Audit comptable et financier externe : Focus sur la phase de l'orientation et de la planification

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By M. Rahou By M. Rahou

Panorama sur la démarche d’un

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Focus sur la phase de

l’orientation et de la planification


Préambule : Notion d’Audit comptable et financier

I. Qu’est ce que l’Audit ?

II. Généralités sur l’Audit comptable et financier

III. L’Audit externe et missions du

commissaire aux comptes

Etape préliminaire : Faisabilité et acceptation de la mission

I. Nomination et nombre des CAC

II. Conditions et incompatibilités pour l’exercice de la profession

III. Etablissement de la lettre de

mission

Etape 1 : Orientation et planification

I. Prise de connaissance de l’entité

auditée

II. Identification des domaines et

systèmes significatifs

III. Elaboration du plan de mission

Etape 2 : Evaluation du contrôle interne

Etape 3 : Contrôle des comptes

Etape 4 : Synthèse et rapport d’Audit

Note

Le contenu de ce travail s’est

confectionné à partir des éléments de

prise de notes amélioré par les

supports pédagogiques relatifs au

cours en question, le tout moyennant

quelques ajouts « webographiques » à titre de clarté.

Encg – Oujda, M. Yahya Nasri, cours d’ « Audit comptable et financier » Décembre 2010



L’audit comptable et financier n’est qu’une forme de l’audit

lorsque ce dernier a pour objet la fonction comptable et financière

car il est clair que la notion d’audit dépasse le domaine comptable

et financier et il existe autant de catégories d’audit que de

fonctions dans l’entreprise.

Qu’est ce que l’Audit ? L’audit est officiellement définit comme :

« Un processus méthodique, indépendant et documenté permettant

d’obtenir des preuves d’audit et de les évaluer de manière objective

pour déterminer dans quelle mesure les critères d’audit sont

satisfaits. ». ISO 9000 version 2000

« Un examen méthodique et indépendant en vue de déterminer si les

activités et les résultats relatifs à la qualité satisfont aux

dispositions préétablies et si ces dispositions sont mises en œuvre de

façon effectives et sont aptes à atteindre les objectifs. ». ISO 8402/95

Par ailleurs, la citation célèbre stipule que : « L’audit c’est comme

l’odeur du gaz….. C’est rarement agréable…….. Mais ça permet

d’éviter l’explosion !!!! ».

Autrement, l'audit est l'examen professionnel d'une information

en vue d'exprimer sur cette information une opinion responsable

et indépendante par référence à un critère de qualité :

Examen professionnel basé sur des méthodes, techniques

et outils reconnus ;

Responsable { travers l’engagement de l'auditeur de façon

personnelle (responsabilité civile, pénale ou disciplinaire) ;

Indépendante tant des émetteurs de l'information que de

ses récepteurs ;

Critère de qualité tel que la régularité, sincérité, efficacité,

performance, etc.

L'auditeur étudie le fonctionnement d'un service ou d'une

entreprise, en portant un jugement critique sur les procédures, les

méthodes d'organisation, les moyens d'information, les structures.

On verra que l’'auditeur peut être salarié d'une grande entreprise

(audit interne), ou faire parti d’un cabinet (audit externe).


I


L'audit analyse les différentes fonctions ou opérations à travers de

multiples entretiens individuels et collectifs, des contacts sur

place, l’étude de documents et autres pour en détecter les

faiblesses. Après une analyse plus ou moins longue, l’auditeur

établit un diagnostic et propose des recommandations à la

direction générale. Le principal apport de l'audit réside dans la

crédibilité et la sécurité que l'on peut attacher à l'information.

Généralités sur l’Audit comptable et financier

L’audit comptable et financier est un examen des états financiers

de l’entreprise, visant à vérifier leur sincérité, leur régularité, leur

conformité et leur aptitude à refléter l'image fidèle de l'entreprise.

C’est une forme moderne de contrôle, de vérification,

d’inspection, de surveillance des comptes, en apportant une

dimension critique.

De manière générale, le terme « Audit comptable et financier »

peut renvoyer à une mission interne (audit interne) ou externe

(audit externe).

II.1. L’Audit comptable et financier interne

L’audit comptable et financier interne peut être assimilé à travers

la définition même de l’audit interne. Ce dernier est « Une activité

indépendante et objective qui donne à une organisation une

assurance sur le degré de maîtrise de ses opérations, lui apporte ses

conseils pour les améliorer, et contribue à créer de la valeur ajoutée.

». Définition officielle selon the Institute of Internal Auditors (1999)

L’audit interne est réalisé par un professionnel interne à l'entité.

Ceci pose le problème de son indépendance (même si l’audit

interne est par définition une activité indépendante) et rend son

utilisation limitée.

Les champs d’application de l’audit interne sont divers passant par

un classement par nature (audit de conformité, audit d’efficacité,

audit de management, audit de stratégie) ou par destination

(audit comptable et financier, audit social, audit marketing, audit

qualité, audit des achats, etc.).

Le code de déontologie des auditeurs internes établit par l’IFACI

(Institut Français de l’Audit et du Contrôle Internes) énonce 4

principes fondamentaux :

1. L’intégrité : l’intégrité des auditeurs internes est à la base

de la confiance et la crédibilité accordées à leur jugement ;

2. L’objectivité : les auditeurs internes montrent le plus haut

degré d’objectivité professionnelle en collectant, évaluant

et communiquant les informations relatives { l’activité ou

au processus examiné. Les auditeurs internes évaluent de

II



manière équitable tous les éléments pertinents et ne se

laissent pas influencer dans leur jugement par leurs propres

intérêts ou par autrui ;

3. La confidentialité : les auditeurs internes respectent la

valeur et la propriété des informations qu’ils reçoivent ; ils

ne divulguent ces informations qu’avec les autorisations

requises, { moins qu’une obligation légale ou

professionnelle ne les oblige à le faire ;

4. La compétence : les auditeurs internes utilisent et

appliquent les connaissances, les savoir-faire et expériences

requis pour la réalisation de leurs travaux.

Ces 4 principes sont déclinés en 12 règles de conduite :

1. Accomplir honnêtement les missions ;

2. Respecter la loi ;

3. Ne pas prendre part à des activités illégales ;

4. Respecter l’éthique ;

5. Etre impartial ;

6. Ne rien accepter qui puisse compromettre le jugement ;

7. Révéler les faits significatifs ;

8. Protéger les informations ;

9. Ne pas en tirer un bénéfice personnel ;

10. Ne faire que ce qu’on peut faire ;

11. Améliorer ses compétences ;

12. Respecter les normes.

II.2. L’Audit comptable et financier externe

L’objectif de ce type d’audit est de permettre { un professionnel

externe { l’entreprise d’exprimer une opinion au terme de laquelle

il déclare si les états financiers de l’entreprise donnent une image

fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de

ladite entreprise. L’audit comptable et financier externe peut s’agir

d’un :

1. Audit légal : l’audit légal s’applique en vertu d’une

disposition légale obligatoire. Il peut s’exercer { l’initiative

d’un juge ;

2. Audit contractuel : l’audit contractuel peut être demandé

par l’entreprise ou par des tiers. Les objectifs sont

différents. Il est à ce titre ponctuel et exceptionnel.

La mission d'audit externe conduit à certifier (ou non) que les

comptes présentés répondent aux qualifications légales de

régularité, de sincérité et d'image fidèle.

II.3. Audit comptable et financier interne Vs Audit comptable et financier externe

Le tableau ci-après présente une comparaison des rôles respectifs

de l’audit interne et externe :



Critères de différences Audit comptable et financier interne Audit comptable et financier externe

Statut L’auditeur appartient au personnel de l’entreprise. Un cabinet ou commissaire juridiquement indépendant.

Dépendance / Indépendance

Dépendant de la direction générale. L’indépendance est assurée par le titulaire d’une profession libérale. Cette indépendance est juridique et statutaire.

Finalité Sécurité de la direction générale. Sécurité des actionnaires.

Bénéficiaires Responsables de l’entreprise (direction générale, responsables de la fonction comptable et financière).

Actionnaires, banquiers, autorité de tutelle, clients ou fournisseurs.

Objectifs Apprécier la maitrise du processus comptable et financier (régularité et rigueur de l’information interne, sécurité des personnes et des biens, efficacité de la gestion) et recommander des améliorations.

Certifier la régularité, la sincérité et l’image fidèle des comptes et des résultats financiers, tout en passant par l’appréciation du contrôle interne.

Axes de recherche • Non respect du cadre juridique et réglementaire ; • Non actualisation des comptes ; • Erreurs ou omissions ; • Fraudes ; • Gaspillages / pertes ; • Délais / Coûts excessifs ; • Inadéquation des méthodes ; • Insuffisance des performances.

• Non respect du cadre juridique, réglementaire ou comptable ; • Non sincérité des comptes ; • Erreurs ou omissions ; • Fraudes (accessoirement).

Domaines d’intervention • Comptes ; • Opérations ; • Éléments du patrimoine ; • Organisation et système ; • Structures et fonctions ; • Budgets ; • Politiques et objectifs ; • Gestion en général.

• Comptes ; • États financiers.

Périodicité Permanente à travers des missions planifiées en fonction du risque perçu.

Fin de semestre, fin d’année pour les missions de certification.

Méthode Méthode spécifique et originale. Méthodes standard à base de rapprochement, analyses et inventaires.

Moyens • L’auditeur négocie son programme de travail ; • Il passe le contrôle interne en revue pour provoquer des améliorations ;

• L’auditeur fixe lui-même son programme de travail ; • Il passe le contrôle interne en revue pour déterminer le niveau de ses contrôles ;



• Il travailler sur ordres de missions. • Il négocie le nombre de ses vacations.

Incompatibilités Audit de la direction générale. Immixtion dans la gestion.

Résultat • Recommandations et suivi ; • Outil de direction et de gestion.

• Certification sans ou avec réserves ou refus de certification ou révélation de faits délictueux ; • Outil d’information.

Conclusion • Audit de régularité ; • Audit d’efficacité ; • Audit diagnostic.

Audit de régularité uniquement.

Une autre comparaison des interventions de l’auditeur (comptable

et financier) interne et externe, en termes de points communs

et

et d’aspects particuliers, se présente ainsi :

Tronc commun aux missions d’audit interne et d’audit externe

Domaine : Audit de régularité de l’information comptable. Moyens : • S’assurer de la séparation des fonctions ; • Vérifier l’existence des justificatifs probants ; • Pointer les écritures avec les documents ; • Contrôler la rigueur des enregistrements ; • Vérifier la fiabilité des traitements ; • Vérifier les additions ou calculs ; • S’assurer de la permanence des méthodes de comptabilisation.

Aspects particuliers de l’auditeur interne

• Vérifier les opérations { la fois sous leur aspect économique, financier, comptable et réglementaire ; • Faire des recommandations en vue d’améliorer ; • Faire des recommandations en vue d’améliorer, etc.

Aspects particuliers des auditeurs externes

• Vérifier le respect de l’égalité entre les actionnaires ; • Vérifier la sincérité d’informations comptables et financières pour les actionnaires ; • Alerter les actionnaires sur les faits de nature { compromettre la continuité.

L’Audit externe et missions du commissaire aux compte

Dans ce qui nous concerne, ce papier est consacré { l’étude de la

démarche d’un audit comptable et financier externe qui débouche

sur une certification (ou non) des comptes. Les objectifs

recherchés par ce type d’audit visent :

III



La réalisation d’un examen des états de synthèse par un

professionnel compétent ;

L’expression d’une opinion responsable et indépendante ;

La référence à des repères précis à savoir, la régularité, la

sincérité et l’image fidèle ;

L’augmentation de la crédibilité de l’information ainsi

vérifiée.

Comme définit précédemment, on assiste ici à un examen auquel

procède un professionnel compétent et indépendant en vue

d'exprimer une opinion motivée sur la fidélité avec laquelle les

états financiers d'une entité traduisent sa situation à la date de

clôture et ses résultats pour l'exercice considéré, en tenant compte

du droit et des usages du pays où l'entreprise a son siège.

Par professionnel compétent et indépendant, on entend dire un

commissaire aux comptes (CAC)1 dont la mission principale est la

1 Le plus souvent on assiste { une confusion entre les rôles respectifs d’un commissaire aux comptes et expert comptable. Si l'obtention des 2 diplômes est intimement liée, les 2 métiers n'ont pas la même raison d'être. En simplifiant, l'expert-comptable aide l'entreprise à établir ses déclarations dans le respect des lois tandis que le commissaire aux comptes vient contrôler si l'entreprise a respecté les textes. De fait, l'expert-comptable intervient au nom de l'entreprise et le commissaire aux comptes intervient au nom des partenaires de l'entreprise, à savoir principalement les associés ou actionnaires. La nomination d'un commissaire aux comptes est obligatoire en fonction de la taille de l'entreprise ou de sa forme juridique. Pour les autres entreprises, cela reste optionnel. Elle n'a donc aucun lien avec la présence ou non d'un expert-comptable. Par ailleurs, dans le cadre de sa mission d'audit légal des comptes, le commissaire aux comptes a l'interdiction de réaliser les documents qu'il serait amené à contrôler. Une même personne ne peut pas être expert comptable et CAC d’une même société.

certification des comptes. Les CAC sont nommés par l’assemblée

générale ordinaire (AGO). Ils rendent compte de leur mission à

cette AGO en présentant un rapport de certification. L’opinion du

commissaire aux comptes repose sur les principes de :

1. La régularité : principe qui signifie « être conforme aux

règles et procédures en vigueur » ou, en son absence, aux

principes généralement admis ;

2. La sincérité : principe selon lequel les comptes traduisent «

la connaissance que les responsables de l’établissement des

comptes ont, de la réalité et de l’importance relative des

événements enregistrés ». La sincérité s’entend donc être

celles des dirigeants, qui sont considérés comme les plus

aptes à apprécier l’ensemble des activités et opérations de

l’entreprise ;

3. L’image fidele : principe à respecter lorsque la règle n’existe

pas ou lorsque la règle est insuffisante pour traduire la

réalité.

La loi sur les sociétés anonymes (article 175) assigne au

commissaire aux comptes l’obligation de certifier que les états de

synthèse sont réguliers et donnent une image fidèle du résultat de

l’exercice écoulé, de la situation financière et du patrimoine de la

société à la fin de cet exercice.

L’article 166 de la loi sur les sociétés anonymes annonce

clairement les missions du CAC :



Article 166 de la loi sur les SA : Mission permanente des commissaires aux comptes (CAC)

Le ou les commissaires aux comptes ont pour mission permanente, à

l'exclusion de toute immixtion dans la gestion, de vérifier, les valeurs et les livres, les documents comptables de la société et de vérifier la conformité de sa comptabilité, aux règles en. vigueur. Ils vérifient

également la sincérité et la concordance, avec les états de synthèse, des informations données dans le rapport de gestion du conseil

d'administration ou du directoire et dans les documents adressés aux actionnaires sur le patrimoine de la société, sa situation financière et ses résultats. Le ou les commissaires aux comptes s'assurent que l'égalité a

été respectée entre les actionnaires.

La mission de base du CAC marocain est une mission d’audit. En

effet, la mission de certification édictée par la loi sur les sociétés

anonymes s’assimile entièrement { une mission d’audit dans son

concept actuel au plan international.

La mise en œuvre de diligences permettent de se faire une opinion

motivée et indépendante sur la régularité, la sincérité et l’image

fidèle que donnent les états de synthèse du résultat de l’entreprise,

de sa situation financière et de son patrimoine. Cette opinion est

obtenue par un ensemble d’informations probantes et des moyens

de contrôle jugés nécessaires et suffisants, permettant de s’assurer

de la réalité et de la qualité de l’information.

Autrement dit, pour exprimer l’opinion de l’auditeur2, qui

contribue à établir la crédibilité des états financiers, il faut mettre

2 Désormais, les termes d’auditeur et de CAC seront utilisés indifféremment.

en œuvre des diligences professionnelles qui constituent

l’ensemble des normes et des règles professionnelles que

l’auditeur doit suivre pour la conduite de la mission.

Les diligences ne permettent pas d’aboutir { une assurance

absolue mais plutôt raisonnable : si le professionnel estime que les

états financiers reflètent fidèlement la situation financière de

l’entreprise, les utilisateurs de ces états peuvent à leur tour

estimer avoir une garantie raisonnable sur la fidélité des états.

Le CAC est tenu d’une obligation de moyens et non de résultat.

Ceci dit qu’il n’est pas tenu de contrôler toutes les opérations qui

relèvent du champ de sa mission, ni à rechercher toutes les erreurs

et irrégularités éventuelles (l’article 169). Sa mission consiste à

effectuer des contrôles lui permettant d’acquérir un degré

raisonnable d’assurance par rapport { l’opinion { formuler.

En cas de délégation, le CAC conserve la responsabilité des

travaux accomplis. Il doit ainsi assurer la supervision nécessaire,

maîtriser le déroulement de la mission et avoir une connaissance

suffisante de la société contrôlée.

Dans la boite à outils mise à la disposition du CAC pour la

conduite de sa mission, on trouve une variété de techniques

d’audit dont notamment :

Les contrôles sur pièces ;

Les contrôles de vraisemblance ;



L’observation physique ;

La confirmation directe ou circularisation3 ;

L’examen analytique4 ;

Les sondages.

Le commissaire aux comptes choisit donc la ou les technique(s)

appropriée(s) pour chacune des étapes de sa mission en fonction

des objectifs, avantages et limites de chaque technique.

Cependant, l’auditeur est tenu de les manier dans le respect des

normes d'audit.

En fait, en sus des diligences, l'activité de tout auditeur (interne

ou externe) est basée sur des normes qui facilitent et éliminent

toute ambiguïté dans l'information entre son émetteur (dirigeants,

comptables) et son récepteur (actionnaires, banquiers, tiers).

On distingue deux ensembles de normes :

1. Les normes comptables ;

2. Les normes d’audit.

3 La confirmation directe (ou circularisation) est une technique d'audit qui consiste à

demander à un tiers ayant des liens d'affaires avec l'entreprise vérifiée de confirmer directement au CAC des soldes, des opérations ou toute autre information. Elle s’applique au niveau du contrôle des comptes et de l’évaluation du contrôle interne. 4 L'examen (ou revue) analytique consiste à faire des comparaisons entre les données

résultant des comptes annuels et des données antérieures, postérieures et prévisionnelles, d'entreprises similaires et établir des relations entre elles, analyser les fluctuations et les tendances, étudier et analyser les éléments inhabituels résultant de ces comparaisons. C’est une technique d'audit susceptible d'être appliquée { divers stades du déroulement de la mission : prise de connaissance générale, contrôle des comptes, examen des comptes annuels.

III.1. Normes comptables

Ces normes sont établies par des organismes professionnels

institués par un texte de loi ou réglementaire. Il s’agit des

organismes de normalisation et on a :

1. Au niveau international

En 1973, a lieu la création de l’International Accounting

Standards Committee (Comité des normes comptables

internationales) à Londres, à l'initiative du britannique Sir

Henry Benson qui en devient son premier président élu.

La publication de deux premières normes date de 1975,

l’une concerne la publication des méthodes comptables

(IAS 1), l’autre portant sur la valorisation et la présentation

des stocks selon la méthode des coûts historiques (IAS 2).

En 1982, l’IASC devient le normalisateur comptable

international.

En 2001, l’IASC disparaît au profit de l’International

Accounting Standards Board (IASB) qui est désormais

dirigée par l'International Financial Reporting Standards

Foundation (IFRS Foundation). L’IASB, qui succède { l’IASC

depuis le 1er avril 2001, est un organisme de normalisation

comptable international privé et indépendant.



Son siège est établi à Londres. Il est placé sous la

supervision de l’IFRS chargée notamment, d'assurer son

financement et la désignation de ses membres. L'IASB a

pour objectifs principaux :

Elaborer les normes comptables internationales

appelées « IFRS » depuis le 1er avril 2001. Celles

publiées avant cette date sont intitulées International

Accounting Standards (IAS) ;

Approuver les interprétations préparées par

l'International Financial Reporting Standards

Interpretations Committee (IFRS Interpretations

Committe) appelées SIC ou IFRIC.

Parallèlement aux travaux de la fondation de l'IASB,

l’International Federation of Accountants (IFAC) fut créé à

New York en 1977. L’IASB et l’IFAC ont conclu, en

novembre 2011, un protocole d’accord par lequel ils

s’engagent { coopérer dans l’élaboration des normes

comptables du secteur public et du secteur privé. Cet

accord a été conçu dans le but de garantir une meilleure

uniformité entres les activités de normalisation des deux

Boards. Il définit une procédure de coopération et de

communication destinée { alimenter l’information

respective sur les réunions, les projets, les crises et les

programmes5.

5 Le texte peut être consulté sur : http://go.ifrs.org/IFACMoU

2. En France

Les normes d'exercice professionnel de la Compagnie

Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) ;

Les normes de l’Ordre des Experts Comptables

(OEC) ;

Le Conseil National de la Comptabilité (CNC) publie

des avis et recommandations sur les normes

comptables (adoptés en assemblée plénière ou par le

comité d’urgence) ;

Le Comité de Réglementation Comptable (CRC)

établit les règlements comptables ;

L’Autorité des Marchés Financiers (AMF) précise la

doctrine.

3. Au Maroc

Au niveau national, l’Ordre des Experts Comptables (OEC)

publie des normes et des recommandations s’adressant {

ses seuls membres. De son coté, la Compagnie Nationale

des Commissaires aux Comptes (CNCC) publie des normes

relatives au comportement professionnel (déontologie) et

aux missions des commissaires aux comptes.

Ci-jointe, une analyse comparative entre les normes IAS/IFRS et

les normes comptables marocaines :


http://go.ifrs.org/IFACMoU

http://fr.wikipedia.org/wiki/Commissaires_aux_Comptes

http://fr.wikipedia.org/wiki/Experts_Comptables


Comptes Normes I A S/I F R S Normes comptables marocaines

Amortissement de certaines immobilisations incorporelles

• Réévaluation possible. • Mode d’amortissement linéaire.

• Amortissement obligatoire des immobilisations incorporelles. • Réévaluation interdite. • Mode d’amortissement linéaire.

Le Goodwill ou écart d’acquisition

• Comptabilisé en tant qu’actif. • Amortissement non autorisé suite { la révision d’IAS 38.

• Comptabilisé en tant qu’actif. • Mode d’amortissement linéaire. • Durée maximum d’utilité de l’immobilisation concernée = 20 ans. • Le PCG (Plan Comptable Général) prévoit que l’écart d’acquisition soit amorti, sans exception, selon un plan d’amortissement dont la durée doit refléter les hypothèses retenues et les objectifs fixés lors de l’acquisition.

Frais d’établissement et frais à étaler

IAS 38 interdit la comptabilisation parmi l’actif des frais { étaler ou des frais d’établissement.

Les frais { étaler et d’établissement sont comptabilisés { l’actif et amortis sur une durée maximum de 5 ans.

Frais de recherche et développement

• Frais de la recherche fondamentale doivent être comptabilisés en charge. • Frais de la recherche appliquée doivent être comptabilisés en charge. • Frais de développement peuvent être immobilisés sous certaines conditions. • Amortissement sur la durée prévisionnelle d’utilisation.

• Frais de la recherche fondamentale doivent être comptabilisés en charge. • Frais de la recherche appliquée peuvent être comptabilisés en immobilisation. • Frais de développement peuvent être immobilisés sous certaines conditions. • Amortissement sur 5 ans maximum.

Réévaluation des immobilisations corporelles

• Permise. • Non Taxée. • Pratiquée.

• Permise. • Taxée. • Pratiquée rarement.

Amortissements des immobilisations corporelles

• La durée d’amortissement est la durée de vie économique prévue. • Mode d’amortissement non précisé. • Durée fiscale non applicable

• La durée d’amortissement est la durée de vie économique prévue. • Mode linéaire ou dégressif. • Durée fiscale fréquemment choisie comme durée d’amortissement.

Contrats de location

• Location - financement à enregistrer en tant qu’actif. • Location - exploitation à enregistrer en tant que charge.

• Dans les comptes individuels, la comptabilisation ne distingue pas la nature des contrats de location. • Dans les comptes consolidés, il peut être procédé au retraitement des contrats de location. • Les loyers dus à raison du contrat sont comptabilisés dans les



charges d'exploitation.

Stocks • L’enregistrement des stocks se fait à la date de transfert de l’essentiel des risques et avantages et du contrôle des avantages économiques futurs. • Inclut tout le matériel utile à la production et au stockage même les coûts de transport. • En cas d’actualisation des paiements différés, l’écart est pris en résultat financier.

• L’enregistrement des stocks en normes marocaines se fait { la date du transfert de propriété. • La liste des coûts incorporables aux coûts fixes de production est plus restreinte. • La présentation des subventions en diminution des postes de l’actif immobilisé n’est pas prévue.

Traitement des créances

• La comptabilisation du chiffre d’affaires est en fonction de la réalité de la transaction. • La méthode du pourcentage d’avancement est obligatoire pour les prestations de service.

• La comptabilisation du chiffre d’affaires est en fonction de la forme juridique du contrat. • La méthode du pourcentage d’avancement est une option.

Subventions • La présentation des subventions en diminution des postes de l’actif immobilisé est prévue. • Les subventions doivent être comptabilisées en produits, sur une base systématique sur les exercices nécessaires pour les rattacher aux coûts liés qu’elles sont censées compenser.

• La présentation des subventions en diminution des postes de l’actif immobilisé n’est pas prévue. • Une subvention d'investissement est constatée systématiquement dans un compte spécifique des capitaux propres pour le montant perçu est amorti au même rythme que l'immobilisation correspondante par le crédit du compte de résultat.

Immobilisations financières

La classification retenue est la suivante : • Les actifs financiers détenus { des fins de transaction, dont le but de la détention est de dégager un bénéfice des fluctuations du prix à court terme. • Les placements détenus jusqu’{ leur échéance, sont généralement les obligations. • Les prêts et créances émis par l’entreprise. • Les actifs disponibles à la vente sont ceux qui ne rentrent en aucune des catégories précédentes.

Le CGNC distingue au sein des immobilisations financières, les titres de participation et les autres titres immobilisés, et d’autre part les titres et valeurs de placement figurant { l’actif circulant. Cette classification en immobilisations et actif circulant traduit la distinction qu’opère le CGNC entre le long et le court terme, en se fondant sur une durée de détention ou de recouvrement de plus ou moins 12 mois.

Ecarts de conversion

Les gains et pertes latents, dus aux variations des cours de monnaies étrangères, sont comptabilisés directement dans le résultat comptable. Ils ont une incidence directe sur le résultat. Les transactions en monnaie étrangères sont comptabilisées comme suit : • Evaluation en utilisant le cours de change à la date de transaction ; • Evaluation en utilisant le cours de clôture à la date de clôture pour les éléments monétaires, et celui du jour de la transaction pour les éléments non monétaires ; • Les écarts de change sont comptabilisés dans le compte de

• Les gains et pertes de change latents sont comptabilisés au bilan dans des comptes d’écart de conversion. • Une provision pour risque de change est constatée, en cas de perte latente. • Le gain de change latent n’est pas intégré dans le résultat comptable, mais il est pris en compte dans la détermination du résultat fiscal. • Conversion au taux de clôture. • Impact sur résultat comptabilisé uniquement pour perte de change latente.



résultat ; • Conversion au taux de clôture ; • Impact sur résultat comptabilisé.

Provisions • L’actualisation des provisions est obligatoire. • Il y a une précision pour l’estimation des flux futurs, l’actualisation et les informations à fournir. • Les provisions pour grosses réparations ne sont pas permises par les normes internationales. • Selon la norme 37, une provision ne doit être comptabilisée que si les conditions ci-dessous sont respectées : Un passif résultant d’événements passés ; Une obligation actuelle qui aboutira à une sortie de ressources ; La probabilité d’évaluer de façon fiable le montant de l’obligation.

• L’actualisation des provisions n’est pas obligatoire. • Absence de disposition expresse concernant l’évaluation des provisions. Elle est généralement faite avec approximation. • Une provision pour grosses réparations et obligatoirement constituée si elle est destinée à couvrir des charges importantes qui ne présentent pas un caractère annuel et ne peuvent être assimilées à des frais courants d'entretien et de réparation. • Les provisions pour grosses réparations, qui ne respectant pas la condition première de IAS 37, sont autorisées par la réglementation comptable marocaine. Les provisions pour grosses réparations ne sont pas permises par les normes internationales. L’approche par composante au niveau de la gestion des immobilisations permet de combler les impacts de cette non autorisation. • Le principe de prudence, qui est à la base de dotation de provision.

Impôts différés La norme IAS 12, préconise la comptabilisation des impôts différés dans les comptes sociaux et dans les comptes consolidés. Elle impose la comptabilisation de passif et actif d’impôts différés basés sur des conséquences fiscales futures des différences temporelles taxables.

Les impôts différés ne sont comptabilisés au Maroc que dans les comptes consolidés. Dans les comptes sociaux, seul est comptabilisé l’impôt courant { payer au titre de l’exercice concerné.

Avantages du personnel

• Leur comptabilisation est obligatoire. • Des provisions pour risques et charges peuvent être comptabilisées (engagement de retraite par exemple). • Les informations complémentaires relatives aux avantages du personnel et exigées sont très détaillées par rapport à ce qui est exigé pour les provisions pour risques et charges au Maroc.

Ne font pas l’objet d’une normalisation comptable directe et précise au Maroc.

Evènements postérieurs à la date de clôture

• Les corrections d’erreurs postérieures à la date de clôture et les changements de principes comptables sont comptabilisées en ajustant les capitaux propres du bilan d’ouverture. • Le principe comptable d’intangibilité du bilan d’ouverture n’est pas respecté. • Autorisation de comptabilisation des ajustements en résultat de l’exercice avec une présentation pro forma des exercices antérieurs retraités en annexe.

• Les corrections d’erreurs, postérieurs { la date de clôture, sont { comptabiliser en compte de résultat.



III.2. Normes d’audit

Le code de déontologie de la profession de commissaire aux

comptes établis par la CNCC française, met en relief 7 principes

fondamentaux de comportement des CAC :

1. Intégrité : le commissaire aux comptes exerce sa profession

avec honnêteté et droiture. Il s’abstient, en toutes

circonstances, de tout agissement contraire { l’honneur et à

la probité ;

2. Impartialité : dans l’exercice de ses missions, le

commissaire aux comptes conserve en toutes circonstances

une attitude impartiale. Il fonde ses conclusions et ses

jugements sur une analyse objective de l’ensemble des

données dont il a connaissance, sans préjugé ni parti pris. Il

évite toute situation qui l’exposerait { des influences

susceptibles de porter atteinte à son impartialité ;

3. Indépendance : le commissaire aux comptes doit être

indépendant de la personne ou de l’entité dont il est appelé

{ certifier les comptes. L’indépendance du commissaire aux

comptes se caractérise notamment par l’exercice en toute

liberté, en réalité et en apparence, des pouvoirs et des

compétences qui lui sont conférés par la loi ;

4. Conflit d’intérêts : le commissaire aux comptes évite toute

situation de conflit d’intérêts. Tant { l’occasion qu’en

dehors de l’exercice de sa mission, le commissaire aux

comptes évite de se placer dans une situation qui

compromettrait son indépendance { l’égard de la personne

ou de l’entité dont il est appelé { certifier les comptes ou

qui pourrait être perçue comme de nature à compromettre

l’exercice impartial de cette mission ;

5. Compétence : le commissaire aux comptes doit posséder les

connaissances théoriques et pratiques nécessaires à

l’exercice de ses missions. Il maintient un niveau élevé de

compétence, notamment par la mise à jour régulière de ses

connaissances et la participation aux actions de formation ;

6. Confraternité : dans le respect des obligations de la mission

de contrôle légal, les CAC entretiennent entre eux des

rapports de confraternité. Ils se gardent de tout acte ou

propos déloyal { l’égard d’un confrère ou susceptible de

ternir l’image de la profession ;

7. Discrétion : le CAC respecte le secret professionnel auquel

la loi le soumet. Il fait preuve de prudence et de discrétion

dans l’utilisation des informations qui concernent des

personnes ou entités { l’égard desquelles il n’a pas de

mission légale. Il ne communique les informations qu’il

détient qu’aux personnes légalement qualifiées pour en

connaître.




De prime à bord, la démarche d’un audit financier est toujours la

même, il suffit de l’adapter aux spécificités de chaque mission…

L'audit n'est pas un simple travail matériel de pointage, car il

intègre un aspect intellectuel essentiel : compréhension de

l'entreprise, de son système de contrôle interne et des options

retenues pour l'établissement des comptes. Il se dégage 3 phases

principales dans la démarche d’un CAC qui précèdent à la

formulation de ses conclusions et présentation de son rapport :

1. Acquisition d'une connaissance générale de l'entreprise ;

2. Evaluation du contrôle interne ;

3. Examen direct des comptes et des états financiers.

Ces étapes concernent la conduite de la mission, mais avant

d’accepter de s’y engager, le CAC doit vérifier la faisabilité de la

mission ; dès sa nomination entant que commissaire aux comptes,

et avant d’accepter une mission de certification, l’auditeur vérifie

que son accomplissement est compatible avec les exigences légales

et réglementaires et celles du présent code. A cet effet, et selon

l’article 13 du code de déontologie de la profession de commissaire

aux comptes établit par la CNCC française relatif { l’acceptation

d’une mission, l’auditeur réunit les informations nécessaires :

1. Sur la structure de la personne ou entité dont les comptes

seront certifiés, son actionnariat et son domaine d’activité ;

2. Sur son mode de direction et sur la politique de ses

dirigeants en matière de contrôle interne et d’information

financière.

Etudier la faisabilité de la mission revient également à vérifier

le nombre des CAC ainsi que les conditions et incompatibilités

relatives { l’exercice de la profession :

Nomination et nombre des CAC Les premiers commissaires aux comptes sont désignés d’après

l’article 20, par les statuts ou par un acte séparé mais faisant corps

avec les statuts. Au cours de la vie de la société, les commissaires

aux comptes sont nommés d’après l’article 163, par l’assemblée

générale des actionnaires. Généralement, le nombre minimum

fixé par la loi est :

2 CAC dans le cas des sociétés qui font appel { l’épargne

public (pour plus de garantie pour les investisseurs), des

établissements de crédit, des sociétés d’investissement,

sociétés d’assurance et sociétés d’épargne ;

I



1 CAC pour le reste des sociétés (SNC, SARL).

Il doit être désigné un ou plusieurs commissaires aux comptes,

dans chaque société anonyme, chargés d’une mission de contrôle

et du suivi des comptes sociaux dans les conditions et pour les

buts prévus par la loi. Pour les sociétés faisant appel public à

l’épargne, elles sont tenues de designer au moins deux

commissaires aux comptes, et il en est de même des sociétés de

banque, de crédit, d’investissement, d’assurance, de capitalisation

et d’épargne.

Sont aussi tenues de designer un commissaire aux comptes au

moins, les sociétés en nom collectif et les sociétés à responsabilité

limitée, dont le chiffre d'affaires, à la clôture d'un exercice social,

dépasse le montant de cinquante millions de dirhams, hors taxes.

Parfois même si le seuil indiqué n’est pas atteint, la nomination

d'un commissaire aux comptes peut être demandée au président

du tribunal par un ou plusieurs associés représentant au moins le

quart du capital.

Le/ou les commissaires aux comptes sont nommés pour trois

exercices par l’AGO des actionnaires (article 163 de la loi sur les

SA) et leurs fonctions expirent après la réunion qui statue sur les

comptes du troisième exercice. Au cas où il y aura remplacement

du commissaire par nomination de l’assemblée d’un autre, ce

dernier ne demeure en fonction que pour le temps qui reste à

courir de la mission de son prédécesseur.

Conditions et incompatibilités pour l’exercice de la fonction de CAC

Les conditions consistent en l’inscription au tableau de l'ordre des

experts-comptables (article 160 de la loi sur les SA). Quand aux

incompatibilités, ne peuvent être désignés comme commissaires

aux comptes (article 161 de la loi sur les SA) :

Article 161 de la loi sur les SA

1. Les fondateurs, apporteurs en nature, bénéficiaires d'avantages particuliers ainsi que les administrateurs, les membres du conseil de surveillance ou du directoire de la société ou de l'une de ses filiales ;

2. Les conjoints, ascendants et descendants parents et alliés jusqu'au 2ème degré inclusivement des personnes visées au paragraphe précédent ;

3. Ceux qui assurent pour les personnes, reçoivent des personnes visées au paragraphe 1 ci-dessus, pour la société ou pour ses filiales des

fonctions de la société ou de ses filiales, une rémunération quelconque à raison de fonctions susceptibles de porter atteinte à leur indépendance ou reçoivent de l’une d’elles une rémunération pour des fonctions autres que

celles prévues par la présente loi ;

4. Les sociétés d'experts-comptables dont l'un des associés se trouve dans l'une des situations prévues aux paragraphes précédents, ainsi que

l’expert-comptable associé dans une société d’experts-comptables lorsque celle-ci se trouve dans l’une desdites situations. Ne peuvent être

commissaires aux comptes d’une même société, deux ou plusieurs experts comptables qui font partie à quelque titre que ce soit de la même société

d’experts comptables ou d’un même cabinet.

II



Si l'une des causes d'incompatibilité ci-dessus indiquées survient

en cours de mandat, l'intéressé doit cesser immédiatement

d'exercer ses fonctions et en informer le conseil d'administration

ou le conseil de surveillance, au plus tard quinze jours après la

survenance de cette incompatibilité.

Les cas ci-dessus d’incompatibilité peuvent exercer la fonction de

CAC après l’expiration d’une durée de 5 ans de la cessation de leur

fonction initiale (associé, salarié, etc.).

Etablissement de la lettre de mission Pour favoriser le bon déroulement de la mission du CAC, il est

nécessaire que ce dernier définisse les termes et conditions de ses

interventions. A cet effet il doit les consigner dans une lettre de

mission. C’est ce que stipule le guide pratique d’organisation des

mandats des commissaires aux comptes établi par l’Institut

Français des Experts-comptables et des Commissaires aux

comptes (IFEC).

Bien qu’on parle ici du contexte français, le guide porte un

éclairage formateur au sujet de la lettre de mission. Ainsi, selon la

même référence, la lettre de mission initiale doit être établie par le

CAC la première année de son mandat et communiquée à la

personne ou { l’entité préalablement à la mise en ouvre de ses

travaux de vérification et de contrôle.

Dans le cas où la mission est dévolue à plusieurs commissaires aux

comptes, ceux-ci établissent soit une lettre de mission commune,

soit des lettres de mission individuelles.

Lorsque le CAC d’une personne ou entité qui établit des comptes

consolidés ou combinés est également commissaire aux comptes

d’une ou plusieurs personnes ou entités du même ensemble, il

apprécie s’il convient d’établir une lettre de mission commune {

plusieurs de ces personnes ou entités.

Lorsque le CAC choisit d’établir une lettre de mission commune, il

doit demander à la personne ou l’entité mère de lui confirmer par

écrit que les personnes ou entités de l’ensemble ont donné leur

accord sur le contenu de la lettre de mission pour ce qui les

concerne.

La lettre de mission doit comporter les éléments suivants :

La nature et l’étendu des interventions qu’il entend mener

conformément aux normes d’exercice professionnel ;

La façon dont seront portées à la connaissance des organes

dirigeants les conclusions issues de ses interventions ;

Les dispositions relatives aux signataires, aux intervenants

et au calendrier ;

La nécessité de l’accès sans restriction { tout document

comptable, pièce justificative ou autre information

demandée dans le cadre de ses interventions ;

III



Le rappel des informations et documents que la personne

ou l’entité doit lui communiquer ou mettre { sa

disposition ;

Le souhait de recevoir une confirmation écrite des organes

dirigeants de la personne ou de l’entité pour ce qui

concerne les déclarations faites au CAC en lien avec sa

mission ;

Le budget d’honoraires ainsi que les conditions de

facturation.

Le CAC doit demander { la personne ou { l’entité d’accuser

réception de la lettre et de confirmer son accord sur les termes et

conditions exposées. Il doit consigner dans son dossier de travail

tout désaccord éventuel.

Lorsque le désaccord remet en cause le bon déroulement de la

mission, le CAC doit appliquer les mesures de sauvegarde telles

que prévues par le code de déontologie et en tirer toute les

conséquences sur le maintien de son mandat auprès de la

personne ou de l’entité concernée.

N.B 1 : dans certaines circonstances, le CAC doit compléter la lettre de mission en mentionnant d’autres éléments, outre ceux mentionnés ci-dessus, qu’il juge utile d’ajouter. D’un autre coté, au cours de son mandat, le CAC détermine, d’une part, s’il lui parait nécessaire de rappeler { la personne ou { l’entité le contenu de la lettre de mission, il détermine d’autre part, si les circonstances exigent sa révision.

N.B 2 : l’inexécution, par le commissaire aux comptes, de l’un de ses engagements, en vertu de la lettre de mission, engage sa responsabilité contractuelle6 (ex : l’absence du contrôle du rapport de gestion destiné { l’assemblée générale).

6 Pour plus de détails au sujet de la responsabilité du CAC, voir : Masnaoui Mazars, « La

Responsabilité du Commissaire aux Comptes d’une Société Anonyme, dans le cadre de sa Mission Générale ». xa.yimg.com/.../2002-114+la+responsabilité+du+CAC+d'une+SA+dans+le+ cadre+de+.pdf




Il s’agit ici d’une phase de préparation préalable { la réalisation

effective de la mission. Cette première étape comporte de sa part

trois phases :

1. Une prise de connaissance générale de l’entité : connaître

les particularités de l’entreprise pour identifier les risques ;

2. Une identification des domaines et systèmes significatifs :

déterminer les éléments sur lesquels les travaux doivent

être concentrés ;

3. L’établissement du plan de mission : préciser et formaliser

la nature, l’étendue et le calendrier des travaux (orientation

générale).

Les techniques utilisées au niveau de cette étape varient entre :

Entretiens avec le personnel de l’entreprise ;

Elaboration de questionnaires ;

Examen de la documentation interne et externe à

l’entreprise ;

Visite des locaux et des installations ;

Etude de l’environnement informatique ;

Analyse des derniers états financiers ;

Analyse des tendances ;

Examen analytique au moyen de ratios (comparaison avec

les données absolues, comparaison avec les données

relatives).

Prise de connaissance de l’entité auditée Cette étape a pour objectif de :

Permettre à l'auditeur d'avoir une vue et une

compréhension d'ensemble suffisante pour planifier et

orienter sa mission ;

Constituer et mettre à jour le dossier permanent ;

Déterminer les zones de risques auxquels l’entreprise doit

faire face.

L’auditeur doit disposer à ce niveau d’un ensemble d’informations

sur l’entreprise : secteur d’activité, structure, organisation

générale, politiques, organisation administrative, organisation

comptable et financière… Le questionnaire de revue préliminaire

de l’environnement et les dossiers de travail constituent les outils

les plus efficaces pour la collecte et l’archivage de cette quantité

d’informations.

I



I.1. Le questionnaire de revue préliminaire de l’environnement

C’est une sorte de brise-glace qui permet de comprendre et

analyser les caractéristiques principales de l’entreprise (activité,

organisation interne, particularités juridiques et sociales,

méthodes comptables…). On recourt donc { un questionnaire de

revue préliminaire de l’environnement (QRPE) de l’entreprise

dont certaines parties sont standards alors que d’autres sont

spécifiques { l’entreprise auditée. Le tableau suivant en est un

exemplaire référentiel :

Les informations recherchées Maj Ft Fs Risque identifié

Point de vigilance

Niveau de risque E/M/F

Plan de mission

Environnement général • Particularité du secteur ; • Obtenir le numéro d’identifiant fiscal du client (à tirer de la liasse fiscale) ; • Nature de l’activité de la société (industrie, banque, services, association…) et secteur (transport, télécommunications…) ; • Particularités de l’activité (concession, activité saisonnière, activité d’intérêt national...) ; • Particularités des produits (produits complexes ou de cycles de production long, produits périssables...) ; • Caractéristiques des produits (ou gamme de produits), poids relatifs de chacun d’eux dans l’activité ; • Contrainte de la réglementation sur le secteur ; • Contraintes actuelles ; • Modifications réglementaires ou légales en cours pouvant avoir un impact sur l’activité ; • Environnement propice aux litiges et contentieux ? • Couverture d’assurance sur les risques inhérents au secteur d’activité.

Position face à la concurrence • Marché : situation actuelle, évolution de parts du marché, taux de faillite ; • Structure de la concurrence : nombre de concurrents, positionnement de produits/concurrents, géographie de la concurrence.

Stratégie de la direction et politique de développement • Pv des AGO ; • Comités exécutifs ;



• Conduite stratégique de l’entreprise ; • Prise de risque dans la conduite de l’entreprise ; • Rotation fréquente des cadres supérieurs et administrateurs ; • Stratégie générale : croissance interne, externe fusion/acquisition, restructuration.

Investissement et recherche & développement • Nature des frais engagés ; • R&D/ budget ; • Investissement en outil de production ; • Implantations géographiques ; • Liste des sites ; • Risques par site ; • Risque de change/site étranger.

Patrimoine et stock • Nature juridique de la propriété ; • Typologie de l’outil productif ; • Lieux de stockage ; • Stock chez les tiers ; • Stock des tiers en consignation chez le client ; • Typologie et contribution de l’actif des placements non productifs : patrimoine locatif, placement financiers…

Structure des clients et fournisseurs • Structure quantitative des clients et fournisseurs (concentration, dépendance,…) ; • Structure qualitative des clients et fournisseurs (groupe, nationalité, solvabilité..) ; • Contrats commerciaux avec les clients et fournisseurs (renouvellement ?) et typologie des contrats ; • Risque des fluctuations de prix.

Force commerciale • Méthodes de vente et réseau de distribution ; • Politique de marketing et de publicité ; • Conditions de vente ; • Garanties commerciales.

Situation financière • Liste des établissements bancaires ;



• Recours préférentiel aux fonds propres ou { l’endettement ; • Échéances d’emprunts non honorés ; • Sensibilité du client aux variations des monnaies sur le marché ; • Couverture des fluctuations du taux d’intérêt ou taux de change.

Environnement de contrôle et d’organisation • Répartition des pouvoirs au sein de l’entreprise ; • Organigramme à jour ? • Pouvoirs de décisions stratégiques ; • Niveau d’expérience de l’équipe de direction ; • Qui détient le pouvoir réel de décision ? • Pouvoir de décision financière ; • Effets de la structure de l’organigramme (râteau, pyramide…) et des niveaux de délégation sur la conduite de l’entreprise.

Système d’information • Existence d’une comptabilité analytique ; • Existence d’un système budgétaire et d’un contrôle de gestion ; • Production des comptes intermédiaire (mensuel, trimestriel, semestriel) ; • Le niveau d’informatisation des données.

Environnement de contrôle et d‘audit • Raison de fin mission du CAC précédent ; • Existence d’un plan comptable spécifique ; • Existence d’un manuel de procédures comptables ; • Existence d’un département d’audit interne et recours contractuel à des auditeurs ; • Niveau de collaboration avec les auditeurs internes et externes ; • Attitude du client vis-à-vis des rapports précédents ; • Disponibilité d’interlocuteurs et promptitude { répondre aux interrogations ; • Stabilité du personnel du service comptable et financier, de l’audit interne, des auditeurs externes et des CAC.

Règles et méthodes comptables spécifiques { l’activité • Principaux points d’audit ressortant des missions antérieures ; • Tendance du client à interpréter de façon large les règles et méthodes comptables ; • Fréquence et importance des ajustements ;



• Tendance du client à modifier les comptes tardivement et au-delà des dates prévues d’arrêt des comptes ; • Tendance à enregistrer de nombreuses opérations de régularisation et d’annulation d’écritures ; • Tendance à atteindre un niveau de résultat ou de budget ; • Exigences du client en matière de préparation et de communication de l’information financière.

Structure juridique • Détail de l’actionnariat ; • Relations entre associés ; • Procédure judiciaire en cours (redressement judiciaire) ; • Modification de la structure envisagée (introduction en bourse, perte de contrôle) ; • Nom/domaine d’intervention des interlocuteurs juridiques internes et externes ; • Stabilité des interlocuteurs ; • Liste des mandats des dirigeants et des actionnaires salariés ; • Liste des litiges et des contentieux en cours,… et état d’avancement de la procédure.

Politique sociale • Copie de la derrière notification de redressement de la CNSS ; • Influence des syndicats ; • Fréquence des conflits sociaux ; • Litiges sociaux en cours ; • Existence d’un plan social ou projet de restructuration affectant le personnel.

MAJ : Mise à jour / FT : Feuille de travail / FS : Fiche signalétique/ E : Elevé, M :

Moyen, F : Faible

A titre de simplification, les informations recherchées à travers le

QRPE peuvent être rassemblées dans trois blocs :

1. Environnement économique de l’entreprise ;

2. Environnement interne de l’entreprise ;

3. Règles et méthodes spécifiques { l’entreprise.

I.1.1. Environnement économique de l’entreprise

L’étude de l’environnement économique de l’entreprise a pour

principal objet de savoir où l’entreprise se positionne ainsi que les

particularités de son secteur d’activité. A ce niveau, les éléments

ci-après doivent être abordés :



Localisation de l’entreprise repérer les caractéristiques et

les spécificités de son environnement géographique sur le

plan, notamment, commercial et concurrentiel.

Secteur d’activité de l’entreprise repérer les particularités

du secteur d’activité de l’entreprise (on aborde { ce stade

les produits de l’entreprise également)7.

Concurrents de l’entreprise est ce qu’il s’agit d’un secteur

en monopole ou en concurrence, réglementé ou non… ? Un

secteur réglementé est un secteur protégé contre la

concurrence où les entreprises qui y font parti payent des

droits importants (barrières { l’entrée) pour qu’elles soient,

bien entendu, protégées contre la concurrence, ex : secteur

de télécommunications et de l’activité hôtelière au Maroc.

Un secteur réglementé peut être un secteur dont l’entrée

est libre mais le fonctionnement est réglementé, c’est le cas

ainsi des produits de grande consommation (produits de

base), on y ajoute également le transport urbain qui

appartient à la communauté urbaine. Toujours au niveau

de la concurrence, il faut étudier entre autres :

Produits de l’entreprise : leurs caractéristiques et

positionnement face à la concurrence ;

Recherches & développement : quels efforts déployés

par l’entreprise en la matière ?

7 A cet égard, l’auditeur peut avoir recours au centre marocain des conjonctures.

Fournisseurs et clients de l’entreprise voir si l’entreprise

se trouve dans une situation de dépendance vis-à-vis de ses

fournisseurs et/ou clients. Evaluer le risque d’augmentation

du taux de change8 dans le cas de fournisseurs étrangers

(import) et de diminution du taux de change dans le cas de

clients étrangers (export).

Aspects fiscales de l’entreprise étudier les documents

fiscales relatives { l’entreprise, entre autres la vérification

de son "identification fiscale" pour s’assurer que la situation

fiscale de l’entreprise est saine/régulière par rapport au fisc.

Aspects sociaux de l’entreprise9 étudier la politique

sociale de l’entreprise vis-à-vis de son environnement et de

ses salariés. Il s’agit de déduire la probabilité d’occurrence

des risques sociaux tels que les grèves. Par ailleurs, il est

nécessaire de savoir s’il y a entre l’entreprise et les syndicats

des contrats et œuvres sociales. Enfin, parmi les documents

essentiels à y référer sur ce point, il y a le tableau de bord

social ainsi que le droit du travail permettant de vérifier

éventuellement la conformité de la politique sociale de

l’entreprise par rapport à la loi en vigueur.

8 Afin de faire face aux risques du taux de change, l’entreprise peut avoir recours au

marché { terme (qui est toujours accompagné d’une assurance), ou aux crédits documentaires avec lesquels on travaille d’ailleurs au Maroc.

9 Les aspects sociaux de l’entreprise relèvent aussi bien de l’environnement économique

que de l’environnement interne de l’entreprise, ils font également référence { la notion de Responsabilité Sociale de l’Entreprise (RSE).



N.B : parmi les points essentiels { étudier par l’auditeur, qui relèvent de l’environnement { la fois économique et interne de l’entreprise, est l’historique de celle-ci. Ce dernier permet de retracer l’évolution de l’entreprise depuis sa naissance sur le plan interne et externe et par rapport aux différents volets (financier, économique, commercial, etc.).

I.1.2. Environnement interne de l’entreprise

Parmi les points à étudier à cet égard, on cite :

Patrimoine de l’entreprise on entend par patrimoine tout

l’actif de l’entreprise dans le sens comptable mais restreint

{ son actif immobilisé (pas d’AC ou de TA). Pour

déterminer le patrimoine de l’entreprise, l’auditeur doit

suivre les étapes suivantes :

1. Procéder à une classification du patrimoine de

l’entreprise et prendre l’ensemble de son actif

immobilisé sur 3 ans ;

2. Voir quelle relation juridique lie l’entreprise { son

patrimoine en vue d’anticiper les risques externes que

l’entreprise peut rencontrer, ex : retard de paiement

dans le cas de location des immobilisations. Aussi, il

faut vérifier le montant des amortissements qui est la

contrepartie de possession des immobilisations en

termes de charges (charges fictives non décaissables

supportées par l’entreprise) ;

3. Demander { l’entreprise où se situe son actif (cites

d’emplacement), question qui doit être posée durant

cette phase. Dans le cas où il s’avère qu’un actif est

comptabilisé mais qu’il ne figure pas dans le cite

déclaré par l’entreprise, l’auditeur est censé

demander { l’entreprise de lui communiquer tous les

actes de location dont elle dispose car cette option est

valable, autrement dit, il se peut que l’entreprise loue

cet actif à une autre entreprise10 (sur le plan juridique,

il est permis { l’entreprise de louer une partie de son

actif à une autre entité).

Répartition des tâches et responsabilités au sein de

l’entreprise qui détient le pouvoir décisionnel

(notamment en matière financière) ? quel est le niveau de

qualification du personnel de la fonction comptable et

financière (étudier l’adéquation : profil/poste11) ?...

Politiques fonctionnelles de l’entreprise avoir une idée

sur les perspectives d’avenir, les objectifs ainsi que les

moyens alloués déclinées par fonction, notamment celle

financière, commerciale, de production et de GRH.

10

A noter que ce n’est pas de l’affaire de l’auditeur de donner une réponse mais plutôt de justifier la réponse (par exemple dans le cas concerné, l’auditeur est censé uniquement justifier la location par l’entreprise de cet actif { une autre entreprise). 11 Là-dessus, il ne faut pas étudier les dossiers de quelques responsables précis

uniquement, mais si possible de l’ensemble du personnel de la fonction comptable et financière en vue de vérifier si les choses passent pareillement pour tous les employés.



Structure financière de l’entreprise à ce stade, l’auditeur

doit étudier notamment les questions suivantes :

Demander { l’entreprise ses comptes bancaires pour

voir s’ils sont au nom de l’entreprise ou non (comptes

personnels) et donc voir si l’entreprise a la possibilité

de signer des chèques. Ceci permet de prendre une

idée sur les découverts bancaires et le risque

d’imbrication entre les fonds sociaux et personnels ;

Voir si l’entreprise arrive à honorer ses engagements

en termes d’endettement (capital emprunté+intérêts)

et de taux de change (en cas d’import/export) ;

Etudier quelques ratios de la structure du passif, de

liquidité, d’équilibre financier et de rentabilité

(rentabilité d’exploitation, économique et financière).

Cette question sera approfondie au niveau de la

prochaine étape de revue analytique des comptes.

I.1.3. Règles et méthodes spécifiques à l’activité

Ces règles sont tirées principalement des éléments suivants :

Principales observations des audits antérieurs ces

observations doivent être exploitées dans le contexte de la

mission de l’auditeur.

Observations propres { l’auditeur l{, il s’agit d’un suivi

dans le sens de vérifier si les méthodes mises en causes

précédemment (audits antérieurs internes ou externes)

existent toujours. Parmi ces méthodes on cite à titre

d’exemple, les écritures de régularisation, qui, quand elles

sont fréquentes remettent en cause la qualification du

personnel chargé de la comptabilité. Dans ce cas, l’auditeur

doit prendre attention des autres écritures de même12.

Structure du Conseil d’administration ou du Directoire et

Conseil de surveillance il faut connaitre et vérifier, entre

autres, les éléments qui suivent :

Composition légale du conseil d’administration ou du

directoire et conseil de surveillance : le nombre min

doit être toujours sauvegardé ;

Relations (de pouvoir) entre les membres : consulter

les PV des assemblées générales ;

Appel à des interlocuteurs externes : dans certains

cas, l’entreprise peut faire appel { un expert externe

pour clarifier certains points lors des assemblées.

I.2. Les dossiers de travail L’auditeur établit les dossiers de travail, d’abord, par obligation

légale mais aussi pour garantir une bonne organisation de sa

mission. Effectivement, ces dossiers ont pour objectifs de :

12

Certaines de ces erreurs peuvent avoir pour origine l’économie d’écriture.



Améliorer l'efficacité de la mission en permettant un suivi

régulier de l'avancement des travaux ;

Permettre la supervision du travail et la transmission de

l'information ;

Justifier les conclusions tirées et apporter la preuve des

diligences effectuées.

Il est recommandé ainsi aux CAC de tenir des dossiers de travail

contenant des documents relatifs à la société ainsi que la date et la

durée de leurs interventions et de celles de leurs collaborateurs.

Les travaux effectués par le CAC doivent faire l’objet de

renseignements suffisants consignés dans les dossiers afin de

justifier que les normes ont été appliquées de façon satisfaisante.

Les dossiers de travail constituent une documentation efficace

pour une prise de connaissance générale de l’entreprise et la

planification de la mission lors des exercices ultérieures. Ils sont

indispensables lorsque les travaux d’audit ont été délégués afin de

pouvoir exercer une supervision effective. De même, la tenue des

dossiers de travail est indispensable lorsque les travaux peuvent

être utilisés par d’autres CAC avec lesquelles le secret

professionnel peut être partagé. Il sera en général utile de classer

l’information dans deux dossiers séparés :

1. Dossier permanent : contient les documents à caractère

permanent, c’est-à-dire utilisables pendant toutes la durée

du mandat, même si des mises à jour sont parfois

nécessaires ;

2. Dossier de l'exercice : constitué des feuilles de

travail établies par le CAC et ses collaborateurs valables

pour un seul exercice.

Le dossier permanent de la mission se compose d’un certain

nombre de documents relatifs { l’entreprise auditée, {

savoir essentiellement :

Statut de l’entreprise à chercher auprès du greffe du

tribunal de commerce s’il existe, si non auprès du tribunal

de 1ère instance, ensuite il faut comparer le document

obtenu avec celui fourni par l’entreprise. Aussi, il faut

vérifier s’il y a une incohérence entre le statut et le capital

social. Il ne manque pas { ce stade d’accorder une attention

aux particularités du caractère familiale de la structure

d’entreprise (cas des entreprises familiales) et de la

présence étatique éventuellement (cas des entreprises

publiques ou semi-publiques, voire aussi des entreprises où

l’Etat détient une part relativement importante). Les statuts

de l’entreprise permettent d’avoir une idée sur son aspect

juridique relatif à sa naissance.

Etats de synthèse pas uniquement de l’année en cours mais

aussi des années antérieures (3 derniers exercices au

minimum). Outre, il faut examiner les actes d’acquisition

des immobilisations pour vérifier ci ceux-ci correspondent

{ l’objet social de l’entreprise.



Organigramme qui permet d’avoir une idée sur les liens

hiérarchiques au sein de l’entreprise. Cet organigramme

doit être comparé avec le manuel des procédures s’il existe

pour voire s’il y a une discordance entre les deux.

Manuels de procédures (y compris celui de l’activité

comptable et financière) où sont explicitées avec plus de

détails les tâches et les responsabilités. Dans le cas où

l’entreprise ne dispose pas d’un manuel de procédures, il

faut avoir un organigramme bien détaillé.

PV des assemblées générales ordinaires et extraordinaires a

fin de savoir qui détient le pouvoir de décision notamment

en termes financière (parfois on a des seuils selon lesquels

le pouvoir de décision revient { l’AGO, ex : tout contrat > 5

MDh revient { la décision de l’AGO).

Rapports des CAC antérieurs pour avoir une idée,

notamment, sur la raison pour laquelle l’entreprise a voulu

changer de commissaire. L’auditeur est amené { examiner

également les rapports des inspections et audits internes.

A la fin de cette phase, il est préférable pour l’auditeur de rédiger

une note de synthèse retraçant d’une manière concise mais

condensée les principales caractéristiques de l’entreprise ainsi que

les observations de l’auditeur y afférentes notamment en matière

de risques. Cette synthèse va guider l’auditeur dans sa prochaine

étape, celle de l’identification des domaines significatifs.

Identification des domaines et systèmes significatifs

Deux objectifs sont recherchés derrière cette phase :

1. Déterminer les points sur lesquels l’attention devra être

particulièrement portée ;

2. Déminer le Seuil de signification (SDS).

Prise de connaissance de l’entité auditée + Revue analytique des comptes

Identifier les zones de risques

Déterminer le seuil de signification

II.1. Revue analytique des comptes

Pratiquement, l’auditeur est censé examiner les documents de

synthèse compte par compte même si les principaux comptes,

postes/rubriques qui suscitent le plus souvent des interrogations

sont :

Capitaux propres : au cas où le montant inscrit ne

correspond pas à la somme des apports déclarés dans les

II



statuts de l’entreprise, le compte « capitaux propres » sera

un compte à ne pas certifier.

Réserves : demander de quel type de réserves s’agit-il ?

Résultat : au cas où le montant du résultat de l’année N-1 ne

correspond pas à la somme des réserves + report à nouveau

de l’année N, on déduit qu’il y a eu lieu { une distribution

de dividendes chose qui ramène à vérifier les PV des AGO.

Emprunts auprès des établissements de crédits : les cas

suivants peuvent être rencontrés :

Les emprunts présentent un % important du

financement permanent alors qu’on ne constate pas

la contrepartie en termes d’actif immobilisé ??

Le montant des emprunts est le même entre l’année

N et N-1 et là il y a 3 situations : (1) soit qu’il s’agit

d’une erreur, c’est-à-dire que l’entreprise a contracté

en fait un seul emprunt, (2) soit que les échéances

n’ont pas été payées et l{ il faut voir la situation du

compte « banque » et « caisse » ; s’il s’avère que leur

situation est aisée on se trouve donc face à un "argent

endormis" ! (3) La dernière possibilité est s’il s’agit

d’un autre emprunt, dans ce cas il convient de vérifier

s’il y a, en contrepartie, une augmentation au niveau

des immobilisations entre les deux années.

Immobilisations (notamment corporelles) : là-dessus, il

faut vérifier la cohérence entre l’activité de l’entreprise et le

type ainsi que la valeur des immobilisations détenues, ex :

si on est face { une entreprise de type industriel et qu’il n’y

a pas d’immobilisations relatives au matériel technique ou

industriel, il faut poser directement la question : comment

l’entreprise fonctionne ?? A cet égard, on peut imaginer

que l’entreprise fonctionne { l’aide de la soutraitance (il

faut vérifier dans ce cas les redevances relatives à la

soutraitance au niveau du CPC) ou encore que l’AGO a

modifié les statuts de l’entreprise et donc son activité !13.

Matériel de transport : vérifier la liste des engins, voire la

composition de ce compte s’il est composé de matériels

nécessaires au fonctionnement de l’entreprise ou autres.

Mobilier/matériel de bureau : voir la composition du poste.

Amortissements des immobilisations : vérifier l’exactitude

des montants déclarés en tenant compte de la valeur des

immobilisations afférentes, de leur durée de vie et de la

modalité d’amortissement appliquée14.

13

Au niveau de l’étude des immobilisations, il y a le cas où l’entreprise a procédé { une délocalisation, il faut vérifier le sort réservé aux immobilisations situées dans l’ancien site surtout en termes de fond commercial et de constructions. 14

Dans le cas de constations d’erreurs au niveau des amortissements, il faut faire attention au fait que les opérations de provisions et d’amortissements sont des opérations avec lesquelles l’entreprise cherche des fois { dissimuler sa situation soit pour refléter une bonne santé ou, au contraire, pour faire apparaitre une situation déficitaire.



Stocks de marchandises : vérifier la valeur des stocks tout

en prenant en considération s’il s’agit d’une entreprise

industrielle ou commerciale. Egalement, la valeur des

stocks de marchandise (et pareillement pour les autres

stocks) doit aller en parallèle avec le compte client et TVA ;

Fournisseurs : % d’évolution entre N-1 et N15 ;

Clients : % d’évolution entre N-1 et N ;

Clients douteux ou litigieux ;

15

La constatation d’une diminution importante dans la valeur des dettes fournisseurs peut être un signe que l’entreprise se dirige vers une cessation de l’activité à moins que

Rémunérations dues au personnel ;

Provisions pour dépréciation des comptes clients ;

Banque ;

Caisse ;

Et on continue l’analyse.... Egalement, une petite analyse financière

par les ratios peut être envisagée… Comme ratios, on cite { titre

d’exemple16:

16

cette dernière se soit diversifiée dans le sens de production de ses propres matières

premières (cas d’une entreprise industrielle) !

Ratio Formule Signification

Autonomie financière

Capitaux propres / Dettes financières. Part des financements propres rapportés à l'ensemble des financements ; correct à partir de 20 %.

Indépendance financière

Capitaux propres / (Capitaux propres + Dettes financières).

Normalement, l’entreprise se finance plus par capitaux propres que par emprunt, donc ce ratio doit être supérieur à 0,50.

Fonds de roulement net global (FRNG)

Pour une analyse des perspectives à long terme, par le haut du bilan : FRNG = Capitaux permanents - Actifs immobilisés ; Pour une analyse des perspectives à court terme, par le bas du bilan : FRNG = Actifs circulants - Dettes à court terme.

Si le FRNG est positif, alors la société est prudente ; les capitaux permanents financent les actifs immobilisés et l’excédent des capitaux permanents sur les immobilisations finance les actifs circulants. Si le FRNG est négatif, alors la société est imprudente et finance une partie de ses immobilisations par des dettes à court terme ; cela peut toutefois refléter d'importants crédits fournisseurs face à une rotation rapide des stocks (exemple de la grande distribution).

Besoin en fonds de roulement (BFR)

Besoin en fonds de roulement d'exploitation : Actifs circulants d’exploitation – Dettes à court terme d’exploitation ; Besoin en fonds de roulement hors exploitation :

Un BFR positif signale la nécessité d'un recours à un financement externe.



Actifs circulants hors exploitation – Dettes à court terme hors exploitation.

Rentabilité financière

Résultat net / Capitaux propres. Ratio qui mesure la rentabilité de l’entreprise pour les apporteurs de capitaux (associés). Si le ratio dépasse 5 %, on peut considérer que la rentabilité financière est satisfaisante.

Rentabilité économique

(Résultat net + Intérêts des emprunts) / (Capitaux propres + Dettes financières).

Ratio qui rappelle que les capitaux investis (capitaux propres et dettes financières) ont un rendement qui comprend à la fois le résultat net (rémunération des associés) et des charges financières (rémunération des banques).

II.2. Identification préliminaire des zones de risques Suite { la revue analytique des comptes, l’auditeur cherchera {

déceler les éléments significatifs devant faire l’objet de contrôles

approfondis. L’identification des risques doit obéir sur le plan

méthodologique à une classification.

En effet, il existe plusieurs typologies de classification des risques

(classification des risques par leur origine, par leur activité, par

leurs niveaux, etc.). Ici on va essayer de donner quelques éléments

de risques suivant la classification ci-après (sachant que toutes les

autres typologies de classification restent admises). Il est possible

de distinguer quatre types de risques :

III.2.1. Risques généraux liés à l’entreprise

Ce sont des risques généraux liés à l'entreprise, de nature à

influencer l'ensemble des opérations de l'entreprise :

Secteur d’activité ;

Organisation et structure ;

Politiques générales (sociales, fiscales, …) ;

Perspectives de développement ;

Etc.

III.2.2. Risques spécifiques liés à la nature des

opérations

Ils ont pour origine soit des opérations répétitives, ponctuelles ou

même le montant des opérations :

Opérations répétitives : dépendance vis-à-vis des clients

et/ou des fournisseurs ;

Opérations ponctuelles : ex : cession d’une immobilisation,

cette opération est importante pour l’auditeur par ce qu’elle

présente un désinvestissement, d’où le risque ;

Montant des opérations : lorsque ce montant est important

qui nécessite des fonds énormes.



III.2.3. Risques spécifiques liés au fonctionnement de

l’entreprise

Ces risques ne peuvent pas être cernés du fait qu’ils sont

spécifiques au fonctionnement de l’entreprise auditée… Ils

peuvent être liés { titre d’exemple :

A la formalisation : risque de non correspondance entre

l’aspect formel et celui réel, ex : naissance d’une structure

au sein de l’entreprise non justifiée par un acte formalisé ;

Au système de facturation : ex : établir une facture sans

réception du bond de livraison.

III.2.4. Risques liés à l’auditeur

Il s’agit du risque d’audit ou de non détection des risques qui peut

émaner de l’incompatibilité de l’auditeur, voire de son

incompétence. Le risque d'audit est le risque que des erreurs

significatives subsistent dans les comptes annuels et que le CAC,

ne les ayant pas détectées, formule une opinion erronée.

L’auditeur doit concevoir son programme de travail de façon à

obtenir une assurance raisonnable (et non absolue) qu'il n'existe

pas d'erreurs significatives dans les comptes annuels et limiter

ainsi le risque d'audit à un niveau minimum acceptable.

II.3. Calcul du seuil de signification

Pratiquement parlant, le seuil de signification (ou de matérialité

appelé encore l’importance relative) est la mesure que peut faire

l’auditeur du montant { partir duquel une ou plusieurs erreurs,

inexactitudes ou omissions cumulées, peuvent affecter la

régularité et la sincérité des comptes annuels ainsi que l’image

fidèle des résultats des opérations, de la situation financière et du

patrimoine de l’entreprise. Conséquemment, la survenue de telles

erreurs est susceptible d’influencer les décisions économiques

prises par les utilisateurs se fondant sur les états financiers.

Le seuil de signification permet { ce titre d’alléger la mission de

l’auditeur et lui sert de guide tout au long de sa mission. Le seuil

de signification permet, également, { l’auditeur :

De mieux planifier et orienter sa mission d’audit

notamment dans la programmation de la nature et de

l’étendu des sondages ;

D’éviter les travaux inutiles lors de la recherche d’éléments

probants ;

D’apprécier si les erreurs et inexactitudes détectées sont de

nature { remettre en cause sa certification et s’il convient

de demander { l’entreprise de corriger ses états financiers ;

De justifier les décisions concernant l’opinion qui sera

ultérieurement émise par l’auditeur.



En effet, le SDS est une étape importante dans la mission d’audit ;

son niveau conditionne la nature, le calendrier et l’étendu des

tests substantifs qui seront mis en œuvre par l’auditeur.

Néanmoins, la détermination de ce seuil ne peut intervenir

qu’après accomplissement de la phase relative { l’identification

des risques. Le programme de travail et l’étendue des diligences

seront en fonction du SDS déterminé en fonction des risques. Les

diligences professionnelles seront proportionnées aux risques

possibles. La procédure d’usage du SDS est la suivante :

En début de mission : la fixation d’un seuil global de

signification est utile pour déterminer les domaines et

systèmes les plus significatifs ;

En cours de mission : des SDS déterminés pour le contrôle

de chaque rubrique/compte permettent d’adapter les

programmes de travail aux risques et de mieux définir les

échantillons à contrôler. Cela évite de s’engager dans des

travaux qui ne serviraient pas { fonder l’opinion sur les

comptes de l’entreprise auditée. Ces seuils sont

généralement inférieurs au seuil global pour tenir compte

des effets de cumul possibles des erreurs constatées ;

En fin de mission : le seuil global permet d’apprécier si les

erreurs constatées méritent d’être notées dans le rapport

d’audit.

Le SDS est une notion relative. Il s’agit d’un montant en %

modulable en fonction de critères qualitatifs qui diffère d’une

entreprise à une autre. Parmi ces critères, on peut citer :

Les caractéristiques de l’environnement, ex : le contexte

politique, le contexte économique, les attentes des

utilisateurs des états financiers, etc.

Les caractéristiques de l’entreprise, telles que la nature des

opérations, l’analyse couts/avantages relative { la saisie et {

la présentation d’informations financières, la tendance des

résultats (stables, secteur d’activité { faible marge), etc.

Les caractéristiques du système de comptabilité et des

méthodes comptables de l’entreprise telles que le choix des

méthodes comptables libérales ou prudentes, l’étendu de la

divulgation des méthodes adoptées, etc.

Pour le calcul du seuil de signification, la méthodologie suivante

peut être envisagée :

1. Le seuil de signification se détermine par rapport à un %

d’un agrégat jugé significatif (en fonction des attentes des

utilisateurs d’états financiers : les actionnaires). Pour fixer

le SDS, on trouve comme agrégats habituelles : le résultat

courant, le chiffre d’affaires, les capitaux propres, l’actif

total, les principaux indicateurs dégagés par les états de

synthèse (valeur ajoutée, chiffre d’affaires…). Les taux les

plus couramment appliqués sont les suivants : 5% à 10% du

Résultat courant avant impôt, 0,5% à 1% du CA, 1% à 2%

des Capitaux propres ou encore 5% à 1% de l’Actif total. A

noter que le niveau du SDS est inversement proportionnel

aux risques. Ceci dit que dans le cas de détection de risques



significatifs suite { la prise de connaissance de l’entreprise

et de la revue analytique des comptes, l’auditeur est amené

à prendre la limite inférieure de la fourchette généralement

utilisée, ex : 0,5% du CA au lieu de 1%. Dans le cas

contraire, c’est plutôt la limite supérieure.

2. Après avoir décidé du taux à retenir pour chaque agrégat

(limite inférieure ou supérieure), l’auditeur procède par

remplir le tableau ci-après :

Base Taux retenu Exercice Moyenne N N-1 N-2 N-3

Résultat courant Entre 5 et 10% 5 ou 10% A B C D (A+B+C+D)/4

Variation — ...% ...% ...% ...% — CA Entre 0,5 et 1% 0,5 ou 1%

Variation — ...% ...% ...% ...% — Capitaux propres Entre 1 et 2% 1 ou 2%

Variation — ...% ...% ...% ...% — Actif total Entre 0,5 et 1% 0,5 ou 1%

Variation — ...% ...% ...% ...% —

3. La troisième étape consiste { identifier l’agrégat qui sera

retenu en fonction, d’une part des attentes des

actionnaires, et d’autre part des % de variation de l’agrégat

Choisir l’agrégat qui ne varie pas significativement d’une

année { l’autre.

4. Finalement, la moyenne des % de notre agrégat sur les 4

exercices sera retenue comme un seuil de signification qui

sera multiplié par le % de l’erreur tolérable définit par le

manuel d’audit du cabinet du CAC pour obtenir le montant

de l’erreur tolérable. Ainsi les comptes qui représentent un

solde supérieur à ce montant sont considérés comme

significatifs, par contre, ceux qui présentent un solde

inférieur au montant de l’erreur tolérable ne feront pas

l’objet d’un examen détaillé.

N.B 1 : l’erreur tolérable est définie comme étant le montant maximum d’erreurs dans un compte, qui, additionnée avec les erreurs des autres comptes, ne remet pas en cause la fiabilité des états financiers. La détermination des erreurs tolérables est faite en fonction de la facilité de contrôle de certains postes, en liaison avec l’étude des risques, et selon la probabilité que le client corrige ou non les erreurs. Enfin, l’erreur tolérable est fixée afin d’identifier les comptes et groupes de comptes significatifs.

N.B 2 : le % de l’erreur tolérable définit par le manuel d’audit du cabinet est présenté sous forme d’intervalle auquel il faut appliquer la règle qui fait que la base retenue est inversement proportionnelle au risque d’audit.

Exemple de calcul du montant de l’erreur tolérable

Le seuil de signification retenu = Moyenne de 1% des capitaux propres sur 4 exercices = 100 KDh. L’erreur tolérable définit par le manuel d’audit du cabinet est comprise entre 60% et 75% du SDS. Puisqu’on a pris la limite inférieure de la fourchette généralement utilisée pour les capitaux propres, on va se baser également sur le taux le plus bas de l’erreur tolérable soit 60%. Montant de l’erreur tolérable = 100 60% = 60 KDh.



Elaboration du plan de mission

Le plan de mission est le résultat final de la première étape

d’orientation et de planification. Le plan s’articule, par soucis de

simplification, en termes d’objectifs et de moyens de la sorte :

III.1. Objectifs

Ces objectifs sont { la fois d’ordre général et spécifique :

Objectif généraux : renvoient aux objectifs de l’audit

financier et comptable qui consistent en l’évaluation de la

régularité et sincérité d’information financière/comptable ;

Objectifs spécifiques : ils sont spécifiques à l’entreprise

objet de la mission. Il s’agit en effet d’identifier les zones de

risques, voire les cycles à étudier en profondeur lors des

prochaines étapes. Ceci revient à effectuer un arbitrage

entre les différentes zones/cycles en fonction de l’existence

ou non de dispositifs de contrôle interne jugés efficaces.

III.2. Moyens

Les moyens se distinguent entre les ressources humaines,

temporelles et logistiques comme suit :

Budget – hommes : membres de l’équipe de la mission. La

nomination de ces personnes relève des prérogatives du

CAC. A noter que dans certains cas de missions, le CAC

peut intégrer dans l’équipe une personne spécialiste en

relation avec l’objet de la mission, ex : fiscaliste ;

Budget – temps : ici on peut raisonner soit (i) h, j/Auditeur

ou (ii) h, j/Cycle. Lorsqu’on opte pour la deuxième option,

on détermine le temps nécessaire pour chaque cycle en

fonction de l’identification préliminaire des risques y

afférents (risques correspondant à chaque cycle) ;

Budget – moyens (autres que les RH & temps) : voitures de

déplacement, etc.

En fait, le dossier type d’un plan de mission doit normalement

comporter les éléments suivants :

Présentation de l’entreprise ;

Informations comptables ;

Définition de la mission ;

Systèmes et domaines significatifs ;

Orientation du programme de travail et des travaux à

entreprendre ;

Équipe chargée de l’audit ;

Budget : honoraires hommes/jours, déplacements ;

Dates et délais à respecter ;

Rapports à émettre.

III




Le contrôle interne est définit comme un :

« Ensemble des politiques et procédures mises en œuvre par

la direction d’une entité en vue d’assurer, dans la mesure du

possible, la gestion rigoureuse et efficace de ses activités. ». International Federation of Accountants (IFAC)

« Ensemble des sécurités contribuant à la maîtrise de

l’entreprise. Il a pour but, d’un côté, d’assurer la protection,

la sauvegarde du patrimoine et la qualité de l’information, de

l’autre, l’application des instructions de la direction et de

favoriser l’amélioration des performances. Il se manifeste par

l’organisation, les méthodes et procédures dans chacune des

activités de l’entreprise pour maintenir l’organisation de

celle-ci. ». Ordre des experts-comptables, Congrès 1997

Il est nécessaire de garder à la tête que le contrôle interne :

N’est pas une panacée : il ne permet pas de prétendre avoir

éliminé tous les risques afférents à une organisation ;

Est un dispositif dynamique, en adéquation avec

l’environnement ;

N’est pas une simple fonction mais une méthode, un état

d’esprit visant { améliorer la gestion des activités ;

N’est pas une inspection générale { caractère répressif. Il

s’agit d’impliquer chaque acteur, de lui démontrer l’utilité

des procédures en l’intégrant dans le cadre des contrôles à

l’aide d’une :

Diplomatie (expliquer pour rassurer) ;

Pédagogie (annoncer les objectifs et méthodes) ;

Motivation des acteurs.

Le contrôle interne dispose de cinq objectifs, à savoir :

1. La protection et la sauvegarde des personnes et du

patrimoine : sécurité des agents, protection juridique des

élus, sauvegarde des biens matériels de la collectivité… ;

2. La qualité de l'information : fiabilité et traçabilité des

informations reçues et produites, visas et documents ;

3. L'application des instructions de la direction : chaque

instruction doit faire l'objet de note écrite, transmise à des

destinataires identifiés dont le visa de réception doit être

formalisé ;

4. L'amélioration des performances : à travers la définition

d'indicateurs de gestion permettant de s'assurer de

l’efficacité/efficience de la réalisation des objectifs ;



5. L'obligation de se conformer aux lois et règlements en

vigueur : la pratique d’une veille juridique afin que toute

modification significative soit transmise aux acteurs

concernés dans les meilleurs délais afin de pouvoir

travailler sur les modifications requises.

Ci-jointe, une illustration simple des objectifs poursuivis par le

contrôle interne dans le cadre de la fonction comptable et

financière :

L’importance du contrôle interne vient du fait qu’il permet :

Le suivi et l'amélioration de l'efficacité et de l'efficience en

matière de gestion ;

D'assurer la sincérité et la fiabilité des informations

enregistrées dans les comptes, donc la qualité des comptes.

Tenu d'une obligation de moyens le conduisant à travailler par

sondage (au niveau de l’analyse des comptes), le CAC ne peut que

rarement tirer du seul contrôle des comptes la confiance

nécessaire à la certification qui lui est demandée par la loi. Cela

justifie l'importance attachée à l'évaluation du contrôle interne.

L'existence dans une entreprise d'un système de contrôle interne

rationnellement conçu et correctement appliqué constitue une

très sérieuse présomption de la fiabilité des comptes, c'est-à-dire

de la coïncidence entre les données comptables et la réalité.

N.B : alors qu'une pièce justificative apporte la preuve directe de la réalité d'une opération, le contrôle interne apporte une preuve indirecte de l'enregistrement correct de toutes les opérations.

A noter que l’évaluation du contrôle interne est applicable

uniquement aux opérations répétitives. En effet, l'importance du

nombre des opérations rend impossible la vérification de tous les

éléments constitutifs des comptes annuels. Ainsi, le CAC définit

les procédures sur lesquelles il souhaite s'appuyer pour

limiter ses contrôles directs sur les comptes.

Le sondage qui est une technique essentielle dans le cadre de la

mission d'audit du CAC s’applique { ce niveau. Tenu d'une

obligation de moyens, et non de résultat, le CAC n'a pas à vérifier

toutes les opérations qui relèvent du champ de ses missions, ni à

Identifier, analyser, gérer les risques

Qualité de la fonction comptable et financière

Transparence, meilleure gestion financière, cohérence des actions avec le projet, garantie juridique

Clarifier les responsabilités

Fiabiliser les informations

Identifier et corriger les

dysfonctionne-ments

Mettre en place des dispositifs de prévention

des risques



rechercher systématiquement toutes les erreurs et irrégularités

qu'elles pourraient comporter. L’objectif du CAC consiste plutôt à

acquérir un degré raisonnable d'assurance quant à l'opinion qu'il

est appelé à formuler.

Cependant, la technique de sondage doit être appliquée avec

prudence car elle présente des risques en relation étroite avec le

risque de non-détection lié à l'audit qui découle de la possibilité

que le CAC parvienne, compte tenu de l'échantillon sélectionné, à

des conclusions différentes de celles qu'il aurait tirées s'il avait

effectué le même contrôle sur la population toute entière.

On est donc face au risque que l'échantillon ne soit pas

représentatif de la population qui conduit, de sa part, au risque de

surestimation ou de sous-estimation de la fiabilité d'un contrôle

L’objectif principal de cette phase de la démarche d'audit pour le

CAC est de s'assurer que, pour les flux d’information significatifs,

le contrôle interne de l’entité est suffisant pour que :

Toutes les opérations soient enregistrées (exhaustivité) ;

Chaque opération enregistrée soit :

Réelle ;

Correctement évaluée ;

Enregistrée dans la bonne période ;

Toutes les opérations enregistrées soient :

Correctement totalisées ;

Correctement centralisées.

Correctement imputée.




La troisième étape consiste à examiner et analyser les cycles à

travers un :

Audit du cycle des immobilisations ;

Audit du cycle des stocks ;

Audit du cycle achats – fournisseurs ;

Audit du cycle ventes – clients ;

Audit du cycle de la paie.

Il convient { mentionner qu’il existe deux approches en matière

d’identification des risques relatifs aux comptes :

1. Approche quantitative basée sur le seuil de signification qui

consiste à concentrer les contrôles sur les zones ou postes à

risque ;

2. Approche qualitative qui intègre tous les risques qui

n’entrent pas dans le SDS mais qui sont susceptibles d’avoir

un impacte sur l’atteinte des objectifs de l’entreprise.

Le choix de l’une de ces options dépend en fait des résultats de

l’évaluation du dispositif du contrôle interne mis en place par

l’entreprise auditée. Deux cas de figure se présentent :

1. Si l’évaluation définitive du contrôle interne témoigne de la

performance du système, le CAC suit un programme

minimum d’examen des comptes en optant pour un audit

analytique et des tests de validation ;

2. Si l’évaluation définitive du contrôle interne fait ressortir

des points faibles, le CAC renforce son programme

d’examen des comptes par accroissement des sondages et

des tests utilisés.

Pareillement pour ce qui a été signalé au sujet de l’évaluation du

contrôle interne, le recourt au sondage, pour contrôler les

comptes, présente un risque de rejet ou d'acceptation à tort d'une

population comptable !

N.B : dans cette phase, il faut noter des remarques au fur et à mesure (remplir les formulaires de travail) afin de faciliter la rédaction du rapport.




Le commissaire aux comptes, conformément à la loi, établit un

rapport dans lequel il relate l'accomplissement de sa mission.

Article 175 du Code de Commerce

Les commissaires font un rapport à l'assemblée générale sur la situation de la société, sur le bilan, sur les comptes présentés par les

administrateurs et les propositions de distribution de dividendes. L'absence de ce rapport entacherait de nullité la délibération de l'AG

approuvant les comptes.

Les conditions obligatoires en matière du rapport d’audit sont :

Titre ;

Forme écrite du rapport ;

Date du rapport ;

Signature du rapport ;

Communication du rapport ;

Présentation du rapport à l'assemblée.

L'uniformisation de la forme et du contenu du rapport du CAC est

fortement souhaitable dans la mesure où elle facilite la

compréhension du lecteur afin qu'il identifie les circonstances

inhabituelles, le cas échéant.

L’auditeur a la possibilité d’y insérer un paragraphe distinct

d'observation(s) dont l'objectif est d'attirer l'attention du lecteur

sur un point concernant les comptes annuels, exposé de manière

pertinente dans l'annexe (ex : changement de méthode).

Dans le rapport, l’auditeur doit expliciter les volets qu’il a vérifiés

afin de limiter sa responsabilité. Par ailleurs, le CAC précise dans

son rapport :

Que les comptes annuels sont arrêtés par l'organe

compétent et qu'il lui appartient d'exprimer une opinion

sur ces comptes ;

La nature et les objectifs d'une mission d'audit ;

Qu'il a effectué les diligences estimées nécessaires selon les

normes de la profession et que celles-ci lui apportent une

base raisonnable à l'expression de son opinion.

L'opinion exprimée dans le rapport doit être le juste reflet des

conclusions de la mission telles que reflétées par le dossier et la

note de synthèse et être compréhensible par tout lecteur, même

non avisé. Une opinion d'audit appropriée dépend de :

L'évaluation des résultats des travaux d'audit ;

L'étendue de ces travaux ;



La conformité aux principes comptables généralement

admis ;

L'information présentée ;

Autres informations financières communiquées avec les

états financiers.

La prise en compte du caractère significatif est primordiale dans la

formation de l'opinion. Le caractère significatif doit être jugé aussi

bien sur des critères quantitatifs que qualitatifs.

Dans le rapport d’audit, le commissaire aux comptes peut en

exprimant son opinion soit :

Certifier les comptes, cela veut dire qu’il n’a pas dégagé des

observations qui affectent l’image fidèle de l’entreprise ;

Ne pas certifier les comptes cas où il existe des anomalies

affectant la régularité des comptes, l’image fidèle ou le

patrimoine de l’entreprise ;

Certifier les comptes avec réserve si la régularité des

comptes est saine, l’image fidèle n’est pas affectée et le

patrimoine est sauvegardé mais avec des anomalies qui

peuvent encourir l’entreprise des risques et pénalités.



Table des matières

Sommaire

- 2 -


- 3 -

I. Qu’est ce que l’Audit ? - 3 -

II. Généralités sur l’Audit comptable et financier - 4 - II.1. L’Audit comptable et financier interne - 4 - II.2. L’Audit comptable et financier externe - 5 - II.3. Audit comptable et financier interne Vs Audit comptable et financier externe

- 5 -

III. L’Audit externe et missions du commissaire aux compte

- 7 -

III.1. Normes comptables - 10 - III.2. Normes d’audit

- 15 -


- 16 -

I. Nomination et nombre des CAC - 16 -

II. Conditions et incompatibilités pour l’exercice de la fonction de CAC

- 17 -

III. Etablissement de la lettre de mission

- 18 -


- 20 -

I. Prise de connaissance de l’entité auditée - 20 -

I.1. Le questionnaire de revue préliminaire de l’environnement

- 21 -

I.1.1. Environnement économique de l’entreprise - 24 - I.1.2. Environnement interne de l’entreprise - 26- I.1.3. Règles et méthodes spécifiques { l’activité - 27 -

I.2. Les dossiers de travail - 27 -

II. Identification des domaines et systèmes significatifs

- 29 -

II.1. Revue analytique des comptes - 29 - II.2. Identification préliminaire des zones de risques - 32 -

III.2.1. Risques généraux liés { l’entreprise - 32 - III.2.2. Risques spécifiques liés à la nature des opérations - 32 - III.2.3. Risques spécifiques liés au fonctionnement de l’entreprise

- 33 -

III.2.4. Risques liés { l’auditeur - 33 - II.3. Calcul du seuil de signification - 33 -

III. Elaboration du plan de mission - 36 - III.1. Objectifs - 36 - III.2. Moyens

- 36 -


- 37 -


- 40 -


- 41 -

Table des matières - 43 -



How wonderful are the Fairest

Names… They help us to be

successful in this life

God Says : {And He Is with you wherever you are. And Allah, of what you do, is Seeing} (Al-Ĥadīd, 4)… "The All-Watching - Ar-Raqib" Sees everything you do.

Bearing it in mind whenever acting in life.

Be sure that God is Watching and Witnessing your deeds all the time while you are

walking, laughing, eating, sleeping or working… and that He Will thank you

whensoever you do a good deed for the sake of Allah.

And because He Is "The Ever Thankful and Supreme Rewarder - Al-Shahour", you give Him a simple deed, but He Thanks you doubled and multiplied many times :

{If you loan Allah a goodly loan, He Will multiply it for you and Forgive you. And Allah is Most Appreciative and Forbearing} (At-Taghābun, 17)… This name boosts your

determination to worship God, provide, build and reform.

Some may already know those God’s Names, but they should go by them in life.

This is what auditors should

inspire managers for …

Economy & Finance

Audit comptable et financier externe : Focus sur la phase de l'orientation et de la planification