Audit Financier Et Comptable Ohada-libre

8/12/2019 Audit Financier Et Comptable Ohada-libre

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ANNEXES

Schéma de la méthodologie

Exemple de flow-cart de procédure

Exemple de feuille des points de contrôle

Exemple de papier de travail standard

Feuille de constatation d’audit

Exemple de programme de travail

Exemple de chronogramme

Exemple de cadre d’organisation d’un dossier d’audit



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B

Il est de bon aloi de penser que personne n’aime se voir contrôler par un tiers, car ceci peutindiquer un manque de confiance dans l’honnêteté ou la compétence de l’individu. De ce fait,l’auditeur actuel tente de rassurer ses interlocuteurs en spécifiant qu’il n’a aucun a priori quilui permette d’étudier avec un œil soupçonneux leur travail. Qu’il le fasse d’un œil critique esttout à fait légitime, car selon un dicton notoire prononcé par un juge en 1895 « l’auditeur estun chien de garde, il n’est pas un chien de police ». Pourtant lors de ses débuts lointains, etpendant longtemps, l’audit effectuait un rôle important pour déjouer les fraudes, démasquerles fraudeurs, repérer les vols des clercs et du clergé et mettre à jour les libertins desconseillers des rois.

Dès le 13ème siècle, l’Europe a commencé à se faire auditer :

en Italie, l’auditeur d’une municipalité reçoit une prime proportionnelle à chaque fautequ’il découvre ;

en France la Cour des Comptes commence à examiner le bien-fondé des dépensespubliques

en Angleterre, le parlement refuse de voter le budget du roi tant que le compte renduprécédent n’a pas été audité.

La période du 15ème au 18ème siècle, décrit par F. Braudel comme celle de la naissance ducapitalisme, a vu aussi naître un nouveau genre de problème contre lequel devait lutter lelégislateur en s’appuyant en partie sur l’auditeur : la fraude financière. Ainsi, lors de la vaguedes grands scandales au début du 18ème siècle, on employa des auditeurs pour faire des

investigations approfondies afin de démêler les nœuds financiers, dans le but de découvrirles auteurs des faillites frauduleuses.

Personne ne voulant voir son capital nouvellement investi dans une entreprise disparaîtresans trace, il y avait peu de gens pour contester l’imposition de la peine capitale auxcoupables. Dès lors, l’auditeur accepte avec calme que son travail puisse avoir desconséquences graves pour les dirigeants indélicats. L’affaire notoire de la South Sea de laCompagnie britannique des Mers du Sud ayant exposé la faiblesse des contrôles purement juridiques, a entraîné la création de la profession d’Expert Comptable pour l’Audit Financier.Dans cette période de préhistoire, l’Audit des entreprises ne se faisait qu’à la demande despouvoirs publics.

La réglementation moderne des entreprises commerciales a commencé avec le codecommercial de Colbert en 1673, bien que leur obligation de se faire auditer annuellement nesoit inscrite dans la législation française que depuis 1867 (loi sur les sociétés commerciales)quand fut créé le titre de Commissaire aux comptes.

Jusqu’en 1936, l’étendue de l’Audit Financier resta très limitée en France. D’une part, lesentreprises refusèrent d’accorder aux commissaires aux comptes le droit d’examiner enprofondeur leurs livres comptables ; d’autres part, il n’y avait pas de doctrine professionnellegénéralement admise. Le brevet d’Etat d’expert comptable ne fut créé qu’en 1927, et lescommissaires aux comptes ne se sont organisés en groupement national qu’en 1936.



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Cependant, lorsque l’auditeur avait la possibilité de s’attarder sur un examen des comptes, ilentreprenait un FULL AUDIT. Par ce procédé, toutes les écritures dans les livres de comptesétaient comparées avec les documents de source. Ainsi, entre autres, l’auditeur-type vérifiaittoutes les écritures du journal d’achat avec les factures, puis s’assurait que les inscriptionsdans les comptes de tiers étaient le juste reflet de ces enregistrements. L’auditeur effectuaitun « pointage » des écritures en y ajoutant des sigles (une croix par exemple) devantchaque chiffre pour indiquer qu’il l’avait contrôlé.

Le pointage détaillé avait comme objet de vérifier « l’exactitude » des comptes. Cette notionque les comptes sociaux d’une entreprise puissent être « exacts » a persisté jusqu’auxdébats entourant la loi sur les sociétés commerciales du 24 juillet 1966 (loi française), quandont été adoptés les principes de « sincérité et régularité »

Il faut noter que la technique de pointage détaillé ne prouvait que le bon équilibre algébriqued’une comptabilité en partie double. L’auditeur qui s’en servait n’était que rarement enclin às’assurer du bien–fondé des écritures (par exemple, qu’une facture pour l’achat demarchandises avait été précédée par une livraison effective des biens concernés). AuSénégal, le développement de l’audit s’est fait sous l’égide de la Banque Mondiale dans le

cadre du premier projet d’assistance technique du secteur parapublique vers l’année 1970.

Le Contrôle de Gestion et l’Audit sont deux métiers proches par leurs finalités et leursdomaines d’intervention et qui doivent s’appuyer l’un sur l’autre. L’intérêt d’un Contrôle deGestion bien en place est de servir de pilote à l’audit (identification des zones à risques ou àperformances insuffisantes) puis d’utiliser les recommandations de l’Audit comme levier :prise en compte dans le budget et suivi des performances des potentiels identifiés parl’Audit. Mais les deux fonctions diffèrent :

le CONTROLE DE GESTION raisonne sur les résultats, l’audit sur les processus. Le Contrôlede Gestion utilise les informations produites par les opérationnels, l’Audit va à larecherche des faits et informe. Partant des faits et des pièces, l’approche Audit estdétaillée et analytique alors que le Contrôle de Gestion va du global vers le plus fin en selimitant aux principaux points. Dans un rapport d’Audit, le diagnostic des faiblesses etprécis et détaillé ;

l’activité du contrôle de gestion est d’une part rythmée par le reporting mensuel et sonanalyse, et bousculée par les priorités de la Direction Générale ; celle-ci compte sur luipour repérer l’important et réagir en temps réel. Pour la plupart de ses missions,l’approche de l’audit est systématique, structurée et progressive, ses investigations fontl’objet d’un programme de travail, ses travaux sont documentés, régulièrement

supervisés et validés avec les audités.

L’inspection ou contrôle, n’est qu’une des fonctions et techniques de l’Audit, comme laprogrammation pour l’informatique. Le rôle de l’inspection est de comparer les pratiques auxrègles et aux directives, exprimées ou implicites de la direction, sans interpréter ni remettreen cause leurs règlements

Plus large, le rôle de l’Audit est de mettre en évidence les problèmes pour les faire résoudre,afin d’améliorer constamment les techniques de gestion. C’est au responsable de décider desa solution et de la justifier, à l’Audit d’en proposer une puis d’assurer à la direction générale

que la solution retenue réglera le problème.



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Les consultants sont appelés pour leur connaissance spécialisée des solutions au problèmedéjà bien identifié : l’auditeur interne est un généraliste formé à l’investigation : son rôlepremier est de mettre en évidence les problèmes (dysfonctionnements et risques) et de les

étayer à partir des faits, puis ensuite de leur trouver une solution. Le consultant travaille pourson commanditaire qui reste propriétaire du rapport produit ; l’Audit Interne privilégie l’intérêtdu groupe et exige que les problèmes démontrés soient résolus.

Nous distinguons par rapport à ce critère deux types d’audit :

L’AUDIT INTERNE : c’est une fonction de l’entreprise remplie par un professionnel (ouplusieurs) salariés de l’entreprise.

L’AUDIT EXTERNE : il consiste en des missions d’audit menées par des professionnelsindépendants (le plus souvent des cabinets), liés à l’entreprise par un contrat.

On distingue deux types d’audit : l’audit légal et l’audit contractuel.

L’AUDIT LEGAL : Ce sont les missions d'audit qui découlent des dispositions de la loi.

Les articles 694, 695 et suivants de AUO sur les sociétés commerciales, précisent que lessociétés anonymes doivent avoir un ou plusieurs commissaires aux comptes.

L’AUDIT CONTRACTUEL : Toute autre mission d’audit entre un professionnel et son client

autre que le Commissariat et l’Expertise Judiciaire, autrement dit tout contrat d’audit,conclu de gré à gré, débouche sur une mission dite d’audit contractuel.

Suivant la nature de la mission, on distingue généralement l’audit financier de l’auditopérationnel.

L’AUDIT FINANCIER : Il s’intéresse aux comptes et vise à permettre aux professionnelsl’expression d’une opinion motivée sur la sincérité et la régularité des états financiersd’une entreprise.

L’AUDIT OPERATIONNEL : Encore appelé audit de gestion, il s’intéresse à un aspectparticulier de l’entreprise (fiscalité, informatique, personnel, qualité globale, etc.) et vise àdéceler des dysfonctionnements et émettre des recommandations pour une plus grandeefficacité dans la gestion.



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L’Audit Financier est un examen conduit par un professionnel en vue d’émettre une opinionmotivée sur la régularité, la sincérité et l’image fidèle d’une société. Généralement, larequête d’audit émane des actionnaires, des banquiers, des organismes financiersinternationaux et du comité d’entreprise dans certains pays.

L’Audit a vu le jour en Angleterre, ensuite aux Etats Unis, puis s’est propagé dans le mondeavec le phénomène de l’internationalisation des affaires.

La Commission des Communautés Européennes élabore des directives qui doivent fairel’objet de lois nationales afin que leurs dispositions soient applicables en droit français. En cequi concerne les autres normes internationales émanant surtout de l’international Federationof Accounts (IFAC) et de l’International Accounting Standard Bord (IASB), elles ne sont pasapplicables directement en tant que telles dans les différents pays membres de cesorganisations. Les organismes professionnels nationaux sont chargés de leur application.

L’acte Uniforme de l’OHADA (920 articles) et le Règlement relatif au Droit Comptable (113articles) constituent depuis le 01 janvier 1998 les sources de normalisation en vigueur dansles Etats membres de l’UEMOA. Les différentes sources de normalisation au niveauinternational convergent généralement sur les points suivants :

NORMES GÉNÉRALESLa compétence (art.695 OHADA)La conscience (art.717 OHADA)L’indépendance (art.697, 698, 699 et 700 OHADA)

NORMES DE TRAVAILPlanification de la missionL’étude et l’évaluation du contrôle interneLa collecte d’éléments probants : Inventaire Confirmation des tiers (art.720 A.U. OHADA)

NORMES DE RAPPORTS (art.715. AU. OHADA)Portée de l’examen : nom de l’entité Exercice / Période couverteNormes mises en œuvre et les éventuelles limitationsRéserves et incertitudesOpinion (art.711 A.U. OHADA) Opinion favorable Opinion défavorable Opinion avec réserve•

Impossibilité d’émettre une opinion



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En France, elles émanent de plusieurs organismes dont les principaux sont : l’Ordre des Experts Comptables et des Comptables Agréés (OECCA) ; la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) ; le Conseil National de la Comptabilité (CNC) ; la Commission des Opérations de Bourse (COB).

Au Sénégal, les principales sources de normalisation sont Les lois et règlements : décret 88–1003 fixant les conditions minimales que doit accomplir tout commissaire

aux comptes dans l’exercice de sa mission ; la loi du 20 décembre 1999 portant création de l’ordre national des experts-

comptables et des comptables agréés.

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Le cadre conceptuel et le règlement relatif au Droit Comptable du SYSCOA retiennent lesprincipes de base suivants :

PERMANENCE DES METHODES ; PRINCIPE DE LA PRUDENCE ; PRINCIPE DE LA SPECIALISATION DES EXERCICES ; PRINCIPE DU COUT HISTORIQUE ; PRINCIPE DE CONTINUITE DE L’EXPLOITATION (GOING CONCERN) PRINCIPE DE L’IMPORTANCE SIGNIFICATIVE (OU PERTINENCE DE L’INFORMATION) PRINCIPE DE TRANSPARENCE ; PRINCIPE DE CORRESPONDANCE BILAN DE CLOTURE / BILAN D’OUVERTURE ; PRINCIPE DE PREEMINENCE DE LA REALITE SUR L’APPARENCE (5 APPLICATIONS RETENUES) :

1) RESERVE DE PROPRIETE,2) CREDIT BAIL 3) BIENS EN CONCESSION 4) EFFETS REMIS A L’ESCOMPTE NON ECHUS 5) PERSONNEL INTERIMAIRE



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La révision comptable consiste à exprimer une opinion sur les comptes. Le professionnel,dans le cadre d’une mission légale ou contractuelle, a une obligation de moyens : il doitréaliser son contrôle suivant les diligences recommandées par la profession et en respectantles normes comptables. Afin d’atteindre son objectif, le réviseur devra :

suivre les différentes phases de révision afin de respecter une méthode rigoureuse luipermettant de réaliser sa mission avec efficacité ;

organiser les dossiers de révision ; rédiger les rapports.

Avant de commencer la mission d’audit proprement dite, le professionnel doit mettre enévidence une ligne de conduite adaptée à la société révisée. Le plan d’approche permet deprendre des options, d’axer les travaux de révision et de déboucher sur un programmepermettant au réviseur de choisir les contrôles à affecter et de prévoir leur répartition dans letemps. Le professionnel doit planifier son audit en détaillant son approche en fonction desconclusions tirées du plan d’approche.

La première phase d’élaboration de notre approche d’audit a pour but de recenser lesprincipales zones de risque sur la base :

d’une analyse préliminaire de l’environnement économique et financier propre au client

comprenant notamment l’appréciation de la qualité des moyens dont s’est dotée ladirection pour contrôler le bon fonctionnement des systèmes comptables et des principescomptables retenus ;

d’une revue des informations comptables et financières fournies par le client recouvranten particulier : l’examen des chiffres et des fluctuations pour tous les postes des états financiers ; la revue des indicateurs de performance et de leur évolution.

d’une documentation et d’une évaluation préliminaire des procédures et systèmesd’information en vigueur au sein du service client.

Cette phase permettra de mettre en lumière les différents facteurs pouvant avoir une

incidence sur les comptes du client et susceptibles d’influer, à ce titre, nos travaux decontrôle.

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Notre compréhension de l’activité du client est à la base du nombre de nos décisions et denos travaux d’audit. In fine, notre connaissance de l’entreprise vise deux objectifs :

a) faciliter l’exercice d’un audit efficient et efficace,b) nous permettre de fonctionner en conseillers avisés.



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Les efforts que nous déployons pour comprendre l’activité de l’entreprise doivent s’orientervers la réalisation des objectifs. Lorsque nous avons collecté suffisamment d’information àcette fin, nous pouvons considérer que les travaux de collectes sont achevés.

Dans le cadre de missions récurrentes, nous avons généralement rassemblé la majeurepartie des informations nécessaires au cours des années précédentes, et nos travaux selimitent à une mise à jour de notre compréhension de l’activité et à l’identification desfacteurs nouveaux susceptibles d’affecter notre stratégie d’audit.

Les travaux que nous effectuons habituellement pour acquérir une compréhension del’activité de l’entreprise sont les suivants :

entretiens avec la direction et certains autres membres du personnel ; visite des principaux établissements ; revus des rapports internes et externes et autres publications appropriées.

$)+&,-(#!$( '# "*.&# !(&(# /.! $( .( !(!'( #.& %(&+&!#Nous devons identifier les principaux facteurs internes qui ont une incidence sur l’activité del’entreprise et les états financiers. L’environnement interne d’une entreprise sera fonction desa taille, de son secteur d’activité, de sa complexité, de la dispersion et de la localisationgéographique de ses unités d’exploitation, de sa structure de direction et de ses stratégiescommerciales. Habituellement, nous nous intéressons aux éléments suivants :

structure de l’actionnariat et de la direction ; objectifs de l’entreprise ; exploitation ; financement ; personnel ; principes et méthodes comptables ; considérations d’ordre général.

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Nous devons comprendre les principaux facteurs qui ont une incidence sur l’activité client etsur les états financiers. Pour ce faire, la méthode usuelle consiste à collecter desinformations sur le secteur d’activité concerné, et sur les divers éléments qui influent surl’environnement général de l’entreprise.

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La compréhension synthétique des systèmes comptables du client nous permet de situer lecontexte dans lequel nous élaborons notre stratégie d’audit. Cette compréhensionsynthétique nous permet d’identifier les systèmes qui assurent le traitement des types detransactions significatifs, les comptes concernés ainsi que leurs corrélations. Nousdéterminons également l’impact des traitements informatiques sur les procédurescomptables.

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Le point de départ de notre compréhension des procédures comptables est le grand livre. Si

nous sommes en mesure d’identifier les principales chaînes comptables (informatisées etmanuelles) qui alimentent et qui ont un impact significatif sur le grand livre, alors nousaurons une compréhension synthétique des procédures comptables. Nous recensons donc



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les principales sources des données qui alimentent le grand livre. Parmi ces chaînescomptables, on trouve également :

commande, réception et gestion des achats ; gestion des comptes fournisseurs et des règlements ; gestion des commandes des clients, des livraisons et de la facturation ;

gestion des comptes clients et des encaissements ; comptabilisation des charges ; comptabilisation des stocks et comptabilité analytique ; comptabilisation des immobilisations corporelles et des amortissements ; paie et gestion du personnel ;

Outre les chaînes comptables informatisées, nous identifions les systèmes manuels quialimentent le grand livre ou en proviennent. Il peut s’agir du traitement des opérationsdiverses ou de la production d’états financiers à partir du grand livre.

Pour comprendre l’impact des procédures de contrôle sur les comptes, nous déterminons lesrelations entre les comptes et les systèmes (exemple : les ventes et les comptes clients sontrelatifs au système facturation). La relation comptes - systèmes nous permet d’élaborer unestratégie d’audit efficace ; elle est également importante lorsque nous définissons un plan derotation pour vérifier la fiabilité des systèmes.

Nous identifions ainsi les chaînes comptables ayant un impact significatif sur les procédurescomptables et sur la production des états financiers. Par ailleurs, il peut être nécessaired’appréhender les systèmes non financiers de l’entreprise dans la mesure où cela peut nouspermettre de comprendre comment la direction contrôle l’activité. Par exemple, nouspouvons chercher à comprendre le système de contrôle de production, qui peut êtrefondamental pour la gestion d’une entreprise et interférer à plusieurs niveaux avec leschaînes comptables. Les informations à obtenir pour chacune des chaînes comptables sontgénéralement les suivantes :

l’objectif des systèmes, l’origine du système (achat d’un progiciel ou développement interne) et la date desdernières modifications significatives,

les fonctionnalités principales du système et la fréquence de leur utilisation (quotidienne,hebdomadaire, mensuelle). Par exemple, les fonctionnalités importantes d’un système defacturation pourraient être de : préparer chaque jour des factures à partir des informations sur les quantités et les

prix, contenues dans les fichiers maîtres ; mettre à jour les comptes clients et produire des rapports hebdomadaires destinés à

la direction ; mettre à jour quotidiennement le fichier maître des clients.

les principaux flux de transactions à travers le système : nature et origine des principales saisies ; principales sorties à l’écran, sous forme de fichier ou sur support papier, ainsi que

leurs utilisations (si nous envisageons le recours à des techniques d’audit assistéespar ordinateur, nous chercherons peut être à connaître également la durée derétention des informations sur supports magnétiques) ;

principaux fichiers maîtres et tables et leurs modalités de mise à jour. échanges des données et autres relations entre systèmes (utilisation par exemple

d’informations relatives aux achats par le système règlements). l’approche générale au contrôle du système (utilisation et étendue de procédures de

contrôles programmés ou dépendance sur les contrôles utilisateurs) ; la fiabilité apparente des systèmes. Nous examinerons :

la qualité apparente des traitements, y compris l’histoire de la survenanced’inexactitudes ;



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si le système est nouveau ou s’il a subi des modifications importantes ; les types de transactions traitées par le système (simples ou complexes) ; la constitution du système au contrôle du mouvement des actifs (paiements

électroniques et expéditions automatiques).

Des descriptions détaillées de la circulation des documents et des traitements des

transactions ne sont pas nécessaires pour acquérir une compréhension synthétique. Dans lecas d’une chaîne comptable très importante et complexe, il peut être opportun de la diviseren sous-systèmes, en fonction des principales fonctionnalités, et d’examiner chaque sous-système individuellement. Certaines entreprises peuvent disposer d’un grand nombre desystèmes pour le traitement des types de transactions significatifs. Il n’est pratiquement paspossible de décrire l’ensemble de ces systèmes. Par conséquent, en face d’un grandnombre de systèmes, nous identifions généralement ceux qui sont susceptibles de nousintéresser le plus, pour ensuite en acquérir une compréhension synthétique.

Pour évaluer l’importance relative de chaque système pour nos travaux, nous tenonscompte, en principe, des points tels que :

le caractère significatif des transactions traitées et des comptes correspondants ; la probabilité d’un risque accru d’inexactitudes. Par exemple, nous pouvons examiner :

si le système traite des transactions complexes ou contribue au contrôle desmouvements d’actifs,

si les changements significatifs sont intervenus en ce qui concerne le système ou lepersonnel qui l’exploite,

l’histoire des erreurs de traitement liées aux systèmes et particulièrement celles ayantgénérées des inexactitudes monétaires.

si le système initialise et réalise lui-même des transactions (par exemple, la préparationde chèques ou de virements automatiques à partir d’un rapprochement automatique descommandes, des réceptions et des factures fournisseurs) ou si sa fonction est réduite àde simples calculs de cumuls ou sommations ;

l’importance relative du système pour les activités de l’entreprise.

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Lors de la planification d’une mission d’audit, nous procédons à un examen analytiquepréliminaire pour obtenir une compréhension générale du contenu des états financiers et deschangements survenus depuis l’exercice précédent sur le plan de l’exploitation, desprincipes et méthodes comptables de l’entreprise.

Nous recherchons si les états financiers laissent apparaître des fluctuations inhabituelles, ousi les fluctuations prévues y figurent bien, afin d’identifier les risques accrus d’inexactitudessignificatives. L’examen analytique préliminaire nous permet en outre de mieux comprendrel’activité de l’entreprise, de déterminer le seuil de signification préalable et d’identifier leséléments qui remettent en cause la continuité de l’exploitation.

En règle générale, l’examen analytique préliminaire est axé sur les soldes de comptes dansles grandes masses et sur les corrélations entre eux. Il est inutile de procéder à une analysedétaillée des facteurs sous-jacents aux soldes dans les états financiers, dans la mesure oùses procédures ne constituent pas des procédures de validation destinées à nous procurerun niveau de confiance.



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COLLECTE DES INFORMATIONS FINANCIERES

Pour réaliser notre examen analytique préliminaire, nous faisons communiquer l’information

financière intérimaire la plus récente. Il est généralement possible d’entreprendre cetexamen analytique préliminaire à partir des seules informations contenues dans les étatsfinanciers. Dans le cadre d’entreprises plus complexes (par exemple des entreprisespossédant des filiales importantes ou plusieurs établissements), nous déciderons peut êtrede collecter des informations financières relatives à chaque unité d’exploitation significative.Dans certains cas, il peut s’avérer utile d’obtenir des informations trimestrielles, voirmensuelles.

Lorsque les entreprises n’établissent pas des états financiers intérimaires, nous sommesquelque fois amenés à consulter des informations financières intérimaires portant sur descomptes spécifiques (par exemple au niveau du grand livre. Même si de telles informationsfinancières sont limitées, c’est-à-dire si elles portent uniquement sur des transactions qui

subissent un traitement répétitif (telles que les ventes ou les charges d’exploitation), nouspouvons malgré tout effectuer cet examen analytique préliminaire, sachant que lesconclusions en seront tout aussi limitées.

A moins qu’il ne s’agisse pour l’entreprise de sa première année d’exploitation, nousdisposons en général des informations. Elles nous permettent simplement de prendreconnaissance des types de soldes et de transactions qui apparaissent dans les étatsfinanciers des exercices précédents et / ou dans les budgets de l’exercice en cours, ainsique les corrélations et tendances y afférentes. Nous devons en tenir compte à la lumière denotre compréhension de l’activité lorsque nous livrons à l’analyse financière pour l’exerciceen cours.

COMPARAISON DES INFORMATIONS FINANCIERES.Nous comparons les dernières informations financières intérimaires avec celles desexercices antérieurs et / ou les budgets de l’exercice en cours. Notre objectif premier estd’identifier l’existence de risques accrus d’inexactitudes significatives. Pour ce faire noustenons compte des points suivants :

les fluctuations inhabituelles ou l’absence de fluctuations dans les soldes ; les changements inhabituels ou l’absence de changement dans les principales

corrélations financières ; les principales corrélations entre les données financières et non financières.

La situation suivante constitue un exemple de solde inhabituel ou imprévu susceptible de

révéler des risques accrus : Les produits divers ont augmenté de manière significative alors que nous n’avons

identifié aucune source de revenus nouvelle ou exceptionnelle, ce qui pourrait remettreen cause la validité ou la bonne comptabilisation des composantes de ce compte.

Les situations suivantes constituent des exemples de corrélations financières inhabituellesou imprévues, susceptibles de révéler l’existence de risques accrus :

le solde des comptes clients a augmenté de façon significative, alors que les ventes n’ontpas évolué en conséquence, ce qui peut indiquer l’existence d’erreurs potentielles devalidité, de comptabilisation ou d’évaluation pour ce poste ;

les marges brutes ont augmenté d’une manière imprévue, ce qui peut révéler l’existence

d’erreurs potentielles dans les ventes, le coût des ventes et / ou les stocks.



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Les situations suivantes constituent des exemples de corrélation entre les donnésfinancières et non financières qu’il peut nous arriver d’identifier sur la base des informationsnon financières collectées au cours de la phase de compréhension de l’activité :

capacité réelle de production par rapport aux ventes et aux changements survenus dansles stocks ;

limitation matérielle de la capacité de stockage par rapport aux soldes des comptes destocks.

Si nous identifions des soldes et des corrélations inhabituels ou imprévus que nous nepouvons justifier, nous considérons, en règle générale, qu’ils indiquent des risques accrusd’inexactitude.

Nous devons identifier les comptes et les erreurs potentielles éventuellement concernés.

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Lorsque nous effectuons l’examen analytique préliminaire, nous devons être attentifs à touteindication portant à croire que l’entreprise a adopté ou devrait adopter de nouveaux principescomptables. De tels changements ont généralement été identifiés lors de la phase decompréhension de l’activité du client. Lorsque nous procédons à l’analyse des informationsfinancières intérimaires, nous devons vérifier que le mode d’établissement de cesinformations est conforme à nos attentes.

L’information financière que nous utilisons pour réaliser notre examen analytique préliminairepeut également s’avérer utile pour déterminer le seuil de signification préalable. En effet,pour se faire, nous tenons compte de certains critères quantitatifs. Nous pouvons souventextrapoler les informations financières intérimaires, afin de déterminer le montant annuel dela base que nous utiliserons pour appliquer les critères quantitatifs.

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Lorsque nous planifions l’audit, nous devons peut être nous interroger sur la capacité duclient à poursuivre son exploitation sur une période à venir suffisamment longue. Lesinformations financières intérimaires que nous utilisons pour réaliser notre examenanalytique préliminaire indiquent parfois que certaines tendances à l’exploitation ou à lasituation financière sont en régression, et /ou le client ne peut honorer certaines dettesvenant à échéance. Si nous détectons ce type de tendances, dans une mesure suffisantepour mettre sérieusement en doute la continuité de l’exploitation, nous serons peut-êtreamenés à obtenir des informations complémentaires qui infirmeront ou confirmeront nosdoutes.

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Le seuil de signification se définit par rapport à la nature d’une exactitude figurant dansl’information financière (y compris une omission) ou ajoutée à d’autres, et compte tenu descirconstances de l’espèce, elle aurait probablement comme conséquence d’influencer le jugement ou la décision d’une personne raisonnable s’appuyant sur cette information.

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Pour les besoins de l’audit, la détermination du seuil de signification a une double finalité : évaluation du montant d’inexactitudes que nous considérons comme acceptable dans les

états financiers ; aide à la détermination de l’étendue de l’audit.



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L’étendue de nos procédures d’audit doit être suffisante pour nous permettre d’acquérir undegré de certitude raisonnable où nous découvrirons, le cas échéant, les inexactitudessignificatives contenues dans les états financiers. Le client ne rectifie pas les inexactitudesque nous avons détectées pendant nos travaux, nous nous référons au seuil de significationpréalable pour évaluer l’impact de ces inexactitudes sur notre rapport d’audit.

Nous ne nous attachons pas seulement aux inexactitudes individuellement significatives,nous nous intéressons également au total des inexactitudes et aux montants qui, cumulées,ont un impact significatif sur les états financiers. Le concept de seuil de significations’applique tant aux inexactitudes monétaires qu’aux obligations d’information dans l’annexeet de conformité aux principes comptables et disposition en vigueur.

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Le concept de seuil de signification

Le concept de seuil de signification apparaît à de nombreux endroits dans les normes INTOSAI etIFAC, cependant on note que ce concept n’a pas été clairement défini ni analysé. Nous citerons ci-

après les définitions de ces normes ainsi que quelques autres.

1 Définition de l’INTOSAI

Le glossaire de l’INTOSAI définit le seuil de signification c’est-à-dire l’importance relative etsignificative en disant tout d’abord ce qu’il voulait entendre par important. Le point 9 des normes decontrôle de l’INTOSAI stipule que : « En général, on peut considérer comme important tout élémentdont la connaissance serait susceptible d’influencer l’utilisateur des états financiers ou de modifier lerapport de contrôle des résultats ».

Le Seuil de Signification ou Seuil d’erreur inacceptable est le montant maximum représentant lamarge d’erreur acceptable dans les états financiers.

Par ailleurs, cette définition parle de l’importance des informations probantes sur la décision del’Auditeur : « Les informations probantes constituent un élément important de la décision de l’Auditeurlorsqu’il choisit les secteurs et les points à contrôler ainsi que la nature, le calendrier et l’étendue destests et des procédures de contrôle ».

Notons qu’il est entendu par informations probantes des preuves c’est-à-dire des « informations surlesquelles se fondent les opinions, les conclusions ou les rapports de l’auditeur ou de l’ISC ».

2 Définition de l’IFAC

A côté de la définition des normes de l’INTOSAI, on note celle de l’IFAC. Toutefois, les normes ISA del’IFAC on définit le concept de Seuil de Signification par apport à ce qu’elles entendaient par l’objectif

significatif : « On considère que des informations sont significatives pour l’image fidèle si leur omissionou leur inexactitude est susceptible d’influencer les décisions économiques prises par les utilisateursdes états financiers ». Dès lors le caractère significatif dépendra :

de l’importance de l’élément considéré ou de l’erreur identifiée,des circonstances spécifiques dans lesquelles l’omission ou l’inexactitudeest apparue,du destinataire de l’information,de la nature de la mission.

Parlant de seuil de signification on note plusieurs allusions toutefois le concept n’a pas été clairementdéfini et analysé par les normes de l’IFAC.



17

3 Autres définitions

Hormis les définitions données par les normes d’INTOSAI et les normes ISA d’IFAC, on définit le seuilde signification par rapport à la nature de l’inexactitude figurant dans l’information financière et ouajoutée à d’autres.

Plusieurs définitions du seuil de signification ont été émises toutefois on note que malgré l’aspect plusclair des définitions et analyses données plusieurs points de similitude :

• le seuil de signification est exprimé en terme de valeur c’est-à-dire d’un montant maximumd’où le terme de seuil,

• il représente une valeur au delà duquel le risque ou les informations seraient significatifs.

Pour conclusion nous pouvons dire que le seuil de signification permet :

o de mieux orienter et planifier la mission,o d’éviter des travaux inutiles lors des recherches d’élément probant,o de justifier les décisions concernant l’opinion émise.

SELECTION DES CRITERES QUANTITATIFS Pour déterminer le seuil de signification préalable, nous devons faire appel à notrecomportement professionnel et ne pas procéder de façon mécanique . Toutefois la littératurede la profession propose plusieurs critères quantitatifs que nous pouvons utiliser danscertaines circonstances. Chacun de ces critères implique l’identification d’une baseappropriée, dont il convient d’estimer le montant à la date du bilan ; il s’agit ensuited’appliquer à cette base un pourcentage approprié pour calculer le seuil de significationpréalable. Pour déterminer cette base et ce pourcentage, nous tenons compte d’élémentstels que :

l’adéquation du montant de la base par rapport aux états financiers dans leur ensemble ; la volatilité ou stabilité relative de cette base ; l’importance du pourcentage par rapport au type de base choisi et au montant de cette

base.

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Nous remettons en cause le seuil de signification préalable et la précision monétaire lorsquenos travaux d’audit font apparaître certains faits ou circonstances qui nous auraient amené àprendre des décisions différentes pour l’un et l’autre, si nous en avions eu connaissance lorsde la détermination initiale du seuil de signification préalable et de la précision monétaire.

Lorsque, après avoir mis en œuvre nos différentes procédures de validation, nous sommes

prêts à évaluer les résultats de ces procédures, y compris les inexactitudes détectées, nousapprécions à nouveau le seuil de signification préalable pour déterminer si les inexactitudesnon corrigées sont significatives, individuellement ou en cumul.

Il est important pour bien faire le travail qui précède, de comprendre l’environnement ducontrôle interne, et les risques liés aux comptes et aux erreurs potentielles.



18

8

8 !"

Nous avons besoin d’une compréhension suffisante de l’environnement du contrôle internequi se définit par rapport aux conditions dans lesquelles les procédures comptables et les

contrôles internes sont conçus, mis en œuvre et fonctionne chez un client. En fonction denotre compréhension, nous cherchons à déterminer si l’environnement du contrôle internecontribue d’une manière générale à la fiabilité des systèmes comptables et à l’efficacité ducontrôle interne, puis nous déterminons si des composantes spécifiques augmentent oudiminuent l’efficacité d’une partie ou de l’ensemble des chaînes comptables et des contrôles.

Si, en vertu de notre compréhension de l’environnement du contrôle interne, nous doutonsfondamentalement de l’efficacité du système comptable ou des contrôles, nous décidons sidans le cadre de l’audit, nous pouvons tirer une partie de notre confiance de la fiabilité dessystèmes comptables, à condition de procéder à la vérification des contrôles internes et deconclure à leur efficacité.

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L’environnement du contrôle interne représente l’impact global de plusieurs facteurs surl’efficacité générale du contrôle interne. Certains des facteurs que nous prenons enconsidération lorsque nous évaluons le risque professionnel peuvent influencer lecomportement et les actions des dirigeants et administrateurs à l’égard du contrôle interne.

Par conséquent, nous évaluons leur effet sur l’environnement du contrôle interne. Cesfacteurs incluent les caractéristiques de la direction, sa philosophie, son style de gestion etson engagement à fournir des informations financières exactes, ainsi que l’environnement etla culture du secteur d’activité de l’entreprise. De plus, nous évaluons l’engagement de ladirection quant à la conception et au maintien de systèmes comptables fiables et sa capacité

à contrôler l’activité (y compris les méthodes de contrôles propres à la direction générale, demême que les activités du conseil d’administration ou du comité d’audit.

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Les caractéristiques personnelles des individus qui composent la Direction d’une entreprise,leur philosophie et leur style de gestion, exercent une influence significative surl’environnement du contrôle interne, particulièrement si la direction se trouve sous la houletted’un ou d’un petit nombre d’individus.

Le ton donné au sommet est la condition préalable à l’exactitude et à l’exhaustivité del’information financière. L’approche de la direction en matière de prise et de contrôle derisques ainsi que son engagement à fournir une information financière exacte est un bonindicateur du ton donné au sommet.

L’engagement de la direction à fournir une information financière exacte peut influencer lesactivités des employés au sein de toute l’organisation. Si la direction générale cherche àaltérer les résultats réels dans les états financiers (par exemple en gonflant ou en faisantapparaître une croissance des bénéfices en l’absence d’une croissance effective), lessubordonnées seront plus susceptibles de fournir des états financiers inexacts afind’atteindre de tels objectifs.



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Dans certaines entreprises, l’environnement externe propre au secteur d’activité et à laréglementation peut inciter la Direction à établir et à maintenir un contrôle interne effectif.Dans d’autres cas, cet environnement peut décourager la direction de la faire.

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Pour comprendre le degré d’engagement des dirigeants dans la conception et le maintiend’un contrôle interne efficace et de systèmes comptables fiables, nous tenons compte despoints suivants :

politiques concernant les pratiques commerciales admissibles ; intérêt ou manque d’intérêt de la direction pour les faiblesses dans les systèmes

comptables et dans le contrôle interne ; politique du personnel en matière d’embauche, de formation, d’évaluation, de promotion

et de rémunération des employés ;

insuffisance du personnel pour le maintien d’un système comptable et d’un contrôleinterne efficaces et adéquation du niveau de ressources pour permettre au personnel defaire face aux responsabilités qui lui ont été attribuées.

Un faible niveau d’intérêt des dirigeants concernant les pratiques commerciales admissibleset pour les faiblesses de contrôle interne et de systèmes comptables peut conduire lesemployés soit à manifester un intérêt tout aussi faible, soit à tirer profit desdysfonctionnements des contrôles. La fiabilité des systèmes comptables et l’efficacité descontrôles peuvent s’en trouver diminuées. La politique adoptée en matière de personnel peutaccroître ou freiner la compétence et la stabilité des employés. Un personnel insuffisant ouincompétent pour le traitement des opérations et pour la mise en œuvre des procédures decontrôle peut diminuer la fiabilité des systèmes comptables et l’efficacité des contrôles.

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Pour comprendre la capacité des dirigeants à contrôler l’activité de l’entreprise, nous tenonscompte des points suivants :

STRUCTURE ORGANISATIONNELLE : c’est la structure d’ensemble mise en place par ladirection générale et qui doit constituer un cadre effectif favorable à la planification, àl’orientation et au contrôle de l’activité et des systèmes d’information de l’entreprise, ycompris les systèmes comptables.

MODALITES DE DELEGATION DE L’AUTORITE ET DES RESPONSABILITES : les modalités dedélégation de l’autorité et des responsabilités adoptées par la direction affectent la

compréhension des obligations de rendre compte des responsabilités définies au sein del’entreprise. Des règles d’autorité et de responsabilité mal définies réduisent laresponsabilisation et peuvent conduire à des failles dans le système de contrôle.

SUPERVISION ET SUIVI : la capacité des dirigeants à superviser et faire un suivi de l’activitéd’une manière efficace à exercer un contrôle sur l’autorité déléguée à d’autres revêt uneimportance particulière en ce qui concerne le traitement des données et les fonctionscomptables. Des faiblesses observées dans la supervision exercées par les dirigeantsaccroissent le risque d’inexactitudes dans les états financiers. Ce phénomène estparticulièrement vrai pour les entreprises importantes ou complexes que pour cellessubissant des changements significatifs.

CONTROLES PROPRES A LA DIRECTION GENERALE : Les contrôles propres à la DirectionGénérale constituent, avec la supervision, les moyens dont disposent les dirigeants pour



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faire un suivi de l’efficacité des systèmes comptables et des contrôles. Les contrôleseffectifs propres à la Direction Générale comprennent les éléments suivants :

service d’audit interne comportant un personnel qualifié doté d’une autorité adéquateet soumis à une obligation de rendre compte clairement défini ;

systèmes de planification et des reporting pouvant inclure la planification stratégique,

le budget, la prévision, la planification des bénéfices et la comptabilité par centre deresponsabilité ; comparaison entre les résultats réels et les prévisions à des niveaux appropriés de

responsabilité, avec analyse des écarts et actions correctives en temps voulu ; politiques et mesures envisagées pour le développement et la modification du

contrôle interne et des systèmes comptables, y compris les systèmes informatiques.

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Le comportement des dirigeants et par conséquent la qualité de l’environnement du contrôleinterne peuvent se trouver affectés par les activités du Conseil d’Administration ou du Comitéd’Audit. Un Contrôle d’Administration ou un Comité d’Audit efficace a u rôle actif dans le

contrôle des pratiques comptables d’une entreprise, ainsi qu’en matière d’informationfinancière.

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Lorsque nous élaborons notre stratégie d’audit, nous devons identifier les comptes quicomportent des risques accrus et requièrent de ce fait une attention particulière. A cette fin,nous tenons compte des points suivants :

Les risques identifiés lors des précédents travaux chez le client. L’impact sur certains comptes du risque professionnel. Les risques résultant du manque de fiabilité éventuel des procédures comptables. Les risques identifiés dans le cadre des travaux de planification préliminaire. Les risques liés à des opérations très particulières (celles qui par exemple ont nécessité

de la part des dirigeants une implication plus forte que de coutume où se sont traduitespour eux par un avantage exceptionnel. C’est aussi le cas des transactions dont lecaractère licite paraît discutable, ou encore de certaines opérations avec les parties liées,qui sont inhabituelles de part leur nature ou leur ampleur).

Pour identifier les risques accrus, nous devons nous interroger sur la manière dont lesinexactitudes pourraient se produire. Il existe six (6) différents types d’inexactitudes que nousdésignons par le terme d’erreurs potentielles. Quatre (6) d’entre elles peuvent se produirependant le traitement et l’enregistrement des transactions qui constituent un solde de

compte, les deux autres peuvent se produire lors de la préparation des états financiers. Ceserreurs potentielles sont les suivantes :

ERREURS POTENTIELLES RELATIVES AUX TRANSACTIONS

1. Exhaustivité : certaines transactions n’ont pas été enregistrées.2. Validité : certaines transactions enregistrées ne sont pas justifiées.3. Comptabilisation : la comptabilisation de certaines transactions est inexacte. On a

enregistré ces transactions pour un mauvais montant ou dans un mauvais compte. Il sepeut aussi que ce type d’inexactitude se produise lors de la centralisation destransactions ou de leur transfert d’un compte à l’autre.

4. Indépendance des exercices : certaines transactions ne sont pas comptabilisées dans

les comptes de l’exercice auquel elles se rapportent.



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Ces erreurs risquent de générer des soldes de comptes incomplets (certains éléments del’actif ou du passif n’ont pas été enregistrés), invalides (comptabilisation d’actifs quin’existent pas ou n’appartiennent pas à la société ; enregistrement de certains passifsinexistants) ou inexacts (les montants comptabilisés pour certains actifs ou passifs sonterronés).

ERREURS POTENTIELLES RELATIVES AUX ETATS FINANCIERS 5. Evaluation : certains éléments de l’actif correctement évalués6. Présentation : les soldes de comptes peuvent induire en erreur, ou encore une

présentation fidèle, conforme aux normes professionnelles.

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Le processus d’évaluation des risques est essentiel dans la mission d’audit. Ce processusest basé sur les travaux préalables à l’acceptation de la planification préliminaire pouridentifier les risques accrus particuliers. Nous élaborons ensuite une stratégie d’audit.

Les études menées relatives à l’incidence des inexactitudes pour reconnaître les facteurs qui

augmentent le risque d’inexactitude de ces facteurs pour effectuer une recherche structuréede ces études ont par exemple, révélé les points suivants :

les inexactitudes antérieures ont une forte incidence sur les états financiers ; on trouvecette continuité dans l’inexactitude des transactions chez de nombreux clients ;

l’incidence des inexactitudes est plus importante si le contrôle comptable n’est pas fiableou lorsque l’environnement interne est d’efficient.

4

les grandes lignes des programmes de travail pour chaque cycle d’exploitation étudié,après avoir décrit pour chacun d’entre eux les risques potentiels ou les risques inhérents

à l’activité ; le seuil de signification retenu qui présente la limite à partir de laquelle les erreurscommises sont de nature à mettre en cause la régularité et la sincérité des étatsfinanciers ;

les travaux demandés aux auditeurs spécialisés, en audit informatique, audit fiscal, etc. ; la planification des travaux effectués avec la participation des auditeurs internes ; la planification des membres de l’équipe et l’établissement du budget : temps et coût.

L’audit financier doit être, conformément aux normes d’audit généralement admises et auxnormes d’audit dans le secteur public, publié par le Contrôleur Général des Etats Unis, et, enconséquence autant de tests des documents comptables que la situation l’exige.

Les objectifs spécifiques sont :

d’exprimer une opinion qui consiste à dire si l’état de trésorerie des projets etprogrammes financés par AID présente de manière sincère et régulière, compte tenu detoute matérialité, les fonds perçus par le projet et les dépenses engagées pour l’exerciceclos, conformément aux principes comptables généralement admis ou à un autresystème comptable adéquat, y compris la comptabilité de décaissement et toutemodification de ce système ;

d’évaluer et obtenir un niveau de compréhension suffisant du système de contrôle internede l’organisation, évaluer les risques liés au contrôle interne et identifier les faits àsignaler, notamment les faiblesses matérielles du système de contrôle interne ;

d’effectuer des tests pour déterminer si l’organisation s’est conformée, compte tenu detoute matérialité, aux dispositions des accords ainsi qu’aux lois et règlements, et



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exprimer une opinion négative sur les éléments non testés. Tous les cas importants denon-conformité et tous les cas ou indices de l’existence d’actes illégaux doivent êtreidentifiés ;

de déterminer si l’organisation a entrepris des actions correctives appropriées concernantles recommandations formulées dans des rapports d’audit antérieurs ;

d’effectuer un audit du ou des taux de calcul des coûts indirects à l’AID en utilisant destaux provisoires, du fait que l’AID n’avait pas encore négocié les taux définitifs avecl’organisation.

5 ?

Le système de contrôle interne est né du besoin des dirigeants de protéger leur patrimoine etleurs ressources. L’étude du contrôle interne constitue le premier travail sur les systèmescomptables. Elle établit des bases indispensables au bon fonctionnement et cet examenpériodique est devenu un élément essentiel du comptable ou du commissaire aux comptes.

Rappels

Ordre Français des Experts Comptables agréés

La définition proposée en 1977 par l’Ordre Français des Experts Comptables agréés est lasuivante : « Le contrôle interne est l’ensemble des sécurités contribuant à la maîtrise del’entreprise. Il a pour but d’assurer la protection et la sauvegarde du patrimoine, la qualitédes instructions de la direction, l’application des instructions de la direction et l’amélioration

des performances. Il se manifeste par l’organisation, les méthodes et procédures dechacune des activités de l’entreprise pour maintenir la pérennité de celle-ci ».

Les entreprises ayant une organisation qui le justifie doivent posséder un manuel desprocédures à jour. Ce manuel doit définir les fonctions, les responsabilités des membres dupersonnel et préciser les contrôles effectués par les différents responsables. Le manuel peutavoir une approche narrative (description des procédures) ou une approche graphique(diagramme des circuits des documents, appelés encore flow-charts).

Tradewaye commission/Usa

Le contrôle interne est un processus mis en œuvre par la direction

générale, la hiérarchie, le personnel d’une entreprise, et destiné à fournirune assurance raisonnable quant à la réalisation d’objectifs entrant dansles catégories suivantes :

Réalisation et optimisation des opérations ; Fiabilités des informations financières ; Conformité aux lois et réglementations en vigueur

La première catégorie concerne les objectifs de base de l’entreprise ycompris ceux relatifs aux performances, à la rentabilité et à la protection

des ressources La seconde couvre la préparation d’états financiersfiables, telles que les publications des résultats intermédiaires. La



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troisième se rapporte à la conformité aux lois et aux règlementsauxquels l’entreprise est soumise. Ces trois catégories d’objectifs sontdistinctes mais elles se regroupent ; elles répondent à des besoinsdifférents et permettent la mise en place de contrôles répondant à

chacun des ces besoins.

Quel que soit l’environnement en cause (manuel ou informatique), la fiabilité et la sécuritédes flux résultent de certaines composantes du contrôle interne : des contrôles suffisants enmatière d’exhaustivité, d’exactitude et de validité des opérations traitées manuellement ousoumise aux traitements informatiques.

Ces contrôles sont effectués dans le cadre de procédures administratives suivies par lasociété. Notre approche consiste donc à intervenir en quatre étapes. L’approche utilisée pourévaluer le contrôle interne est généralement la suivante :

ETAPE 1 - APPRECIATION DE L’INTEGRITE DES FLUX EUX-MEMES : Notre démarche, pourcette étape consiste à comprendre les systèmes opératoires. Nous affinons notreconnaissance de l’ensemble des flux financiers considérés ainsi que des traitementsmanuels et informatiques correspondants, en établissant l’existence et la qualité de ladocumentation de synthèse ; dans ce cadre, nous sommes parfois amenés à élaborerdes diagrammes de flux.

ETAPE 2 - EVALUATION DES PROCEDURES APPLIQUEES : L’objectif global de cette étape estd’évaluer la qualité des principes et des méthodes d’organisation adoptées au sein duclient, la bonne fin des traitements, l’intégralité et l’intégrité des informations. A cette fin,

nous nous attachons à apprécier la matière et la qualité des procédures relatives auxprincipaux domaines que sont la Gestion des fichiers employeurs / salariés etallocataires ; l’immatriculation des salariés / employeurs ; l’Appel de cotisations ; laGestion des comptes des cotisations ; les Procédures de décaissements /encaissements ; la Gestion des immobilisations ; les Procédures d’arrêté des comptes,etc. Ces domaines sont traités à l’intérieur d’un cycle.

?

Objectif : les procédures sont-elles bonnes ?

C'est la phase capitale de l'analyse des procédures. Nous utilisons La méthode des "points

de contrôle" pour la réaliser

Elle consiste à :- recenser les objectifs prioritaires du contrôle interne relatifs à la procédure étudiée ;- décrire les différents moyens dont dispose l'entreprise pour atteindre ces objectifs ;- apprécier la manière dont les objectifs sont atteints.

Cette méthode utilise la notion de "point de contrôle" appelé également "point clé" ; il s'agitde véritables verrous du système aptes à donner ou non une garantie concernant un aspectdu contrôle interne. L'analyse de chaque point de contrôle se trouve à la base de l'opinionportée par l'auditeur sur les procédures.

Les objectifs et les moyens correspondants étant maintenant déterminés, cette évaluationpeut se réaliser. L'appréciation de l'auditeur porte sur chaque objectif et elle est fonction de



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la qualité des moyens que l'entreprise met en œuvre pour atteindre chacun d'eux. Les pointsde contrôle peuvent être classés en quatre catégories.

Les points "Très Forts" : ils se rencontrent dans les cas où l'entreprise possède plusieursmoyens pour atteindre les objectifs fixés.

Les "Point Forts" : dans ces situations, l'entreprise ne possède qu'un seul moyen pourparvenir aux objectifs retenus.

Les points "Faibles" : ils correspondent en réalité à un objectif non atteint mais dontl'obtention demeure néanmoins possible.

Les points "Très Faibles" : ils concernent des défaillances importantes des procédures envigueur. Les contrôles s'avèrent notamment impossibles à réaliser lorsque les documentsn'existent pas ou sont systématiquement détruits.

Objectif : les procédures sont-elles appliquées ?

Le programme de travail appelé également programme de contrôle fait suite à l'évaluationpréliminaire.

Il définit les contrôles à effectuer.

Ceux-ci consistent :

- à vérifier l'application des points forts théoriques (contrôles de permanence) ;- à matérialiser les points faibles (contrôles révélateurs).

Les résultats de ces contrôles permettent à l'auditeur de procéder à l'évaluation définitivedes procédures.

Les différentes méthodes possibles sont :

• Les programmes standardsCes programmes prévoient des contrôles généraux. Cependant, certains de ces contrôlesne sont pas adaptés à chaque entreprise particulière. A l'inverse, les contrôles spécifiquesne sont pas prévus.

• Les programmes rédigés en termes moyens

Ces programmes tiennent compte des moyens propres à chaque entreprise et facilitentl'exécution des contrôles. Par contre, les vérifications effectuées perdent parfois de vueles objectifs auxquels elles devraient se rapporter.

• Le programme par "points de contrôle"

Caractéristiques

Il indique pour chaque objectif dans les différentes colonnes :o la référence à la feuille des "points de contrôle" ;o les contrôles à effectuer ;o le suivi des temps ;o la référence aux papiers de travail.



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Commentaires

Les deux notions d'objectifs et de moyens sont complémentaires et doivent toujours êtreprésentes à l'esprit de l'auditeur qui établit le programme de révision.

Chacune d'entre elles confère au programme par " points de contrôle" des avantagesparticuliers :

• le fait de se référer aux objectifs prioritaires évite à l'auditeur d'accomplir certains travauxsans grande utilité et facilite ultérieurement sa conclusion ;

• le fait établi en fonction des moyens propres à l'entreprise considérée permet desvérifications adaptées à celle-ci.

0 ?

PRINCIPAUX PROBLEMES COMPTABLES IDENTIFIES : Ces problèmes ont été identifiés lors de larevue préliminaire ; ils sont susceptibles d’avoir un impact sur les travaux et sur notre

approche de l’audit financier. Ce sont essentiellement l’organisation et le systèmecomptable, l’application des normes comptables et la maîtrise des comptes de lacomptabilité.

Cette évaluation définitive du contrôle interne, s’appui beaucoup sur l’évaluation définitivedes procédures et l’analyse des éventuelles faiblesses qui peuvent en découler.

Évaluation définitive des procédures

Elle fait suite à ces différents contrôles.

La feuille des "points de contrôle" est alors complétée. Pour chaque objectif, l'auditeur

mentionne :• les contrôles du fonctionnement (contrôles de permanence et contrôle révélateurs) ;• l'évaluation définitive.

L'auditeur est ainsi amené à distinguer :• les forces du système qui sont à la fois théoriques et pratiques ;• les faiblesses imputables soit à un défaut de conception du système soit à une mauvaise

application de ce dernier.

Analyse des faiblesses

Elle concerne deux types d'anomalies :• les faiblesses de conception décelées lors de l'évaluation préliminaire ;• les faiblesses d'application résultant du non-respect des procédures mises en place par

l'entreprise.

Ces anomalies peuvent engendrer des erreurs qu'il convient d'analyser en profondeur enfonction :

• de leur cause (erreur intentionnelle, de principe, accidentelle) ;• de leur forme (erreur arithmétique, d'imputation, de transcription, par omission, résultant

d'opérations fictives ou d'un double enregistrement) ;• de leur conséquence (erreur sans conséquence monétaire, de présentation de comptes,

pouvant altérer les états financiers, pouvant provoquer une perte de substance).



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L'analyse de ces erreurs, qui sont du domaine statistique, permet à l'auditeur de faire uneappréciation "qualitative" des risques et de suggérer des actions correctives.

Elle ne permet pas de conclure sur leur incidence monétaire. Cependant l'auditeur doit entenir compte pour l'établissement de son programme de contrôle des comptes.

8 ? ELABORATION DES RECOMMANDATIONS PRATIQUES : L’objectif global de cette phase consiste àformuler des recommandations qui soient directement applicables à l’entité de gestion duclient. Ceci pourrait facilement être envisagé à la lumière de la connaissance des spécificitésde la gestion et des faiblesses recensées au cours de la phase précédente.

A cette fin, nous établirons une liste des propositions et discuterons de leur facilitéd’application avec le client. Les faiblesses ainsi que les recommandations pratiques retenuesou suggérées figureront dans notre rapport remis à la fin de la mission.

LES TRAVAUX DE REVISION : Ces travaux, portant sur les soldes et les sommes de clôture, ontpour objet de rassembler un certain nombre d’éléments d’appréciation en vue d’exprimer uneopinion motivée sur la régularité et la sincérité du bilan et du compte de résultat d’uneentreprise déterminée et bien entendu sur leur image fidèle.

Durant sa mission, l’auditeur doit obtenir des preuves pour s’assurer de l’image fidèle desétats financiers. Il dispose à cette fin de plusieurs techniques comme par exemple :

la revue analytique : la compagnie nationale des commissaires aux comptes donne ladéfinition suivante : « l’examen analytique est un ensemble de procédures de révisionconsistant à faire des comparaisons entre les données antérieures, postérieures etprévisionnelles de l’entreprise ou des données similaires, et établir des relations entreelles, analyser les fluctuations et les tendances, étudier et analyser les élémentsinhabituels résultant de ces comparaisons » ;

les tests sur la correcte circulation des documents ; l’assistance aux inventaires physique des stocks, des immobilisations, etc. pour vérifier

l’existence matérielle des éléments concernés ; la demande de confirmation directe des soldes ou des transactions auprès des tiers

(clients, banques, fournisseurs, hypothèques.) sélectionnées par sondage. la vérification des calculs de provision ou des valorisations des stocks par exemple ; les vérifications arithmétiques.

La documentation et l’évaluation des procédures et systèmes de la société auxquelles nousaurons procédé lors de la phase 2 permettront de dégager les forces et faiblesses ducontrôle interne du client et par la suite d’élaborer une stratégie de révision.

Elle est propre à chaque opération traitée par la société et pour laquelle le flux comptablesera rattaché à cycle spécifique :

Achats / fournisseurs, Revenus / clients, Trésorerie, Immobilisations, Paie, personnel,

etc.



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Elle est adaptée et il faut la déterminer, au regard de chacun des objectifs d’audit,sachant que notre méthodologie en dénombre 7 :

Intégralité, Exactitude, Existence,

Séparation des exercices, Valorisation (évaluation), Droits et obligations, Présentation et information.

Il fat le faire en optant pour l’un des deux chemins de révision possibles :

1. se reposer sur les procédures de contrôle interne jugées satisfaisantes après avoirtesté leur fonctionnement effectif et réduire l’étendue des travaux de contrôle descomptes ;

2. ne pas se fier au contrôle interne et réviser de façon approfondie les états financiers.

La notion de stratégie de révision telle qu’entendue par notre méthodologie interne secaractérise par sa souplesse et son dynamisme :

souplesse, car le risque d’audit est apprécié et la démarche corrélative déterminée pourchaque compte ou classe de transaction au regard de chaque objectif d’audit ;

dynamisme, car la stratégie est révisée et mise à jour au fur et à mesure des travaux eten fonction de leurs résultats.

REVUE DES ETATS FINANCIERS

Examen analytique : L’examen analytique, qui est réalisé à la fin ou au cours de ladernière phase, nous permet de formuler une conclusion générale sur les états financiersdans leur ensemble. Cet examen analytique n’ayant pas pour objectif la validation des

comptes spécifiques ou des erreurs potentielles, nous ne devons utiliser le même niveaude détail que lorsque nous effectuons un examen analytique de validation.

L’objet de l’examen analytique est de mettre en évidence et d’expliquer les fluctuationssignificatives des postes importants par rapport à l’exercice précédent et de nous assurerque les informations qui y sont contenues sont cohérentes avec notre connaissance del’entreprise et nos procédures appliquées et qu’elles varieront selon la nature de l’activité,la complexité des opérations réalisées ainsi que le niveau des états financiers . Bien queles procédures à mettre en oeuvre le soient pour une compréhension globale des étatsfinanciers, il peut souvent décomposer certains montants afin d’en produire unemeilleure.

L’information utilisée comprend par exemple les données précédentes, les budgets et lesprévisions, les rapports existants, les rubriques des états financiers, les élémentsdisponibles sur les relations existant entre les différentes rubriques, les élémentsdisponibles sur le secteur d’activité et les relations entre les informations financières etnon financières. Il peut s’avérer des ratios et des moyennes à partir des montantscontenus dans les documents, comparer à ceux des exercices précédents ainsi qu’auxratios d’activité. En règle générale, nous pouvons utiliser les informations au cours de lamission d’audit. Néanmoins, dans certains cas, nous pouvons être amenés à collecterdes éléments supplémentaires à notre rapport. Cela peut être le cas, par exemple,lorsque les variations ne sont pas cohérentes avec les données reçues.

Nous pouvons ensuite envisager dans quelle mesure les informations de l’examen

analytique des états financiers peuvent nous servir de conseils pertinents, spécialementpour les sociétés de petite taille qui ne font pas d’analyses financières sophistiquées, par



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exemple, le fait de ne pas avoir noté des changements révélateurs des ratios de liquidité,la rotation clients ou stocks. Nous pouvons valoriser de façon à contrôler leur activité.

PRINCIPES ET METHODES COMPTABLES ET INFORMATION EN ANNEXE : Nous devons nousassurer que la présentation des états financiers est conforme aux normesprofessionnelles, ainsi qu’à la législation et les lois en vigueur. Nous devons

généralement porter noter attention sur : les transactions ou éléments significatifs nécessitant une révision ; le bien-fondé des principes et méthodes comptables relevant des états financiers et

la permanence des méthodes ; le respect des principes comptables applicables au contenu de l’annexe.

AUTRES INFORMATIONS FIGURANT DANS UN DOCUMENT CONTENANT DES ETATS FINANCIERSAUDITES : Très souvent, les états financiers audités sont intégrés dans le document fournià l’organisme de contrôle ou diffusé dans le public (plaquette annuelle). Lorsque c’est lecas, nous devons prendre en compte d’autres informations qui figurent dans ledocument. S’il y a une relation significative entre les états financiers et les autresinformations, il faudra déterminer dans quelle mesure il est nécessaire de corriger soit lesétats financiers soit les autres informations. Il conviendra de se référer aux règlementslocaux en la matière.

ETATS FINANCIERS DEPOSES DANS D’AUTRES PAYS : Lorsque le client à l’intention d’inclureses états financiers et notre rapport dans un document déposé auprès d’un registrepublic dans un autre pays, ou souhaite utiliser un tel document pour émettre des valeursmobilières dans un autre pays, nous devons consulter le cabinet membre dans le paysconcerné afin de déterminer si un membre de ce bureau doit préalablement revoir cedocument et s’assurer qu’il est conforme à la législation et aux normes professionnelleslocales.

EXAMEN ANALYTIQUE DE VALIDATION

La mise en œuvre de l’examen analytique de validation nous permet d’acquérir un certainniveau de confiance à l’égard des erreurs potentielles. A cette fin, nous orientons l’examenanalytique de validation vers certains comptes, et nous accordons une attention touteparticulière aux facteurs sous-jacents qui affectent ces comptes. Par ailleurs, si nos travauxrévèlent la possibilité d’inexactitudes, nous examinons les éléments probants dont nousdisposons.

IDENTIFICATION DU MONTANT ET DES ERREURS POTENTIELLES A VERIFIER : Avant deconcevoir et de mettre en œuvre un examen analytique de validation, nous devons toutd’abord identifier le montant à vérifier, qui peut être un solde de compte, un type detransaction ou une sous rubrique de l’un ou de l’autre. Il est en général possible d’utiliser

l’examen analytique de validation pour vérifier simultanément les sur et les sousévaluations. Nous pourrions par exemple définir le solde d’un compte de chargessociales comme devant être soumis à cette vérification. Si, dans notre stratégie globale,la mise en œuvre des procédures de validation prévoyait le recours à la matricedirectionnelle DRT, nous nous attacherions en premier lieu aux erreurs potentielles liéesà la validité, à la sur-comptabilisation et à la coupure (cutt-off) tardive, pour les chargessociales (c’est-à-dire les erreurs potentielles qui engendreraient une surévaluation de cecompte). Nous pourrons tout aussi bien effectuer cet examen analytique dont le but estde vérifier les erreurs potentielles relatives à l’exhaustivité, à la sous comptabilisation et àla coupure (cutt-off) prématurée. Si nous devions acquérir le même niveau de confiancepour chacune de ces erreurs potentielles, il serait possible de toutes les traiter en uneseule et unique application.



29

NIVEAU DE DECOMPOSITION : La taille du montant à vérifier peut, entre autres, représenterun obstacle à l’acquisition d’un niveau de confiance approprié par l’examen analytique devalidation. En règle générale, plus le montant à vérifier est élevé, plus il est difficile defaire une extrapolation suffisamment précise qui nous indiquera, avec un niveau deconfiance suffisant, que ce montant ne renferme pas d’inexactitudes significatives. Parexemple, pour la majorité des entreprises, le solde des produits annuels est considérablepar rapport au seuil de signification préalable et il ne sera peut être pas possible d’eneffectuer une extrapolation suffisamment précise. Par conséquent, nous décomposonshabituellement les montants annuels en montants plus petits, pour lesquels nouspouvons effectuer des extrapolations plus précises.

Il existe plusieurs méthodes de décomposition des montants annuels. Nous pouvons, parexemple, les rapporter à une base trimestrielle, mensuelle, voire hebdomadaire. Nouspouvons également les fractionner.

LE RAPPORT DE REVISION : Dans le cadre de la mission contractuelle, le rapport derévision constitue l’aboutissement de la mission du réviseur. Il rend compte de l’exécutionde ses travaux et émet son opinion sur les états financiers. Le contenu du rapport doitêtre défini avant le début de la mission, car le client peut demander certainesinformations supplémentaires. L’opinion du réviseur peut être de revoir les budgets duclient, et discuter avec les membres du personnel chargés de leur établissement, afind’identifier efficacement les données ayant un lien plausible avec les montantsconsidérés.

Nous devons déterminer le réalisme des budgets établis par la direction par rapport auxrésultats opérationnels ou s'ils constituent plutôt des objectifs ambitieux et irréalistes (parexemple, les budgets servant d’instrument de motivation ou de normes pour la fixationdes primes). Dans ce dernier cas, les facteurs pris en compte lors de l’établissement dubudget risquent de s’avérer inutiles pour l’établissement d’extrapolations raisonnables.Nous pouvons conclure que le client a correctement appréhendé les données ayant unlien plausible avec les montants considérés, dans l’établissement des budgets. Nouspouvons alors souhaiter utiliser ces données pour établir des extrapolationsindépendantes. Dans certaines circonstances, nous pouvons conclure que les montantsbudgétés constituent eux-mêmes des extrapolations appropriées. Dans ces cas nousnous assurons que les données utilisées pour établir les budgets remplissent bien lesmêmes critères de fiabilité que ceux que nous prenons en compte pour établir nospropres extrapolations, suivant les modalités décrites aux paragraphes ci-dessous.

Les données ayant un lien plausible avec les montants considérés comprennenthabituellement les informations relatives aux facteurs sous-jacents à l’activité del’entreprise ayant un impact sur les montants comptabilisés dans les états financiers.Pour les employés rémunérés sur une base horaire, le nombre d’heures travaillées estaussi un facteur important, au même titre que le montant des ventes et le pourcentage decommission pour les représentants travaillant à la commission.

Les données ayant un lien plausible peuvent également se rapporter à des montantscomptabilisés soit lors d’exercices antérieurs, soit pendant l’exercice en cours. Parexemple, le coût des ventes est selon toute logique lié aux montants des ventes siparallèlement à l’évolution historique de la marge brute, on tient compte des facteurs quirisquent d’avoir entraîné une évolution. En effet, l’un des principes sous-jacents àl’examen analytique est celui de l’absence de critères de fiabilité autres que ceux quenous prenons en compte pour établir nos propres extrapolations, suivant les modalitésdécrites aux paragraphes ci-dessous.



30

L’un des principes sous-jacents à l’examen analytique est qu’en l’absence dechangement connu, il est raisonnable de supposer que les liens dynamiques entre lesdonnées vont persister dans l’avenir.

Le premier critère permettant de décider s’il existe un lien plausible entre les donnéesconsiste à déterminer si un ensemble de données constitue une base pour établir desprévisions relatives aux autres données. Plus les facteurs qu’il nous faut prendre enconsidération sont nombreux et complexes, plus il devient difficile de prévoir ces chargesavec une précision raisonnable et la collecte des informations perd en efficacité. Parmiles différentes sources d’information pour l’établissement des prévisions, ainsi qu’uneillustration de chacune d’elles, on trouve : l’information externe à l’entreprise. Nous pouvons établir une extrapolation des

ventes de matières premières à partir des cours en vigueur et des informationsrelatives aux quantités vendues ;

les données non financières disponibles au sein de l’entreprise. Nous pouvons établirune extrapolation des revenus pour chaque type de chambre d’hôpital à partir desstatistiques relatives à l’occupation et des taux de facturation approuvés ;

les données financières des exercices antérieurs et de l’exercice en cours. Nouspouvons établir une extrapolation des coûts variables de distribution à partir dumontant des ventes pour l’exercice en cours, en tenant compte des corrélationshistoriques entre ces montants et changement connus.

ÉVALUATION DE LA FIABILITÉ DES DONNÉES

Il ne suffit pas que les données utilisées pour établir nos extrapolations possédant un lienplausible avec le montant à vérifier, encore faut-il qu’elles soient fiables. Ce qui signifie que,pour les besoins de l’Audit, nous devons soit établir que les données considérées sontindépendantes soit auditer séparément ces données.

On entend par données indépendantes les données issues de sources externes àl’entreprise (publications professionnelles, base de données par exemple) et les donnéesinternes à l’entreprise qui ne sont pas susceptibles de manipulations par les personneschargées de la mise en œuvre des fonctions comptables correspondantes. Par exemplepour extrapoler les ventes, nous pouvons obtenir des données indépendantes sur lesmarchandises expédiées auprès du responsable d’entrepôt. Lorsque nous utilisons desdonnées issues de sources indépendantes internes, nous devons exercer notre espritcritique professionnel si la direction est directement ou indirectement en mesure d’influencerla préparation de ces données indépendantes et les informations comptablescorrespondantes.

Les données auditées comprennent les données financières des exercices antérieures (ycompris les informations auditées par nos propres soins ou par d’autres auditeurs), lesdonnées que nous avons auditées au titre de l’exercice en cours (utilisation du montant desventes comme base de nos extrapolations pour le coût du vent), et les données auditées parles auditeurs internes de l’entreprise (si nous estimons que ces auditeurs sont compétents etobjectifs et si nous jugeons que l’étendue de leurs travaux est suffisante).

Si nous concluons que les données disponibles pour établir nos extrapolations (1) possèdentun lien plausible avec les montants considérés et sont fiables, et (2) donnent lieu à desextrapolations raisonnablement précises par rapport au seuil de signification préalable et aumontant à vérifier, nous sommes en mesure de supposer que notre examen analytique devalidation à toutes les chances de s’avérer efficace par ailleurs, si la collecte et l’utilisation deces données pour établir nos réponses ne se pose pas de problème d’efficacité par rapport àd’autres procédures de validation. Nous pouvons passer à d’autres étapes suivantes decette section.



31

IDENTIFICATION DES ECARTS A ANALYSER : Nous devons comparer nos extrapolations avec

les montants à vérifier. Si les écarts entre ces extrapolations et les montantscomptabilisés sont relativement faibles, nous pouvons raisonnablement conclure que cesmontants ne contiennent pas d’inexactitudes. Si ces écarts sont relativement importants,nous devons obtenir des explications et les corroborer.

On désigne par le terme de «seuil prédéterminant» le montant maximal de l’écart entrenotre extrapolation et le montant enregistré, jugé acceptable sans nécessité d’explicationsupplémentaire. Le seuil prédéterminé est un montant suffisamment important pour nouspermettre d’identifier les inexactitudes qui pourraient s’avérer significatives, séparémentou cumulées avec les inexactitudes contenues dans d’autres comptes. Le seuilprédéterminé n’est pas la mesure d’une inexactitude réelle dans un compte, mais plutôtle degré d’incertitudes éventuelles et par conséquent nécessitent des investigationssupplémentaires.

Le seuil prédéterminé ne peut être calculé statistiquement à moins de recourir à destechniques très sophistiquées telles que STAR (Statistical Technics for Analytical

Review : Techniques Statistique d’Examen Analytique). STAR est un programme micro-informatique mis au point par la firme qui intègre un modèle de régression linéaire dotéd’une interface d’Audit et permettant d’établir des extrapolations et d’identifier les écartssignificatifs nécessitant des investigations supplémentaires. Si nous n’utilisons pas detechniques statistiques, nous ferons appel à notre jugement professionnel pour fixer leseuil prédéterminé, en tenant compte simultanément de tous les facteurs suivants : La précision monétaire, L’ampleur du montant à vérifier, La précision de l’extrapolation.

Généralement, plus la précision monétaire est faible, moins le seuil de rentabilitéprédéterminé est élevé. Nous ne pouvons pas accepter un écart important à la précision

monétaire sans mener des investigations supplémentaires.

Plus le montant comptabilisé est faible, plus nous abaissons le seuil prédéterminé afind’éviter, qu’une fois cumulées, les éventuelles petites inexactitudes existant dansplusieurs domaines n’atteignent un montant significatif. Si, par exemple, un montantannuel est décomposé en montants mensuels, nous diminuons généralement le seuilprédéterminé, mais pas de façon pré-proportionnelle. Il n’est généralement pasnécessaire d’abaisser le seuil prédéterminé en deçà de 10 à 20 % de la précisionmonétaire, quelle que soit l’ampleur du montant à vérifier.

?

Le bon fonctionnement des forces de contrôle interne identifiées est vérifié au moyen detests appropriés et ces points forts conduisent pour leur part à réduire le niveau et l’étenduedes travaux de contrôle des comptes. L’étape du contrôle des comptes proprement dits’effectue au moyen de tests tels que : la demande de confirmation auprès des tiers (clients, fournisseurs, avocats, banques,

registre des hypothèques) constituant une preuve à l’appui de l’existence d’un fait oud’un solde d’un compte ;

le dénombrement ou examen de « visu » d’éléments tels que les immobilisations ou lesstocks ; à ce titre des tests d’inventaires physiques seront effectués ;

la réexecution d’un calcul ou d’une succession de calculs avec, en parallèle, l’examendes raisonnements à l’appui du jugement sur lequel ces calculs peuvent être fondés :amortissement des immobilisations incorporelles et corporelles, évaluation des dépenses



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restant à réaliser sur programme en cours, provisions pour créances douteuses etd’autres provisions ;

l’examen des justificatifs à l’appui d’une opération ou d’un élément afin d’en déterminer lavalidité ;

l’obtention et la vérification des analyses de compte résumant l’activité enregistrée aucours de la période étudiée : mouvement enregistré sur les comptes d’immobilisationscorporelles ou incorporelles et de travaux en cours, analyse par ancienneté des comptesclients, etc. ;

l’analyse des variations des comptes et des ratios financiers et du caractère raisonnabledes explications de tout changement inhabituel ou de l’absence d’un changementattendu par rapport, par exemple, au budget ou au montant de l’exercice précédent.

?

Cette option conduit à adopter une approche de révision dit de « validation étendue » desétats financiers. Le contrôle des comptes s’effectue au moyen des tests décrits ci-dessus envérifiant une plus grande proportion des éléments constituants les comptes et enapprofondissant les vérifications par des tests complémentaires. Cette phase de contrôlesuppose, pour être menée à bien, que toutes les analyses de comptes nécessaires soientmises à notre disposition par le client.

CONCLUSION DES TRAVAUX DE VALIDATION DES ETATS FINANCIERS : A l’issue de nos travaux derévision des états financiers du client, nous incluons dans notre rapport :

Un compte rendu de contrôle des comptes présentant, pour chaque poste significatif desétats financiers, une analyse détaillée de son contenu et l’énoncé des principescomptables appliqués ;

Une opinion sur la sincérité et la régularité des états financiers au 31 décembre (le bilan,compte d’exploitation et compte de pertes et profits, toutes branches confondues) ;

des recommandations en matière de travaux éventuels d’apurement sur des comptes

spécifiques, d’attente ou de régularisation ; les ajustements et redressements qui résultent des travaux de contrôle si nécessaire, ces

ajustements devraient nous permettre de présenter des états financiers proforma,comme indiqué dans les termes de références. La possibilité de présenter des étatsfinanciers proforma en cas de comptes non fiables est une étape fondamentale.

0

Elle se fait dans le cas de systèmes informatiques des contrôles effectifs sur la conception,l’exploitation, la sécurité des programmes et des fichiers de données. Ces contrôles résultentgénéralement d’une utilisation combinée de moyens logiciels et de procédures manuellesmise en œuvre au sein de la Fonction Informatique.





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de la société ». L’image fidèle sert de référence lors de l’établissement des comptesannuels.

Le plan comptable reprend ce principe en précisant que « à l’effet de présenter des étatsreflétant une image fidèle de la situation et des opérations de l’entreprise, la comptabilitédoit satisfaire, dans le respect de la règle de prudence, aux obligations de régularité et de

sincérité ».

Ainsi, dans le respect des règles comptables, cette image fidèle se matérialise par desinformations supplémentaires comprises dans l’annexe donnant aux différentsdestinataires des comptes annuels des renseignements complémentaires au bilan et aucompte de résultat. L’image fidèle constitue la référence à retenir pour effectuer deschoix lorsque plusieurs méthodes peuvent être utilisées pour établir les comptes annuelsou en cas.

0

Les travaux de révision justifient l’utilisation de plusieurs dossiers que l’on peut distinguer de

la manière suivante : les dossiers permanents ; les dossiers annuels.

Un dossier permanent proprement dit regroupe toutes les informations générales relatives àla société auditée et utile tant à la connaissance de l’entreprise dans son ensemble qu’auxcontrôles à effectués dans les différents domaines de l’Audit. Il contient des informationséconomiques, financières, comptables, juridiques, fiscales. Il comprend également unedescription des procédures de contrôle interne dans l’entreprise.

Les dossiers annuels regroupent les documents servant de support à l’émission d’uneopinion sur les états financiers d’un exercice donné. Ces dossiers sont constitués au fur et à

mesure du déroulement de la mission. Ils seront réutilisés lors de l’exercice suivant commeéléments de référence, notamment pour les analyses comparatives.

0

LES RAPPORTS ET LETTRES ECHANGEES : Chaque étape de travail est matérialisée par unelettre ou un rapport. Les principaux documents sont les suivants : La lettre de mission, La lettre de recommandation, Le rapport de révision, Le rapport général, La lettre d’attestation.

LA LETTRE DE MISSION : Le réviseur établit, avant le début de la mission et en accord avecle client, une lettre définissant la mission dont il est chargé. Celle-ci décrit l’étendue desengagements réciproques. Elle est destinée aux nouveaux clients comme aux anciens.Cette lettre représente un élément juridique et un moyen de communication avec leclient. Le réviseur comptable rédige la lettre en exposant la démarche qu’il adoptera et leclient signe pour approbation, en acceptant les conditions assurant le bon déroulementde la mission.

LA LETTRE DE RECOMMANDATION : « Les commissaires aux comptes portent à laconnaissance du Conseil d’Administration ou du Directoire et du Conseil de Surveillanceselon les cas :

les contrôles et vérifications auxquels ils ont procédés et les différents sondagesauxquels ils se sont livrés ;



35

les postes du bilan et des autres documents comptables auxquels des modificationsleur paraissent devoir être apportées, en faisant toutes observations utiles sur lesméthodes d’évaluation utilisées pour l’établissement de ces documents ;

les irrégularités et les inexactitudes qu’ils auraient découvertes ; les conclusions auxquelles conduisent les observations et rectifications ci-dessus sur

les résultats de l’exercice comparé à ceux du précédent exercice ». Bien que la loi nele spécifie pas, il est également d’usage de faire une place importante auxrecommandations sur le contrôle interne, après avoir précisé les faiblessesconstatées et les risques possibles.

LE RAPPORT DE REVISION : Dans le cadre de la mission contractuelle, le rapport derévision constitue l’aboutissement de la mission du réviseur. Il rend compte de l’exécutionde ces travaux et émet son opinion sur les états financiers. Le contenu du rapport doitêtre défini avant le début de la mission car le client peut demander certaines informationssupplémentaires. L’opinion du réviseur peut être : une rectification sans réserve : « le réviseur certifie la sincérité et la régularité des

états financiers » ; une certification avec réserve(s) s’il existe par exemple un non-respect d’un principe

comptable dont l’incidence, bien que significative, soit insuffisante pour rejeter lacertification des comptes annuels ;

une impossibilité de certifier, si par exemple la société n’a pas pu fournir au réviseurles pièces justificatives pour vérifier la valeur des stocks, ceux-ci étant significatifsdans les états financiers.

LE RAPPORT GENERAL : Le commissaire aux comptes doit certifier que les comptesannuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérationsde la société. Cette certification apparaît dans le rapport général. Comme pour le rapportgénéral, l’opinion formulée peut être une certification sans réserve(s), un refus ou uneimpossibilité de certifier.

LA LETTRE D’ATTESTATION : L’objet de cette lettre, appelée encore lettre de présentation,est de permettre au signataire du rapport général ou du rapport de révision de s’assurerqu’il a obtenu des informations complètes lui ayant permis de porter un jugement fiablesur les états financiers. La lettre facilite ainsi le partage des responsabilités, le clients’étant engagé à remettre au réviseur l’ensemble des documents et des explicationsnécessaires à la mission.

""

""

L'audit est de moins en moins l'affaire de professionnels isolés. Des cabinets de plus en plusimportant (en personnel) se constituent pour répondre aux besoins rencontrés par lesgrandes entreprises et les professionnels individuels se regroupent en réseaux d'Experts etde Conseils pour une mise en commun des ressources humaines et matérielles lors de laconduite de mission d'Audit.

Il en résulte une hiérarchie souhaitée dans l'organisation et la conduite des travaux d'Audit.Toute mission d'audit suppose, l'existence de décisions difficiles à prendre, de choixrelativement complexes à faire mais aussi et surtout d'un nombre important de travaux decomplexité variable à mettre en œuvre. Une organisation hiérarchique adaptée est lemeilleur moyen d'éviter la surqualification, qui coûte cher, et la sous-qualification, qui nuit à laqualité des travaux.



36

Comme l'on peut en douter, la hiérarchie existant dans les cabinets d'audit est variablesuivant leur taille, la nature de leur clientèle de référence et les objectifs que s'assigne ladirection du cabinet.

Mais d'une manière générale, il existe quatre échelons majeurs dans les cabinets d'Audit.

Il s'agit :

- du Directeur d'Audit,- du chef de mission,- des réviseurs principaux,- des réviseurs assistants.

0 @

Il s'occupe généralement le grade le plus élevé dans la hiérarchie du cabinet.

Il s'agit souvent d'un expert comptable, commissaire aux comptes, le plus souvent associé

au fondateur du Cabinet.

Responsable des travaux d'Audit effectués par ses collaborateurs dans les différentesentreprises, il se trouve de fait, et simultanément à la tête de plusieurs missions.

Dans le cadre de chacune d'entre elles, son intervention revêt quatre aspects principaux :

∗ Le contact direct avec le client

Le Cabinet d'audit est représenté auprès de l'entreprise auditée par le signataire du dossier.C'est la raison pour laquelle celui-ci vise personnellement tous les rapports et toutecorrespondance échangée avec le client. Il est important que les relations entre le cabinet et

la direction de l'entreprise auditée s'établissent de prime abord au plus haut niveau car laresponsabilité de l'opinion à émettre sur les états financiers est celle du signataire.

∗ La conduite générale de la mission

Le signataire du dossier définit et dirige l'exécution de la mission, peut accepter ou refuser lamission, définit le projet d'intervention et règle le problème du budget. Il constitue l'équiped'audit qui sera chargée de la conduite des travaux.

∗ La supervision des travaux

L'obligation de supervision est le corollaire direct du droit de délégation. Cette obligationporte sur le détail des travaux accomplis par le chef de mission (en particulier laprogrammation) et, d'une manière générale, sur tous les travaux que celui-ci a déjàsupervisé.

Ces obligations amènent le signataire du rapport à intervenir principalement au début del'audit (premier contact, définition globale à effectuer) et en fin d'audit (supervisiond'ensemble et émission de l'opinion), mais il est évident qu'il reste en permanence en contactavec le client et le chef de mission.

∗ La prise de décision

C'est au signataire du rapport qu'il incombe de prendre les décisions les plus importantes etd'en assumer la responsabilité. Ainsi interviendra-il en particulier chaque fois que se



37

poseront des difficultés et problèmes d'interprétation relatifs à l'étendue d'un examen ou àl'application des principes comptables généralement admis. Toutefois, on peut noter quedans le cadre d'un cabinet, des échanges de vue ou des discussions avec des collègueségalement signataires constituent une aide non négligeable dans la conduite des missions.

00

Le chef de mission se situe à une place charnière. Il constitue le lien entre les différentsniveaux de la hiérarchie.

Ses attributions sont le prolongement de celles du signataire du dossier, maisessentiellement au stade opérationnel.

Il peut intervenir simultanément sur un ou plusieurs dossiers. Il a pour principale attributionde conduire la mission dans son détail et d'assurer le suivi des assistants et la coordinationdes travaux.

∗

Conduite de la mission dans son détailL'une des tâches principales du chef de mission est l'élaboration des programmesd'intervention détaillés à soumettre au Directeur de mission. Ce travail recouvre l'élaborationdu programme d'évaluation du contrôle interne et du programme de contrôle des comptes.

Le fait d'assurer la programmation et la coordination des travaux sur le site, prédispose lechef de mission à tirer les conclusions des travaux effectués par les assistants et à résoudreles difficultés courantes susceptibles de se présenter tout au long de l'exécution de lamission.

Le chef de mission doit résoudre lui-même certaines difficultés et sélectionner celles, plus

importantes, à l'attention du Directeur d'Audit.

∗ Supervision des assistants

Un autre élément essentiel du rôle du chef de mission est le suivi des assistants. Le chef demission supervise dans les moindres détails les papiers de travail afin de vérifier la qualité dutravail effectué, d'assurer la formation des réviseurs et d'intervenir suffisamment tôt pouréviter les travaux inutiles.

00 4

Ils sont essentiellement chargés de mettre en œuvre les travaux d'audit. D'une manièregénérale, ils interviennent exclusivement, au cours d'une même période, sur un seul dossier.Le réviseur principal organise généralement le détail de ses travaux ; il examine les travauxeffectués par les réviseurs assistant, s'assure qu'ils sont conformes au programmedemandé, ordonne les difficultés rencontrées et les conclusions à émettre à l'attention duchef de mission.

000

Ils interviennent sur la base d'instructions très détaillées établies par le chef de mission oupar le réviseur principal. Ils sont exclusivement chargés de leur mise en œuvre.

Ils ne prennent aucune initiative personnelle sur le dossier et doivent systématiquement,pour tout problème rencontré, ou toute suggestion à faire sur l'ordonnancement de la



38

mission, en référer au réviseur principal qui lui-même en réfère, si nécessaire, au chef de lamission.

""

L'essentiel du matériel directement rattachable à une mission d'audit et constitué par le

matériel et les logiciels informatiques.

00 A

Aujourd'hui, l'informatique constitue un des outils clés de l'auditeur et s'applique dans unnombre croissant de ses domaines d'activité. La sophistication des systèmes d'informationou des matériels sur lesquels ils s'appuient, amplifie la production et la concentrationd'informations au sein de l'entreprise et augmente, corrélativement, le volume et lacomplexité des travaux de l'auditeur.

L'actualité technologique permet de réduire la production de papier et de s'orienter versl'échange électronique de donnée intégrée et de s'orienter dans les traitements centraux. Ilen résulte une dématérialisation des documents et des contrôles.

Dans un tel contexte, l'auditeur se doit d'adapter sa stratégie de révision afin de ne plusauditer "around the computer" mais de pénétrer la globalité des composantesorganisationnelles de l'entreprise.

L'auditeur qui exprime son opinion se doit de respecter un certain nombre de "normes" afind'atteindre un niveau de qualité qui soit reconnu par les "hommes de l'art".

Parallèlement, il s'efforce continuellement d'améliorer la productivité de ses actions afind'être compétitif et d'offrir un service de haut niveau.

La miniaturisation poussée des micro-ordinateurs (portables 486 de moins de 2 kg à 120 MOde DD et 33 Mhz de vitesse de traitement) rend souvent disponible sur les sites toute lalogistique nécessaire à la bonne conduite d'une mission d'audit.

00 2

L'évaluation des contrôles et la vérification des transactions sont facilités par la disposition,sur le site de l'outil informatique et de logiciels adéquats.

Les modules d'extraction de données permettent de s'assurer du bon fonctionnement descontrôles programmés au sein des systèmes applicatifs (comptabilité générale, paye, gestion

des immobilisations et des stocks, etc.).

Certains contrôles comme la centralisation correcte d'écritures de sous-systèmes vers lemodule de comptabilité générale, peuvent autrement s'avérer difficiles voire impossibles àvérifier dans un système intégré, du fait du niveau d'expertise requis.

Les logiciels bureautiques courants (tableurs, traitement de texte, gestionnaire de base dedonnées) et les modules d'extraction de données des logiciels comptables, permettent laréalisation de ces tâches et d'étendre le niveau des sondages.





40

physique de l'auditeur. Corrélativement, l'informatisation progressive des dossiers de travails'amplifiera.

L'amélioration de la convivialité des outils disponibles devrait favoriser l'intégration complètede l'ordinateur au sein des équipes d'audit. Des techniques émergentes comme lesscanners, les logiciels de reconnaissance de la voix ou les logiciels intégrateurs font naîtrede nombreuses perspectives.

"$

"$

Pour que la responsabilité civile de l’auditeur soit mise en cause, il faut que trois élémentsexistent : une faute ; un préjudice ; un lien de causalité suffisamment direct entre la faute et le préjudice.

"$

La responsabilité pénale de l’auditeur est engagée s’il est l’auteur, co-auteur ou compliced’une infraction.

"$

L’auditeur est susceptible de faire l’objet d’une action disciplinaire en cas d’infraction auxlois, règlements et règles professionnelles. Dans le cadre légal, le Commissaire auxComptes ne doit pas s’immiscer dans la gestion. Cependant son rôle ne se limite pas àl’appréciation à posteriori des comptes annuels. Le caractère permanent de sa mission et lescontacts civils avec les dirigeants l’amènent à formuler des avis et des conseils. Ces derniers

présentent un caractère préventif qui doit contribuer à une meilleure qualité de l’information.Dans un cadre contractuel, l’expert comptable peut intégrer à sa mission des aspectscomplémentaires tels que des réorganisations comptables ou des études de gestion, mais ildépasse alors la révision des documents financiers.



41

%

PREMIERE PHASE

ACQUISITION D’UNE CONNAISSANCEGENERALE DE L’ENTREPRISE

1. TRAVAUX PRELIMINAIRE

PRISE DE CONNAISSANCE DE LA

DOCUMENTATION AVECL’ENTREPRISE

REGLEMENTATION PROFESSIONNELLE

ELEMENTS DE COMPARAISON INTER-ENTREPRISES ETC..

.2. PREMIER CONTACT AVEC L’ENTREPRISE

ENTRETIENAVECLESRESPONSABLES

VISITE DES LIEUX

PRISE DE CONNAISSANCE DE LADOCUMENTATION

PREPARATION DU MEMO DESTRATEGIE D’INTERVENTION

3. LANCEMENT DES TRAVAUX

MISE EN FORME DU DOSSIERPERMANENT

ANALYSE DES RISQUES, DEFINITIONDES OBJECTIFS D’AUDIT

DETAIL DES POINTS DESPROGRAMMES D’INTERVENTION

CONSTITUTION DE L’EQUIPE D’AUDIT



42

%

#

!

PRISE DE CONNAISSANCE DE L’ENTREPRISE

PRISE DE CONNAISSANCE DES PROCEDURES

Utilisation de diagramme de circulation, (flow chart) demémorandum, du manuel de procédures.

EVALUATION PRELIMINAIRE

Confrontation entre objectif et moyen pour chaqueprocédure, étude de l’organisation fonctionnelle del’entreprise

FAIBLESSES DECONCEPTION

FORCES THEORIQUES

CONTRÔLES DE PERMANENCE CONTRÔLES REVELATEURS

POINTS FORTSAPPLIQUES

POINTS FORTS NONAPPLIQUES =FAIBLESSES’

POINTS FORTSDU SYSTEME

POINTS FAIBLESDU SYSTEME

EVALUATION

ANALYSE DES FAIBLESSES

DOCUMENTS DE SYNTHESE

CONTRÔLE DES COMPTES

1. SAISIE DEPROCEDURE

2. EVALUATIONPRELIMINAIRE DUCONTROLE INTERNE

3. EVALUATION DEFONCTIONNEMENTDES PROCEDURES

4. EVALUATIONDEFINITIVE DUCONTROLEINTERNE

5. RAPPORT

D’INTERIM



Documents

Audit Financier Et Comptable Ohada-libre