Obligaciones tributarias en medio digital: una revolución en las

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Obligaciones tributarias en medio digital: una revolución en las formas de control y de

fiscalización en Brasil y en el estado de São Paulo*

JOSÉ EDUARDO DE PAULA SARAN

SUMARIO

INTRODUCCIÓN.—I. EL SISTEMA TRIBUTARIO BRASILEÑO. 1.1. Brasil en el escenario mundial. 1.2. El estado de São Paulo. La “locomotora de Brasil”. 1.3. El sistema tributario brasileño. 1.4. El Impuesto sobre operaciones relativas a la Circulación de Mercaderías y Prestación de Servicios de Transporte Interestatal e Intermunicipal y de Comunicación (ICMS). 1.4.1. Catacterísticas del ICMS.—2. LA FISCALIZACIÓN DEL ICMS. 2.1. Legislación. 2.2. Principales fraudes e ilícitos tributarios en el ICMS. 2.3. Características de la liquidación y de la fiscaliza- ción del ICMS. 2.3.1. Liquidación. 2.3.2. Fiscalización. 2.3.3. Evolución de los procedimientos de fiscalización y la introducción de medios informatizados en la fiscalización del ICMS.—3. EVOLUCIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EN EL ESTADO DE SÃO PAULO EN LOS ÚLTIMOS 20 AÑOS. 3.1. Los primeros esfuerzos de modernización (1992-1994). 3.2. El Programa de modernización de la CAT –Promocat– (1995-2002). 3.3. El Programa de fortalecimiento de la gestión fiscal del estado de São Paulo –Proffis– (2003-2009). 3.4. El Proyecto de fortalecimiento de la gestión fiscal del estado de São Paulo –Profisco / SP– (2010-2014). 3.5. Los nuevos desafíos para la SEFAZ / SP.—4. EL SISTEMA PÚBLICO DE ESCRITURACIÓN DIGITAL (SPED). 4.1. Histórico. 4.2. Composición del SPED. 4.3. La factura fiscal electrónica (NF-e). 4.3.1. Histórico del Proyecto. 4.3.2. Concepto de la factura fiscal (NF-e). 4.3.3. Modelo operacional de la NF-e. 4.3.4. Masificación del uso de la NF-e. 4.3.5. Beneficios de la NF-e. 4.3.6. Próximos pasos. 4.4. La Escrituración Fiscal Digital (EFD). 4.4.1. Concepto y estándar de la EFD. 4.4.2. Obligatoriedad. 4.4.3. Funcionamiento de la EFD. 4.4.4. Del valor probante de los datos de la EFD y de datos digitales. 4.5. La Escrituración Contable Digital (ECD). 4.5.1. Histórico. 4.5.2. Concepto y usuarios de la ECD. 4.5.3. Objetivos de la ECD. 4.5.4. Obligatoriedad de adopción de la ECD. 4.5.5. Libros abarcados. 4.5.6. Estándar de la ECD. 4.5.7. Firma digital, validación y transmisión del archivo. 4.5.8. Acceso y compartimiento de las informaciones. 4.5.9. Beneficios de la ECD. 4.6. El conocimiento de transporte electrónico (CT-e).—5. OTRAS UTILIZACIONES DE LAS TIC EN LA FISCALIZACIÓN DEL ICMS. 5.1. El cupón fiscal electrónico (CF-e). Proyecto SAT-CF-e. 5.2. Domicilio Electrónico del Contribuyente (DEC). 5.3. Uso de las TIC para la fiscaliza- ción del tránsito de mercancías. 5.4. Proyecto Brasil-ID.—6. IMPACTOS DEL SPED Y DE LAS NUEVAS APLICACIONES DE LAS TIC EN LA FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. 6.1. Impactos en general. 6.2. Impactos en el ICMS. 6.3. Opiniones de los contribuyentes, abogados y auditores independientes.—CONCLUSIÓN.—ANEXOS.—BIBLIOGRAFÍA.

SIGLAS

AATT: Administraciones Tributarias. AT: Administración Tributaria. AFR: Agentes Fiscales de Rentas. AUDINFO: Programa de auditoria informatizada (archi- AIIM: Auto de Infração e Imposição de Multa (Actas de vos Sintegra) de la SEFAZ / SP.

Liquidación de la SEFAZ / SP). BID: Banco Interamericano de Desarrollo. ANAC: Agencia Nacional de Aviación Civil. BO: Business Object. ANTT: Agencia Nacional de Transportes Terrestres. BRIC: Brasil, Rusia, India, China.

* Trabajo presentado a la Maestría Internacional en Administración Tributaria y Hacienda Pública, VII edición 2009-2011 organizada por la Escuela de la Hacienda Pública del Instituto de Estudios Fiscales, la Agencia Estatal de Administración Tributaria, la Universidad Nacional de Educación a Distancia, el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias, la Fundación CEDDET y la Agencia Española de Cooperación Internacional para el Desarrollo.

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Cuadernos de Formación. Colaboración 3/12. Volumen 14/2012

CADEMP: Sistema de Catastro de Contribuyentes de la SEFAZ /SP.

CAT: Coordinadoría de la Administración Tributaria. CIAP: Control de crédito de ICMS del activo perma-

nente. COFINS: Contribución para la Financiación de la Segu-

ridad Social. CONFAZ: Consejo Nacional de Política de Hacienda. CPF: Catastro de Persona Física. CPLP: Comunidad de Países de Lengua Portuguesa. CT-e: Conocimiento de Transporte electrónico. CTN: Código Tributario Nacional. DACTE: Documento Auxiliar del Conocimiento de Trans-

porte Electrónico DANFE: Documento Auxiliar de la Factura Fiscal Elec-

trónica. DASN: Declaración Anual del Simple Nacional. DSN : Data Source Name. DEAT: Directoria Ejecutiva de la Administración Tribu-

taria (Directoria de Fiscalización). DEC: Domicilio Electrónico del Contribuyente. DECA: Declaración de Catastro. DF: Distrito Federal. DNRC: Departamento Nacional de Registro del Co-

mercio. DTI: Departamento de Tecnología de la Información. ECD: Escrituración Contable Digital. ECFs: Emisores de Cupones Fiscales. EFD: Escrituración Fiscal Digital. ENAT: Encuentro Nacional de Administradores Tribu-

tarios. ENCAT: Encuentro Nacional de Coordinadores y Ad-

ministradores Tributarios. e-PAT: Proceso Administrativo Electrónico. FAZESP: Escuela de Hacienda de São Paulo. FOPAG: Nómina. GAESI: Grupo de Automación Eléctrica en Sistemas In-

dustriales. GPRS: General Packet Radio Service. ICM: Impuesto sobre Circulación de Mercaderías. ICMS: Impuesto sobre operaciones relativas a la Circu-

lación de Mercaderías y Prestación de Servicios de Transporte Interestatal y Intermunicipal y de Comu- nicación.

ICP-Brasil: Infraestructura de llaves públicas brasileña. IPCA: Índice de Precios al Consumidor Amplio, medi-

do mensualmente por el IBGE (Instituto Brasileño de Geografía y Estadística), fue creado con el objetivo de ofrecer la variación de los precios en el comercio para el público final. El IPCA es considerado el índi- ce oficial de inflación del país.

IPI: Impuesto sobre Productos Industrializados. IPTU: Impuesto Predial y Territorial Urbano. IPVA: Impuesto sobre la Propiedad de Vehículos Auto-

motores. IRPJ: Impuesto de Renta Persona Jurídica. ISS: Impuesto sobre Servicios. ITBI: Impuesto sobre la Transmisión de Propiedad In-

móvil. IVA: Impuesto de Valor Agregado. MEI: Microemprendedor individual. MFD: Memoria de cinta detalle. NFCE: Factura Fiscal de Comunicación y Energía. NF-e: Factura Fiscal electrónica. NFP: Factura Fiscal Paulista. OCDE: Organización para la Cooperación y Desarro-

llo Económico. PGDAS: Programa generador del documento de recau-

dación del simple nacional. PIB: Producto Interno Bruto. PIS: Programa de Integración Social. PNAFE: Programa nacional de apoyo a la Administra-

ción Fiscal para los Estados brasileños. PVA: Programa validador y de firma digital. RFB: Hacienda Pública de la Unión. RICMS: Reglamento del ICMS. SAFI: Programa de auditoria informatizada de la SEFAZ/SP

para archivos Sintegra y SPED. SAF-T: Standard Audit File for Tax. SCANC: Sistema de captación y auditoria de los anexos

de combustibles. SEFAZ: Secretaría de Hacienda del estado de São Paulo

(Secretaria da Fazenda do E. de S. P.). SP: São Paulo. SPED: Sistema Público de Escrituración Digital. TI: Tecnologías de Información. TIC: Tecnologías de Información y Comunicación. XBRL: Extensible Business Reporting Language.

INTRODUCCIÓN

Hijos dilectos de la colonización ibérica, los países latinoamericanos, después algunos decenios de

incomprensible oscuridad en el escenario mundial desde el fin de la II Guerra Mundial, readquieren importancia para la economía y la cultura mundiales.

Guardianes centenarios de inmensas riquezas aún mal exploradas, lares de pueblos pacíficos, sin conflic- tos étnicos o religiosos, con grande potencial y diversidad cultural y turística, esos países apenas necesita-

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Obligaciones tributarias en medio digital: una revolución en las formas de control y de fiscalización en Brasil en el estado de São Paulo

ban estabilidad política, el surgimiento de un espíritu de entrepreneurship y la utilización de modernas téc- nicas de gestión pública y privada para se aproximar a los estándares de vida de sus vecinos del norte, Esta- dos Unidos y Canadá.

La democracia vigente en la casi totalidad dieses países en los últimos veinte o veinticinco años, más los factores arriba, vienen permitiendo la reducción de la pobreza y de las desigualdades, permitiendo a su poblaciones mejores niveles de renta y de vida, que vienen se sumar a la cordialidad y jovialidad que siempre estuvieron presentes.

El mayor país de ese subcontinente, Brasil viene experimentando, especialmente en los últimos diecisie- te años, un extraordinario ciclo de estabilización económica y, más últimamente, de crecimiento económico.

São Paulo es el estado federativo más importante de Brasil hay por lo menos un siglo, por ser el más industrializado, el de economía más desarrollada y el más populoso. Ni por eso, deja de tener también, como el restante del país, problemas sociales serios a resolver.

Desde por lo menos 1930, los gobiernos central y de los estados han sido, en Brasil, los estimuladores o los facilitadores del desarrollo económico. Los recursos tributarios permiten que los gobiernos realicen obras de infraestructura y suministren algunos servicios esenciales, como educación, salud, seguridad social y seguridad publica, muy importantes para la estabilidad política y el desarrollo económico.

La figura de abajo1 muestra el crecimiento de la carga imponible en Brasil, por tanto demostrando que el Estado viene asumiendo hay más de sesenta años enormes responsabilidades.

CARGA IMPONIBLE BRUTA GLOBAL EN EL POS-GUERRA: 1947-2010

A pesar del aumento nominal de la carga imponible, o quizá agravado por eso, Brasil aún está a vueltas con elevados niveles de evasión, ocultación y fraude tributarios. Para combatirlas, las AATT brasileñas tienen que estar cada vez más capacitadas y ser siempre más eficientes.

Somos auditor fiscal de la Administración Tributaria del estado de São Paulo (la Secretaría de Hacienda, o, en portugués, Secretaria da Fazenda do estado de São Paulo) hace más de veinte años y hemos sido testi- go del enorme salto de calidad y de eficiencia que las TIC han proporcionado a nuestra Secretaría y a las Administraciones Tributarias en general.

El SPED es, quizá, por sus características, dimensiones y alcance, una iniciativa aún sin paralelo en otros países. Por eso, y por los inmensos beneficios y posibilidades que vendrá a proporcionar, es un excelente tema de estudio.

Este es un Proyecto de Investigación de carácter explorativo y descriptivo, que busca identificar los impactos que el Programa SPED y otras herramientas de fiscalización con uso intensivo de las TIC traerá

1 Fuente: CALABI, Andrea, “Sistema Tributário Nacional e Guerra Fiscal”, Seminario SINAFRESP sobre Reforma Tributaria, São Paulo, mayo de 2011. Elaborado por JOSÉ ROBERTO AFONSO.

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para las Administraciones Tributarias subnacionales de Brasil, especialmente la del estado de São Paulo, en términos de recaudación del Impuesto sobre la Circulación de Mercaderías y Servicios de Transporte Inte- restatal e Intermunicipal –ICMS– (el principal impuesto del estado de São Paulo), grado de control sobre sus contribuyentes, posibilidades de planificación y de resultados, y para su cultura organizacional. Busca identificar, también, que efectos podrá traer para la propia naturaleza de ese impuesto.

Nuestro estudio explicará, en detalle, cada un de los proyectos que componen el SPED y que tengan utilización para control del ICMS.

Utilizamos, en su confección, fuentes de investigación diversas, especialmente el material oficial a respe- to, y realizamos investigación de campo, consistiendo en entrevistas con profesionales de empresas obligadas al uso del SPED, auditores independientes y abogados.

Buscamos identificar los beneficios esperados, las oportunidades, los riesgos y amenazas y la posibilidad de su ocurrencia.

También planteamos breve panorama de las consecuencias e impactos que el SPED irá a traer para empresas y las Administraciones Tributarias, especialmente con relación al ICMS.

La misma metodología, excepto las entrevistas, fue usada para estudiar y presentar algunos proyectos especiales con el uso de las TIC que la Secretaría de Hacienda del estado de São Paulo desarrolló o viene desarrollando en paralelo con el SPED y que también deberán producir impactos y resultados importantes para la recaudación y el control del ICMS.

Por fin, buscamos demostrar que, se hubo un proceso de modernización en los últimos veinte años y que trajo enorme salto de calidad y eficiencia en las Administraciones Tributarias de São Paulo y de Brasil, el SPED y las nuevas herramientas desarrolladas por el estado de São Paulo tendrán un impacto semejante o muy mayor.

1. EL SISTEMA TRIBUTARIO BRASILEÑO

Nuestro estudio comienza por un breve panorama de Brasil, del estado de São Paulo y del sistema tributario brasileño.

1.1. Brasil en el escenario mundial

Brasil, oficialmente República Federativa de Brasil, es una república federativa presidencialista localizada en

América del Sur, constituida por la unión de 26 estados federados y por un Distrito Federal, divididos en 5.565 municipios. Con 8,51 millones de kilómetros cuadrados de área, equivalente a 47 por 100 del territorio sudamericano, y con cerca de 193 millones de habitantes2, el país posee la quinta mayor área territorial del planeta y el quinto mayor contingente de población del mundo. Brasil es el único país hablante del portugués de las Américas, allende ser una de las naciones más multicultural y étni- camente diversas del mundo, resultado de la fuerte inmigración venida de muchos países. Brasil también es el lar de una diversidad de animales salvajes, ambientes naturales y de vastos recursos naturales en una grande variedad de hábitat protegidos. Véase mapa con la localización geográfica de Brasil en América del Sur.

La economía brasileña es la mayor de América Latina, la octa- va mayor del mundo por PIB nominal y la séptima mayor por pari- dad de poder de compra (sobrepasando, por el criterio del poder de compra de la moneda, Francia e Inglaterra)3. Brasil no fue tan afectado por la crisis económica mundial de los años 2008/2009. Creciendo nuevamente hace más de un año y alcanza un nuevo y envidiable nivel en el panorama económico mundial. Esto permi- tió la vuelta de la inversión (la formación bruta de capital fijo, un

2 Fuente: IBGE, www.ibge.gov.br. Accesado el 12 de marzo de 2011. 3 Fuente: http://www.itamaraty.gov.br/sala-de-imprensa/selecao-diaria-de-noticias/midias-nacionais/.

http://www.ibge.gov.br/

http://www.itamaraty.gov.br/sala-de-imprensa/selecao-diaria-de-noticias/midias-nacionais

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OSÉ DUARDO DE AULA ARAN J E P S

índice que mide la inversión, creció y batió en un 21,8 por 100 en 2010), y el aumento del consumo, tanto de las familias (que fue del 7 por 100, la mayor alta desde que ese dato empezó a ser registrado, en 1996) como del gobierno (el 3,3 por 100).

Brasil es una de las principales economías con más rápido crecimiento económico en el mundo y las reformas económicas dieron al país nuevo reconocimiento internacional, sea en el ámbito regional o global. El país es miembro fundador de la Organización de las Naciones Unidas, G20, la Comunidad de Países de Lengua Portuguesa (CPLP), Unión Latina, Organización de los Estados Americanos, Organización de los Estados Iberoamericanos, Mercosur, y de la Unión de Naciones Sudamericanas, allende ser un de los países BRIC. BRIC es un acrónimo cuñado por el economista JIM O'NEILL, del grupo financiero Goldman Sachs, en un estudio de 2001, para referirse a los países Brasil, Rusia, India y China, que vienen teniendo grandes índi- ces de crecimientos y, en 2050, según él, deben eclipsar los actuales países más ricos del mundo. Estos cuatro países, juntos, representan actualmente más de un cuarto del área terrestre del mundo y más del 40 por 100 de la población mundial. En 2009, los líderes de los países del BRIC realizaron su primera reunión y emi- tieron una declaración apelando para el establecimiento de un orden mundial multipolar. Desde entonces, los BRICs realizan cúpulas anuales y, en 2011, invitaron África del Sur a juntarse al grupo, formando el BRICS.

En 2010, el PIB brasileño (U$ 2.088.870 mil o R$ 3.674.964 mil4) varió del 7,5 por 100 con relación a 2009. Beneficiado por la baja base de comparación del año anterior, el crecimiento acumulado del PIB en 2010 es el más elevado desde 1986 (también del 7,5 por 100). Entre 2001 y 2010, el crecimiento anual medio fue de 3,6 por 100, arriba del registrado en la década anterior (1991-2000), cuando el PIB a precios de mercado creció, en media, de 2,6 por 100.

1.2. El estado de São Paulo. La “locomotora de Brasil”

Nuestro Proyecto de Investigación irá a analizar el impacto del SPED en la fiscalización brasileña de tributos, pero especialmente para la Administración Tributaria subnacional de São Paulo. Así, es importante hablar de la importancia de este estado en Brasil y en el mundo. El estado de São Paulo es una de las 27 unidades federativas de Brasil, está localizado en el sur de la región Sudeste y tiene como límites los estados de

Minas Gerais, Río de Janeiro, Paraná y Mato Grosso del Sur, además del océano Atlántico. Es dividido en 645 municipios y ocupa una área de 248 mil kiló-

metros cuadrados, siendo poco mayor que el Reino Unido. Su población es de más de 41 millones de personas. Es la unidad administrativa con la tercera mayor población de América del Sur, superada apenas por el propio país y ligeramente por Colombia, pero supera a Argentina y a todos los otros países sudamericanos. Su capital la ciudad de São Paulo. Véase mapa con la localización geográfica del estado de São Paulo en Brasil. Muchas veces apellidado de “locomotora de Brasil”, el Estado es aislada-

mente responsable del 33,1 por 100 del PIB brasileño en 20085, siendo el Esta- do con el mayor PIB del país (proyección de R$ 1.212.738 mil en 2010, o U$

689.327,04 mil). Además de ser el mayor poderío económico del país, São Paulo posee altas tasas sociales, tales como el tercer mayor Índice de Desarrollo Humano, el segundo mayor PIB per capita, la segunda menor tasa de mortalidad infantil y la quinta menor tasa de analfabetismo entre las unidades federativas de Brasil.

En la tabla vemos la participación de las grandes regiones y unidades de la federación en el Producto Inter- no Bruto en el período de 2004 a 2008, donde es notoria la mayor participación del estado de São Paulo.

PARTICIPACIÓN DE LAS GRANDES REGIONES Y UNIDADES DE LA

FEDERACIÓN EN EL PRODUCTO INTERNO BRUTO (2004-2008)


Grandes Regiones y Unidades de la Federación

Participación en el Producto Interno Bruto 2004 2005 2006 2007 2008

Sudeste 55,8 56,5 56,8 56,4 56,0 Minas Gerais Espirito Santo Rio de Janeiro São Paulo

9,1 2,1

11,5 33,1

9,0 2,2

11,5 33,9

9,1 2,2

11,6 33,9

9,1 2,3

11,2 33,9

9,3 2,3

11,3 33,1

4 http://www.ipeadata.gov.br/Default.aspx. Accesado el 12 de marzo de 2011. 5 Fuente: IBGE, www.ibge.gov.br. Accesado el 12 de marzo de 2011.

http://www.ipeadata.gov.br/Default.aspx

http://www.ibge.gov.br/

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La Administración Tributaria del estado de São Paulo es hecha por la Secretaría de Hacienda del estado de São Paulo (en adelante, SEFAZ/SP). La SEFAZ/SP es un órgano de la administración directa del Poder Eje- cutivo estatal. En 2010, administró un ingreso total de U$ 82,19 mil millones (R$ 135,61 mil millones), siendo que U$ 62,54 mil millones (R$ 103,20 mil millones) fueron ingresos de tributos y tasas estatales (el 76,1 por 100 de la Receita total). La principal recaudación es aquella del ICMS, con U$ 50,88 mil millones (R$ 89,52 mil millones), el 86,7 por 100 de los ingresos tributarios y el 66,0 por 100 del total6. Posee 7.972 empleados, siendo 5.307 en el área tributaria. Posee 3.675 auditores fiscales (en portugués y en la SEFAZ/SP, Agentes Fiscais de Rendas), de los cuales 3.527 en la área tributaria7.

RECAUDACIÓN DE TRIBUTOS EN EL ESTADO DE RECAUDACIÓN DEL ICMS POR SECTORES DE

SÃO PAULO EN 20098 ACTIVIDAD EN 2009

En la figura siguiente, vemos el mapa del estado de São Paulo con las divisiones administrativas regionales de la Secretaría de Hacienda, en el caso, las 18 Comisarías (Delegacias) Regionales Tributarias: hay tres Comisarías en la Capital, tres en la región metropolitana de la Capital y 12 en el interior.

DIVISIÓN DEL ESTADO DE SÃO PAULO EN COMISARÍAS TRIBUTARIAS

(basado en el mapa de división municipal del estado de São Paulo, Instituto Geográfico y Cartográfico, SP)

La SEFAZ / SP viene pasando por intenso proceso de transformación y modernización en los últimos 16

años, para eso ha recibido inversiones del Banco Interamericano de Desarrollo (en adelante, BID). Ha sido pionera, en Brasil, de innúmeras iniciativas, como la Factura Fiscal Electrónica (NF-e), el énfasis en la espe- cialización y el uso de técnicas y procedimientos avanzados, con uso intensivo de las Tecnologías de Infor- mación y Comunicación (en adelante, TIC), en las actividades de selección de contribuyentes, fiscalización extensiva e intensiva, control de obligaciones y de pagos, cobranza coactiva y contencioso administrativo. Sus resultados de eficiencia y eficacia y la excelencia de varias de sus actividades ponen la SEFAZ / SP hoy como un ejemplo de éxito y una referencia de benchmark para otras AATT brasileñas y latinoamericanas.

8 Fuente: SEFAZ / SP. Acceso el 12 de marzo de 2011.

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1.3. El sistema tributario brasileño

Conociendo un poco de Brasil, de São Paulo (Estado) y de la SEFAZ / SP, debemos ahora entender el funcionamiento del Sistema Tributario brasileño y de uno de sus principales impuestos (el principal del estado de São Paulo), el Impuesto sobre la Circulación de Mercaderías y Servicios de Transporte Interestatal e Intermunicipal, en adelante ICMS.

Desde la primera Constitución de Brasil, con fecha de 1824 y conocida como Constitución Monárquica, hasta la Constitución de 1934, la recaudación tributaria consistía, casi que exclusivamente de la renta de las aduanas y de los impuestos de importación. Desde entonces, el Estado instituyó impuestos internos, como consignaciones y ventas (tributos estatales), impuestos sobre industrias y profesiones, el impuesto predial (tributos municipales). En términos legislativos, no había un cuerpo único de ley, sino una pluralidad de leyes fiscales, trayendo complejidad, falta de claridad e inseguridad jurídica.

Con la Constitución promulgada de 1946, ocurrieron considerables cambios en el sistema tributario nacional: se crearon nuevos impuestos y un sistema de transferencias destinado a elevar la renta de los municipios. Permaneció, sin embargo, la situación de la dispersión legislativa.

En la década de 1960, el país enfrentaba serios problemas financieros, en virtud del déficit fiscal y ausencia de un sistema tributario que estimulase la inversión. Delante de esta situación, con la finalidad de elevar los ingresos y así solucionar la crisis financiera, se produjo una reforma tributaria.

En ese contexto, en 1966, con la Ley 5.172/66, Brasil finalmente normaliza su sistema tributario, con el surgimiento del Código Tributario Nacional (en adelante, CTN), que aún permanece en vigor, regulando, junto con la Constitución Federal de 1988, la materia tributaria. Con el advenimiento del Código Tributario Nacional, Brasil pasó a contar con uno de los sistemas tributarios más modernos y se tornó una referencia mundial. Este cambio sólo fue posible porque el país vivía los primeros tiempos de un régimen político auto- ritario (dictadura militar). Así, el Poder Ejecutivo central reunió un grupo de juristas y tributaristas notables, comandados por RUBENS GOMES DE SOUSA, que elaboraron lo que vendría a ser el Código Tributario Nacional.

En Brasil, las dos últimas grandes modificaciones realizadas, fueron la creación del régimen simplificado denominado Simple Nacional (Ley Federal número 123, de 2006); y la creación, por la Ley Complementa- ria número 128, de 2008, de la figura del Microemprendedor Individual –MEI–. El Simple Nacional abarca la participación de todos los entes federados (Unión, Estados, Distrito Federal y municipios). Esos regíme- nes simplificados traen ventajas de simplificación de obligaciones y auxilian en la formalización de empresas y profesionales, incluso beneficios sociales y de seguridad, en el caso de personas físicas.

Brasil, por lo tanto, tiene la virtud de poseer un código tributario (el CTN), que regula la relación jurí- dica tributaria de forma integrada. La Constitución Federal trae los principios constitucionales tributarios, allende regular la división de tributos entre los entes políticos (Unión, Estados y Distrito Federal, y los Muni- cipios). Cada tributo tiene su ley o leyes particulares a regirlo. En el caso del ICMS (nuestro principal impuesto tipo IVA), esto ocurre a través de una Ley Complementaria Federal (de jerarquía inferior a la Constitución Federal, pero superior a las leyes ordinarias).

A pesar de la gran cantidad de tributos existentes en Brasil, la relación jurídica tributaria entre los contribuyentes y los entes tributantes está muy bien regulada, habiendo claridad en cuanto a derechos y deberes, en cuanto a los principios y normas, a la definición de las hipótesis de incidencia, a las penalidades, al contencioso administrativo y a la posibilidad de tutela por el Poder Judiciario.

Otro aspecto que da seguridad jurídica a los contribuyentes y exonera el Poder Judiciario es la existencia de los Tribunales y Juntas de Juicio, que constituyen el contencioso administrativo de las AT en las tres esferas de gobierno. Ya es una tradición que los contribuyentes recurran primero al contencioso administrativo. Sin embargo, muchos contribuyentes recurren al Poder Judiciario si la decisión administrativa no les fue favorable.

Con relación a sus problemas, el actual sistema tributario brasileño pos-1988 sufre varias críticas. Las principales son las siguientes:

a) Es complejo, por abarcar muchos tributos, de tres esferas de gobierno, casi todos con muchas excepciones, exenciones, formas diferenciadas de tributación, como (sustitución tributaria, diferi- mento, variaciones en la base imponible, etc.), muchas alícuotas e innúmeras legislaciones para el mismo impuesto.

b) No garantiza la neutralidad.

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c) Es regresivo, dado el enorme peso que tienen los impuestos indirectos, con menor participación de impuestos sobre la renta y la propiedad (ver figura más abajo9).

d) Hay cumulatividad en algunos tributos. e) La existencia de la “guerra fiscal” (competencia fiscal) entre Estados (a causa del ICMS) y Municipios

(a causa del ISS). f) En el caso del ICMS, además de la “guerra fiscal”, que implica en enorme renuncia fiscal, hay distor-

siones en la tributación del comercio exterior, por la existencia de beneficios fiscales para importación en algunos Estados y por las dificultades en exonerar las exportaciones (los créditos acumulados aca- ban no siendo devueltos por la mayoría de los Estados).

g) Aún con relación al ICMS, son 27 legislaciones diferentes en un mismo territorio nacional.

CARGA IMPONIBLE POR BASE DE INCIDENCIA (% del PIB)

Las principales consecuencias de los problemas arriba apuntados son la falta de estímulo a las inversiones productivas, la inseguridad jurídica, la inexistencia de neutralidad en el comercio exterior (en perjuicio de la producción nacional), el alto costo de cumplimiento de las obligaciones tributarias (compliance costs, o, en portugués, custos de conformidade) y el elevado nivel de ocultación y elisión. Se debe añadir a eso la insuficiencia de las Administraciones Tributarias federal, estatales y municipales, en términos de cantidad de personal, capacitación y recursos materiales y tecnológicos para combatir la ocultación, la elusión y los fraudes. Felizmente, en los últimos 15 años hubo una expresiva modernización de las Administraciones Tribu- tarias, con gran eficiencia y eficacia, sin embargo eso no ocurrió en todos los niveles y para todas las Administraciones Tributarias.

1.4. El Impuesto sobre operaciones relativas a la Circulación de Mercaderías y Prestación de

Servicios de Transporte Interestatal e Intermunicipal y de Comunicación (ICMS)

Brasil adoptó, en 1967, un sistema que contemplaba dos IVA: un federal, el IPI –Impuesto sobre Produc- tos Industrializados–, y otro estatal, el ICM –Impuesto sobre Circulación de Mercaderías–. El primero de alcance industrial, y el segundo, de forma pionera en todo el mundo, abarcando todas las etapas de la actividad económica (minería, pesca, agricultura, industria, comercio mayorista y comercio minorista), excep- to servicios. Con la Constitución Federal de 1988, hubo la incorporación de los servicios de transporte, de energía eléctrica y comunicación en la base de incidencia del impuesto (cambio del nombre para ICMS). Los demás servicios son grabados por el Impuesto sobre Servicios –ISS–, de la competencia de los municipios. Así, Brasil fue el país pionero en la institución de un impuesto del tipo IVA con la amplitud que hoy conoce- mos: es un impuesto indirecto, que incide en las salidas (ventas o transferencias) de mercaderías y servicios, componiendo el precio y siendo destacado en la respectiva factura. En Brasil, el ICMS es subnacional, de competencia de los Estados. Apenas en Canadá, y ahora en India, este impuesto del tipo IVA no es de competencia del gobierno central10. Tal hecho, hoy, como vemos arriba, trajo el problema de la llamada “gue-

9 Fuente: CALABI, Andrea, “Sistema Tributário Nacional e Guerra Fiscal”, Seminario SINAFRESP sobre Reforma Tributaria, São Paulo, mayo de 2011. Elaborado por JOSÉ ROBERTO AFONSO. 10 En Canadá, hay un IVA federal que convive de forma armonizada con IVAs subnacionales.

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rra fiscal” (Estados menos industrializados ofrecen exenciones o incentivos fiscales o financieros para atraer empresas de los Estados más ricos).

Hoy, el ICMS, solo, es el principal tributo brasileño en términos de recaudación. En 2010, tuvo una recaudación de U$ 162,79 mil millones (R$ 268,6 mil millones)11, correspondiendo a 7,31 por 100 del PIB y, en 2008, a 21,28 por 100 de la recaudación total de tributos en Brasil. Para los Estados subnacionales (Brasil posee 26 Estados y un Distrito Federal), el ICMS corresponde a casi 90 por 100 de la recaudación tributaria. Es un impuesto tremendamente eficiente, alcanzando amplia base impositiva. Los contribuyentes del ICMS pueden ser desde un pequeño comercio de bebidas, en barrios extremadamente pobres, hasta una de las más modernas industrias aeronáuticas del mundo.

Las normas generales del ICMS están previstas en la Constitución Federal y en la Ley Complementaria Federal número 87, de 1996 (“Ley Kandir”), sin embargo cada uno de los Estados-miembros y el Distrito Federal tiene su propia legislación de ICMS (desde las reglas generales). Incentivos fiscales tienen, obligato- riamente, de ser aprobados unánimemente por todos los 27 Estados y DF, en un Consejo de armonización de la legislación (CONFAZ), sin embargo eso ha sido sistemáticamente burlado a través de artificios o legislaciones inconstitucionales (la llamada “guerra fiscal” entre Estados).

1.4.1. Características del ICMS

El ICMS es multifásico o polifásico. La carga tributaria es impartida entre las diversas fases del ciclo de

producción y comercialización de un producto o servicio. En la práctica, es soportado por el consumidor final, por el fenómeno de la repercusión.

El ICMS no es acumulativo, o sea, ocurre una compensación por el sistema de créditos y debes. Crédi- tos por las entradas de mercaderías o servicios y debes por las salidas de un determinado establecimiento. Se compensa el valor debido en cada operación o prestación con el montante cobrado anteriormente. Así, cada contribuyente de la cadena paga el impuesto relativo al valor agregado (value added) en la fase de la cadena de producción y venta de la cual participó. Esta es la regla. Pero, en Brasil, tenemos dos excepciones a esta regla: son las figuras de la Sustitución Tributaria y del Diferimiento o Aplazamiento. Sustitución Tributaria es la anticipación del impuesto que será debido en las fases siguientes y que es recogido por el contribuyente de una fase anterior del proceso de producción y comercialización. Diferimiento o Aplaza- miento es lo contrario: suspensión del impuesto en una o en varias fases, pero que irá a incidir, de forma acumulada, en una fase posterior o en la última fase del ciclo de circulación.

En cada etapa de la circulación de mercaderías y en toda prestación de servicio grabado por el ICMS debe haber emisión de la factura fiscal (en portugués, nota fiscal) o cupón fiscal (este en la ultima fase, en el comercio minorista). Esos documentos serán escriturados en los libros fiscales para que el impuesto pueda ser calculado por el contribuyente y recaudado para el Estado. Esa no cumulatividad no es lineal, sino matri- cial o en forma de tela, porque se suman los debes de todas las salidas, que se compensan con los créditos de todas las entradas, lo que comprende innúmeros productos y servicios para una misma empresa.

Otra característica del ICMS (y de los IVA) es su amplitud. El mecanismo de la no cumulatividad, que ocurre a lo largo de las varias etapas de la producción y de la distribución, tiene la ventaja de distribuir la carga de la tributación para varios agentes, de forma que la carga tributaria se diluya a lo largo de las cadenas.

El principal hecho imponible para la incidencia del ICMS es la salida de mercancía, a cualquier título, del establecimiento del contribuyente, no importando se hubo o no venta, sino la circulación de mercaderías, incluso la iniciada en el exterior. Además, el ICMS incide sobre el suministro de alimentación y bebidas, los servicios de comunicación (cablevisión, pager, llamadas telefónicas, Internet, etc.), el servicio de transporte intermunicipal e interestatal (entre estados de Brasil), sobre las importaciones, sobre la prestación de servicio con empleo de material que no esté sujeta a la incidencia del Impuesto Sobre Servicios –ISS– (de la potestad de los municipios) y sobre la entrada, en el territorio del Estado destinatario, de petróleo, incluso lubricantes y combustibles líquidos y gaseosos de él derivados, y de energía eléctrica, cuando no son destinados a la comercialización o a la industrialización, consecuentes de operaciones interestatales.

La base imponible del ICMS es el valor de la operación o mercancía que será paga por el destinatario. Incluye también valores de flete, seguro, gastos en general y, algunos casos, otros impuestos, como el Impuesto sobre Productos Industrializados –IPI–. El impuesto compone el propio precio (cálculo “por adentro”), diferentemente de la Excise Tax norte-americana (cálculo “por afuera”).

11 Fuente: SEFAZ / SP - APECAT, abril de 2011.

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El ICMS puede ser selectivo, conforme el producto y el destino de la mercancía. Conforme el produc- to o la actividad, podemos tener también reducciones de base de cálculo o regimenes simplificados de recogimiento desde alícuota fija sobre la facturación (como los restaurantes). El ICMS es liquidado mensualmente y recogido en el primer o en el segundo mes siguiente al de la liquidación. Conforme el producto o servicio, se alteran las fechas de recogimiento. Una formalidad esencial, mismo en los regimenes simplificados, es la emisión de factura. En el régimen general, es obligatoria la escrituración de una serie de libros (entradas, salidas, liquidación y otros). La no cumulatividad del impuesto posibilita la existencia de saldos acreedores. Todavía, no hay devolución del valor al contribuyente, apenas la posibilidad de compensa- ción por el propio contribuyente. En situaciones específicas (como exportaciones y alícuotas de salida menores que de entrada), el valor del saldo acreedor puede ser usado por el contribuyente para pagar pro- veedores (“crédito acumulado”).

En virtud de las pesadas obligaciones formales del ICMS, de la compleja legislación y de la carga tributaria sobre determinadas categorías de contribuyentes, hay un régimen simplificado de cobertura nacional (el Simple Nacional), que comprende tributos de las tres esferas de la federación (Unión, Estados y municipios), con recogimiento único mensual, que es distribuido prorrata entre los entes federativos.

En Brasil, para el ICMS, se adopta el principio de destino en las transacciones de comercio exterior, donde las importaciones son tributadas y las exportaciones exentas. Por otro lado, en las operaciones entre contribuyentes de diferentes Estados subnacionales (intra-federación), se adopta el principio mixto de ORI- GEN/DESTINO, con énfasis en el origen. La excepción son las operaciones con petróleo y derivados, comunicaciones y energía eléctrica, donde el impuesto es cobrado por el principio de destino, mismo en las operaciones entre Estados.

En una comparación con el IVA comunitario de la Unión Europea –UE–, el ICMS brasileño comporta situaciones de transferencia de responsabilidad por el pago del impuesto o de inversión del sujeto pasivo. En la UE, además del IVA, hay también impuestos monofásicos o unifásicos sobre ventas, del tipo excise tax, normalmente sobre bienes superfluos o bienes de lujo. En Brasil, no hay ese tipo de impuesto monofásico en el comercio minorista. Se prefiere usar la selectividad en el propio ICMS, por medio de alícuotas mayores o menores, conforme la esencialidad o carácter superfluo del producto o servicio tributado.

Diferentemente del IVA comunitario de la Unión Europea, el ICMS no incide sobre la prestación de servicios como de abogados, peluqueros y otros profesionales, que en Brasil son tributados por el Impuesto Sobre Servicios –ISS–, de los municipios.

Como perfeccionamiento del impuesto, muchos especialistas proponen una reforma del ICMS: en las operaciones entre contribuyentes de Estados-miembros diferentes, atribuir la mayor parcela del impuesto al Estado-miembro donde se sitúa el destino de la mercancía, al revés del origen, como hoy. Adoptar tam- bién una alícuota interestatal nula (0 por 100) o baja (del 2 por 100 al 4 por 100), esta última para justificar el interés del fisco de origen en la fiscalización.

Con esas dos medidas, de fácil puesta en marcha, sin embargo políticamente de difícil adopción, sería eliminada la llamada “guerra fiscal”, que hoy produce profundas distorsiones en la sistemática del impuesto y proporciona enormes oportunidades al fraude. Una disminución en la cantidad de exenciones y en el empleo de la Sustitución Tributaria también sería deseable, en apoyo de la neutralidad que debe tener ese tipo de impuesto.

Como vemos, el ICMS es la mayor fuente de recursos financieros del estado de São Paulo. Para el control y la liquidación del impuesto, es muy importante la exigencia, por el comprador de la mercancía o el tomador del servicio, de la emisión de la Factura Fiscal para las operaciones intermedias o Cupón Fiscal para las transacciones del comercio minorista.

2. LA FISCALIZACIÓN DEL ICMS

2.1. Legislación

La fiscalización de tributos en Brasil es ejercida por agentes públicos denominados (conforme su órga- no) auditores fiscales, agentes fiscales o auditores tributarios de las Administraciones Tributarias (en adelante, AATT) de los diversos entes federativos: en el caso de la Unión (gobierno central), la Receita Federal de Brasil (en adelante, RFB); en el caso de los Estados, las Secretarías de Hacienda (en adelante, SEFAZ); en el caso de los municipios, las Secretarías de Finanzas o de Tributación.

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Los auditores fiscales son admitidos en proceso de oposición (“concurso público”, en portugués); son empleados estatutarios y estables, de carreras específicas, de los gobiernos centrales, regionales o locales. Funcionalmente, son regidos por legislación detallada y normas rígidas de conducta. Su actuación, en las AATT más importantes, es bastante regulada, obedeciendo normalmente la planificación centralizada o regionalizada. Las AATT estatales, en Brasil, son departamentos tradicionales del gobierno, o sea, son órga- nos del Poder Ejecutivo, no poseyendo autonomía. La RFB, por su vez, posee una semi-autonomía, como presupuesto propio, sin embargo vinculada al Ministerio de Hacienda.

La Constitución Federal de Brasil hace mención a la fiscalización tributaria en su artículo 37, especifican- do que deberá obedecer a los principios de legalidad, impersonalidad, moralidad, publicidad y eficiencia, que es una actividad esencial al funcionamiento del Estado, por eso ejercida por servidores de carreras especí- ficas, que tendrán recursos prioritarios para la realización de sus actividades y actuarán de forma integrada, incluso con el compartimiento de catastros y de informaciones fiscales. La Administración Tributaria tendrá, adentro de su área de competencia y jurisdicción, precedencia sobre los demás sectores administrativos.

Ley Complementaria que instituyó el Código Tributario Nacional igualmente trajo normativas con rela- ción a la fiscalización tributaria, especialmente en sus artículos 142, 194, 195 y 199. Así, solamente la autoridad administrativa puede constituir el crédito tributario por la liquidación (lançamento, en portugués), que es “el procedimiento administrativo tendente a verificar la ocurrencia del hecho imponible del tributo correspondiente, determinar la materia imponible, calcular el montante del tributo debido, identificar el sujeto pasivo y, siendo el caso, proponer la aplicación de la penalidad correspondiente”. El CTN garantiza, a los auditores de la AT, el derecho de “examinar mercaderías, libros, archivos, documentos, papeles y efectos comerciales o fiscales, de los comerciantes industriales o productores”, siendo los contribuyentes obligados a exhibirlos. Aún conforme el CTN, la Hacienda Pública de la Unión y las de los Estados, de Distrito Federal y de los Municipios deben prestarse asistencia mutua para la fiscalización de los tributos respectivos y la permuta de informaciones. La Hacienda Pública de la Unión (RFB), en la forma establecida en tra- tados, acuerdos o convenios, podrá permutar informaciones con Estados extranjeros.

En el estado de São Paulo, los Agentes Fiscales de Rentas (en adelante, AFR) son los auditores tributarios competentes para el ejercicio de la fiscalización de tributos estatales. Su actuación, derechos, deberes y obligaciones están reglamentados por el Decreto Estatal 45.490, de 2000, con sus actualizaciones, especialmente en los artículos 490 a 537. Este Decreto también es conocido como Reglamento del ICMS (en adelante, RICMS), aunque los poderes y límites de la actuación de los AFR sean los mismos para los demás tributos estatales

El estado de São Paulo posee, desde 2003, un Código de Derechos, Garantías y Obligaciones de los Contribuyentes, instituido por la Ley Complementaria 939 de 2003 (en adelante, LC 939/03). En este códi- go, están bien definidos los derechos (art. 4.o), garantías (art. 5.o) y obligaciones (art. 6.o) del contribuyente, bien como los deberes (arts. 8.o a 11) de la Administración de Hacienda.

En síntesis, por el CTN, el RICMS y la LC 939/03, el AFR tiene derecho a adentrarse en establecimientos de contribuyentes del impuesto, mismo sin previo aviso, y a examinar bienes y mercaderías, incluso en tránsito o en existencias, documentos, libros, papeles y archivos digitales que tengan relación con el impues- to. Todavía, su actuación debe estar siempre antecedida de autorización superior y de emisión de orden numerado en ese sentido, excepto en casos de flagrante tributario. Las fiscalizaciones tienen siempre fecha de inicio y término registradas, y normalmente plazos máximos, que pueden ser prorrogados conforme la necesidad. Las fiscalizaciones siempre deben obedecer la planificación previa, con utilización de reglas e indicadores impersonales y técnicos, obedecen a guiones anticipadamente determinados, que indican lo que debe ser examinado. El AFR siempre debe obedecer a los preceptos constitucionales, legales de civilidad, urbanidad, impersonalidad y respeto en su actuación junto al contribuyente. En los casos de liquidación de tributos, el contribuyente tiene derecho a plazos para pago (con o sin descuento) y para presentación de contestación (defensa o recurso) administrativa, allende poder defenderse en el Poder Judiciario.

En la SEFAZ / SP, las principales líneas de actuación del AFR pueden ser sintetizadas en: Fiscalización tributaria –preventiva y represiva (o extensiva e intensiva)–; servicio y orientación al contribuyente; prospec- ción de informaciones y planificación de la acción fiscal; capacitación e innovación; recaudación y cobranza; contencioso administrativo; legislación y política tributaria; planificación estratégica; tecnología de la infor- mación –sistemas e informaciones digitales–; gestión tributaria (actividad directiva), y corregiduría.

A pesar de esa multiplicidad de actividades, la actuación de los AFR en la SEFAZ / SP, por la cantidad de funcionarios asignados y de recursos envueltos, aún es fuertemente marcada por la actividad de fiscaliza- ción, especialmente la de carácter represivo (o de auditoría intensiva).

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Mucho se ha discutido sobre la suficiencia o la insuficiencia de la actividad represiva del auditor tributario. En su favor, tenemos las constataciones descritas a continuación. La constitución del crédito tributario a través de actas de liquidación (en la SEFAZ / SP y en portugués denominadas Autos de Infração e Imposição de Multa, cuya sigla es AIIM) es factor relevante, porque tiene repercusión patrimonial y puede generar res- ponsabilización penal a los agentes infractores. La fiscalización represiva y su corolario, la acta de liquida- ción, también tiene el poder de imponer temor reverencial, que por su vez ejerce una prevención potencial a la ocultación y al fraude fiscal. Por otro, lado, como la acta de liquidación no se convierte inmediatamente en ingreso o condena, a pesar de indispensable, debe ser acompañada de otras medidas fiscales, que estudiaremos en apartado más adelante.

2.2. Principales fraudes y ilícitos tributarios en el ICMS

El ICMS, como vemos, es un tributo del tipo IVA, devengado en las salidas de bienes o productos, bien

como en la prestación de servicios de transporte intermunicipal e interestatal (intra-federación) y de comu- nicación. Como no es cumulativo, se utiliza del mecanismo del debe (en las salidas de bienes o productos o en la prestación del servicio) y crédito (en las entradas de bienes o productos o cuando se toma el servicio). Como fue visto en el Apartado 1, se utiliza del invoice credit method o credit-invoice method, en las características de una value added tax. Por tanto, el saldo final de impuesto podrá ser deudor (en la mayo- ría de las veces) o acreedor. En este último caso, sin embargo no hay devolución del valor del impuesto12.

Como cualquier tributo, el ICMS es sujeto a fraudes e ilícitos. Entre ellos, hay los que involucran la ope- ración o la prestación de servicio; los que involucran el cuadro societario o la empresa o empresas; los que involucran la documentación, los libros fiscales y contables y los archivos e informaciones digitales obligato- rias; aquellos relativos al cálculo del impuesto, allende otros, de menor expresividad u ocurrencia. Importa, en este estudio, destacar que la cantidad de errores involuntarios y de fraudes cometidas intencionalmen- te, en las operaciones y prestaciones en las que está presente el ICMS aún alcanza elevado nivel. Ya fueron mucho mayores hasta cerca de 10 a 15 años atrás. La modernización de las AATT, el uso intensivo de las TIC por los contribuyentes y las AATT, la mejor capacitación de los AFR y auditores fiscales de modo general han sido importantes factores en esa disminución.

2.3. Características de la liquidación y de la fiscalización del ICMS

2.3.1. Liquidación

En Derecho Tributario, liquidación (en portugués, lançamento) es un acto administrativo por el cual la

persona jurídica de derecho público (o sea, vinculada al Estado) constituye el crédito tributario, identificando los siguientes elementos:

a) Hecho imponible (en portugués, fato gerador). b) La materia tributaria. c) El montante (valor) del tributo debido. d) El sujeto pasivo (el contribuyente o responsable). e) Eventual penalidad correspondiente caso el contribuyente no cumpla su responsabilidad tributaria. La doctrina de Derecho Tributario en Brasil identifica tres tipos de liquidación: — Liquidación directa (en portugués, lançamento direto). También conocida por liquidación de oficio o

ex officio. Es la modalidad más tradicional del derecho brasileño. En ella, el procedimiento de liqui- dación es completamente hecho por el sujeto activo (la AT). Su utilización es frecuente en impuestos lanzados desde datos de catastro, como los impuestos sobre la propiedad (en Brasil, un buen ejemplo es el IPTU, Impuesto sobre la Propiedad Territorial Urbana, de competencia de los municipios). La doctrina divide este tipo de liquidación en dos formas: la liquidación en periodo volun- tario y aquella en fase de control posterior. En el primero caso, la AT envía al contribuyente un recibo periódico o una declaración jurada, para que sea abonado(a) por éste. En el otro caso, la deuda tributaría ira incluir sanción e intereses.

12 Existen las situaciones del llamado, en portugués, crédito acumulado y del crédito outorgado, en que, atendidas determinadas condiciones, el valor del crédito puede ser transferido a otros contribuyentes como forma de pago de insumos o servicios.

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— Liquidación por declaración (en portugués, lançamento por declaração o de oficio). Posee tres etapas: declaración a la autoridad; liquidación por la autoridad, y; notificación del contribuyente. Hay actos tanto del sujeto pasivo cuanto del activo, de allí ser también conocido por liquidación mixta. La liqui- dación por declaración es utilizada en impuestos de transmisión de bienes y propiedad (en Brasil, es el caso del ITBI, impuesto sobre la transmisión de propiedad inmóvil, de competencia de los municipios). En la liquidación mixta o por declaración, el contribuyente debe declarar anticipadamente su intención de realizar el negocio jurídico que genera el devengo del impuesto. Solamente podrá ser realizado mediante el pago previo del tributo.

— La autoliquidación (en Brasil y en portugués, lançamento por homologação). La autoliquidación o liqui- dación por homologación es la modalidad en la que la constitución del crédito es hecha sin previo análisis de la autoridad. El sujeto pasivo apura, informa y paga la parcela en dinero referente al débi- to tributario. En los casos de autoliquidación, la ley exige el pago independientemente de cualquier acto previo del sujeto activo. La autoliquidación ocurre cuando es confirmada, por el sujeto activo, de forma expresa (por acto formal y privativo del sujeto activo) o tácita (consistente en el decurso del plazo legal para efectuarse la homologación expresa y habiendo omisión del sujeto activo en realizarla), el pago efectuado por el sujeto pasivo. O sea, ocurrido el hecho imponible, el sujeto pasivo detiene el deber legal de practicar las operaciones necesarias a la determinación del valor del débito tributario, bien como de recoger el montante liquidado, independientemente de la prác- tica de cualquier acto por el sujeto activo, con la posibilidad de este de aferir la regularidad del pago efectuado. Técnicamente, debía de haber la homologación por la autoridad administrativa, pero ésta no es hecha expresamente. Prevé el artículo 150 del Código Tributario Nacional que si la ley no fijar plazo para la homologación él se da en cinco años a contar de la ocurrencia del hecho imponible. Si hay problema en alguna etapa de la liquidación por homologación, la autoridad procederá una liquidación directa. La liquidación por homologación es la modalidad criada, en Brasil, para impuestos del tipo IVA, como el ICMS (objeto de nuestro estudio) y el IPI (Impuesto sobre Productos Industrializados, de la competencia del gobierno central).

En el caso del ICMS, donde hay la liquidación por homologación, cabe al sujeto pasivo, o sea, al contribuyente, como hemos visto arriba, practicar todos los actos de cálculo, registro y pago del impuesto. Si en cinco años, la autoridad administrativa (en el caso del estado de São Paulo, la Secretaría de Hacienda) no contesta los registros, los cálculos y el pago, la liquidación se da por homologada, o sea confirmada y definitiva.

El ICMS obliga al contribuyente a una serie de obligaciones accesorias. A cada operación o prestación de servicio, debe emitir la Factura Fiscal o Cupón Fiscal (el Cupón, solamente en el comercio minorista). En el caso de las Facturas Fiscales, hoy la casi totalidad ya está en medio digital (la Factura Fiscal Electróni- ca, o NF-e). Periódicamente (normalmente, a cada mes), debe registrar las operaciones o servicios en libros propios: Libro Registro de Entradas, Libro Registro de Salidas, Libro de Registro y Liquidación del ICMS, Libro Registro de Inventario y Libro Registro de Ocurrencias. Actualmente, la mayor parte aún es en papel. Con el Sistema Público de Escrituración Digital (también conocido como SPED), que estudiaremos en un Apartado a continuación, las informaciones de estos libros pasan a ser totalmente digitales y ellos serán innecesarios. En los plazos reglamentarios, debe hacer la liquidación del valor del impuesto debido (o del saldo acreedor) y efectuar el pago, cuando el saldo sea deudor. Deberá guardar los comprobantes de pago por cinco años. Si el contribuyente del ICMS aún no está obligado a cumplir las determinaciones del SPED, debe aún cumplir otras obligaciones accesorias, como el envío de archivos digitales, como la Guía de Liqui- dación e Información del Impuesto (Gia) y el archivo mensual de operaciones o prestaciones de entradas y salidas (denominado Sintegra). Conforme el sector de actividad del contribuyente o se está o no se está en régimen simplificado del impuesto (Simple Nacional), hay aún la necesidad de formatear y enviar, siempre por la Internet, otras informaciones o documentos, todos digitales.

La autoridad administrativa tiene el poder y la responsabilidad de conferir y homologar (o sea, tornar definitivo) lo que fue hecho anticipadamente por el contribuyente. La Administración Tributaria (SEFAZ) podrá o no fiscalizar el contribuyente sobre los hechos imponibles ocurridos, hay no más de cinco años (en situaciones específicas, ese plazo llega hasta a siete años). En la fiscalización, si encuentra errores, fraudes e ilícitos, efectuará actas de liquidación. Conforme el párrafo 4.o del artículo 150 del CTN: “(...) si la ley no fija plazo la homologación, será el de cinco años, a contar de la ocurrencia del hecho imponible; expirado ese plazo sin que la Hacienda Pública se haya pronunciado, se considera [el impuesto] homologado.”

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Cual si ve, sin embargo, la iniciativa del cálculo y del registro es siempre del contribuyente (el sujeto pasivo). Ante la imposibilidad práctica, hasta el momento, del Fisco verificar todos los contribuyentes del ICMS (solamente en el estado de São Paulo son 1,5 millón, de los cuales 271 mil son del régimen normal, 867 mil del régimen simplificado Simple Nacional y 389 mil son productores rurales) y, principalmente, todas las operaciones y prestaciones de éstos que tengan relación con el impuesto, fácil es deducir que una grande cantidad de errores e ilícitos envolviendo el ICMS pueda no estar siendo detectada, con perjuicio a los cofres públicos. Este es un riesgo inherente a los impuestos en que se permite la autoliquidación (liquidación por homologación).

2.3.2. Fiscalización

La actuación tradicional de las AATT en la fiscalización de impuestos donde hay autoliquidación (caso del ICMS) es de carácter represivo, con vistas a los hechos pretéritos. Constatando irregularidades, realiza actas de liquidación, para cobranza del impuesto con las añadiduras de intereses y sanciones. Históricamen- te, sin embargo, se constata que una cantidad mucho pequeña de las actas de liquidación son pagadas. Esto tiene varios motivos, como problemas administrativos, fase de Contencioso muy dilatada y otras; pero no es nuestro objetivo tratar de eso en este Proyecto de Investigación. Las actas de liquidación tienen un efec- to demostración y causan un impacto en el patrimonio de los contribuyentes (por ejemplo, en las sociedades anónimas, que tienen de lanzar los valores cobrados en su contabilidad, apocando el lucro). Sin embargo, no producen toda la efectividad necesaria, en el sentido de recuperación de impuestos ocultados y de cambio de comportamiento de los contribuyentes.

Esa constatación apunta para la necesidad de una actuación de la fiscalización cada vez más en carácter preventivo, en que son ejemplos el monitoreamiento, las auditorías extensivas y las consecuentes notificaciones electrónicas. No se debe, sin embargo, descuidar de la vertiente represiva de la fiscalización. En esta última modalidad, las herramientas de TIC permitirán a la fiscalización volverse cada vez más a examinar los hechos del pasado más reciente, del presente y hasta los datos en-línea. Eso ya es posible en parte con la NF-e. Se esperan muchos más posibilidades con el SPED.

Una dificultad para la adopción de una fiscalización más preventiva o extensiva del ICMS, sin descuidar del carácter represivo, es la complejidad del tributo en sus características brasileñas. Las innúmeras hipóte- sis de incidencia, el envolvimiento de varios Estados en una misma operación, la falta de armonización entre las legislaciones estatales (diferencias de alícuota en las operaciones intra-federativas, ocurrencias regionales de exención, reducción de base de cálculo, sustitución tributaria, aplazamiento, etc.) y la posible desco- nexión entre circulación física y circulación jurídica tornan su fiscalización sumamente complicada, lo que también propicia campo fértil a los fraudes y ocultaciones.

La fiscalización del ICMS, para combatir e inhibir los fraudes, ocultaciones e ilícitos, aún hoy (porque la NF-e y el SPED no son obligatorios para todos los contribuyentes) necesariamente tiene de examinar papeles y documentos, como Facturas Fiscales, Libros Fiscales, Libros Contables, archivos digitales de entrega o exhibición obligatoria al Fisco, documentación comercial (como facturas, duplicatas, cheques, etc.), conforme el guión o tipo de fiscalización autorizada o exigida para cada caso.

Conforme el caso, como en los fraudes fiscales estructurados, donde el grado de sofisticación llega al nivel de simular operaciones o empresas, o a ocultar socios reales, son inútiles o poco eficientes los guiones tradicionales de fiscalización, donde se notifica el contribuyente para la presentación de la documenta- ción y archivos (en papel o digitales), con la necesaria concesión de plazo para el suministro.

Más aún, en los casos donde existen crímenes de falsedad ideológica o formación de cuadrilla, las penalidades tributarias de carácter administrativo (como la aplicación de multas y la cobranza del impuesto debido) tienen poca efectividad en el cambio de comportamiento del contribuyente fraudador u ocultador. En estos casos, es necesario involucrar la Policía y la Fiscalía (en Brasil, Ministerio Público) para conseguirse, al final, condenas por crimen que puedan llevar hasta a la prisión del fraudador y el fin de la organización criminosa.

Como nuestro objeto de estudio, sin embargo, son las fiscalizaciones de carácter ordinario, utilizando medios tradicionales en papel o en medio digital, nos limitaremos aquí a identificar las principales caracte- rísticas, limitaciones y resultados de ese tipo de actuación.

2.3.3. Evolución de los procedimientos de fiscalización y la introducción de medios informatizados

en la fiscalización del ICMS

La enorme evolución tecnológica ocurrida en las dos últimas décadas, bien como la introducción de nuevas formas y conceptos de gestión en la administración pública, especialmente en la Administración Tribu-

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taria, alteraron y están a alterar radicalmente los procedimientos de fiscalización y auditoría tributarias, bien como los medios de su ejecución.

Podemos decir que la fiscalización tributaria del pasado (en verdad, hasta recién, antes del SPED) tenía las siguientes características13:

a) Era basada en documentos y libros fiscales, todos en papel. b) Tenía alta dependencia de la perspicacia y del esfuerzo personal del agente fiscal. c) La tónica era la conferencia por muestreo. d) La ampliación de las verificaciones dependía de la ocurrencia de indicadores de posible irregularidad. e) Había necesidad de trabajosa conferencia de liquidaciones y cálculos. Las limitaciones arriba prácticamente no hacían viable o tornaban extremadamente gravosa y demora-

da una auditoría o verificación en grandes empresas o para grandes períodos. Errores, involuntarios o de mala fe, podrían pasar desapercibidos, por la cuestión del muestreo. Para impuestos complejos, como el ICMS, esas limitaciones y desventajas se ponían varias veces potenciadas.

Había extrema dificultad para efectuar verificaciones que envolviesen conteos de existencias y evalua- ción de índices de productividad y de desaprovechamiento. En el primer caso, por la falta de controles informatizados confiables y la dificultad del conteo físico. En el segundo, por la ausencia de controles numéricos y otros controles informatizados. En ambos, por la inexistencia, en muchas empresas, de contabilidad de costes, allende falta de confiabilidad de los controles contables existentes, que pudieron ser fácilmente manipulables antes de la exhibición al Fisco.

Otra dificultad de la fiscalización tradicional, con controles en papel, era la realización de auditorías completas en empresas que tenían innúmeros establecimientos (matriz y muchas filiales) en el Estado. Esto por ser los libros fiscales en papel, dificultando su examen y la comparación con datos de otro establecimiento de la misma empresa. Mismo habiendo archivos digitales de las operaciones o prestaciones, no tenía el Fisco, aún, herramientas hábiles a efectuar, de forma rápida y precisa, la comparación y, principalmente, el cruce con las informaciones suministradas por abastecedores y clientes de la empresa.

Las primeras iniciativas previendo el uso de medios informáticos para la escrituración fiscal del ICM y del ICMS en Brasil fueron:

a) el Convenio AE número 16/71, celebrado por los Estados y por Distrito Federal, que disponía sobre la fijación de normas para la escrituración de libros y la emisión de documentos fiscales por sistema de “procesamiento de datos” (estábamos aún en la era del Mainframe), y

b) el Convenio ICMS 01/84, también de los Estados y Distrito Federal, que disponía sobre la emisión de documentos fiscales y la escrituración de libros fiscales por contribuyente usuario de “equipos de procesamiento de datos”.

El grande cambio y la popularización del uso de las TIC en la escrituración fiscal, sin embargo, solo ocu- rrió con el avance y popularización de la microinformática.

Las Secretarías de Hacienda de los Estados federativos de Brasil iniciaron la utilización de procedimientos informáticos, de forma más intensa y coordenada, después la celebración del Convenio ICMS número 57, de 1995, que creó el diseño estándar (lay-out) de archivos que quedó conocido como Sintegra. En el estado de São Paulo, este Convenio fue reglamentado por la Portería CAT número 32, de 1996.

Conforme la descripción oficial: “El Sintegra consiste en un conjunto de procedimientos administrativos y de sistemas computacionales de apoyo que está siendo adoptado simultáneamente por las Administracio- nes Tributarias de las diversas Unidades de la Federación. Del lado de los contribuyentes, el propósito es el de simplificar y homogeneizar las obligaciones de suministro de informaciones relativas a las operaciones de compra, venta y prestación de servicios. Del lado de los fiscos estatales, el objetivo es el de propiciar mayor agilidad y confiabilidad al tratamiento de las informaciones recibidas de los contribuyentes y al cambio de datos entre las diversas UFs [unidades de la Federación, que son los Estados brasileños]. (...) El establecimiento del Sintegra fue hecho con la intención de dar consistencia y propiciar economías de escala a diversas iniciativas de modernización de los sistemas tributarios estatales que constituyen el objeto del PNAFE –Programa Nacional de Apoyo a la Administración Fiscal para los Estados Brasileños–. El PNAFE, financiado con recursos del BID y de los Estados, visa aportar para el equilibrio financiero de las unidades federa-

13 CABRERA, José Clovis: “O papel do AFR hoje e no futuro”, Presentación para los nuevos AFR, São Paulo, el 5 de abril de 2010.


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das a través de medidas de perfeccionamiento de sus máquinas ahorradoras y de sus mecanismos de control de los gastos. El programa ha financiado diversos procesos de mejoría de las administraciones tributarias estatales, a través de la calificación de personal, perfeccionamiento de la infraestructura computacional, consultorías para la planificación, etc. (...) El hecho sin embargo de que todas las UFs dependen fuertemente de la recaudación del ICMS, que tiene características semejantes de una UF para otra, y de que una parcela significativa del mismo proviene de operaciones de compra y venta interestatales, que caen en un terreno de jurisdicción conjunta, caracterizó la necesidad de promover iniciativas igualmente conjuntas de perfeccionamiento del control ejercido sobre las operaciones interestatales de compra y venta, naciendo así el Sintegra.”

El Sintegra permitió a las AATT de los Estados brasileños, desde el final de los años 1990, tener la movi- mentación de operaciones o servicios de los contribuyentes del ICMS en medio informático. Prácticamen- te todas ellas crearon sistema para el tratamiento de los datos y la realización de auditorías a partir de ellos. Así, la SEFAZ / SP creó el programa AUDINFO, y, luego a continuación, el SAFI, con características un poco diversas.

Esos nuevos programas posibilitaron el inicio de la llamada auditoría informatizada y viene siendo utilizados hasta hoy, hasta que se pueda tener las nuevas herramientas que están siendo hechas para trabajar con los archivos del SPED, tanto el Fiscal cuanto el Contable.

Los archivos Sintegra pasaron a permitir la auditoría de la integralidad de operaciones de un determinado período, facilitaron las comparaciones, tornaron las auditorías mucho más rápidas, posibilitaron la veri- ficación de compras de contribuyentes tenidos como inactivos o no habilitados (fuera del catastro autorizado de contribuyentes, por tanto no pudiendo generar crédito de ICMS) y la emisión de informes.

Los programas que utilizan archivos Sintegra sin embargo tienen sus limitaciones: a) Los contribuyentes tuvieron enorme dificultad, por muchos años, en generar los archivos, bajo los

más diversos argumentos, algunos válidos. Mismo hoy, los nuevos obligados a suministrarlo aún tienen dificultad para eso en virtud de no poseer una buena estructura informática y/o porque sus ase- sorías contables no les ofrecen el auxilio necesario.

b) Los archivos vienen con muchos errores e inconsistencias, que no corresponden necesariamente a fraudes y ocultaciones. Eso lleva a la retardación de las auditorías.

c) Por la característica de los archivos y de los programas, los archivos Sintegra permiten la auditoría de un establecimiento, pero no es posible hacer una auditoría de toda la empresa (si tiene muchos establecimientos) de forma sistémica.

d) Normalmente, los programas solo consiguen hacer comparación de dos archivos a cada vez. Así, se pone extremadamente trabajoso realizar comparaciones y cotejos envolviendo muchos abastecedores y muchos clientes de un mismo contribuyente.

e) Los archivos Sintegra no contienen otras informaciones del contribuyente que no las de operaciones y prestaciones sujetas al ICMS, dificultando la descubierta de fraudes y ocultaciones que solo un examen de la contabilidad y de otros controles permitiría.

f) Y, quizá el más importante, las posibles fraudes y ocultaciones tienen de ser comprobadas a través del examen a posteriori de libros fiscales, facturas fiscales, cupones fiscales y documentos en papel, pues los registros informatizados de los archivos Sintegra son apenas indicios, no si constituyendo como prueba para efecto de acta de liquidación.

Las AATT subnacionales de los Estados brasileños también crearon otras obligaciones accesorias en medio informatizado a ser cumplidas por los contribuyentes. Básicamente, consisten en la obligatoriedad del envío de determinadas informaciones (no disponibles en los archivos Sintegra), con cierta periodicidad (normalmente mensual), siempre en medio informatizado. En el estado de São Paulo, por ejemplo, tenemos los archivos SCANC14, para contribuyentes de combustible, y las Facturas Fiscales de Comunicación y Energía –NFCE–, para los contribuyentes de los sectores de energía eléctrica y de comunicación (TV a cable, telefonía, pager, etc.). Para cada archivo informatizado, existen programas que les leen y realizan cálculos y determinadas verificaciones de carácter fiscal. Tal como para el Sintegra, sin embargo, hay la necesidad de verificación de libros, facturas y documentos en papel, pues la información en medio informatizado es apenas un indicio, y no una prueba. Si hay la necesidad de hacerse una acta de liquidación, el documento en

12 Sistema de Captación y Auditoria de los Anexos de Combustibles.

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Obligaciones tributarias en medio digital: una revolución en las formas de control y de fiscalización en Brasil en el estado de São Paulo JOSÉ EDUARDO DE PAULA SARAN

papel es casi imprescindible para el mantenimiento de la liquidación en medio administrativo o en el judiciario, pues el contribuyente siempre podrá alegar que “erró” en la generación del archivo informatizado.

Más recién, la SEFAZ / SP y otras AATT de Estados brasileños han conseguido efectuar la comparación entre las informaciones suministradas por las administradoras de tarjetas de crédito y débito con aquéllas que las empresas, especialmente del comercio minorista, bares y restaurantes, informan como siendo sus ventas. Aún así, eso no es hecho operación a operación, sino de los valores totalizados. Como diferencial, sin embargo, aquí es el contribuyente que tiene de efectuar la prueba negativa, o sea, que tiene de comprobar que NO efectuó las ventas o que NO prestó los servicios que fueron registrados por las administradoras de tarjeta de crédito y débito. Aún así, las diferencias inicialmente detectadas con base solamente en los archivos en medio informatizado no dan derecho a la realización de actas de liquidación sin que el contribuyente tenga chance de presentar prueba en contrario.

Para concluir este apartado, vale observar que, antes del advenimiento del SPED, hubo enorme progreso en las auditorías fiscales desde 1996 en Brasil, gracias a la más intensa utilización de las TIC. El progreso ocurrió en términos de cantidad de auditorías; cantidad de períodos y de operaciones auditadas (no más por muestreo); velocidad en su conclusión, y la posibilidad de, desde los archivos, realizarse la extracción de indicadores técnicos para todo un sector de actividad. La utilización de indicadores pasó a permitir, en los últimos 15 años, selecciones de contribuyentes para auditoría basadas en criterios técnicos e impersonales, con mucho mayor índice de acierto en la detección de irregularidades, fraudes y ocultaciones.

Las limitaciones aún existentes en la auditoria informatizada, antes del SPED, son: las auditorías se ponen limitadas al propio contribuyente, no alcanzando, vía de regla, abastecedores y clientes, ni tampoco la totalidad de la empresa, cuando hay varios establecimientos; aún están fuertemente concentradas en el examen del pasado, no alcanzando las operaciones y servicios en tiempo real; aún están fuertemente basadas en el examen de libros y documentos en papel; y limitadas a la escrituración fiscal. Sin el examen de la contabilidad (que aún no es posible en medio informatizado sin el SPED), muchas fraudes y ocultaciones no son des- cubiertas, pues los contribuyentes ya se habituaron a “maquillar” su escrituración fiscal.

3. EVOLUCIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EN EL ESTADO DE SÃO PAULO EN LOS ÚLTIMOS 20 AÑOS

En este apartado, estudiaremos como se transformó la Secretaría de Hacienda del estado de São Paulo,

en especial su Administración Tributaria, cuyas atribuciones, en el organigrama, son ejercidas por la Coordina- doria de la Administración Tributaria (en adelante, CAT). La CAT posee siete Directorias (vide organigrama).

CAT

Asistencia CAT

Asistencia Fiscal de Planificación Estratégica

(APECAT)

CONSEJO SUPERIOR

DEAT DI DA CT Directoria Directoria de Directoria de Consultoría Ejecutiva Informaciones Recaudación Tributaria

DRTs Comisarías Regionales

TIT CORCAT Tribunal de Corregiduría de Impuestos y la Fiscalizaçao

Tarifas Tributaria

DTJs Comisarías

Trib. de Juicio

DRF Representación

Fiscal

RFRs Represent.

Fiscales Tributarias Regionales

De ellas es la Directoria Ejecutiva de la Administración Tributaria (en adelante, DEAT) la que posee la mayor cantidad de funcionarios 77de la SEFAZ / SP, incluso la mayor parte de los AFR.

Hasta 1991, la CAT, y por tanto la Directoria Ejecutiva de la Administración Tributaria, que es suya más importante Directoria en términos de actividad-fin, tenía un modelo bastante tradicional de gestión tributaria y de fiscalización tributaria.

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El modelo tradicional, vigente aquella época, puede ser así caracterizado por ser fundado básicamente en el modelo tradicional de administración pública, no comprometido derechamente con la recaudación y dedicado para el comportamiento fiscal anterior del contribuyente (o sea, al pasado). La acción fiscal era limitada, básicamente, a la aprehensión de documentos y mercaderías, ejecución de guiones de auditoría fiscal y contable, y redacción de actas de liquidación (AIIM). Su actividad investigativa era incipiente, sin efectividad en el combate a esquemas de evasión fiscal estructurados por organizaciones criminosas. Había total ausencia de una planificación fiscal centralizada que tuviese por objeto sectores segmentados de contribuyentes (o sea, no había fiscalización por sectores de actividad económica, aquí conocida como fiscalización sectorial. La selección de contribuyentes no era fundada en criterios predominantemente técnicos, y había fuerte influjo de factores subjetivos. Había una dirección de la fiscalización para la liquidación de toda y cualquier denuncia, todavía que consecuente de motivo torpe, o sin comprobación hábil, o versando sobre irregularidad insignificante, o asignada a empresa de porte inexpresivo. La actividad de fiscalización era organizada regionalmente, sin planificación operacional centralizada y con predominancia del territorialismo (un auditor de una jurisdicción territorial no podía fiscalizar en otra). Por fin, en alguna medida había influen- cias político-partidarias en la designación de los ocupantes de cargos de jefatura.

En síntesis, podemos decir que el modelo tradicional de administración tributaria de la SEFAZ / SP era excesivamente burocrático, sin planificación estratégica, no comprometido con metas de recaudación y con una gestión no predominantemente devotada para la obtención de resultados.

El resultado final era una AT ineficiente, burocrática, lenta, con pocos y limitados instrumentos de pla- nificación, escaso control y cobranza de resultados, y, por la ausencia de una planificación estratégica, sin compromiso con misión y valores. Aún así, ya poseía algunas islas de excelencia debido al elevado nivel de su mano de obra más calificada, los AFR, admitidos en procesos de admisión (por oposición) bastantes difí- ciles. Sería esa calificación superior de sus profesionales, de los cuales muchos excelentes ingenieros, abogados, contables, auditores independientes, analistas de sistema y directivos que salieron de la actividad privada en los años 80 por fuerza de la crisis económica que vivía Brasil por aquel periodo, que proporcio- naría la materia prima para las profundas transformaciones por qué pasaría la SEFAZ / SP en las dos décadas siguientes.

3.1. Los primeros esfuerzos de modernización (1992-1994)

Desde 1992, tiene inicio un esfuerzo para implementar instrumentos de administración gerencial en el

sistema de fiscalización. La planificación, la adopción de indicadores técnicos de selección de contribuyentes y la adopción de

metas de resultado fueron el punto de partida de esta grande transformación. En los años de 1992 a 1994, hubo el establecimiento de un Plan de Metas para la actividad de fiscaliza-

ción (extensiva e intensiva). Se crearon las Operaciones “Alerta” (1992) y “Consenso” (1993-1994). Su filosofía tenia dos grandes puntos: rotura con el modelo tradicional de fiscalización, por medio del

compromiso del agente tributario con el incremento inmediato de la recaudación; e institución de metodo- logía de selección de contribuyentes basada en criterios estadísticos y no más en criterios subjetivos.

Así, los Planes de Metas tenían los siguientes pasos: a) Institución de metodología de selección de contribuyentes con base en criterios estadísticos. b) Creación del concepto de “ICMS estimado” (o “esperado”). c) División de los contribuyentes entre “grupo estándar” y “grupo bajo observación”. d) Selección de contribuyentes tenidos por responsables de 70 por 100 de la ocultación (del “grupo

bajo observación”). La “Operación Alerta” fue la primera experiencia en este sentido, con una selección de empresas aún en

carácter experimental. Para la “Operación Consenso”, fueron seleccionadas 6.077 empresas en 1993 y 5.389 empresas en 1994. Se introdujo el concepto de “empresa” (el conjunto de establecimientos, que comprende la matriz y su filiales) en la actividad de planificación y ejecución de la fiscalización, dejando la fiscali- zación de actuar apenas en un establecimiento aislado. Algunos datos comprueban su éxito: hubo 77,5 por 100 de incremento de la recaudación en las 6.077 empresas seleccionadas en 1993 (en comparación con la recaudación de estas empresas en 1992), en un incremento total de U$ 162 millones, lo que representó U$ 214 mil de incremento por auditor fiscal (AFR), en media, ya que fueron utilizados 760 AFR en la operación.

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Aún quedaba por modernizar las actividades de control de la recaudación, el servicio al público y la legis- lación. La planificación y la fiscalización necesitaban ser muy perfeccionados. Y, recordando que la microin- formática aún daba sus primeros pasos, había la necesidad de informatizar, para uso de los directivos y auditores, prácticamente todas las bases de datos y los procedimientos que envolvían información, así como consultas y procedimientos de trabajo en plataformas de red.

3.2. El Programa de modernización de la CAT –Promocat– (1995-2002)

El primer gran paso de modernización, involucrando toda la CAT, solo fue posible desde 1995, más pre-

cisamente 1996, con la implantación del Programa de modernización de la CAT (en adelante, Promocat). En enero de 1996 ya estaba la definición del Programa, con presupuesto de U$ 78,8 millones, cuyos recursos serían provenientes en iguales partes del Tesoro del estado de São Paulo y del Banco Interamericano de Desarrollo (en adelante, BID).

El Programa hizo parte de una política de gobierno del estado de São Paulo para la área tributaria, de 1995 a 2002, con cuatro directrices adoptadas por la CAT: prioridad a la recaudación, obediencia a criterios de relevancia, calidad y transparencias administrativas y aumento en la participación en las decisiones.

Fue hecho un diagnóstico inicial, bajo la influencia de las teorías de PETER DRUCKER, donde se identificó atraso y desajuste de la organización con relación a las más modernas teorías de administración, especialmente la administración pública. Se puso evidente que habría muchas tareas a realizar. Se partió, entonces, de la identificación de las funciones de una Administración Tributaria, como Organización y Gestión, Tribu- tación y Legislación, Fiscalización, Contencioso, Recaudación y Cobranza. Por fin, se identificó especialmente aquellas funciones más encendidas a la tecnología. Cuando fue posible materializar el Programa, la identificación y el diagnóstico llevaron naturalmente a la definición de los proyectos a cumplir.

Los objetivos declarados en el Programa eran: la reestructuración organizacional y funcional; la informa- tización; la capacitación profesional, y la adecuación de la infraestructura.

Su objetivo general era: “Modernizar la Administración Tributaria de la Secretaría de Hacienda del estado de São Paulo, por medio de la valorización y de la capacitación permanente de sus recursos humanos; de la revisión e informatización de sus procesos; de la reestructuración organizacional y de la adecuación de la infraestructura, visando implementar una nueva filosofía de gestión basada en resultados; mejorar la relación fisco-contribuyente, lograr ganancias de calidad y productividad, con la consecuente reducción de costes propios y de los contribuyentes, y aumentar la recaudación.”

Aunque los esfuerzos de São Paulo hayan sido pioneros, el Promocat de São Paulo acabó por hacer parte, al final de 1996, de un gran Programa de modernización de ámbito nacional, con la denominación de Pro- grama Nacional de Apoyo a la Administración Fiscal para los Estados Brasileños –PNAFE–. El 11 de diciembre de 1996, el BID aprobó empréstito de U$ 500 millones a Brasil, en apoyo a la modernización fiscal de Distrito Federal y de los Estados brasileños. Tal aporte de recursos externos compuso un presupuesto global de casi U$ 1 mil millón dedicados a inversiones dirigidas a la instrumentalización de las gestiones tributarias y financieras de las Secretarías estatales de Hacienda, Finanzas o Tributación. El Programa debía terminar en 1999, pero fue prorrogado hasta julio de 2002.

En su fase inicial, el proceso de modernización tuvo un enfoque centrado en tecnología. Desde 1999, toman importancia aspectos dedicados a la gestión, con una visión de resultados. En esta última fase, hubo, por primera vez, la elaboración de una planificación estratégica para la CAT, con el nombre de Plan Estra- tégico de la CAT. Para eso, se usó la metodología denominada Planificación Estratégica Situacional, o PES, teoría y metodología de planificación estratégica dedicada exclusivamente para el servicio público y desarrollado por el economista chileno, ex ministro de planificación y ex presidente del Banco Central de Chile, CARLOS MATUS. El Plan Estratégico de la CAT, sería el punto de partida, en 2003, del Programa de fortalecimiento de la gestión fiscal del estado de São Paulo, también conocido como Proffis.

El Programa era compuesto por varios proyectos, definidos según funciones: Organización y Gestión, Catastro y Servicio al Contribuyente, Recaudación y Cobranza, Fiscalización, Tributación y Legislación, Con- tencioso Administrativo, Estudios Económico-Tributarios, Tecnología de la Información y Unidad Coordina- dora.

El Promocat tuvo destaques en el área de servicio al público, como la Agencia Electrónica (en portugués, Posto Fiscal Eletrônico o PF-e); el procesamiento electrónico de 1,4 millones de declaraciones de catastro; 70 por 100 de los servicios disponibles en la Internet; y 1,4 millón de vehículos licenciados digitalmente,

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entre las más importantes. Con relación al apoyo a la fiscalización y recaudación, fue implantada la llamada Fiscalización Sectorial (fiscalización por sectores de actividad económica, como alimentos, bebidas, productos químicos, etc.), incluso con la creación de 11 Sectoriales de Fiscalización; creada la Supervisión de Comercio Exterior de la DEAT; recobrados U$ 640 millones de crédito tributario; celebrados Convenios de Cooperación Técnica con el Servicio de Ingresos Federales de Estados Unidos (IRS), en la área de inves- tigación criminal y de la informática judicial (computer forensics); e implantado el monitoreamiento en contribuyentes que representaban 85 por 100 de la recaudación. En las actividades de gestión, tuvimos la extinción de 157 subunidades de la CAT, la implantación en ella de una nueva estructura (especialmente las relativas a la fiscalización de tributos), la creación de la Oidoría de la SEFAZ / SP y la implantación del Plan Estratégico de la CAT.

En términos de fiscalización del ICMS, el período final del Promocat, desde 1999, también llamado Pro- grama CAT-2002, se caracterizó especialmente por:

a) Una reestructuración del sistema de fiscalización tributaria, que consistió en un downsizing, por la extinción parcial de la fiscalización territorial y en la implantación del trabajo fiscal en equipo (a tra- vés de los Núcleos de Fiscalización, centralizados en las sedes de las Comisarías Regionales Tributa- rias, cada Núcleo compuesto por tres a cinco Equipos de Fiscalización, cada una con ocho a 12 auditores fiscales).

b) Formulación, por la DEAT (la Directoria de Fiscalización) de la planificación global de las actividades de los Núcleos de Fiscalización de las Comisarías Regionales Tributarias.

c) Creación de la Asistencia de Inteligencia Fiscal de la DEAT, para investigación de fraudes más elabo- radas, llamadas fraudes fiscales estructuradas, caracterizadas por la existencia de simulaciones y disi- mulaciones de empresas y operaciones, interpuestas personas, socios off-shore y alto poder de nocividad al erario público, normalmente donde están presentes otros tipos de crímenes además del tributario, como la formación de cuadrilla, el lavado de dinero, la falsedad ideológica y fraude a licitaciones.

Los esfuerzos de la CAT, desde entonces, se concentraron en la identificación, implantación y consolida- ción de un nuevo modelo de administración tributaria con actuación eficiente y eficaz sobre un ambiente eco- nómico y tecnológico cada vez más complejo. La primera fase del Promocat (1996-1998) se caracterizó por la implantación de nuevas tecnologías y sistemas de información. En la segunda fase (1999-2002), tuvimos un primero rediseño organizacional, especialmente en la DEAT, y la implantación de la planificación estratégica, visando un modelo de gestión estratégica, participativa y devotada a resultados adentro de la CAT (recordando ser ésta la Coordinadoria da SEFAZ / SP responsable por la recaudación y fiscalización tributarias).

3.3. El Programa de fortalecimiento de la gestión fiscal del estado de São Paulo –Proffis–

(2003-2009)

Según fue visto arriba, el Promocat tuvo una continuidad natural, poco más de un año después, al final de 2003, con el Programa de Fortalecimiento de la Gestión Fiscal del estado de São Paulo, también conocido por la sigla Proffis.

En los dos años finales del Promocat, la CAT realizó un mapeamiento de diagnóstico de problemas aún por solucionar. Utilizándose, como ya fue dicho, de la metodología del PES, encadenó los problemas existentes, montando un “árbol”; verificó los que estaban o no bajo la gobernabilidad de la CAT, de modo a crear demandas. Por fin, de los problemas y demandas, llegó a los llamados “nudos críticos”. Fueron identificados 11 “nudos críticos”, o causas centrales de problemas e ineficiencias, que, reducidas a las ocho principales, dieron origen a ocho Operaciones, entendidas cómo un conjunto de acciones.

Así, al final de 2003, después de una amplia planificación participativa, fueron iniciadas las siguientes Ope- raciones, cada una con su líder (o líderes) y su planificación: Operación 1.—Servicio al Público. Operación 2.—Perfil Profesional, compuesto por tres proyectos: Política de Comunicación, Código de Ética del Fisco y Política de Capacitación15. Operación 3.—Equipos de Trabajo. Operación 4.—Gestión Estratégica. Ope- ración 5.—Sistema Imagen. Operación 6.—Gestión de los Sistemas Tributarios de Información. Operación 7.—Programa de Inclusión de las Categorías de Apoyo en el Proceso de Modernización. Operación 8.—Sis- tema de Remuneración y Promoción.

15 Este autor fue el líder del Proyecto de Política de Capacitación de 2005 a 2007.

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Tal como el Promocat, el Proffis recibió financiación del BID, allende contar con recursos del Erario del estado de São Paulo, en un total de U$ 40 millones, divididos igualmente entre las dos fuentes. Recibió, tam- bién, apoyo del Programa de las Naciones Unidas para el Desarrollo –PNUD–, para contrataciones de servicios, adquisiciones de bienes y realización de viajes.

Diferentemente del Promocat, que trajo beneficios, en la SEFAZ / SP, apenas una Coordinadoria, la CAT, el Proffis tuvo proyectos para todo el conjunto de la Secretaría, aportando para la modernización de toda las Cordinadorías.

Tal como en el Promocat, hubo considerables progresos en las áreas tecnológica y de dirección. Se creó, por ejemplo, la Coordinadoria de Planificación y Modernización (en adelante, CPM), que asumió la geren- cia del Proffis como un todo, la Escuela de Hacienda (FAZESP) e y el Departamento de Tecnología de la Infor- mación (DTI). Por otro lado, dificultades políticas y administrativas impidieron el avance de varios proyectos importantes, como lo de valorización de las carreras técnicas (de apoyo).

El período del Proffis coincidió con un extraordinario avance en la DEAT (Directoria de Fiscalización), en términos de incremento de su eficiencia y eficacia. Ese progreso fue, de un lado, consecuencia de la madu- ración del modelo implantado en 1999 (fiscalización por sectores de actividad económica, planificación centralizada y por indicadores técnicos, planes de trabajo, establecimiento de metas de incremento de recaudación). De otro, especialmente desde 2003, fueron implantados, año a año, nuevos sistemas informatizados de apoyo a la planificación y a la fiscalización, como consultas por el programa Business Object –BO–, un sistema de Data Warehouse que permite consultas flexibles y personalizadas (dataminig); controles de ventas de combustibles (como el Codif); sistema de emisión electrónica de atas de liquidación (AIIM Eletrônico); sistemas de control de operaciones de comercio exterior y con regiones brasileñas de tributa- ción favorecida (Siscomex y Suframa). Otras realizaciones fueron: la implantación de una política de fiscali- zación extremadamente rígida en el sector de combustibles; el perfeccionamiento de la fiscalización de los servicios de comunicación y energía, y otras medidas, de carácter administrativo y de procedimientos en la área de fiscalización.

En 2007, fue implantado, en Brasil, un régimen simplificado de tributación, el Simple Nacional, que abarca varios tributos, incluso el ICMS. Ese régimen simplificado trajo incremento de recaudación. En 2008, tuvo inicio el Programa de la Factura Fiscal Paulista (en portugués, Nota Fiscal Paulista, o NFP), que apocó la ocul- tación en el comercio minorista. Por fin, desde 2007 también hubo la ampliación de la utilización de la Sus- titución Tributaria en el ICMS, lo que hizo apocar la ocultación de ICMS especialmente en los comercios mayorista y minorista.

Las actividades de fiscalización de la SEFAZ/SP, en ese período, pasaron a actuar en nuevas frentes y per- feccionaron los controles, incluso de catastro, de modo a alcanzar mayor eficacia y efectividad. A continua- ción, un elenco no exhaustivo de esas medidas. La SEFAZ /SP:

a) Pasó a contrastar la conformidad de los combustibles, porque en Brasil, a eso de 2005, estaba habiendo mucha adulteración de la calidad de los combustibles usados en autos. La SEFAZ / SP tuvo de asumir la tarea de fiscalizar la calidad del propio producto. La fiscalización de la calidad del producto propició ganancias de recaudación en el sector, porque cohibió mezclas fraudulentas de componentes químicos (de tributación más favorecida) en la gasolina, lo que hizo aumentar el consumo real de esta última.

b) Alteró la legislación para ampliar las hipótesis de anulación de la eficacia de la inscripción estatal (censo de contribuyentes), que inhabilita el contribuyente para la práctica de operaciones.

c) Paralelamente, pasó a actuar en la defensa de los derechos del consumidor y de la concurrencia leal (o sea, amplió mucho su misión).

d) Pasó a actuar más fuertemente en el combate a la falta de pago del impuesto declarado por el contribuyente.

e) Amplió las actividades de Inteligencia Fiscal (investigación de grandes esquemas de fraude fiscal estructurada, donde hay la ocurrencia de varios crímenes, como formación de cuadrilla, lavado de dinero, ocultación y disimulación de operaciones y personas, etc.).

f) Pasó a reprimir con más contundencia el fraude fiscal estructurado (por ejemplo, con actuación integrada con la Fiscalía (Ministerio Público) y la Policía, visando la secuestración de bienes y la prisión de los responsables).

g) Buscó la integración con otros órganos (Procuraduría, Fiscalía, Policía, otras AATT).

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Como ejemplo del enorme aumento de eficiencia y eficacia, vemos, a continuación, gráficos16 con los valores históricos de la recaudación de tributos estatales en el estado de São Paulo. Son presentados los ingresos del ICMS acumulado en 12 meses, a precios de diciembre de 2010 (índice IPCA17).

ICMS: INGRESO ACUMULADO 12 MESES EN R $ MM DE DEC /10 (IPCA)

ICMS: INGRESO ACUMULADO 12 MESES DEFLACIONADO POR EL IPCA (DEC99 = 100)

3.4. El Proyecto de fortalecimiento de la gestión fiscal del estado de São Paulo –Profisco /SP– (2010-2014)

El Proyecto de fortalecimiento de la gestión fiscal del estado de São Paulo (en adelante, Profisco) es la

continuación del Proffis, que fue finalizado en diciembre de 2009 y alcanzó sus principales objetivos. Igual- mente cuenta con financiamiento parcial por el BID (U$ 120 millones), y otra parte del Erario del estado de São Paulo (U$ 34,96 millones), en un total de U$ 154,96 millones. Su plazo de realización es de 2010 a 2014.

Como el Proffis, se destina a la modernización de toda la SEFAZ / SP, y no solamente de la CAT. Sus proyectos se agrupan en cuatro grandes conjuntos, denominados Componentes: Componente I.—Integración de la Gestión de Hacienda. Comprende las siguientes actividades: mejora de

la planificación estratégica; perfeccionamiento y difusión de metodologías y herramientas de gerenciamien- to de proyectos; implantación de rutinas de racionalización y optimización de procedimientos operacionales y de la sistemática de gerenciamiento de riesgos; implantación de la sistemática de gestión de soluciones innovadoras, referencias y tendencias en el área de Hacienda; celebración de convenios y acuerdos de coo- peración con otras instituciones de gestión de Hacienda.

16 Fuente: SEFAZ / SP. Acceso el 12 de marzo de 2011. 17 IPCA (Índice de Precios al Consumidor Amplio), medido mensualmente por el IBGE (Instituto Brasileño de Geografía y Estadísti- ca), fue creado con el objetivo de ofrecer la variación de los precios en el comercio para el público final. El IPCA es considerado el índice oficial de inflación del país.

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OSÉ DUARDO DE AULA ARAN


J E P S

Componente II.—Administración tributaria y contencioso fiscal. Este componente financiará la implanta- ción de: sistema de control de flujo de combustibles; sistema de rastreo de vehículos y de cargas; metodo- logía de fiscalización utilizando las informaciones de la Factura Fiscal Electrónica (NF-e); sistema electrónico de consulta tributaria; nuevo modelo de fiscalización de establecimientos; catastro de contribuyentes del IPVA (impuesto sobre la propiedad de vehículos automotores) y sistema de cruce de informaciones de las declaraciones en-línea para fines de cobranza del ITCMD (impuesto sobre la transmisión de la propiedad causa mortis o donaciones); sistema de control de tasas de prestación de servicios; sistema de catastro de las empresas (CADEMP); Conocimiento de Transporte Electrónico (CT-e); Escrituración Fiscal Digital (EFD); Pro- ceso Administrativo Electrónico (e-PAT); sistema para captura y tratamiento de las informaciones de la Escritu- ración Contable Digital (ECD); ampliación de la emisión de la NF-e.

Componente III.—Administración financiera, patrimonial y control de la gestión fiscal. Contiene seis proyectos.

Componente IV.—Gestión de recursos corporativos. Contiene 10 proyectos, de los cuales el que más nos interesa para este Proyecto de Investigación es: ampliación de la infraestructura e implantación de nuevas herramientas de desarrollo de sistemas de TI y de metodología de niveles de servicio de TI.

Entre los resultados esperados, los que más nos interesan en este estudio son: incremento de U$60 millones/año (R$100 millones/año) en la recaudación del sector de combustibles; incremento de U$30,3 millones/año (R$50 millones/año) en la recaudación proveniente de pequeños contribuyentes; ampliación de 40 mil para 300 mil en el número de empresas que emiten la Factura Fiscal Electrónica (NF-e); aumento de U$32,73 millones/año (R$54 millones/año) en la recaudación debido a la implantación del sistema de envío de alertas electrónicos a los contribuyentes (implantación del Domicilio Electrónico del Contribuyente –DEC–); garantía de disponibilidad de servicios para los sistemas de pago de impuestos y emisión de NF-e.

Como se ve arriba, el Sistema Público de Escrituración Digital (SPED), con sus ramificaciones, la Factu- ra Fiscal Electrónica (NF-e), la Escrituración Fiscal Digital (EFD) y la Escrituración Contable Digital (ECD), viene teniendo su implantación en la SEFAZ / SP financiada por este Programa de modernización.

El Profisco tiene continuidad y de él se espera el mismo nivel de resultados, muy buenos, que se logró anteriormente con el Promocat y el Proffis. En esta continuidad, tendremos, al final de 2014, el coronamien- to de un esfuerzo colosal de modernización de esta grande AT, que es la SEFAZ / SP, durante casi 20 años.

3.5. Los nuevos desafíos para la SEFAZ /SP

Como hemos visto, en el estado de São Paulo, la informatización tuvo inicio en 1996, con los archivos Sintegra (documentos digitales de operaciones de entradas y salidas y las prestaciones de servicio de un establecimiento sujeto al ICMS), inicialmente en disco físico, después con envío por la Internet. Estos archivos desde entonces vienen siendo suministrados a las Secretarías de Hacienda, que pueden allí realizar consultas y cambiar informaciones con otras AATT. Hoy, 17 mil contribuyentes entregan los archivos Sintegra para la SEFAZ / SP, correspondiendo a la mayor parte de la recaudación del ICMS.

Para los establecimientos de comercio minorista, se ampliaron los controles informatizados a través de los equipos emisores de Cupón Fiscal (adelante, ECF), al final de los años 1990 y comienzo de los años 2000, incluso con la obligatoriedad del uso de la llamada “memoria de cinta detalle” (o MFD).

Se verificó que el camino para una AT ser eficiente pasaba por muñirse de datos para analizar la actividad y el comportamiento del contribuyente; hacer uso macizo de recursos de informática para tornar esos datos útiles (como poder colectarlos, tratarlos y tornarlos accesibles a los auditores y directivos); invertir en la capacitación de sus agentes y desarrollar metodologías analíticas, lo que significaba crear una modalidad de fiscalización preventiva; y crear mecanismos de ágil y eficaz fiscalización represiva.

Con esta conciencia, la SEFAZ / SP, hace más de una década, ya viene utilizando una serie de sistemas y archivos informáticos. Ellos son, por ejemplo: sistemas de censo de contribuyentes (Declaración de Catas- tro –DECA–, después CADEMP); informaciones mensuales sobre operaciones y prestaciones (Gia, Sintegra); informaciones mensuales sobre los pagos de ICMS (Guía de Recaudación –Gare–), de modo a componer una Cuenta Fiscal de cada contribuyente; sistemas de control de operaciones de comercio exterior (Sistemas de Comercio Exterior –Siscomex y Riex–) o con regiones brasileñas de tributación favorecida (Sistema de la Superintendencia de la Zona Franca de Manaus –Suframa–); sistemas de control de operaciones y de repa- sos de tributos relativos a combustibles (Grf, Codif y Scanc); facturas fiscales de prestaciones de servicio de comunicación y energía (Nfce); recibimiento de informaciones de la RFB (sobre catastro de contribuyentes de IRPF, IRPJ, y sobre operaciones de algunos productos de tributación diferenciado); recibimiento de infor-

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maciones de AATT de algunos municipios (como censo de contribuyentes de tributos municipales y licen- cias de funcionamiento); informaciones sobre contribuyentes del régimen simplificado denominado Simple Nacional, que incluye tributos de las tres esferas de gobierno (PGDAS, DASN, DSN-SP).

Esta verdadera abundancia de datos acaba llevando a una paradoja y a un riesgo, el mismo traído por la Internet a todas las actividades. La paradoja es que el exceso de informaciones, si no son debidamente cla- sificadas, atendidas, organizadas y priorizadas, puede aturrullar la fiscalización o llevarla a verificaciones sin fin. El riesgo, tal como en grandes archivos de papel, es se tener el llamado “polvo digital” si los datos no son transformados en informaciones útiles, no son procesadas y, por tanto, no son utilizadas para un fin útil. Por tanto, se impone tener una utilización eficaz de la información. Eso puede ser conseguido si:

a) Son solucionados los problemas de omisión, calidad de los datos, redundancia, volumen, capacidad de procesamiento, velocidad y forma de disponibilidad de los mismos.

b) Haya el desarrollo constante de la inteligencia de negocio, prospección de anomalías con uso de herramientas de data mining y cruces, establecimiento de criterios de relevancia para selección, desarrollo de herramientas de auditoría electrónica.

c) El cuerpo de funcionarios de la SEFAZ / SP, especialmente los AFR (auditores fiscales) esté capacita- do para utilizar eficazmente esa enorme cantidad de datos e informaciones.

Por fin, otro desafío se impone no solamente para la SEFAZ / SP, pero para todas las AATT del mundo. Se trata de utilizar el inmenso potencial que las herramientas en medio informático posibilitan para plantear distintas estrategias de tratamiento de los contribuyentes conforme su posición en la “pirámide de riesgo” a continuación18:

Varias AATT de países de la OCDE, como Australia, hace algunos años vienen desarrollando y perfec- cionando las técnicas de análisis de riesgo. Así, para los contribuyentes que están en la base de la pirámide, las AATT deben facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, incluso auxiliándolos. En los que están en el tope de la pirámide, los fraudadores y ocultadores que tienen la intención premeditada de come- ter ilegalidades y de no pagar el impuesto, haciéndolo de forma que incluye hasta el cometimento de otros crímenes, deben las AATT utilizar toda la fuerza de la ley y de la acción represiva de los órganos del Esta- do (law enforcement)19.

18 CAMPOS, Antonio Carlos de Moura: “Procedimentos Administrativos aplicados à Inscrição Estatal com vistas à repressão de fraudes fiscais”, estudio presentado en el VI Encuentro Nacional de Inteligencia Fiscal —ENIF–, Porto Alegre/RS, Brasil, el 3 de septiembre de 2010. 19 MORIARTY, Sean: “Trends in Tax Administration in the World”, estudio presentado en el I Seminário Internacional de Administración Tributaria de la SEFAZ/SP, realizado en São Paulo/SP, Brasil, el 12 y 13 de agosto de 2010.

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Los análisis de riesgo sólo pueden ser hechos con precisión a través de la utilización intensiva de las TIC. Consciente de esta necesidad, la SEFAZ/SP se viene estructurando, en términos de herramientas y legis-

lación para, en ese inicio de década, de siglo y de milenio, ingresar en otro portal de eficiencia, eficacia y efectividad, de cumplir mejor su misión y su papel social. Y el SPED tendrá importante papel en este contexto.

En ese momento histórico, en ese contexto y con esa problemática, surge el Sistema Público de Escri- turación Digital –SPED–, que estudiaremos en el apartado siguiente.

4. EL SISTEMA PÚBLICO DE ESCRITURACIÓN DIGITAL (SPED)

El Sistema Público de Escrituración Digital –SPED– fue instituido por el Decreto número 6.022, del 22 de enero de 2007. Representa más un avance en la informatización de la relación entre el Fisco y los contribuyentes. El SPED unifica las actividades de recepción, validación, almacenamiento y autenticación de libros y documentos que integran la escrituración comercial y fiscal de las empresas, mediante el flujo único e informático de informaciones. De ese modo, los libros y documentos contables y fiscales serán emitidos en forma electrónica.

El cumplimiento de las obligaciones accesorias, hasta entonces una grande queja de los contribuyentes brasileños por su elevado costo (compliance costs), queda modernizado por el SPED. Las informaciones, hoy dispersas y en papel, pasan a ser unificadas y en medio digital, siendo transmitidas electrónicamente por los contribuyentes a las administraciones tributarias y a los órganos fiscalizadores. El uso de la certificación digital para fines de firma de los documentos electrónicos transmitidos, además de la seguridad, garantiza tam- bién su validez jurídica (solamente en su formato digital).

4.1. Histórico

Según hemos visto en el Apartado 3, las AATT brasileñas, hasta 2003, trabajaban de forma separada, sin

compartimiento de informaciones, sino la iniciativa pionera de los llamados archivos Sintegra desde 1996, sin embargo de alcance muy limitado. Al final de 2003, fue incluido el inciso XXII al artículo 37 de la Cons- titución Federal, que determina que las administraciones tributarias de la Unión, de los Estados, de Distri- to Federal y de los Municipios deben actuar de forma integrada, incluso con el compartimiento de catastros y de informaciones fiscales.

Pocos meses después esta modificación de la Constitución brasileña, se realizó el I ENAT –Encuentro Nacional de Administradores Tributarios–, reuniendo los directivos de la Receita Federal de Brasil, de las Secretarías de Hacienda de los Estados y de Distrito Federal y un representante de las Secretarías de Finan- zas de los municipios de las Capitales. En aquel encuentro, se buscaron soluciones conjuntas en las tres esferas de Gobierno, con los siguientes objetivos: promover mayor integración administrativa, estandarización y mejor calidad de las informaciones; racionalización de costos y de la carga de trabajo operacional en el servicio; mayor eficacia de la fiscalización; mayor posibilidad de realización de acciones fiscales coordinadas e integradas; mayor posibilidad de intercambio de informaciones fiscales entre las diversas esferas guberna- mentales; y, por fin, cruce de informaciones en ancha escala con datos estandarizados y uniformización de procedimientos.

Otro producto del I ENAT fue la aprobación de dos Protocolos de Cooperación Técnica: el primero objetivando la construcción de un catastro sincronizado que atendiese a los intereses de las administraciones tributarias de la Unión, de los Estados, de Distrito Federal y de los Municipios; el otro, de carácter general, para hacer viable el desarrollo de métodos e instrumentos que atendiesen a los intereses de las respectivas Administraciones Tributarias.

En agosto de 2005, se realizó el II ENAT con los mismos participantes de las tres esferas de gobierno: Unión, Estados y municipios (de las Capitales). En este otro encuentro, fueron firmados los Protocolos de Cooperación número 02 y número 03, de esta vez con el ambicioso objetivo de desarrollar e implantar el Sistema Público de Escrituración Digital –SPED–, y la Nota Fiscal Electrónica –NF-e–.

El SPED (incluso la NF-e) adquirió tal importancia que, el 22 de enero de 2007, fue incluido como una de las medidas del Programa de Aceleración del Crecimiento 2007-2010 (PAC), programa de desarrollo del gobierno federal que tiene por objetivo promover la aceleración del crecimiento económico en el país, el aumento de empleo y la mejoría de las condiciones de vida de la población brasileña.

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4.2. Composición del SPED

Hoy, el SPED es compuesto por tres grandes proyectos: Escrituración Contable Digital, Escrituración Fiscal Digital y la NF-e –Ambiente Nacional–, según representado abajo.

SPED

SPED CONTABIL SPED FISCAL Documentos electrónicos: NF-e y CT-e

Sin embargo, en poco tiempo, en la llamada Fase 2, también tendrá los siguientes módulos, según representado abajo:

SPED Contabil SPED Fiscal

Documentos electrónicos: NF-e y CT-e

e-Lalur NFS-e

SPED FISCAL

PIS /CONFIS

e-FOPAG Central de

Balances

SPED

Los proyectos que aún están en desarrollo o que serán desarrollados, son: a) SPED e-Lalur: informatización del Libro de Liquidación del Lucro Real, para el IRPJ. b) SPED Central de Balances: demostrativos contables y una serie de informaciones económico-finan-

cieras públicas. c) SPED FISCAL-PIS /COFINS: escrituración digital de los documentos y operaciones de entradas y de

adquisiciones, costos, gastos y encargos incurridos, para efecto de los impuestos Programa de Inte- gración Social –PIS– y Contribución para la Financiación de la Seguridad Social –COFINS–, de la competencia del gobierno federal.

d) SPED e-FOPAG: implantará la Nomina digital, allende sustituir una serie de informaciones y obligaciones accesorias que hoy son cumplidas por las empresas.

e) NFS-e: Factura Fiscal de Servicios Electrónicos, para efecto del Impuesto sobre Servicios, de la competencia de los municipios.

El SPED representa una iniciativa integrada de las administraciones tributarias en las tres esferas guber- namentales: federal, estatal y municipal. Actualmente, mantiene alianza con 20 instituciones, entre órganos públicos, consejos de clase, asociaciones y entidades civiles, en la construcción conjunta del proyecto, allende firmar Protocolos de Cooperación con 27 empresas del sector privado, participantes del proyecto-pilo- to, objetivando el desarrollo y la disciplina de los trabajos conjuntos.

Con el advenimiento del SPED, pueden ocurrir las tan anheladas alianzas entre Fisco y empresas, lo que incluye la planificación y la identificación conjunta de soluciones anticipadas en el cumplimiento de las obligaciones accesorias. La efectiva participación de los contribuyentes en la definición de medios de servicio a las obligaciones tributarias accesorias exigidas por la legislación tributaria, algo quizá inédito en la historia de los tributos en Brasil, allende reducir costos de conformidad (compliance costs), debe aportar para apurar tales mecanismos y conferir a esos instrumentos mayor grado de legitimidad social, allende establecer un nuevo tipo de relación, basado en la transparencia mutua, con reflejos positivos para todo la sociedad.

El SPED tiene como objetivos, entre otros: promover la integración de los fiscos, mediante la estandariza- ción y compartimiento de las informaciones contables y fiscales, respetadas las restricciones legales; racionalizar y uniformizar las obligaciones accesorias para los contribuyentes, con el establecimiento de transmisión única de distintas obligaciones accesorias de diferentes órganos fiscalizadores; tornar más célere la identifi- cación de ilícitos tributarios, con la mejoría del control de los procesos, la rapidez en el acceso a las informaciones y la fiscalización más efectiva de las operaciones con el cruce de datos y auditoría electrónica.

En ese contexto, las finalidades20 del SPED son las siguientes: 1. Propiciar mejor ambiente de negocios para las empresas en el País. 2. Eliminar la concurrencia desleal con el aumento de la competitividad entre las empresas.

20 http://www1.receita.fazenda.gov.br/sobre-o-projeto/premissas.htm.

http://www1.receita.fazenda.gov.br/sobre-o-projeto/premissas.htm

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3. Tornar el documento electrónico oficial con validez jurídica para todos los fines. 4. Utilizar la Certificación Digital calidad ICP Brasil21. 5. Promover el compartimiento de informaciones. 6. Crear en la legislación comercial y fiscal la figura jurídica de la Escrituración Digital y de la Factura

Fiscal Electrónica. 7. El mantenimiento de la responsabilidad legal por la guarda de los archivos electrónicos de la Escri-

turación Digital. 8. La reducción de costes para el contribuyente. 9. La mínima interferencia en el ambiente del contribuyente.

10. Hacer disponibles programas para emisión y transmisión de la Escrituración Digital y de la NF-e para uso opcional por el contribuyente.

Las autoridades tributarias prevén que son innúmeros los beneficios22 consecuentes del SPED. Los más importantes, evidentemente, son la eliminación del papel, con reflejos positivos para el medio ambiente, y el fortalecimiento del control y de la fiscalización por medio de intercambio de informaciones entre las administraciones tributarias. A continuación, destacamos otros beneficios esperados:

1. Reducción de costes con la dispensa de emisión y almacenamiento de documentos en papel. 2. Reducción de costes con la racionalización y simplificación de las obligaciones accesorias. 3. Normalización de las informaciones que el contribuyente presta a las diversas unidades federadas. 4. Reducción del envolvimiento involuntario en prácticas fraudulentas. 5. Reducción del tiempo gastado con la presencia de auditores fiscales en las instalaciones del contri-

buyente. 6. Simplificación y agilización de los procedimientos sujetos al control de la administración tributaria

(comercio exterior, regímenes especiales y tránsito entre unidades de la federación). 7. Rapidez en el acceso a las informaciones. 8. Aumento de la productividad del auditor a través de la eliminación de los pasos para colecta de los

archivos. 9. Posibilidad de cambio de informaciones entre los propios contribuyentes desde un formato estándar.

10. Reducción de costes administrativos. 11. Mejoría de la calidad de la información. 12. Posibilidad de cruce entre los datos contables y los fiscales. 13. Disponibilidad de copias auténticas y válidas de la escrituración para usos distintos y concomitantes. 14. Reducción del llamado “Coste Brasil” (costes administrativos y operacionales, incluso los genera-

dos por el servicio a las exigencias de los fiscos). 15. Perfeccionamiento del combate a la ocultación. En resumen, el SPED es una solución tecnológica que oficializa los archivos digitales de las escrituraciones

fiscal y contable de los sistemas empresariales adentro de un formato digital específico y estandarizado. Es el instrumento que unifica las actividades de recepción, validación, acopiamiento y autenticación de libros y documentos que integran la escrituración comercial y fiscal de los empresarios y de las sociedades empresarias, mediante flujo único, informático, de informaciones. Como hemos visto arriba, los beneficios son innúmeros.

4.3. La factural fiscal electrónica (NF-e)

En este apartado, estudiaremos un de los tres proyectos principales del SPED y que primero fue implan-

tado: la Factura Fiscal Electrónica (en portugués Nota Fiscal Electrônica, en adelante, NF-e). La integración y la cooperación entre Administraciones Tributarias han sido temas muy debatidos en paí-

ses federativos, especialmente en aquellos que, como Brasil, poseen fuerte grado de descentralización fiscal, extensa área geográfica y gran número de unidades federadas.

21 ICP, o Infraestructura de Llaves Públicas, es la sigla en Brasil para PKI –Public Key Infrastructure–, un conjunto de técnicas, prácticas y procedimientos elaborado para aguantar un sistema criptográfico con base en certificados digitales. 22 http://www1.receita.fazenda.gov.br/sobre-o-projeto/beneficios.htm.

http://www1.receita.fazenda.gov.br/sobre-o-projeto/beneficios.htm

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Hasta el advenimiento de la NF-e, las Administraciones Tributarias utilizaban grandes cantidades de recursos para captar, tratar, almacenar y hacer disponible informaciones sobre la emisión de facturas fiscales de los contribuyentes. Los volúmenes de transacciones efectuadas y los montantes de recursos envueltos crecen en un ritmo intenso y, en la misma proporción, mantenidos los tradicionales medios de escrituración en papel, aumentan los costes inherentes a la necesidad del Estado de detectar y precaver la evasión tributaria.

El proyecto de la NF-e tuvo como objetivo sustituir, para todos los fines, los documentos fiscales en papel, relativos a las operaciones comerciales con mercaderías entre empresas, por un modelo electrónico23.

4.3.1. Histórico del Proyecto

En el ya mencionado 1.er Encuentro Nacional de Administradores Tributarios –ENAT–, realizado en julio de

2004, entre las propuestas que surgieron de las discusiones se destacó, por la primera vez, la Factura Fis- cal Electrónica. Fue entonces constituido un grupo técnico para estudio del tema.

El Proyecto NF-e fue desarrollado, de forma integrada, por las Secretarías de Hacienda de los Estados y Receita Federal de Brasil, desde la firma del Protocolo ENAT 03/2005, de 27/08/2005, que atribuye al Encuentro Nacional de Coordinadores y Administradores Tributarios Estatales (en adelante, ENCAT) la coordi- nación y la responsabilidad por el desarrollo e implantación del Proyecto NF-e.

El conocimiento de la experiencia chilena, en 2005, con la llamada Factura Electrónica fue un paso importante como punto de partida, en Brasil, para los estándares tecnológicos y la participación de la iniciativa privada desde su concepción. Superado el obstáculo de la tecnología, por el subsidio de la experiencia chilena, la experiencia brasileña tuvo verdaderamente como principal desafío la construcción de un único estándar nacional de NF-e que fuese aceptado por las 27 Administraciones Tributarias Estatales y por el Fisco Federal.

La legislación nacional de la NF-e fue aprobada en septiembre de 200524. La fase experimental, llamado de “proyecto piloto”, tuvo condiciones de ser iniciado. Contó con la participación de seis Estados (São Paulo, Bahía, Río Grande do Sul, Maranhão, Goiás y Santa Catarina), Receita Federal, Superintendencia de la Zona Franca de Manaus - Suframa y, hecho notable, por la iniciativa privada, aquí representada por un grupo de 19 empresas voluntarias de diversos sectores económicos, factor de fundamental importancia para su éxito. El Proyecto NF-e fue, desde su inicio, un proyecto integrado entre AATT y contribuyentes.

En el mes de abril de 2006, tuvo inicio la fase pre-operacional de la NF-e, donde la validez del documen- to fiscal permanecía basada en el documento en papel, todavía con el envío en paralelo de NF-e de test para cada factura fiscal emitida en papel, posibilitando la detección de eventuales errores del sistema y su perfeccionamiento.

El 15 de septiembre de 2006, las primeras empresas “piloto” (fase experimental) iniciaron la emisión de facturas fiscales electrónicas con validez jurídica. Desde abril de 2008, paulatinamente fue ocurriendo la masificación del uso de la NF-e, basada en la obligatoriedad de su uso por segmentos económicos enteros. El documento en papel fue siendo, desde entonces, completamente sustituido por el correspondiente elec- trónico en determinados sectores económicos que quedaron prohibidos de utilizar otro documento que no la NF-e. Al final de 2010, toda la industria y comercio mayorista de Brasil ya estaba obligada a la emisión de ese documento electrónico. En lo que dice respeto a la recaudación, hasta el final de 2010 más del 90 por 100 de la recaudación del ICMS, lo principal impuesto brasileño, fue documentado por la NF-e.

Hasta el mes de mayo de 2011, ya fueron emitidas más de 900 millones de facturas fiscales electrónicas en el estado de São Paulo y más de 2,5 mil millones en Brasil. Solamente en el estado de São Paulo, son más de 300 mil establecimientos obligados a su emisión y, en Brasil, más de 500 mil emisores de NF-e25.

4.3.2. Concepto de la factura fiscal (NF-e)

La Factura Fiscal Electrónica (NF-e) es un documento de existencia apenas digital, emitido y almacena-

do electrónicamente, con la finalidad de documentar, para fines fiscales, una operación de circulación de mercaderías o una prestación de servicios, ocurrida entre las partes, y cuya validez jurídica es garantizada

23 MELLO, N. O.; FONTANA, C. F., y DIAS, E. M.: “The Impacts of Eletronic Invoice Implementation in Brazil”, en 6.o CONTECSI –Interna- tional Conference on Information Systems and Technology Management–, 2009, São Paulo, Anais do 6.oCONTECSI, 2009. págs. 3439-3454. 24 Ajuste Sinief 07/2005. 25 Datos obtenidos el 13/05/2011 en el sitio de la SEFAZ /SP: www.fazenda.sp.gov.br.

http://www.fazenda.sp.gov.br/



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por la firma digital del remitente, con garantía de autoría y de integridad, y por la recepción, por el Fisco, del documento electrónico, antes de la ocurrencia del hecho imponible26.

La NF-e sustituye un tipo específico de documento fiscal en papel intitulado Factura Fiscal Modelo 1 o 1A, que, como regla, cubre las operaciones comerciales entre empresas y que posibilita la transmisión de créditos de los impuestos no cumulativos ICMS e IPI (Impuesto sobre Productos Industrializados, de la competencia del gobierno federal). Así, en general la NF-e no será utilizada en operaciones de ventas de mer- caderías en el comercio minorista a consumidor final persona física. En su lugar, es emitido el llamado Cupón Fiscal. La SEFAZ / SP ya está desarrollando estudios para implantar el Cupón Fiscal Electrónico, o CF-e (ver Apartado siguiente), que, juntamente con el Conocimiento de Transporte Electrónico, o CT-e (ver en el final de este Apartado), completa la informatización de documentos fiscales de operaciones y prestaciones de servicio donde está presente el ICMS.

Según anotado por M (2009, pág. 4)27ELLO , la NF-e no es una mera digitalización de una vía de un documento fiscal en papel o una exigencia adicional del Fisco además del documento fiscal en papel. Ella ya nace como un archivo digital y solamente en este formato es que tiene valor para, con base en las informaciones electrónicas que la integran, las operaciones y prestaciones que acoberta. Así, todavía que no parezca, este nuevo concepto traído por la NF-e implica en un importante cambio cultural, un verdadero turning point, no apenas en las relaciones entre empresas y el Fisco, pero también en toda la cadena de suministros, una vez que el documento válido no es más el papel, y si el documento electrónico.

La NF-e adopta el uso de la certificación digital en la calidad de Infraestructura de Llaves Públicas de Bra- sil (ICP-Brasil) y en la firma digital del documento fiscal electrónico por la empresa emitente. Esta certifica- ción digital le garantiza validez jurídica para todos los fines28.

La NF-e es un archivo digital en el formato XML, estandarizado, y que contiene campos obligatorios y otros opcionales. El formato XML adoptado para la NF-e corresponde a un estándar tecnológico de domi- nio público y abierto, que garantiza la integración entre sistemas para el intercambio de informaciones vía Internet, favoreciendo así la masificación de la NF-e por la tecnología utilizada.

En la factura fiscal tradicional en papel, la seguridad del proceso es basada en la previa autorización de la impresión del documento por gráficas autorizadas, en varias vías. En el documento en papel, el medio físico es que garantiza el rastreo y la seguridad de las informaciones allí anotadas o impresas de forma imborrable. Evidentemente, tal tipo de control es sujeto a fraudes, como emisión de talonarios de facturas sin autorización del Fisco, la puesta de datos diferentes en las diversas vías de un mismo documento. Además, el Fisco no tiene conocimiento previo o concomitante del momento en el que el documento en papel es rellenado y utilizado.

Hay un presupuesto fundamental para el funcionamiento y la seguridad del modelo de la NF-e en Brasil, que es la autorización de emisión y uso del documento fiscal electrónico por la Administración Tributaria del Estado brasileño donde se localiza la empresa. El aspecto innovador y relevante ahí contenido consiste en el hecho de que la concesión de autorización de uso acontece ANTES de la ocurrencia del hecho imponible. Por tanto, el Fisco tiene ciencia previa de la operación comercial que está a punto de ocurrir. En el caso del ICMS, antes de la salida y circulación del producto o mercancía, pudiendo proceder al rastreo de las operaciones en tiempo real.

Por tanto, en la NF-e, la seguridad está basada en la transmisión de la NF-e a la administración tributaria de la Unidad Federada (AT estatal), en la autorización de uso anticipadamente a la circulación de la mercan- cía y en su existencia en la base de datos del Fisco. Una vez autorizada la NF-e por el Fisco, ocurre la impre- sión de un documento auxiliar en papel, el DANFE (Documento Auxiliar de la Factura Fiscal Electrónica), apenas para efecto de informar datos generales de la NF-e al comprador del producto o mercancía y para exhibición al Fisco, si necesario.

La información en tiempo real posibilitada por la NF-e permite el monitoreamiento y acompañamiento físico en el trayecto de la mercancía, de la operación comercial.

Existe un beneficio también para la empresa compradora, que podrá certificarse de la autenticidad y de la validez tributaria del documento electrónico mediante consulta por la Internet de la existencia y situación perante el Fisco de una NF-e.

26 BRASIL. Ajuste Sinief núm. 07, de 30 de septiembre de 2005. Disponible en: http://www.fazenda.gov.br/confaz. Accesado el 10 de abril de 2011. 27 NEWTON OLLER DE MELLO, auditor fiscal de la SEFAZ / SP e un de los desarrolladores nacionales de la NF-e. 28 Para mejor comprensión de la validez jurídica de los documentos electrónicos, ver apartado de la EFD.

http://www.fazenda.gov.br/confaz


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El cambio de paradigma que este nuevo contexto trajo consiste en el hecho de que el Fisco pasa a inte-

grar el ciclo operacional de la empresa, en la medida en la que cada operación o prestación de servicio debe ser anticipadamente informada y autorizada por la AT.

Como una de las premisas del proyecto de la NF-e es la garantía de mínimo impacto en la actividad operacional de las empresas, en ninguna hipótesis un problema en el sistema de la NF-e, administrado por las AATT, puede interrumpir las operaciones comerciales de una empresa en situación regular. Por eso, las AATT, allende se han listas tecnológicamente para los millones de operaciones diarias, también prevén en la legislación situaciones de contingencia.

El sistema de autorización de NF-e funciona de forma ininterrumpida en régimen 24 x 7, o sea, todos los días, en cualquiera hora, incluso finales de semana y de madrugada. En el proceso de autorización de una NF-e, no hay cualquier interacción manual o proceso de verificación humana. Todo el procesamiento es enteramente realizado por las computadoras de la Secretaría de Hacienda según reglas de validaciones anticipadamente establecidas.

Según las reglas establecidas y los estándares tecnológicos adoptados, todo el proceso, que comprende la recepción de la NF-e, su validación y, por fin, la concesión de su autorización de uso, no puede llevar más de tres minutos. En la práctica, estos tiempos son en media aún menores, del orden de segundos o hasta milisegundos, gracias a la infraestructura disponibilizada por las AATT estatales y por la tecnología de comu- nicación adoptada en la NF-e.

Si, para la legislación del ICMS, tenemos 27 reglamentos, un para cada unidad federada estatal, en el caso de la NF-e tenemos verdaderamente una única estandarización nacional de formatos del archivo digital y de sus campos, y de las validaciones del archivo para efecto de la concesión de autorización de uso. Esta estan- darización técnica permite el intercambio de informaciones entre los Fiscos, y garantiza simplificación y reducción de costes para la empresa emisora de NF-e. Este beneficio es especialmente sentido por las empresas que operan en más de un estado de la Federación, que, al desarrollar su sistema de emisión de NF-e para un determinado Estado, con mínimos ajustes estarán aptas a emitir y autorizar NF-e junto a las demás Unidades Federadas en que posean establecimientos.

4.3.3. Modelo operacional de la NF-e

En la figura a continuación, tenemos un diagrama gráfico simplificado del modelo operacional de la NF-e

compuesto, de forma breve, mostrando las diferentes etapas29:

1. La empresa vendedora genera un documento electrónico en el formato XML conteniendo todas las informaciones fiscales y mercantiles exigidas; incorpora a este archivo su firma digital, monta un lote

29 Fuente: MELLO, 2009, pág. 9.


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con otras anotaciones electrónicas (si hay) y transmite este archivo electrónico correspondiente al lote de NF-e, vía Web service, para autorización de la Secretaría de Hacienda de su Estado.

2. La Secretaría de Hacienda del Estado donde se sitúa la empresa recibe el lote de NF-e en un servicio asíncrono, y, en respuesta, entrega a la empresa, inicialmente, un recibo del lote y procesa el lote de NF-e. La empresa entonces, con base en el número del recibo, busca el resultado del procesamiento del lote de NF-e, conteniendo la NF-e con estatus de “autorizado el uso”.

3. La Secretaría de Hacienda que autorizó el uso de una NF-e transmite inmediatamente el respectivo archivo electrónico de la NF-e para la Receita Federal (AT del gobierno federal, repositorio nacional de la NF-e), y también para la Secretaría de Hacienda del Estado de destino de la operación o servicio, cuando se trate de una operación comercial intra-federativa, o para Suframa, si la mercancía es destinada a el área de tributación favorecido de la Zona Franca de Manaus.

4. La empresa vendedora, de pose de la autorización de uso de la NF-e, imprime el respectivo DANFE en papel común, que acompañará el transporte de la mercancía.

5. Con el DANFE impreso y estando la NF-e autorizada, puede tener inicio el transporte de la mer- cancía hasta el comprador.

6. La empresa vendedora deberá encaminar o hacer disponible para su cliente (comprador) el archivo electrónico correspondiente a la NF-e y el respectivo archivo electrónico de su autorización de uso.

7. La mercancía será suministrada a la empresa compradora acompañada del DANFE. 8. El comprador deberá siempre verificar la validez y autenticidad de la NF-e haciendo una consulta en

la página de la Internet de la Secretaría de Hacienda que autorizó la NF-e, o en la página del ambiente nacional de la NF-e de la Receita Federal de Brasil, a través de la llave de acceso de la NF-e.

El ciclo queda concluido cuando el comprador (o tomador del servicio), después de las debidas consultas, recibe la mercancía o prestación, posibilitando el registro de aquel documento electrónico en su banco de datos, para la posterior escrituración fiscal.

4.3.4. Masificación del uso de la NF-e

Como fue visto en el histórico de la NF-e, hubo una fase de desarrollo del proyecto que contó con la participación de un grupo de 19 contribuyentes voluntarios, representativos de diversos segmentos econó- micos. El inicio de la operación de la NF-e con validez jurídica ocurrió en septiembre de 2006. A partir de allí, fue ocurriendo una fase de masificación voluntaria, cuyo objetivo era la consolidación del modelo. En el estado de São Paulo participaron de esta 2.a fase voluntaria un grupo de 50 nuevas empresas. Posteriormen- te a la fase de masificación voluntaria, las Administraciones Tributarias partieron para una nueva estrategia de masificación de la NF-e, basada en el establecimiento de la obligatoriedad del uso de la NF-e en ámbito nacional para empresas encasilladas en determinados segmentos económicos, definidos por Protocolo entre los Estados.

Los primeros segmentos fueron incluidos en la obligatoriedad de la NF-e desde el 1 de abril de 200830. Después, en media a cada seis meses nuevos grupos eran incluidos en la obligatoriedad de uso de la NF-e. Hoy, en Brasil, podemos decir que todos los contribuyentes de la industria y del comercio mayorista (sea del régimen normal, sea del régimen simplificado) poseen esta obligatoriedad. No tienen la obligatoriedad solamente los transportadores y las empresas de telecomunicación y energía, que emiten otro tipo de documento. Igualmente no son obligados a la NF-e el comercio minorista, que emite el Cupón Fiscal, y los Pro- ductores Rurales.

Como medida de facilitación y para prever contingencias de la parte de los contribuyentes emisores, la SEFAZ / SP desarrolló y disponibilizó, para uso en todo el territorio nacional, de un programa emisor gratui- to de NF-e. Eso posibilitó que pequeños y medios contribuyentes, que no disponían de recursos para invertir en la adaptación de sus sistemas para emisión de la NF-e, pudiesen cumplir con esta exigencia.

De otro lado, para atender las Administraciones Tributarias de los Estados que aún no habían desarrollado sus aplicaciones de autorización de NF-e en el inicio de la masificación de uso, o que hasta hoy no las tengan listas, la Secretaría de Hacienda del estado de Río Grande do Sul y la Receita Federal de Brasil desa- rrollaron y hicieron disponible, cada una, un ambiente virtual para uso por parte de esas AATT. Este ambiente virtual se denomina, en portugués, SEFAZ Virtual.

30 Protocolo ICMS 10/2007.

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4.3.5. Beneficios de la NF-e

En la documentación oficial a respeto, la NF-e es considerada un proyecto del tipo “gana-gana”, una vez que proporciona beneficios a todos los actores envueltos: empresas, contables, administraciones tributarias y para la sociedad en general, aportando de forma significativa para la reducción de los costes de conformidad de las obligaciones fiscales (compliance costs) y para la mejoría del ambiente de negocios en el país.

Ya vimos anteriormente los beneficios esperados con la utilización de la NF-e, especialmente para el Fisco, como el aumento en la confiabilidad de la Factura Fiscal; la mejoría en el proceso de control fiscal, posibilitando un mejor compartimiento de informaciones entre los Fiscos; la reducción de costes en el proceso de control de las facturas fiscales capturadas por la fiscalización de mercaderías en tránsito; la dismi- nución de la ocultación y el aumento de la recaudación, sin mencionar el soporte a los otros proyectos del SPED donde tenemos el ICMS, que son la Escrituración Fiscal Digital (EFD), la Escrituración Contable Digi- tal (ECD) y el Conocimiento de Transporte Electrónico (CT-e).

Para el contribuyente vendedor (emisor de la NF-e), podemos citar principalmente la reducción de costes, sea de impresión, sea de adquisición de papel, sea de envío del documento fiscal y, por fin, de almacenaje de documentos fiscales. Logrará también una simplificación de obligaciones accesorias; reducción del tiempo de parada en fiscalización de tránsito de mercaderías; mejora del ambiente de negocios por la dis- minución de la concurrencia desleal basada en ocultación de impuestos y el incentivo al uso de relaciones electrónicas con sus clientes (B2B).

Entre los beneficios para el contribuyente comprador (receptor de la NF-e), podemos mencionar: elimi- nación de digitación de facturas fiscales en la recepción de mercaderías; planificación de logística de recep- ción por el conocimiento anticipado de la información de la NF-e, pues la previsibilidad de las mercaderías a camino permitirá previa conferencia de la Factura Fiscal con el pedido, cantidad y precio. Otros beneficios para el comprador son el uso racional de las áreas de descarga y aparcamiento para camiones; reduc- ción de errores de escrituración consecuentes de errores de digitación de facturas fiscales; nuevamente la mejora del ambiente de negocios y el incentivo al uso de relaciones electrónicas con abastecedores (B2B).

Para el contable, los beneficios serían: eliminación de digitación de facturas fiscales; reducción de errores de escrituración consecuentes de errores de digitación de facturas fiscales; surgimiento de oportunidades de negocios y consultoría en la prestación de servicios encendidos a la NF-e.

Para la sociedad como un todo, los beneficios serían: reducción del consumo de papel, con impacto positivo en términos ecológicos; incentivo al comercio electrónico y al uso de nuevas tecnologías; estandariza- ción de las relaciones electrónicas entre empresas; surgimiento de oportunidades de negocios y empleos en la prestación de servicios relacionados con la NF-e.

4.3.6. Próximos pasos

No se puede considerar finalizado el proyecto de la NF-e. Falta aún implementar la llamada “segunda gene- ración” de la Factura Fiscal Electrónica, que son los eventos concedidos a la NF-e original, tales como: la implan- tación de la carta de corrección electrónica (notificación al Fisco de errores en la emisión de la NF-e), previsto para julio de 2011; la implantación de un importante paso, que es el acuse de recibo de la operación o del servicio por el comprador, previsto para 2012; y la información de la fecha de salida del producto o mercancía y datos del transportador, cuando no informados en el documento original, con previsión también para 2012.

Se prevé, aún, el desarrollo, por la SEFAZ / SP, de otro ambiente virtual de contingencia a ser puesto a la disposición de los contribuyentes y la extensión de la obligatoriedad del uso de la NF-e a los pocos segmentos de contribuyentes para quienes su uso aún no es obligatorio (en cronograma aún a ser definido, conforme la relevancia).

4.4. La Escrituración Fiscal Digital (EFD)

La Escrituración Fiscal Digital (EFD) es parte integrante del proyecto SPED, que busca promover la inte-

gración de las AATT brasileñas y de los Órganos de Control, mediante la estandarización, racionalización y compartimiento de las informaciones fiscales digitales, bien como integrar todo el proceso relativo a la escrituración fiscal, con la sustitución de la actual documentación en medio físico (papel) por documento electrónico con validez jurídica para todos los fines.

Tal como en los demás proyectos del SPED, desde el inicio, la EFD fue una construcción colectiva de representantes de las AATT, de los Órganos de Control y de representantes de la iniciativa privada.

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4.4.1. Concepto y estándar de la EFD

La EFD es un archivo digital que contiene la escrituración de un conjunto de documentos fiscales, de registros de liquidación de impuestos y de otras informaciones de interés de los fiscos de las unidades federadas y de la Secretaría de la Receita Federal de Brasil. Este archivo deberá ser firmado digitalmente y transmitido, vía Internet, al ambiente SPED. La EFD sustituye los siguientes libros fiscales en papel relativos a los tributos ICMS e IPI: Registro de Entradas (compra y transferencias); Registro de Salidas (ventas y transferencias); Registro de Inventario (control de existencias); Registro de Liquidación del IPI; Registro de Liqui- dación del ICMS (cálculo del impuesto). Desde 2011, también el CIAP31. Los libros fiscales en papel dejan de existir, pasando toda la escrituración fiscal a ser hecha de forma digital, sin embargo con informaciones mucho más detalladas de la que era exigida antiguamente para la escrituración en papel.

La EFD es un archivo en formato de texto, con organización jerárquica, de envío mensual a la RFB y des- pués compartida con la AT de la unidad federada donde se sitúa el establecimiento. El estándar de la EFD está organizado en ocho bloques de informaciones dispuestos por tipos de documentos y detallados por registros. El primero es el Bloque 0, destinado a la apertura, identificación e informes (header). El segundo es el Bloque C, llamado Documentos Fiscales I, que identifica mercaderías para efecto del ICMS y del IPI. En la secuencia, tenemos el D, de Documentos Fiscales II, para efecto de servicios tributados por el ICMS; el E, de liquidación del ICMS y del IPI; el G (desde enero de 2011), de control del Crédito de ICMS del Acti- vo Permanente –CIAP–; el H, de Inventario Físico; el 1, de Otras Informaciones; y, por fin, el 9, de control y cierre del archivo digital (trailer).

4.4.2. Obligatoriedad

Todos los contribuyentes del ICMS y / o del IPI están obligados al uso del SPED Fiscal (EFD) desde el 1 de enero de 2009. Sin embargo, mediante celebración del Protocolo ICMS, las AATT de las unidades federadas y la RFB podrán dispensar esa obligatoriedad para algunos contribuyentes, conjunto de contribuyentes o sectores económicos, o indicar los contribuyentes obligados a la EFD, tornando la utilización facultativa a los demás. El contribuyente no obligado a la EFD puede, facultativamente, utilizarla, mediante petición dirigida a las AATT de las unidades federadas. La escrituración del documento Control de Crédito de ICMS del Activo Permanente –CIAP– en la EFD se tornó obligatoria desde el 1 de enero de 2011.

Inicialmente, la Unión y los Estados optaron por seleccionar casi 30 mil establecimientos para la primera ola de obligatoriedad de la EFD. Desde 2010, cada AT de unidad federada, en conjunto con la Receita Federal, viene publicando actos normativos y listas específicas de obligatoriedad del uso de la EFD para sus jurisdicciones. Paulatinamente, ocurrirá una masificación en el uso de la EFD por todos los contribuyentes del ICMS y del IPI, pudiendo incluir (hoy esto no ocurre) hasta mismo contribuyentes del régimen simplificado denominado Simple Nacional (que engloba varios tributos de las tres esferas de gobierno) no encua- drados en los conceptos de Microempresa y Empresa de Pequeño Porte.

En el estado de São Paulo, la obligatoriedad empezó con 622 empresas, siendo 2.961 establecimientos. Con la adhesión voluntaria de 100 empresas, al final de 2010 había 722 empresas obligadas, siendo 3.786 establecimientos. Desde enero de 2011, hubo la inclusión de nuevos obligados, incluyéndose empresas con ventas o recaudación relevantes. Desde enero de 2011, ya tenemos 5.573 empresas obligadas, siendo 19.784 establecimientos.

En Brasil, todos los contribuyentes del ICMS que no están en el régimen simplificado serán obligados al uso de la EFD hasta el 31 de diciembre de 2011, excepto aquellos de los estados de Paraná y São Paulo, para quiénes vale la fecha de 31 de diciembre de 2013.

La entrega de la EFD dispensa el establecimiento de las obligaciones establecidas por el Convenio ICMS 57/95, que son los archivos Sintegra.

4.4.3. Funcionamiento de la EFD

A partir de su base de datos, la empresa deberá generar un archivo digital de acuerdo con el estándar establecido en la legislación, informando todos los documentos fiscales y otras informaciones de interés de los Fiscos federal y estatal, referentes al período de liquidación de los impuestos ICMS e IPI. Este archivo deberá ser sometido a la importación y validación por el Programa Validador y de Firma Digital (PVA) sumi- nistrado por el SPED, que verifica la consistencia de las informaciones prestadas en el archivo. Después esas

31 Registro de Bienes del Activo Permanente.

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verificaciones, el archivo digital es firmado por medio de certificado digital, tipo A1 o A332, emitido por autoridad certificadora autorizada por la Infraestructura de Llaves Públicas Brasileña –ICP-Brasil– por los representantes legales o sus procuradores, teniendo este archivo validez jurídica para todos los fines. Des- pués la firma digital, el archivo puede ser transmitido.

Las reglas de negocio o de validación pueden ser alteradas. Regla general, si existe la información, el contribuyente está obligado a prestarla, todavía que no haya aún reglas para su validación. La omisión de informaciones podrá acarrear penalidades y la obligatoriedad de representación del archivo integral.

Los archivos de la EFD tienen periodicidad mensual y deben presentar informaciones relativas a un mes civil o fracción, todavía que las liquidaciones de los impuestos (ICMS e IPI) sean efectuadas en períodos inferiores a un mes, según la legislación de cada impuesto.

Los plazos para la transmisión de los archivos son definidos por legislación estatal. En el caso del estado de São Paulo, hasta el día 25 del mes subsiguiente al período al que se refiere. La transmisión de los archivos es efectuada a través del programa Receitanet (desarrollado por la RFB), con emisión de recibo.

En la figura a continuación, tenemos un diagrama gráfico simplificado del modelo operacional de la EFD, de forma breve, por las siguientes etapas:

4.4.4. Del valor probante de los datos de la EFD y de datos digitales

En este punto, tenemos de hacer una breve historia sobre la validez jurídica de documentos digitales en

Brasil. Legislación federal33 instituyó, en agosto de 2001, la Infraestructura de Llaves Públicas –ICP / Brasil–, garantizando autenticidad, integridad y validez jurídica de documentos en forma electrónica con utilización de certificados digitales, para realización de transacciones electrónicas seguras. Posteriormente, la Ley Federal 11.419, de 2006, dispuso sobre la informatización de los procesos judiciales. A partir de allí, los documentos producidos electrónicamente y juntados a los procesos electrónicos con garantía del origen y de su signatario serán considerados originales para todos los efectos legales. En otras palabras, se admite documento cuyo soporte sea el medio electrónico. Anteriormente, ya establecía el Código de Proceso Civil34 que todos los medios moralmente legítimos son hábiles para constituir la prueba, y que actos y tér- minos procesales no dependen de forma predeterminada.

32 El certificado tipo A1 permite criptografía de 128 bits, es emitido en un software, que queda almacenado en su servidor y tiene validez de un año. El certificado tipo A3 utiliza como medios de comunicación de acopiamiento un hardware criptográfico, que puede ser una tarjeta inteligente (smart card) o un token USB. 33 Medida Provisional núm. 2.200-2, del 24 de agosto de 2001. 34 Ley Federal 5.869, de 1973, artículos 332 y 534.

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Por la legislación tributaria del estado de São Paulo, la trascripción de documento electrónico presenta- da como instrucción del acto de liquidación tendrá el mismo valor probante del documento electrónico transcrito, desde que, con concomitancia, su contenido refleje con exactitud los datos que constituyen el respectivo documento en forma electrónica y el Fisco haya ejecutado procedimientos técnicos para asegu- rar la integridad de la información digital contenida en el documento en forma electrónica. Se considera transcripción el proceso del cual resulte la visualización, impresa en papel, del documento electrónico. La integridad del documento electrónico será considerada comprobada cuanto haya sido efectuada su vincu- lación a un o más códigos digitales generados por aplicativo especialmente proyectado para la autenticación de datos informatizados35. Así, en la hipótesis de ocurrir cualquier alteración, intencional o no, en el contenido del referido informe, habrá cambio del código, quedando comprobada la alteración.

Tratándose de infracciones caracterizadas en documentos recibidos, emitidos o escriturados por el suje- to pasivo, también se admite como elemento de prueba el demostrativo elaborado por el Fisco en el cual las operaciones, prestaciones o eventos estén individualmente discriminados. Este otro demostrativo puede ser hecho mediante transcripción de, o con base en, documentos electrónicos generados por el sujeto pasivo, por él entregues o aprehendidos por el Fisco, desde que esté comprobada la integridad de los corres- pondientes documentos electrónicos; o si está acompañado de originales o copias de los respectivos documentos en cantidad suficiente para comprobar la ocurrencia de la infracción.

Por tanto, con base en la legislación y a causa de las características intrínsecas de la EFD, sus archivos son prueba legítima, independientemente de soporte en medio físico (papel) y del hecho del contribuyente estar bajo fiscalización, basta que han sido enviados en la forma y plazo reglamentarios a las Administraciones Tribu- tarias. En el caso de haber actas de liquidación basadas en esos archivos, los demostrativos deberán ser ela- borados con la mejor didáctica posible para que el contribuyente pueda reconstruir el análisis, de modo a si obedecer el precepto constitucional del derecho al contradictorio y a la defensa (Constitución Federal, artículo 5.o, inciso LV).

4.5. La Escrituración Contable Digital (ECD)

La Escrituración Contable Digital (ECD) es parte integrante del proyecto SPED y se refiere a la sustitu-

ción de la escrituración en papel por la Escrituración Contable Digital. Tratase de la obligación de transmitir en versión digital libros contables, balances y fichas de lanzamiento comprobatorias de los asentamientos en ellos transcritos.

4.5.1. Histórico

En los últimos 10 años, con el progreso tecnológico, la globalización y la necesidad de las empresas aten-

der, con exactitud y rapidez, las AATT en el suministro de datos contables, y éstas, de recibir los datos de forma íntegra, completa y segura, llevaron al desarrollo de conceptos y formatos de suministro de datos contables en medio informatizado y, al mismo tiempo, adentro de estándares que sean aplicables la todas las empresas en el ámbito de una misma Administración Tributaria. En este contexto, surgen los estándares XBRL y SAF-T, el primero con mayor aplicación en los EEUU y el segundo en Europa. El Extensible Business Reporting Language –XBRL– es un estándar que sirve para comunicar los datos financieros en varios países en el mundo. El estándar Standard Audit File for Tax –SAF-T– es un estándar propuesto por la OCDE y adoptado desde 2008 por varios países europeos.

Con concomitancia y conforme ya fue visto, el I y el II ENAT dieron inicio práctico a la integración entre las AATT brasileñas, empezando por la Factura Fiscal Electrónica –NF-e–. Al final de 2007, después de varios estudios, se editó la primera legislación brasileña creando un estándar brasileño de informaciones contables en medio digital con efecto fiscal, que se denominó Escrituración Contable Digital –ECD–, tam- bién conocida por SPED Contable, porque es un de los proyectos del SPED, tal como la NF-e y la EFD.

4.5.2. Concepto y usuarios de la ECD

La Escrituración Contable Digital (ECD) comprende la versión digital de libros contables, para fines fis-

cales y de la seguridad social, con validez para todos los efectos desde que transmitidos y recibidos los archi-

35 En el estado de São Paulo, el programa Authenticator, desarrollado el 2000, con autorización del IRS norteamericano, fue el primero a tener esa característica.

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vos en la forma establecida por la legislación, lo que incluye la firma digital de los archivos por el representante legal de la empresa o contable (garantía de autoría e integridad), el acuse de recibo por la AT y, cuando sea el caso, su autenticación por los órganos de registros. Se aplican a los archivos de la ECD los conceptos de validez jurídica anteriormente expuestos para la EFD.

El SPED, en todos sus proyectos (NF-e, EFD y ECD, principalmente) es una construcción colectiva, desde su concepción, discusión de las normas legales, hasta su desarrollo e implantación. La ECD, por su vez, tendrá de un lado los contribuyentes y, de otro, innúmeras instituciones públicas, no apenas las Administraciones Tri- butarias. Esto porque la contabilidad de las empresas interesa a varios órganos de control de registro y control.

Así, son considerados órganos y usuarios del sistema de la ECD las siguientes instituciones, varias de ellas de los tres niveles de gobierno: Banco Central de Brasil, Comisión de Valores Mobiliarios –CVM–, Conse- jo Federal de Contabilidad –CFC– (este no tiene acceso a los libros digitales), Departamento Nacional de Registro del Comercio –DNRC– (idem al anterior), Secretaría de la Receita Federal de Brasil –RFB–, Supe- rintendencia de Seguros Privados –Susep–, Secretarías de Estado de Hacienda y Secretarías de Finanzas de las Capitales (dependerán de firma de convenio para tener acceso a los libros digitales).

4.5.3. Objetivos de la ECD

Son objetivos de la ECD, el compartimiento de las informaciones enviadas al SPED entre las administra-

ciones tributarias, la eliminación de las redundancias de informaciones relativas a los tributos administrados por la Receita Federal de Brasil –RFB–, la eliminación de la emisión de libros contables en papel y la posibilidad de autenticación del archivo por las Juntas Comerciales de los Estados.

4.5.4. Obligatoriedad de adopción de la ECD

En términos generales, hoy apenas los grandes contribuyentes (por el criterio del Impuesto de Renta Per-

sona Jurídica –IRPJ–) están obligados al uso de la ECD. Esa obligatoriedad es definida por la Receita Federal de Brasil –RFB–. El primero lote de obligados se inició en 2009, con relación a los hechos contables ocurridos desde el 1.o de enero de 2008, para las personas jurídicas obligadas a acompañamiento económico-tributario diferenciado en los términos definidos por la RFB en la Portería RFB número 11.211, de 7 de noviembre de 2007. Enseguida, hubo la inclusión en la obligatoriedad de las empresas sujetas a la tributación del Impuesto de Renta (IRPJ) con base en el lucro real, o sea, empresas con ingreso bruto total arriba de U$ 30 millones (R$ 48 millones), con relación a los hechos contables ocurridos desde el 1.o de enero de 2009. Las empresas no encuadradas en las dos categorías arriba están dispensadas de la entrega de la ECD, mientras, la RFB facultó su entrega a la empresa que lo quiera, sin embargo, no pudiendo coexistir la ECD con libros en formato de papel para el mismo período.

Por ahora, las empresas encasilladas en el régimen simplificado denominado Simple Nacional están dispensadas de esa obligación.

4.5.5. Libros abarcados

La ECD comprenderá la versión digital de los siguientes libros: Diario y sus auxiliares, si hay; Razón y sus

auxiliares, si hay; y Balancetes Diarios, Balances y fichas de lanzamiento comprobatorios de los asentamientos en ellos transcritos.

El archivo conteniendo la ECD deberá contener la escrituración referente a, por lo menos, un mes, siendo facultado al empresario o sociedad empresaria presentar archivo conteniendo más de un mes de la escri- turación, desde que el tamaño sea inferior a un gigabyte.

La legislación obliga que eventuales rectificaciones de lanzamientos hechos con error sólo sean anotadas en los libros del ejercicio en el que eso fue detectado. En la hipótesis de sustitución de archivo, todo él debe ser sustituido por otro, no si admitiendo archivos complementarios.

4.5.6. Estándar de la ECD

Según la legislación, el archivo de la ECD es estructurado en el formato de texto, con organización jerár-

quica, con caracteres delimitadores de forma a facilitar la importación de la ECD por planillas Excel, Access u otros programas de características análogas. Entre el registro inicial y el registro final, el archivo digital es constituido de bloques, refiriéndose cada uno de ellos a una agrupación de informaciones.

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Los libros digitales son, en verdad, bloques de registro, con los siguientes códigos identificadores: G, R A, Z y B, conforme la siguiente clasificación: G, Diario General; R, Diario con Escrituración Sintética (vincu- lado a libro auxiliar); A, Diario Auxiliar; Z, Razón Auxiliar, y B, Libro de Balancetes Diarios y Balances. Los libros digitales G, R y B son equivalentes. Así, la sustitución entre tales tipos es libre. Por ejemplo: un libro R puede sustituir un libro G, y viceversa. Adentro de cada libro, hay también los siguientes bloques: 0, para apertura, identificación y referencias; I, para lanzamientos contables; J, para demostraciones contables, y 9, para control y cierre del archivo digital.

4.5.7. Firma digital, validación y transmisión del archivo

Los libros contables emitidos en forma electrónica deberán ser firmados digitalmente por el contable

legalmente habilitado y por el empresario o sociedad empresaria, utilizándose de certificado de seguridad mínima tipo A3, emitido por la entidad credenciada por la Infraestructura de Llaves Públicas Brasileña (ICP- Brasil), a fin de garantizar la autoría del documento digital.

La legislación determina que los archivos de la ECD deban ser sometidos, antes de su transmisión al Fisco, al Programa Validador y de Firma Digital (PVA), disponible en el sitio de la RFB. En este momento, es generada y firmada digitalmente una petición de autenticación, que es dirigida a la Junta Comercial de la jurisdicción del contribuyente. El PVA, allende validar y firmar el archivo digital de la escrituración, permite su transmisión al repositorio nacional del SPED y la consulta a la situación de la escrituración.

Una vez hecha la transmisión al SPED, a través de la Internet, el contribuyente puede emitir un recibo impreso, que le posibilita la comprobación de esa transmisión y otros actos, como el acceso a las guías para recogimientos de tasas de autenticación de la ECD en las respectivas Juntas Comerciales. En el ambiente del SPED en la AT, es extraído un resumen conteniendo petición, Término de Apertura y Término de Cie- rre del libro digital, que es enviado a la Junta Comercial competente, para autenticación de la ECD.

La ECD deberá ser transmitida al SPED en el último día útil del mes de junio del año siguiente al año- calendario a que se refiera la escrituración.

En la figura a continuación, tenemos un diagrama gráfico simplificado del modelo de la ECD:

4.5.8. Acceso y compartimiento de las informaciones

Las informaciones relativas a la ECD, disponibles en el SPED, serán compartidas con los órganos y entidades usuarios del Sistema, en el límite de sus respectivas competencias y sin perjuicio de la observancia a la legislación referente a los sigilos comercial, fiscal y bancario. El SPED podrá ser accesado por sus usuarios de modo integral o parcial. Las informaciones sobre estos accesos se pondrán disponibles para la per-

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sona jurídica titular de la ECD, con uso de certificado digital, en el área específica en el ambiente nacional del SPED. El acceso al SPED también será posible a las personas jurídicas con relación a las informaciones por ellas transmitidas al SPED. El ambiente nacional del SPED mantendrá el registro de los eventos de acceso, por el plazo de seis años.

4.5.9. Beneficios de la ECD

Tal como en el caso de la NF-e y de la EFD, la existencia de la ECD en Brasil ya viene trayendo y traerá

innúmeros beneficios al contribuyente, al contable, al Fisco y a la sociedad, tal como visto en los apartados dedicados al SPED en general y a la NF-e.

Con relación a la fiscalización tributaria del ICMS, la propia selección de contribuyentes para las audito- rías contables informatizadas podrá ser hecha utilizándose criterios científicos de selección basados en la propia ECD del contribuyente y en los cruces de datos contables con otras fuentes. Así, podremos tener, y de forma precisa, análisis de tendencias, coeficientes, cocientes, índices y otros indicadores. Los fraudes podrán ser detectados más fácilmente, a través de sistemas informatizados, de forma analítica y con funciones de auditorías pre-definidas.

Comenzadas las auditorías, su eficiencia quedará bastante aumentada, con un análisis mucho más amplio, y, lo que es muy importante un cambio de paradigma, alcanzando hasta 100 por 100 de la escrita contable de la empresa, a lo inverso de los antiguos análisis por muestreo de la fiscalización tradicional.

Con eso, se mejora la calidad de la evaluación de las informaciones recibidas, con disminución del tiempo gasto y, consecuentemente, con menor coste. Además, se amplía la posibilidad de cruce de las informaciones suministradas por el contribuyente con diversas otras fuentes internas y externas, incluso informaciones disponibles dentro del propio ambiente nacional del SPED. Debemos recordar que, además de las informaciones fiscales de los 27 Estados, también son miembros del SPED el Banco Central de Brasil, que detiene las informaciones de instituciones financieras, la Comisión de Valores Mobiliarios, con las informaciones del mercado accionario, la Superintendencia de Seguros Privados (autarquía vinculada al Ministe- rio de la Hacienda), con las informaciones digitales de las pólizas de seguros de las empresas y la propia RFB.

Con el SPED Contable, podemos tener los siguientes procedimientos de auditoría: a) Cruce ECD X EFD: conciliación entre los registros contables y fiscales. La simple posibilidad de este

cruce ya representará un factor inhibidor de fraudes, visto que, en las plantillas de la escrituración contable en el formato tradicional, las verificaciones fiscales de este tipo ocurren con rara frecuencia.

b) Análisis de Demostraciones Contables: este análisis será un instrumento importante para el auditor fiscal identificar, incluso durante la ejecución de la auditoría, focos o indicios de irregularidades.

c) Análisis de Cuentas Contables: la ECD permite el análisis pleno de todas las cuentas contables, con verificación integral de movimentaciones y saldos (y no más apenas por muestreo), pudiendo aún, a través de saldos diarios de las cuentas diarios, apurar plazos de pagos, recibimiento, giro de existencias y de endeudamiento con mayor precisión. Posibilita también la detección de insuficiencias de caja por omisión de ingresos. Como ejemplos de aplicación, podemos tener el análisis de las cuentas patrimoniales y cuentas de resultados individuales o en conjunto, identificando fraudes contables, tales como omisión de ingresos, pago de gastos ficticios y compras ficticias.

d) Cruces con bancos de datos internos y externos: podrá ser hecho, de forma ágil y eficiente, el cruce de las operaciones de bancos de datos digitales de compra y ventas de mercaderías, de los saldos en clientes y abastecedores, de los saldos bancarios, etc.. Estos procedimientos posibilitan detectar activos y pasivos ocultos y activos y pasivos ficticios.

e) Flujos Contables: la Auditoría contable basada en registros digitales no se limita al examen de una situación estática de cuentas contables, pero posibilita también el rastreo electrónico de ciclos contables. Para cuentas de movimentación diaria y desde una cuenta final de contabilización, se puede rastrear los flujos antecedentes, una cuenta inicial y los respectivos flujos subsiguientes. Pueden ser verificados los ciclos de ingresos, de compra y desembolsos y los de producción.

Como vemos, la ECD ofrece una visión general de la empresa del punto de vista contable, permitiendo visualizaciones rápidas, precisas y completas de sus cuentas, con la ventaja de que, tal como para la NF-e y la EFD, el archivo digital de la ECD YA ES EL DOCUMENTO FISCAL, no habiendo más necesidad de noti- ficarse al contribuyente para que presente, en determinado plazo, sus libros y demostrativos contables.

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4.6. El Conocimiento de Transporte Electrónico (CT-e)

En los apartados anteriores, hemos visto como el SPED abarca dos importantes segmentos de actividad

económica grabados por el ICMS: la industria y el comercio mayorista. Para todos los establecimientos de esos segmentos, es obligatoria la NF-e. Para casi todos ellos, la EFD ya es obligatoria, y lo será hasta diciembre de 2013, en São Paulo, para todas las empresas que no estén en el régimen simplificado del Simple Nacional. Para los grandes contribuyentes del IRPJ, que, en muchos casos, también son grandes contribuyentes del ICMS, tenemos la obligatoriedad de la ECD.

Con relación a los servicios de transporte interestatal e intermunicipal, también grabados por el ICMS, el documento electrónico aplicable, adentro del Proyecto del SPED, es el Conocimiento de Transporte Electrónico, o simplemente CT-e.

El Conocimiento de Transporte, que, conforme el modal, puede ser rodoviario, aquaviário, ferroviario, aéreo o por ductos, es un documento fiscal emitido por las transportadoras de cargas para acompañar las mercaderías entre la localidad de origen y el destinatario de la carga. Para la empresa transportadora, ese documento es oficial, con efecto fiscal, y es usado para contabilizar los ingresos y efectivar la facturación.

El CT-e fue previsto en la legislación en 2007, sin embargo solo empezó a ser utilizado en 2009. Cuan- do utilizado en el transporte de cargas, sustituye un de los siguientes documentos fiscales: Conocimiento de Transporte Rodoviário de Cargas, Conocimiento de Transporte Aquaviário de Cargas, Conocimiento Aéreo, Conocimiento de Transporte Ferroviario de Cargas, Factura Fiscal de Servicio de Transporte Ferro- viario de Cargas, Factura Fiscal de Servicio de Transporte. El CT-e también podrá ser utilizado como documento fiscal electrónico en el transporte ductoviário y, futuramente, en los transportes multimodales.

Podemos conceptuar el CT-e como un documento de existencia exclusivamente digital, emitido y almacenado electrónicamente, con el designio de documentar una prestación de servicios de transporte, cuya validez jurídica es garantizada por la firma digital del emisor y la Autorización de Uso suministrada por la Administración Tributaria del domicilio del contribuyente.

El Proyecto Conocimiento de Transporte Electrónico (CT-e) fue desarrollado, de forma integrada, por las Secretarías de Hacienda de los Estados (en el ámbito del ENCAT) y Receita Federal de Brasil, desde la firma del Protocolo ENAT 03/2006, de 10/11/2006.

Sus ventajas son la reducción de los costes de confección y almacenaje de documentos; la reducción en las penalizaciones por extravíos de documentos; la simplificación de obligaciones accesorias (por la dispensa la autorización previa para impresión de conocimientos en papel); y la reducción del tiempo de parada en los puntos de fiscalización de tránsito de mercaderías (aún muy presentes en las fronteras entre Estados brasileños, especialmente en la regiones norte, nordeste y centro-oeste, geográficamente las más exten- sas). Otros beneficios para las empresas son el incentivo y estandarización de la relación entre empresas; la mejoría de los procesos operacionales, administrativos y fiscales; y el impacto ambiental positivo por la reducción del consumo de papel. Para el Fisco, las ventajas son la integración de informaciones entre las diversas AAT; el mayor control de las operaciones; la racionalización del tiempo de los auditores en las fiscalizaciones de mercaderías en tránsito; la reducción en el tiempo y en el coste del manoseo del papel; las mejorías de procesos operacionales de fiscalización; y la integración con los proyectos de la NF-e y EFD.

Las premisas del proyecto fueron la utilización del CT-e para los diversos modales y la utilización del mismo estándar tecnológico de la NF-e, buscando causar el mínimo impacto en las actividades operacionales de las empresas. Tal como en los demás proyectos del SPED, también aquí hubo una participación colectiva de AATT, empresas y, en un aspecto específico de la realidad brasileña –que posee agencias reguladoras de determinadas actividades, como aviación civil, generación y distribución de energía eléctrica, entre otras–, de las agencias nacionales reguladores de los diversos modales de transporte, en el caso la Agencia Nacional de Transportes Terrestres –ANTT–, la Agencia Nacional de Aviación Civil –ANAC–, y la Asocia- ción Nacional de Transporte de Carga & Logística –NTC & Logística–.

Tal como hay necesidad de un documento auxiliar (simplificado) en papel para la NF-e, aquí también existe un documento auxiliar del CT-e, el DACTE, en modelo único, sin embargo previendo espacio para informaciones específicas de cada modal distinto.

Hasta mayo de 2011, ya habían sido emitidos casi 17 millones de CT-e en Brasil, para un volumen de U$ 8,2 mil millones (R$ 13,5 mil millones) en mercaderías transportadas. En el estado de São Paulo, en la misma fecha, había 657 empresas obligadas, siendo 814 establecimientos, y ya habían sido emitidos 9,16 millones de CT-e.

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En la figura a continuación, tenemos un diagrama gráfico simplificado del modelo del CT-e, de forma breve, por las siguientes etapas:

Después de este amplio panorama del proyecto SPED, es necesario conocer otras iniciativas de las AATT estatales brasileñas para la fiscalización del ICMS con uso intensivo de las TIC.

5. OTRAS UTILIZACIONES DE LAS TIC EN LA FISCALIZACIÓN DEL ICMS

5.1. El cupón fiscal electrónico (CF-e). Proyecto SAT-CF-e

En el estado de São Paulo, hay casi 700 mil establecimientos del comercio minorista, la gran parte en el sistema simplificado Simple Nacional. El comercio minorista recaudó, en 2009, R$ 7,5 mil millones de ICMS en el Estado, correspondiendo a 10 por 100 de la recaudación estatal de este impuesto.

Abajo, gráfico que muestra la distribución de las empresas por segmento en el estado de São Paulo en marzo de 201136.

EMPRESAS POR SEGMENTO

Como hemos visto, el ICMS es un impuesto por autoliquidación (en portugués, por homologação). La

complejidad del sistema tributario brasileño, el elevado coste de conformidad (compliance costs) de las obli-

36 Fuente: SEFAZ /SP.

OSÉ DUARDO DE AULA ARAN


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J E P S

gaciones tributarias, la carga imponible en niveles de países europeos de la OCDE (muy arriba de los demás países latinoamericanos)37 y aspectos socio-culturales siempre hicieron con que la ocultación de estos impuestos y de los tributos en general sea elevada, especialmente en el comercio minorista.

El documento fiscal utilizado en la casi totalidad de las transacciones del comercio minorista es el Cupón Fiscal, imprimiendo a través de los equipos denominados Emisores de Cupón Fiscal –ECF–, hardware con un procesador conectado a una microcomputadora tradicional y a una impresora. Los ECFs poseen la llamada “memoria fiscal”, que almacena las transacciones efectuadas en toda la vida útil del aparato, que son totalizadas diariamente y almacenadas en totalizadores. La fiscalización tributaria tiene acceso a la memoria fiscal, donde puede comparar el movimiento y el impuesto enterado en los libros y en los pagos, con lo que se puso registrado electrónicamente.

Los equipos también poseen un módulo de impresión, que emite físicamente el Cupón Fiscal. Todas las transacciones del establecimiento del comercio minorista deben ser contabilizadas, y el impuesto liquidado. En el estado de São Paulo, hay 248 mil ECF instalados en 108 mil establecimientos (obligatoriedad de uso de ECF para facturaciones superiores a U$ 73 mil, o R$ 120 mil). Sin embargo, apenas 15 por 100 de los establecimientos del comercio minorista poseen ECF. Además de la ocultación y de la informalidad muy presentes en el comercio minorista, el coste del ECF impide mayor cobertura de su uso.

La falta de hábito de la población en pedir el documento fiscal, por la baja concienciación tributaria, acaba por hacer con que muchas veces el contribuyente no emita el Cupón Fiscal en papel. De otro lado, el elevado índice de ocultación en el comercio minorista y la facilidad en falsificar el equipo, por hardware o software, permiten a los comerciantes apagar de la memoria fiscal los registros de la transacción. En determinados tipos de fraude, la venta ni siquiera es grabada en la memoria fiscal.

La SEFAZ / SP hoy recibe copia electrónica del documento fiscal, pero sin firma digital, de forma periódi- ca y en lotes. No existe plena garantía del no repudio, o sea, mismo después la transmisión del archivo elec- trónico conteniendo cupones fiscales, el contribuyente podrá alegar que no efectuó la venta o que los valores eran divergentes. Para realizar actas de liquidación (AIIM), hay necesidad de visita del Fisco al establecimiento para la retirada de datos de las transacciones que están en pose del contribuyente, en la “memoria de cinta detalle” (emitida por el ECF) o por la vía física del Cupón Fiscal (del contribuyente o del consumidor). Así, la comparación podrá señalar divergencias entre las informaciones transmitidas y las informaciones de venta logradas en el establecimiento o a través del consumidor.

Desde hace cerca de 15 años, se trabaja en el sentido de producir ECF seguros, en el sentido de no ser sujetos a los fraudes por hardware o software. Mientras, la práctica ha comprobado que aún no existe, y quizá no existirá, un equipo totalmente protegido contra fraudes. Así, los ECF no pueden ser considerados repositorios confiables de las informaciones fiscales. Por eso, hace cerca de dos años, la SEFAZ / SP resolvió alterar el paradigma de los registros fiscales del comercio minorista: al revés de buscarse tener una máqui- na inviolable (qué se mostró imposible en la práctica), se decidió trabajar en tres frentes: a) tener la infor- mación en tiempo real, en-línea, en el momento en el que la venta es realizada; b) utilizar datos de otras fuentes, efectuando comparación con los datos enterados por el contribuyente en sus ventas, y c) por fin, crear mecanismos de ciudadanía fiscal, o sea, de estímulo a que el consumidor pida su Cupón Fiscal. Con este concepto, se creó, en São Paulo, el Proyecto Sistema de Autenticación y Transmisión del Cupón Fiscal Electrónico –SAT-CF-e–, o simplemente SAT.

El concepto de Cupón Fiscal Electrónico (en adelante, CF-e) se insiere adentro del Proyecto SAT, que viene siendo desarrollado desde 2009 exclusivamente por la SEFAZ / SP. Consiste en un cambio radical de concepto. Fue motivado por un desafío triple: abaratar el equipo emisor del Cupón Fiscal, para masificar aún más su uso; garantizar que el documento emitido sea lo efectivamente almacenado en la base de la SEFAZ / SP sin visita al establecimiento; y facilitar el proceso de transmisión de las informaciones generadas por el comercio minorista de forma de evitar errores, la falta de pagos y de modo de reducir los plazos de registro.

Los objetivos del Proyecto SAT son: a) en la óptica del contribuyente, la simplificación y la reducción de costes con obligaciones accesorias; b) en la óptica del Fisco, la mejoría de la capacidad de acompañamien- to y control de las operaciones del comercio minorista por la fiscalización tributaria, y c) en la óptica del consumidor, facilitar el acompañamiento de su compra, a través de la reducción del plazo de registro de las transacciones.

37 Ver apartado 1.

164


Habrá un nuevo paradigma para el comercio minorista, muy análogo a lo actualmente utilizado por la Factura Fiscal Electrónica: el documento fiscal hábil para registrar las transacciones pasará a ser el Docu- mento Fiscal Electrónico existente en la base de datos del Fisco; habrá un foco en la transmisión de informaciones; y se debe aumentar el control del comercio minorista en términos de cobertura.

Como producto, habrá un nuevo modelo de documento fiscal electrónico (Cupón Fiscal Electrónico –CF-e–) adherente al modelo de la NF-e. Será generado un estándar de equipo de bajo coste que genere, autentique y transmita, vía Internet Banda Ancha, los documentos electrónicos emitidos por los establecimientos comerciales con validez jurídica.

Las características del Proyecto serán: tecnología de Internet por Banda Ancha para comunicación (Wifi o Ethernet); habrá una evolución del modelo inicial GPRS; el estándar del CF-e es basado en la NF-e (XML); el equipo poseerá certificado digital propio capaz de firmar datos de venta; habrá un equipo externo (visi- ble al fisco), siendo un por cada punto de venta (checkout); la impresión será hecha en impresora común (mucho más barata que las hoy utilizadas para el ECF) directamente por un programa comercial utilizado por el contribuyentes; el SAT no controlará la impresión de documentos no fiscales o billete de paso. El equipo será autónomo, sin necesidad de intervenciones técnicas. El tiempo de respuesta de un pedido de generación y autenticación de Cupón Fiscal Electrónico será menor que un segundo. Permitirá el monitoreamiento de las transmisiones por el contribuyente, sea por el sitio de la SEFAZ / SP, sea por la interface directa que habrá en sus puntos de SAT.

Con el SAT, el Fisco dejará de ser totalmente pasivo y reactivo, como hoy. El nuevo equipo permitirá comandos remotos de la SEFAZ para el SAT, como verificación de su estatus, modificación de la periodicidad de envío, efectuar envío inmediato de CF-e almacenados, sincronismo de hora del reloj interno, envío de logs internos del SAT (diagnóstico remoto), envío de avisos al usuario, actualización de versión del software básico y actualización del certificado digital.

En síntesis, el SAT-CF-e es un Sistema Autenticador y Transmisor de Cupones Fiscales Electrónicos (CF-e) que tiene por objetivo documentar, de forma electrónica, las operaciones comerciales del comercio minorista de los contribuyentes del estado de São Paulo. El equipo SAT-CF-e es un módulo compuesto de hardware y software embarcado, que visa la sustitución de los actuales ECFs (Emisores de Cupones Fiscales) en el ámbito del comercio minorista del estado de São Paulo. Ese equipo, por intermedio del uso de comunica- ción vía red celular (GPRS) o banda ancha, se propone a transmitir los CF-e periódicamente a la Secretaría de Hacienda, después la validación y autenticación integradas a los software de Frente de Tienda. El Cupón Fis- cal Electrónico (CF-e) es un documento fiscal electrónico cuya emisión y cuyo acopiamiento serán efectua- dos exclusivamente por medio electrónico, teniendo existencia apenas digital, a pesar de la emisión de la vía en papel para control del consumidor.

El proyecto posibilitará a los consumidores localizar, por Internet, el documento fiscal en un plazo muy menor de lo que el practicado actualmente, allende simplificar las obligaciones accesorias de los establecimientos minoristas.

En el SAT, se concibió un tipo de equipo, muy semejante al actual ECF, sin embargo mucho más simple y barato. La idea no es más tener toda la información en el equipo, sino que transmitirla inmediatamente a la AT, por la Internet, en el momento en el que la transacción es realizada. Se genera un número de control en el Cupón Fiscal, que permite al consumidor después consultar las compras que efectuó en un determinado período. La información transmitida para la SEFAZ / SP quedará almacenada en sus bancos de datos y podrá ser inmediatamente utilizada para comparaciones, monitoreamientos y verificaciones fiscales. El contribuyente no podrá apagarlos o adulterarlos, como hace hoy a través del ECF.

La SEFAZ / SP ya viene usando, con éxito, los datos suministrados por las administradoras de tarjetas de crédito y débito hace más de cuatro años. Muchas ocultaciones de ventas, y por tanto de impuestos, han sido detectadas a través del cotejo entre el movimiento de ventas declarado al Fisco por el contribuyente y aquel que es acusado por la movimentación de ventas por tarjeta.

Recién, por el Decreto 52.240, de 2009, la SEFAZ / SP reglamentó el pedido de acceso a las movimentaciones bancarias de los contribuyentes. Por cuestiones culturales, aún ha habido resistencia de la parte de los contribuyentes, que recurren al Poder Judiciario, muchas veces con éxito. Creemos, sin embargo, que esa resistencia cultural y jurídica tenderá a ir desapareciendo con el tiempo.

En el aspecto de la ciudadanía fiscal, São Paulo había creado, en 2007, el Programa Factura Fiscal Paulis- ta –NFP–. Este programa es muy simple: un porcentual del impuesto es devuelto al consumidor algunos

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meses después de la compra, desde que él pida el Cupón Fiscal, donde en él debe constar su número de identidad fiscal (en Brasil, “Catastro de Persona Física” –CPF–). También afluye a premios, sorteados mensualmente. Cada consumidor que adhiere al Programa acaba teniendo una cuenta de “créditos” del impues- to en la SEFAZ / SP. Los saldos de esa cuenta pueden ser movidos, a través de transferencias para cuentas bancarias o por la utilización de la devolución del impuesto para el pago de otro impuesto estatal, el Impues- to sobre Vehículos Automotores –IPVA–. Por fin, la devolución del impuesto también puede ser donada a instituciones filantrópicas.

La NFP, existente desde octubre de 2007, presenta los siguientes números38: U$ 2,12 mil millones (R$ 3,49 mil millones) en créditos (devoluciones de impuesto) del ICMS, U$ 265,45 millones (R$ 438 millones) en premios (por sorteo) distribuidos, casi 11 millones de usuarios registrados (consumidores del comercio minorista del estado de São Paulo), 12,73 mil millones de Facturas Fiscales y Cupones Fiscales registrados y 683 mil establecimientos registrados.

Los mecanismos de comparación de datos y el estímulo a la ciudadanía fiscal serán los antídotos al eventual deseo del contribuyente de efectuar venta sin la emisión del Cupón Fiscal y, por tanto, sin la transmi- sión de los datos.

Para inhibir o detectar los fraudes (en el caso, las ventas sin transmisión y, por tanto, sin emisión del Cupón Fiscal), la SEFAZ / SP utilizará otras fuentes de datos, como los datos del SPED (si está obligado, en el caso de las grandes redes de comercio minorista); datos de las operadoras de tarjeta de débito y crédito; el movimiento de mercaderías entre contribuyentes diferentes; los cruces de las informaciones mensuales con- solidadas por el contribuyente y enviadas al Fisco con los datos de los CF-e; y, por fin, las movimentaciones bancarias.

Varios Estados brasileños (Alagoas, Mato Grosso, Minas Gerais, Paraná, São Paulo y Sergipe) ya están autorizados, por convenio nacional, a desarrollar y utilizar el CF-e (llamado, en el convenio, de modelo 59), en el lugar del actual Cupón Fiscal, donde los datos de la transacción constan en el documento físico en papel, y, electrónicamente, apenas en el propio equipo, que, como vemos, está sujeto a fraudes. Sin embargo, apenas el estado de São Paulo está desarrollando el Proyecto SAT. La previsión es tener el CF-e funcionando en abril de 2012, a modo de prueba, y en julio de 2012 ya en carácter obligatorio.

El CF-e será emitido para identificar la ocurrencia de operaciones relativas a la circulación de merca- derías, mediante firma digital generada con base en certificado digital del contribuyente, de forma a garantizar su validez jurídica. Será considerado emitido desde el momento en el que el SAT-CF-e generar la firma digital del archivo digital del CF-e. Podrá ser cancelado en no más 30 minutos después de la hora de su emisión desde que, en ese período, no haya sido emitido otro CF-e por medio del mismo equipo SAT-CF-e.

Abajo, el modelo operacional del CF-e39.

38 Fuente: SEFAZ / SP, mayo de 2011. 39 Fuente: SEFAZ /SP.

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Abajo, un modelo que como será el CF-e40.

LOG OMARCA Raz ão Soci a l No me fan tas ia

En de re ç o CNPJ 22 .222. 222 /2222 -22

IE 223.233.344.233 IM 2 323 .2 22 .3 33 .23 3

--------- -- --------- -- ----------- --- -- ----------- -- --------- -- -- --- ---- ------- -- ------- -- -- -- --- E xt rat o No. 876578 CF - e C U POM FISC AL E LETRÔN IC O [ C AN C ELA DO]

--------- -- --------- -- ----------- --- -- ----------- -- --------- -- -- -- - ---- - ------ -- ------- -- -- -- --- C PF/CNPJ do C o nsumid or : 222 .222.222 - 99 --------- -- --------- -- ----------- --- -- ----------- -- --------- -- -- -- - ---- - ------ -- ------- -- -- -- --- # | C OD | D ESC | QTD | U N | V L UN IT R$ | S T | A LIQ | V L ITE M R $ --------- -- --------- -- ----------- --- -- ----------- -- --------- -- -- --- ---- ------- -- ------- -- -- -- ---

001 7895544233 56 Item c om erci al izado 1 cx X 2,59 T 18% 2 ,59 002 7895544233 57 Item c om erci al izado 1 cx X 2,59 T 18% 2 ,59 desconto - 0 ,59 2,00 003 7895544233 58 Item c om erci al izado com desc ri ção l onga

1 cx X 3,15 T 1 8% 3,15 002 7895544233 59 Item c om erci al izado 1 cx X 2,59 T 18% 2 ,59

Subtotal 10 ,92 D esco nto s - 0 ,59 TOTA L 1 0 ,33 --------- -- --------- -- ----------- --- -- ----------- -- --------- -- -- --- ---- ------- -- ------- -- -- -- ---

9999999999999999999999999999999 30/07/2010 16:34 :50

La obligatoriedad de emisión del CF-e obedecerá al cronograma de la legislación estatal. Así, el Proyec- to SAT-CF-e es el grande paso que la SEFAZ / SP está dando, con uso de las TIC, para una eficiente fiscaliza- ción del ICMS en el comercio minorista, a través de un paradigma muy diferente del que aún hoy es utilizado en todo Brasil.

5.2. Domicilio Electrónico del Contribuyente (DEC)

El estado de São Paulo posee cerca de un millón y medio de contribuyentes del ICMS, conforme tabla

de abajo41. Sin embargo, tiene apenas cerca de 3.500 auditores fiscales, de los cuales aproximadamente 2.000 trabajan en la llamada fiscalización directa de tributos, o sea, realizan las auditorías intensivas. Con- forme el tipo de necesidad de la SEFAZ / SP, el contingente de auditores puede ser insuficiente para alcanzar esa enorme masa de contribuyentes, sea para realizar auditorías y liquidaciones, sea para la entrega de notificaciones (donde se requiere una acción del contribuyente) o avisos para las cuales se quiera tener la certeza de haber alcanzado el destinatario.

CANTIDAD DE CONTRIBUYENTES DEL ICMS EN SÃO PAULO

Tipo de contribuyente Qtde IEs Regime normal de liquidación Simple nacional Simple nacional-Mei Productores rurales

271.513 867.564 53.996

389.018 Total 1.582.091

En el proceso de modernización de la SEFAZ / SP, se percibió que ella no poseía un instrumento eficiente de comunicación en masa con sus contribuyentes. Las comunicaciones en masa aún son hechas a través del Diario Oficial (periódico diario impreso, donde las publicaciones tienen carácter oficial) y la prensa común (para avisos y comunicaciones en general). Algunas veces, la SEFAZ / SP (y las demás AATT brasile- ñas) recurre a los Correos o usa los propios auditores para la divulgación oficial de actos, modalidades de comunicación de alto coste de ejecución, especialmente la última.

Aparte de la comunicación personal a través de auditores, en la mayoría de los otros canales no se tiene la certeza de que el mensaje alcanzó el destino deseado. Esto es especialmente problemático cuando se

40 Fuente: SEFAZ /SP. 41 Fuente: SEFAZ / SP, mayo de 2011.

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necesita tener la comprobación de que un contribuyente tomó ciencia de alguna acción sobre él, porque la mera ciencia pasa a tener efectos jurídicos. Muchos de los actos practicados por la AT son cuestionados jurí- dicamente por el hecho del contribuyente alegar el desconocimiento.

Para suplir esa deficiencia, en 2009 tuvo inicio, en la SEFAZ / SP, el proyecto Domicilio Electrónico del Con- tribuyente, o DEC, que tiene como objetivo inicial crear un programa informático que ejerza la función principal de caja postal donde el contribuyente o sus representantes puedan recibir y tomar ciencia de sus notificaciones de forma electrónica y con valor jurídico reconocido. Otras finalidades del DEC son el envío de avisos particulares, como permitir que los contribuyentes sean comunicados de sus obligaciones pen- dientes para con la SEFAZ / SP, o avisos de carácter general.

Con el DEC, toda información de interés del contribuyente llega a él a través de una caja postal electró- nica disponible en Internet, cuyo acceso es restringido a usuarios autorizados y portadores de certificación digital, allende siempre ponerse registrado el acceso de este usuario a la caja postal, alejando, así, la posibilidad de él futuramente alegar desconocimiento de determinado mensaje.

El DEC también puede ser utilizado como herramienta de fiscalización. Al tornar innecesario que el auditor comparezca personalmente en el establecimiento del contribuyente para entregarle una notificación o aviso, este auditor puede ser usado en otras actividades de fiscalización, como el examen de documentos físicos o digitales de ese contribuyente o la fiscalización de otras empresas. Además, con el número cada vez mayor de informaciones electrónicas que el SPED posibilita, podrán ser identificados mucho más indicios de ocultación; con los recursos del DEC, los contribuyentes podrán ser enterados de este comportamiento tributario irregular y tener un plazo para espontáneamente se regularicen, evitando las caras y lentas auditorías intensivas. Será posible acompañar el número de avisos de esta naturaleza y el porcentual de regularizaciones, con enorme economía para el Estado en términos de tiempo (por evitar desplazamientos y auditorías), costes con correos, publicaciones o transporte, y apocando el volumen de actas de liquida- ción contestadas en el Contencioso administrativo o judicial.

El DEC solo se volvió viable jurídicamente después de algunas innovaciones legales que ocurrieron en los últimos años en Brasil. Primero, la Ley Federal número 11.419, de 2006, instituyó la informatización del proceso judicial. En seguida, el principal tribunal judiciario brasileño, el Supremo Tribunal Federal, editó la Resolución número 344, de 25 de mayo de 2007, que reglamentó el medio electrónico de tramitación de procesos judiciales, comunicación de actos y transmisión de piezas procesales en aquella corte, también conocido como e-STF. En el estado de São Paulo, después estudios de la SEFAZ / SP, fue editada la Ley 13.918/2009, que finalmente instituyó, en São Paulo, el Domicilio Electrónico del Contribuyente (DEC), un verdadero cambio de paradigma en la relación con los contribuyentes paulistas.

Las líneas principales del DEC, según la ley arriba, son el Domicilio Electrónico, la inclusión en el DEC, el Acceso vía Certificación Digital y la figura de la Ciencia Expresa o Automática. El Domicilio Electrónico es el portal de servicios y comunicaciones electrónicas de la SEFAZ / SP con el contribuyente. Inclusión en el DEC es el recibimiento de la primera comunicación electrónica por el sujeto pasivo. Una vez incluido, las comunicaciones de la SEFAZ al sujeto pasivo serán hechas, preferencialmente por medio electrónico, dispensándose su publicación en el Diario Oficial del Estado o el envío por vía postal. El Acceso vía Certifi- cación Digital significa que al incluido será atribuido registro y acceso al sistema electrónico, con tecnolo- gía que preserve el sigilo, la identificación, la autenticidad y la integridad de sus comunicaciones. El DEC de la SEFAZ / SP adoptó una de las reglas del e-STF, que es la Ciencia Expresa o Automática; esto significa que la consulta electrónica al sistema deberá ser hecha en hasta 10 días contados de la data del envío de la comunicación, bajo pena de ser considerada automáticamente realizada en la fecha del término de ese plazo.

Se ponen evidentes los beneficios del DEC. Para la Secretaría de Hacienda, por la disminución de costes en general, como el de impresión en el Diario Oficial del Estado, de expedición de notificaciones vía correo y hasta mismo los costes de los servicios presenciales en los Puestos Fiscales. Para los contribuyentes, porque tendrán una comunicación más directa y sencilla; porque podrán accesar servicios vía Portal, evitando la ida física a las oficinas y puestos de servicio presencial de la SEFAZ / SP; por fin, la enorme ventaja de ser avisado de posibles inconsistencias de escrituración fiscal y de pago de impuestos, pudiendo efectuar la regularización espontánea de su situación fiscal, evitando las nada fáciles auditorías intensivas y la posibilidad de recibir actas de liquidación, con sus penalidades. Así, la AT paulatinamente va asumiendo un papel más orientador (recordando la “pirámide de riesgo” vista al final del Apartado 3), con beneficios para el Estado, el contribuyente y la sociedad.

168


Iniciado en 2009, el proyecto tiene dos fases. La primera es el desarrollo de una caja postal electrónica para el envío de comunicaciones de la SEFAZ al contribuyente. El concepto es que cada establecimiento tenga su caja postal propia, donde él emite procuraciones electrónicas y posee links para accesar sistemas y ambientes de la SEFAZ /SP. La segunda fase será de añadidura de funcionalidades en el módulo de envío de comunicación al contribuyente y de integración de esa caja postal electrónica con nuevos servicios, como recibir avisos por e-mail o por el celular. En la segunda fase, se pretende permitir el uso del DEC para empresas no contribuyentes del ICMS y para personas físicas y permitir la integración con otros servicios y programas de la SEFAZ / SP, como el Contencioso Electrónico (o e-PAT, que ya está funcionando), el sistema electrónico de Crédito Acumulado (e-CREDAC) y el sistema electrónico de Regímenes Especiales (simplifi- cación de obligaciones accesorias bajo determinadas condiciones).

El DEC trabaja con el concepto de “empresa autorizada” y “establecimiento habilitado”. La autorización será única por empresa, valiendo para todos sus establecimientos de mismo CNPJ base, sin embargo cada establecimiento tendrá un DEC propio. Habrá el uso de certificado digital, para garantizarse seguridad y autoría.

Por el cronograma del proyecto, los contribuyentes del régimen normal del ICMS deberán estar obliga- toriamente incluidos en el DEC hasta el 31 de julio de 2011. Las empresas del régimen simplificado Simple Nacional, hasta diciembre de 2012.

El sistema del DEC tendrá las siguientes funcionalidades: generación y envío de mensajes (de forma individual o múltipla); consulta de mensajes enviados; creación y alteración de modelos de mensajes; emisión de informes; consulta y gerenciamiento de mensajes recibidos; creación y alteración de tipos de mensajes; autorización de usuarios; recibimiento de mensajes de otros sistemas; procuración electrónica y log de alte- raciones.

En términos técnicos, será utilizada la plataforma Web, compatible con los principales browsers disponibles hoy (Internet Explorer, Mozzila, Netscape), utilizados en los diversos sistemas operacionales (Windows, Linux, MAC LOS).

Tenemos, abajo, un modelo simplificado de su funcionamiento42:

5.3. Uso de las TIC para la fiscalización del tránsito de mercancías

Como hemos visto anteriormente, el ICMS es un impuesto del tipo IVA que, diferentemente del IVA comunitario europeo, incide fuertemente en el origen, sin embargo con una parcela de la recaudación siendo debida al Estado de destino. Como São Paulo es la unidad federativa más industrializada del país, con fuerte comercio y servicios también, viene a ser un Estado exportador para el restante del país. Así, es más interesante para la SEFAZ / SP fiscalizar las empresas que el movimiento de cargas. Los demás Estados bra- sileños, especialmente los menos industrializados, necesitan fiscalizar el tránsito de las mercaderías que entran y son vendidos en sus territorios. Para eso, poseen puestos de fiscalización en las autopistas y puertos. São Paulo cerró sus puestos de fiscalización en fronteras en 1997.

42 Fuente: SEFAZ /SP.

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En 2005, con el problema ya citado de la adulteración de la calidad de los combustibles con fines eco- nómicos, hubo interés de la SEFAZ / SP en fiscalizar la movimentación de cargas de combustible hecha en camiones-tanque. Fue constituido, entonces, un grupo de trabajo para verificar la viabilidad y posibilidad de volverse obligatorio el uso de lacres electrónicos de carga que permitiesen el rastreo e incluso el monitoreamiento en tiempo real de la movimentación del vehículo, bien como controlasen a entrega de la carga.

Aunque varios estudios hayan sido hechos en la época, dificultades técnicas acabaron por no permitir su implantación.

Esos estudios prosiguieron desde 2008, de esta vez con el auxilio de ingenieros del GAESI y de la Univer- sidad de São Paulo. Ya existen algunas propuestas que envuelven un abanico de varias siguientes soluciones posibles, tanto con intrusión como sin intrusión en el vehículo, y que pueden ser usadas aisladamente o en conjunto: lacres electrónicos de carga con tecnología de localización vía GPS y comunicación vía telefonía celular, radio o satélite; lacres con tags Radio-Frequency Identification –RFID–; uso de scanners electrónicos de vehículos y cargas (equipos de Rayos X sin intrusión); balanzas estáticas en autopistas y dinámicas en puen- tes, radares de lectura de placas OCR [que fotografían la placa (matrícula) de los vehículos] asociados a bancos de datos de los vehículos (lo que permite verificar la licencia y los tributos debidos por el mismo); y, por fin, desarrollo de sistemas de georeferencia y de cruce de los datos obtenidos con aquellas tecnologías con aquellos de la NF-e y CT-e, de modo a constatarse la veracidad de lo que fue enterado en esos documentos.

ESCENARIO DE RASTREO INTEGRADO

PROYECTO PILOTO: ANÁLISIS DE DATOS DE PEAJES Y RASTREO

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Nuevamente, no hubo implantación de ninguna solución en la SEFAZ / SP hasta el momento. Todavía, volvió a la discusión, en el Congreso Nacional, la posibilidad de una reforma tributaria, donde

siempre el ICMS está en el centro de las discusiones, en virtud de la “guerra fiscal” y de algunas distorsiones tributarias desde 1988 (fecha de la Constitución Federal en vigor). Entre las posibilidades, está la de cre- arse una legislación única nacional para el ICMS y de él ser un impuesto con mayor incidencia en el destino que en el origen. Si esto sucede, São Paulo necesitará volverse nuevamente para una fiscalización más intensiva de la movimentación de cargas que entran y son entregues en su territorio. Esto será un factor a acelerar la obligatoriedad de una solución tecnológica para fiscalización de mercaderías en tránsito.

5.4. Proyecto Brasil-ID

En Brasil, hay actualmente algunos proyectos e iniciativas en la línea de identificación y rastreo de vehí-

culos en tránsito y/o del control de la movimentación de mercaderías. En todos, hay el uso intensivo de Tec- nologías de Información y Comunicación –TIC–. Los más importantes son el SINIAV y el Brasil-ID, abajo descritos.

SINIAV es el Sistema Nacional de Identificación de Vehículos, del Departamento Nacional de Tránsito –DENATRAN–, que implantará la obligatoriedad de que los vehículos nuevos en Brasil utilicen un disposi- tivo de verificación a través de tags RFID. Esos tags o chips contendrán los datos básicos de identificación y registro del vehículo, con el objetivo principal de evitar hurtos y robos y la circulación de vehículos en situa- ción irregular. Su implantación está prevista en el período de 2011 a 2014. A pesar de de esa destinación principal no tributaria, hay un enorme potencial de utilización dieses datos por las AATT.

Brasil-ID significa Sistema de Identificación, Rastreo y Autenticación de Mercaderías. Tuvo inicio por medio de un acuerdo de cooperación técnica firmado el 31 de agosto de 2009 entre el Ministerio de la Cien- cia y Tecnología, la Receita Federal de Brasil y los Estados federativos por intermedio de sus Secretarías de Hacienda. El proyecto es coordinado por el Centro de Pesquisas Avanzadas WERNHER VON BRAUN, instituto de investigaciones sin fines lucrativos localizado en Campinas, São Paulo, en conjunto con el ENCAT.

El objetivo del Proyecto Brasil-ID tiene varias coincidencias con el estudio de tecnologías que vienen siendo hecho por la SEFAZ / SP en aparcería con el GAESI para el control del tránsito de mercaderías. Según está explicado en su sitio, su objetivo es:

“Desarrollar e implantar una infraestructura tecnológica de hardware y software que garantice la identificación, rastreo y autenticación de mercaderías producidas y en circulación por Brasil, con la utilización de chips RFID, visando estandarizar, unificar, interactuar, integrar, simplificar, desburocratizar y acelerar el proceso de produc- ción, logística y de fiscalización de mercaderías por el País.”

Según explican los técnicos del Proyecto, se pretende, con la utilización de la radio-frecuencia y las tec- nologías asociadas de telecomunicación, definir un estándar común nacional para el rastreo y la autentica- ción de todo el tipo de producto en circulación por el país. No habría, según ellos, otro proyecto semejante en el mundo en términos de amplitud, magnitud y escala.

Las AATT tendrían el beneficio de racionalizar y agilizar los procedimientos de auditoría y fiscalización del tránsito y existencias de mercaderías y de la prestación de servicios de transporte. Otras ventajas esperadas serían la reducción de la ocultación fiscal, el contrabando y descamino, y el falseamiento, favoreciendo un ambiente de concurrencia leal. Las empresas podrían lograr reducción de costes, incluso de seguridad por la reducción de hurtos y robos, y mejoría en los procesos de producción, almacenaje, distribución y logística.

Tal como en los estudios SEFAZ / SP-GAESI, en Brasil-ID se tendrán soluciones integradas de sistemas (middleware), creando interfaz con los sistemas de la NF-e y CT-e, facilitando el control del tránsito de mer- caderías en todo el territorio nacional.

Aún no fueron divulgados mayores detalles sobre el modelo conceptual y tecnológico, ni tampoco un cronograma de implantación de Brasil-ID.

6. IMPACTOS DEL SPED Y DE LAS NUEVAS APLICACIONES DE LAS TIC EN LA FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA

En las últimas dos décadas, todas las actividades humanas vienen siendo fuertemente impactadas por las Tecnologías de Información y Comunicación –TIC–. El avance tecnológico permitió la producción de computadoras con componentes cada vez menores y más poderosos en términos de velocidad de procesamien-

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to y comunicación, bien como de almacenaje de datos. La microinformática y las redes revolucionaron las oficinas. Bibliotecas enteras de universidades ya caben en volúmenes portátiles. De otro lado, las transacciones financieras y los servicios bancarios pasaron a ser básicamente en-línea. Ahora, hasta las compras de productos y servicios ya son hechos vía Internet.

Tan notable progreso no podría dejar de afectar las Administraciones Tributarias y sus relaciones con los contribuyentes. Muchos servicios ya son prestados por las AATT a través de la Internet. Las empresas enví- an sus datos al Fisco también por la red mundial. Los Apartados 3 y 4 de este Proyecto de Investigación buscaron relatar el impacto de las TIC en la SEFAZ / SP, que fue extraordinario.

En este inicio de la segunda década del siglo, prevemos que el SPED tendrá un impacto muchísimo mayor para las AATT brasileñas, incluso la SEFAZ / SP, que todos los demás avances ya ocurridos en los últi- mos años. Es lo que intentaremos demostrar a continuación.

6.1. Impactos en general

La implantación del SPED y de las nuevas aplicaciones de las TIC en la fiscalización tributaria, como el CF-e, el DEC y el monitoreamiento y rastreo electrónico de vehículos y cargas, como en el Proyecto SEFAZ / SP- GAESI y en Brasil-ID, significará un salto extraordinario de calidad y alcance.

En el inicio de los años 1990, la microinformática, y al final de ella, la Internet, significaron un cambio de paradigma, permitiendo la afirmación de que había una fiscalización y una Administración Tributaria antes y después esas dos realidades.

Casi veinte años después, en Brasil, el SPED representará otro turning point. Las razones son básicamente las siguientes: antes del SPED, teníamos ya el uso de archivos digitales. Éstos, sin embargo, suministraban una visión aún muy parcial de las operaciones y servicios. Referíanse a apenas un establecimiento. Llegaban a la AT sin los requisitos de integridad y autoría, posibilitando el repudio. Para efecto de actas de liquidación, necesitaban la posterior comprobación en papel. La acción del Fisco era siempre referente a actos y hechos pasados.

La NF-e y el CT-e ya permiten el conocimiento de las operaciones y servicios en tiempo real o casi eso. La EFD permite una visión de todas las operaciones y servicios, bien como de todos los cálculos que lle-

varon a la liquidación del impuesto de un determinado mes luego en el mes siguiente. La ECD suministra una visión completa de la empresa como un todo, luego en el año siguiente. Todos esos datos estarán ya en los bancos de datos de las Administraciones Tributarias, tornando innecesario pedirlos al contribuyente. Serán innecesarios o muy esporádicos los desplazamientos físicos del auditor a la empresa para obtener los datos necesarios a una auditoría.

Independientemente del tributo, algunas conclusiones ya es posible sacar. Se ponen obsoletos los guiones de fiscalización vigentes hasta aquí, que se basaban fuertemente en la

verificación por muestreo; en el examen de libros, facturas y documentos en papel; que se referían a perí- odos cortos; que requerían el pedido de prácticamente toda la documentación al contribuyente, que tenía plazo para atender.

Los guiones de verificación, normalmente reunidos en manuales, son ahora sustituidos por programas informatizados. En ellos, hay las llamadas “trillas de auditoría”, que sustituyen, con ventaja, los antiguos guiones. La amplia gama de informaciones que se pusieron disponibles permiten, incluso, la realización de verificaciones antes inexistentes al tiempo de la fiscalización en papel y por muestreo. Por ejemplo, el cruce de los datos de la NF-e con los de la EFD.

Al tiempo del papel, las fiscalizaciones, allende muy restritas en sus verificaciones, duraban mucho tiempo: meses y a veces hasta más de un año. Esto por la necesidad de concederse plazos de servicio al contribuyente y por la dificultad en el manoseo de la documentación física, sin hablar en aquélla de conferir, sintetizar, calcular y, en siendo el caso, efectuar manualmente las actas de liquidación.

Con la microinformática, el fax y la Internet, sin duda los plazos se redujeron y fue posible ampliarse los períodos y los hechos fiscalizados. Pero continuó la necesidad de tenerse el papel en grande parte de las situaciones y aún prevalece el examen de períodos o hechos muy restritos.

El SPED y los nuevos usos de las TIC irán a reducir sensiblemente el tiempo necesario para las verificaciones y actas de liquidación. El ganado posibilitará que un mismo auditor verifique más períodos y hechos de un mismo contribuyente o realice verificaciones de más contribuyentes.

Al revés de hablarse en reducción de la cantidad necesaria de auditores, se puede hablar en una amplia- ción de su actuación, de su eficiencia, eficacia y efectividad. O sea, el Fisco se hará mucho más presente.

172


Las AATT deben si estructurar para recibir, almacenar, tratar y disponibilizar las informaciones. Necesi- tan desarrollar metodología analítica, herramientas para tratamiento y auditoría. Otra tarea necesaria es la adaptación del marco jurídico. Deberán capacitar los usuarios de esas informaciones, especialmente los auditores, para un uso racional y eficiente de la enorme masa de informaciones. Estando listas, podrán masificar las obligaciones en medio digital, ampliándolas para lo más próximo posible de la totalidad de los contribuyentes.

Se manifestó, también, una cuestión cultural aún muy presente. Conviven, en la misma AT, auditores for- mados y capacitados en el período anterior a la microinformática y a las TIC, con aquéllos que ya ingresa- ron en el mercado de trabajo con esa expertise. Así, las AATT aún necesitan, y necesitarán, con el SPED, invertir mucho en capacitación dieses auditores.

Las más modernas teorías con respecto a la Administración Tributaria hablan de la necesidad de estrati- ficarse los contribuyentes según la “pirámide de riesgo” ya vista en el Apartado 3. Ora, el SPED y las nuevas utilizaciones de las TIC permiten que el Fisco mejor dirija sus esfuerzos según la necesidad detectada en tiempo real o mucho más próxima temporalmente de los hechos. Podrá optar entre efectuar actas de liquidación ya desde las informaciones contenidas en sus bancos de datos (que serán ya documentos) o avi- sar los contribuyentes sobre esas irregularidades o errores, concediendo plazo para la corrección espontá- nea de la autoliquidación. En esta última opción, la AT logrará enormes ganancias de recaudación con prácticamente ningún esfuerzo gasto y casi a coste cero.

6.2. Impactos en el ICMS

En el estado de São Paulo, allende todas las ventajas y posibilidades que la NF-e, el CT-e, la EFD y la ECD

traerán, tenemos también las iniciativas propias de la SEFAZ/SP. El Cupón Fiscal Electrónico (SAT-CF-e) posi- bilitará que la SEFAZ/SP conozca todas las ventas del comercio minorista en tiempo real, “en-línea”. El consumidor podrá recibir confirmación del registro de su compra en tiempo muy corto. El Domicilio Electrónico del Contribuyente (DEC) permitirá la comunicación “en-línea” de la AT con el contribuyente, apocando plazos de tramitación de procesos, posibilitando acciones más inmediatas de servicio de solicita- ciones o de correcciones por parte del contribuyente, también aquí evitando desplazamientos físicos de los auditores y dirigiendo este tiempo para la fiscalización de otros contribuyentes.

Para efecto del ICMS, podemos sintetizar en el cuadro de abajo los efectos que el SPED y las nuevas herramientas desarrolladas por la SEFAZ/SP con el uso intensivo de las TIC producirán en la fiscalización tributaria:

IMPACTO DE LAS TIC EN LA FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA

Antes de las TIC

Con las TIC, antes del SPED Con el SPED y nuevos usos de las TIC

Medio físico utilizado. Basada en documentos y libros fiscales en papel.

Uso de algunos archivos digitales, enviados por el contribuyente fiscalizado a la AT, sin carácter de documento.

Uso de documentos digitales ya enviados por el contribuyente fiscalizado o obtenidos desde abastecedores y li Medios y criterios de

selección. Alta dependencia de la perspicacia y del esfuerzo personal del auditor.

Utiliza criterios técnicos y datos en medio digital para la selección de contribuyentes y en la detección de irregularidades, desde datos indiciários.

Selección desde irregularidades ya evidenciadas o comprobadas por la NF-e, CF-e, CT-e, EFD y ECD, y de los datos de monitoreamiento electrónico de vehículos y cargas.

Amplitud de la muestra. Análisis de los datos por muestreo.

Verificación de la totalidad de las operaciones de determinado período.

Verificación de toda la escri- turación fiscal (con la EFD) y/o contable (con la ECD) de un período.

Posibilidad de detección de irregularidades en tiempo real.

Solamente a través de fisca- lización in loco de las operaciones y prestaciones de servicio.

Solamente a través de fisca- lización in loco de las operaciones y prestaciones de servicio.

Sí, excepto en la EFD y ECD, aunque la acción del Fisco ni siempre ocurrirá en tiempo real o muy pronto.

(Sigue.)

173


(Continuación.)

Antes de las TIC


Posibilidad de conocimiento de irregularidades o sus indicios anteriormente a una auditoría.

Solamente por denuncias o a través de la fiscalización de otros contribuyentes (abastecedores, clientes o empresas del mismo grupo).

De modo limitado, a través de denuncias, fiscalización de otros contribuyentes, datos de administradoras de tarjeta de crédito y débito y archivos digitales enviados al Fisco por el contribuyente.

De modo inmediato, mediante el recibimiento de datos de la NF-e, CF-e, CT-e, EFD y ECD, y de datos del monitoreamiento electrónico de vehículos y cargas.

Escopo de la auditoria. Ampliación de las verificaciones fiscales depende de la ocurrencia de indicadores de posibles irregularidades.

Ampliación de las verificaciones fiscales depende de la ocurrencia de indicadores de posibles irregularidades.

Es posible iniciar la auditoría ya sabiendo de algunas irregularidades. Facilidad en identificarse otras irregularidades y aumentar el abanico de verificaciones.

Cálculos, conferencias, informes y gráficos.

Conferencia de las existencias y de la documentación muy demorada. Liquidacio- nes y los cálculos son traba- josos.

Mayor facilidad de efectuarse conferencias de existencias, cálculos, gráficos, análisis y liquidaciones.

Posibilidad de tenerse informaciones “en-línea” sobre existencias.Facilidad para cálculos, gráficos, informes y liquidaciones.

Simplificación de las obligaciones tributarias al contribuyente con reducción de costes.

No. No. Sí.

Existencia de herramientas para auditoria informatizada.

No. Sí. Sí, con aplicación más amplia.

Perfil del auditor. Trabajo individual, generalis- ta, conocimientos de contabilidad y legislación tributaria.

Trabajo en equipo, especia- lista en sectores de actividad económica, conocimientos de contabilidad, legislación tributaria y TIC.

Trabajo en equipo, especia- lista en sectores de actividad económica, conocimientos de contabilidad, legislación tributaria y TIC. El auditor será también un analista de informaciones.

Objetivo de la fiscalización. Ocultación clásica. Ocultación clásica, combate a fraudes estructurados y al crimen organizado, inteligencia fiscal.

Ocultación clásica, combate a fraudes estructurados y al crimen organizado, inteligencia fiscal; inhibición de formas más sofisticadas de evasión fiscal.

Visión del fisco sobre el establecimiento.

Solamente a respeto de los datos fiscales en papel exa- minados por el auditor.

Solamente de las operaciones o servicios contenidos en los archivos digitales enviados por el contribuyente.

Muy amplia, con la EFD, y prácticamente total, con la ECD.

Visión sobre toda la empresa.

Muy trabajosa, dependiendo de la obtención de datos en papel en cada establecimiento.

Más ágil, por el envío de datos digitales de todos los establecimientos por la matriz.

Muy rápida, por la EFD y ECD.

Posibilidad de cruce con otras fuentes de datos.

Solamente en papel. Con datos de operaciones y prestaciones y servicios suministrados por abastecedores y clientes. Con datos de las administradoras de tarjeta de crédito y débito.

Con la escrituración fiscal y/o contable de abastecedores y clientes. Con datos de las administradoras de tarjeta de crédito y débito.

(Sigue.)

174


(Continuación.)

Antes de las TIC


Verificación de la integridad y autoría de los archivos digitales.

Nihil. Por el propio Fisco y solamente en la aprehensión de datos digitales en acción fiscal in loco.

Siempre.

Posibilidad de repudio de los datos digitales.

Nihil. Sí. No.

Necesidad de pruebas en papel para comprobar irregularidades encontradas a través de los datos digitales enviados por el contribuyente.

Nihil. Sí, para la mayoría de las situaciones.

No, para la mayoría de las situaciones, excepto situaciones como en aquellas en que el contribuyente A no reco- noce el documento a él emitido por el contribuyente B.

Posibilidad de envío de avisos y notificaciones electró- nicamente por la AT al contribuyente.

No. No. Sí, por el DEC.

Facilitación de la regulariza- ción espontánea de divergencias tributarias publicadas en el DEC consecuentes del cruce masivo de informaciones.

No. No. Sí.

Integración de las AATT. No. No. Sí.

Por fin, el SPED y el nuevo uso de las TIC potencialmente permitirá, en porvenir próximo, creemos, un

cambio fundamental para la relación Fisco-contribuyentes en el ámbito del ICMS. Como hemos visto en el Apartado 2, el ICMS es un impuesto por autoliquidación (en portugués, por

homologação). La AT permite que el contribuyente realice la emisión de las Facturas Fiscales, realice la escri- turación fiscal y calcule el impuesto que será debido. La AT tendrá hasta cinco años para examinar la escri- turación fiscal y eventualmente cuestionar sus registros y sus resultados, debiendo realizar actas de liquidación, después trabajosa o limitada auditoría, como hemos visto, para cobrar eventual impuesto debido, con la añadidura de intereses y penalidades.

Se va cambiar la característica de la fiscalización tradicional, vuelta al pasado. Con el SPED, CF-e, rastreo de cargas y vehículos y otros recursos posibilitados por las TIC, el Fisco puede ejercer monitoreamiento de operaciones y servicios prácticamente en tiempo real. De una actitud fuertemente represiva, puede pasar a una actitud preventiva contra el fraude y la ocultación, sin embargo con mucha agilidad en su reacción represiva. Puede también adoptar una actitud orientativa: para dar seguridad jurídica a los contribuyentes envueltos, la AT debe alertar inmediatamente el contribuyente acerca de eventuales inconsistencias.

Todas esos cambios de paradigma nos permiten suponer estemos en el portal de una grande transfor- mación conceptual con relación al ICMS.

El conocimiento de actos y hechos relacionados al impuesto en tiempo real o muy próximo de eso; la visión de operaciones y servicios, y de la relación entre abastecedores y clientes de forma completa, no más por muestreo; y, por fin, la futura masificación y consolidación del uso del SPED, CF-e, DEC y otros productos basados fuertemente en las TIC pueden permitir a las AATT estatales, en plazo no muy largo, optar por transformar el ICMS de un impuesto por autoliquidación en impuesto por liquidación directa (en portugués, lançamento dire- to o lançamento de oficio), en que la liquidación puede ser hecha derechamente por el sujeto activo, o sea, la AT.

6.3. Opiniones de los contribuyentes, abogados y auditores independientes

La literatura a respeto del SPED es básicamente la oficial, o sea, aquélla disponibilizada por las AATT,

especialmente la RFB, en sus sitios, donde es posible encontrar las definiciones y conceptos, así como bajar- se guías prácticos de orientación.

175



Para tener una visión completa a respeto del SPED en este Proyecto de Investigación, efectuamos algunas entrevistas de campo. Para tanto, escogemos una grande industria multinacional de origen alemán, una grande auditoría independiente de origen estadounidense y una grande oficina de abogacía especializada en la área tributaria. Fueron enviados cuestionarios con preguntas, buscando atender la especificidad profesional de cada entrevistado. En la industria, contestaron los abogados del departamento fiscal y jurídico. En la empresa de auditoría independiente, contestó una gerente de la área de tributación. En la oficina de abo- gacía, contestó la principal socia, que además de la vasta experiencia profesional, desarrolla destacada carre- ra académica y también es Jueza en tribunal administrativo del contencioso de la Receita Federal de Brasil. Evidentemente, se trata de una muestra mucho pequeña y sus opiniones no reflejan necesariamente una opinión general, aunque tenga habido notable coincidencia de opiniones. Por otro lado, señalizan algunos puntos de atención importantes para el Fisco en el proyecto del SPED.

Del análisis de las respuestas, se pone evidente que, por el lado de los contribuyentes y de los profesionales a ellos encendidos, como las auditorías independientes y asesorías jurídicas, aún hay mucho temor e incertidumbre con relación al SPED. Se puede percibir hasta un cierto inconformismo o resistencia por la implantación de más una obligación accesoria por las AATT brasileñas, a sumarse a otras tantas, todavía que el SPED, específicamente, haya surgido para sustituir obligaciones que utilizaban el papel como medio físico.

Con mucha propiedad, los entrevistados percibieron qué el SPED irá a: “Evidenciar no apenas la evasión fiscal, bien como todos los equívocos incurridos cuando de la liquidación del impuesto y escrituraciones contable y fiscal. Esto porque es muy común la utilización de ajustes contables en las empresas, que hasta entonces, no se ponían evidentes por el control fiscal.”

Otra conclusión importante es que: “El SPED disponibiliza al Fisco toda la documentación pertinente para análisis de las operaciones de la empresa, sin la necesidad de fiscalización in loco, lo que facilita y agi- liza el análisis.” Contestan que deberá haber una mayor efectividad y esmero de la fiscalización, lo que es benéfico para la sociedad.

La principal dificultad que alegan enfrentar con la implantación del SPED es la de no se encontrar, en el mercado, profesionales listos para trabajar con esta herramienta. Argumentan que probablemente las AATT también no tienen aún empleados ya capacitados para utilizar apropiadamente esta herramienta. Dudan, incluso, que el Fisco esté listo para recibir, tratar y analizar la enorme cantidad de datos que ya está reci- biendo a través del SPED, por medio de sus varios proyectos (NF-e, EFD, CT-e, etc.).

Otra dificultad apuntada es que, de un lado, los profesionales de TIC, que deben dar soporte a las empresas, no poseen conocimientos contables y ni fiscales. Ya los profesionales de la área contable o jurídica, de otro lado, no poseen conocimientos tecnológicos suficientes para traducir, en los sistemas del SPED, las operaciones realizadas por la empresa. Esta dupla ignorancia estaría aumentando los costes de la adaptación de los sistemas de las empresas o su desarrollo para atender al SPED y demás herramientas con uso intensivo de las TIC.

HORAS DEMARCADAS PARA PAGARSE IMPUESTOS EN PAÍSES SELECCIONADOS

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Encuestas apuntan el elevado coste para el servicio de obligaciones accesorias en Brasil, incluso en horas gastas para eso (ver figura anterior)43.

La implantación de los programas del SPED, en poco tiempo y con plazos reducidos, estaría agravando estos costes, al menos en esta fase inicial, antes que los beneficios esperados vengan a aparecer con mayor evidencia. Aún en el aspecto de los costes, hay la necesidad, en muchas empresas, de “inversión en máqui- nas y equipos para aguantar la carga de informaciones digitales, no previstos afectando el coste de la empresa”. Estaría habiendo también un “aumento de demanda con servicio de auditoría, visto que hasta que las obligaciones accesorias sean eliminadas, necesitamos garantizar los cruces entre las mismas”. O sea, hay temor, muy procedente, de que el Fisco vaya a cotejar la documentación fiscal electrónica emitida por un abastecedor y los valores que fueron registrados por su cliente con relación a la misma operación o servicio.

Hay quejas, también, sobre la insuficiencia de la legislación, de los manuales y guías prácticos, que esta- rían incompletos y no abordan ni explican todas las situaciones posibles, generando duda e inseguridad en las empresas y entre los profesionales encendidos a esa área. Habría necesidad de un soporte más eficaz a las empresas y profesionales por parte de las AATT.

Encontramos hasta críticas más pesadas, como ésta: “Si el Fisco logra analizar las informaciones enviadas al contribuyente y tener una postura más amistosa con relación a los contribuyentes, la Sociedad tien- de a se beneficiar, caso contrario, será más una carga al contribuyente más organizado de la Sociedad y más un coste para operar en Brasil.”

Costes elevados, plazos cortos, insuficiencia del material de orientación: estas las grandes quejas. Visión completa de la empresa por el Fisco y aumento de la exposición de la empresa a los cuestionamientos fiscales: este el grande temor. Posibilidad de errores que lleven a actas de liquidación y ataques de hackers: estas las grandes amenazas.

En cuanto a las oportunidades y beneficios, consideran que estas serán percibidas solamente a medio y largo plazo. La explicación está en que es necesaria una fase inicial de adaptación de los profesionales para tenerse un mejor control de los documentos fiscales y una racionalización de los costes incurridos en las operaciones.

Algunas empresas apuntan como posibles beneficios el hecho de que, con el SPED, las AATT tendrán condiciones de tener indicadores sectoriales, poniéndose más viable detectar las empresas de determinado sector que ocultan los tributos y acarrean una concurrencia desleal, porque presentan un precio mejor al cliente, en razón de la ocultación fiscal. Se espera “una posible reducción del nivel de evasión fiscal”.

Otra oportunidad columbrada es la posibilidad de integración de los fiscos mediante la estandarización y compartimiento de las informaciones contables y fiscales. Esos profesionales entrevistados perciben qué el Fisco se beneficiará de la celeridad en la identificación de ilícitos tributarios, bien como de la rapidez en el acceso a las informaciones y la fiscalización más efectiva de las operaciones, por medio del cruce de datos y de la auditoría electrónica.

Perciben qué el SPED traerá una posibilidad concreta de eliminación de la concurrencia desleal con el aumento de las productividad entre las empresas, debe apocar la informalidad y la evasión fiscal. Tales factores incentivarían un mayor interés por parte de los inversionistas tanto nacionales cuanto internacionales. Como también previsto por las AATT formuladoras del SPED, debe propiciar un mejor ambiente de negocios para las empresas en el país. Por tanto, será un beneficio a la sociedad como un todo.

CONCLUSIÓN

Nuestro estudio buscó mostrar las transformaciones ocurridas en la fiscalización tributaria en Brasil en los últimos 20 años, pero principalmente en la Administración Tributaria del estado de São Paulo, la Secre- taría de Hacienda del estado de São Paulo –SEFAZ / SP–.

La dinámica económica mundial apunta que el crecimiento global de los próximos años será dictado en general no por los países desarrollados, pero por los llamados “países emergentes”: China, principalmente, pero también India, Brasil, Corea del Sur e Indonesia, además de la recuperación que ya se nota en la eco- nomía estadounidense y alemana.

43 Fuente: CALABI, Andrea, “Sistema Tributário Nacional e Guerra Fiscal”, São Paulo, mayo de 2011. Elaborado por JOSÉ ROBERTO

AFONSO. Fuente primaria: WORLD BANK AND PRICE WATERHOUSE COOPERS, Paying Taxes 2008.


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Evidentemente, São Paulo tendrá un papel muy importante en ese proceso. São Paulo es el engranaje más importante de la economía brasileña, es el estado federativo más populoso y, por eso, su gobierno tiene de atender adecuadamente las necesidades de su población, allende abastecer su territorio con la infraestructura necesaria al mantenimiento de su enorme parque industrial y de servicios.

El atendimiento de esas necesidades requiere enormes inversiones: rutas, aeropuertos, puertos, transporte urbano, hospitales y educación de calidad. De una inversión media del gobierno del estado de U$ 2 mil millones en los años de 1996 a 2006, pasó a U$ 8 mil millones anuales, en un total de U$ 62 mil millones en los últimos cuatro años44. Se pretende aumentar aún más este promedio. Se contó, es cierto, con ingresos no tributarios, como la venta de activos del estado (como su banco estatal), sin embargo en adelante se debe contar casi exclusivamente con los ingresos oriundos de impuestos, principalmente el ICMS.

Así, es vital para São Paulo y para Brasil que la SEFAZ / SP esté en el “estado del arte”, en la excelencia en términos de gestión, de recursos humanos y de instrumentos.

Vemos como ha habido, sin interrupción, un gran progreso en términos de eficiencia y eficacia, debido sobretodo a la modernización de su estructura organizativa, sus métodos y procedimientos y sus instrumentos. Los programas de modernización de la SEFAZ /S P, con financiación del BID, están permitiendo un enorme salto de calidad y eficiencia ya hay más de 15 años.

Esta modernización se basó fuertemente en la utilización de las Tecnologías de Información y Comuni- cación –TIC–. En este particular, también hubo una evolución que puede ser notada claramente. Se partió de la utilización de programas monousuario, empleados en el tratamiento de archivos generados ad hoc, que eran meras transcripciones de documentos en papel para el medio digital, conteniendo pequeños uni- versos de operaciones y servicios, para el uso de documentos digitales de estándar nacional que permiten visiones más completas de los actos y hechos de interés fiscal con relación al ICMS.

La modernización de las herramientas utilizadas por la SEFAZ /SP dio un enorme salto en los últimos dos años y seguirá así en los próximos años por medio de los programas del Proyecto SPED de importancia para el ICMS: NF-e, EFD, ECD y CT-e. Además de esos programas, que fueron desarrollados con la colaboración de las AATT estatales y de la Receita Federal de Brasil, vemos que la SEFAZ / SP también está desarrollando o ya utilizando herramientas propias con utilización intensiva de las TIC: CF-e, DEC y los estudios para el uso de la tecnología en el monitoreamiento, rastreo y control de la movimentación de cargas.

Hemos visto como hubo un cambio en la manera de trabajar de la fiscalización en São Paulo. Primero, saliendo de la fiscalización en autopistas y vías públicas para la fiscalización en las empresas. De la actuación sin planificación, para la selección por métodos estadísticos, con control efectivo y orientado a resultados, regido por una planificación estratégica. De la fiscalización con base en papeles, por muestreo y con peque- ño alcance en términos de operaciones o servicios, para una fiscalización en medio digital, de ejercicios enteros y totalidad de las operaciones o servicios, con posibilidad de cruces granulares, o sea, cotejo con la información sobre la operación o servicio obtenida por otras fuentes. De documentos y libros emitidos y escriturados manualmente, primero, y después mecanográficamente, para aquéllos generados y transmitidos electrónicamente, con certificación digital, constituyéndose en documentos electrónicos y no en mera transcripción digital de un documento en papel.

El SPED y las herramientas desarrolladas exclusivamente por la SEFAZ / SP en estos últimos años tienen por objetivo lograr la llamada recaudación justa, esto es, adherente al movimiento real de operaciones y servicios del contribuyente. Deben aportar para combatir la concurrencia desleal que es basada en la ocul- tación y en el fraude. Por adoptar un estándar nacional y ser destinado a varias AATT, para varias finalidades, los archivos (en verdad, documentos digitales) de los programas SPED significarán una simplificación de obligaciones accesorias, con reducción de costes de almacenaje de datos. En un país que es considerado "campeón de costes de conformidad" (compliance costs), esta reducción de costes es extremadamente importante, sin hablar en los beneficios al medio ambiente por la reducción en el consumo de papel.

Los programas EFD y ECD, más los datos de la NF-e, provocarán enorme impacto porque desnudarán las operaciones, la escrituración fiscal y la escrituración contable de la empresa al Fisco, de manera rápida y sin posibilidad de repudio. Haciendo una analogía, la fiscalización tradicional, todavía que con medios digitales, puede ser comparado a entrar en un cuarto oscuro con una linterna: se descubre aquí y allí, poco a

44 Fuente: CALABI, Andrea, “Sistema Tributário Nacional e Guerra Fiscal”, Seminario SINAFRESP sobre Reforma Tributaria, São Paulo, mayo de 2011.

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poco, cajas y muebles. Con las herramientas del SPED, es como un encender de luz en el mismo cuarto oscuro: podemos ver todo al mismo tiempo y de modo rápido.

Esto dará una eficiencia y eficacia extraordinarias a la AT, sin hablar en la mucho mayor rapidez en que fiscalizaciones completas podrán ser empezadas y concluidas.

Todavía, esto no ocurrirá sin costes y desgastes. A pesar que los programas del SPED han sido una “cons- trucción colectiva”, con la participación de empresas voluntarias, la investigación de campo que efectuamos, todavía que muy limitada, demostró que hay una grande insatisfacción latente entre los contribuyentes. De un lado, perciben qué se pusieron extremadamente expuestos al control del Fisco. Las quejas son en cuan- to al plazo muy corto, según ellos, que tuvieron para disponerse para el SPED; en cuanto al coste que esta implantación está trayendo; en cuanto a la omisión de la legislación con relación la muchas situaciones prác- ticas y específicas; y, por fin, en cuanto a la orientación insuficiente por parte de las AATT a las empresas y desarrolladores de soluciones de TIC.

La percepción sobre el poder de verificación que el Fisco pasó a tener con el SPED (y, en el caso de la SEFAZ / SP, en el futuro el CF-e) es correcta. Efectivamente, las AATT brasileñas pasaron a poder hacer diag- nósticos rápidos y precisos, pudiendo actuar también con mucho mayor rapidez y efectividad.

Sobre las quejas, pueden ser en parte procedentes, en parte no. Personalmente, considero que la implantación primero de la NF-e, después de la EFD y CT-e, en este

momento de la ECD, ocurrió de manera muy rápida. La Receita Federal de Brasil y las Administraciones Tri- butarias estatales brasileñas implantaron por lo menos cuatro grandes programas, de enorme impacto para el sector fiscal y contable y el sector de TIC de las empresas en un período muy corto: de 2007 a 2010, o sea, en apenas cuatro años.

No somos capaces de evaluar si el material normativo y orientativo realmente es fallo, incompleto o deficiente. Todavía, ésta lamentación estaba presente en la totalidad de las entrevistas por nosotros realizadas en campo.

Por fin, es necesario apuntar, especialmente para el lector no familiarizado con la realidad brasileña, aspectos socio-culturales de nuestra realidad empresarial. Nuestras empresas y empresarios son de alguna forma descuidados y displicentes con los controles de modo general, especialmente los contables y fiscales, y muy resistentes al pago de impuestos. Una economía aún con influencia muy grande de oligopolios y la herencia de períodos de hiperinflación aún no permitieron el desarrollo de la cultura de una rigurosa contabilidad de costes, ni sensibilizaron los empresarios para las ventajas de una contraloría eficiente. La carga imponible en niveles de países europeos, que favorece la competición desleal a través de no pagar los impuestos, el elevado grado de ocultación y más una cierta facilidad en la práctica del fraude acabaron aportando para fortalecer la cultura de no se valorar los controles, ni el cumplimiento riguroso de plazos. Muy comunes, así, la venta sin emisión de factura fiscal, o su registro por valores muy inferiores a los reales. Tam- bién eran comunes la adulteración de registros fiscales o los lanzamientos fiscales referentes a operaciones inexistentes, pero destinados a apocar el valor del crédito y, por tanto, del impuesto a recoger.

El SPED irá a dificultar las adulteraciones de la escrituración fiscal, el registro de las ventas por valores inferiores a los reales, la no emisión de factura fiscal o dejarse de escriturarla. Caso las empresas ya pose- yesen mejores controles informatizados antes del SPED, se quedaría más facilitado el cumplimiento de sus exigencias. Así, son naturales las quejas en ese sentido.

Además, como estamos aún en la fase de implantación o después de la implantación de los programas del SPED, las empresas quizá aún no pudieron sentir la mejoría de gestión que ellos deben haber proporcionado y, especialmente, no deben aún haber contabilizado la economía de costes que ellos proporcionan. Así, tenderían a maximizar los costes que el SPED les engendró.

No obstante, es preciso que las AATT se pongan atentas para las dificultades que los contribuyentes, asesores tributarios, asesores jurídicos, auditores independientes, profesionales de TIC y contables están apuntando especialmente con relación al SPED.

Así, nuestra recomendación sería en el sentido de apurarse las guías, guiones y manuales explicativos, colocándolos en sus sitios a la disposición de los interesados. Aunque haya habido exposiciones de la parte de auditores y técnicos de las AATT a contables, profesionales de TIC y empresarios, éstas deben ser mul- tiplicadas y tener continuidad.

Otra recomendación es en el sentido de concederse plazos más dilatados a las empresas, de modo a que no sean penalizadas por no lograr adecuarse a tiempo, ni sufrir actas de liquidación sin darse la opor-

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tunidad de la rectificación espontánea de datos y eventual y consecuente complementación del impuesto pago.

Prevemos que el ICMS podrá dejar de ser un impuesto de autoliquidación para ser de liquidación directa o ex officio, en la fase en la que el SPED ya esté afirmado y con uso masificado, una vez que todas o prác- ticamente todas las informaciones relevantes para el cálculo del impuesto ya serán de conocimiento del Fisco de manera rápida, confiable y sin posibilidad de repudio. Evidentemente, eso generará muchas resis- tencias de la parte de los contribuyentes, pudiendo elevar el índice de litigiosidad con las Administraciones Tributarias.

Propositalmente, dejamos para el final las conclusiones sobre el impacto del SPED y de estas nuevas herramientas en el interior de la propia SEFAZ0/0SP.

De poco adelantaría, sino el efecto de imagen, haber el SPED y otras herramientas con uso de las TIC y no se tener programas capaces de leer sus datos, interpretarlos y de eso resulten eventualmente actas de liquidación o comunicaciones a los contribuyentes para la debida corrección espontánea. Haciendo otra analogía, si papeles y libros sin uso acumulan polvo, archivos digitales sin utilización útil producirían el llamado “polvo digital”.

Felizmente, no es lo que viene ocurriendo en la SEFAZ0/0SP. Esta Administración Tributaria ya tiene innú- meras consultas para acceso al Data Warehouse de datos de la NF-e, con óptimos resultados. Muchas ocultaciones ya fueron detectadas con esa herramienta. Recién, fue concluido un programa para la auditoría de archivos de la EFD. Las consultas y los nuevos programas para leer y tratar los archivos del SPED están sus- tituyendo los antiguos manuales y guiones de fiscalización tradicional. Cursos y entrenamientos para audi- toría contable con archivos de la ECD también ya fueron hechos.

En esa nueva realidad en la que todas las informaciones están en medio digital, la SEFAZ0/0SP, como cualquiera otra Administración Tributaria, debe hacer uso macizo, como viene haciendo, de recursos de infor- mática para que los datos sean accesibles, comprensibles y se vuelvan como información. Puede tener ahora una actuación más preventiva y orientativa, pero con mecanismos de fiscalización represiva ágiles y eficaces.

La SEFAZ0/0SP y las Administraciones Tributarias brasileñas deberán estar atentas para solucionar problemas de omisión, calidad de los datos, redundancia, volumen, capacidad de procesamiento, velocidad y forma de su disponibilización. Deben desarrollar mecanismos para comprender la inteligencia de negocios; realizar la prospección de anomalías con uso de herramientas de data mining y cruces; establecer criterios de relevancia para selección, y desarrollar herramientas de auditoría electrónica. Las informaciones electró- nicas deberán poder ser usadas en todas las frentes de fiscalización, preventiva o represiva.

Como ya ocurre en cierta medida, su actuación deberá ser cada vez más analítica, selectiva y orientada a resultados, por ejemplo el logro de metas cuantitativas y cualitativas.

En el preámbulo de este trabajo, hemos puesto la siguiente frase aprendida en esta Maestría Internacio- nal: el sistema tributario de un país es su Administración Tributaria. Esto porque de nada adelanta un excelente sistema tributario si no hay una AT vigilante y eficiente a celar por su correcta aplicación.

Una Administración Tributaria, más que máquinas, equipos, muebles y edificios, es compuesta por personas, que por su vez, con sus valores y comportamientos, generan una cultura organizacional.

Así, en este momento en el que la tecnología parece ser el actor principal de las nuevas transformaciones, vale recordar que, por detrás de los programas y documentos digitales está el Hombre.

Las nuevas e inmensas posibilidades traídas por el SPED y las demás herramientas informatizadas trata- das en este estudio necesitarán más y más personas para analizarlas y de ellas extraer resultados útiles a las Administraciones Tributarias, qué, en última instancia, significa decir útiles a la sociedad brasileña y a las demás colectividades y Administraciones Tributarias que vengan a se utilizar de herramientas semejantes.

La recomendación final, por tanto, es la de la inversión maciza en la capacitación de los auditores y técni- cos tributarios. Esta capacitación comprenderá las técnicas y conocimientos para utilizar los programas encendidos al SPED y demás herramientas con utilización de las TIC, como el CF-e, DEC y el monitoreamien- to electrónico de cargas. Otros aspectos a estimular y desarrollar son los actitudinales, como la habilidad, responsabilidad, ética, compromiso, colaboración, iniciativa, creatividad y la actitud pro-activa delante de los desafíos. Recordar, por fin, que en la fiscalización tributaria nada sustituye la experiencia y la perspicacia.

Tomando de empréstito una frase de eminente directivo de la SEFAZ0/0SP, actuando con esos valores y habilidades, el auditor tributario del estado de São Paulo no será espectador, sino protagonista en la historia de la fiscalización tributaria paulista.

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Anexo 1 Legislación de la Escrituración Contable Digital –ECD–

La Escrituración Contable Digital –ECD– fue reglamentada por la Secretaría de la Receita Federal de Brasil –RFB–,

por medio de la Instrucción Normativa número 787, de 19/11/2007, estableciendo, incluso el estándar de la Escritura- ción Contable Digital.

La Instrucción Normativa del Departamento Nacional de Registros del Comercio –DNRC– 107/2008, que regla- menta los procedimientos para dar validez y eficacia a los instrumentos de escrituración de las sociedades empresariales, incluyó en su artículo 2.o, el instrumento “libros digitales”, bien como recibió el estándar de la Escrituración Contable Digital, publicado en el Anexo I de la Instrucción Normativa número 787/2007 arriba citada.

Los criterios y procedimientos para la escrituración contable, su certificación digital y validación perante terceros fueron establecidos por la Resolución del Consejo Federal de Contabilidad (CFC) número 1020/2005. Este Consejo, por su vez, ya había aprobado la Norma Brasileña de Contabilidad –NBC T– 2.8.

Por fin, fue aprobado, el 19/05/2010, el Convenio de Cooperación 1-2010 en el VI ENAT, estableciendo que la Unión, por intermedio de la Secretaría de la Receita Federal de Brasil, los Estados y el Distrito Federal, por intermedio de sus Secretarías de Hacienda, Finanzas, Ingresos o Tributación, irán a compartir la ECD en el ambiente del SPED.

En síntesis, la legislación específica de la ECD es la siguiente: Decreto 6.022, de 22/01/2007; Portería número 11.213 de la RFB, de 8/11/2007; Instrucción Normativa número 787 de la RFB, de 19/11/2007; Instrucción Normativa núme- ro 825 de la RFB, de 21/02/2008; y Acto Declaratorio del Coordinador General de Fiscalización de la RFB (ADE-COFIS) número 36/2007.

La dirección electrónica del Manual de Orientación del Estándar de la Escrituración Contable Digital –ECD– es: http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/legisassunto/esccondig.htm.

Anexo 2 Legislación aplicable a la Escrituración Fiscal Digital –EFD–

Dispone el Convenio ICMS número 143, de 15 de diciembre de 2006, después reglamentado por el Ajuste SINIEF

02/2009, acerca de la institución de la Escrituración Fiscal Digital –EFD– en archivo digital, de uso obligatorio para los contribuyentes del Impuesto sobre Operaciones Relativas a la Circulación de Mercaderías y sobre Prestaciones de Ser- vicios de Transporte Interestatal y Intermunicipal y de Comunicación –ICMS– y/o del Impuesto sobre Productos Indus- trializados –IPI– y que se constituye de un conjunto de registros de liquidación de impuestos, referentes a las operaciones y prestaciones practicadas por el contribuyente, bien como de documentos fiscales y de otras informaciones de interés de los Fiscos de las unidades federadas y de la Secretaría de la Receita Federal de Brasil.

El contribuyente debe generar y mantener una EFD para cada establecimiento, debiendo ésta contener todas las informaciones referentes a los períodos de liquidación del(os) impuesto(s). Establece aún el referido Convenio que el contribuyente debe mantener todos los documentos fiscales que dieron origen a la escrituración, en la forma y plazos establecidos para a guarda de documentos fiscales en la legislación tributaria, observados los requisitos de autenticidad y seguridad en ella previstos.

El Acto COTEPE/ICMS número 09, de 18 de abril de 2008, y sus actualizaciones, definieron los documentos fiscales, las especificaciones técnicas del estándar del archivo digital de la EFD, que contiene informaciones fiscales y contables, bien como cualesquiera otras informaciones que vengan a repercutir en la liquidación, pago o cobranza de tributos de capacidad de los entes conveniados.

Desde el 1 de enero de 2009, los contribuyentes obligados a la Escrituración Fiscal Digital –EFD– deben escriturarla y transmitirla, via Internet.

En el estado de São Paulo, la legislación aplicable son las Porterías CAT números 147/2009 y 121/2010, además del artículo 250-A del Reglamento del ICMS-RICMS (Decreto 45.490/00). Aún en São Paulo, todos los documentos contables y fiscales relacionados con la EFD deberán ser conservados por el plazo previsto en el artículo 202 del RICMS, que es de 05 (cinco) años, y, cuando relativos a operaciones o prestaciones objeto de proceso pendiente, hasta su deci- sión definitiva, todavía que ésta sea proferida después aquel plazo.

La dirección electrónica del Manual de Orientación del Estándar de la Escrituración Fiscal Digital –EFD– es: http://www.fazenda.gov.br/confaz/confaz/atos/atos_cotepe/2008/ac009_08.htm.

Anexo 3 Legislación de la Factura Fiscal Electrónica –NF-e–

La legislación relativa a la NF-e aplicable en todo el Brasil comprende: el Protocolo ENAT 03/05, que es el Protoco-

lo de Cooperación entre los entes federados objetivando la implantación de la Factura Fiscal Electrónica; el Ajuste

http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/legisassunto/esccondig.htm

http://www.fazenda.gov.br/confaz/confaz/atos/atos_cotepe/2008/ac009_08.htm

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SINIEF 07/05, que instituye nacionalmente la NF-e y el DANFE; el Acto COTEPE 49/09, que dispone sobre las especificaciones técnicas de la NF-e, del DANFE y de los Pedidos de Concesión de Uso, Cancelación, Inutilización y Con- sulta a Catastro, via WebServices; y los Protocolos ICMS 10/07 y 42/09 , que establecen obligatoriedad de la utilización de la NF-e.

La legislación de la NF-e editada por la Administración Tributaria del estado de São Paulo (SEFAZ / SP) comprende: el artículo 212-O del Reglamento del ICMS (RICMS), que trata del Documento Fiscal Electrónico –DFE– y del Regis- tro Electrónico de Documento Fiscal –REDF–; la Portería CAT 162/08, que dispone sobre la emisión de la NF-e y del DANFE, el credenciamento de contribuyentes y otras providencias; los Anexos I y II de la Portería CAT 162/08, que instituyen la obligatoriedad del uso de la NF-e para toda la industria y comercio mayorista; el artículo 7.o, inciso III, de la Portería CAT 162/08, que torna obligatorio el uso de la NF-e, desde el 1 de diciembre de 2010, en las operaciones de comercio exterior o interestatales; el inciso VI del artículo 35, de la Portería CAT 162/08, que torna obligatorio el uso de la NF-e, desde el 1 de abril de 2011, en las operaciones destinadas a la Administración Pública Directa e Indi- recta, y, desde octubre de 2011, en las operaciones de comercio y impresión de libros, diarios, revistas y otras publicaciones y actividades del Correo Nacional.

La dirección electrónica del Manual de Orientación del Estándar de la Factura Fiscal Electrónica –NF-e– es: http://www.emissornfe.fazenda.sp.gov.br/manuais.html.

Anexo 4 Legislación del Conocimiento de Transporte Electrónico –CT-e–

La legislación nacional del CT-e incluye el Ajuste SINIEF 09, de 2007, que instituyó el Conocimiento de Transporte

Electrónico y el Documento Auxiliar del Conocimiento de Transporte Electrónico. Aquel Ajuste fue después actualiza- do por el Ajuste SINIEF 13, de 2009.

Incluye también el Acto COTEPE 08/08, que instituye el Manual de Integración Fisco-Contribuyente, con los están- dares de formato y transmisión de datos de los archivos; y el Acto COTEPE ICMS número 30, de 10/09/2009, que dispone sobre las especificaciones técnicas del Conocimiento de Transporte Electrónico –CT-e–, del Documento Auxiliar del Conocimiento de Transporte Electrónico –DACTE– y de los Pedidos de Concesión de Uso, Cancelación, Inutiliza- ción y Consulta a Catastro, via WebServices.

Aplicanse al CF-e las disposiciones del Convenio SINIEF s/n, de 15 de diciembre de 1970; las disposiciones del Con- venio ICMS 57/95, de 28 de junio de 1995, y las demás disposiciones de la legislación tributaria nacional y de cada unidad federada, incluso en lo que se refiere a la aplicación de penalidades por infracciones.

La legislación del estado de São Paulo sobre el asunto es la Portería CAT-55, de 19/03/2009.

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