FISCO. May 12. Usufructo Complicaciones ISR

7/30/2019 FISCO. May 12. Usufructo Complicaciones ISR

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Mayo Nm. 2012-9

EL USUFRUCTO Y SUSCOMPLICACIONES EN MATERIA

DE ISR

C.P.C.MARIOJ.ROSPEARANDA

Miembro de la Comisin Fiscal del IMCP

DIRECTORIO

C.P.C. Jos Luis Doez LucioPRESIDENTE

C.P.C. Carlos Crdenas GuzmnVICEPRESIDENTE GENERAL

C.P.C. Luis Gonzlez OrtegaVICEPRESIDENTE DE RELACIONES Y DIFUSIN

C.P.C.Pedro Carren SierraVICEPRESIDENTE FISCAL

C.P.C. Hctor Villalobos GonzlezPRESIDENTE DE LA COMISIN FISCAL

Lic. Willebaldo Roura PechDIRECTOR EJECUTIVO

C.P.C. Antonio C. Gmez EspieiraRESPONSABLE DE ESTE BOLETN

LOS COMENTARIOS PROFESIONALES DE ESTE ARTCULO SON

RESPONSABILIDAD DEL AUTOR, SU INTERPRETACIN SOBRE LAS

DISPOSICIONES FISCALES PUEDE DIFERIR DE LA EMITIDA POR LA

AUTORIDAD FISCAL


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INTEGRANTES DE LA COMISIN FISCAL DEL IMCPAcosta Michel, Fernando Luis Gmez Espieira, Antonio C.

Aguilar Mill n, Federico Hernndez Cota, Jos Paul

Amezcua Gutirrez, Gustavo Lomeln Martnez, Arturo

Arellano Godnez, Ricardo Manrique Daz Leal, Enrique A.

Barroso Degollado, Javier Manzano Garca, Ernesto

Cmara Flores, Vctor Manuel Mena Rodrguez, Ricardo Javier

Cant Surez, Nora Eli a Moguel Gloria, Francisco

De Anda Turanti, Jos Antonio Ortiz Molina, scar Arturo

De los Santos Anaya, Marcelo Prez Snchez, Armando

De los Santos Valero, Javier Puga Vrtiz, Pablo

Daz Guzmn, Eduardo Reyes Rodrguez, Gabriel

Erreguerena Albaitero, Jos Miguel Ros Pearanda, Mario Jorge

Eseverri Ahuja, Jos ngel Sainz Orantes, Manuel

Fernndez Fernndez, Jos Luis Snchez Gutirrez, Luis Ignacio

Franco Gallardo, Juan Manuel Vill alobos Gonzlez, Hctor

Gall egos Barraza, Jos Luis Wi lson Loaiza, Francisco Miguel


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EL USUFRUCTO Y SUSCOMPLICACIONES EN MATERIA DE ISR

C.P.C.MARIOJ.ROSPEARANDA

Miembro de la Comisin Fiscal del IMCP

n los ltimos aos, una de las figuras jurdicas que se ha utilizado con mayorfrecuencia por las personas morales, es el usufructo. Tal vez esto obedezca alos diversos efectos fiscales que se desprenden al momento de su constitucin,

en particular, por lo que se refiere al cobro de la contraprestacin. Por lo anterior, esinteresante llevar a cabo el anlisis de esta figura; sin embargo, debido a lo extenso quepuede resultar este tema, solo se comentarn algunas complicaciones en materia deImpuesto Sobre la renta (ISR).

Como punto de partida, resulta importante precisar que en nuestra legislacin fiscal nose define lo que debe entenderse porusufructo, debido a que es un concepto civil; porlo tanto, de conformidad con lo previsto por el segundo prrafo del artculo 5 del CdigoFiscal de la Federacin (CFF), es necesario acudir supletoriamente a la definicincontenida en el ordenamiento legal aplicable, como podr observarse de la

transcripcin que se realiza a continuacin:

Artculo 5.- []

Las otras disposiciones fiscales se interpretarn aplicando cualquier mtodo deinterpretacin jurdica. A falta de norma fiscal expresa, se aplicarnsupletoriamente las disposiciones del derecho federal comn cuando su aplicacinno sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal.

(nfasis aadido)

En este entendido, el Cdigo Civil Federal, en su artculo 980, define al usufructo de lasiguiente manera:

Artculo 980.- El usufructo es el derecho real y temporal de disfrutar de los bienesajenos.

(nfasis aadido)

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De lo anterior surge la inquietud de conocer el alcance de lo que comprende elconcepto de derecho real, ya que la legislacin civil no nos aporta una definicin clarade este trmino debido a que solo se limita a establecer los tipos de derechos realesque existen.

Por ese motivo es indispensable remitirnos a lo que establece la doctrina. Sobre elparticular, el Licenciado Ernesto Gutirrez y Gonzlez menciona que el derecho real es:

El poder jurdico que se ejerce, directa e inmediatamente sobre una cosa, paraobtener de ella el grado de aprovechamiento que le autoriza su ttulo legal al queejerce el poder y es oponible erga omnes.1

Con base en lo antes transcrito, se puede inferir que un derecho real, es el derecho detipo patrimonial que una persona ejerce sobre un bien, de tal manera que los tercerosdeben respetar el pleno uso o goce de dicho bien por parte del titular del citadoderecho.

Una vez aclarado el alcance del concepto que nos ocupa, resulta conveniente precisarel alcance de lo establecido por el legislador al sealar que el usufructo es un derechoreal de naturaleza temporal, para lo cual de nuevo acudimos a la doctrinaencontrndonos que el mismo Licenciado Ernesto Gutirrez y Gonzlez seala que laclasificacin entre un derecho real perpetuo y un derecho real temporal: atiende altiempo que dura o vive el derecho real.2

Partiendo de esta premisa, es evidente que el usufructo se califica como temporalporque tiene una duracin prefijada; por ejemplo, en los trminos del artculo 1040 del

Cdigo Civil Federal,3 el usufructo no puede tener una vigencia mayor de 20 aoscuando es constituido a favor de una persona moral y siempre que este se encuentrereferido a bienes races.

En congruencia con lo expuesto se puede afirmar que de la definicin jurdica antestranscrita, resulta claro que la propiedad del bien en su ms amplio sentido se integrapor el derecho de disposicin, as como por el derecho de usary disfrutar (goce) delmismo, por lo que al constituirse el usufructo exclusivamente se transmite este ltimo,es decir, solo el derecho de usar y disfrutar, ms no en s los derechos de disposicindel citado bien, ya que estos quedan intocados a favor de su propietario quien,

automticamente, adquiere el carcter de lo que se conoce como nudo propietario.

1 Gutirrez y Gonzlez, Ernesto, El Patrimonio, Mxico, 2008, primera edicin, Editorial Porra, pg. 256.

2 Ibdem, pg. 261.

3 Artculo 1040.- El usufructo constituido a favor de personas morales que puedan adquirir y administrarbienes races, slo durar veinte aos, cesando antes en el caso de que dichas personas dejen de existir.


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Un hecho innegable es que el desmembramiento de la propiedad de un bien de unapersona moral se ha convertido en un acto que material y jurdicamente se vienepresentando de forma natural y recurrente, al grado que la autoridad fiscal as lo hareconocido y aunque no es la razn de este estudio analizar la procedencia y alcancedel polmico criterio sustentado por esa autoridad desde hace algunos aos, el cual fuenuevamente incluido en el compendio denominado Criterios no vinculativos de lasdisposiciones fiscales y aduaneras, publicado en el Diario Oficial de la Federacin(DOF), el 5 de enero de 2012, a continuacin se transcribe con la nica finalidad dedemostrar que la separacin de los atributos de la propiedad de un bien efectuada porparte de este tipo de personas, es algo posible y vlido:

20/ISR. Indebida deduccin de prdidas por la divisin de atributos de la propiedad.

Se considera como una prctica fiscal indebida, la deduccin de la prdidaproducida por considerar como costo comprobado de adquisicin el valor de la

totalidad del inmueble respectodel ingreso obtenido por la enajenacin solamentede la nuda propiedaddel inmueble.

(nfasis aadido)

Como se podr observar, en el usufructo al no transmitirse la totalidad de losderechos que comprenden la propiedad, sigue existiendo un dueo con derechoslimitados, toda vez que l no podr usar ni disfrutar del bien por la temporalidadconvenida y, por otro lado, un usufructuario que tiene el poder jurdico para usarlo ydisfrutarlo, toda vez que pag por ello.

En este sentido, resulta importante no confundir el efecto del usufructo con unatransmisin de propiedad con reserva de dominio, ya que en este ltimo caso siempreexistir una transmisin de la propiedad, solo que se encuentra sujeta a un plazo ocondicin, que impide que el efecto jurdico denominado traslacin se consuma deforma definitiva hasta su cumplimiento.

Lo anterior toma relevancia, debido a que el artculo 14 del CFF prev diversossupuestos en los que para efectos fiscales se considera que hay enajenacin; sinembargo, haciendo un anlisis de los diversos supuestos antes mencionados, no existeuno en particular que atienda integra y claramente el tema del usufructo.

Sobre el particular, hemos tenido la oportunidad de escuchar la opinin de algunosexpertos en materia fiscal, quienes consideran que existe enajenacin para efectosfiscales al momento en que se lleva a cabo la constitucin del usufructo, apoyando sucriterio en el contenido de la fraccin I del artculo 14 del CFF, la cual establece losiguiente:


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Se entiende por enajenacin de bienes:

I. Toda transmisin de propiedad, aun en la que el enajenante se reserve eldominio del bien enajenado[]

Este criterio representa un contrasentido, ya que como se ha venido sealandodurante el desarrollo de este anlisis, cuando se constituye el usufructo no existe unatransmisin de la propiedad del bien, toda vez que solo se transmite el derecho deusarlo y disfrutarlo; es decir, el dueo del bien contina conservando la propiedad delmismo, solo que ahora no puede usarlo ni disfrutarlo.

En este orden de ideas, si bien es cierto no existe enajenacin del bien para efectosfiscales, debido a que como ya se ha comentado en reiteradas ocasiones no hayuna transmisin de la propiedad, no menos cierto es que al momento de constituir elusufructo se materializa la transmisin del derecho de usar y disfrutar el citado bien; por

lo tanto, si el nudo propietario obtuviera una contraprestacin por esa transmisin,estara generando un ingreso acumulable en materia de ISR, derivado de lamodificacin que tendra en forma positiva de su haber patrimonial.

As las cosas, entrando al anlisis en materia de ISR, es necesario determinar qunaturaleza tendra el ingreso derivado de la contraprestacin cobrada por el nudopropietario al transmitir el derecho de usar y disfrutar su bien, adems de precisar elmomento en que, en su caso, obtiene tal ingreso.

En virtud de lo anterior, la transmisin del derecho real no da lugar a la enajenacin dela propiedad del bien en cuestin; pero, no por ello, se puede dejar de reconocer la

existencia de un ingreso como ya se anticip, el cual se encuentra regulado por loprevisto por el artculo 17 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) que a la letraseala:

Las personas morales residentes en el pas, incluida la asociacin en participacin,acumularn la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, encrdito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio, inclusive losprovenientes de sus establecimientos en el extranjero. El ajuste anual por inflacinacumulable es el ingreso que obtienen los contribuyentes por la disminucin real desus deudas.

[]

(nfasis aadido).

Como se podr observar, este precepto fiscal obliga a las personas morales a queacumulen la totalidad de sus ingresos; por lo tanto, en el caso que nos ocupa, sin duda,el nudo propietario se ubicara en el mismo y terminara acumulando el ingreso que


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perciba por la contraprestacin cobrada, sin que sea bice el hecho de que no exista,propiamente, la enajenacin de la propiedad de su bien, y que la transmisin delderecho de usar y disfrutar se refiera a la enajenacin de un derecho real que nonecesariamente queda comprendida en el alcance del artculo 18 de la Ley delImpuesto Sobre la Renta (LISR), ya que este dispositivo fiscal seala (se transcribe solo

la parte que interesa para este anlisis):

Para los efectos del artculo 17 de esta Ley, se considera que los ingresos seobtienen, en aquellos casos no previstos en otros artculos de la misma, en lasfechas que se sealan conforme a lo siguiente tratndose de:

Enajenacin de bienes o prestacin de servicios cuando se de cualquiera de lossiguientes supuestos, el que ocurra primero:

a). Se expida el comprobante

[]

Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, cuando se cobre total oparcialmente las contraprestaciones []

(nfasis aadido)

Se ratifica que, a pesar de que al constituirse el usufructo, el nudo propietariomaterializa la transmisin del derecho real que tena de usar y disfrutar su bien; estaoperacin no se ubica dentro de lo establecido por el numeral antes transcrito, ya que lo

que aqu se regula es la enajenacin de su bien y en el usufructo no existe talenajenacin, sino solo la transmisin del citado derecho de usar y disfrutar. A manerade ejemplo, un caso distinto sera si el usufructuario, es decir, la persona moral quetiene el poder jurdico de usar y disfrutar del bien, enajenara dicho derecho a un terceroa cambio del pago de una contraprestacin.

Ahora bien, no paso por alto que podra concluirse que aun cuando la transmisin de lapropiedad del bien no se materializa, ello no implica que al desmembrase los derechosque conforman la citada propiedad, no se est transmitiendo la titularidad de algunos deellos, por lo que al ser considerados bienes muebles podra asumirse que estn siendo

enajenados de forma independiente, pero aqu entra una distorsin ocasionada por lanaturaleza temporal del usufructo, pues la adquisicin no es definitiva sino limitada a uncierto tiempo.

Asimismo, es importante no soslayar el hecho de que pudiera considerarse que alconstituirse el usufructo se est ante la presencia del otorgamiento del uso o gocetemporal de un bien; sin embargo, dentro del mbito de la LISR esto no es factible, ya


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que al remitirnos al Cdigo Civil para determinar el alcance de este concepto, siempreque se habla del otorgamiento del uso o goce temporal de bienes se limita a derechospersonales derivados de la celebracin de contratos traslativos de uso, tales comoarrendamiento, subarrendamiento, comodato, etctera, y es importante no olvidar queel usufructo es una figura jurdica diferente que se refiere a la transmisin de derechos

reales. Esto es debido al hecho de que si el legislador hubiese querido que lacontraprestacin que cobra el nudo propietario se le diera el tratamiento de uso o gocetemporal de bienes, as lo habra establecido, como lo seal en la Ley del Impuesto alValor Agregado (LIVA), mediante su artculo 19 que establece lo siguiente:

Para los efectos de esta Ley se entiende por uso o goce temporal de bienes, elarrendamiento, el usufructoy cualquier otro acto, independientemente de la forma

jurdica que al efecto se utilice, por el que una persona permita a otra usar o gozartemporalmente bienes tangibles, a cambio de una contraprestacin.

(nfasis aadido).Como puede apreciarse, arrendamiento y usufructo son dos figuras jurdicas diferentesy deben tratarse de modos diferentes.

As las cosas y aun cuando la contraprestacin derivada de la constitucin del usufructoque cobra el nudo propietario no se encuentra regulada por el artculo 18 de la LISR(momento de obtencin del ingreso), ya que no se trata de la enajenacin del bien nitampoco del otorgamiento del uso o goce temporal del mismo, ello no es impedimentopara concluir que existe un ingreso acumulable (en efectivo, en bienes, en servicio, encrdito o de cualquier otro tipo); en todo caso, el momento en que se tendr que

acumular deber definirse en funcin de la regla general, es decir, el momento en quese obtenga, tal como lo seala el artculo 17 de la LISR.

Sin lugar a dudas, el usufructo es una figura jurdica que dentro de la esfera fiscalguarda severas complicaciones como consecuencia de la falta de un tratamientouniforme, sobre todo al momento de su constitucin como hasta aqu se ha podidodemostrar, ya que para la LISR es una cosa y para la LIVA es otra; inclusive, en laLISR existen tratamientos divergentes tanto para un residente en Mxico como para losresidentes en el extranjero, y para muestra de ello solo basta con remitirnos al tercerprrafo del artculo 190 de la LISR que seala:

Asimismo, se dar el tratamiento de enajenacin de accionesa los ingresos que sederiven de la constitucin del usufructo o del uso de acciones o ttulos valor []

(nfasis aadido)

Finalmente, por lo que hace al usufructuario, es decir, al pagador de la contraprestaciny, por ende, quien tiene el poder jurdico de usar y disfrutar del bien, la LISR le


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establece que dicha erogacin deber considerarla como una inversin en los trminosdel tercer prrafo del artculo 38, el cual menciona que:

Para los efectos de esta Ley, se consideran inversiones los activos fijos, los gastos ycargos diferidos y []

[]

Gastos diferidos son los activos intangibles representados por bienes o derechosque permiten reducir costos de operacin, mejorar la calidad o aceptacin de unproducto, usar, disfrutar o explotar un bien, por un periodo limitado, inferior a laduracin de la actividad de la persona moral []

(nfasis aadido).

Es un hecho que el usufructo se ubica en el alcance de lo antes transcrito, toda vez que

representa un activo intangible en virtud de que el derecho de propiedad se fracciona alsepararse uno de sus elementos o atributos, el cual es posedo por un tercero distinto alnudo propietario, asumiendo este ltimo la obligacin de abstenerse de usarlo odisfrutarlo.

Tambin es importante recordar que esta disposicin se modific a partir del 1 de enerode 2005, con la finalidad, entre otras cosas, de regular el pago de la contraprestacin almomento de constituirse el usufructo, el cual quedara comprendido como un activointangible, debido a que al fraccionarse los atributos de la propiedad y al pagarse poruna parte de ellos, se vena considerando hasta antes de esta reforma como un gasto

del ejercicio.Lo anterior qued de manifiesto con el contenido de la exposicin de motivos de lainiciativa del Ejecutivo Federal, respecto de la reforma en comento, misma que precislo siguiente:

Concepto de gastos diferidos.

Actualmente el artculo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece que seconsideran gastos diferidos a los activos intangibles representados por bienes oderechos que permitan reducir costos de operacin, mejorar la calidad o aceptacin

de un producto, por un periodo limitado, inferior a la duracin de la actividad de lapersona moral.

Sin embargo, al condicionar la ley la definicin de cargos diferidos al hecho de queslo aplica cuando los activos intangibles permiten reducir costos de operacin,mejorar la calidad o aceptacin de un producto, ha provocado que loscontribuyentes puedan deducir inversiones de intangibles como un gasto, cuando


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stas no tienen por objeto reducir costos de operacin, mejorar la calidad oaceptacin de un producto.

En este sentido, los contribuyentes pueden efectuar la deduccin en un sloejercicio de inversiones que por su propia naturaleza producirn ingresos para el

contribuyente durante un periodo superior a un ejercicio, no obstante que ladeduccin debiera efectuarse en proporcin a la vida til del bien, como cualquierinversin en activos.

Por su parte, la Cmara de Diputados al recibir la propuesta de reforma de parte delEjecutivo Federal estim adecuada dicha propuesta, efectundole diversasadecuaciones con el fin de lograr el objetivo planteado en la iniciativa, por lo queconsider prudente incluir en los gastos diferidos a los activos intangibles quepermitieran el disfrute o explotacin de bienes, para que la definicin abarcara los casosde usufructo de intangibles, para efectos de que se deduzcan como inversiones.

Del alcance del precepto fiscal antes comentado, pudiera interpretarse que, mientras elusufructo no est referido a bienes races tal como lo establece el Cdigo Civil y queestn vinculados a un periodo ilimitado que dependa de la duracin de la personamoral, podra otorgrsele el tratamiento de un gasto del ejercicio y no el de unainversin.

CONCLUSIN

Figuras jurdicas como el usufructo requieren de una regulacin ms completa queotorgue verdadera certeza a quienes incursionan en su utilizacin. Por ello, resultanecesario, a todas luces, un estudio profundo para evaluar los efectos jurdicos yfiscales que permitan asegurar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributariasde parte de las personas morales que participan en una operacin de esta naturaleza.

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