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PONTIFICIA UNIVERSIDAD JAVERIANA
IMPACTO DE LA REFORMA TRIBUTARIA DE 1995
EN EL SECTOR FINANCIERO
INVESTIGACIÓ N REALIZADA POR: CAMILA CEBALLOS ARANGO Y
ADRIANA PALACIOS LOZANO
DIRIGIDA POR: DR. ALEJANDRO ROBLEDO ABAD
Santa Fe de Bogotá D.C. Marzo de 1.997
1
CONTENIDO
INTRODUCCIÓ N
1. CAPITULO PRIMERO
ANTECEDENTES DE LA REFORMA PRINCIPIOS
Y CONCEPTOS.
1.1. ANTECEDENTES DE LA REFORMA.
1.2. PRINCIPIOS Y CONCEPTOS.
Transparencia Fiscal, Equidad, Neutralidad, Eficiencia,
Beneficiario Real, Doctrina de la Penetración, Paraíso Fiscal y
Racionalización Tributaria.
2. CAPITULO SEGUNDO
DESCRIPCIÓ N DE LOS IMPUESTOS QUE RECAEN
SOBRE LOS NEGOCIOS FINANCIEROS.
2.1. IMPUESTO A LAS VENTAS IVA
2.1.1. Hechos Generadores del Impuesto
2.1.2. Causación del Impuesto
2.1.3. Responsables del Impuesto
2
2.1.3.1. Retención en la Fuente del IVA
2.1.3.1.1. Monto y Oportunidad de la Retención
2.1.3.1.2. Agentes Retenedores
2.1.3.2. Responsabilidad de las Entidades Financieras
2.1.4. Servicios Excluidos del Impuesto
2.1.5. Tarifa del Impuesto
2.1.6. Período Fiscal del IVA
2.2. IMPUESTO A LA RENTA
2.2.1. Fondos de Inversión de Capital Extranjero
2.2.2. Contribuyentes del Régimen Tributario Especial
2.2.3. Componente Inflacionario de los Rendimientos Financieros
2.2.4. Utilidad en la Enajenación de Inmuebles
2.2.5. Contratos de Fiducia Mercantil
2.2.5.1. Titularización
2.2.5.2. Valor Patrimonial de los Derechos Fiduciarios
2.2.6. Pagos a la Casa Matriz
2.2.7. Contratos de Leasing
2.2.8. Bases y Porcentajes de Renta Presuntiva
2.2.9. Rentas de Trabajo Exentas
3. CONCLUSIONES
BIBLIOGRAFÍA
3
4
INTRODUCCIÓ N
Cuando el Proyecto de Reforma Tributaria se estudiaba en el seno del
Congreso de la República, el Sector Financiero en general esperaba
con mucho temor resultados desfavorables, no sólo por la excesiva
regulación que se plantearía para él, sino por la situación económica
que para ese entonces y hasta la fecha, ha venido afectando a los
usuarios de cada una de las actividades del sector.
Transcurrido poco más de un año de haber sido sancionada la Ley 223
de 1.995, nos hemos propuesto con este estudio determinar las
consecuencias jurídicas de la misma, para lograr establecer, si los
efectos que se han producido con la reforma eran los esperados por
este grupo de entidades.
Para ello vamos a realizar una comparación entre la legislación
anterior y la actual, tratando de medir las repercusiones más
importantes en materia financiera, apoyándonos no solo en la ley y en
5
la doctrina, sino en conceptos de expertos en la materia y de los
mismos afectados.
Como punto de partida vamos a analizar los principios de
“transparencia fiscal”, “beneficiario real”, “principio de la neutralidad”,
“principio de la penetración” y “paraíso fiscal”; identificarlos y valorarlos
como posibles factores influyentes de la Reforma Tributaria (Ley 223).
Posteriormente, trataremos los diferentes aspectos del impuesto a la
ventas IVA y del impuesto a la renta, los cuales consideramos de
mayor importancia para nuestro estudio, puesto que son los que más
han afectado el sector financiero.
6
1. CAPITULO PRIMERO
ANTECEDENTES DE LA REFORMA PRINCIPIOS Y CONCEPTOS
1.1. ANTECEDENTES DE LA REFORMA
Para muchos doctrinantes, y en especial para las autoridades fiscales,
el sector financiero se estaba convirtiendo en un mecanismo que,
sutilmente y bajo apariencia legal, permitía la evasión.
Por medio de la relación fiscal, las personas naturales y jurídicas
contribuyen, de acuerdo con su capacidad económica, al
financiamiento del gasto público (seguridad, justicia, educación,
salud, seguridad social, cultura, servicios públicos, infraestructura,
protección del medio ambiente), en otras palabras, los sujetos pasivos
del tributo, deben efectuar un aporte que debería ser retribuido en
servicios para la comunidad en general.
Esta relación fiscal debe estar caracterizada, ante todo, por la
transparencia y así, todos los elementos que la afectan deben ser
7
conocidos por sujetos activos y pasivos de manera precisa y general,
deben ser la traducción de una realidad económica, deben ser
coherentes con los mecanismos contables, y deben ser absolutamente
claros, de manera tal que no se presten para múltiples
interpretaciones.
Sin embargo es el mismo legislador quien al dejar vacíos en la norma o
al dejarla desprovista de claridad total, hace que sea posible
acomodar ésta a las necesidades particulares de los contribuyentes,
sin que en estricto sentido se pueda decir que se están violando sus
preceptos. Es comprensible, sin que pretendamos con esto justificarlo,
que el contribuyente rechace y se oponga al pago de impuestos
cuando no se ve reflejado su esfuerzo económico en los servicios que
debe prestar el Estado o en una mayor eficiencia del mismo y en
consecuencia siempre estará buscando diferentes formas de no
cumplir su obligación fiscal. Como es lógico la forma predilecta será
aprovechar las omisiones del legislador, logrando así el doble propósito
de no contribuir al fisco y quedar amparado por la misma ley.
8
Antes de la reforma de 1.995, uno de los casos más notorios era el de la
fiducia mercantil, que fue catalogada como un “paraíso fiscal”,
nombre dado a aquellas formas legislativas que consienten el no pago
de impuestos.
Bajo el régimen anterior, la utilización de la fiducia para efectos fiscales,
simplemente podía significar una vía para dilatar en el tiempo las
obligaciones tributarias. En efecto, cuando una persona constituía un
patrimonio autónomo, sacando algunos bienes de su balance,
lograba distraer las cargas fiscales hasta que el fideicomiso se
liquidaba, momento en el cual volvían a su patrimonio o al de un
tercero beneficiario, y consecuentemente se convertían en objeto de
gravamen.
Lo anterior se traduce simplemente, en un manejo acomodado del
instante en que se causa la renta, mas no en una figura ilícita de
evasión de impuestos, denominado por Paul Cahn Speyer Wells como
9
un “negocio jurídico tributario”.1 Al respecto el Doctor Cahn Speyer
comenta que a pesar de utilizarse medios técnicamente jurídicos, con
un “negocio jurídico tributario” de esa especie, “...potencialmente se
violan todos los principios constitucionales que tienen que ver con la
igualdad, la equidad, la justicia y la eficiencia” 2.
Sin embargo, considera que es “...factible interpretar por la vía del
‘principio de transparencia fiscal’ que las rentas deben causarse
anualmente en todos aquellos casos en que se pueda comprobar que
el propósito prevalente para haber constituido el fideicomiso fue el
diferimento de impuestos” 3.
El concepto de “transparencia fiscal” al que hace alusión este autor,
evoca una forma de interpretación legal que debe aplicarse por vía
de excepción en aquellos casos en los que se tiene una presunción
1 CAHN-SPEYER WELLS, Paul. LA FIDUCIA MERCANTIL Y SUS ASPECTOS TRIBUTARIOS. XIX
Jornadas Colombianas de Derecho Tributario. Pág. 64. Paipa, Febrero de 1995. Instituto Colombiano de Derecho Tributario.
2 Op. Cit. 3 Op. Cit.
10
razonable de que se utilizó una figura legal - en este caso la fiducia -
con la finalidad de evadir la norma fiscal.
Al referirse al principio de la transparencia fiscal, el Doctor Arturo
Acosta Villaveces, explica que mediante él, se hace caso omiso de
una figura jurídica y comercial utilizada, para llegar a determinar una
realidad económica subyacente.4
Es un típico caso de abuso del derecho, en donde un sujeto en
ejercicio de una facultad otorgada por la ley misma, sobrepasa, con
intencionalidad y consentimiento, el alcance que el legislador quiso
darle a una norma, generando un perjuicio a otro sujeto. Ese otro
sujeto será para este estudio, el Tesoro Nacional.
Lo que se pretende en últimas es ir más allá de las apariencias que
pueden manifestarse bajo un manto de legalidad pero que en el
fondo esconden una realidad económica diferente.
4 ACOSTA Villaveces, Arturo. Abogado Tributarista. Septiembre de 1.996, Entrevista.
11
El principio que orienta esa interpretación es el mismo que se aplica en
la “doctrina de la penetración“ de las sociedades conocido como el
“disregard of legal entity”, que pretende hacer caer el velo
corporativo de las personas jurídicas para poder determinar quién es
en últimas el que verdaderamente se está beneficiando de la
actividad económica objeto de la misma. Es bien sabido que las
compañías de papel abundan en nuestro medio, y que se han
convertido en un útil instrumento para disminuir responsabilidades,
evadir controles, esconder a los verdaderos aportantes y dueños del
capital. Es así como el beneficiario real de las operaciones se convierte
en el personaje más importante en la búsqueda de la mencionada
transparencia.
1.2. PRINCIPIOS Y CONCEPTOS
Racionalización Tributaria, Transparencia Fiscal, Equidad, Neutralidad,
Eficiencia, Beneficiario Real, Doctrina de la Penetración y Paraíso Fiscal.
12
La Ley 223 de 1.995 o ley de Racionalización Tributaria, se creó con la
idea de sufragar los costos del programa de gobierno de Ernesto
Samper Pizano, conocido como el “Salto social”. Se perseguía un fin
adicional que era controlar el alto nivel de evasión que se estaba
presentando hasta el momento, devolviéndole la transparencia al
sistema tributario. En conclusión, buscaba incrementar el recaudo.
Así las cosas, la racionalización perseguida por el gobierno, estaba
encaminada a la reorganización de la estructura fiscal anterior y la
estabilización de normas transitorias introducidas por la Ley 6ª de
1.992, tales como la contribución especial para declarantes del
impuesto de renta y el incremento de la tarifa del IVA al 16% entre
otras.
Sin embargo en un principio no se pretendió aumentar la carga
tributaria como un medio para lograr los fines propuestos; pero como
se ve más adelante, el gobierno consciente de las necesidades
introdujo aumentos de tarifas en el IVA y en el impuesto a la Renta.
13
La equidad y la neutralidad son dos principios que el legislador
pretendió plasmar en la reforma.
Con la equidad se busca que cada persona, contribuya de acuerdo
con su capacidad económica real, que puede ser analizado desde
dos puntos de vista: la equidad horizontal y la equidad vertical.
“A igual capacidad, igual contribución: este es el principio básico de
equidad <horizontal> que debe respetar todo tributo. A mayor
capacidad, mayor contribución relativa: este es el principio de
equidad <vertical> o <progresividad>, que debe inspirar a todo
sistema tributario solidario. Estos principios deben aplicarse por igual a
todos los tributos que recaen sobre cualquiera de las bases gravables
que tienen relación con la capacidad económica: La renta, el
patrimonio o el consumo de bienes y servicios.
“La equidad vertical se consigue, en las normas, con tarifas progresivas
(como en el caso del impuesto a la renta de las personas naturales o
de los gravámenes a los consumos suntuarios) y con el sistema de
14
exenciones, descuentos y niveles mínimos de la base gravable para la
aplicación de los tributos (bienes y servicios exceptuados de IVA;
niveles mínimos de renta y patrimonio por debajo de los cuales no se
aplica la tributación directa)“ 5.
No obstante lo anterior, puede surgir el problema de la existencia de
normas que aunque aparentemente consagren la equidad, en la
realidad distan de conseguir tal fin. La equidad formal no es suficiente,
pues cuando la norma deja vacíos que permiten la elusión o la
evasión, abre el camino para tratamientos inequitativos y cuando la
norma grava con la misma tarifa bienes de consumo sin tener en
cuenta al comprador, pretendiendo con ello ser progresiva, en
realidad está dando una aplicación contraria a la finalidad que
persigue.
Así las cosas, por la necesidad de aplicar este principio, la
racionalización tributaria debe contemplar sistemas efectivos contra
5 Proyecto de Ley Número 203 C de 1.995 de la Cámara de Representantes, por la cual se
expiden normas de Racionalización Tributaria. Gaceta del Congreso Año IV No. 60 del Martes 25 de Abril de 1.995.
15
la elusión, la evasión y que permitan el eficiente recaudo de los
impuestos.
Ahora bien, para que el principio de equidad sea realmente efectivo,
debe estar consagrado de tal manera que armonice con el principio
de neutralidad y eficiencia del sistema tributario.
“Cuando toda actividad económica contribuye, en la práctica, de
acuerdo con su capacidad, el sistema tributario resulta ser, además de
equitativo, neutral y eficiente. Propicia un funcionamiento eficiente
de los mercados. No distorsiona las decisiones de inversión,
financiación, producción o comercialización, por razones meramente
tributarias. No crea ventajas artificiales indebidas para las empresas o
personas que se beneficien de normas tributarias privilegiadas, de
canales de elusión permitidos o tolerados por la Ley o de
oportunidades de evasión abierta” 6.
6 Op. Cit.
16
La consecuencia de haber consagrado en las normas tributarias en
forma perceptible para el contribuyente, principios como el de
transparencia y equidad, hace que éste se sienta retribuido por el
estado y que esté dispuesto a facilitar el recaudo y la equidad
efectiva. No así, cuando se vislumbra un sistema discriminatorio, ya sea
en la norma o en la práctica, se generan reacciones tendientes a
eludir o evadir, entorpeciendo la labor de la administración.
En conclusión, la ley 223 de 1.995 en su concepción inicial pretendía
hacer más transparente, equitativo, neutral y eficiente el sistema
tributario. No contempla la creación de nuevos tributos, pero falló en
su propósito de no elevar las tarifas básicas de los principales
impuestos.
17
2. CAPITULO SEGUNDO
DESCRIPCIÓ N DE LOS IMPUESTOS QUE RECAEN SOBRE LOS NEGOCIOS
FINANCIEROS
2.1. IMPUESTO A LAS VENTAS IVA
2.1.1. HECHOS GENERADORES DEL IMPUESTO
El punto de partida para el estudio del Impuesto Sobre las Ventas o
Impuesto al Valor Agregado - IVA -, es el relativo a aquellos
acontecimientos contemplados por la ley tributaria como causantes
del mismo. Ellos están consagrados en el artículo 420 del Estatuto
Tributario, que al tenor señala los siguientes:
a) Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan
sido excluidas expresamente.
b) La prestación de servicios en el territorio nacional, y
c) La importación de bienes corporales que no hayan sido
expresamente excluidos.
18
Desglosando este artículo encontramos los puntos que relacionamos a
continuación:
a) Las Ventas de Bienes Corporales Muebles que no hayan sido
excluidas expresamente:
Por sustracción de materia, no está gravada la venta de bienes
incorporales, tales como derechos de autor, propiedad industrial, good
will, know how, razón social, etc.
Es por ello que la venta de títulos por parte de las instituciones
financieras, al incorporar Derechos, no está gravada con IVA, aun
tratándose de derechos de participación sobre inmuebles como es el
caso de los papeles emitidos en procesos de titularización de inmuebles
o de fondos inmobiliarios.
De otra parte, en contratos de leasing celebrados con compañías de
financiamiento comercial, el servicio prestado por la arrendadora no
está gravado, sin embargo se deberá pagar la respectiva tarifa de
19
IVA en el momento de adquisición del bien, por la compañía, sea
importado o no, o cuando se ejerce la opción de compra por parte del
arrendatario. Para el caso de algunos bienes no es la tarifa del 16% sino
una tarifa diferencial, como explicaremos más adelante.
En el Parágrafo 1o del mismo artículo se presenta una excepción a
este primer numeral:
“ El impuesto no se aplicará a las ventas de activos fijos,
salvo que se trate de las excepciones previstas para
automotores y demás activos fijos que se vendan
habitualmente a nombre y por cuenta de terceros y para
los aerodinos”
Esta excepción resulta lógica cuando se recuerda que por virtud de lo
dispuesto en el artículo 658 del Código Civil, hay una categoría de
bienes que son de naturaleza mobiliaria, pero que por estar
“...permanentemente destinadas al uso, cultivo y beneficio de un
inmueble...” se les da el tratamiento de inmuebles. Es así que si el IVA
20
sólo se aplica sobre bienes muebles, no se gravarán con este impuesto
los activos fijos que sean ‘inmuebles por destinación’.
Ahora bien, como se puede apreciar en el artículo 421 del E.T., la ley
tributaria se aparta, para efectos de este gravamen, del derecho civil,
y da su propia definición de lo que se debe considerar como venta,
dentro de la cual esta obviamente incluida la Compraventa de que
tratan los artículos 1849 y ss. del Código Civil. Al tenor de lo dispuesto
en el artículo 421 del E.T., que recoge el artículo 2o del Decreto
Extraordinario 3541 de 1983, se consideran venta para efectos del IVA:
a) Todos los actos que impliquen la transferencia del dominio
a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles,
independientemente de la designación que se de a los
contratos o negociaciones que originen esa transferencia
y de las condiciones pactadas por las partes, sea que se
realicen a nombre propio, por cuenta de terceros a
nombre propio, o por cuenta y a nombre de terceros.
21
b) Los retiros de bienes corporales muebles hechos por el
responsable para su uso o para formar parte de los
activos fijos de la empresa.
c) Las incorporaciones de bienes corporales muebles a
inmuebles o a servicios no gravados, cuando tales bienes
hayan sido construidos, fabricados, elaborados o
procesados por quien efectúa la incorporación.
(subrayado fuera del texto)
Como se concluye de la lectura de este artículo, se le dio una
denominación genérica de VENTA a una serie de actos jurídicos, que
distan mucho de parecerse a una compraventa, entendida dentro
del ámbito del derecho privado, en donde se define como “...un
contrato en que una de las partes se obliga a dar una cosa y la otra a
pagarla en dinero... “ (Art. 1849 C.C.).
Es así que tratándose de actos jurídicos, el título es substancialmente
diferente para uno y otro régimen legal. Para el sistema tributario una
venta, bien puede ser a título de donación, permuta, fiducia, leasing,
22
herencia etc.; y va más allá: a ciertos hechos en los cuales no hay ni
siquiera transferencia de dominio, les da consecuencias jurídicas de ser
gravados con el IVA, aun cuando el o los agentes no hubieran tenido
la intención de generar dichos efectos, como lo expresa en los
numerales b) y c) del citado artículo 421.
Aquí se evidencia la ambición del legislador al querer abarcar todas
las situaciones de hecho que pueden estar gravadas con uno u otro
impuesto, generando con su ‘glotonería fiscal‘ una inflación legislativa,
que en lugar de dar claridad al contribuyente, le crea la desapacible
sensación de estar bajo el imperio de un Estado que, además de
perseguir todas sus actividades con impuestos, no ofrece una
contraprestación eficiente en la prestación de los servicios a que está
obligado.
b) La prestación de servicios en el territorio nacional:
De conformidad con el articulo 1o del Decreto Reglamentario 1372 de
1992, para efectos del IVA, “se considera servicio toda actividad,
23
labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una
sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la
ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar
que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que
genera una contraprestación en dinero o en especie,
independientemente de su denominación o forma de remuneración.”
Vemos que el concepto de prestación de servicio, excluye el que se
presta dentro de una relación laboral, dado que este caso tienen su
propio régimen impositivo. El concepto hace relación a la ejecución de
un acto que tenga por objeto una obligación de hacer cualquiera,
que no este expresamente prohibido por la ley. En este punto, al igual
que en el anterior, no interesa la denominación que tenga el acto
jurídico que le da origen. Es así como puede tratarse de arrendamiento
de servicios, mandato, agencia, corretaje o cualquier otro negocio
que celebre una persona natural o jurídica.
Como dijimos, hay algunos servicios que se encuentran expresamente
exceptuados, tales como los previstos en el artículo 476 del E.T.,
24
modificado por el artículo 13 de la Reforma Tributaria. Los numerales 3.
y 11. tienen especial importancia para nosotros, por tener incidencia
directa para el sector financiero:
“ Articulo 476. Se exceptúan del impuesto los siguientes
servicios:
... 3. Los intereses sobre operaciones de crédito, siempre
que no formen parte de la base gravable señalada en el
articulo 447, las comisiones de los comisionistas de bolsa, los
servicios de administración de fondos del Estado, el
arrendamiento financiero (leasing). Los servicios vinculados
con la seguridad social de acuerdo a lo previsto en la Ley 100
de 1993.
... 11. Las comisiones por operaciones ejecutadas por los
usuarios de las tarjetas de crédito y débito; las comisiones
percibidas por las sociedades fiduciarias por concepto de la
administración de los fondos comunes; y las comisiones por
concepto de colocación de títulos de capitalización y
seguros y reaseguros y los planes de salud del sistema general
25
de seguridad social en salud expedidos por las entidades
autorizadas legalmente por la Superintendencia Nacional de
Salud, que no estén sometidos al impuesto sobre las ventas.”
De otra parte, existen algunos servicios que por virtud de la Ley 223
pasaron a ser gravados, cuando antes estaban excluidos del impuesto
sobre las ventas, tales como los servicios fiduciarios, quedando
responsable del IVA quien presta el servicio, con sus consecuentes
deberes: presentar declaración de ventas, llevar en la contabilidad
una cuenta especial de impuesto de las ventas por pagar, etc.
Los conceptos anteriormente enunciados serán desarrollados a
profundidad más adelante.
Ahora bien , es importante determinar que alcance quiso darle el
legislador al determinar que serán gravados los servicios prestados en
“el territorio nacional”.
26
Antes de la ley 6a de 1992 la norma decía que eran hechos
generadores del tributo la prestación de servicios realizados en “el
territorio del país”. Según concepto emitido por la DIAN “Considera
este despacho que la innovación es importante en cuanto ahora el
hecho generador, en servicios gravados, atiende al lugar donde se
prestan, esto es, donde se materializa la obligación de hacer
correspondiente, al menos en su inicio, aunque la realización se
complete o perfeccione eventualmente fuera del territorio.”7
No obstante lo anterior, la misma entidad expresó en su oportunidad
que para efectos tributarios no existía la figura de “exportación de
servicios”, argumentando que este concepto era aplicable
únicamente para tratamiento de bienes corporales muebles, según lo
dispuesto por el artículo 479 del Estatuto Tributario. Decía al respecto:
“... independientemente de que la exportación de bienes corporales
muebles se encuentra exenta del gravamen, ya que este es un hecho
económico diferente a la prestación de servicios, contemplada en la
ley tributaria como generadora del tributo en estudio. Nuestro régimen
7 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN, Concepto 2308 del 20 de Enero de
27
legal en este aspecto no ha consagrado el concepto de exportación
de servicio.”8
Esto es importante, por cuanto servicios como los fiduciarios, bancarios
y de financiamiento, están buscando mecanismos legales para
explotar mercados extranjeros, lo cual les impone la obligación de ser
competitivos en el exterior, siendo así que la existencia de un impuesto
que los grave, se constituye en una ‘desventaja’ competitiva frente a
los servicios prestados fuera del país.
La consecuencia lógica de ello en un escenario de apertura es ante
todo el debilitamiento de las empresas nacionales, causado en
primera instancia por el agobio de la competencia extranjera ubicada
a un nivel superior, hecho que tendrá la tendencia a agravarse si no se
cuenta con el apoyo total del gobierno nacional.
1993.
8 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN Concepto No 78595 Dic. 30 de 1994
28
El legislador de la Reforma Tributaria, consciente de esta desventaja,
puso final a la discusión que se presentó en torno al alcance de la
expresión ‘territorio nacional’ y cambió el concepto defendido por la
DIAN consagrando en el artículo 20 de la Ley 223 la exención del
impuesto a las ventas para los servicios que sean exportados,
adicionando el artículo 481 del Estatuto Tributario de la siguiente
forma:
“Art.481.- Bienes que conservan la calidad de exentos. Unicamente
conservarán la calidad de bienes exentos del impuesto sobre las
ventas, con derecho a la devolución de impuestos:
...e) También son exentos del impuesto sobre las ventas los servicios
que sean prestados en el país en desarrollo de contrato escrito y se
utilicen exclusivamente en el exterior, por empresas sin negocios o
actividades en Colombia, de acuerdo con los requisitos que señale el
reglamento.”
29
De otra parte, los servicios de origen extranjero, prestados al interior del
país, se verán gravados por el impuesto, sin importar si son de carácter
permanente o temporal.
Uno de los puntos al que se le dio tratamiento especial es el de la
prestación de servicios de telecomunicaciones que utilicen un sistema
especial de conversión consistente en la manipulación del trafico
saliente en entrante, también denominado “Call-Back”. Con este
mecanismo, el beneficiario residente en Colombia contrata la
prestación de un servicio de llamadas telefónicas en virtud del cual, al
momento de facturar la llamada aparece efectuada desde el exterior
hacia el territorio nacional; disminuyendo considerablemente el costo,
respecto de la tarifa ofrecida por las empresas nacionales. Este servicio
se venía prestando por compañías extranjeras o nacionales, y por
considerarse un servicio prestado en el exterior no se generaba la
facturación del IVA en el país.
30
En consecuencia, a partir de la Reforma Tributaria, para este efecto el
servicio se entenderá prestado en el domicilio del beneficiario, es decir,
en el de quien realiza la llamada en nuestro país.
El sector financiero se vio afectado por esta disposición que
aparentemente debía ser indiferente, por cuanto muchos grupos
financieros nacionales y extranjeros, por la necesidad de comunicarse
con sus sucursales o matrices en el exterior se vieron en la necesidad de
utilizar desde hace algún tiempo el servicio de Call Back. Por ese uso
frecuente que le estaban dando al sistema de comunicación, y por
resultar un negocio rentable, entidades como el Banco Ganadero,
establecieron sus propias empresas de telecomunicaciones como
TELEGAN para la prestación del servicio de Call Back.
c) La importación de bienes corporales que no hayan sido
expresamente excluidos:
Esto tiene especial importancia para las compañías de financiamiento
comercial especializadas en leasing, pues son las que se ven más
31
afectadas por esta disposición, dado que gran parte de la maquinaria
que es entregada en arrendamiento financiero es importada
directamente por ellas y en consecuencia, al figurar como
compradores de los mismos, serán quienes soportan el impuesto de
venta.
Con respecto al caso específico de la introducción de bienes al país,
bien señala el doctor Mauricio Plazas que “en las importaciones de
bienes con relación al sujeto pasivo del IVA hay una excepción a la
regla de la sucesión pasiva porque normalmente en el IVA el sujeto
pasivo es el vendedor pero en las importaciones hay una inversión del
sujeto pasivo porque ya el responsable no es el vendedor sino el
importador o el comprador “.9
El artículo 6o de la Reforma Tributaria modificó el artículo 428 del E.T. e
incluyó dentro de las importaciones que no causan impuesto las que
sean de carácter temporal y sobre artículos de maquinaria pesada
9 PLAZAS Vega, Mauricio. Conferencia Asociacion Bancaria y de Entidades Financieras de Colombia - ASOBANCARIA. Efectos de la Reforma Tributaria para el Sector Financiero. Enero 30 de 1996. Santa Fe de Bogotá D.C.
32
para industrias básicas, (minería, hidrocarburos, siderurgia, metalurgia,
generación y transmisión de energía eléctrica y otros), y la importación
de maquinaria y equipo, siempre destinada a reciclar y procesar
basuras o desperdicios. Es importante que la Compañías de
Financiamiento Comercial que realizan operaciones de Leasing,
tengan en cuenta estas exenciones para el momento en que realizan
importaciones de la maquinaria antes descrita.
El artículo 285 de la Ley 223 de 1.995, referente a derogatorias y
vigencias derogó el literal a) del artículo 428 del Estatuto Tributario y en
consecuencia la exención que existía anteriormente aplicada a la
modalidad de importaciones de artículo por licencias temporales.
2.1.2. CAUSACIÓ N DEL IMPUESTO
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 429 del E.T., que no
sufrió modificaciones con la reforma tributaria, el momento de
33
causación del impuesto se presenta en los eventos que se relacionan a
continuación:
“a) En las ventas, en la fecha de emisión de la factura o
documento equivalente y a falta de éstos, en el momento de
la entrega, aunque se haya pactado la reserva de dominio,
pacto de retroventa o condición resolutoria;
b) ...
c) En las prestaciones de servicios, en la fecha de emisión de
la factura o documento equivalente, o en la fecha de
terminación de los servicios o del pago o abono en cuenta, la
que fuere anterior;
d) ...
PARAGRAFO.- Cuando el valor convenido sufriere un
aumento con posterioridad a la venta, se generará el
34
impuesto sobre ese mayor valor en la fecha en que éste se
cause.”
2.1.3. RESPONSABLES DEL IMPUESTO
Ser responsable del impuesto sobre las ventas implica convertirse en
sujeto pasivo del mismo, aun cuando no sea quien en últimas, deba
soportar económicamente el gravamen, que en realidad es el
consumidor final del bien o servicio. Sin embargo ese consumidor no
tiene la real carga tributaria que va implícita en el IVA, que es la de
responder ante el Estado por su recaudación. Es decir que en materia
del impuesto a las ventas el responsable del recaudo nunca será quien
paga el impuesto, salvo que no desarrolle la labor de cobro del mismo,
motivo por el cual deberá asumirlo económicamente.
El artículo 437 del Título III, Libro Segundo del Estatuto Tributario,
determina quienes tendrán tal calidad. El mismo fue complementado
por el artículo 7o de la Ley 223.
35
a) En las ventas, los comerciantes, cualquiera que sea la
fase de los ciclos de producción y distribución en la que
actúen y quienes sin poseer tal carácter, ejecuten
habitualmente actos similares a los de aquellos;
b) ...
c) Quienes presten servicios.
Este es el punto más importante para las entidades financieras, cuyo
objeto principal es precisamente la venta de servicios. En
consecuencia, el valor que deberán facturar siempre deberá tener el
16% adicional de sobrecosto por concepto de este impuesto.
d) Los importadores
e) Adicionado por la Ley 223/95, art. 7. Los contribuyentes
pertenecientes al régimen común del impuesto sobre las
ventas, cuando realicen compras o adquieran servicios
gravados con personas pertenecientes al régimen
36
simplificado, por el valor del impuesto retenido, sobre
dichas transacciones.
Cuando se trata de personas (naturales o jurídicas) que realizan
ventas y que pertenecen al régimen simplificado, no tienen la carga
tributaria de ser responsables frente al Estado por el recaudo del IVA,
razón por la cual la obligación se traslada a aquellas personas a las
que se les aplica el régimen común.
La responsabilidad se extiende también a la venta de
bienes corporales muebles aunque no se enajenen dentro
del giro ordinario del negocio, pero respecto de cuya
adquisición o importación se hubiere generado derecho al
descuento.
PARAGRAFO.- Adicionado por la Ley 223/95, art. 7. A las
personas que pertenezcan al régimen simplificado, que
vendan bienes o presten servicios, les está prohibido
adicionar al precio suma alguna por concepto del
37
impuesto sobre las ventas. Si lo hicieren, deberán cumplir
integralmente con las obligaciones predicables de quienes
pertenecen al régimen común.
Como los contribuyentes catalogados en el régimen simplificado no
tienen que cumplir con las obligaciones formales derivadas del
impuesto del IVA, la Administración no puede ejercer un control sobre
ellos, motivo por el cual no se les permite bajo ninguna circunstancia
adicionar o retener suma alguna al momento de enajenar su
producto, por que de lo contrario deberán cumplir con todos los
requisitos exigidos por la DIAN a los contribuyentes del régimen común
para declarar las sumas retenidas.
De no ser así, se podría tomar como una apropiación indebida de los
dineros del estado, hecho que en este país como en todos los demás es
considerado delito.
38
Para concluir este tema queremos enumerar simplemente los requisitos
que deben cumplir unos y otros para estar catalogados en el Régimen
Común y en el Régimen Simplificado:
La Ley 223 de 1.995 en su artículo 23, modificatorio del artículo 499 del
E.T. determinó que podían acogerse al Régimen Simplificado los
comerciantes minoristas, cuyas ventas estén gravadas a la tarifa
general del impuesto sobre las ventas, así como quienes presten
servicios gravados siempre que cumplan la totalidad de los siguientes
requisitos: Que sean personas naturales, que tengan máximo dos
establecimientos de comercio, que no sean importadores de bienes
corporales muebles, que no vendan por cuenta de terceros así sea a
nombre propio, que sus ingresos netos provenientes de su actividad
comercial en el año fiscal inmediatamente anterior, sean inferiores a la
suma de cuarenta y cuatro millones setecientos mil pesos
($44´700.000.oo) (Valor base año 1.994) y que su patrimonio bruto fiscal
a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior, sea inferior ciento
veinticuatro millones doscientos mil pesos ($124´200.000.oo) (Valor base
año 1.994).
39
También establece la Ley, que los responsables del régimen
simplificado, podrán llevar el impuesto sobre las ventas que hubieren
pagado en la adquisición de bienes y servicios como costo o gasto en
su declaración de renta, cuando reúna los requisitos para ser tratado
como impuesto descontable.
En caso de que no quedar incluidos en alguno de los requisitos arriba
expresados, el contribuyente quedará catalogado dentro del
Régimen Común y en consecuencia deberá cumplir con todas las
obligaciones formales que la Ley establece para los responsables del
mismo.
2.1.3.1. RETENCIÓ N EN LA FUENTE DEL IVA
Como lo hemos anotado ya varias veces, uno de los motivos que
impulsó la Reforma Tributaria fue el alto grado de evasión que siempre
se ha presentado en el pago de los impuestos y en especial en el pago
del IVA. Por ésta razón se introdujo la figura de la Retención en la
Fuente para el impuesto a las ventas y aunque se consagra como una
40
pesada carga para los grandes contribuyentes y para quienes realicen
las operaciones señaladas en éste artículo, por quedar como nuevos
agentes retenedores del mismo, se espera que los canales de evasión
se vayan cerrando poco a poco con la ayuda de éste nuevo
instrumento de control que permitirá identificar tanto a los pequeños
como a los grandes contribuyentes que habían dejado de pagar
cuantiosas sumas por diferentes medios.
La necesidad de incluir las bondades de este sistema fue expresada
por la Comisión del Instituto de Derecho Tributario, para el impuesto
sobre las ventas, encabezada por el doctor Alberto Martínez Méndez
de la siguiente manera: “... aun cuando lo obvio sería fortalecer la
acción fiscalizadora, es apreciable todo el esfuerzo por desplazar el
control y el recaudo del IVA de parte de los contribuyentes de difícil
fiscalización a otros agentes intervinientes en el mercado de bienes y
servicios, como con relativo éxito lo han hecho otros países entre los
que se encuentran Chile y España”10
10 Instituto Colombiano de Derecho Tributario Volumen 1 Revista número 46 Mayo de 1.996
“Reforma Tributaria 1.995 (Ley 223) Pág. 170. Martínez Mendez, Alberto y otros.
41
2.1.3.1.1. Monto y Oportunidad de la Retención
El artículo 8o de la Reforma modificó el artículo 437-1 del Estatuto, así:
Art. 437-1.- Retención en la fuente en el impuesto sobre las
ventas. Con el fin de facilitar, acelerar y asegurar el
recaudo del impuesto sobre las ventas, establécese la
retención en la fuente en este impuesto, la cual deberá
practicarse en el momento en que se realice el pago o el
abono en cuenta, lo que ocurra primero.
La retención será equivalente al cincuenta por ciento
(50%) del valor del impuesto. No obstante, el Gobierno
Nacional queda facultado para autorizar porcentajes de
retención inferiores.
Lo dispuesto en este artículo se aplicará a partir del primero
de febrero de 1996.
PARAGRAFO.- En el caso de la prestación de servicios
gravados a que se refiere el numeral 3o del artículo 437-2
42
del estatuto tributario, la retención será equivalente al cien
por ciento (100%) del valor del impuesto.
En concepto del doctor Enrique Betacourt Builes este sistema “le
permite al estado el recaudo simultáneo del impuesto con la
obtención del ingreso por parte del responsable, es decir, gozar de los
beneficios del sistema de “imposición en el origen” protegiendo por lo
tanto, los ingresos del fisco del deterioro del poder adquisitivo que
ocasiona la inflación”.11
2.1.3.1.2. Agentes Retenedores
El artículo 9o de la reforma dispone quienes tendrán que actuar como
agentes retenedores del impuesto sobre las ventas en la adquisición
de bienes y servicios gravados, adicionando al Estatuto Tributario el
artículo 437-2, de la siguiente manera:
“Artículo 437-2.- Agentes de retención en el impuesto
sobre las ventas: Actuarán como agentes de retención en
11 Op. Cit. Pag. 184.
43
el impuesto sobre las ventas en la adquisición de bienes y
servicios gravados:
1. Las siguientes entidades estatales:
La Nación, los departamentos, el distrito capital y los
distritos especiales, las áreas metropolitanas, las
asociaciones de municipios y los municipios, los
establecimientos públicos, las empresas industriales y
comerciales del Estado, las sociedades de economía mixta
en las que el Estado tenga participación superior al
cincuenta por ciento (50%), así como las entidades
descentralizadas directas e indirectas, y las demás
personas jurídicas en las que exista dicha participación
pública mayoritaria cualquiera sea la denominación que
ellas adopten, en todos los órdenes y niveles y en general
los organismos o dependencias del Estado a los que la ley
les otorgue capacidad de celebrar contratos.
2. Los responsables del impuesto sobre las ventas que se
encuentren catalogados como grandes contribuyentes
44
por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y los
que mediante resolución de la DIAN se designen como
agentes retenedores del impuesto sobre las ventas.
3. Quienes contraten con personas o entidades sin
residencia o domicilio en el país la prestación de servicios
gravados en el territorio nacional, con relación a los
mismos.
4. Los responsables del régimen común, cuando adquieran
bienes corporales muebles o servicios gravados, de
personas que pertenezcan al régimen simplificado.
PARAGRAFO.- La venta de bienes o prestación de servicios
que se realice entre agentes de retención del impuesto
sobre las ventas de que tratan los numerales 1º y 2º de este
artículo no se regirán por lo previsto en este artículo.”
Así las cosas, en la medida en que se determinan los agentes
retenedores, se establece de manera clara a cargo de quien estarán
45
las obligaciones formales derivadas de éste impuesto, con lo cual el
responsable del IVA al que se le haya hecho una retención quedará
libre de la obligación de pago al Estado de la suma que corresponda.
En este sentido, el artículo 10 de la Ley 223 adicionó el artículo 437-3 al
Estatuto Tributario, con el que determina el alcance de la
responsabilidad de los agentes retenedores del IVA:
“Artículo 437-3.- Responsabilidad por la retención. Los
agentes de retención del impuesto sobre las ventas
responderán por las sumas que están obligados a retener.
Las sanciones impuestas a los agentes por su
incumplimiento serán de su exclusiva responsabilidad.”
2.1.3.2. Responsabilidad de las Entidades Financieras
El artículo 11 de la Reforma modificó el artículo 443-1 del Estatuto
Tributario. Es de gran importancia para nuestro estudio, pues
determina que las todas las entidades sometidas a la vigilancia de la
Superintendencia Bancaria son responsables por el IVA en la
46
prestación de sus servicios. Algunas deberán hacerlo en función de su
denominación de grandes contribuyentes, otras en virtud de
pertenecer al régimen común y contratar con personas del régimen
simplificado, y otras simplemente por estar incluidas dentro de este
artículo.
Su texto es el siguiente:
“Artículo 443-1. Responsabilidad en los servicios
financieros. En el caso de los servicios financieros, son
responsables, en cuanto a los servicios gravados, los
establecimientos bancarios, las corporaciones financieras,
las corporaciones de ahorro y vivienda, las compañías de
financiamiento comercial, los almacenes generales de
depósito, y las demás entidades financieras o de servicios
financieros sometidos a la vigilancia de la
Superintendencia Bancaria de naturaleza comercial o
cooperativa, con excepción de las sociedades de fondos
de pensiones y cesantías y los institutos financieros de las
entidades departamentales y territoriales.
47
En opinión del Doctor Arturo Acosta Villaveces, con éste artículo todas
las instituciones del sector financiero se convirtieron en grandes
contribuyentes aunque no cumplan con todos los requisitos para ello, y
en consecuencia se les impuso una alta carga operativa en virtud de
la cual deben verificar todas y cada una de las facturas que les
entregan sus proveedores, para entrar a determinar que tarifa deben
retener, dependiendo de que el cobrador pertenezca al régimen
común o al simplificado.12
2.1.4. SERVICIOS EXCLUIDOS DEL IMPUESTO
Como señalamos al hablar de los hechos generadores del IVA, hay
ciertos servicios que se encuentran expresamente exceptuados del
impuesto.13 La ley 223, en su artículo 13, modificó parcialmente el
artículo 476 del Estatuto, catalogando los servicios enumerados, como
excluidos.
12 ACOSTA Villaveces, Arturo. Abogado Tributarista. Septiembre de 1.996, Entrevista. 13 Literal b) Numeral 2.1.1. Capítulo Segundo del presente documento.
48
Vale la pena llamar la atención que la ley toma como sinónimos, para
efectos tributarios, las calidades de ‘exceptuado’ y ‘excluido’ en
relación con el tratamiento de ciertos bienes o servicios frente al IVA.
Lo anterior se desprende de la lectura del inciso final del numeral 17 del
artículo en mención, que trata de la excepción de servicios
agropecuarios y la comercialización de los respectivos productos. El
inciso en comento señala que “Los usuarios de los servicios excluidos por
el presente numeral deberán expedir una certificación a quien preste
el servicio ..... Quien preste el servicio deberá conservar dicha
certificación durante el plazo señalado en el artículo 632 del estatuto
tributario (mínimo cinco años contados a partir del 1o de enero del
año siguiente a su elaboración, expedición o recibo), la cual servirá
como soporte para la exclusión de los servicios. (subrayado fuera del
texto).
Al mismo tiempo, en el acápite de “Bienes o servicios excluidos” del
Estatuto Tributario, el artículo 424, que da inicio al tema, dice “Art. 424
Bienes que no causan el impuesto. Los siguientes bienes se hallan
49
excluidos del impuesto y por consiguiente su venta o importación no
causa el impuesto sobre las ventas....”
De lo anterior podemos concluir que los términos exceptuado, excluido
y no causante, son sinónimos para efectos de tratamiento tributario. El
punto importante es, cual es ese tratamiento?. No es simplemente
que dichos bienes o servicios no están gravados, se trata de que son
completamente ajenos a todo lo referente al IVA, y por consiguiente
quien vende o presta el servicio queda relevado de cualquier
obligación frente al Estado por cuenta del mismo. El Doctor Mauricio
Plazas lo describe de la siguiente forma: “Son aquellos bienes que
hacen parte de una lista taxativa hecha por la ley la cual determina
que quedan al margen del impuesto a las ventas, esto significa que de
ahora en adelante no tienen ningún compromiso en relación con el
Estado por razón del IVA y no deben presentar declaraciones de
ventas, ni cumplir obligaciones documentales en relación con las
50
ventas. Por ejemplo: llevar cuenta del impuesto de ventas por pagar,
facturar con IVA separado; son completamente extraños al IVA...” 14
Como se puede apreciar, se trata de una aplicación privilegiada, aún
cuando presentan el inconveniente de tipo jurídico y financiero,
señalado por el doctor Plazas en la misma conferencia de la
Asociación Bancaria, consistente en que el productor no puede
reclamar al Estado la devolución de los impuestos repercutivos.
Sabiendo que implicaciones tienen, pasemos a ver con detenimiento
cuales son esos servicios que quedaron excluidos del IVA por mandato
del artículo 13 la ley 223. Tal como lo expresamos con anterioridad, los
numerales modificados por la Reforma que afectan a las entidades
financieras son el 3 y el 11, que incluyen los conceptos que se exponen
a continuación:
14 PLAZAS Vega, Mauricio. Conferencia Asociación Bancaria y de Entidades Financieras de
Colombia - ASOBANCARIA. Efectos de la Reforma Tributaria para el Sector Financiero. Enero 30 de 1996. Santa Fe de Bogotá D.C.
51
1. Los intereses sobre operaciones de crédito, siempre que no formen
parte de la base gravable señalada en el artículo 447:
Según lo dispuesto por el artículo 4o del decreto reglamentario 1107 de
1992, dentro del concepto de intereses sobre operaciones de crédito
quedan comprendidos los rendimientos financieros derivados de la
aplicación de la unidad de poder adquisitivo constante y los
provenientes de operaciones de descuento, redescuento, factoring,
crédito interbancario y reporto de cartera o de inversiones. No
obstante lo anterior, las comisiones que se obtengan por la gestión de
estos negocios estarán gravadas con IVA.
2. Las comisiones de los comisionistas de bolsa:
El Decreto Reglamentario 1250 de 1992 determinó que estas
comisiones son las recibidas por las sociedades comisionistas de bolsa o
de valores de que tratan los artículos 7o y 8o de la ley 27 de 1990. En
este punto es en donde se ve con mayor claridad que al conservarse
las ventajas tributarias del IVA para los comisionistas, eliminándolos
52
para las sociedades fiduciarias, dejó a estas al margen del mercado de
la intermediación de valores pues los servicios de éstas últimas tendrán
que tener un valor menos competitivo dado el gravamen que tienen
que soportar.
3. Los servicios de administración de fondos del Estado:
La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales se pronunció sobre
los servicios que prestan terceras personas a la entidad que administra
los fondos del Estado así: “...si para administrar los fondos del Estado se
contratan servicios que no estén expresamente excluidos del impuesto
sobre las ventas, quien los preste es responsable del impuesto y en
consecuencia lo debe recaudar, salvo que pertenezcan al régimen
simplificado... No sobra observar que el beneficiario del servicio, así no
sea contribuyente en el impuesto sobre las renta y complementarios, lo
será en el impuesto sobre las ventas.”15
4. El arrendamiento financiero (leasing):
15 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, Concepto No 18659 de Abril 4 de
1995
53
Esto se convierte en el único estímulo que permaneció para el negocio
de leasing en la reforma, ya que como veremos en el capítulo de
renta, este sufrió bastante con la nueva ley. El servicio prestado por las
compañías de financiamiento comercial no quedó gravado, sin
embargo esto no debe confundirse con la adquisición del bien, hecho
que efectivamente está gravado, sea en el momento de la
importación o de ejercer la opción de compra por parte del
arrendatario.
5. Los servicios vinculados con la seguridad social de acuerdo a lo
previsto en la Ley 100 de 1993:
Con esta previsión, el Sistema General de Seguridad Social ha tenido un
pequeño incentivo en materia fiscal, pues con esta ley como veremos
más adelante, se desestimuló de manera considerable el ahorro
mediante los Fondos Voluntarios de Pensiones creados por la Ley 100 de
1.993 con la regulación del impuesto a la renta.
54
El incentivo consiste en que, por un lado pueden cobrar sin perjudicar al
consumidor, cuotas de funcionamiento o administración y
remuneraciones un poco más altas, dado que no tienen el sobrecosto
que genera este tipo de impuestos.
6. Las comisiones por operaciones ejecutadas por los usuarios de las
tarjetas de crédito y débito:
Según lo dispuesto por el artículo 2o del Decreto Reglamentario 1250
de 1992, las comisiones de las que trata este numeral son las cuotas de
manejo pagadas por el tarjetahabiente y las comisiones cobradas al
establecimiento.
A nuestro parecer resulta lógica esta exclusión, pues de no estar
prevista, la venta de un bien gravado con IVA, adquirida con tarjeta
de crédito, quedaría triplemente gravada ( impuesto sobre el bien,
sobre la cuota de administración de la tarjeta y sobre la comisión
cobrada al establecimiento), sería completamente inequitativo y por
sobre todo, desestimulante para el comercio.
55
7. Las comisiones percibidas por las sociedades fiduciarias por
concepto de la administración de los fondos comunes:
La reforma eliminó del numeral tercero de este artículo las comisiones
percibidas por las sociedades fiduciarias en actividades diferentes a
las de administración de fondos comunes y por lo tanto pasaron a ser
causantes del impuesto, aplicándoseles la tarifa general del 16%,
siendo toda una novedad para el sector fiduciario, ya que uno de los
principales atractivos de la fiducia consistía en los bajos costos que se
permitían ofrecer a los clientes siendo una desmejora de las
condiciones en términos generales. Especialmente en cuanto a
negocios de intermediación de valores quedaron totalmente
desplazadas, ya que no ofrecen ninguna ventaja frente a los
comisionistas de bolsa que tienen sus actividades excluidas del
impuesto.
Según lo expresó la Asociación de Fiduciarias, cuando se tramitaba el
proyecto de ley en el Congreso de la República, este artículo es
56
desfavorable para dichas entidades. Así lo manifestaron? “Los
destinatarios del servicio de administración de fondos son los
ahorradores. En consecuencia, gravar con el IVA la comisión que
sufragan a las entidades que se encargan de la administración se
traduce en un inexplicable castigo al ahorro. Los fondos contribuyen,
de modo eficaz y transparente, al dinamismo del mercado de valores.
No tiene sentido que se exoneren del IVA las comisiones de los
comisionistas de bolsa y la retribución (<spread>) que perciben los
establecimientos crediticios que captan y colocan recursos
provenientes del ahorro, pero se graven las comisiones que devengan
las administradoras de fondos” 16.
8. Las comisiones de intermediación por concepto de la colocación
de títulos de capitalización, seguros y reaseguros (...) que no estén
sometidos al impuesto a las ventas:
De lo anterior se desprende que quedan gravadas las comisiones de
los corredores y agentes de seguros cuando se trate de colocación de
16 Instituto Colombiano de Derecho Tributario Volumen 1 Revista número 46 Mayo de 1.996
57
seguros generales y seguros de transporte, por ser éstas las coberturas
que están sujetas al IVA.
“Es importante recordar que existen algunos ramos de generales, tales
como SOAT, las pólizas expedidas en San Andrés, los seguros de casco,
accidentes y responsabilidad a terceros de naves o aeronaves
destinadas al transporte internacional de mercancías, que no causan
el impuesto de ventas, razón por la, cual, las comisiones generadas por
la intermediación en su venta, tampoco deben estarlo.”17
2.1.5. TARIFA DEL IMPUESTO
El artículo 14 de la reforma, modificando el artículo 468 del E.T. fijó la
tarifa general del impuesto sobre las ventas en el dieciséis por ciento
(16%), aumentando en dos puntos la tasa fijada por la ley 6a de 1992,
que disponía que en forma transitoria ésta sería del catorce por ciento
(14%) a partir del 1o de enero de 1993 y hasta el 31 de diciembre de
1997, aún en contra de los propósitos fijados en el proyecto de reforma,
“Reforma Tributaria 1.995 (Ley 223) Pág. 839
17 REGUEROS de Ladrón de Guevara, Sofía. Gerente Tributaria - Aseguradora Colseguros S.A. Septiembre de 1.996. Entrevista.
58
de no aumentar las tarifas ya existentes, pues lo que se buscaba con la
racionalización tributaria era una reorganización del sistema y no una
nueva sobrecarga tributaria.
Esto será aplicable a los bienes y servicios que no estén expresamente
excluidos y que no tengan una tarifa especial o diferencial, y tendrá
vigencia desde el 1o de enero de 1996 hasta el año de 1998 y en
adelante.
El Decreto Reglamentario 074 de 1996, en su artículo 1o dispuso que:
“En los contratos con entidades públicas cuyas licitaciones
hayan sido adjudicadas con anterioridad al 1o de enero
de 1996, se aplicará la tarifa del impuesto sobre las ventas
vigente a la fecha de dicha adjudicación, salvo que sean
modificados o prorrogados, en cuyo caso se aplicará la
tarifa vigente a partir de la fecha de su modificación o
prórroga.
59
Cuando con anterioridad al 1o de enero de 1996, se
hubiere contratado directamente con la entidad pública,
se aplicará la tarifa del impuesto sobre las ventas vigente
al momento de suscripción del contrato por las partes,
salvo que sean modificados o prorrogados, en cuyo caso
se aplicará la tarifa vigente en ese momento.
PARAGRAFO.- Cuando para el cumplimiento de los
contratos sea necesaria la importación de bienes, la tarifa
del impuesto sobre las ventas será la vigente en el
momento de la importación.”
Este artículo se prestará para confusiones en un futuro, pues da la
impresión de no haber tenido en cuenta contratos de ejecución
sucesiva que aunque no sean modificado o prorrogados pueden
extender el cumplimiento de sus obligaciones por un período de
tiempo extenso, en el que aunque no se modifiquen las condiciones
inicialmente pactadas, tendrán la misma tarifa vigente a la
60
celebración del contrato, lo cual consideramos que no será acogido
por la autoridad de impuestos.
Sería el caso de un encargo fiduciario constituido por un término de
cinco años en el cual la comisión por administración de la fiduciaria,
deberá ser facturada mes a mes con una tarifa que deberá
mantenerse intacta aún cuando sobrevengan reformas tributarias
posteriores que modifiquen la tarifa.
La Reforma en su artículo 15 modificó el artículo 469 del estatuto y
determinó que ciertos vehículos automóviles estarían sometidos a la
tarifa general, siendo esto un caso de excepción, pues la mayoría
están sometidos a unas tarifas especiales o diferenciales. Están aquí
contemplados automóviles que tengan una funcionalidad de
transporte público (taxis, buses), transporte de carga (cuando tengan
un peso vehicular de 10.000 libras americanas o más), ambulancias,
coches mortuorios o celulares, motocarros de tres ruedas para
transporte de carga (antes tenían tarifa diferencial del 35 %), y
motocicletas fabricadas o ensambladas en el país, entre otros.
61
El artículo 16 de la reforma señala las tarifas diferenciales que se
aplicarán a vehículos que no tienen la destinación determinada en el
artículo anterior. Estas son del veinte por ciento (20%), treinta y cinco
por ciento (35%), cuarenta por ciento (40%) y sesenta por ciento (60%).
Esto es un punto de interés para las Compañías de Financiamiento
Comercial, especializadas o no en leasing, pues tienen que estar
atentas a que tarifa se aplica para los bienes que financian o compran
para darlas en arriendo.
El artículo 19 de la Reforma modificó el artículo 476-1 del Estatuto
Tributario en los siguientes términos:
“Artículo 476-1 Seguros Tomados en el Exterior: Los seguros
tomados en el exterior para amparar los riesgos de
transporte, barcos, naves, aeronaves y vehículos
matriculados en Colombia, así como los bienes situados en
el territorio nacional, estarán gravados con el impuesto
62
sobre las ventas a la tarifa general, cuando no se
encuentren gravados con este impuesto en el país de
origen.
Cuando en el país en el que se tome el seguro, el servicio
se encuentre gravado con el impuesto sobre las ventas a
una tarifa inferior a la indicada en el inciso anterior, se
causará el impuesto con la tarifa equivalente a la
diferencia entre la aplicable en Colombia y la del
correspondiente país. Los seguros de casco, accidentes y
responsabilidad de terceros, de naves o aeronaves
destinadas al transporte internacional de mercancías y
aquellos que se contraten por el Fondo de Solidaridad y
Garantía creados por la Ley 100 de 1993, tomados en el
país o en el exterior, no estarán gravadas con el impuesto
sobre las ventas”.
Los seguros tomados en el exterior quedaron gravados a la tarifa
general del impuesto sobre las ventas, dado que anteriormente se les
aplicaba una tarifa especial del 15%.
63
2.1.6. PERIODO FISCAL DEL IVA
El artículo 600 del Estatuto Tributario fue modificado por la ley 223 en su
artículo 31, en los siguientes términos:
“Artículo 600. Período Fiscal en Ventas. El período fiscal del
impuesto sobre las ventas será bimestral. Los períodos son:
Enero - Febrero; Marzo - Abril; Mayo - Junio; Julio - Agosto;
Septiembre - Octubre y Noviembre - Diciembre.
PARAGRAFO.- En el caso de liquidación o terminación de
actividades durante el ejercicio, el período fiscal se
contará desde su iniciación hasta las fechas señaladas en
el Artículo 595.
Cuando se inicien actividades durante el ejercicio, el
período fiscal será el comprendido entre la fecha de
iniciación de actividades y la fecha de finalización del
respectivo período.”
64
El artículo 31 de la ley 223 mantuvo el período fiscal de declaración del
IVA de realización bimestral, a pesar de que el proyecto inicial
proponía que se hicieran cortes mensuales para ciertas empresas con
ciertos ingresos o patrimonio brutos superiores. Ante esta propuesta se
pronunció el Instituto Colombiano de Ahorro y Vivienda (ICAV)
solicitando que esto no se aprobara por razones de equidad: “...no se
entiende la razón por la cual se obliga a los mayores contribuyentes,
que son aquellos que por su tamaño deben incurrir en mayores costos
administrativos y en más complejos procesos internos para dar
cumplimiento a sus obligaciones tributarias a presentar y efectuar el
pago del IVA en la mitad del plazo que se concede al resto de
responsables de tal tributo, muchos de los cuales, por su reducido
tamaño, estarían en mayores posibilidades de dar cumplimiento a la
exigencia comentada.
“Lo anterior es tan cierto que la misma autoridad tributaria, en lo
relacionado con la declaración y pago de la retención en la fuente del
impuesto de renta, concedió a aquellos agentes retenedores que
tuvieran más de cien sucursales o agencias la opción de prorrogar
65
hasta el siguiente vencimiento mensual la declaración y el pago de las
partidas retenidas que debiera hacerse en una fecha previamente
determinada, con lo cual, en la práctica, se les amplió a dos meses la
obligación que en teoría deberían cumplir mensualmente. Dicha
disposición se haya contenida en el parágrafo tercero del artículo 20
del decreto 2798/94 y, en consecuencia no se entiende por qué el
proyecto ignora las realidades que ya la autoridad tributaria ha
reconocida expresamente.” 18
2.2. IMPUESTO A LA RENTA
Para efectos de nuestro estudio vale la pena empezar la descripción
de éste impuesto, recordando que en virtud de lo establecido en el
artículo 12 del E.T., “Las sociedades y entidades nacionales son
gravadas, tanto sobre sus rentas y ganancias ocasionales de fuente
nacional como sobre las que se originen de fuentes de fuera de
18 Instituto Colombiano de Derecho Tributario Volumen 1 Revista número 46 Mayo de 1.996
“Reforma Tributaria 1.995 (Ley 223) Pág. 834
66
Colombia. Las sociedades y entidades extranjeras son gravadas
únicamente sobre sus renta y ganancias ocasionales de fuente
nacional...”
Así mismo, debemos recordar que el artículo 26 del E.T., establece un
procedimiento para depurar la renta que será objeto del impuesto,
con el cual están gravadas las entidades del sector financiero por
estar incluidas dentro del grupo de sujetos pasivos de la personas
jurídicas así: De la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios
realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de
producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su
percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se
restan las devoluciones, rebajas y descuentos, y resultan los ingresos
netos de los cuales se deberán restar cuando sea el caso, los costos
realizados imputables a tales ingresos, obteniendo la renta bruta, y a
ésta última se le restan las deducciones realizadas, con lo cual
obtenemos la renta líquida, que será la cifra a la que finalmente se
aplicará la tarifa que para el caso general de la sociedades será del
Treinta y cinco por ciento (35%).
67
Es importante tener hacer claridad respecto del concepto de
deducciones, como variable para determinar el valor de la renta
líquida. Se entienden como tales la generalidad de los gastos
necesarios para la producción de la renta, a diferencia de las
exenciones que son beneficios especiales otorgados por el legislador
que se restan de la renta líquida ya calculada, para llegar así a la base
gravable; lo único que se requiere para aplicar una exención es que
esté consagrada en la ley.
Por el contrario, para que los gastos puedan ser deducibles de la renta
deben cumplir ciertos requisitos: a)deben tener relación de causalidad
con la actividad productora de la renta, b)deben ser proporcionales a
la actividad que se desarrolla, c)que sean necesarios, d)que se paguen
o causen en el año en el que se solicita la deducción.
Ahora bien, vamos a iniciar nuestro estudio comparativo respecto del
impuesto a la renta, para determinar el impacto que la Ley 223 de
1.995 ha causado en el sector financiero.
68
2.2.1. FONDOS DE INVERSIÓ N DE CAPITAL EXTRANJERO
El artículo 62 de la Ley 223 del 95 modificó el primer inciso del artículo
18-1 del E.T. así :
“ART. 18-1.- Fondos de Inversión de Capital Extranjero. Los
fondos de inversión de capital extranjero no son
contribuyentes del impuesto de renta y complementarios por
las utilidades obtenidas en desarrollo de las actividades que
les son propias. Cuando sus ingresos correspondan a
dividendos, que de haberse distribuido a un residente en el
país hubieren estado gravados, se generará el impuesto a la
tarifa del treinta y cinco por ciento (35%), el cual será
retenido por la sociedad pagadora del dividendo, al
momento del pago o abono en cuenta.
Cuando los ingresos correspondan a rendimientos
financieros, el impuesto será retenido en la fuente al
momento del pago o abono en cuenta a favor del fondo,
utilizando las mismas tarifas y los mismos procedimientos
69
vigentes para las retenciones en la fuente a favor de los
residentes o domiciliados en Colombia.
Al final de cada mes la sociedad administradora del fondo,
actuando como autorretenedora, deberá retener el
impuesto que corresponde a los rendimientos acumulados
obtenidos en ese período. En este caso, la tarifa de
retención será la del impuesto de renta vigente para las
sociedades en Colombia, aplicada al rendimiento financiero
devengado, después de descontar el componente
equivalente a la devaluación del peso con relación al dólar
de los Estados Unidos de América en el respectivo mes. Para
el cálculo de la devaluación del mes se utilizará la tasa
representativa del mercado.
Para los fines de la declaración y pago de las retenciones
previstas en este artículo la sociedad administradora
descontará, de las retenciones calculadas en la forma
prevista en el inciso precedente, las que hayan sido
efectuadas al fondo durante el mismo período. Las pérdidas
70
sufridas por el fondo en un mes podrán ser descontadas de
las que se causen en los meses subsiguientes. Las
retenciones que resulten en exceso en un período mensual
podrán ser descontadas de las que se causen en los meses
subsiguientes. El fondo podrá deducir los gastos netos de
administración en Colombia.”
La Resolución 53 de 1.992 proferida por el Conpes, nos da una
definición de fondo de inversión de capital extranjero, dentro de la
cual también se establecen las actividades que le son propias. Para
efectos de lo consagrado en el artículo 18-1 del Estatuto Tributario, se
entiende por estos fondos, el patrimonio organizado bajo cualquier
modalidad, en Colombia o en el extranjero, con recursos aportados por
una o más entidades personas naturales o jurídicas extranjeras, con el
propósito de realizar inversiones en el mercado público de valores.
De igual forma el artículo 53 de dicha Resolución consagra las
inversiones autorizadas entre las cuales se encuentran las inversiones
en acciones o bonos obligatoriamente convertibles, emitidos por
71
sociedades colombianas o por entidades en las que participe la
Nación o el Fondo de Garantías de Instituciones Financieras, los bonos
y otros títulos de contenido crediticio emitidos por la Nación, los
departamentos, los municipios, el distrito capital, los distritos especiales,
las entidades descentralizadas; el Fondo Nacional del Café, y las
sociedades colombianas. De este tipo de inversiones excluye los títulos
emitidos o garantizados por el Banco de la República con el propósito
de desarrollar operaciones en el mercado monetario.
Todos los anteriores deberán estar inscritos en el Registro Nacional de
Valores e Intermediarios y deberán ser negociables a través de
mecanismos bursátiles u otros que autorice la Comisión Nacional de
Valores, hoy Superintendencia de Valores.
Adicionalmente la norma consagra la posibilidad de que los fondos
institucionales mantengan sus recursos en cuentas corrientes o de
ahorros en entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria. De
esta forma, cualquier ingreso que se cause a favor de estos fondos y
que tenga origen en actividades diferentes de las relacionadas, serán
72
gravadas siempre y cuando sean utilidades que provengan de
distribución de dividendos que de haberse distribuido a un residente
en el país hubieran sido gravados porque no pagaron impuesto en la
sociedad que los distribuye, caso en el cual se gravarán con la tarifa
del 35% del impuesto a la renta o se gravarán por ser generados como
rendimientos financieros, a la tarifa de la retención en la fuente.
La norma así dispuesta, en cuanto hace más gravosa la contribución
por el aumento de la tarifa, beneficia las instituciones del sector
financiero inscritas en el Fondo de Garantías de Instituciones
Financieras FOGAFIN, al consagrar la posibilidad de invertir en
acciones o bonos en los que esta participe. De ser así, la inversión que
hagan los fondos de inversión de capital extranjero le dará mayor
liquidez a esta institución para cumplir con los fines propios de su
objeto, tales como efectuar aportes de capital en las instituciones
financieras, adquirir, enajenar y gravar acciones de las instituciones
inscritas, realizar actos y negocios jurídicos para la recuperación de
activos financieros de las instituciones inscritas y otorgar préstamos a
dichas instituciones, entre otras.
73
A partir de la nueva consagración legal, las sociedades
administradoras del fondo de inversión extranjera (generalmente una
sociedad fiduciaria) deberá efectuar la retención del impuesto a la
Renta sobre los rendimientos financieros obtenidos por el fondo al final
de cada mes a la tarifa ya citada, después de descontar la
devaluación del peso frente al dólar americano, creando una carga
operativa adicional para las entidades administradoras de estos
fondos.
Para efectos de la declaración y pago de la retención sobre
rendimientos financieros la sociedad descontará las retenciones que le
hayan efectuado durante el mismo período; luego si mantiene su
recursos en cualquier entidad vigilada por la Superintendencia
Bancaria como ahora lo permite la norma, ya sea la sociedad
fiduciaria que los administra, o una banco o corporación, se producirá
la retención en la fuente por los rendimientos financieros que allí se
generen durante el tiempo que estuvieron depositados.
74
Por último consagra la norma la posibilidad de deducir los gastos netos
de administración del Fondo en Colombia, que la Resolución 51 de
1.991 enumera, anunciando que sin perjuicio de lo dispuesto en los
contratos y reglamentos de administración serán de cargo del fondo,
el costo de custodia de los activos que integran el fondo; los honorarios
y gastos en que haya de incurrirse para la defensa de los intereses del
fondo cuando las circunstancias lo exijan, los gastos que ocasione el
suministro de información a los participantes y los demás que ocasione
la operación normal del fondo incluidos los de auditoria externa.
Esta norma consagra dos mecanismos de control para estos fondos,
que son: Las Retenciones practicadas por los pagadores de los
rendimientos y las efectuadas por los administradores locales de los
mismos, en su calidad de autorretenedores.
El texto anterior del artículo 18-1 del Estatuto Tributario, consagraba
en su último inciso el tratamiento fiscal para las comisiones de las
sociedades o entidades administradoras de los fondos de inversión de
capital extranjero, por la actividad desarrollada con estas, gravando
75
dicha remuneración a la tarifa prevista para las comisiones en general.
Esta previsión fue ignorada en la reforma de 1.995, dejando vigente el
tratamiento anterior.
2.2.2. CONTRIBUYENTES DEL RÉGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL
El artículo 63 de la Ley 223 del 95 modificó el artículo 19 del E.T. en el
siguiente sentido:
“ART. 19.- Contribuyentes del Régimen Tributario Especial.
Las entidades que se enumeran a continuación, se someten
al impuesto sobre la renta y complementarios, conforme al
régimen tributario especial contemplado en el Título VI del
presente libro.
... 4) Las cooperativas, sus asociaciones, uniones ligas
centrales, organismos de grado superior de carácter
financiero, las asociaciones mutualistas, instituciones
auxiliares del cooperativismo y confederaciones
cooperativas, previstas en la legislación cooperativa. El
76
beneficio neto o excedente de estas entidades estará
sujeto a impuesto cuando lo destinen en todo o en parte, en
forma diferente a lo que establece la legislación
cooperativa vigente.
PARAGRAFO.- En todo caso, las entidades cooperativas a
las cuales se refiere el numeral 4o. de este artículo, no están
sujetas a la retención en la fuente, sin perjuicio de las
obligaciones que les correspondan como agentes
retenedores, cuando el Gobierno Nacional así lo disponga.
La reforma tributaria en este caso resulta favorable para las entidades
que se citan en el numeral cuarto transcrito, por que anteriormente el
literal b) de este mismo artículo, les daba el tratamiento de no
contribuyentes, y en la medida en que dejaran de realizar sus propias
actividades y se apartaran del régimen cooperativo, se gravarían sus
utilidades en la misma forma en que se gravaban las sociedades
anónimas. Pero la norma hoy en día especifica que el beneficio neto o
excedente que estas entidades destinen a actividades diferentes a las
establecidas en la legislación cooperativa, se gravarán con la tarifa
77
del impuesto a la renta para las entidades con régimen tributario
especial, es decir con la tarifa del veinte por ciento (20%), y no con la
del treinta por ciento (30%) del régimen anterior o la del treinta y cinco
por ciento (35%) en caso de no haber sido incluidas en esta
disposición19.
2.2.3. COMPONENTE INFLACIONARIO DE LOS RENDIMIENTOS
FINANCIEROS
El artículo 69 de la ley 223 que adiciona el artículo 40-1 quedará así :
“ARTICULO 40-1. Componente Inflacionario de los
Rendimientos Financieros. Para fines de los cálculos
previstos en los artículos 38, 39 y 40 del Estatuto Tributario, el
componente inflacionario de los rendimientos financieros
se determinará como el resultado de dividir la tasa de
inflación del respectivo año gravable, certificada por el
DANE, por la tasa más representativa del mercado, en el
19 Reforma tributaria 1.996 Ley 223 de 20 de diciembre de 1.995 - KPMG Peat Marwick
Impuestos y Servicios Legales Santa Fe de Bogotá D.C. Enero de 1.996.
78
mismo período, certificada por la Superintendencia
Bancaria.”
Al respecto se pronunció el Instituto Colombiano de Ahorro y Vivienda
ICAV, cuando se estaba discutiendo el proyecto de ley que se debatía
en su momento en el Congreso, y que finalmente aprobó el artículo tal
como quedó en la ley : “... las implicaciones de dicha fórmula sobre los
contribuyentes que fueran ahorradores financieros serían de dos tipos?
una vinculada directamente con la equidad tributaria y la otra con un
desestímulo a la generación de ahorro al país.
“Sobre la primera debe decirse que al definir la tasa de captación más
representativa del mercado como el denominador de la fórmula, se
está fijando, para todo el universo de contribuyentes, como exenta,
una proporción constante de dichos rendimientos, sin reparar en la
rentabilidad particular que sobre sus depósitos hubiera recibido un
específico contribuyente. De esta manera, aquel ciudadano a quien
sus depósitos se hubieran remunerado con una tasa superior a la
definida como más representativa del mercado, recibiría una exención
79
mayor que la concedida a otro a quien los suyos le hubieran sido
retribuidos con una tasa inferior a tal tasa representativa...”
“... En relación con la segunda implicación, la referida al desestímulo al
ahorro privado, cabe anotar que si conceptualmente no pueden
formularse reparos válidos a la decisión de tomar la tasa de inflación
como parámetro para definir el componente inflacionario de los
rendimientos financieros, si es pertinente llamar la atención sobre las
consecuencias de sustituir el parámetro vigente, la corrección
monetaria por la tasa de inflación mencionada, puesto que ello
incrementaría el nivel de tributación de los ahorradores financieros. Tal
incremento, como es apenas obvio, haría menos atractivas las
inversiones de este tipo, circunstancia que se traduciría en un
desestímulo al ahorro privado, pues el ahorro financiero es uno de los
componentes más importantes de éste”20.
Según lo expone el Doctor Vicente Amaya Mantilla, Presidente del
Instituto Colombiano de Derecho Tributario, con la reforma se
80
pretendía en cierta forma estimular el ahorro privado y en
consecuencia castigar el endeudamiento21. En nuestro parecer, tal
propósito no fue logrado con la desafortunada redacción de este
artículo, pues en el sistema UPAC los ahorradores que antes contaban
con la exención de la corrección monetaria de sus rendimientos, verán
gravada una parte significativa de esta porción, por cuenta de la
nueva fórmula consagrada por el legislador.
2.2.4. UTILIDAD EN LA ENAJENACIÓ N DE INMUEBLES
El artículo 73 de la Ley 223 del 95 reforma el artículo 71 el E.T. así:
“ART. 71.- Utilidad en la enajenación de Inmuebles. Para
determinar la utilidad de bienes inmuebles que tengan el
carácter de activos fijos, se restará al costo de venta el
costo fiscal establecido de acuerdo con las alternativas
previstas en este capítulo.
20 Instituto Colombiano de Derecho Tributario Volumen 1 Revista número 46 Mayo de 1.996
“Reforma Tributaria 1.995 (Ley 223) Pág. 835-837 21 AMAYA Mantilla, Vicente. Presidente Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Agosto
de 1.996. Entrevista.
81
Cuando se trate de inmuebles adquiridos mediante
contratos de arrendamiento financiero o leasing,
retroarriendo o lease-back, que hayan sido sometidos al
tratamiento previsto en el numeral 1o. del artículo 127-1 del
E.T., el costo de enajenación para el arrendatario
adquirente será el de adquisición, correspondiente a la
opción de compra y a la parte capitalizada de los
cánones, más las adiciones y mejoras, las contribuciones
de valorización pagadas y los ajustes por inflación, cuando
haya lugar a ello”.
El inciso primero de esta norma afecta directamente a las personas
que celebraban negocios fiduciarios con transferencia del derecho de
dominio de sus inmuebles, para que el patrimonio autónomo fuera
recibiendo durante la vigencia del contrato de fiducia tanto el
aumento del valor comercial como el aumento del costo fiscal del
mismo.
82
Una vez se hubiera producido el aumento del valor fiscal hasta el valor
comercial , o por lo menos hasta que se hubiera reducido la diferencia
entre los dos valores por efectos de ajustes, se restituía el inmueble al
patrimonio del fideicomitente constituyente, y en el momento en que
se generaba la renta por la enajenación del bien se pagaba un
impuesto muy bajo, en relación con lo que hubiera debido pagar si el
inmueble no hubiera salido de su patrimonio.
Ahora no se produce el mismo efecto porque toda renta o utilidad
que se genere el patrimonio autónomo durante la vigencia del
fideicomiso se grava en cabeza del beneficiario y no del fideicomiso
por efectos del principio de transparencia fiscal, luego no hay lugar a
evasión temporal adoptando la forma de paraíso fiscal.
El segundo inciso de la norma, trae un tema que no se había tratado
en el estatuto anteriormente, y regula para efecto de determinar la
utilidad en la enajenación de bienes inmuebles, el costo fiscal de los
bienes inmuebles adquiridos mediante contratos de leasing o lease-
back, cuyo plazo sea igual o superior a 60 meses, a los cuales les da el
83
tratamiento de arrendamiento operativo, luego, de acuerdo a lo
previsto en la Reforma, el arrendatario deberá registrar como gasto
deducible la totalidad del canon de arrendamiento causado sin que
deba registrar en su activo o en su pasivo suma alguna por concepto
del bien objeto de arriendo.
En este caso se determinará el costo fiscal sumando el costo de
adquisición del inmueble correspondiente al valor de la opción de
compra y a la parte capitalizada de los cánones, de acuerdo con el
literal c) del artículo 127-1 del Estatuto Tributario que dice: “Los
cánones de arrendamiento causados a cargo del arrendatario,
deberán descomponerse en la parte que corresponda a abono de
capital y la parte que corresponda a intereses o costo financiero. La
parte correspondiente a abonos de capital, se cargará directamente
contra el pasivo registrado por el arrendatario, como un menor valor
de éste...”.
Consideramos que la norma con su nueva concepción de lo que es el
costo fiscal para efectos de determinar la utilidad en la enajenación,
84
no obstante la grandes ventajas que consagra en favor de la figura,
estimula aún mas esta clase de negocios del leasing comentado, por
que anteriormente para la determinación de la utilidad en éste tipo
de operaciones únicamente se utilizaba el valor que debería pagar el
locatario para ejercer la opción de compra. Ahora con la Reforma se
adicionan al valor de la opción de compra una serie de factores que
incrementan la base del costo fiscal y hacen que la utilidad en la
enajenación sea mínima por que se acerca cada vez mas al valor
comercial.
De igual forma se suman las adiciones y mejoras hechas al inmueble, las
contribuciones de valorización pagadas y los ajustes por inflación,
cuando a ello haya lugar.
De otra parte, este artículo adopta una nueva posición para poder
determinar la utilidad en la enajenación de bienes inmuebles, porque
el régimen anterior tomaba como punto de comparación el avalúo
catastral, regulando los casos en que el costo fiscal resultara inferior o
superior al avalúo catastral.
85
Al respecto el Estatuto Tributario en el artículo 71 establecía que
aunque el costo fiscal fuera inferior al avalúo catastral, para efectos
de determinar la utilidad en la enajenación, se debía restar al precio
de venta el costo fiscal; previendo que cuando a 31 de Diciembre de
1.990 el avalúo catastral de los inmuebles fuere superior al costo fiscal,
los contribuyentes podrían reemplazar tal costo por el avalúo catastral
de dicho año.
Esta nueva posición permite al contribuyente tomar como costo fiscal
para tal efecto, las diferentes alternativas consagradas en el capítulo
segundo del Estatuto Tributario, entre las cuales se encuentran :
1. Según lo dispuesto por la Ley 174 de 1.994, para las personas
jurídicas propietarias de predios ubicados en Santa Fe de Bogotá,
se presenta la alternativa del autoavalúo declarado para los fines
de impuesto predial unificado o el avalúo formado o actualizado
en los demás municipios. En el primer caso el avalúo deberá
corresponder al que figure en las declaraciones de impuesto
86
predial y/o declaraciones de renta, según el caso, del año anterior
al de la enajenación.
2. El decreto 2687 de 1988, parcialmente modificado por los decretos
1744 de 1991 y 2911 de 1992, ordena la aplicación de ajustes por
inflación a los contribuyentes del impuesto de renta y
complementarios obligados a llavar libros de contabilidad, para
quienes el costo fiscal de sus activos esta conformado por el costo
de adquisición del bien inmueble en este caso, junto con las
adiciones y mejoras, los ajustes por inflación calculados hasta
diciembre de 1.994, los ajustes por inflación acumulados a partir del
1º de enero de 1.995 sobre el costo fiscal a 31 de diciembre de
1.994, menos la depreciación acumulada fiscal.
3. Así mismo el artículo 73 del Estatuto Tributario, dispone que las
personas naturales no obligadas a aplicar ajustes integrales por
inflación, podrán ajustar el costo de adquisición de los inmuebles
en el incremento porcentual de la propiedad raíz que se haya
registrado entre el primero de enero del año en el cual se adquirió
87
el bien y el primero de enero del año en el cual se enajena, costo
fiscal que determinado de esta forma debe figurar como valor
patrimonial en la declaración de renta. Por analogía las sucesiones
ilíquidas y las entidades sin ánimo de lucro, deberán aplicar este
sistema siempre y cuando no se encuentren incluidas en el caso
Santa Fe de Bogotá.
4. La última opción para la determinación del costo fiscal que surge
del artículo 74 de la Reforma Tributaria reformatorio del artículo 73
del estatuto tributario, es la que resulta de ajustar en las
declaraciones de renta del año 1.995 los bienes raíces ya sean
activos fijos o movibles, a valor patrimonial; ajuste que se tendrá en
cuenta para determinar el costo fiscal en caso de enajenación y
que no generará renta.
2.2.5. CONTRATOS DE FIDUCIA MERCANTIL
El artículo 81 de la Ley 223 del 95 reforma el artículo 102 del E.T. así :
88
“ART. 102.- Contratos de Fiducia Mercantil. Para la
determinación del impuesto sobre la renta en los contratos
de Fiducia mercantil se observarán las siguientes reglas :
1. Para los fines del impuesto sobre la renta y
complementarios, los ingresos originados en los contratos
de fiducia mercantil se causarán en el momento en que se
produce un incremento en el patrimonio del fideicomiso, o
un incremento en el patrimonio del cedente, cuando se
trate de cesiones de derechos sobre dichos contratos. De
todas maneras, al final de cada ejercicio gravable deberá
efectuarse una liquidación de las utilidades obtenidas en el
respectivo período por el fideicomiso y por cada
beneficiario, siguiendo las normas que señala el capítulo I
del Título I de este libro para los contribuyentes que llevan
contabilidad por el sistema de causación.
2. Las utilidades obtenidas en los fideicomisos deberán ser
incluidas en las declaraciones de renta de los beneficiarios,
en el mismo año gravable en que se causan a favor del
89
patrimonio autónomo, conservando el carácter de
gravables o no gravables, y el mismo concepto y
condiciones tributarias que tendrían si fueren percibidas
directamente por el beneficiario.
3. Cuando el fideicomiso se encuentre sometido a
condiciones suspensivas, resolutorias, o a sustituciones,
revocatorias u otras circunstancias que no permitan
identificar a los beneficiarios de las rentas en el respectivo
ejercicio, éstas serán gravadas en cabeza del patrimonio
autónomo a la tarifa de las sociedades colombianas. En
este caso, el patrimonio autónomo se asimila a una
sociedad anónima para los fines del impuesto sobre la
renta y complementarios. En los fideicomisos de garantía se
entenderá que el beneficiario es siempre el constituyente
4. Se causará el impuesto sobre la renta o ganancia
ocasional en cabeza del constituyente, siempre que los
bienes que conforman el patrimonio autónomo o los
derechos sobre el mismo se transfieran a entidades o
90
personas diferentes del constituyente. Si la transferencia es
a título gratuito, el impuesto se causa en cabeza del
beneficiario de los respectivos bienes o derechos. Para
estos fines se aplicarán las normas generales sobre la
determinación de la renta o la ganancia ocasional, así
como las relativas a las donaciones y las previstas en los
Artículos 90 y 90-1 de este Estatuto.
5. Con relación a cada uno de los patrimonios autónomos
bajo su responsabilidad , los fiduciarios están obligados a
cumplir, bajo su propio NIT y razón social, las obligaciones
formales señaladas en las normas legales para los
contribuyentes, los retenedores y los responsables, según el
caso. Con cargo a los recursos del patrimonio autónomo,
los fiduciarios deberán atender el pago de los impuestos
de ventas, timbre y la retención en la fuente, que se
generen como resultado de las operaciones del patrimonio
autónomo.
91
Los fiduciarios son solidariamente responsables, junto con
los patrimonios autónomos bajo su cargo y con los
respectivos beneficiarios por las sanciones derivadas del
incumplimiento de las obligaciones formales a cargo de los
patrimonios autónomos.
6. Las utilidades acumuladas en los fideicomisos, que no
hayan sido distribuidas ni abonadas en las cuentas de los
correspondientes beneficiarios, deberán ser determinadas
por el sistema de causación e incluidas en sus
declaraciones de renta. Cuando se den las situaciones
contempladas en el numeral 3. de este artículo se
procederá de acuerdo con lo allí previsto.
PARAGRAFO.- Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 23-
1 de este Estatuto, el fiduciario deberá practicar retención
en la fuente sobre los valores pagados o abonados en
cuenta, susceptibles de constituir ingreso tributario para los
beneficiarios de los mismos, a las tarifas que correspondan
92
a la naturaleza de los correspondientes ingresos, de
acuerdo con las disposiciones vigentes.
El tratamiento que se le daba a las utilidades, rentas y bienes
derivados de los contratos de fiducia en la legislación anterior, era el
correspondiente al de su naturaleza, pero solamente se aplicaba este
procedimiento cuando el contrato de fiducia finalizaba, momento en
el que se gravaba al beneficiario o fideicomisario y a los tercero o
adquirentes de los bienes.
Este sistema hacía que en el intervalo de vigencia del contrato, los
fideicomitentes (constituyentes) pudieran aplazar o eludir el pago de
una serie de ganancias o aumentos en su renta, causadas por la
valorización de los bienes entregados en fiducia o por las utilidades
que estos generaban a su cargo.
Para ilustrar el caso, situémonos en la venta de un inmueble cuyo valor
fiscal era considerablemente más bajo que el valor comercial,
diferencia que en condiciones normales, originaba a la hora de
93
enajenarlo una ganancia ocasional en cabeza del vendedor quien
consecuentemente, debía pagar la correspondiente tarifa sobre la
utilidad obtenida.
Para evitar estos gravámenes, el vendedor celebraba inicialmente un
contrato de promesa de compraventa sometido a un plazo lo
suficientemente amplio. Paralelamente mediante un contrato de
fiducia en administración constituía un patrimonio autónomo que
fuera realizando gradualmente las correspondientes valorizaciones de
modo que una vez vencido el plazo de la promesa, el bien ya se
hubiera valorizado hasta el punto en que la diferencia con el valor
comercial no fuera tan significativa, así lograba distraer el pago del
impuesto por cuanto no se gravaba en cabeza del patrimonio
autónomo ni del constituyente.
Esta figura no se utilizaba propiamente como una forma de evasión,
sino para aprovechar las lagunas que existían en la Ley. Por lo anterior y
por la serie de dudas que se crearon en torno a la forma de gravar los
fideicomisos, finalmente se acogió en el texto de la reforma, el principio
94
de la transparencia consistente en que todos los efectos fiscales
derivados del fideicomiso se radicarán en cabeza del beneficiario,
entendiéndose por éste, aquel que recibe los beneficios económicos
del fideicomiso, sea el constituyente o un tercero.
Cuando no se puede identificar el beneficiario por cualquier
circunstancia, el patrimonio autónomo se convierte en sujeto
contribuyente y se le da el mismo tratamiento que a las sociedades
colombianas, asimilándolo a una sociedad anónima para efectos del
impuesto a la renta y complementarios, es decir a la tarifa del 35%.
En los casos de la fiducia en garantía se generaría confusión sobre
quien es el beneficiario, si es la institución crediticia que recibe la
garantía o un tercero acreedor, o bien el constituyente del fideicomiso
que está otorgándola. Por esta razón la ley entra a definir claramente
que el beneficiario en esta clase de fideicomisos será siempre el
constituyente, cerrando así cualquier posible discusión sobre el
beneficio reportado en caso de que se llegue a hacer efectiva la
garantía.
95
Así las cosas se modifica por completo el esquema que se
contemplaba anteriormente para los negocios fiduciarios y para ello el
artículo comienza diciendo que para los fines del impuesto a la renta y
complementarios, los ingresos originados en los contratos de fiducia
mercantil se causan cuando se produzca un incremento efectivo en el
patrimonio autónomo o un incremento en el patrimonio del cedente
cuando se trate de cesiones de derechos sobre dichos contratos, caso
este en que no se produce incremento en el patrimonio del cedente
por que la contraprestación de la cesión de derechos estará
sustituyéndolos, salvo el caso en que por la cesión se produzcan
utilidades.
Para ello la fiduciaria deberá, como lo ha venido haciendo, efectuar
un corte de fin de año del patrimonio autónomo y a partir de la
reforma uno para cada beneficiario, de manera que este último
pueda incluir en la declaración del mismo año gravable en que se
causó para el patrimonio autónomo, los ingresos que para él se han
causado durante el respectivo período.
96
Cada beneficiario deberá declarar esos ingresos que para él se han
generado en el fideicomiso, con el mismo carácter de gravables o no
gravables, y las mismas condiciones tributarias que tendría si él las
hubiera recibido directamente y no la fiduciaria como instrumento
para eludir la obligación.
De aquí surge la inquietud a la cual se refiere el doctor Mauricio Plazas
Vega, sobre el momento y la forma como se debe determinar si las
utilidades percibidas serán o no gravables, porque la lógica indicaría
que lo que se deben gravar son los ingresos dependiendo de su
naturaleza después de restarle gastos y costos y no las utilidades, pues
concebido de esta forma no se conoce el origen de todo lo que
integra la utilidad para concluir que parte deberá ser gravada; por
eso este tema quedará sujeto a reglamentación posterior para
determinar el sistema de contribución sobre esos ingresos22.
22 Seminario de la Fiducia en la Reforma Tributaria - Asociación de Fiduciarias. Febrero 22
de 1.996. Mauricio Plazas Vega.
97
El numeral cuarto de la norma define desde el principio a cargo de
quien estará el impuesto de renta o ganancia ocasional, cuando se
produzca la transferencia de los bienes del fideicomiso, porque
dependiendo a quien se transfieran se estará generando un ingreso
que deberá ser o no declarado en cabeza del constituyente.
De esta forma si los bienes que integran el patrimonio autónomo se
transfieren a terceras personas diferentes del constituyente, en cabeza
de este último se causará el impuesto. Si la transferencia se hace a
título gratuito, el impuesto se generará en cabeza del beneficiario de
los bienes o derechos. Lo anterior constituye un nuevo mecanismo para
evitar la evasión fiscal a través de actos simulados, haciendo uso de
una figura jurídica como las donaciones.
Con la Reforma Tributaria finalmente se logró hacer claridad sobre el
tema de los sujetos pasivos de la obligación tributaria en los casos de
indeterminación de los mismos en los contratos de fiducia mercantil. Se
define para tales efectos en el numeral quinto de éste artículo, la
responsabilidad a cargo de las sociedades fiduciarias de cumplir con
98
todas las obligaciones fiscales formales derivadas del negocio
fiduciario, utilizando el NIT asignado a cada sociedad fiduciaria.
El artículo consagra adicionalmente la solidaridad entre el beneficiario,
el patrimonio autónomo y la fiduciaria, en el evento de ser
sancionados por el incumplimiento de las obligaciones formales de los
patrimonios autónomos.
Legalmente los patrimonios autónomos carecen de personería jurídica
y por ende no tienen el atributo de la capacidad, luego no pueden ser
responsables solidariamente de dichas obligaciones. Pero la idea de
este numeral es consecuencia de lo que se establece en el numeral
tercero, y es convertir en contribuyente al patrimonio autónomo en los
casos en que no tenga un beneficiario conocido para evitar la evasión
fiscal 23.
23 Op. Cit.
99
2.2.5.1. TITULARIZACION
“ ART. 102 - 1.- Titularización. En los casos de titularización,
el originador está sujeto al impuesto de renta y
complementarios sobre todos los valores causados o
reconocidos a su favor, en el respectivo ejercicio, en
exceso del costo fiscal de los bienes, títulos o derechos de
su propiedad utilizados en el proceso de titularización.
Los tenedores de los títulos están sujetos al impuesto de
renta y complementarios sobre las rentas generadas por los
mismos y sobre las ganancias obtenidas en su enajenación.
Las rentas derivadas de los títulos de contenido crediticio
reciben el tratamiento de rendimientos financieros; las
derivadas de títulos de participación tendrán el
tratamiento que corresponda a su naturaleza. En los títulos
mixtos, el tratamiento tributario será el que corresponda a
las rentas obtenidas por cada uno de los respectivos
conceptos.
100
Cuando se adquieran bienes o derechos a través del
proceso de titularización, su costo fiscal será la suma del
costo fiscal de los respectivos títulos”.
La titularización consiste en la movilización de activos de una persona
natural o jurídica, denominada ORIGINADOR, a un patrimonio
autónomo administrado por un fiduciario, que se constituye con esos
activos y con la finalidad específica de emitir sobre ellos títulos que
representen para los adquirentes una rentabilidad, originada bien sea
en la valorización de ese activo (si se trata de un inmueble, por
ejemplo), en la explotación económica del mismo (reparto de cánones
de arrendamiento) o en el flujo de pagos que pueda generar (el caso
de la cartera de créditos).
La Ley 223 de 1.995 le da por primera vez una regulación fiscal especial
a la figura de la titularización previendo la fuerza que tomará a corto
plazo, no obstante lo novedosa que ésta resulta en el país.
101
Respecto de la situación fiscal del originador y la de los inversionistas,
hay que hacer una serie de precisiones:
1. Los inversionistas obligados a llevar libros de contabilidad deben
registrar en ellos, tanto el monto de las inversiones efectuadas en los
títulos y los rendimientos o utilidades que se generen durante el
tiempo en que pueda derivar provecho económico potencial o real
de los mismos. Por lo anterior cabe agregar que la Ley presume que
quien aparece como propietario o usufructuario de un bien lo
aprovecha económicamente. Las personas que no están obligadas
a llevar contabilidad emplean el sistema de caja, es decir, se
entiende que perciben los ingresos cuando efectivamente reciben
el dinero o las especies.
2. Para las personas obligadas a llevar contabilidad es recomendable
tener en cuenta el Decreto 2650 de 1.993 conocido como Plan
Único de Cuentas, que considera todos los títulos como de
naturaleza monetaria para efectos contables, luego no se deben
someter a ajustes por inflación. Esta reglamentación desconoce la
102
verdadera naturaleza de otros títulos como los de participación
inmobiliaria, ya que los equipara a títulos de contenido crediticio
que también pueden emitirse en procesos de titularización
inmobiliaria.
Los títulos de contenido crediticio representan una suma de dinero
que no ameritan reexpresión por el sistema de ajustes por inflación,
pero los de participación inmobiliaria hacen partícipe al inversionista
de las valorizaciones que experimentan los inmuebles titularizados,
razón por la cual deben ser tratados como activos no monetarios,
esto es, como partidas sujetas a ajustes por inflación, pues en la
medida en que por razón de la inflación los bienes inmuebles
titularizados valgan más, los títulos igualmente aumentan de valor.
De acuerdo con la nueva norma, la renta se entiende causada para el
titular cuando es generada por el patrimonio autónomo, aunque al
final del ejercicio no se haya repartido, de suerte que el impuesto de
renta se deberá pagar en el año en que se cause la renta, así se trate
103
de inversionistas que sean personas naturales, no obligadas a llevar
libros de contabilidad.
En cuanto a la ganancia ocasional que se genera en la venta de
títulos, es preciso anotar que se considera como tal para los
contribuyentes sujetos al impuesto de renta y complementarios,
aquella proveniente de enajenación de bienes, que hayan hecho
parte del activo fijo del contribuyente por un término de dos (2) años o
más. Su cuantía de igual forma se determina por la diferencia entre el
precio de enajenación y el costo fiscal del activo enajenado.
No se considera ganancia ocasional sino renta liquida, la utilidad en la
enajenación de bienes que hagan parte del activo fijo del
contribuyente y que hubieren sido poseídos por menos de dos (2) años.
En éste punto cabe aclarar que procederá de acuerdo con lo
establecido en los decretos 2360 y 1960 de 1.996, la retención en la
fuente al momento de la enajenación de los títulos derivados éste tipo
104
de procesos, únicamente respecto de los títulos que tengan intereses o
respecto de los cuales la negociación se efectúa al descuento.
En este sentido, el Boletín Instructivo para comisionistas Número 44 de
fecha 30 de Diciembre de 1.996 expedido por la Bolsa de Bogotá,
relativo a la aplicación de la retención en la fuente derivada de los
Decretos 2360 y 1960 de 1.996, establece de manera clara que estas
normas se deben tener en cuenta para la negociación y cumplimiento
de operaciones sobre títulos de renta fija, y para ello se deben precisar
los conceptos por los cuales la aplicación de la norma debe ser
restrictiva para los documentos de contenido crediticio y no para
aquellos que contienen derechos de participación como los títulos de
participación inmobiliaria.
Se entiende como inversiones de renta fija, de acuerdo con lo
establecido en el numeral 1.4. de la Circular Externa 100 de 1.995 de la
Superintendencia Bancaria, las que se efectúen sobre los títulos de
deuda y sobre aquellos que incorporen simultáneamente derechos de
crédito y de participación, tales como los títulos mixtos emitidos en
105
procesos de titularización siempre y cuando exista un compromiso de
reintegrar la totalidad del capital en un término no superior a quince
(15) años.
La Resolución 400 de 1.995 ha establecido en su artículo 1.3.1.5 numeral
primero la siguiente definición: “Títulos corporativos o de participación:
En los cuales el inversionista adquiere un derecho o alícuota en el
patrimonio conformado por los activos objeto de movilización. El
inversionista no adquiere un título de rendimiento fijo sino que
participa en las utilidades o pérdidas que genere el negocio objeto del
contrato”.
Así las cosas y como su nombre lo indica los títulos de participación
inmobiliaria, contienen únicamente derechos de participación y así por
exclusión de la primera definición legal y por aplicación exacta de la
segunda, son títulos de renta variable, los cuales hasta la fecha no han
tenido regulación para el efecto de la retención en la fuente.
106
Adicionalmente y como consecuencia de lo establecido en este
artículo, la naturaleza de los títulos de participación hace que las
ganancias obtenidas en la enajenación de uno de ellos, no sea
tratada como rendimiento financiero, concepto esencial para la
determinación de la base gravable del impuesto a la renta y la
consiguiente retención en la fuente, según la actual regulación24.
De igual forma el doctor Rafael Arenas Á ngel en concepto rendido a
la Bolsa de Bogotá el día 13 de febrero de 1.997, manifestó que: “El
título tampoco estará sujeto a la reglas de retención previstas para el
mercado secundario en el artículo 4º del decreto 2360 de 1.996, como
quiera que si bien en este caso cabría pensar en la posibilidad de una
venta con pérdida, no por ello se podría sostener que se presentará un
descuento con la connotación de rendimiento financiero, comoquiera
que el valor nominal a que alude el título no significa que a ese valor
exista la obligación de redimirlo. Así las cosas, si bien en este caso se
podría hacer la operación matemática de restar del valor nominal el
precio de registro (que es la base para hacer la retención regulada en
24 Concepto Gerencia Jurídica Oikos Títulos de Inversión Inmobiliaria S.A. Enero de 1.997
107
esta norma), no por ello se podrá afirmar que tal diferencia (si fuere
positiva o aún si fuere negativa) tiene la connotación de descuento
financiero, como que, vuelve y se insiste, el valor nominal es tan solo
una referencia de colocación y no un factor inexorable al cual deba el
emisor redimir el título.”
Refiriéndose a los títulos de participación inmobiliaria agregó: “se
podría concluir que no se trata de un título con descuento o de un
título con intereses como tampoco de un título que en las mecánicas
de negociación secundaria genere descuentos con la calidad de
rendimientos financieros, razón por la cual no es de los títulos sujetos a
las reglas de retención previstas en los decretos 1960 y 2360 de 1.996,
motivo por el cual la Bolsa no estaría llamada a practicar la retención
en la fuente regulada en tales normas”.
Desde el punto de vista patrimonial, no se contempla ninguna norma
especial que indique como se deben valorar estos títulos de
108
participación que no generan rendimientos financieros sino
arrendamientos u otros ingresos de naturaleza no financiera25.
Según lo ha definido el actual artículo 271-1 del Estatuto Tributario que
a continuación se transcribe, el inversionista ya no declarará
proporcionalmente los bienes fideicomitidos, sino que declarará los
derechos sobre el patrimonio de los cuales tenga la explotación
económica. El valor de los derechos fiduciarios de acuerdo con su
participación en el patrimonio autónomo líquido del fideicomiso al final
del ejercicio o en la fecha de la declaración, conservando la condición
de movilizados o inmovilizados, monetarios o no monetarios que
tengan en el patrimonio autónomo.
Para estos efectos como ya lo habíamos dicho, la sociedad fiduciaria
tendrá a partir de la Reforma la obligación de hacer un corte a final
del año para determinar lo que corresponde a cada inversionista, por
concepto de rendimientos, valorizaciones y otros elementos que
constituyan la utilidad.
25 ACOSTA Villaveces, Arturo. Guía Tributaria para inversionistas de Títulos de Participación
109
“ART. 271-1. Valor Patrimonial de los derechos fiduciarios.
El valor patrimonial de los derechos fiduciarios se
establecerá de acuerdo con las siguientes reglas:
1. Los derechos sobre el patrimonio deben ser declarados
por el contribuyente que tenga la explotación
económica de los respectivos bienes, en armonía con
lo dispuesto en el artículo 263 de este Estatuto.
2. El valor patrimonial de los derechos fiduciarios, para los
respectivos beneficiarios, es el que corresponda de
acuerdo con su participación en el patrimonio líquido
del final del fideicomiso o en la fecha de la declaración.
Los bienes conservarán para los beneficiarios la
condición de movilizados o inmovilizados, monetarios o
no monetarios que tengan en el patrimonio autónomo.
Inmobiliaria Oikos 1.996.
110
PARAGRAFO. Para los fines de determinación del impuesto
sobre la renta y complementarios, los fiduciarios deberán
expedir cada año, a cada uno de los beneficiarios de los
fideicomisos a su cargo un certificado indicando el valor
de sus derechos, los rendimientos acumulados hasta el 31
de diciembre del respectivo ejercicio, aunque no hayan
sido liquidados en forma definitiva y los rendimientos del
último ejercicio gravable. En caso de que las cifras
incorporen ajustes por inflación se deberán hacer las
aclaraciones de rigor.
Finalmente el originador deberá declarar el inmueble por el valor
resultante de aplicar, una de las opciones establecidas anteriormente
y a medida que se vayan enajenando los títulos de participación
inmobiliaria, se generará la renta que debe declarar como ingreso a su
favor y no se causará desde el principio la obligación de declarar la
totalidad de ingresos que recibirá por concepto de enajenación de los
títulos.
111
Antes de ser aprobado el texto definitivo del proyecto de ley, el ICAV
solicitó a los congresistas que se hiciera expresa mención de la
siguiente situación :
“... Como en el caso de los procesos de titularización los rendimientos
derivados por títulos deben trasladarse directamente al inversionista,
la renta generada por el patrimonio autónomo es nula. En tales
circunstancias, preocupa que por la asimilación que pudiere hacerse
del patrimonio autónomo, por ejemplo con una sociedad anónima, las
normas sobre renta presuntiva que cobijarán a esta última fueran
también aplicables a aquel, lo que produciría el inaceptable resultado
final de que tanto el originador como el inversionista terminaran
tributando por causa del mismo ingreso, configurándose una doble
tributación.
“Para obviar tal absurdo, convendría que la norma fuera explícita en
eximir a los patrimonios autónomos nacidos de procesos de
titularización de la obligación de tributar bajo el régimen de la renta
presuntiva”
112
2.2.6. PAGOS A LA CASA MATRIZ
El artículo 85 de la Ley 223 del 95 modifica el artículo 124 del E.T. así :
“ART. 124. Los pagos a la casa matriz son deducibles. Las
filiales o sucursales, subsidiarias o agencias en Colombia de
sociedades extranjeras, tienen derecho a deducir de sus
ingresos a título de costo o deducción, las cantidades
pagadas o reconocidas directa o indirectamente a sus
casas matrices u oficinas del exterior, por concepto de
gastos de administración o dirección y por concepto de
regalías y explotación o adquisición de cualquier clase de
intangibles, siempre que sobre los mismos se practiquen las
retenciones en la fuente del impuesto sobre la renta y el
complementario de remesas. Los pagos a favor de dichas
matrices u oficinas del exterior por otros conceptos
diferentes, están sujetos a lo previsto en los artículos 121 y
122 de este Estatuto.
113
Bajo la regulación anterior el artículo 124 del Estatuto Tributario
consagraba la no deducibilidad de los pagos hechos a la casa matriz
por concepto de gastos, comisiones, honorarios de administración o
dirección, regalías y explotación o adquisición de cualquier clase de
intangibles.
Con la limitante que existía anteriormente para la inversión extranjera,
se generaba gran un desestímulo para las filiales, subsidiarias, sucursales
o agencias en Colombia de sociedades extranjeras, pues desde hace
muchos años en nuestro país se han venido estableciendo numerosas
entidades financieras, especialmente bancos, que se veían en
desventaja frente a las nacionales, las cuales si tenían a su favor la
deducibilidad de gastos. Estas empresas no solamente debían soportar
impuestos sobre conceptos que por su naturaleza debían ser
deducibles, sino que además se les hacía retención en la fuente sobre
los pagos efectuados al exterior a sus casas matrices por remesas, lo
cual se convertía en la práctica en una doble tributación generada
por el mismo hecho. Así las cosas, con el nuevo texto de la norma, se
crea un incentivo para la inversión extranjera en el sector financiero.
114
No obstante lo anterior se conservaron restricciones para la inversión
extranjera, como la consagrada en el artículo 124 - 1 en la que se
mantiene la no deducibilidad de los gastos o costos financieros,
ocasionados en créditos otorgados por la casa matriz, lo que
consideramos como una política sana de recaudo de impuestos, pues
en la medida en que fueran deducibles se prestarían para realizar
acuerdos simulados con la casa matriz con el fin de que ésta, le
otorgara a su filial o sucursal créditos tendientes a disminuir la base
gravable en Colombia.
2.2.7. CONTRATOS DE LEASING
El artículo 88 de la Ley 223 del 95 adiciona el artículo 127 - 1 del E.T. así :
“ART. 127 - 1. Contratos de Leasing. Los contratos de
arrendamiento financiero o leasing con opción de compra,
que se celebren a partir del 1º de enero de 1.996, se
regirán para efectos contables y tributarios por las
siguientes reglas:
1. Los contratos de arrendamiento financiero de inmuebles
cuyo plazo sea igual o superior a 60 meses, de maquinaria,
equipo, muebles y enseres, cuyo plazo sea igual o superior
115
a 36 meses; de vehículos de uso productivo y de equipo
de computación cuyo plazo sea igual o superior a 24
meses; serán considerados como arrendamiento
operativo. Lo anterior significa, que el arrendatario
registrará como un gasto deducible la totalidad del canon
de arrendamiento causado, sin que deba registrar en su
activo o pasivo, suma alguna por concepto del bien
objeto de arriendo. Cuando los inmuebles objeto del
arrendamiento financiero incluyan terreno, la parte del
contrato correspondiente al terreno se regirá por lo
previsto en el siguiente numeral.
2. Los contratos de arrendamiento financiero de
inmuebles, en la parte que correspondan a terreno
cualquiera que sea su plazo; los contratos de “lease back”
o retroarriendo, cualquiera que sea el activo fijo objeto del
arrendamiento y el plazo de los mismos y los contratos de
arrendamiento financiero que versen sobre los bienes
mencionados en el numeral anterior, pero cuyos plazos
sean inferiores a los allí establecidos; tendrán para efectos
contables y tributarios el siguiente tratamiento
a) Al inicio del contrato, el arrendatario deberá registrar un
activo y un pasivo por el valor total del bien objeto de
arrendamiento. Esto es, por una suma igual al valor
presente de los cánones y opciones de compra pactados,
116
calculado a la fecha de iniciación del contrato y a la tasa
pactada en el mismo. La suma registrada como pasivo por
el arrendatario debe coincidir con la registrada por el
arrendador como activo monetario, en la cuenta de
bienes dados en leasing. En el evento de que el
arrendatario vaya a hacer uso del descuento del impuesto
a las ventas previsto en el artículo 258 - 1 del Estatuto
Tributario, deberá reclasificar el activo en tal monto para
registrar el impuesto a las ventas a descontar como un
anticipo del impuesto de renta.
b) El valor registrado en el activo por el arrendatario, salvo
la parte que corresponda al impuesto a las ventas que
vaya a ser descontado, tendrá la naturaleza de activo no
monetario, sometido a ajustes por inflación. En el caso de
que el bien objeto del arrendamiento financiero sea un
activo depreciable o amortizable, el activo no monetario
registrado por el arrendatario se depreciará o amortizará
utilizando las mismas reglas y normas que se aplicarían si el
bien arrendado fuera de su propiedad, es decir, teniendo
en cuenta la vida útil del bien arrendado. En el caso de
que el bien arrendado sea un activo no depreciable o no
amortizable, el arrendatario no podrá depreciar el activo
no monetario registrado en su contabilidad.
117
c) Los cánones de arrendamiento causados a cargo del
arrendatario, deberán descomponerse en la parte que
corresponda a abono a capital y la parte que
corresponda a intereses o costo financiero. La parte
correspondiente a abonos de capital, se cargará
directamente contra el pasivo registrado por el
arrendamiento, como un menor valor de éste. La parte de
cada canon correspondiente a intereses o costo
financiero, será un gasto deducible para el arrendatario.
Para efectos de éste literal, el contrato debe estipular,
tanto el valor del bien en el momento de su celebración,
incluyendo el impuesto sobre las ventas, como parte del
valor de los cánones periódicos pactados que
correspondan a cada uno de los conceptos de
financiación y amortización a capital.
d) Al momento de ejercer la opción de compra, el valor
pactado para tal fin se cargará contra el pasivo del
arrendatario, debiendo quedar este en ceros. Cualquier
diferencia se ajustará contra los resultados del ejercicio. En
el evento de que el arrendatario no ejerza la opción de
compra, se efectuarán los ajustes en su renta y patrimonio,
deduciendo en la declaración de renta del año en que
haya finalizado el contrato, la totalidad del saldo por
depreciar del activo no monetario registrado por el
118
arrendatario. Por su parte, el arrendador hará los ajustes
del caso.
e) Los valores determinados de acuerdo con los literales
anteriores, serán utilizados por el arrendador para: declarar
el valor patrimonial del activo; realizar el cálculo de la
depreciación, cuando ella sea procedente; aplicar los
ajustes por inflación; determinar el saldo del pasivo y su
amortización; y calcular el monto de los costos financieros
deducibles.
3. Para el arrendador, en cualquiera de los casos aquí
contemplados, los activos dados en leasing tendrán la
naturaleza de activos monetarios. El arrendador deberá
incluir en sus declaraciones de renta la totalidad de los
ingresos generados por los contratos de arrendamiento.
Para tal efecto, se entiende por ingresos generados por el
contrato de arrendamiento, la parte de los cánones que
corresponda a intereses o ingresos financieros, así como los
demás ingresos que se deriven del contrato.
4. El descuento del impuesto a las ventas de que trata el
Artículo 258-1, solamente podrá ser tomado por el
arrendatario del contrato de leasing. El impuesto a las
ventas liquidado al momento de la compra del bien,
deberá registrarse por parte del arrendador, como mayor
119
valor del bien dado en leasing, salvo que el impuesto haya
sido pagado total o parcialmente por el arrendatario al
momento de la celebración del contrato. En este último
evento, el arrendador registrará como activo dado en
leasing el valor total del bien, disminuido en la parte del
impuesto sobre las ventas que haya sido cancelada por el
arrendatario.
5. Los registros contables y fiscales a que se refiere el
presente artículo, en nada afectan la propiedad jurídica y
económica de los bienes arrendados, la cual, hasta tanto
no se ejerza la opción de compra pactada, seguirá siendo
del arrendador.
PARAGRAFO 1. Para los efectos de este artículo se
entiende por contrato de “Lease Back” o retroarriendo,
aquel contrato de arrendamiento financiero que cumpla
las siguientes dos características:
a) Que el proveedor del bien objeto de arrendamiento y el
arrendatario del bien, sean la misma persona o entidad, y
b) Que el activo objeto del arrendamiento financiero
tenga la naturaleza de activo fijo para el proveedor...
... PARAGRAFO 3. Únicamente tendrán derecho al
tratamiento previsto en el numeral 1o. del presente
artículo, los arrendatarios que presenten a 31 de diciembre
120
del año inmediatamente anterior al gravable, un
patrimonio bruto inferior a cinco mil millones de pesos
($5.000.000.000.oo). Quienes no cumplan con estos
requisitos, deberán someter los contratos de leasing al
tratamiento previsto en el numeral segundo del presente
artículo. Los valores aquí señalados se actualizarán de
acuerdo con el artículo 868 del Estatuto Tributario.
PARAGRAFO 4. Todos los contratos de arrendamiento
financiero o leasing con opción de compra, que se
celebren a partir del primero de enero del año 2.006,
deberán someterse al tratamiento previsto en el numeral 2º
del presente artículo, independientemente de la
naturaleza del arrendatario.”
Bajo la legislación anterior, el leasing estaba definido como un simple
arrendamiento en el cual el 100% de los cánones eran deducibles
como gasto.
Así mismo, la compañía de leasing registraba el bien como un activo
no monetario el cual debía ser ajustado por inflación y también
depreciado, y por ello en el momento del cierre contable las utilidades
121
se veían disminuidas y en consecuencia se reducían los impuestos a
cargo de la misma.
Estas ventajas tributarias que a primera vista aparecen como
inconvenientes para el estado en materia fiscal, estaban convirtiendo
al leasing en la figura más utilizada por aquellas industrias que no
contaban con los medios necesarios para su propio desarrollo y que
encontraban en el leasing un medio idóneo para el montaje de su
infraestructura como mecanismo de financiación. Sin embargo el
legislador no entendió que a pesar de la disminución en el recaudo de
los impuestos, el leasing reportaba gran importancia a nivel
macroeconómico, dado que los beneficios tributarios era un gran
estímulo para el crecimiento de la pequeña y mediana industria.
La Reforma Tributaria introdujo un concepto, que desde que se estaba
discutiendo el proyecto de ley, resultaba bastante controvertido, pues
el objetivo era aplicar el régimen anglosajón del leasing en Colombia,
en el cual existe una división entre propiedad jurídica del bien cuyo
titular es la compañía de leasing y propiedad económica, cuyo titular
122
es el locatario, todo con el fin de incrementar la carga tributaria en
cabeza de éste último.
Como se puede apreciar, resulta evidente que éste sistema es
incompatible con el derecho civil y con el derecho comercial
colombianos en donde no existe tal separación de la propiedad,
constituyéndose esta pretensión de imponer un sistema ajeno, en una
ficción que carece de asiento jurídico en nuestra legislación. Sin
embargo como el legislador era consciente de la inconsistencia que
esta figura presenta, consagró en el numeral 5º del artículo en
mención, la aclaración respecto de la propiedad jurídica y económica
de los bienes arrendados, que será del arrendador hasta que no se
ejerza la opción de compra.
La nueva regulación consagra un tratamiento diferencial para el
leasing operativo y el leasing financiero, para efectos del impuesto a la
renta y complementarios. Se consagra la excepción para algunos
contratos en los cuales aún cuando hay opción de compra y por lo
tanto en rigor deberían ser tratados como leasing financiero, se
123
asimilan a contratos de leasing operativo como se establece en el
numeral primero del presente artículo.
El leasing operativo tiene el gran atractivo de permitir recuperar el
costo del activo financiado por este medio, durante la vigencia del
contrato y durante la vida útil del bien; adicionalmente el locatario
cuenta con la ventaja de que no figurará en sus libros el bien
arrendado sino en los de la compañía de leasing.
De acuerdo a lo establecido en la norma mantendrán el carácter de
leasing operativo para efectos fiscales las siguientes operaciones, aún
cuando se prevea en el contrato la opción de compra a favor del
locatario:
? ? El arrendamiento financiero de inmuebles, en los que se haya
pactado un término que sea igual o superior a sesenta (60) meses.
? ? El arrendamiento de maquinaria, equipos, muebles y enseres, en los
que se haya pactado un término que sea igual o superior a treinta y
seis (36) meses.
124
? ? El arrendamiento de vehículos de uso productivo y equipo de
computación, en los que se haya pactado un término que sea igual
o superior a veinticuatro (24) meses.
? ? Contratos para desarrollar proyectos de infraestructura de los
sectores de transporte, energético, telecomunicaciones, agua
potable, y saneamiento básico, celebrados con un plazo igual o
superior a 12 años, en los cuales la amortización de los bienes
adquiridos bajo éstas condiciones no será inferior al plazo pactado
en dichos contratos. No obstante lo anterior, éstos contratos solo
podrán celebrarse dentro de los doce años siguientes a la
expedición de la Ley 223 de 1.995 (artículo 89 ley 223 de 1.995).
Lo anterior significa que el arrendatario que celebre contratos de
leasing con ese o esos objetos, podrá registrar como gasto deducible la
totalidad del canon de arrendamiento, excepto cuando los inmuebles
objeto de arrendamiento involucren terrenos en cuyo caso se le dará
el tratamiento consagrado en el numeral 2º del citado artículo, es
125
decir que ya no se permitirá deducir la parte correspondiente al canon
pagado en proporción al área sobre la cual se haya construido el
inmueble.
No obstante lo anterior, la norma consagra que este beneficio se
extenderá hasta el primero (1º) de enero del año 2.006, únicamente
para los arrendatarios que presenten a 31 de diciembre del año
anterior al gravable, un patrimonio bruto inferior a cinco mil millones de
pesos ($5.000´000.000.oo), de lo contrario quedarán sometidos al
régimen establecido para el leasing financiero, motivo por el cual, los
usuarios del leasing que se encuentren incluidos en este margen de
capital se limitarán a celebrar contratos con las vigencias mínimas
exigidas por la ley, todo con el fin de quedar incluidos en el
tratamiento de leasing operativo.
El numeral segundo (2º) del artículo 127-1 del Estatuto Tributario,
regula el tratamiento contable y tributario que se le dará a los
contratos de arrendamiento financiero cuyo objeto no esté contenido
en el numeral primero (1º) del mismo artículo, y que ya hemos
126
identificado como leasing financiero y en el cual, a pesar de que no se
produce la transferencia del derecho de dominio sobre el bien, el
arrendatario debe registrarlo en sus libros como un activo que deberá
declarar por su valor patrimonial de acuerdo con lo establecido en el
artículo 105 de la Reforma según las normas de valoración
consagradas en el Estatuto Tributario dependiendo de la naturaleza
del bien; contra un pasivo, constituido por el valor presente de los
cánones mas el valor de la opción de compra.
Por otra parte si el bien objeto de arrendamiento es depreciable o
amortizable, el arrendatario deberá aplicar las normas vigentes para
tal evento como si el bien fuera de su propiedad. En este sentido
quedó consagrado el régimen anglosajón del leasing en materia fiscal
y contable.
Correlativamente registra un pasivo y el pago que ha hecho de cada
uno de los cánones. Para ello debe separar la parte que ha abonado a
capital y que va reduciendo el pasivo, y la parte que corresponde a
financiación del bien adquirido o intereses, que en últimas será la única
127
que se podrá llevar al estado de pérdidas o ganancias como gasto y
que podrá ser deducible como consecuencia de la nueva
normatividad.
De otro lado, el arrendador registrará en su contabilidad en la cuenta de
bienes dados en leasing, un activo monetario no sujeto a ajustes por
inflación, igual al registrado en el pasivo del arrendatario. Así mismo la
compañía de leasing declarará como ingreso, la parte
correspondiente a intereses o rendimientos financieros generados en
cada canon de arrendamiento, así como los demás ingresos que se
deriven del contrato.
En la regulación anterior, se le daban tres opciones a la compañía de
leasing y al locatario, con respecto al manejo del IVA causado en la
adquisición de bienes por este sistema: En la primera se permitía a la
compañía de leasing sumar al valor del bien, el IVA que había sido
retenido por el proveedor y este resultado se depreciaba en conjunto.
En la segunda, la compañía de leasing también efectuaba el pago del
IVA y ésta lo podía deducir de su renta pero sin sumarlo al valor del
128
bien para efecto de depreciación. Por último, si el locatario pagaba el
IVA de contado o financiado por la compañía de leasing, adquiría el
beneficio del descuento.
Es así, que la Reforma Tributaria en el numeral cuarto del presente artículo,
dejó cerradas las dos primeras opciones a favor del arrendador,
conservando únicamente el beneficio de la deducción a favor del
arrendatario.
Deberá registrar el IVA por bienes de capital como mayor valor del activo
dado en leasing, salvo que el IVA lo haya pagado el arrendatario, al
momento de celebrar el contrato, en cuyo caso registrará el bien
disminuido en el IVA.
Por último es de anotar, que al ser eliminadas las ventajas tributarias
del leasing financiero, deja de ser una alternativa de financiación y se
convierte en un crédito idéntico al que puede otorgar un banco o una
corporación, en donde el único factor de competencia estará medido
por las tasas de interés que ofrezcan unos u otros, y aún cuando pueda
129
ser más fácil acceder a una financiación a través del leasing por
cuanto el mismo bien arrendado es la garantía, siempre existirá el
riesgo para el locatario de que el bien no es suyo hasta que ejerce la
opción de compra y por lo tanto si durante la vigencia del contrato
llegare a incumplir en el pago, no puede como lo haría con un crédito
normal, vender el bien arrendado y recuperar la parte que se ha
debido abonar a capital.
De igual forma con esta consagración se limitan las operaciones de las
compañías de leasing, al arrendamiento financiero de tipo operativo.
En países con gran desarrollo empresarial como los Estados Unidos, en
donde hay una alta movilidad de activos, esta figura es de mucha
utilidad, mas no en nuestro país, en donde los activos se adquieren
para ser usados en largos períodos y donde no existe todavía la
mentalidad de rotación de activos. No obstante la ventajas tributarias
que ofrece, es una figura cuya implementación resulta compleja, por
cuanto al no existir opción de compra con el locatario, las compañías
de leasing, previa la celebración del contrato de arrendamiento
130
financiero se ven obligadas a realizar acuerdos con los proveedores,
para que una vez finalizada la vigencia del contrato de leasing, éstos
recompren los activos arrendados por un precio predeterminado, por
que de lo contrario se volvería inmanejable la acumulación de
inventarios.
2.2.8. BASES Y PORCENTAJES DE RENTA PRESUNTIVA
El artículo 93 de la Ley 223 del 95 modifica el artículo 188 del E.T. así :
“ART. 188. Bases y Porcentajes de Renta Presuntiva. Para
efectos del impuesto sobre la renta se presume que la
renta líquida del contribuyente no es inferior a la cifra que
resulte mayor entre le cinco por ciento (5%) de su
patrimonio líquido o el uno y medio por ciento (1.5%) de su
patrimonio bruto, en el último día del ejercicio gravable
inmediatamente anterior.
PARAGRAFO PRIMERO.- Cuando se utilice como base de
cálculo el patrimonio bruto, la depuración de que trata el
131
artículo 189 de éste estatuto se hará con base en el valor
bruto de los respectivos bienes...
...PARAGRAFO CUARTO. La deducción del exceso de renta
presuntiva sobre la renta líquida ordinaria podrá restarse
de la renta bruta determinada dentro de los cinco (5) años
siguientes, ajustada por inflación.”
Tal como estaba contemplado en el artículo 188 del Estatuto
Tributario antes de la Reforma, se presumía que la renta líquida del
contribuyente no sería inferior al 7% de su patrimonio líquido en el
último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior, porcentaje
que se disminuiría en un punto porcentual cada año a partir del año
gravable de 1.992 hasta llegar al 4% en el año de 1.994, fecha en que
se estabilizaría el porcentaje para la determinación. Esta disminución
gradual se introdujo por el efecto que a partir de 1.992 empezarían a
generar sobre el patrimonio líquido los ajustes integrales por inflación.
La Ley 223 de 1.995 reconsideró la fórmula para determinar la renta
presuntiva. Para tal efecto ahora se debe comparar el monto de la
132
renta líquida con lo que resulte mayor entre el cinco por ciento (5%) del
patrimonio líquido y el uno y medio por ciento (1.5%) del patrimonio
bruto.
Este sistema se adoptó con la intención de castigar el
endeudamiento, pues al tomar probablemente como base gravable
el patrimonio bruto, no se le permite al contribuyente restar su pasivo
para efectos del cálculo de la renta presuntiva, es decir, que en la
medida en que su pasivo constituya gran parte de su patrimonio
bruto, necesariamente tributará sobre una base mayor a la que
resultaría si se gravara únicamente sobre el patrimonio líquido.
Este mecanismo fue uno de los mas promovidos en los momentos en
que se tramitaba la aprobación de Ley, y así lo demostró el informe
presentado a la Cámara de Representantes en los siguientes términos:
“La aplicación combinada de dos métodos de presunción tal y como
los concibe el proyecto, constituye un mecanismo efectivo para
133
garantizar indiscriminadamente una tributación mínima de la renta de
la diferentes actividades económicas”.26
En economías en crecimiento como la nuestra, las industrias sin
importar su tamaño ni actividad, deben acudir a mecanismos de
financiación para el montaje de su infraestructura. Con la nueva
regulación se presentan dos caminos para una persona natural o
jurídica que lo requiera, así: tramitar un crédito ante una entidad del
sector financiero, pero con sumas mas conservadoras precisamente
para evitar que su patrimonio bruto se dispare o abstenerse de
tomarlo. La otra posibilidad será la de tomar el crédito con personas o
entidades ajenas al sector financiero que faciliten ocultar el pasivo,
pues si se toma con la entidad financiera, será de fácil verificación por
parte de la Dirección de Impuestos la veracidad de la información por
él declarada.
26 Informe de ponencia sobre el proyecto de ley número 203 C de 1.995 por la cual se
expiden norma sobre racionalización tributaria y se dictan otras disposiciones. Gaceta del Congreso Año IV No. 176 del Miercoles 21 de Junio de 1.995, Pag. 4.
134
Teniendo en cuenta que la actividad rentable del sector financiero es
la colocación de dinero a interés, podemos deducir que bajo
cualquiera de los supuestos arriba establecidos, las utilidades de las
entidades que integran el sector se verán reducidas, trayendo consigo
la desaceleración de la productividad del mismo.
Vale la pena llamar la atención, que en el giro ordinario de las
entidades financieras también se encuentra la captación de dinero
mediante depósitos de los clientes en cuentas corrientes o de ahorro,
CDT´s, cédulas de capitalización, títulos de inversión, etc. Si hacemos
el análisis contable, concluimos que todas estos depósitos son un
pasivo para cada entidad y así las cosas sus operaciones diarias, sean
activas (indirectamente) o pasivas (directamente) se verán gravadas
con las nuevas disposiciones de la ley tributaria.
No obstante todo lo anterior, la reforma de manera generosa,
establece en cinco años el término para solicitar como deducción la
diferencia entre la renta presuntiva y la renta líquida, permitiendo
ajustar por inflación la diferencia, lo que hace según el criterio del
135
doctor Rafael Arenas, que se anticipe el pago del impuesto sobre las
utilidades de los años siguientes.27
Respecto del primer sistema de determinación, se creó un ambiente
de incertidumbre frente a la inseguridad que genera el continuo
cambio de la legislación tributaria? Inicialmente en la reforma del año
1.990, el estado ofrece una amnistía para declarar en cifras reales el
patrimonio líquido, para después gravar con mayor fuerza esa
declaración, esto es aplicándole un porcentaje del cinco por ciento
(5%), es decir un uno por ciento (1%) más de lo que tenían previsto
para 1.996 los contribuyentes.
Con respecto a la innovación del patrimonio bruto como base para la
determinación de la renta presuntiva, el ICAV manifestó, durante la
discusión del proyecto de Ley? “... La adopción de una medida como
esta sería altamente desestimulante de la inversión inmobiliaria, pues
una de las bases sustanciales de este tipo de inversión la constituye el
27 ARENAS, Rafael. Conferencia Asociación Bancaria y de Entidades Financieras de Colombia
- ASOBANCARIA. Efectos de la Reforma Tributaria para el Sector Financiero. Enero 30 de 1996. Santa Fe de Bogotá D.C.
136
crédito hipotecario, que, en presencia de esta disposición, ampliaría
significativamente la base para el cálculo de la renta presuntiva y,
muy posiblemente, la renta gravable...”28
Como hemos visto hay artículos de la Ley 223 de 1.995 que han
afectado negocios financieros específicos en mayor o menor grado
pero ninguna tanto y de manera tan general, como ésta, que ha
logrado afectar con mas fuerza y de manera negativa, el negocio
financiero colombiano.
2.2.9. RENTAS DE TRABAJO
El artículo 96 de la Ley 223 del 95 modifica y adiciona el artículo 206 del
E.T. así :
“ART. 206 Rentas de Trabajo Exentas. Están gravados con el
impuesto a la renta y complementarios la totalidad de los
pagos o abonos en cuenta provenientes de la relación
28 Instituto Colombiano de Derecho Tributario Volumen 1 Revista número 46 Mayo de 1.996
“Reforma Tributaria 1.995 (Ley 223) Pág. 839
137
laboral o legal y reglamentaria con excepción de las
siguientes: ...
... 5. Las pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de
sobrevivientes y sobre riesgos profesionales, hasta el año
gravable de 1.997. A partir del 1º de enero de 1.998
estarán gravadas sólo en la parte del pago mensual que
exceda de cincuenta (50) salarios mínimos mensuales.
El mismo tratamiento tendrán las indemnizaciones
substitutivas de las pensiones o devoluciones de saldos de
ahorro pensional. Para el efecto, el valor exonerado del
impuesto será el que resulte de multiplicar la suma
equivalente a cincuenta (50) salarios mínimos mensuales,
calculados al momento de recibir la indemnización, por el
número de meses a los cuales ésta corresponda.
... 10. El treinta por ciento (30%) del valor total de los pagos
laborales recibidos por los trabajadores, sumas que se
consideran exentas.
138
PARAGRAFO 1. La exención prevista en los numerales 1, 2,
3, 4, y 6 de este artículo opera únicamente sobre los
valores que correspondan al mínimo legal de que tratan las
normas laborales; el excedente no está exento del
impuesto de renta y complementarios.
PARAGRAFO 2. La exención prevista en el numeral 10o. no
se otorgará sobre las cesantías, sobre la porción de los
ingresos excluida o exonerada del impuesto de renta por
otras disposiciones, ni sobre la parte gravable de las
pensiones. La exención del factor prestacional a que se
refiere el Artículo 18 de la Ley 50 de 1.990 queda sustituida
por lo previsto en este numeral.
PARAGRAFO 3. Para tener derecho a la exención
consagrada en el numeral 5. De este artículo, el
contribuyente debe cumplir los requisitos necesarios para
acceder a la pensión de acuerdo con la Ley 100 de 1.993”
139
El artículo 177 de la Ley 223 del 95 modifica el artículo 126 - 1 del E.T.
así :
“ART. 126 - 1 Deducción de contribuciones a fondos de
pensiones de jubilación e invalidez y fondos de cesantías.
Para efectos del impuesto sobre la renta y
complementarios, son deducibles las contribuciones que
efectúen las entidades patrocinadoras o empleadoras a
los fondos de pensión de jubilación e invalidez y de
cesantías.
El monto obligatorio de los aportes que haga el trabajador
o el empleador al fondo de pensiones de jubilación o
invalidez, no hará parte de la base para aplicar la
retención en la fuente por salarios y será considerado
como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia
ocasional.
Los aportes voluntarios que haga el trabajador o los
aportes del partícipe independiente a los fondos de
140
pensiones de jubilación e invalidez, a los fondos de
pensiones de que trata el decreto 2513 de 1.987, a los
seguros privados de pensiones y a los fondos de pensiones
en general no harán parte de la base para aplicar la
retención en la fuente y serán considerados como un
ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional
hasta una suma que adicionada al valor de los aportes
obligatorios del trabajador, de que trata el inciso anterior,
no exceda del veinte por ciento (20%) del salario o ingreso
tributario del año, según el caso.
Los retiros de aportes voluntarios, que se efectúen al
sistema general de pensiones, a los fondos de pensiones de
que trata el decreto 2513 de 1.987, a los seguros privados
de pensiones y a los fondos privados de pensiones en
general, o el pago de las pensiones con cargo a tales
fondos, constituyen un ingreso gravado para el aportante
y estarán sometidos a retención en la fuente por parte de
la respectiva sociedad administradora, si el retiro del
aporte o el pago de la pensión, se produce antes de que
141
el aportante cumpla los requisitos señalados en la Ley para
tener derecho a la pensión.
Los aportes a título de cesantía, realizados por los
partícipes independientes, serán deducibles de la renta
hasta la suma de quince millones novecientos mil pesos
($15´900.000), sin que excedan de un doceavo del ingreso
gravable del respectivo año (valor año base 1.995).
PARAGRAFO: Los pagos de pensiones que se realicen,
previo el cumplimiento de los requisitos señalados en la Ley
para tener derecho a la pensión se rigen por lo dispuesto
en el numeral 5 del artículo 206 de éste Estatuto”.
Es importante llamar la atención en este punto a cerca del gran
rechazo que siempre han presentado los trabajadores de ver sus
rentas de trabajo gravadas, especialmente cuando existen tablas de
retención en la fuente tan pesadas como las nuestras. Es por ello que
en principio, la exención contemplada en el numeral 10o del presente
artículo es de muy buen recibo entre los trabajadores que ven en él un
142
alivio tributario, al menos en un treinta por ciento (30%) de sus pagos
laborales, excepción que anteriormente sólo se aplicaba para el factor
prestacional de los salarios integrales.
Este artículo modificó parcialmente la Ley 100 de 1.993, en cuanto
entró a limitar en el veinte por ciento (20%) del salario o ingreso
tributario del año de los aportes voluntarios realizados por el
trabajador a los fondos de pensiones, adicionándole el valor
correspondiente a los aportes obligatorios de pensiones, como la parte
de ingreso no constitutiva de renta ni ganancia ocasional ni de
retención en la fuente, cuando la Ley 100 de 1.993 no había
establecido límite alguno en cuanto a los aportes voluntarios, sin
distinguir si eran realizados por el trabajador o por el empleador.
Por lo tanto podemos concluir que los aportes no tratados por la Ley
223 de 1.995, en su artículo 177 continúan rigiéndose por la Ley 100 de
1.993 y en consecuencia los aportes voluntarios a pensiones se
encuentran regulados así:
143
? ? No son constitutivos de renta, en cabeza del trabajador la
totalidad de los aportes voluntarios que efectúen los empleadores
a los fondos de pensiones.
? ? No son constitutivos de renta en cabeza del trabajador, los
rendimientos generados en las cuentas de ahorro individual de los
fondos voluntarios de pensiones.
? ? No son constitutivos de renta en cabeza del trabajador los aportes
voluntarios que éste realice a los fondos de pensiones en una suma,
que adicionada a los aportes obligatorios, no exceda del veinte por
ciento (20%) de su salario o del ingreso tributario del año.
Sin embargo, si el trabajdor dispone de dichos aportes, no constitutivos
de renta ni ganancia ocasional, antes de cumplir con los requisitos
mínimos para pensionarse, aquella parte de los aportes de que hubiera
dispuesto se deberán tener en cuenta como ingresos constitutivos de
renta y así, posiblemente, el trabajador alcanzaría el ingreso que la Ley
144
ha establecido para estar gravado bien sea con el impuesto de renta
o con retención en la fuente.
Los fondos de pensiones se han visto gravemente afectados por ésta
disposición, por cuanto en los últimos años a partir de la ley 100 de
1.993, se buscaba incentivar el ahorro nacional por medio de aportes
voluntarios a pensiones, seguros de vida y de salud. Esta norma es
claramente desestimulante para el logro de éstos objetivos.
Antes de la expedición de la Ley 223 de 1.995, no había limitaciones
para decir que los aportes para efectos de pensiones no eran
constitutivos de renta ni de ganancia ocasional. Únicamente se había
establecido la condición de que no se retiraran dichos aportes antes
de cumplir los requisitos para acceder al beneficio pensional.
El nuevo régimen trata de imponer unos límites, para que no todos los
aportes hechos a los fondos de pensiones dejen de estar exentos del
impuesto a la renta o de ganancia ocasional.
145
De esta manera la situación fiscal para empleador y trabajador será la
siguiente?
? ? Respecto del empleador, la norma deja claramente establecido
que, los aportes que haga cualquiera que sea la modalidad, son
deducibles para efectos de la tasación del impuesto.
Lo que para muchos resulta claro, no lo es para la DIAN, puesto que
sostiene que “el valor de los aportes voluntarios que efectúe el
empleador son gravables, en razón a que la citada norma (art. 177
ley 223 de 1.995) solamente considera como no constitutivos de
renta ni ganancia ocasional los obligatorios”, y sustenta ésta
posición en que “si el legislador hubiera querido dar un tratamiento
preferencial, así lo habría manifestado expresamente, pues en
materia tributaria las normas que prevén beneficios como las
exenciones son de carácter restrictivo y no extensivo...”.29
29 Concepto Departamento Administrativo de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN No.
19723 de Julio 10 de 1.996.
146
? ? Respecto del trabajador, la Ley determina que no serán gravados ni
con renta ni con ganancia ocasional los aportes obligatorios que
haga el trabajador para sí mismo o los que el empleador haga a su
nombre. Tampoco lo serán los aportes voluntarios hechos por el
trabajador, siempre y cuando no excedan del 20% del total del
salario del año.
Partimos de la base que según lo dispuesto en los artículos anteriores, el
pago de la pensión de jubilación e invalidez esta exenta, es así como
en el momento en que una persona cumpla con los requisitos
contemplados en la Ley 100 para acceder al beneficio de la pensión
(edad y número de semanas cotizadas o monto mínimo cuando se
trate de pensión en el sistema de ahorro individual con solidaridad)
recibirá ese dinero libre de impuestos.
Esto que está claramente previsto en la ley y que teóricamente
debería aplicarse, no se concreta en la realidad pues en el momento
en que la persona recibe esos ingresos estos ya han sido efectivamente
gravados al hacerse el aporte, en consecuencia, el beneficiario
147
solamente está recibiendo la exención tributaria al monto
correspondiente a los aportes obligatorios y a la “retención
contingente” aplicada al 20% que no excede de sumar el aporte
obligatorio y el voluntario aplicado sobre todo el ingreso tributario.
Más aún, si nos acogiéramos a la teoría de la DIAN, que no
compartimos, tendríamos que, también todos los aportes voluntarios
del empleador estarían gravados. Entonces dónde estaría realmente
el beneficio de exención? Si no estuviera prevista la exención y por el
contrario estuvieran gravados los pagos por pensión, tendríamos una
doble tributación sobre la misma suma de dinero que es gravada al
momento de hacer el aporte y al momento de hacer el retiro.
Según lo anterior, si un trabajador retira del fondo voluntario sus
aportes ANTES de cumplir con los requisitos, entonces ahí si se está
aplicando doble tributación, pues como ya vimos es gravado con
retención en la fuente por el empleador al momento de hacer el
aporte y por el fondo voluntario al momento de retirarlo. Tal exabrupto
no pudo haber sido la intención del legislador tributario, que ya de por
148
sí desdibujó por completo con el artículo 177 de la ley 223, las
pretensiones consagradas en la Ley 100 que pretendía hacer del
Sistema de Seguridad Social Integral la fuente de ahorro más grande
del país, motor de inversión y desarrollo.
Con esta norma pierden fuerza y atractivo los fondos voluntarios de
pensiones y frenan el ahorro de los trabajadores, y si a ello sumamos la
interpretación de la DIAN que arriba explicábamos, llegaremos a la
conclusión de que nadie querrá hacer una aporte a las
Administradoras de Fondos de Pensiones adicionales a los obligatorios.
Entonces la pregunta que nos hacemos en este momento es cómo
gana más el país en general, recogiendo más impuestos o generando
más ahorro?. Con un gasto público desmesurado como el que ha
presentado el último gobierno, creemos que la respuesta es obvia. Los
recursos que se están recogiendo de esta forma, definitivamente no
están generando inversión sino que están canalizándose para cubrir
un déficit fiscal complejo.
149
Ahora bien, podemos entender que la intención del legislador fuera la
de frenar con el artículo 177, un canal de elusión que estaban
utilizando los trabajadores a través de los fondos de pensiones, pero
creemos que pasar de tener el 100% exento a tener el 80% gravado es
realmente desestimulante para el ahorro, por lo cual volvemos al
mismo punto: quien puede asegurar que ese 80% no será el día de
mañana realmente la pensión del trabajador. Y entonces en dónde
queda el beneficio tributario?.
150
3. CONCLUSIONES.
El sistema fiscal de un estado es su fuente de recursos más importante;
de allí que las bases y estructuración del mismo deban ser fuertes,
equitativas y lógicas.
Como ya habíamos dicho al comenzar este estudio, no se conoce una
sociedad en la que los ciudadanos entreguen con agrado parte de sus
ingresos a la Administración. Pero este choque entre el sujeto activo y
el pasivo de la obligación fiscal se reduce considerablemente en la
medida en que la misma Administración reinvierta adecuadamente
los recursos recaudados vía impuestos.
Este no es el caso colombiano, en donde efectivamente se presenta
un altísimo índice de gasto publico, y que está mal canalizado. Es
cierto que en los últimos gobiernos se han hecho inversiones
importantes en programas como el PNR y el PLANTE, pero a pesar de
ello siguen existiendo brechas inexplicables en sectores que realmente
están requiriendo financiación urgente. Es el caso de la red vial del
país, la cual resulta insuficiente para los propósitos de apertura, el de la
educación pública, pues en Colombia la educación superior podría
considerarse como un servicio suntuario, el de la atención de salud, y
así muchos otros aspectos en los que la acción del gobierno dista
mucho de ser eficiente.
151
Muchas de las carencias mencionadas llegan a ser comprensibles en
un país en vías de desarrollo como el nuestro al que le faltan años de
trabajo para llegar a un nivel de vida aceptable para muchos de sus
pobladores, especialmente para los que aún viven en medio de la
pobreza absoluta.
Lo que no se puede entender es que mientras persistan tantas
necesidades reales y urgentes de solución, no se prevea una
disminución drástica de la burocracia y el clientelismo que atacan tan
gravemente al sector publico, absorviendo en gran parte los fondos
del Estado, siendo este uno de los principales factores de evasión en el
país.
Sin querer hacer de este punto una disertación política, queremos
traer las ideas expuestas, al tema del que nos hemos ocupado: La Ley
223 de 1.995 de Racionalización Tributaria.
Ha transcurrido un poco más de un año y el sector financiero no
termina de reponerse aún. Se ha difundido en todo el sector una
sensación de temor por el constante cambio legislativo en materia
fiscal, que en la práctica lleva a las entidades a actuar lentamente,
cuidándose de emprender negocios importantes, pues no saben que
sorpresas les traerá el Gobierno para el próximo período fiscal. En la
axiología jurídica, la seguridad como valor principal se desvanece.
¿Consecuencias de ello? Desaceleración del crecimiento económico,
estímulo de la informalidad, desempleo.
152
Clara muestra de ello fue la expedición de normas transitorias con
ocasión de la declaratoria inesperada del estado de emergencia
económica a principios del año con el Decreto 80 de 1.997. Con ella se
pretendía frenar el déficit fiscal y la creciente revaluación del peso, lo
que en la práctica constituiría una nueva reforma tributaria. Para ello
el ejecutivo adoptó varias medidas tendientes a afrontar la crisis, entre
las cuales se encontraban el impuesto al endeudamiento externo
público y privado, el aumento de la tasa al impuesto de timbre y
medidas para disminución del gasto público.
Es importante anotar que aunque la Corte Constitucional declaró
inexequible el Estado de Emergencia Económica por cuanto los
fundamentos aducidos por el Gobierno Nacional no tienen
fundamento constitucional pues la crisis era previsible y no inesperada
como lo asegura el ejecutivo, los contribuyentes que se vieron
obligados a efectuar pagos por estos conceptos no tendrán derecho
a la devolución de su dinero, porque la sentencia proferida no tiene
efectos retroactivos a pesar de que en nuestro criterio ese pago no
sea legal.
Consideramos adicionalmente que lo anterior resulta contrario a la
lógica jurídica, toda vez que se pretende dejar vigentes ciertos efectos
emanados de los decretos dictados dentro del estado de emergencia
económica, porque si en desarrollo de la función de control de
constitucionalidad una norma pierde vigencia por que no se
153
acomoda a las de carácter superior, es inconcebible que los decretos
accesorios a esta norma puedan subsistir y con ellos sus efectos, si su
matriz es declarada inexequible.
En la Revista Poder & Dinero No 44 del mes de Marzo de 1.997 (pág.
30), los Doctores Alba Lucía Orozco y Santiago Pardo afirman que el
recaudo de impuestos del año 1.996 fue del 102% con respecto a las
metas fijadas por el Ministerio de Hacienda para dicho año, “De hecho
para todos los meses del año se presentaron recaudos tributarios en
cuantía superior a la meta de recaudo del respectivo mes, ... (Esto)
demuestra que el incremento del déficit fiscal tiene su causa central
en el comportamiento del gasto público y no en los ingresos
tributarios”.
A nuestro juicio son cuatro los puntos neurálgicos que tocó la Reforma,
frente al sector financiero, que reflejan una política encaminada más
que a la ordenación del gasto público, a “tapar huecos”. Dichos punto
son los siguientes:
? ? LA RENTA PRESUNTIVA: Con la regulación de este aspecto las
entidades crediticias perdieron por lado y lado. En primer lugar las
operaciones activas se han visto disminuidas porque en la medida
en que a los deudores se les grave sobre la cifra que resulte mayor
entre el patrimonio líquido y el patrimonio bruto en los porcentajes
determinados por la Ley, los préstamos perderán su atractivo fiscal.
154
No obstante lo anterior, el consumidor que a pesar del desestímulo
fiscal logra hoy en día acceder a un crédito, se beneficia porque la
baja demanda de financiación se ha reflejado una disminución de
las tasas de interés.
En segundo lugar las operaciones pasivas acrecientan
incalculablemente el patrimonio bruto de las entidades financieras
de modo tal que terminan tributando sobre los dineros captados
aún cuando ellos no reflejen la realidad económica de la entidad.
? ? LAS OPERACIONES DE LEASING: Con la eliminación de la
deducibilidad del cien por ciento de los cánones para las compañías
con capital superior a Cinco mil millones de pesos, el atractivo que
ésta figura presentaba y la amplia aceptación con que contaba en
el mercado, se ha visto fuertemente afectada.
A partir de la reforma, la Compañías de Financiamiento Comercial
especializadas en Leasing no encontraron otra salida diferente que
entrar a competir con los créditos ordinarios, lo que termina siendo
un enfrentamiento de tasas y calidad de servicios sin que genere
para el consumidor beneficio tributario o comercial alguno.
Simplemente se pone en desventaja a un sector que había venido
siendo determinante en el desarrollo empresarial e industrial del país.
155
? ? RENTAS DE TRABAJO: De otra parte y como ya lo habíamos dicho, el
golpe que se dio al ahorro de los trabajadores gravando sus aportes
voluntarios a los Fondos de Pensiones es un contrasentido de una Ley
cuyo espíritu es la racionalización, pues si el legislador temía que
estos fueran canales de evasión, habría resultado más lógico que
regularan controles mas estrictos para la realización de estos
aportes. Pero en lugar de ello gravaron a todos por igual,
perjudicando no solo a los trabajadores sino también, y muy
gravemente, a las sociedades administradoras de Fondos de
Pensiones, debido a que se enfrentan los objetivos de unas y otras,
porque mientras se pretende incentivar el ahorro de un lado, del
otro lo castigan para controlar la evasión.
? ? MECANISMOS DE CONTROL DE EVASIÓ N: Entre los esfuerzos del
legislador por establecer mecanismos efectivos de control de
evasión encontramos dos figuras que afectan directamente el
sector financiero, la primera de ellas es la Fiducia ya que en la
medida en que obliga a determinar beneficiarios reales de la
utilidad producida en los fideicomisos, elimina el estigma de “paraíso
fiscal” que tenía hasta el momento y cierra cualquier posibilidad de
ser utilizado como puerta de evasión o elusión. No obstante lo
anterior siguen quedando vacíos para el tratamiento de éstas
figuras y en veces esos vacíos terminan dejando como responsable a
la sociedad fiduciaria de manera que crea una ficción de
solidaridad inaplicable en nuestra legislación.
156
El segundo mecanismo de control de evasión establecido fue el de
la retención del IVA, al momento del pago o causación que aunque
genera grandes cargas para los agentes retenedores, otorga
herramientas de fiscalización sobre los sujetos responsables del
mismo.
A que nos llevan estos puntos neurálgicos? Realmente ha valido la
pena transformar el sistema tributario de manera tal que mediante el
incremento de tasas y el establecimiento de mecanismos de control
de la evasión, se altere el sector financiero sin que se haya organizado
previamente el gasto público?
Los directos afectados vuelven al mismo punto que es la inseguridad
jurídica y hoy cuando la reforma ya debería estar andando sobre
ruedas, no hay ni siquiera conocimiento pleno del funcionamiento de
la misma. Las entidades siguen buscando la forma de llegar al mínimo
nivel de tributación y aún con el establecimiento de nuevos sistemas
de liquidación de la renta presuntiva, con la determinación de
beneficiarios reales en la fiducia y con la retención del IVA, se seguirán
produciendo niveles de evasión cuya causa no es necesariamente la
falta de capacidad de contribución sino la inconformidad de quienes
no ven reflejado su esfuerzo en la actividad de la autoridad en
general.
157
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