TÜRK T‹CARET KANUNU TASARISINDAK‹ BA⁄⁄IMSIZ IMSIZ …archive.ismmmo.org.tr/docs/malicozum/81malicozum/1 seval kardes... · Denetim Kavram›, Türk Ticaret Kanunu Tasar›s›,

TÜRK T‹CARET KANUNU TÜRK T‹CARET KANUNU TASARISINDAK‹ BA⁄IMSIZ TASARISINDAK‹ BA⁄IMSIZ DENET‹MLE ‹LG‹L‹ YEN‹ DENET‹MLE ‹LG‹L‹ YEN‹ DÜZENLEMELERDÜZENLEMELER

NEW AUDITING REGULATIONS IN THE DRAFTEDNEW AUDITING REGULATIONS IN THE DRAFTED

TURKISH TURKISH COMMERCIAL LAWCOMMERCIAL LAW

Prof. Dr. Seval Kardefl-SEL‹MO⁄LU*Yrd. Doç. Dr. Hülya GÖKTEPE*

ÖZET

Küreselleflmenin etkisi ve son y›llarda denetim eksikli¤i nedeniyle dünya-da ve Türkiye’de yaflanan yolsuzluk vakalar› ba¤›ms›z denetim olgusu-nu gündeme getirmifltir. Bunun sonucunda da dünyada ve ülkemizde

ba¤›ms›z denetim ile ilgili yasal düzenlemelerin gözden geçirilerek yenidenyap›land›r›lmas› gere¤i do¤mufltur. Türkiye hem bu de¤iflikliklere uyum sa¤-lamak hem de Avrupa Birli¤ine girifl sürecinde Avrupa Birli¤i müktesebat›nauyum çerçevesinde, ba¤›ms›z denetimle ilgili yasal düzenlemeleri en k›sa za-manda uygulama hayat›na geçirmek zorundad›r.

Bu ba¤lamda, çal›flman›n içeri¤i iki bölüm olarak belirlenmifltir. Birinci bölüm-de ba¤›ms›z denetim kavram›, önemi, ülkemizdeki ba¤›ms›z denetimle ilgiliyasal düzenleyici kurum ve kurulufllar aç›klanmaya çal›fl›lm›flt›r. ‹kinci bölüm-de ise Türkiye’nin ticaret hayat›nda dönüm noktas› say›labilecek Türk TicaretKanunu yasa tasar›s› aç›s›ndan ba¤›ms›z denetimle ilgili tarama yap›larak ilgi-li maddeler ve bu maddelerin uygulan›fl tarz› ele al›narak aç›klanmaya çal›fl›l-

17mali ÇÖZÜM‹SMMMO Yay›n Organ›

H a k e m l i Y a z › l a r R e f e r e e d P a p e r s

M a y › s - H a z i r a nY › l : 2 0 0 7 S a y › : 8 1

* Anadolu Üniversitesi,‹‹BF- Muhasebe Finansman Anabilim Dal›* Anadolu Üniversitesi,‹‹BF- Ticaret Hukuku Anabilim Dal›

18 mali ÇÖZÜM‹SMMMO Yay›n Organ›


m›flt›r. Sonuçta, çal›flma ile bu konu-nun uygulay›c›lar› olacak kurum ve ki-flilere uygulamalar›nda yard›mc› ol-mas› amaçlanm›flt›r.

ANAHTAR KEL‹MELER: Ba¤›ms›zDenetim Kavram›, Türk TicaretKanunu Tasar›s›, Türk Ticaret Ka-nunu ,Türkiye Serbest Muhasebe-ci Mali Müflavirler ve Yeminli Ma-li Müflavirler Odalar› Birli¤i (TÜR-MOB),Sermaye Piyasas› Kurulu

ABSTRACT

The negative effects of globalisationand the corrupt practices arising inTurkey and throughout the worlddue to the deficiency of auditing inrecent years have brought up the re-view of the concept of independentauditing. This requires the reviewand restructuring of the legal arran-gements related to the auditing bothin Turkey and in the world. In thissense, the government of Turkeymust develop and implement the le-gal arrangements with regards tothe auditing as soon as possible inorder to harmonize indicated chan-ges and also to harmonize with theacquis communitaire of the Europe-an Union in the process of members-hip to the European Union.

Within this scope, the content of thestudy is divided into two parts: In thefirst part, the concept, the importan-ce, and the organisations and institu-

tions which make the necessary legalarrangements related to the auditingin Turkey were analyzed. In the se-cond part, the related literaturescreened out regarding to the inde-pendet auditing in terms of the draftTurkish Commercial Law. Further,both the draft law and current lawcompared in terms of similarities anddifferences and benefiting from theliterature the draft law critiquelyanalyzed. In conclusion, the aim ofthis study is to help the responsibleinstitutions and entities in their imp-lementations.

KEY WORDS: Concept Of Auditing,Turkish Commercial Law Draft, Tur-kish Commercial Law,Capital Mar-ket Board, Union of Chambers of Cer-tified Public Accountants of Turkey

1. G‹R‹fi

Son y›llarda küreselleflmenin etkisiy-le dünyada hem ticaret hem de eko-nomi alanlar›nda meydana gelenköklü de¤iflimler, yasal düzenlemele-rinde yeniden gözden geçirilmesinizorunlu k›lm›flt›r.Bu de¤iflimler ülke-mizin ekonomi ve ticaret hayat›n›önemli ölçüde etkilemifl, yasal düzen-lemelerde gerekli de¤iflikliklerin yap›l-mas›n› gündeme getirmifltir.De¤iflik-lik yap›lan yasal düzenleme konular›-n›n en önemlilerinden biri ba¤›ms›zdenetimdir.

Özellikle dünyada meydana gelen

M a y › s - H a z i r a n Y › l : 2 0 0 7 S a y › : 8 1



Enron, Worldcom gibi büyük flirketle-rin ad›n›n kar›flt›¤› yolsuzluk olaylar›sonucu, gündem denetim merkezlikurumsal yönetim ilkeleri çerçevesin-de belirlenmifltir.

Denetim konusu, Türkiye’de de ge-rek Avrupa Birli¤ine girifl sürecindeolunmas› gerekse geliflen sermaye pi-yasalar›ndaki de¤iflimlerin yakalan-mas› aç›s›ndan büyük öneme sahip-tir. Denetim konusunda yasal düzen-lemelerin gözden geçirilerek uyum-laflt›r›lmas› ve bu çerçevede h›zla yolal›nmas› gereklili¤i kaç›n›lmaz bir ger-çektir.

Ülkemizde denetimle ilgili yasal dü-zenleyici kurum olarak Türkiye Ser-best Muhasebeci Mali Müflavirler veYeminli Mali Müflavirler Odalar› Birli-¤i (TÜRMOB), Sermaye Piyasas› Kuru-lu (SPK) görülmektedir. Bu iki kurumdenetim ve denetçiye ait yasal dü-zenlemelerde söz sahibidirler. Bu ku-rumlar›n yasal düzenlemeleri birbiriy-le iç içe geçmifl tam bir koordinasyonhalinde çal›flmaktad›rlar. fiöyle ki,TURMOB denetçi olacak kiflilerdearanacak flartlar› belirlemekte, SPKise denetime tabi flirketlerin türünü,bu flirketleri denetleyecek ba¤›ms›zdenetim flirketlerinin kurulufl ve iflle-yifl fleklini belirlemekle yükümlüdür.Ayr›ca TURMOB bünyesinde olufltu-rulan Türkiye Denetim Standartlar›Kurulu (TUDESK) da ba¤›ms›z dene-tim iflinde denetçilerin uymak zorun-

da olduklar› uluslararas› denetimstandartlar›n› baz alan düzenlemeleriyapmakla yükümlüdür.

Sermaye Piyasas› Kanununda ba¤›m-s›z denetimle ilgili tebli¤lerin yay›nla-mas›n›n yan› s›ra ayn› zamanda ba-¤›ms›z denetime tabi kurulufllardabelirlenmifltir. Mevzuata göre bu flir-ket türleri flöyle s›ralanmaktad›r (Ka-val,2005,32):

1. SPK Mevzuat›na Tabi fiirketler

2. Bankalar Kanunu’na Tabi fiirketler(Bankalar, Özel Finans Kurumlar›)

3. Sigorta ve Reasürans fiirketleri, Bi-reysel Emeklilik fiirketleri

4. Enerji Piyasas› Düzenleme KuruluKapsam›na Giren fiirketler

5. Faktoring ve Finasman fiirketleridir.

Oysa geliflmifl ülkelerde ve özellikleAvrupa Birli¤i ülkelerinde tüm serma-ye flirketleri ba¤›ms›z denetime tabi-dir. Ülkemizde ise sadece yukar›dasay›lan flirketler ba¤›ms›z denetimetabidir ki bu da ülkemiz aç›s›ndanba¤›ms›z denetim konusundaki biryetersizlik olarak görülebilir. ‹flte bunoktada ortaya ç›kan yetersizli¤i gi-dermek ve Türk Ticaret Kanunu(TKK) Tasar›s› haz›rlan›rken belirle-nen hedeflerden sadece biri olan ABile bütünleflmeyi sa¤layabilmek aç›-s›ndan TTK tasar›s›n›n haz›rlanmas›aflamas›nda ba¤›ms›z denetim konu-suna ayr›ca önem verilmifltir. Yeni




TTK tasar›s›na göre ba¤›ms›z dene-tim konusunda tüm flah›s ve serma-ye flirketleri ba¤›ms›z denetime tabiolacakt›r. Makalenin daha sonrakibafll›klar›nda ba¤›ms›z denetime aitTTK yasa tasar›s›nda ilgili düzenleme-lerin nas›l yap›ld›¤› etrafl›ca aç›klana-cakt›r. Bu aç›klamalar yap›l›rken flu-an yürürlükteki TT Kanunuda dikka-te al›nacakt›r.

2.BA⁄IMSIZ DENET‹ME GENELBAKIfi

Denetim olgusu son on y›ld›r dünya-n›n ve Türkiye’nin gündemini yo¤unbir flekilde meflgul etmektedir. Küre-selleflme ile birlikte denetim kavram›-n›n ve iflinin kapsam› geniflletilerekyap›lacak denetimlerin daha etkin veverimli bir hale getirilmesi kaç›n›lmazbir gerçek haline gelmifltir. Geliflensermaye piyasalar›, bilgi kullan›c›lar›-n›n de¤iflen bilgi ihtiyaçlar›, yabanc›yat›r›mc›lar›n artmas› ve uluslararas›boyutta ortaya ç›kan ve ülke ekono-milerini olumsuz etkileyen yolsuzlukolaylar› (Enron, Worldcom gibi) dene-tim olgusunun boyutlar›n› de¤ifltirenetkiler yaratm›flt›r.

Günümüzde iflletmelerin do¤ru, gü-venilir ve kaliteli bilgiler üretmeleri,bu bilgilerin do¤rulu¤unun ve güve-nilirli¤inin denetlenmesi bilgi kullan›-c›lar›na sunularak do¤ru ve tutarl› ka-rarlar almalar›na yard›mc› olmak,ekonomik ve ticari piyasalar aç›s›n-dan istenilen bir durumdur. Bu ba¤-

lamda gerek sermaye piyasalar›, ge-rekse yabanc› ve yerli yat›r›mc› bir ta-k›m risklere ve belirsizliklere karfl› ko-runmufl olacakt›r ki, bu da ba¤›ms›zdenetimin temel amaçlar›ndan biri-dir.

“Denetim, finansal bilgilerin öncedenbelirlenmifl ölçütlere uygunluk dere-cesini araflt›rmak amac›yla sistematikve tarafs›z olarak kan›t toplanmas›,toplanan kan›tlar›n de¤erlendirilmesi,ulafl›lan sonucun görüfl olarak bilgikullan›c›lar›na denetim raporuyla ile-tilmesi sürecidir (Çömlekçi,2003,10)”fleklinde tan›mlanmaktad›r.

Finansal bilgilerden kas›t iflletmeninmali tablolar›d›r. Denetimin tamam-lanmas›ndan sonra bir görüflün aç›k-lanabilmesi için bu tablolar›n iflletmeyönetimince denetim bitmeden öncehaz›rlanm›fl olmas› gerekir.

Denetimin ölçütü Genel Kabul Gör-müfl Muhasebe ‹lkeleridir (Güre-din,2007,42). Bu ilkeler otoritelercedaha önceden belirlenmifl olup, herdenetimde kullan›lmaya haz›r durum-dad›r. Uzun süre yap›lan çal›flmalar-dan ve edinilen deneyimlerden sonragelifltirilmifl olan ve her denetimdeher denetçinin uymas› gerekli bu ge-nel nitelikteki asgari kurallara “GenelKabul Görmüfl Denetim Standartlar›“denir (Kepekçi,2004,17). Bunlar ge-nel standartlar, çal›flma alan› stan-dartlar› ve raporlama standartlar› ol-mak üzere üç temel gruptan olufl-




maktad›r. Genel standartlar; denetimyapmakla görevli olan denetçinin ta-fl›mas› gereken flartlar› aç›klayanstandartlard›r. Çal›flma alan› stan-dartlar›; denetim çal›flmas›nda denet-çinin izlemesi ve yapmas› gereken ifl-leri ve içeriklerini aç›klayan standart-lard›r. Raporlama standartlar› ise de-netimi sürecinin son aflamas› olan ra-porlama aflamas›nda denetçinin ya-zaca¤› denetim raporunda uymas›gereken kurallar› aç›klayan standart-lard›r.

Denetim iflini yapmakla yükümlü olankiflilere denetçi denir. Denetçiler de-netime tabi olan flirketlerce seçilerekgörevlendirilirler. Denetçi olabilmekiçin mesleki unvanlara sahip olmakgerekir. Ülkemizde bu unvanlarSMMM ve YMM olarak belirlenmifl-tir.

Denetim kavram› ve ilgili standartlaruluslararas› boyutta yeniden yap›lan-d›r›lmaktad›r. Ülkemizde bu yap›lan-d›rmay› Türkiye Serbest MuhasebeciMali Müflavirler ve Yeminli Mali Mü-flavirler Odalar› Birli¤i (TÜRMOB), Ser-maye Piyasas› Kurulu (SPK) üstlen-mifltir. Bu kurumlar hem denetçiyehem de denetim ifline iliflkin yasal ku-rallar› belirlerler. Her iki kurumda bir-birini yasal düzenlemeler aç›s›ndanba¤›ms›z denetimin yap›land›r›lma-s›nda birbirini desteklemektedirler.

Ayr›ca 2004 y›l›ndan beri TUR-MOB bünyesinde kurulan ve Uluslar

aras› Denetim Standartlar› çerçeve-sinde Türkiye denetim standartlar›n›oluflturmak ve uygulamaya entegreetmek amaçl› ba¤›ms›z denetim ala-n›nda çal›flma yapan Türkiye denetimStandartlar› Kurulu(TUDESK) kurul-mufltur. Bu kurul ülkemizdeki dene-tim standartlar›n›n belirlenmesi konu-sunda Uluslararas› Denetim Standart-lar›n› dilimize çevirerek yay›mlam›flt›r.

Tüm bu düzenleyici kurumlar ve yap›-lan düzenlemelerde denetim aç›s›n-dan büyük bir eksiklik görülmektedir.Buda geliflmifl ülkeler olarak bildi¤i-miz ABD ve AB ‘de tüm flah›s ve ser-maye flirketlerinin ba¤›ms›z denetimetabi olmas› konusudur. Oysa ülke-mizde sadece Sermaye Piyasas› Kuru-luna tabi halka aç›k flirketler deneti-me tabidir. ‹flte bu eksikli¤i gidecekolan ve Avrupa Birli¤i uyumlaflt›rmasürecinde yeni Türk Ticaret Yasa Ta-sar›s› önemli bir rol oynayacakt›r. Sözkonusu tasar›da Sermaye Piyasas› Ka-nunu ve ilgili mevzuatla düzenlenenba¤›ms›z denetim düzenlemeleri pa-ralelinde benzer düzenlemeler yap›l-m›fl, böylece iki kanun aras›nda orta-ya ç›kan farkl›l›klar giderilmeye çal›fl›l-m›flt›r. Ayr›ca yeni TTK tasar› TUR-MOB’un meslek mensuplar› ile ilgiliyasal düzenlemelerini de baz al›p budüzenlemelerle de kendini uyumlafl-t›rm›flt›r. Özetle yeni TTK tasar›s› ge-rek SPK gerekse TURMOB ilede bü-tünlefltirilmifl bir yap› göstermektedirki anlam› tek tip standardize edilmifl




bir ba¤›ms›z denetim olgusu yarat-maya yönelmek ve ba¤›ms›z deneti-mi tüm ülkeye yayarak geliflmifl ser-maye piyasalar›na ve yat›r›mc›ya hiz-met etmek çerçevesinde ortaya ç›k-m›flt›r.

Di¤er bir ifadeyle ülkemizde ba¤›ms›zdenetim konusunda tek tip ve ben-zer uygulamalar görülecektir. Bu uy-gulamalar denetimin tan›m›, kapsa-m›, genel kabul görmüfl denetimstandartlar› ve denetim yapabilmeyetkisine sahip denetim firmalar› iledenetçi olabilme flartlar›n› içerecekflekilde yap›land›rmaya yöneliktir.

Halka aç›k anonim flirketler için zo-runlu olan ba¤›ms›z denetim, bütünflirketler için zorunlu hale getirilmek-tedir. Denetime, büyük, küçük ve or-ta ölçekli, halka aç›k olan veya olma-yan, hisse senetleri borsada ifllem gö-ren ya da görmeyen özel ve kamusektörüne dahil tüm flirketler dahiledilmektedir.

TTK tasar›s›, ba¤›ms›z denetimle ilgilibüyük eksiklikleri gidermekte, deneti-min bütün flirketler için flart olmas› gi-bi bir maddeyi gündeme getirmekteve denetçiyi yeniden tan›mlamaktaböylece ülkemizdeki denetim olgusu-nu yeniden yap›land›rma sürecine bü-yük katk›da bulunmaktad›r, tasar›n›nba¤›ms›z denetim aç›s›ndan getirdi¤iyeni uygulamalar daha sonraki konubafll›klar›n›n alt›nda detayl› bir flekildeirdelenmektedir.

3.YÜRÜRLÜKTEK‹ TÜRK T‹CARETKANUNU HÜKÜMLER‹N‹N BA⁄IMSIZDIfi DENET‹M AÇISINDAN ‹RDELENMES‹

Türk hukukunda iflletme denetimleri1987 y›l›na gelinceye kadar TTK vevergi mevzuat› çerçevesinde, kamugelirlerini güvence alt›na almak ama-c›yla, kamu otoriteleri taraf›ndan ya-p›lan bir denetim fleklinde görülmüfl-tür. 1987 y›l›ndan sonra kamu denet-çilerinin yan›nda ba¤›ms›z denetçiler-den de yararlanma e¤ilimi ortaya ç›k-m›fl ve bu e¤ilimle birlikte ba¤›ms›zdenetim, iflletme denetiminde yerinialm›flt›r (Çelik, 2005, 41).

Türk hukukundaki düzenlenifl flekliyleba¤›ms›z denetim, iç denetim ve SPKdenetimi aras›nda Sermaye Piyasas›Mevzuat› ile oluflturulmufl bir dene-tim çeflididir (Çelik, 2005, 41).

‹flletmelerin iç denetimi genellikle or-taklar hesab›na, ifllerin gidiflinden or-taklara hesap vermek üzere yap›l›r.Fakat halka aç›k anonim ortakl›klardaortak say›s›n›n çoklu¤u ve ortaklargrubunun arz etti¤i nitelik bak›mla-r›ndan, denetim sadece bir iç kontrololmaktan ç›km›fl ve ortakl›k iflleriningidiflini tarafs›z olarak aksettirmeyeyarayan bir faaliyet halini alm›flt›r(Po-roy, Tekinalp ve Çamo¤lu, 1997, 331).

TTK’n›n 347 ve devam› maddelerinde(347-359) anonim ortakl›klardaki de-netim organ› konusunda düzenleme-




ler yap›lm›flt›r. Her anonim ortakl›ktazorunlu olarak bir denetleme organ›bulunur. Denetleme organ›n›n yoklu-¤u anonim ortakl›k için bir fesih ne-deni oluflturur. 347. maddeye göre,anonim flirketlerde beflten fazla ol-mamak üzere bir veya daha çok de-netçi bulunur. Birden çok denetçi ol-du¤u takdirde, bunlar bir kurul olur-lar. Denetçiler pay sahibi olan ve ol-mayanlar aras›ndan ilk defa bir y›liçin kurulufl genel kurulu, sonradanüç y›l için genel kurul taraf›ndan seçi-lirler (TTK m.347, f.2). Denetçi bir iseonun, birden fazla ise yar›s›ndan birfazlas›n›n Türkiye Cumhuriyeti vatan-dafl› olmas› gerekir (TTK m.347, f.3)Denetçiler ayn› zamanda yönetim ku-rulu üyesi olamayacaklar› gibi, ortak-l›¤›n memuru ve müstahdemi dahiolamazlar. Görevi biten yönetim ku-rulu üyesi aklanmad›kça denetçili¤eseçilemez (TTK m.347 f.4).

Denetçiler Yönetim Kurulu üyelerininusul ve füruundan (altsoy ve üstsoy)biri ile efli ve üçüncü dereceye kadar(bu derece dahil) kan ve s›hri (kay›n)h›s›m olmamal›d›r (TTK m.349). Ge-nel Kurul Toplant›lar› ile KomiserHakk›nda Yönetmelik uyar›nca, de-netçili¤e seçilecek kiflilerin reflit vemümeyyiz olmalar›, iflas etmemifl ol-malar›, hacir alt›nda olmamalar›, di-¤er hapis cezas› ile veya sahtekarl›k,emniyeti suistimal, h›rs›zl›k ve dolan-d›r›c›l›k suçlar›ndan dolay› hükümlübulunmamalar› gerekir. Ayn› yönet-

meli¤e göre, devlet memurlar› da de-netçi olamaz. Denetçili¤e genel kurultoplant›s›nda bizzat haz›r bulunma-yanlar›n seçilmeleri bunlar›n bu göre-ve aday olduklar›n› seçimden önceimzas› noterden onaylanm›fl yaz›l› be-yanda bulunmalar›na ba¤l›d›r. (Po-roy, Tekinalp ve Çamo¤lu, 1997, 334)

Görüldü¤ü gibi denetçilerin görevleri-ni gere¤i gibi yapabilmeleri için gere-ken niteliklere gere¤i kadar yer veril-memifltir. Denetçilerin ba¤›ms›zl›¤›-n›n sa¤lanmas›na yönelik olarak isehiçbir tedbir al›nmam›flt›r. Denetçilergenel kurul taraf›ndan seçilir ve azle-dilir. Ortakl›k sözleflmesinde düzenle-me yoksa denetçilerin ücretleri de ge-nel kurul taraf›ndan belirlenir. Denet-çilerin seçiminde hiçbir flart ve a¤›r-laflt›r›lm›fl yetersay› aranmamaktad›r.Genel kurulda oy üstünlü¤ü sa¤layanpay sahipleri seçime istedikleri gibihakim olabilirler.

Denetçilerin görevleri TTK’n›n 353.maddesinde say›lm›flt›r. 353.madde-de, denetçilerin görevleri flirketin iflve ifllemlerini denetlemektir denildik-ten sonra afla¤›daki görevler say›lm›flt›r:

1. Yönetim kurulu üyeleriyle iflbirli¤iederek bilançonun tanzim fleklini ta-yin etmek,

2. Ortakl›k ifllemleri hakk›nda bilgiedinmek ve gerekli kay›tlar›n düzenletutulmas›n› sa¤lamak amac›yla hiç ol-mazsa alt› ayda bir defa ortakl›k def-terlerini incelemek




3. Üç aydan fazla ara vermemek üze-re s›k s›k ve ans›z›n ortakl›k veznesinidenetlemek

4. En az ayda bir defa ortakl›k defter-lerini inceleyerek, rehin veya güvenceyahut ortakl›k veznesinde saklan›l-mak üzere emanet olarak teslim olu-nun her türlü k›ymetli evrak›n varolup olmad›¤›n› incelemek ve kay›tla-ra uygulamak

5. Esas sözleflmede pay sahipleriningenel kurul toplant›lar›na kat›lmakiçin gerekti¤i bildirilen koflullar›n yeri-ne getirilip getirilmedi¤ini incelemek

6. Bütçe ve bilançoyu denetlemek

7. Tasfiye ifllemlerine nezaret etmek

8. Yönetim kurulunun ihmali halindegenel kurulu ola¤an ve gerekti¤indeola¤anüstü toplant›ya ça¤›rmak

9. Genel kurul toplant›lar›nda haz›rbulunmak

10. Yönetim kurulu üyelerinin kanunve esas sözleflme hükümlerine tama-m›yla uyup uymad›klar›na nezaret et-mek.

Denetçilerle anonim ortakl›k aras›n-daki hukuki iliflki temelde vekalet ilifl-kisidir, bu iliflki bir hizmet akdi de ola-bilir. (Poroy, Tekinalp ve Çamo¤lu,1997, 337). TTK m.369’a göre de-netçilerin ücret ve aidat› esas sözlefl-me ile belirlenmemiflse, genel kurultaraf›ndan kararlaflt›r›l›r. Denetçi ayr›-ca pay sahibi de¤ilse, genel kurul ta-raf›ndan azledildi¤i takdirde tazmi-

nat isteyebilir (TTK m.350). Denetçi-ler görevlerini yaparken ö¤rendikleriortakl›k s›rlar›n› ne pay sahiplerine nede di¤er kiflilere aç›klayamazlar (TTKm.358). Kanun veya esas sözleflme-nin kendilerine yükledi¤i görevleri ye-rine getirmekle yükümlüdürler. Göre-vini hiç veya gere¤i gibi yerine getir-memifl olan denetçiler, do¤an zarar-lardan dolay› kusursuz olduklar›n› is-pat etmedikçe, müteselsilen sorumlu-durlar (TTK m.359).

Denetçilik görevi; sürenin dolmas›,ölüm, görevini yerine getiremeyecekdurumda olma, iflas, k›s›tlanma, a¤›rhapis cezas›, sahtekârl›k, güveni kö-tüye kullanma, h›rs›zl›k, doland›r›c›l›ksuçlar›ndan mahkûmiyet halinde so-na erer. ‹stifa ve azil ile de denetçiliksona erer (TTK m.351).

Denetçilerin tayinleri ve azilleri yöne-tim kurulu taraf›ndan derhal ticaretsiciline tescil ile Türkiye Ticaret SiciliGazetesinde ilan ettirilmelidir (TTKm.352).

TTK’n›n 348. maddesine göre, genelkurul baz› belirli hususlar›n incelen-mesi ve alanlar›n teftifli için özel de-netçi seçebilir. Sermayenin 1/10’unutemsil eden pay sahipleri de, genelkurulda özel denetçi seçilmesini talepedebilirler. Bu talep reddedildi¤i tak-dirde, özel denetçi seçilmesi içinmahkemeye baflvurabilirler.

‹flletmelerin d›fl denetimi devlet (ba-kanl›k, yetkili makam) taraf›ndan ya-




p›l›r. TTK madde 274 f.1’e göre;“Anonim flirketlerin muameleleri, birtüzük ile tayin olunacak flekilde Sana-yi ve Ticaret Bakanl›¤› ticaret müfet-tiflleri taraf›ndan denetlenir. Dene-tim, bilançonun aç›kl›k ve do¤rulukesaslar› çerçevesinde yap›lacak ince-lemeyi kapsar.” Sanayi ve Ticaret Ba-kanl›¤› taraf›ndan anonim ortakl›kla-r›n denetimi 1972 y›l›nda ç›kar›lan“Ortakl›klar›n Denetimine Dair Tü-zük” hükümlerine göre yap›lmakta-d›r. Tüzü¤ün birinci maddesine göre;

“a) Türk Ticaret Kanunu hükümlerinegöre kurulan anonim, limited, serma-yesi paylara bölünmüfl komandit or-takl›klar,

b) "Ecnebi Anonim ve Sermayesi Es-hama Münkasem fiirketler ile EcnebiSigorta fiirketleri Hakk›nda KanunuMuvakkat" kapsam›na giren ortakl›k-lar›n flube veya acenteleri,

c) Bankalar›n, umumi ma¤azalar›n,kooperatiflerin, konusu kamu hizme-ti olan ortakl›klar›n, Devlet, il ve bele-diye gibi kamu tüzel kiflilerinin serma-ye pay› bulunan ortakl›klar›n, özel ka-nunlarla kurulan ortakl›klar›n, imti-yazl› ortakl›klar›n ve sigorta ortakl›k-lar› gibi ortakl›klar›n Türk Ticaret Ka-nununa iliflkin ifllemleri,

Ticaret Bakanl›¤›nca bu Tüzük hü-kümlerine göre denetlenir.”

Buna göre, Sanayi ve Ticaret Bakanl›-¤› TTK madde 274 ve Ortakl›klar›nDenetimine Dair Tüzük hükümleri

çerçevesinde denetlemelerini Bakan-l›k müfettiflleri vas›tas›yle yapar. De-netim anonim ortakl›klar, Limited or-takl›klar, payl› komandit ortakl›klar›kapsar. (Poroy, Tekinalp ve Çamo¤lu,1997, 345).

TTK’n›n kabul etti¤i sisteme göre, birde genel kurul toplant›lar›nda komi-ser bulundurmak yoluyla özel dene-tim flekli öngörülmüfl ve bu görevdo¤rudan do¤ruya Sanayi ve TicaretBakanl›¤›na verilmifltir. Denetim, ge-nel kurul toplant›lar›yla ilgilidir veesas itibariyle bu kurullar›n kararlar›-n›n geçerli olas› için belirli hususlar›incelemek flart›yla toplant›da bulu-nan komiserin zab›tlar› imzalamas›usulüne dayanmaktad›r. Di¤er bir ifa-deyle, buradaki yapt›r›m komiserinzab›tlar› imzalamamas› ve bunun so-nucu olarak GK kararlar›n›n geçerliolmamalar›d›r. (Poroy, Tekinalp veÇamo¤lu, 1997, 342). Bu denetim1996 y›l›nda yay›nlanan “Sermayefiirketlerinin Genel Kurul Toplant›lar›ve Bu Toplant›larda Bulunacak Sana-yi ve Ticaret Bakanl›¤› KomiserleriHakk›nda Yönetmelik” ile düzenlen-mifltir.

Kooperatifler, bankac›l›k yapan ano-nim ortakl›klar, sigortac›l›kla u¤raflananonim ortakl›klar›n denetimi, türlerive konular› itibariyle özel hükümlerledüzenlenmifltir. Bunlardan baflka im-tiyazl› ve özel kanunla kurulmufl çeflit-li sermaye ortakl›klar› ve kamu tüzel-kiflilerinin kat›ld›¤› ortakl›klar ve ser-




maye piyasas›nda faaliyet gösterenanonim ortakl›klar özel durumlar› do-lay›s›yla ayr› bir denetime tabidirler.(Poroy, Tekinalp ve Çamo¤lu, 1997, 344).

Kamu tüzelkiflileri taraf›ndan TTKm.275 uyar›nca AO denetim kurulu-na temsilci gönderilmesinde de bird›fl denetim niteli¤i görmek müm-kündür. (Poroy, Tekinalp ve Çamo¤-lu, 1997, 350).

Sermaye piyasas›nda faaliyet göste-ren anonim ortakl›klar›n denetimiSPK taraf›ndan gerçeklefltirilmekte-dir. SPK Sermaye Piyasas› Kanunu-nun 16. maddesine dayanarak “Ser-maye Piyasas›nda Ba¤›ms›z D›fl De-netleme Hakk›nda Yönetmelik” ya-y›nlam›flt›r. Sermaye Piyasas› Kanunu-na göre ihraçc›lar ve sermaye piyasa-s› kurumlar› ba¤›ms›z denetçiler tara-f›ndan denetlenecektir. Böylece butür ortakl›klar için organ niteli¤indekidenetçiler yan›nda ba¤›ms›z denetçikavram›na da yer verilmektedir. (Po-roy, Tekinalp ve Çamo¤lu, 1997,351). Bu denetleme sadece halkaaç›k anonim ortakl›klar için geçerli birdenetimdir di¤er anonim ortakl›klar›içermez ve SPK’n›n resmi denetlemeyetkisi kapsam› d›fl›nda ba¤›ms›zd›r.

TTK’n›n 476. maddesine göre serma-yesi paylara bölünmüfl komandit flir-ketlerin denetimi anonim flirketlerleilgili hükümlere tabidir. TTK’n›n 548.maddesine göre de ortak say›s› yirmi-yi aflan limited flirketlerin denetimin-

de anonim flirketlerle ilgili hükümleruygulan›r.

4. TÜRK T‹CARET KANUNU TASARISIHÜKÜMLER‹N‹N BA⁄IMSIZ DIfiDENET‹M AÇISINDAN ‹RDELENMES‹

Türk Ticaret Kanunu (TKK) Tasar›s›haz›rlan›rken baz› hedefler belirlendi.Bu hedefler (www.kgm.adalet.gov.tr);

1) Yeni Türk Ticaret Kanunu'nunTürk iflletmelerinin ticarî ve ekonomikyönden uluslararas› rekabet piyasala-r›nda güçlü aktörler olarak çal›flmala-r›n› sa¤layacak kurum ve sistemleresahip olmas›n›n sa¤lanmas›,

2) Türkiye’nin Avrupa Birli¤i’ne üyeli-¤inin gündeme gelmesi sonucu Avru-pa Birli¤i Ticaret Hukuku ile uyumunsa¤lanmas› zorunlulu¤u,

3) Yeni kanunun Türkiye’nin güncel,orta ve uzun vadeli gereksinimlerinecevap verecek, mekanizmalar› ve hü-kümleri içermesi,

4) Kanunun modern ticaret hukukuile örtüflmesi gibi hedeflerdir.

Tasar›y› haz›rlayan TTK Komisyonu,belirlenen hedefler d›fl›nda Türk Tica-ret Kanununda bulunmas› gereken-ler ile ilgili de¤erlendirmeler de yap-m›flt›r. Bu de¤erlendirmelerin deneti-mi ilgilendiren k›s›mlar› flöyledir: TürkTicaret Kanununda

a) Ticaret dünyas›n›n tüm aktörleri-nin gereksinimlerine, ilgili çevrelerinbeklentilerine cevap verecek yeni ku-rallara yer verilmelidir.




b) Teknik geliflmeler yans›t›lmal›,özellikle internetten her konuda,özellikle fleffafl›¤› sa¤lamak için ya-rarlan›lmal›d›r.

c) Uluslar aras› Finansal RaporlamaStandartlar› (UFRS) ile özdefl TürkMuhasebe Standartlar›, kanunda ge-nel ve mutlak uygulanma olana¤›nakavuflturulmal›d›r.

d) Halka aç›k olan ve olmayan flirket-ler aras›ndaki farklar en az düzeye in-dirilmelidir.

e) Tasar› ile Sermaye Piyasas› Kanunuaras›ndaki ikilik olabildi¤ince ortadankald›r›lmal›d›r.

f) Kurumsal yönetim ilkelerine uygunve ucu geliflmelere aç›k düzenlemeleryap›lmal›d›r.

g) Finansal tablolar› hem flirketlerhem de flirketler toplulu¤u yönündença¤dafl anlay›fla uygun kurallara ba¤-lanmal›, anonim ve limited flirketlerinetkin, ba¤›ms›z ve uluslararas› standart-larla uyumlu denetimi sa¤lanmal›d›r.

Tasar›da kollektif ve komandit flirket-lerle ilgili yap›lan de¤ifliklikte flirkethesaplar›n›n denetimi ve kâr›n belir-lenmesi hususunda modern kurallargetirilmifl, denetim yeminli mali mü-flavir ile serbest muhasebeci mali mü-flavirlere b›rak›lm›flt›r.

“Tasar›da denetçiler anonim flir-ketin organ› olmaktan ç›kar›lm›fl;halka aç›k olsun veya olmas›ntüm anonim flirketlerin denetimi,3568 say›l› Serbest Muhasebeci-lik, Serbest Muhasebeci Mali Mü-flavirlik ve Yeminli Mali Müflavir-lik Kanunu’na göre denetim yet-kisi alm›fl Serbest muhasebeci ma-li müflavir, yeminli mali müflavirunvanl› meslek mensuplar› ilebunlar›n oluflturduklar› ba¤›ms›zdenetim kurulufllar›na b›rak›lm›fl-t›r (Özbirecikli, 2006, 15) .”

TTK Tasar›s› iflletmeleri küçük serma-ye flirketi1 , orta ölçekli sermaye flirke-ti ve büyük ölçekli sermaye flirketi ol-mak üzere ay›rmakta ve bu flirketle-rin denetimlerini ayr› kurallara ba¤la-maktad›r (Özel, 2006, 215). Küçüksermaye flirketlerinin denetimi en aziki denetçi (serbest muhasebeci malimüflavirler ile yeminli mali müflavirler)taraf›ndan denetlenecektir. Orta vebüyük ölçekli iflletmelerde ba¤›ms›zdenetim, ba¤›ms›z denetim flirketle-rince yap›lacakt›r. Ba¤›ms›z denetimflirketlerince yap›lacak ba¤›ms›z de-netimi de yine serbest muhasebecimali müflavirler ile yeminli mali müfla-virler yapacakt›r.


1 fiu üç flarttan en az ikisini tafl›yan anonim flirketler küçük anonim flirket olarak nitelendirilmifltir(TTK Tasar›s› md.1523): 1. Aktifte gözüken zarar›n ç›kar›lmas›yla bulunan bilanço toplam›n›n alt›milyon TL’yi aflmamas› 2. Hesap döneminin son gününden önceki on iki ay içindeki sat›fllartoplan›n›n on iki milyon TL’yi aflmamas›, 3. Y›ll›k ortalama çal›flan say›s›n›n 50 kifliyi aflmamas›.



Denetlemenin konusu, flirketin ve flir-ketler toplulu¤unun y›lsonu finansaltablolar› ile y›ll›k raporlar›n ve envan-ter de dahil olmak üzere, tüm muha-sebenin denetimidir. Söz konusuolan kanuna, Türkiye muhasebestandartlar›na ve esas sözleflme hü-kümlerine uygunluk denetimidir. Ra-porun denetimi ise, flirketin veya flir-ketler toplulu¤unun genel durumu-nun pay sahiplerine do¤ru olarak su-nulup sunulmad›¤›n›n denetimidir.Denetim, flirketin varl›¤›n› ve gelece-¤ini tehdit eden yak›n tehlikeleri tefl-his sistemlerinin flirkette bulunup bu-lunmad›klar›n› ve gerekli önlemlerinal›n›p al›nmad›¤›n› da kapsar. Denet-çinin ba¤›ms›zl›¤› konusunda çok titizolan kanun, denetçi ile denetlenecekolan flirket aras›nda her türlü iliflkiyidenetçili¤e ve eti¤e ayk›r› görmekte-dir. Denetlemenin, mesle¤in gerekle-rine ve eti¤ine uygun olarak ve gele-cekteki risklerin tespitini de kapsaya-cak flekilde yap›lmas› gerekir.

Tasar›'da denetçinin yan› s›ra, ifllemdenetçileri de düzenlenmifltir. ‹fllemdenetçileri, kurulma, sermaye art›r›-m›, azalt›lmas›, birleflme, bölünme,tür de¤ifltirme, menkul de¤er ihrac›gibi ifllemleri denetleyen uzmanlar-d›r. ‹fllem denetçilerinde de denetçi-de aranan nitelikler aran›r. Denetçile-rin sorumluluklar› ve s›r saklama so-rumluluklar› yeni esaslara ba¤lanm›fl-t›r.

Yeni hükümlerle, kurumsal yönetimve dürüst resim ilkeleri ba¤lam›ndatam bir denetimin sonuçlar›n›n, aç›k,anlafl›labilir ve kamuyu ayd›nlatma il-keleri uyar›nca düzenlenmifl bir ra-porla pay sahipleri baflta olmak üzereilgililere sunulmas› amaçlanm›flt›r.Böylece, Tasar› ile getirilen kurumsalyönetim ilkeleri ve Türkiye muhasebestandartlar›n› tamamlayan ve gerekiçerik, gerek amaç yönünden onlarlauyumlu olan nitelikteki denetlemeninülkemizin flirketlerini, pazarlar›n› veborsalar›n› finansal sonuçlar›na güve-nilebilir konuma getirece¤i düflünül-müfltür. Bu ise iflletmelerimizin d›flpazarlarda rekabet güçlerini yüksel-tecektir (Türk Ticaret Kanunu Tasar›-s›, www.kgm.adalet.gov.tr).

Kabul edilen bu yeni sistemde dene-tim ifllevi, hiç bir k›sm› veya yönü ilebaflka bir organa devredilemez veyado¤rudan ya da dolayl› kullan›lamaz.Denetim, bütünü ile denetçilere ait-tir.

Denetim ifllevi Tasar›n›n 397 ve deva-m› maddelerinde düzenlenmektedir.

4.1. Denetleme

Tasar›n›n 397. maddesinde anonimflirketlerin ve flirketler toplulu¤unundenetlenmesine iliflkin temel kurallarbulunmaktad›r. 397. maddeye göre;(1) anonim flirketin ve flirketler toplu-lu¤unun finansal tablolar› ile y›ll›k ra-poru denetçi taraf›ndan denetlenir.




(2) Denetçinin denetiminden geçme-mifl finansal tablolar ve y›ll›k rapordüzenlenmemifl hükmündedir. (3)fiirketin ve toplulu¤un finansal tablo-lar› ile y›ll›k faaliyet raporu, denetle-me raporunun sunulmas›ndan sonrade¤ifltirilmiflse ve de¤ifliklik denetle-me raporunu etkileyebilecek nitelik-teyse, tablolar ile y›ll›k faaliyet raporuyeniden denetlenir. Yeniden denetlemeve sonucu raporda özel olarak aç›klan›r.Denetçinin onay yaz›s›, yeniden denet-lemeyi de yans›tan uygun ekleri içerir.

397. madde anonim flirketin ve flir-ketler toplulu¤unun denetlenmelerizorunlulu¤unu kanunî bir yüküm ola-rak öngörmektedir. Denetlenecekolan, flirketin finansal tablolar› (FT) iley›ll›k raporlar› (YR) ve bunlar ba¤la-m›nda tüm flirket muhasebesidir. De-netim, noktasal de¤il bütünseldir; za-man zaman de¤il süreklidir. Deneti-me, büyük, küçük ve orta ölçekli (Ta-sar› m. 1501); halka aç›k olan veyaolmayan, hisse senetleri borsada ifl-lem gören ya da görmeyen özel vekamu sektörüne dahil tüm anonimflirketler dahildir. Tasar› küçük ano-nim flirketleri denetimden istisna et-memifltir ancak çeflitli hükümlerindeküçük ve orta ölçekli flirketlere özgünispeten hafif hükümler getirmifltir.Küçük anonim flirketlerin denetçi ola-rak yeminli mali müflavir ve/veya Ser-best muhasebeci mali müflavir seçe-bilmeleri denetlemenin niteli¤ini, kali-tesini ve denetçinin sorumluluklar›n›

etkilemez; azalmaya sebep olamaz.Baz› anonim flirketler için öngörülenözel hükümler, ek ve söz konusuanonim flirketin özelli¤inin ve niteli¤i-nin gere¤i olarak kabul edilirler; hiç-bir flekilde 397 nci maddeyi d›fllad›k-lar› fleklinde yorumlanamazlar.

397. maddenin ikinci f›kras›na göre,denetçinin denetiminden geçmemiflFinansal Tablolar ile Y›ll›k Raporlardüzenlenmemifl hükmündedir; bat›l-d›r. Bu hüküm y›ll›k ve alt› ayl›k Finan-sal Tablolar için öngörülmüfl olup,aç›l›fl ve ara bilânçolar› ile tasfiye bi-lânçolar›na ve di¤er bilânçolara uygu-lanmaz. Ancak bunlar›n denetimi vesonuçlar› özel hükümlere tabidir.

397. maddenin üçüncü f›kras›na gö-re, denetleme zaman›, Finansal Tab-lolar ile Y›ll›k Raporlar›n sunulma tari-hidir. Denetleme süreci içinde veyaöncesinde bunlarda düzenleyici or-gan taraf›ndan denetleme raporunuetkileyebilecek nitelikte de¤ifliklikleryap›ld›¤› takdirde, denetleme yeni-den yap›l›r ve sonuç raporda özel ola-rak aç›klan›r. Onay yaz›s› sonraki de-netlemeyi yans›t›r. De¤ifliklik, y›ll›k kâ-r›n kullan›l›fl›ndan, büyük bir müflteri-nin veya ifltirakin iflâs›ndan veya öde-me güçlü¤üne düflmesinden vs.dendo¤abilir. De¤ifliklikler, kâr nakilleri,yedek hesab›na tahsisler, karfl›l›klargibi rakamsal de¤ifliklikleri gerekli k›-labilir.

K›saca Tasar›n›n 397. maddesinde




yer alan düzenlemelerle anonim flir-ketlerin denetlenmesi sistemi tama-men de¤iflmifltir. 6762 say›l› TTK’ yagöre üç zorunlu organdan biri olandenetçiler yoluyla yap›lan denetimyerini, ba¤›ms›z denetleme kuruluflla-r›n›n veya yeminli mali müflavirlerindenetimine b›rakm›flt›r. Küçük ano-nim flirketlerde denetim en az iki ye-minli mali müflavir veya serbest mu-hasebeci mali müflavir taraf›ndan ya-p›labilir. Denetim uluslararas› stan-dartlara göre yap›lmal›d›r. Denetimgeneldir, baz› olaylar›n denetimi de-¤il bütünsel bir denetimdir ve sürekli-dir. Denetlenecek olan tüm flirketmuhasebesidir.

4.2. Konu ve Kapsam

TTK Tasla¤›n›n 398. maddesinde de-netimin konu ve kapsam› düzenlen-mektedir. 398. maddeye göre;

(1) fiirketin veya toplulu¤un finansaltablolar›n›n, konsolide tablolar›n vey›ll›k raporlar›n›n denetimi, envanter-ler de dahil olmak üzere, muhasebe-lerin denetimini kapsar. fiirketin vetoplulu¤un finansal tablolar›n›n ve y›l-l›k raporlar›n denetimi, ayr›ca TürkiyeMuhasebe Standartlar› ile kanuna veesas sözleflme hükümlerine uyulupuyulmad›¤›n›n incelenmesini de içe-rir. Denetleme, denetçilik mesle¤iningerekleri ile meslek eti¤ine ve ulusla-raras› standartlara uygun olarak veözenle yap›l›r. Denetleme, flirketin ve-ya toplulu¤un, durumunun dürüst re-

sim ilkesine uygun olarak yans›t›l›pyans›t›lmad›¤›n›; yans›t›lmam›flsa bu-nun sebeplerini; bu birinci f›kran›nikinci cümlesi anlam›nda ayk›r›l›klar›ve yanl›fllar› aç›kça ortaya koyacaktarzda yap›l›r ve gerçe¤i dürüstçe be-lirtir.

(2) Denetim;

a) flirketin y›ll›k raporunun ve finansaltablolar›n›n;

b) toplulu¤un y›ll›k raporunun, finan-sal tablolar›n›n

denetçinin denetleme s›ras›nda eldeetti¤i bilgilerle uyum içinde olup ol-mad›¤›n› ve

c) ayr›ca flirketin y›ll›k raporunun flir-ketin; toplulu¤un y›ll›k raporununtoplulu¤un, genel durumu hakk›ndatatmin edici bir takdim niteli¤ini tafl›-y›p tafl›mad›¤›n› belirtecek flekilde ya-p›l›r. Ayr›ca y›ll›k rapor ile di¤er rapor-larda gelecekteki geliflime iliflkin risk-lerin gere¤i gibi ifade edilip edilmedi-¤i de aç›klan›r.

(3) Toplulu¤un finansal tablolar›n›ndenetiminden sorumlu olan denetçi,toplulu¤un konsolide tablolar›na al›-nan flirketlerin finansal tablolar›n›,özellikle konsolidasyona tâbi uyarla-malar› ve mahsuplar›, bu maddeninbirinci f›kras› anlam›nda inceler; me-¤erki, konsolidasyona al›nan flirketkanun gere¤i veya böyle bir gereklilikbulunmaks›z›n, bu k›s›m hükümlerineuygun olarak denetlenmifl olsun. Bu




istisna, merkezi yurtd›fl›nda bulunanbir flirketin bu kanunun öngördü¤üdenetimle eflde¤er bir denetime tâbitutulmufl olmas› halinde de geçerli-dir.

(4) Denetçi, yönetim kurulunun, 378inci madde uyar›nca flirketi tehditeden veya edebilecek nitelik tafl›yantehlikeleri zaman›nda teflhis eden, et-kin bir sistem kurup kurmad›¤›n›, busistemi iflletip iflletmedi¤ini ve kendi-sine sunulan sonuçlar› de¤erlendiripönlem al›p almad›¤›n› da denetler veraporuna kaydeder.

Maddenin amac› esas›nda genel ku-rula tam ve do¤ru de¤erlendirebilmeolana¤›n› sa¤lamak, denetleme rapo-runu doyurucu ve güvenilir k›lmakt›r.Alt› ayl›k ara raporlar›n›n amac› daayn›d›r. Denetleme raporuna denet-çilik mesle¤inin gerekleri ile ahlak›hakim k›l›nm›fl uluslararas› standartla-ra gönderme yap›lm›fl ve özel birözen yükümü öngörülmüfltür. Rapo-run asgarî içeri¤i de kanunla belirlen-mifltir. Hükümlerde "finansal tablolar"denilmesinin sebebi denetlemeyi y›l-sonu finansal tablolar›na özgüleme-mektir. Ulusal ve uluslararas› denetle-me standartlar›n›n gerekli gördü¤üara dönem tablolar da denetim kap-sam›ndad›r.

Finansal Tablolar ile Y›ll›k Raporlar›ndenetlenmesi, bu belgelerin ka¤›tüzerinden incelenmesi olmay›p, en-vanter de dahil olmak üzere tüm mu-

hasebenin, kay›tlar ve kay›tlar›n da-yand›¤› belgeler ile denetlenmesidir.Bu denetleme özel de¤il geneldir; k›s-mî veya baz› ifllemlerin ya da halkaaç›lma, menkul de¤er ç›karma, ser-maye art›r›m› gibi baz› olaylar›n dene-timi olmay›p, tüm veya tümün dene-timidir. Denetim sondaj usulü ile deyap›lamaz; me¤erki genel kabul gö-ren denetim ve muhasebe ilkeleri,Türkiye Muhasebe Standartlar› ileUluslararas› Finansal Raporlama Stan-dartlar› (UFRS) izin vermifl olsun. De-netçilik bir meslektir. Tasar›n›n denet-lemeye iliflkin hükümleri bu anlay›fladayal›d›r. Onun için, bu anlay›fla göreyorumlan›r. Denetleme ve denetçieti¤i hiç bir kanunda tan›mlanmam›fl-t›r, tan›mlanmaz, ancak meslek men-suplar›nca ve birliklerince kurallar›n›nbilindi¤i varsay›l›r. Görevin gerektirdi-¤i karakteri haiz bulunma, ahlâkî de-¤erlere ve standartlara ba¤l›l›k, güve-nilir olma, görevi bizzat ve uzmanyard›mc›larla icra etme, baflkas›n›ndenetim sonuçlar›n› aynen aktarma-ma (me¤erki, hakl› bir sebep bulun-sun), meslekî eti¤in asgarileridir. Hü-kümdeki özeni bir taraftan profesyo-nellik kurallar›, di¤er taraftan denet-çilik ahlak› tan›mlar. Bu özen iflin enüst düzeyde yerine getirilmesinin ge-rektirdi¤i özendir.

Anonim flirketin Tasar›n›n 398 incimaddesine göre denetlenmesi vergidenetimini içermez.




398. madde denetlemenin yap›lmas›-na iliflkin dört kural içermektedir.Bunlar

(a) fiirket ve topluluk yönünden, fi-nansal tablolarla raporlar›n uyumluolup olmad›klar›;

(b) tablolar ve raporlarla denetimininortaya koydu¤u bulgular›n ve bilgile-rinin birbiriyle uyumlu olup olmad›¤›;

(c) flirketin ve toplulu¤un genel du-rumunun tatmin edici bir flekilde tak-dim edilip edilmedi¤i

(d) risklerin isabetle ifade olup olun-mad›¤›d›r. Denetim ikinci f›kradakiasgarîleri yerine getirmemiflse 398.madde anlam›nda denetim icra edil-memifltir. Bu dört nokta birbirinin al-ternatifi de¤ildir; dördü de denetiminolmazsa olmaz flart›d›r.

Risklere iflaret, denetimin ve denetimraporunun görevi de¤ildir. Görev tab-lolardan bunun, yani risklerin anlafl›-l›p anlafl›lmad›¤›n›n, özellikle y›ll›k ra-porlarda buna iflaret edilip edilmedi-¤inin ve 378. maddede öngörülenmekanizman›n iflleyip ifllemedi¤ininincelenmesidir.

4.3. Denetçinin Seçimi, GörevdenAlma Ve Sözleflmenin Feshi

Tasar›n›n 399. maddesine göre;

(1) Denetçi, flirket genel kurulunca;topluluk denetçisi, ana flirketin genelkurulunca seçilir. Denetçinin, her fa-aliyet y›l› ve her halde görev ifa ede-ce¤i faaliyet y›l› bitmeden seçilmesi

flartt›r. Seçimden sonra yönetim ku-rulu gecikmeksizin denetleme görevi-ni denetçiye verdi¤ini Türkiye TicaretSicili Gazetesinde ilân eder; flirket debunu web sitesinde yay›mlar.

(2) Denetçiden denetleme görevi, sa-dece bu maddenin dördüncü f›kra-s›nda öngörüldü¤ü flekilde ve baflkabir denetçi atanm›flsa geri al›nabilir.

(3) Konsolidasyona dahil olan ana flir-ketin finansal tablolar›n› denetlemekiçin seçilen denetçi, baflka bir denetçiseçilmedi¤i takdirde, topluluk finan-sal tablolar›n›n da denetçisi kabul edi-lir.

(4) fiirketin merkezinin bulundu¤uyerdeki ticaret mahkemesi,

a) yönetim kurulunun,

b) sermayenin yüzde onunu, halkaaç›k flirketlerde esas veya ç›kar›lm›flsermayenin yüzde beflini oluflturanpay sahiplerinin,

Talebi üzerine, ilgilileri ve seçilmifl de-netçiyi dinleyerek, seçilmifl denetçininkiflili¤ine iliflkin bir nedenin gerektir-mesi, özellikle de onun tarafl› davran-d›¤› yönünde bir endiflenin varl›¤› ha-linde, baflka bir denetçi atayabilir.

Denetim bir anlamda yönetimin de-netlenmesi oldu¤u için denetçinin se-çimi genel kurula aittir ve genel kuru-lun bu yetkisi devredilemez nitelikte-dir. Böylece teorik temelde, 6762 sa-y›l› Türk Ticaret Kanununu ile Tasar›aras›nda tam bir ilkesel uyum vard›r.




Seçimin her faaliyet y›l› için yenilen-mesi ve gelecek y›l›n denetçisinin için-de bulunulan faaliyet y›l› bitmedenbelirlenmifl olmas› flartt›r. Seçimin za-man›na iliflkin hüküm emredicidir. Se-çilen denetçi ile sözleflmeyi yönetimkurulu yapar. Denetçi, Türkiye TicaretSicili Gazetesi ile web sitesinde yay›n-lan›r.

399. maddenin ikinci f›kras›nda De-netçi ile yap›lan sözleflmenin -kuralolarak- feshedilmemesi kural› kabuledilerek yönetim kurulunun istemedi-¤i denetçiyi görevden uzaklaflt›rmas›olana¤› ortadan kald›r›lm›flt›r. Denet-çi sadece dördüncü f›krada öngörül-dü¤ü flekilde ve hakl› sebeplerin varl›-¤›nda görevden al›nabilir.

Bir denetçinin görevden al›nmas›, ye-rine yenisinin atanm›fl olmas›na ba¤-l›d›r; yoksa denetçi azledilip dahasonra yerine yenisi atanamaz. Mah-kemenin karar›, eflzamanl› olmal›d›r.

Denetçi, ancak hakl› bir sebebin,özellikle tarafs›zl›¤› bozan herhangibir sebebin varl›¤›nda, mahkemecegörevden al›nabilir. Hakl› sebep Tasa-r›da tan›mlanmam›flt›r. Hakl› sebepile önce denetçinin kiflili¤inden kay-naklanan sebepler kastedilmifltir:Meslekî yetersizlik (denetleme ele-manlar›n›n bilgilerindeki noksanl›k,eksiklik, dil, eleman, uzman, cihazdonan›m› eksikli¤i), itibar kayb›; ge-rekli zaman› ay›rmamak vs. gibi. De-netçinin çal›flma tarz›, flirkete zaman

ay›ramamas›, bilgi s›zd›rmas›, taraftutmas› da hakl› sebep say›labilir. Bu-na karfl›l›k, görüfl ayr›l›klar› hakl› se-bep olarak, ancak somut olay destek-liyorsa kabul edilebilir.

399. maddeye göre, denetçi iki se-beple denetleme sözleflmesini feshe-debilir:

(1) hakl› bir sebebin varl›¤›nda,

(2) azil davas› aç›ld›¤› takdirde. Hakl›sebepler çal›flma flartlar›n›n müsait ol-mamas›ndan, ücret ve giderlerin za-man›nda ödenmemesinden, denetçi-nin görevi yerine getirmesinin engel-lenmesinden do¤abilir.

4.4. Denetçi Olabilecekler

Tasar›n›n 400. maddesi denetçi olabi-lecekleri göstermektedir. Denetçi ile397 ve devam› madde hükümlerindedüzenlenmifl bulunan denetlemeyiyapacak olan "y›lsonu hesap denetçi-si" kastedilmifltir. Ancak ifllem denet-çilerine de ayn› hükümler uygulan›r.

400. maddeye göre; (1) Denetçi an-cak bir ba¤›ms›z denetleme kurulufluolabilir. Küçük anonim flirketler, enaz iki yeminli malî müflaviri veya ser-best muhasebeci malî müflaviri de-netçi olarak seçebilirler. Ba¤›ms›z de-netleme kuruluflunun kurulufl ve ça-l›flma esaslar› ve denetleme eleman-lar›n›n nitelikleri Bakanlar Kurulu ka-rar›yla düzenlenir. Afla¤›daki haller-den birinin varl›¤›nda malî müflavirveya serbest muhasebeci malî müfla-




vir, ba¤›ms›z d›fl denetleme kuruluflu,bunun pay sahiplerinden biri ve ye-minli malî müflavirin, serbest muhase-beci malî müflavirin, ba¤›ms›z denet-leme kuruluflunun veya onun pay sa-hibinin yan›nda çal›flan veya buradasay›lanlar›n mesle¤i birlikte icra ettik-leri kifli veya kifliler, ilgili flirkette de-netçi olamaz.

fiöyle ki, önceki cümlede say›lanlardan biri,

a) denetlenecek flirkette pay sahibiyse;

b) denetlenecek flirketin yöneticisi ve-ya çal›flan›ysa veya denetçi olarakatanmas›ndan önceki üç y›l içinde bus›fat› tafl›m›flsa;

c) denetlenecek flirketle ba¤lant›s›bulunan bir tüzel kiflinin veya bir flir-ketin veya bir ticarî iflletmenin kanunîtemsilcisi veya temsilcisi, yönetim ku-rulu üyesi ya da sahibiyse veya bun-larda yüzde yirmiden fazla paya sa-hipse;

d) denetlenecek flirketle ba¤lant› ha-linde bulunan veya böyle bir flirketteyüzde yirmiden fazla paya sahip olanbir iflletmede çal›fl›yorsa veya denetçi-si olaca¤› flirkette yüzde yirmiden faz-la paya sahip bir gerçek kiflinin yan›n-da herhangi bir flekilde hizmet veri-yorsa;

e) denetlenecek flirketin defterlerinintutulmas›nda veya finansal tablolar›-n›n düzenlenmesinde denetleme d›-fl›nda faaliyette veya katk›da bulun-muflsa;

f) denetlenecek flirketin defterlerinintutulmas›nda veya finansal tablolar›-n›n ç›kar›lmas›nda denetleme d›fl›ndafaaliyette veya katk›da bulundu¤uiçin beflinci bende göre denetçi ola-mayacak gerçek veya tüzel kiflinin ve-ya onun ortaklar›ndan birinin kanunîtemsilcisi, temsilcisi, çal›flan›, yönetimkurulu üyesi, orta¤›, sahibi ya da ger-çek kifli olarak bizzat kendisi ise;

g) birinci ilâ alt›nc› bendlerde yer alanflartlar› tafl›d›¤› için denetçi olamayanbir denetçinin nezdinde çal›fl›yorsa,

h) son befl y›l içinde denetçili¤e iliflkinmeslekî faaliyetinden kaynaklanangelirinin tamam›n›n yüzde otuzun-dan fazlas›n› denetlenecek flirkete ve-ya ona yüzde yirmiden fazla pay ileifltirak etmifl bulunan flirketlere veri-len denetleme ve dan›flmanl›k faali-yetinden elde etmiflse ve bunu cariy›lda da elde etmesi bekleniyorsa,

Denetçi olamaz; ancak Türkiye Ser-best Muhasebeci Malî Müflavirler veYeminli Malî Müflavirler Odalar› Birli-¤i, katlan›lmas› güç bir durum ortayaç›kacaksa (h) bendindeki yasa¤›n kal-d›r›lmas› için belli bir süreyle s›n›rl›olarak onay verebilir.

(2) Bir ba¤›ms›z denetleme kuruluflu,bir flirket için alt› y›l arka arkaya dene-tim raporu vermiflse , sözkonusu de-netleme kuruluflu dört y›l için de¤ifltirilir.

(3) Bu madde hükümleri, ilgili konu-da uzmanl›¤› flart olan ifllem denetçi-lerine de uygulan›r. Kanunda veya




esas sözleflmede aksi öngörülmemifl-se, ifllem denetçisi genel kurul tara-f›ndan atan›r ve görevden al›n›r.

400. maddeye göre, denetçi sadeceba¤›ms›z bir d›fl denetleme kurulufluolabilir. Küçük anonim flirketler, enaz iki yeminli müflaviri veya serbestmuhasebeci malî müflaviri denetçiolarak seçebilirler. Her iki denetçi hu-kukî aç›dan ayn› konumdad›r.

Bir ba¤›ms›z denetleme kuruluflu,menkul k›ymetleri borsada ifllem gö-ren bir flirket için alt› y›l arka arkayadenetçi raporu vermiflse dört y›l içinde¤ifltirilmesi gerekmektedir. TTK AltKomisyon Raporuna göre bu madde-de de¤ifliklik yap›lm›flt›r ve süre alt›y›ldan yedi y›la ç›kar›lm›flt›r. Bir ba-¤›ms›z denetleme kuruluflu, bir flirketiçin yedi y›l arka arkaya denetçi rapo-ru vermiflse, yedinci y›l›n sonunda de-netçi iki y›l için de¤ifltirilecektir. Budüzenlemenin Sermaye Piyasas› Ka-nunundakine benzer oldu¤u görül-mektedir.

4.5. ‹braz Yükümü ve Bilgi AlmaHakk›

Tasar›n›n 401. maddesine göre;

(1) fiirketin yönetim kurulu finansaltablolar› ile y›ll›k raporunu düzenle-yip, gecikmeksizin, denetçiye verir.Yönetim kurulu, flirketin defterleri-nin, yaz›lar›n›n, belgelerinin, varl›kla-r›n›n, borçlar›n›n, kasas›n›n, k›ymetlievrak›n›n, envanterinin incelenerekdenetlenebilmesi için denetçiye ge-rekli imkânlar› sa¤lar.

(2) Denetçi, yönetim kurulundan, ka-nuna uygun ve özenli bir denetimiçin gerekli olan bütün bilgileri ver-mesini ve dayanak oluflturabilecekbelgeleri sunmas›n› talep eder.

Konsolide finansal tablolar›n› ç›kar-makla yükümlü olan flirketin yönetimkurulu, konsolide finansal tablolar›denetleyecek denetçiye; toplulu¤unfinansal tablolar›n›, topluluk faaliyetraporunu, münferit finansal tablolar›-n›, flirketlerin faaliyet raporlar›n›, birdenetim yap›lm›fl ise ana flirketin veyavru iflletmelerin denetim raporlar›n›vermek zorundad›r.

Tasar›n›n 401. maddesi tablolar ileraporlar›n gerekti¤i flekilde ve içerik-te eksiksiz ve zaman›nda yönetim ku-rulu taraf›ndan denetçiye teslimini vegene ayn› organ taraf›ndan denetle-menin yap›labilmesi için gerekli ola-naklar›n haz›rlan›p sa¤lanmas›n› ifa-de eder. Yönetim kurulu da olanaksa¤lamak, bilgi ve belge vermek yü-kümlülü¤ündedir.

4.6. Denetim Raporu

Tasar›n›n 402. maddesi denetim ra-porunu düzenlemektedir. Bu madde-ye göre;

Denetçi, yap›lan denetimin türü, kap-sam› ve sonuçlar› hakk›nda, gerekenaç›kl›kta, anlafl›l›r, basit bir dille yaz›l-m›fl ve geçmifl iki y›lla karfl›laflt›rmala-r› da içeren bir rapor düzenler.

Raporun özel bölümünde, öncelikle,




yönetim kurulunun flirket veya toplu-lu¤un durumu hakk›ndaki irdelemele-ri denetçi taraf›ndan, kanaat bildirile-rek, de¤erlendirilir. Denetçi, de¤er-lendirme yaparken flirketin; denetli-yorsa ana flirketin ve toplulu¤un fi-nansal tablolar› ile y›ll›k raporunuesas al›r. fiirketin ve toplulu¤un varl›-¤›n› sürdürebilmesinin flartlar› ile ge-lecekteki geliflmesi hakk›nda yönetimkurulunun yapt›¤› tahlilleri özellikle ir-deler; me¤erki, denetlenen belgeler,y›ll›k rapor ve topluluk y›ll›k raporubuna olanak tan›mas›n. Raporda ayr›-ca denetim s›ras›nda:

a) yanl›fllar›n saptan›p saptanmad›¤›,

b) yasal kurallara ayk›r›l›klar tespitedilip edilmedi¤i

aç›klan›r ve ayr›ca,

c) 1) denetlenen flirket veya toplulu-¤un varl›¤›n› tehlikeye atan,

2) denetlenen flirket veya toplulu¤ungeliflmesine ciddi engel teflkil eden,

3) yönetim kurulunun ve di¤er yöne-ticilerin kanunun ve esas sözleflmeyia¤›r surette ihlâl etti¤ine iliflkin olgu-lar›n, belirlenip belirlenmedi¤i aç›klan›r.

Maddeye göre rapor; (a) aç›kl›k ilke-sine uymal› ve (b) geçmifl iki y›l ilekarfl›laflt›rmay› içermelidir. Madde de-netleme raporunun içeri¤ine iliflkinhükümlere de yer vermifltir. ‹çerik hü-kümlerini sadece içeri¤e iliflkin fleklîve maddî kurallar olarak görmemekgerekir. Bunlar ayn› zamanda deneti-

min konular› ile kapsam›n› belirleyenemredici normlard›r. ‹çerik eksikli¤i,sadece raporun de¤il, denetimin ek-sikli¤i, yetersizli¤i ve dolay›s›yla kanu-na ayk›r›l›¤› anlam›na da gelir.

Maddenin ikinci ve üçüncü f›kralar›denetim raporunun bir özel bir degenel bölüm içermesini emredici birtarzda hükme ba¤lar. Özel k›s›m üçana bölümden oluflur. Bunlar: (a) De-netçinin yönetim kurulunun durumde¤erlendirmesine iliflkin denetçiaç›klamalar›; (b) standartlar›n uygu-lanmas› yönünden denetçinin vard›¤›sonuçlar›n aç›klanmas›; (c) tehlike ol-gular› bak›m›ndan belirlemeler ile (d)hukukî denetimdir. Raporun özel k›s-m›nda, yönetim kurulunun raporu-nun içeri¤ine de¤inilir. Yönetim kuru-lunun raporunda flirketin ve topluluksöz konusu ise toplulu¤un durumu-nun de¤erlendirilmesi zorunludur. Buflirketin resminin, gelece¤inin, varl›¤›-n›n irdelenmesidir. Denetçi raporun-da bu de¤erlendirmeyi irdeleyecek,raporun gerçekçi ve nesnel olup ol-mad›¤›n› belirtecektir. Özel bölümünikinci k›sm›, standartlar›n do¤ru uy-gulan›p uygulanmad›¤›na ayr›lm›flt›r.Hükümdeki "yanl›fllar" ve "yasal kural-lara ayk›r›l›klar" ibareleri Türkiye Mu-hasebe Standartlar›n› ifade etmekte-dir. Üçüncü k›s›m ise tehlike olgular›,geliflme engelleri ve yönetim kuruluile yöneticilerin kanuna ve esas söz-leflmeye ayk›r›l›klar›n›n denetimininsonuçlar›na tahsis olunur.




Denetimin esas bölümü defter, belgeve kay›t düzeni ile bilgi ve belge sa¤-lanmas› hakk›ndad›r.

Tasar›, kurumsal yönetim kurullar›n›nve piyasalar›n güvenliklerinin gere¤iolarak flirketi tehdit eden risklerin er-ken teflhisine, sorumlu organlara bil-dirilmesine ve gerekli önlemlerin al›n-mas›na özel önem vermifl, buna ilifl-kin birçok hüküm öngörmüfltür. 402.maddede de, bu erken teflhis sistemi-nin kurulup kurulmad›¤›, iflletilip iflle-tilmedi¤i, sonuçlar›n›n de¤erlendirilipde¤erlendirilmedi¤i, önerilen önlem-lerin al›n›p al›nmad›¤›n› genel kurula -denetleme raporu ile- bildirmek göre-vini bir de denetçiye vermifltir. Denet-çinin raporuna riskler ve önlemlerhakk›nda bir bölüm koymak zorundabulunmas›n›n amac›, durumun genelkurulca bilinmesi ve yönetimin sürek-li olarak izlenmesinin sa¤lanmas› vegere¤inde sorumlular›n kolayca bulu-nabilmesidir.

4.7. Görüfl Yaz›s›

Tasar›n›n 403.maddesine göre, de-netçi sonuçta görüflünü üç yaz›danbirini vererek aç›klar: (1) Onay yaz›s›.(2) s›n›rl› onay yaz›s›. (3) kaç›nma yaz›s›.

Onay yaz›s›, denetimin konusu, türüve kapsam› yan›nda denetçinin, de-netimin sonucuna iliflkin de¤erlendir-mesini de içerir. Denetçi, herhangi biritiraz ileri sürmedi¤i takdirde, onayyaz›s›nda, 398 inci madde uyar›ncayap›lan denetimde herhangi bir ayk›-

r›l›¤›n belirlenmedi¤ini; flirketin veyatoplulu¤un finansal tablolar›n›n, de-netçinin denetim s›ras›nda oluflan bil-gilerine ve genel kabul gören muha-sebe ilkeleri, uyar›nca yapt›¤› de¤er-lendirmeye göre, do¤ru oldu¤unu veortaya konulan, flirketin malvarl›ksal,finansal ve kârl›l›k durumuna iliflkinresminin gerçe¤e uygun bulundu¤u-nu ve gerçe¤i dürüst bir flekilde yan-s›tt›¤›n› aç›klar.

S›n›rl› onay yaz›s›, olumlu bir yaz›d›r.Bu yaz› denetçinin vard›¤› sonucunesas itibariyle, hatta büyük çaptaolumlu oldu¤unu ifade eder. Bu"olumlu" kan› nesneldir ve yaz›n›n yo-rumunu da belirli kurallar alt›na so-kar. Türkiye muhasebe standartlar›gere¤i gibi uygulanm›fl olup da sade-ce baz› sonucu de¤ifltirmeyen veyaetkilemeyen ayk›r›l›klar varsa; temelhatalar, aldatmalar, hileler, ayk›r›l›k-lar, peçelemeler, gizlemeler, baflkatürlü göstermeler mevcut de¤ilse;belgesiz kay›t yap›lmam›flsa, dayanakbelgeler sahte de¤ilse, envanterle oy-nanmam›flsa; ayk›r›l›klar önemli tutar-lara varmayan (ihmâl) edilebilen tah-sil/tahakkuk ilkesi benzeri uygulama-lardan, iskontolardan, de¤er düzelt-melerinden hatta aktiflefltirmelerdendo¤uyorsa, s›n›rl› onay verilebilir. Ö¤-reti ve mahkeme kararlar› s›n›rl› onayile kaç›nma aras›ndaki s›n›r› çizecektir.

Kaç›nma yaz›s›, flirketin y›lsonu finan-sal tablolar› ile y›ll›k raporunun Türki-ye Muhasebe Standartlar› ile Tasar›ya




ve/veya esas sözleflmeye uygun ol-mad›¤›n› ifade eder. Bu yaz› yönetici-lerin sorumlulu¤una dayanak olufltu-ran bir belge olarak kabul edilebilir.Denetçinin kaç›nma yaz›s› vermesihalinde, sözkonusu finansal tablola-r›n sonuçlar›na dayan›larak hiç bir ka-rar al›namaz. Çünkü, denetlenen y›l-sonu finansal tablolar›n›n, faaliyet y›-l›n›n sonuçlar›n› belirlemedi¤i, belirle-meye uygun olmad›¤› anlafl›lm›flt›r.Aç›klanan sonuçlar, baflka bir anla-t›mla, kâr veya zarar gerçek de¤ildir;gerçek sonucu yans›tmamaktad›r.

TTK Alt Komisyon Raporuna göre,Denetçi, flirketin muhasebesinde ve-ya finansal tablolar›nda, Tasar›n›n de-netleme bölümündeki hükümlere uy-gun denetleme yap›lmas›na ve so-nuçlara var›lmas›na imkân vermeyenölçüde belirsizliklerin bulundu¤u ve-ya flirket taraf›ndan denetlemedeönemli k›s›tlamalar›n yap›ld›¤› durum-larda görüfl yaz›s› vermekten kaç›na-bilecektir; ve hem “belirsizlik”i hemde “k›s›tlama”y› uluslararas› standart-lara uygun olarak tan›mlayacakt›r.

Genel kurula sundu¤u finansal tablo-lar, denetçi taraf›ndan kabul edilme-yen bir yönetim kurulu görevde kal-mamal›, standartlara ve hükümlereuygun finansal tablolar› ayn› yönetimkurulu haz›rlamamal›, hukuk düzeniortaya ç›kan duruma ra¤men hiçbirfley olmam›fl gibi hareket etmemeli-dir. Ancak s›n›rl› olumlu görüflte degerekli düzeltmeler yap›lmal›d›r.

4.8. Denetçilerin S›r SaklamadanDo¤an Sorumlulu¤u

Tasar›n›n 404. maddesi denetçinindavran›fl yükümünden do¤an sorum-lulu¤unu düzenlemektedir. Bu mad-deye göre;

(1) Denetçi, ifllem denetçileri ve özeldenetçi, bunlar›n yard›mc›lar› ve ba-¤›ms›z denetleme kuruluflunun dene-time yard›mc› olan temsilcileri, dene-timi dürüst ve tarafs›z bir flekilde yap-mak ve s›r saklamakla yükümlüdür-ler. Faaliyetleri s›ras›nda ö¤rendikleri,denetleme ile ilgili olan ifl ve iflletmes›rlar›n› izinsiz olarak kullanamazlar.Kasten veya ihmal ile yükümlerini ih-lâl edenler flirkete ve zarar verdikleritakdirde ba¤l› flirketlere karfl› sorum-ludurlar. Zarar veren kifli birden fazlaise sorumluluk müteselsildir.

(2) Birinci f›krada öngörülen yükü-mün yerine getirilmesinde ihmali bu-lunan kifliler hakk›nda, verdikleri za-rar sebebiyle, bir denetim için yüz binTürk Liras›na, pay senetleri borsadaifllem gören anonim flirketlerde iseüçyüz bin Türk Liras›na kadar tazmi-nata hükmedilebilir. ‹hmalleriyle zara-ra sebebiyet veren kiflilere iliflkin bus›n›rlama denetime birden çok kiflininkat›lm›fl veya birden çok sorumlulukdo¤urucu eylemin gerçeklefltirilmiflolmas› halinde uyguland›¤› gibi, kat›-lanlardan baz›lar›n›n kas›tl› hareketetmifl olmalar› durumunda da geçer-lidir.




(3) Denetçinin bir ba¤›ms›z denetle-me kuruluflu olmas› halinde s›r sakla-ma yükümü bu kurumun yönetim ku-rulunu ve üyelerini de kapsar.

"Davran›fl" sözcü¤ü dürüstlü¤ü, taraf-s›zl›¤› ve flirket s›rr›na ba¤l›l›¤› içerirve ifade eder. "Dürüstlük" ise meslekîetik dahil her türlü âhlakî kurallaragönderme yapar. "S›r" ile denetlemefaaliyeti s›ras›nda ö¤renilen bilgileranlafl›l›r. Sorumlulu¤un flart› s›rr›n kul-lan›lmas›d›r. Ancak sorumluluk içinkullanma sonucunda bir yarar/men-faat elde edilmifl olmas› flart de¤ildir.Sorumluluk hâlleri dürüstlü¤ün, ta-rafs›zl›¤›n ve s›r saklama yükümününihlâlidir. Son yüküme ayk›r›l›k için iflve iflletme s›rlar›n›n, denetim faaliyetis›ras›nda ö¤renilmifl ve kullan›lm›fl ol-mas› gerekir. Kullan›lma ile, üçüncükifliye aktarma anlafl›l›r. Herkes tara-f›ndan bilinen olgular -denetim faali-yeti s›ras›nda ö¤renilmifl olsalar bile-hükmün kapsam›na girmez. ‹zin, so-rumlulu¤u kald›r›r.

4.9. fiirket ‹le Denetçi Aras›ndakiGörüfl Ayr›l›klar›

Tasar›n›n 405. maddesi, flirket ile ilgi-li herhangi bir mevzuat veya esassözleflme hükmünün yorumlanmas›n-da, flirket ile denetçi aras›ndaki görüflihtilaflar›n›n mahkeme karar› ile çö-züme ba¤lanmas›na iliflkindir. Bumaddeye göre; fiirket ile denetçi ara-s›nda flirketin ve toplulu¤un y›lsonuhesaplar›na, finansal tablolar›na ve

faaliyet raporuna iliflkin, kanun, idarîdüzenleme veya esas sözleflme hü-kümlerinin yorumu veya uygulanma-s› konusunda do¤an görüfl ayr›l›klar›hakk›nda, yönetim kurulunun veyadenetçinin talebi üzerine flirketinmerkezinin bulundu¤u yerdeki tica-ret mahkemesi karar verir. ‹htilaf ace-le ifllere özgü usule göre karara ba¤-lan›r ve karar kesindir. Harca flirketinsermayesi esas olur. Dava giderleri-nin borçlusu flirkettir.

5. MEVCUT TTK ‹LE TTK TASARISININBA⁄IMSIZ DENET‹M HÜKÜMLER‹N‹NKARfiILAfiTIRILMASI

Tasar› ile denetim konusunda halkaaç›k olan ve olmayan flirketler aras›n-daki farklar ortadan kald›r›lmaya çal›-fl›lm›fl ve Sermaye Piyasas› Kanunu ileTTK aras›ndaki ikilik sona erdirilmifltir.

Mevcut TTK’da anonim ortakl›klardadenetim kurulu zorunlu bir organolarak yer almaktad›r, denetçiler paysahibi olan ve olmayan gerçek kiflileraras›ndan seçilir ve denetçi say›s› ençok befl kifli olabilir. Denetim kurulu-nun yoklu¤u anonim ortakl›k için birfesih sebebidir. TTK tasar›s›nda dene-tim organ› kald›r›lm›fl, flirketlerin malidenetiminin d›fl denetçiler taraf›ndanyap›laca¤› düzenlenmifltir. fiirketlerindenetiminin flirketlerin ölçe¤ine göreya ba¤›ms›z denetim kurulufllar› yadaiki yeminli mali müflavir veya serbestmuhasebeci mali müflavir taraf›ndanyap›lmas› öngörülmüfltür. Buna göre




küçük ölçekli flirketlerin denetimi ikiyeminli mali müflavir veya serbestmuhasebeci mali müflavir taraf›ndanyap›lacak, orta ve büyük ölçekli flir-ketlerin denetimi ise ba¤›ms›z dene-tim kurulufllar› taraf›ndan yap›lacak-t›r. Ba¤›ms›z denetim kurulufllar›n› dayeminli mali müflavirler ile serbestmuhasebeci mali müflavirler olufltura-cakt›r. Denetçilerin yoklu¤u finansaltablolar ve yönetim kurulunun y›ll›kfaaliyet raporunun düzenlenmemiflsay›lmas›na yol açacakt›r.

TTK’ya göre denetçilerle ortakl›k ara-s›ndaki iliflki kural olarak bir vekaletsözleflmesi iliflkisidir ancak taraflar busözleflmenin niteli¤ini özgürce karar-laflt›rabilirler. TTK tasar›s›na göre, de-netçilerle ortakl›k aras›nda yap›lansözleflme ba¤›ms›z denetim sözlefl-mesidir.

TTK’ya göre denetçiler ilk defa bir y›liçin kurulufl genel kurulu, sonradanüç y›l için genel kurul taraf›ndan seçi-lirler. Süresi biten denetçi tekrar seçi-lebilir. TTK tasar›s›na göre denetçi flir-ket genel kurulu taraf›ndan seçilir veher faaliyet y›l› için denetçi seçimi ay-r›ca yap›l›r. Seçimden sonra yönetimkurulu gecikmeksizin denetleme gö-revini hangi denetçiye verdi¤ini Tica-ret Siciline tescil ettirir ve Türkiye Ti-caret Sicili Gazetesi ile internet site-sinde ilan eder. Bir ba¤›ms›z denetle-me kuruluflunun, bir flirketin denet-lenmesi için görevlendirdi¤i denetçi

yedi y›l arka arkaya o flirket için de-netleme raporu vermiflse, o denetçien az iki y›l için de¤ifltirilecektir.

TTK’n›n 347. maddesinde denetçile-rin sahip olmas› gereken nitelikler sa-y›lm›flt›r. Denetçilerin gerçek kifli ol-mas›, yar›dan bir fazlas›n›n TC vatan-dafl› olmas› ve yönetim kurulu üyesiolmamas› gibi nitelikler say›lm›fl fakatgörevin yerine getirilebilmesi için ge-reken ehliyet ve ba¤›ms›zl›k aranma-m›flt›r. Tasar› ile denetçinin ba¤›ms›zve uzman olmas›na yönelik düzenle-meler yap›lm›flt›r. Ba¤›ms›z denetimkurulufllar›n›n ortaklar›n›n yeminlimali müflavir veya serbest muhasebe-ci mali müflavir s›fat›n› tafl›malar› ge-rekmektedir. Denetçiler anonim flir-kette pay sahibi olamazlar. Denetle-dikleri anonim flirketle herhangi birflekilde ba¤lant›lar› olmamal›d›r. Ba-¤›ms›zl›¤› sa¤lamak için tasar›n›n400. maddesinde denetçi olamaya-caklar s›ralanm›flt›r.

TTK’ya göre denetçiler genel kurultaraf›ndan seçilir ve azledilir. Genelkurul denetçileri istedi¤i zaman azle-debilir. (TTK m.350). TTK tasar›s›n›n399.maddesinin 2. f›kras›na göre de-netçi ile yap›lan sözleflme kural ola-rak feshedilemez. Böylece yönetimkurulu istemedi¤i denetçiyi görevdenuzaklaflt›ramaz. Denetçi ancak hakl›bir sebebin varl›¤›nda, özellikle taraf-s›zl›¤› bozan herhangi bir sebebinvarl›¤›nda, yönetim kurulu veya az›n-




l›¤›n talebi üzerine ticaret mahkeme-si taraf›ndan görevden al›nabilir. De-netçinin azledilebilmesi yerine yenisi-nin atanm›fl olmas›na ba¤l›d›r. Azilkarar› ile birlikte mahkeme yeni de-netçiyi atar.

TTK’ya göre denetçi her zaman istifaedebilir. TTK Tasar›s›n›n 399. madde-sine göre ise, denetçi hakl› bir sebe-bin varl›¤›nda yada azil davas› aç›ld›-¤›nda denetim sözleflmesini feshede-bilir. Ücretlerin zaman›nda ödenme-mesi, çal›flma flartlar›n›n müsait olma-mas›, görevin yerine getirilmesininengellenmesi gibi sebepler hakl› se-bepleri oluflturur.

TTK’ya göre denetimin konusu flirke-tin ifl ve ifllemlerinin denetlenmesidir.Denetçilerin bu do¤rultuda hangi gö-revleri yerine getirece¤i madde353’de say›lm›flt›r. TTK Tasar›s›na gö-re denetimin konusu, flirketin veyatoplulu¤un finansal tablolar›n›n, kon-solide tablolar›n ve y›ll›k raporlar›n›ndenetimi, envanterler de dahil olmaküzere, muhasebelerin denetimidir.fiirketin ve toplulu¤un finansal tablo-lar›n›n ve y›ll›k raporlar›n denetimi ya-p›l›rken, ayr›ca Türkiye MuhasebeStandartlar› ile kanuna ve esas söz-leflme hükümlerine uyulup uyulmad›-¤›n›n da incelenmesi gerekmektedir.Denetçi denetlemeyi, denetçilik mes-le¤inin gerekleri ile meslek eti¤ine veUluslararas› Denetim Standartlar›nauygun olarak yapmal›d›r (TTK Tasar›

398/I). Tasar›n›n 398.maddesindedenetçinin denetimi nas›l yapmas›gerekti¤ine de¤inilmifltir. Denetçi, fi-nansal tablolar›n ve y›ll›k raporun in-celeme s›ras›nda elde etti¤i verilerleuyumlu olup olmad›¤›na bakacakt›r.Yönetim kurulu, kanuna uygun veözenli bir denetim yap›labilmesi içingerekli olan bütün bilgileri ve bunlaradayanak oluflturabilecek belgeleri de-netçiye vermek durumundad›r.

Denetimin sonucunda haz›rlanan de-netim raporu TTK’da madde 354’dedüzenlenirken TTK Tasar›nda madde402’de düzenlenmifltir. Tasar› dene-tim raporu ile ilgili daha ayr›nt›l› birdüzenleme yapm›fl ve bu konudaSPK Mevzuat›na uyum sa¤lanm›flt›r.Tasar›n›n 403.maddesine göre, de-netçi sonuçta görüflünü üç yaz›danbirini vererek aç›klar: (1) Onay yaz›s›.(2) s›n›rl› onay yaz›s›. (3) kaç›nma ya-z›s›. Finansal tablo ve y›ll›k raporlar›nGK’a sunulabilmesi için mutlakaolumlu görüfl yaz›s›na ihtiyaç vard›r.Denetçi raporunda, s›n›rl› olumlu veolumsuz görüfl yaz›lan veya görüfl ve-rilmesinden kaç›n›lan durumlarda,genel kurul, söz konusu finansal tab-lolar› esas alarak, aç›klanan kar veyazarar ile do¤rudan veya dolayl› olarakilgili bulunan herhangi bir karar ala-maz. Bu hallerde yönetim kurulu, gö-rüfl tarihinden itibaren iki ifl günü içe-risinde, genel kurulu toplant›ya ça¤›-r›r ve toplant› tarihinde geçerlilik ka-zanacak flekilde istifa eder. Bunun




üzerine genel kurul, yeni bir yönetimkurulu seçer. Yeni seçilen yönetimkurulu alt› ay içinde kanuna, esassözleflmeye ve standartlara uygun fi-nansal tablolar haz›rlat›r ve denetçiraporu ile birlikte genel kurula sunar.

Denetçi, yönetim kurulunun, flirketitehdit eden veya edebilecek niteliktafl›yan tehlikeleri zaman›nda teflhiseden, etkin bir sistem kurup kurmad›-¤›n›, bu sistemi iflletip iflletmedi¤inive kendisine sunulan sonuçlar› de¤er-lendirip önlem al›p almad›¤›n› da de-netler ve raporuna kaydeder.

Denetçilerin s›r saklama ve özenborçlar› TTK’da 358-359 maddeler-de, Tasar›da ise 404. maddede dü-zenlenmifltir. Denetçiler, kanun veesas sözleflme ile kendilerine yükle-nen görevleri hiç veya gere¤i gibi ye-rine getirmemelerinden do¤an zarar-dan kusursuz olduklar›n› kan›tlama-d›kça zincirleme olarak sorumludur-lar (TTK m.359). Tasar›ya göre denet-çiler kusurlar›yla vermifl olduklar› za-rarlardan dolay› flirkete, pay sahipleri-ne ve flirket alacakl›lar›na karfl› so-rumludurlar. Kusuru ispat yükü, bu-nu iddia edene aittir (TTK Tasar›s› m.554). Denetçiler faaliyetleri s›ras›ndaö¤rendikleri s›rlar› izinsiz olarak kulla-namazlar. Kasten veya ihmal ile yü-kümlerini ihlal edenler flirkete ve za-rar verdikleri takdirde ba¤l› flirketlerekarfl› sorumludurlar. Zarar veren kiflibirden fazla ise sorumluluk mütesel-sildir. Sorumluluk miktar itibariyle s›-

n›rland›r›lm›flt›r. Bir denetim için yüzbin YTL, hisse senetleri borsada ifllemgören anonim flirketlerde ise üç yüzbin YTL tazminata hükmedilebilir.

Tasar›ya göre flirket ile denetçi aras›n-daki, flirketin y›l sonu hesaplar›, finan-sal tablolar›, faaliyet raporlar› ile ilgiligörüfl ayr›l›klar› ticaret mahkemesi ka-rar›yla görüfle ba¤lan›r (TTK Tasar› m.405).

TTK’n›n özel denetçi seçilmesine ilifl-kin 348. maddesinin, TTK Tasar›s›n›n438 ve devam› maddelerinde yer al-d›¤› görülmektedir. TTK’n›n 348.maddesine göre, genel kurul belirlibaz› hususlar›n incelenmesi ve alanla-r›n teftifli için özel denetçi seçebi-lir.Sermayenin onda birini temsileden pay sahipleri de, genel kuruldaözel denetçi seçilmesini talep edebi-lirler. Bu talep reddedildi¤i takdirde,özel denetçi seçilmesi için mahkeme-ye baflvurabilirler.

Tasar›n›n 438. maddesine göre ise;“her paysahibi, paysahipli¤i haklar›-n›n kullan›labilmesi için gerekli oldu-¤u takdirde ve bilgi alma veya incele-me hakk› daha önce kullan›lm›flsa,belirli olaylar›n özel bir denetimleaç›kl›¤a kavuflturulmas›n›, gündemdeyer almasa bile genel kuruldan isteye-bilir.” Genel kurulun özel denetimtalebini reddetmesi halinde, serma-yenin en az onda birini, halka aç›kanonim flirketlerde yirmide birinioluflturan paysahipleri veya paylar›-n›n itibarî de¤eri toplam› en az birmilyon Türk Liras› olan paysahipleri




üç ay içinde mahkemeden özel de-netçi atamas›n› isteyebilir (TTK Tasar›-s› madde 439).

Tasar› sadece az›nl›¤a de¤il, paylar›en az bir milyon Türk Liras› olan paysahiplerine de özel denetçi atanabil-mesi için mahkemeye baflvurma hak-k› tan›maktad›r

6. SONUÇ

TTK Tasar›s› kurumsal yönetim ilkele-rine uygun olarak haz›rlanm›flt›r, builkelerin bir gere¤i olan fleffafl›¤›nsa¤lanabilmesi için de denetime özelbir önem verilmifltir. Ba¤›ms›z, etkinve uluslararas› Finansal Raporlama veUluslararas› Muhasebe Standartlar›y-la (UFRS/UMS) uyumlu denetiminsa¤lanabilmesi için denetimle ilgilimaddeler kapsaml› olarak de¤ifltiril-mifltir. Tasar›da Sermaye Piyasas› Ka-nunu ve ilgili mevzuatla düzenlenenba¤›ms›z denetim düzenlemeleri ilebenzer düzenlemeler yap›lm›fl böyle-ce iki kanun aras›ndaki ortaya ç›kanfarkl›l›klar ortadan kald›r›lmaya çal›fl›l-m›flt›r. Di¤er bir ifadeyle Ülkemizdeba¤›ms›z denetim konusunda tek tipve benzer uygulamalar görülecektir.Halka aç›k anonim flirketler için zo-runlu olan ba¤›ms›z denetim, bütünflirketler için zorunlu hale getirilmek-tedir. Denetime, büyük, küçük ve or-ta ölçekli, halka aç›k olan veya olma-yan, hisse senetleri borsada ifllem gö-ren ya da görmeyen özel ve kamusektörüne dahil tüm flirketler dahiledilmektedir.

Tasar›ya göre, denetim bütünü ile de-netçilere aittir, 3568 say›l› SerbestMuhasebecilik, Serbest MuhasebeciMali Müflavirlik ve Yeminli Mali Mü-flavirlik Kanunu’na göre denetim yet-kisi alm›fl Serbest muhasebeci malimüflavir, yeminli mali müflavir unvan-l› meslek mensuplar› ile bunlar›n olufl-turduklar› ba¤›ms›z denetim kurulufl-lar› taraf›ndan yap›labilir. Tasar› de-netçi olabileceklerde aranan özellikle-ri de ayr›nt›l› bir flekilde düzenlemifl-tir. Bu ayr›nt›ya göre denetim yap-makla yükümlü olan kiflilerin en azSMMM ve YMM unvanlar›na haiz ol-mas› gerekmektedir. Sonuçta yasatasla¤› TÜRMOB’a büyük görevleryüklemekte ve Birli¤i mesle¤in tek sa-hibi ve uygulay›c›s› konumuna tafl›-maktad›r.

Tasar›ya göre, denetim noktasal de-¤il bütünseldir ve süreklidir. Di¤er birifadeyle ba¤›ms›z denetim sürekliliktemeline dayal› yap›lan bir ifltir ve de-netçi bütün bir y›la yayarak denetimiflini yürütür. Denetçi, mali tablolardayer alan finansal karakterli finansalbilgilerin do¤rulu¤u ve güvenilirli¤ineiliflkin görüfl oluflturabilecek flekildekan›t toplamal›, kan›t toplamak içingerekli denetim tekniklerini ve testle-rini uygulamal›d›r. Denetimin sonu-cunda, denetçi, yazaca¤› ve görüflü-nü bildirece¤i denetim raporundaulaflt›¤› görüfl türünü ve yapt›¤› dene-tim çal›flmas›n› tüm ayr›nt›lar›yla ifa-de etmek ve aç›klamak zorundad›r.Denetlenecek olan iflletmenin finan-




sal karakterli bilgilerine dayal› olaraküretilen mali tablolar›d›r.

KAYNAKLAR

1. Ar›kan Yahya, “Türk Ticaret KanunuTasar›s›ndaki Denetimle ‹lgili MaddelereAit Görüfl ve De¤erlendirmeler”, Mali Çö-züm-71 ‹SMMMO Yay›n Organ›

2. Akbulak Yavuz, “Sermaye Piyasas›ndaBa¤›ms›z Özel Denetim”, www.legalisplatform.net,

3. Çelik Aytekin (2005) Ba¤›ms›z Dene-tim Kurulufllar›n›n Sorumlulu¤u, An-kara, Seçkin Yay›nlar›

4. Baflp›nar Ahmet, “Türkiye’de ve Dün-yada Denetim Standartlar›n›n Oluflumu-na Genel Bir Bak›fl”, Maliye Dergisi, Say›148 Mart Nisan 2005

5. Özbirecikli Mehmet, “Ba¤›ms›z Denet-çinin Müflteri Firman›n Yolsuzluk EylemiKarfl›s›ndaki Tutumu: fiirket YolsuzlukVakalar› ve Yasal Düzenlemeler Çerçeve-sinde Bir ‹nceleme”, Muhasebe ve Dene-time Bak›fl Dergisi, Nisan 2006, Y›l 5, Say› 18

6. Dural Fatih, “Türk Ticaret Kanunu Ta-sar›s› Hakk›nda Taslak’ta Yer Alan fiirket-lerin Denetimi ve Muhasebe Standartlar›-na ‹liflkin Hükümlerin De¤erlendirilmesi”,Mali Çözüm-70, ‹SMMMO Yay›n Organ›

7. Ba¤›ms›z Denetim Sektörü Raporu,Ba¤›ms›z Denetim Derne¤i

8. Arens A. Alvins, Elder J. Randal ve Be-asley S. Mark (2005). Auditing and As-surance Services: An Integrated Ap-proach. USA New Jersey: Prentice Hall Int.

9. Bozkurt Nejat (1998). Muhasebe De-netimi. ‹stanbul: Alfa Bas›m Yay›n

10. Çömlekçi Ferruh (2003) MuhasebeDenetimi, Eskiflehir: Birlik Ofset

11. Güredin Ersin (2007). Denetim ve Güven-ce Hizmetleri. ‹stanbul: Ar›kan Bas›m Yay›n.

12. Kaval Hasan (2005). Muhasebe De-netimi. Ankara: Gazi Kitabevi.

13. Kepekçi Calel (2004). Ba¤›ms›z De-netim. ‹stanbul: Avc›ol Bas›m Yay›n.

14.Poroy Reha, Tekinalp Ünal ve Çamo¤-lu Ersin (1997). Ortakl›klar ve Koope-ratif Hukuku. ‹stanbul: Beta Bas›m Yay›m

15. Türk Ticaret Kanunu Tasar›s›www.kgm.adalet.gov.tr (9.7.2007)

16. Bektafl Do¤ufl “Türk Ticaret KanunuTasar›s›”, www.bilgilidenetim.com

17. Ataman Akgül Baflak,“Türkiye’dekidenetim uygulamalar›n›n çeflitli kanunlaraç›s›ndan incelenmesi”, www.manas.kg

18. Keskin Harun ve Sit Baflak, “Anonimfiirketlerin ‹ç (ba¤›ms›z) DenetimininTürk Ticaret Kanunu ve Türk Ticaret Ka-nunu Tasar›s› Bak›m›ndan Karfl›laflt›r›lma-s›”,www.law.ankara.edu.tr/dosya-lar/dersnotlar›

19. Türk Ticaret Kanunu Tasar›s›, Ano-nim Ortakl›klar Alan›nda Getirdi¤i Yeni-likler, www.deloitte.com

20. Ortakl›klar›n Denetimine Dair Tüzük,RG. Yay›n Tarihi 07/08/1972, No:14269,Dayand›¤› Kanun No:6762, Tarih:29/06/1956

PWC, www.pwc.com.tr

SPK , www.spk.gov.tr

TÜRMOB, www.turmob.org.tr


Documents

TÜRK T‹CARET KANUNU TASARISINDAK‹ BA⁄⁄IMSIZ IMSIZ …archive.ismmmo.org.tr/docs/malicozum/81malicozum/1 seval kardes... · Denetim Kavram›, Türk Ticaret Kanunu Tasar›s›,