TThhee EEffffeeccttiivveenneessss ooff TThhrroouugghhppuutt AAccccoouunnttiinngg

IInn AAddvvaanncceedd MMaannuuffaaccttuurriinngg TTeecchhnnoollooggyy

AA SSuurrvveeyy oonn SSaauuddii IInndduussttrriiaall SSeeccttoorr iinn JJeeddddaahh CCiittyy

هبة محمود مؤمنةهبة محمود مؤمنة

/

٢

٣

بسم اهلل، واحلمد هلل، والصالة والسالم على خامت األ�بياء واملرسلني سيد�ا حممد وعلى آله وصحبه أمجعني. وبعد ،،،

بعد أن ا�تهيت من إعداد هذا البحث، كا�ـت يل وقفـة تأمـل، حاولـت فيهـا جاهـدا أن أمجـع احلـروف ألعـرب عـن ميق شكري وامتنا�ي لكل من ساهم يف إمتام هذا العمل املتواضع.ع

أتوجه بالشكر لوالدتي احلبيبة الدكتورة إهلام الدجا�ي. والدتي: يعجز قلمي وتنوء أصـابعي عـن تسـطري مـا أكنـه ل لك من حب وتقدير مبا زرعتيه يف �فسي من حب للعلم واكتسابه من املهد إىل اللحد. فكم أصررت على أن أكم

مسريتي التعليمية بالرغم من زواجي املبكـر ومسـؤولية بـييت وأوالدي الـيت قمـيت مبعـاو�يت يف حتملـها وإعـا�يت علـى اجتياز الصعوبات ووقوفك جبا�يب. فكنت يل القدوة احلسنة يف املثابرة للوصول إىل أعلى درجات العلم. فلك مين

. كثري الشكر واالمتنان ورعاك اهلل وحفظك يل وألوالدي وألخوتي مجيعاكما أتوجه بالشكر لوالدي العزيز الذي كان خري عون يل يف حياتي، والـذي أسـتمد منـه قـوتي. وال يفـوتين يف هـذا املقام أن أتوجه بالشكر والتقدير إىل زوجي العزيز الدكتور عثمان سندي، الذي يعجز قلـيب ولسـا�ي عـن شـرح مـا

ووقوفه جبا�يب لكـي أصـل إىل مـا وصـلت إليـه اآلن، فكنـت خـري عـون أكنه له من حب وتقدير لتشجيعه املستمر ودافعا يل، كم عا�يت الكثري يف سبيل وصويل، وكما يؤمن الكثري بأن وراء كل رجل عظيم امرأة، فقد آمنـت أيضـا

ربعـة عظـيم الشـكر والتقـدير و أدعـو اهلل أن حيفـظ أبنائنـا األ يبأن وراء كل امرأة �اجحة رجل مثلك. لك يا زوج اللذين عا�وا الكثري من ا�شغايل عنهم أمتنى أن أعوضهم عن ذلك.

كما أود أن أ�تهز هـذه الفرصـة ألتقـدم جبزيـل الشـكر واالمتنـان ألسـتاذي الفاضـل سـعادة الـدكتور زايـد سـامل أبـو ري مـن شناف لدعمه الالحمدود أثناء اختيـاري ملوضـوع البحـث وأثنـاء إعـدادي هلـذه الرسـالة ولتوضـيحه للكـث

٤

النقاط املتعلقة مبوضوع الدراسة. فالتوجيهات السديدة اليت حظيت هبـا منـه يف مرحلـة إعـداد املشـروع وأثنـاء إعداد اجلزء النظري من الدراسة، وكذلك مالحظاته القيمة أثناء إعداد استمارة االستقصاء كـان هلـا أكـرب األثـر

يف تطوير هذه الدراسة. ي الفاضلة الدكتورة مساسم كامل موسى لتوجيهاهتا القيمة وآراءها السديد يف اجلزأين كما أتوجه بالشكر ألستاذت

النظري والعملي من هذه الدراسة واليت كا�ت هادفة وأثرت الكثري من جوا�بها.كما أتوجه بالشكر لكل من سعادة الدكتور صاحل عبد الرمحن السعد وكذلك سعادة الدكتور توفيـق عبـد احملسـن

لى مراجعتهم الستمارة االستقصاء وإبداء مالحظاهتم القيمة عليها. اخليال عأن أتقدم بالشكر إىل أستاذي الفاضل املشرف على الرسالة سعادة الدكتور حممـد حسـن علـي مفـيت كما ال يفوتين

علــى تشــجيعه املســتمر ومتابعتــه الدائمــة وعلــى مالحظاتــه وتوجيهاتــه الســديدة ســواء أكــان ذلــك يف اختيــاري للموضوع أو أثناء مرحلة إعداد الرسالة، جعل اهلل ذلك يف ميزان أعماله.

كما أتقدم بالشكر ألساتذتي األفاضل بقسـم احملاسـبة جبامعـة امللـك عبـد العزيـز وسـعادة رئـيس القسـم وكـذلك جــة املشـرفة علـى القسـم لتشـجيعهم املسـتمر وتذليللـهم للعقبــات وتوجيهـاهتم السـديدة أثنـاء مرحلـة دراسـة در

مباشر يف إمتام هذا العمـل املتواضـع آملـة أن أكـون قـد املاجستري. أشكر أيضا كل من ساهم بشكل مباشر أو غري حققت أمل اجلميع.

٥

مستخلص مدى فعالية المحاسبة عن اإلنجاز في ضوء مستجدات بيئة التصنيع الحديثة

دراسة ميدانية على الشركات الصناعية بمدينة جدة

و البيئية اليت كان هلا تأثريها املباشر على التغيريت التكنولوجيةالعديد من الثمانينات شهد عقد تبىن الشركات الصناعية. كما كان لالشركات الصناعيةحدة املنافسة بني العملية اإلنتاجية و من مث زيادة

الصناعية احلديثة األساسية للبيئة دورا جوهريا ىف تشكيل جمموعة من السمات املختلفةلتطبيقات التكنولوجية ل اإلدارية.والىت كان هلا العديد من االنعكاسات على حمددات كفاءة نظم التكاليف واحملاسبة

للعديــد مــن االنتقــادات والــيت تتمركــز حــول عــدم مالئمــة نظــم التكــاليف واحملاســبة اإلداريــةو تعرضــت نظـم يفضـرورة إحـداث تغيـريات جوهريـة ، ممـا ترتـب عليـة ثـةالصـناعية احلدي لسمات األساسية للبيئـةلنظم هذه ال

بـدأ البحـث ومن هنـا. سماتمع تلك ال نظم التكاليف واحملاسبة اإلداريةلكي تتالءم التكاليف واحملاسبة اإلدارية البيئـــة الصـــناعية احلديثـــةمســـات تتوافـــق مـــع لكـــي ســـائل لتطـــوير نظـــم التكـــاليف واحملاســـبة اإلداريـــة أو و أدوات عـــن

Throughput Accountingاحملاسـبة علـى اإلجنـاز مفهوم ها فيما بعدعنانبثق واليتنظرية القيود واليت من بينها

.

دف الدراسة احلالية إىل إبراز وتشخيص أهم املستجدات يف بيئة التصنيع احلديثة وأثرها على نظام ومة ملساعدة اإلدارة يف ترشيد القرارات وتقييم األداء التكاليف، وتقييم مدى فاعليته يف توفري املعلومات املالئ

واستكشاف إمكانية تطبيق احملاسبة عن اإلجناز كأداة لتقييم األداء باملنشآت الصناعية باململكة والوقوف على أهم معوقات التطبيق وحتليلها.

املتقدمة ووجود ولقد عكست الدراسة امليدانية اعتماد املنشآت الصناعية على تطبيق نظم التصنيع ذه املنشآت، كما أوضحت الدراسة تبين العديد من االنعكاسات للتغريات التكنولوجية على نظام التكاليف

%) ملدخل احملاسبة عن اإلجناز. وقد عكست أيضا نتائج الدراسة امليدانية وجود العديد ٦٦.٧( تبعض املنشآؤثر على معدل اإلجناز الكلى يف املنشآت السعودية. لذلك من القيود اليت تعوق العمليات اإلنتاجية و اليت ت

دف توصى الباحثة بضرورة االهتمام بتطبيق مدخل احملاسبة على اإلجناز كمدخل لتوفري معلومات تكاليفية ترشيد القرارات اإلدارية و ألغراض قياس و تقييم األداء يف ظل بيئة التصنيع احلديثة وتزايد املنافسة العاملية .

ديةالمملكة العربية السعو جامعة الملك عبد العزيز كلية االقتصاد واإلدارة

وكالة الكلية للدراسات العليا والبحث العلمي قسم المحاسبة

Abstract

The effectiveness of throughput Accounting in ATM Environment

A Survey on Saudi industrial Sector in Jeddah City

The last fourth decade has witnessed several technological and environmental

changes that had a direct and indirect impacts on the production process, and in turn, had increased the sharpness of the competition whiten industrial companies.

For instance the applications of different forms technology which had been adopted by such companies, played a significant role in developing the major features for modern industrial environment. Such circumstances had several implication -in terms of constraints- on the efficiency of cost systems and management and cost accounting.

Furthermore, the cost systems and managerial accounting were subjected to several criticisms which focused on the un-suitability of such systems with the major features of modern industrial environment.

That case lead to the necessity for establishing significant changes in cost systems and managerial accounting in order to make them adaptable with modern features.

From that point, it was very essential to find out tools and methods to develop the cost systems and management accounting practices to cope with the characteristics of modern industrial environment.

One of those tools is “the theory of constraints” which produced consequently “throughput accounting”.

However, this study aimed at: 1- showing and focusing on the most important new trends in advanced

technologies, and to evaluate of their influence on cost structure. 2- Evaluating the effectiveness of the new trends for providing the

appropriate information that helps management in making objective decisions.

3- Evaluating performance and exploring the ability of applying the approach of “throughput accounting” as a tool that is used for evaluating performance in the Saudi industrial organizations in Jeddah city.

The findings of this research are as follow:

1- the dependency of those organization applying advanced manufacturing technologies. Moreover, it was found that several implications on the technological changes in cost systems in those organizations.

2- There were some organizations which adopted the approach of “throughput accounting”

3- Existence of various constraints which against the progress of productivity and which had a negative impacts on the total performance.

The research has suggested various recommendations such as: 1- Applying “throughput accounting” approach for exploring and identifying

the major constraints that against productivity progress. 2- Saudi industrial organization should focus on investing their resources in

modern industrial technologies.

3- Designing product to match the competitive environment and also to improve the performance to face the threat of intensive competition in the market.

Kingdom of Saudi Arabia Ministry of Higher Education King Abdul-Aziz University

Faculty of Economics & Adm. Vice Dean for Post Graduate and

Scientific Research Accounting Department

٧

وياتقائمة المحت

المحتوى الصفحة إطار البحث –الفصل األول ١

مقدمة البحث ٢ أهمية البحث ٦ أهداف البحث وتساؤالته ٧ منهج البحث ٨ خطة الدراسة ٨ الدراسات السابقة ١٠ أوال : الدراسات السابقة المتعلقة ببيئة التصنيع الحديثة وأثرها على سلوك التكاليف ١٠ راسات السابقة المتعلقة بالمحاسبة عن اإلنجازثانيا : الد ١٣ مدى مالءمة المعلومات التكاليفية لمتطلبات بيئة التصنيع الحديثة -الفصل الثاني ٢٨ مقدمة ٢٨ بيئة التصنيع الحديثة وأثرها على سلوك التكاليف -المبحث األول ٣٠ مقدمة ٣٠ أوال : خصائص بيئة التصنيع الحديثة ٣٠ المنشآتتغيرات البيئية وانعكاساتها على أداء الم ٣١ المتغيرات االقتصادية ٣١ ةالمتغيرات التكنولوجي ٣١ المتغيرات االجتماعية والثقافية ٣٢ المتغيرات السياسية والقانونية ٣٢ أفرزتها التطورات التكنولوجية واإلدارية التيالنظم الصناعية ٣٢ مجال تصميم المنتجات في النظم التكنولوجية الحديثة ٣٣ تمجال تصنيع المنتجا فيالنظم التكنولوجية الحديثة ٣٣ مجال تصنيع المنتجات فياستخدام الكمبيوتر ٣٣

٨

وياتقائمة المحت

المحتوى الصفحة ة النظم الصناعية المرن ٣٣ إلكترونياالنظم الصناعية المتكاملة والموجهة ٣٤ تخطيط االحتياجات من المواد األولية نظم ٣٤ اآلنياء أو اإلنتاج نظام الشر ٣٥ نظام تكنولوجيا المجموعات ٣٦ نظام مناولة المواد آليا ٣٧ مجال تبادل المعلومات فيالنظم التكنولوجية الحديثة ٣٨ ثانيا : أثر بيئة التصنيع على كفاءة نظام التكاليف والممارسة اإلدارية ٣٨مجـــال قيـــاس فـــينظـــام التكـــاليف أثـــر التغييـــرات التكنولوجيـــة علـــى محـــددات كفـــاءة ٣٨

تكلفة اإلنتاج JITالشراء الفوريانعكاسات تطبيق نظام ٣٨ JIT الفوريانعكاسات تطبيق نظام اإلنتاج ٣٨ انعكاسات أخرى مرتبطة بقياس تكلفة اإلنتاج ٤٠ فيثر التغييرات التكنولوجية على محددات كفاءة نظم التكاليف والمحاسبة اإلدارية أ ٤١

الرقابة التشغيلية جالم فيأثر التغييرات التكنولوجية على محددات كفاءة نظم التكاليف والمحاسبة اإلدارية ٤٢

ءتقويم األدا مجال اإلطار العام لنظرية القيود -المبحث الثاني ٤٦ مقدمة ٤٦ مفهوم نظرية القيود ٤٧ االفتراضات التي تقوم عليها نظرية القيود ٥١ تطور نظرية القيودمراحل ٥٣ تقييم نظرية القيود ٦٠المحاسبة عن اإلنجاز ودورها فـي تـوفير المعلومـات الالزمـة لقيـاس -الثالث الفصل ٦٢

٩

وياتقائمة المحت

المحتوى الصفحة التكلفة وترشيد القرارات اإلدارية

مقدمة ٦٣ المحاسبة عن اإلنجاز المفهوم واألبعاد -المبحث األول ٦٤ مقدمـة ٦٤ ن اإلنجازالمحاسبة ع مدخل مفهوم ٦٥ التكلفة ألغراض قياس متطلبات تنفيذ مدخل المحاسبة عن اإلنجاز ٧٤فـــي تـــوفير المعلومـــات المحاســـبة عـــن اإلنجـــاز اســـتخدام مـــدخل -المبحـــث الثـــاني ٨٠

الالزمة لقياس التكلفة وترشيد القرارات اإلدارية مقدمة ٨٠ تطـــوير بهـــدفتكلفـــة الفـــي أغـــراض قيـــاس المحاســـبة عـــن اإلنجـــاز اســـتخدام مـــدخل ٨٠

لتقارير الداخليةا اإلداريةقرارات اللترشيد كأداة المحاسبة عن اإلنجاز استخدام مدخل ٨٣لترشـــيد القـــرارات المتعلقـــة بتكـــاليف كـــأداة المحاســـبة عـــن اإلنجـــاز اســـتخدام مـــدخل ٨٤

الجودةوتحديـد قرارات تخطيط الربحية لترشيدكأداة المحاسبة عن اإلنجاز استخدام مدخل ٨٥

تشكيلة المنتجات قرارات الشراء أم الصنع لترشيدكأداة المحاسبة عن اإلنجاز استخدام مدخل ٨٦اآلالت فــيلترشــيد قــرارات االســتثمار كــأداة المحاســبة عــن اإلنجــاز اســتخدام مــدخل ٨٨

وإجراء تحسينات على المراحل ت التسعيرلترشيد قراراكأداة المحاسبة عن اإلنجاز استخدام مدخل ٨٩ الدراسة الميدانية -الفصل الرابع ٩٢ الهدف من الدراسة الميدانية ٩٣ أسباب اختيار أسلوب قوائم االستقصاء ٩٤ عينة الدراسة التطبيقية ٩٥

١٠

وياتقائمة المحت

المحتوى الصفحة تحليل وتفسير النتائج اإلحصائية لبيانات عينة الدراسة ٩٥ الخالصة ١٢٧ خالصة البحث ونتائجه وتوصياته ١٢٩

قائمة الجداول

رقم المحتوى الصفحة الجدول

يوضـــح عـــدد القـــوائم املرســـلة والـــيت ميكـــن االعتمـــاد عليهـــا يف التحليـــل ٩٥ اإلحصائي

١

يوضـــح طبيعـــة وخصـــائص املنشـــآت الصـــناعية حمـــل الدراســـة (التحليـــل ٩٧ الدميوغرايف لعينة البحث)

ية يف بيئـة األعمـال األهداف االسرتاتيجية اليت تسـعى املنشـآت الصـناع ٩٨ احلديثة إىل حتقيقها (السؤال األول)

٣

للسؤال األولKruskal-Wallisاختبار ٩٩األنظمة / التقنيات الصناعية احلديثة لدى املنشآت الصناعية ١٠٠

(السؤال الثاين)

١١

قائمة الجداول

رقم المحتوى الصفحة الجدول

األسلوب املتبع لدى الشركات لتحديد تكلفة اإلنتاج وتقييم املخزون ١٠٢ لثالث)(السؤال ا

مدى تقييم املنشآت الصناعية ملدخل احملاسبة عن اإلجناز (السؤال ١٠٣ الرابع)

املداخل األخرى املطبقة لدى املنشآت الصناعية (السؤال اخلامس) ١٠٤ أسباب عدم تطبيق مدخل احملاسبة عن اإلجناز (السؤال السادس) ١٠٥ للسؤال السادسKruskal-Wallisاختبار ١٠٥

حوافز تطبيق مدخل احملاسبة عن اإلجناز (السؤال السابع) ١٠٦

للسؤال السابعKruskal-Wallisاختبار ١٠٧

األهداف اليت يسعى مدخل احملاسبة عن اإلجناز لتحقيقها (السؤال ١٠٨ الثامن)

للسؤال الثامنKruskal-Wallisاختبار ١٠٩

شأة لتحقيقها من اجل حتسني قيمة اإلجناز األهداف اليت تسعى املن ١٠٩ الكلي للوحدة االقتصادية (السؤال التاسع)

للسؤال التاسعKruskal-Wallisاختبار ١١٠

أمهية وقت اإلجناز يف الوقت املستنفذ يف حتويل املادة اخلام إىل منتج ١١١ مباع (السؤال العاشر)

العاشرللسؤالKruskal-Wallisاختبار ١١٢

أهم انعكاسات التغريات التكنولوجية اليت هلا تأثري هام على معدل ١١٣ إجناز املنشأة االقتصادية (السؤال احلادي عشر)

١١للسؤالKruskal-Wallisاختبار ١١٤

١٢

قائمة الجداول

رقم المحتوى الصفحة الجدول

أهم انعكاسات التغريات التكنولوجية على قياس تكلفة اإلنتاج واليت ١١٥ ز املنشأة االقتصادية (السؤال الثاين عشر)هلا تأثري على معدل إجنا

١٢للسؤالKruskal-Wallisاختبار ١١٦

أهم القيود اليت تعوق العمليات اإلنتاجية وتؤثر على معدل اإلجناز ١١٧ الكلي للوحدة االقتصادية (السؤال الثالث عشر)

١٣للسؤالKruskal-Wallisاختبار ١١٨

ميكن من خالهلا التغلب على قيود العمليات اإلنتاجية األساليب اليت ١١٩ (السؤال الرابع عشر) اإلجنازلتحسني معدل

١٤للسؤالKruskal-Wallisاختبار ١٢٠

مشاكل أساليب تقييم األداء التقليدية يف ظل بيئة التصنيع احلديثة ١٢١ س عشر)واليت تتعرض هلا بعض الوحدات االقتصادية (السؤال اخلام

١٥للسؤالKruskal-Wallisاختبار ١٢٢

أهم معايري قياس وتقييم األداء طبقا ملفهوم احملاسبة على اإلجناز واليت ١٢٣ا املنشآت (السؤال السادس عشر) تم

١٦للسؤالKruskal-Wallisاختبار ١٢٤

ختاذ قرار املفاضلة أهم املعايري اليت توليها املنشآت الصناعية عند ا ١٢٥ الختيار تشكيلة اإلنتاج (السؤال السابع عشر)

١٧للسؤالKruskal-Wallisاختبار ١٢٦

١٣

١٤

مقدمة البحث -أ

اعة وظهور العديد من المتغيرات يتميز العصر الحديث بالتطور الكبير في مجال الصنال -البيئية التي لها تأثير مباشر على العملية اإلنتاجية. ومن هذه المتغيرات على سبيل المثال

التطور التكنولوجي، واالتجاه نحو االندماج واالنخراط في االتفاقات الدولية. فبالنسبة -الحصربتكار في تقديم المنتجات الجديدة ذات التقنية للتطور التكنولوجي فنجد أنه يتميز بالقدرة على اال

العالية باإلضافة إلى التطور في أسلوب الصناعة ذاتها والتي تعتمد بشكل كبير (إن لم يكن بشكل متكامل) على الميكنة وقلة االعتماد على العنصر البشري.

سة في ثالث عناصر وقد زاد هذا المتغير من حدة المنافسة بين المشروعات، وتتمثل هذه المناف رئيسية:سمة االبتكار في المنتجات وظهور بدائل كثيرة أمام المستهلكين، حيث - ١

تحاول كل منشأة تقديم كل ما لديها من خبرة وإبداع الجتذاب أكبر قدر من المستهلكين.

ارتفاع مستوى الجودة نتيجة االعتماد على الميكنة في التصنيع وقلة التدخل – ٢ بشري.من العنصر ال

١٥

انخفاض التكلفة المتغيرة، فنتيجة االعتماد بشكل كبير جدا على الميكنة – ٣في التصنيع انخفضت تكلفة المنتجات بشكل ملحوظ نتيجة انخفاض تكلفة

العمالة المباشرة، باإلضافة إلى انخفاض نسبة التالف.

حجم، وقد أدت هذه العوامل السابقة إلى أنه أصبح ال مكان للمشروعات صغيرة الفاالعتماد على التكنولوجيا بشكل كبير يتطلب رؤوس أموال ضخمة األمر الذي حدا بالكثير من الشركات ذات الطبيعة المتجانسة في الصناعة نحو االندماج كوسيلة لتوحيد جهودها في مواجهة

ادي بتحرير حدة المنافسة. واالنخراط في االتفاقات الدولية (مثل منظمة التجارة العالمية) والتي تن التجارة من حدة هذه المنافسة من المستوى اإلقليمي إلى المستوى الدولي.

وقد واكب هذا التطور في المجال الصناعي ظهور فلسفات إدارية جديدة مثل الوقت ) والتي تنادي بضرورة تقليص المخزون إلى أدنى حد Just in time )JITالمناسب

)، Total quality management )TQM ممكن، و إدارة الجودة الشاملة & Goldrattالتي أطلقها Theory of constraintsواالهتمام بتطوير نظرية القيود

Cox1 باإلضافة إلى التطوير والتغيير في تكنولوجيا التصنيع واستحداث نظم جديدة مثل أنظمة .لقدرة العالية على إنتاج تتكون من مجموعة متكاملة من اآلالت ذات اوالتي ١التصنيع المرنة

نماذج متعددة من المنتجات بدال من االعتماد على اآلالت التي تنتج نوعا واحدا من المنتجات. ولقد كان لظهور هذه الفلسفات أو المداخل السابقة تأثير كبير على هيكل التكاليف في

:٢المجال الصناعي يتمثل فيما يلي كنسبة من إجمالي التكاليف.انخفاض في تكلفة العمالة المباشرة

زيادة في التكاليف غير المباشرة. زيادة قيمة االستثمارات من أجل استقطاب أحدث نظم التصنيع.

, New York: North River The Goal: A Process of Ongoing ImprovementGoldratt, E., and Cox, j., 1

Press Publishing Corporation, 1992.P.9

، رسالة ٢٠٠١، "ة تطبيقيةالمحاسبة عن اإلنجاز كأداة لقياس التكلفة وترشيد القرارات اإلدارية "دراسفهمي، صربي صموئيل، -١ ماجستري غري منشورة، جامعة عني مشس

2-Jeans, M., and Marrow, 1989, "Management Accounting In ATM Environment : Product Costing ", Management Accounting, April , PP.29-30. 3-Primose , P. 1988, " ATM Investment and Costing System " Management Accounting , October, PP. 26-27.

١٦

وبالتالي فان الفكر التقليدي ألنظمة محاسبة التكاليف (والتي كانت تركز بشكل كبير على التصنيع خاصة في ظل الفوائد العمالة المباشرة) أصبحت ال تتواءم مع التطور المتسارع في نظم

: ٣التي توفرها هذه النظم المتقدمة وهي

زيادة حجم المبيعات أو على األقل عدم تدنيها من خالل تقديم منتجات متميزة في المواصفات والجودة.

تخفيض تكلفة المواد في المنتجات (من خالل تدني تكلفة التالف). تخفيض تكاليف التشغيل (مثل العمالة).

فيض نسبة المخزون (وبالتالي إجمالي التكلفة).تخ

تخفيض المنتجات تحت التشغيل.

األمر الذي استلزم معه ضرورة إعادة التفكير في أنظمة التكاليف التقليدية ومن ثم ضرورة تطويرها كأساس لتطوير أساليب تخطيط الربحية واإلنتاج حتى تواكب التغيرات المتالحقة في البيئة

ناحية، ولمواجهة المنافسة المتزايدة من ناحية أخرى. وقد شهد الفكر المحاسبي الصناعية منالحديث بعض التطورات في أنظمة التكاليف ومن أمثلتها نظام تحديد التكاليف على أساس

Target )، والتكلفة المستهدفة Activity based costing)ABCالنشاط

cost)TC والمحاسبة عن اإلنجاز ،(Throughput accounting )TA .( وتمثل نظرية القيود أهم الفلسفات اإلدارية التي تركز على دراسة و تحليل و التغلب على القيود المختلفة في المنشأة ، بما يؤدى إلى رفع كفاءة و فعلية العمليات التشغيلية بها، ومن ثم

ظرية القيود تؤسس على تحديد و لن ةتعظيم الربحية الكلية للمنشأة. ومن ثم فان الفكرة الرئيسيالتغلب على اإلختناقات في العمليات التشغيلية المختلفة، و ذلك تأسيسا على فكره مؤداها أن أي إنتاج زائد في ظل وجود هذه اإلختناقات سيؤدي إلى تراكم المخزون من اإلنتاج تحت

لتركيز على جدولة إلى ا Goldratt. وقد حدا بذلك ١التشغيل وليس إلى زيادة المبيعات

، " تقيـيم فعاليـة المحاسـبة علـى االنجـاز كـأداة لتحديـد التكلفـة فـى بيئـة المـوارد المقيـدة " ٢٠٠١أبو شناف، زايد سالم ١

، جامعة اإلسكندرية ، العدد األول ، نقال عن:مجلة التجارة للبحوث العلمية

- Dugdale, D., and Jones, C., 1996a “Accounting for Throughput, April, Management

Accounting,PP. 24-29

١٧

. Optimal production technologyاإلنتاج ومن ثم تطوير برنامج اإلنتاج المثالي وستؤدي هذه الطريقة إلى التركيز بصفة خاصة على المنتجات التي توفر أكبر هامش إنجاز

Throughput margin ويتم ذلك من خالل االهتمام باألوقات في الموارد المقيدة . عطال وضياع للوقت فيها.وعدم حدوث أ

وقد انبثق عن نظرية القيود بعد ذلك مدخل من المداخل الحديثة في مجال المحاسبة ) ، ولقد عــرف Throughput accounting )TAاإلدارية وهي المحاسبة عن اإلنجاز

Corbett اإلنجاز بأنه "المعدل الذي من خالله يستطيع النظام تحقيق األموال من خالل ، ويمكن حساب هامش اإلنجاز بالمعادلة التالية: ٢يعات"المب

تكلفة المواد المباشرة –هامش اإلنجاز = إيراد المبيعات وهامش اإلنجاز وفق المعادلة السابقة يختلف عن هامش المساهمة المتعارف عليه في

المباشرة الفكر المحاسبي والذي يأخذ في االعتبار تكاليف العمالة المباشرة والتكاليف غيرالمتغيرة. ويتوافق مدخل المحاسبة عن اإلنجاز مع تقنية اإلنتاج الحديثة والتي يقل فيها االعتماد على العنصر البشري واالعتماد بشكل يكاد أن يكون كامال على الميكنة. وبذلك تعامل جميع

شروع في حالة المصروفات األخرى عدا المواد المباشرة على أنها تكاليف ثابتة سيتكبدها المكان ينادي بأن محاسبة التكاليف هي العدو Goldrattاإلنتاج من عدمه ، وعلى الرغم من أن

األول لإلنتاجية حيث أنها تستحوذ وبشكل كبير على عالم التكلفة، إال أن المحاسبة عن اإلنجاز Goldrattا تقوم على ثالث مقاييس لألداء صممــت لإلجابة على ثالث أسئلة رئيسية نادى به

عند القيام بتقييم األداء في أي مشروع وهــي : ما هي كمية األموال المتولدة من المشروع Throughputاإلنجاز

ما هي كمية األموال المجمدة من قبل المنشأة Inventoryالمخزون ما هي كمية األموال التي تم إنفاقها Operating expensesالمصاريف التشغيلية

لمشروعلتشغيل ا

ولقد نادى هذا المفهوم بضرورة التركيز على زيادة المحور األول اإلنجاز وتخفيض المحورين الثاني (المخزون) والثالث (المصاريف التشغيلية) كأساس لنجاح المنشأة وبقاءها على

2 Corbett, T., 1998, Throughput Accounting, New York: North River Press Publishing Corporation,

١٨

يرى بأن Goldrattأن تفكير ١ Dugdale & Jonesويرى حيز الوجود. رين هي التركيز على نظرية القيود واإلنتاج المناسب و إدارة الجودة الشاملة فلسفة القرن العش

مجتمعة.لبناء المحاسبة عن اإلنجاز من محاوالت Galloway & Waldronكما بذل

بالمفاهيم المحاسبية وذلك في العديد من Goldrattخالل ربط نظرية القيود وأفكار ير فكرة اإلنجاز هذه بحيث يتم استخدامها في ترتيب المقاالت، حيث أنهم يرون إمكانية تطو

. ولقد سارعت الكثير من ٢المنتجات ذات معدل اإلنجاز المرتفع، وقدما نموذجا مقترحا في ذلك، وبالتالي تطبيق مدخل Goldrattالشركات في تبني برنامج اإلنتاج المثالي الذي طوره

إعادة النظر في مقاييس تقييم األداء المطبقة بها المحاسبة عن اإلنجاز األمر الذي أضطرها إلى واتباع بعض المقاييس الجديدة بدال من تلك القديمة المطبقة فعال . وتبنت بعض هذه

مداخل جديدة لتقييم اإلنجاز مثل حساب "أرباح ٣ atomic europeالشركات مثل ركة لبساطته. ونتيجة لتطبيق مدخل وخسائر اإلنجاز" والذي وجد قبوال كبيرا من موظفي الش

فقد تحسن أداء الكثير منها وارتفعت معدالت أرباحها بدرجة ٤اإلنجاز من قبل بعض الشركات كبيرة.

ومفهوم المحاسبة عن اإلنجاز اهتماما كبيرا من كال من Goldrattولقد وجدت نظرية العديد من الكتابات التي تناولت األكاديميين والمهنيين على حد سواء. ولقد شهد الفكر المعاصر

عرضا لهذا المفهوم وأهميته و إمكانية تطويره من ناحية ، ومحاوالت ثانية لمدى تطبيقه في الواقع العملي من ناحية أخرى ومحاوالت ثالثة تمثلت في دراسة مدى التكامل بين هذا المدخل

. ١والمداخل األخرى البديلة في المحاسبة اإلدارية

1 Dugdale, D., and Jones, C., 1996a ,“Accounting for Throughput, April, Op. Cit., 2 Dugdale, D., and Jones, C., April, 1996a, Op. Cit 3 Dugdale, D., and Jones, C., 1996b “Accounting for Throughput, May, Management Accounting, pp.

38-42

أنظر الدراسات السابقة يف اجلزء التايل من البحث ٤ :أنظر على سبيل المثال ١

- Balderstone, S., and Keef, S. , 1999, "Exploding an Urban Myth", Management Accounting , Oct., 26-28.

١٩

ك فان مفهوم المحاسبة عن اإلنجاز ال يزال غامضا لدى الكثيرين، ومحل شد ومع ذلوجذب من قبل األكاديميين حول مدى إمكانية ونجاح تطبيقه. فنجاح تطبيق هذا المدخل يتطلب توافر مجموعة من العناصر التي يجب على المنشأة اتباعها لتعظيم إنجازها. ومقارنة بالمداخل

جد أن هذه المداخل قد نوقشت تفصيال في الفكر المحاسبي من ، نJITو ABCاألخرى الناحية النظرية والعملية وأثبتت نجاحها في بعض المشروعات (من خالل الدراسات التطبيقية العربية والغربية) وفشلها في أخرى. وفي ضوء ما سبق فان التساؤل الذي يطرح نفسه ما هو موقف

ية السعودية من هذا المدخل وما مدى فعالية تطبيقه خاصة في ظل بيئة الصناعة في المملكة العرب الظروف البيئية التي تشهدها الصناعة السعودية في الوقت الحاضر.

أهمية البحـث - ب

) من خالل Throughput Accountingظهر مفهوم المحاسبة عن اإلنجاز () في Throughputجاز (العديد من الكتابات في األدب المحاسبي كوسيلة لتعظيم اإلن

المشروعات كمدخل بديل أو مكمل لبعض مداخل المحاسبة اإلدارية األخرى مثل المحاسبة )، كما تأسست مراكز عديدة لنظرية القيود والمحاسبة عن اإلنجاز ABCعلى أساس النشاط (

Theory ofلتقديم خدمات استشارية للشركات التي ترغب في تطوير برامج إنتاجها مثل

constraint center ١ ،Australia في الواليات المتحدة وأوروبا وكندا، وكذلك ٢Western data system أو كمؤسسات تدريبية مثل ،MicroMash Co. وتوضح .

- Dugdale, D., and Jones, T., 1998, "Throughtput Accounting : Transforming Practices ?", British Accounting Review , 30, PP.203-220

- Dugdale & Jones 1996a+b, Op.Cit , 38-42, 24-29.

- Tollington, T., and Wachter, P., 2001, “ABC/TA for Internet Retail Shopping”, International Journal of Retail & Distribution Management.Volume 29. PP. 149-155.

- Macarthur, J., 1996, “From Activity Based Costing to Throughput Accounting,” Management Accounting, April ,PP..30-38.

، مرجع سبق ذكره٢٠٠١أبو شناف، زايد سالم - - -

1 http://www.tocc.com/

2 http://www.tocca.com.au

٢٠

) أن الدراسات الخاصة أثبتت أنه بإمكان المنشآت TOC centerإحدى هـذه المؤسسات ( :٣تحقيق ما يلي

%.٦٠واعيد العمالء بنسب تصل إلى التحسن في االلتزام بم

%.٥٠انخفاض في المخزون بنسبة %.٨٢اإليرادات تصل إلى /ارتفاع في مستوى اإلنجاز

كما أوضح المركز أن الفوائد التي حققها عمالئه من تطبيق نظرية القيود كانت كبيرة، ٧٣.٦٠٠.٠٠٠حيث أن الزيادة في اإلنجاز الذي حققته آخر أكبر خمس شركات يصل إلى

دوالر وبالرغم من ذلك ، ومع تزايد االهتمام بمدخل المحاسبة عن اإلنجاز في الكتابات الغربية، إال أنه لم يحظ بالقدر الكافي من االهتمام وخاصة في الدراسات العربية.

كما أن الدراسات التطبيقية أو الميدانية لهذا األسلوب تكاد تكون محدودة جدا سواء لكتابات العربية أو الغربية. وتظهر أهمية هذه الدراسة خاصة في ظل التطور الصناعي على مستوى ا

الذي تشهده المملكة من الناحيتين الكمية (ويتمثل ذلك في ازدياد عدد المصانع بالمملكة) وكذا الناحية التكنولوجية (متمثلة في استقطاب المنشآت الصناعية بالمملكة لنظم التصنيع المتقدمة).

في حالة القيام بهذه الدراسة فإنها ستكون (في حدود علم الباحثة) من أوائل الدراسات الميدانية و التي تناولته على مستوى المملكة العربية السعودية.

وستكشف هذه الدراسة أسوة بزميالتها التي ناقشت األساليب األخرى المعاصرة ل بين هذا المدخل وبين المداخل األخرى عن مدى التكام ١للمحاسبة اإلدارية في المملكة

كوسيلة لتعظيم اإلنجاز في المنشآت الصناعية.

3 http://www.tocc.com/index2.htm

من هذه الدراسات: - ١انية التطبيق يف اململكة العربية ، دراسة وتقييم مدخل التكلفة على أساس النشاط مع إمك١٩٩٩أبو خشبه، عبد العال هاشم، -

- ٢٨٧، العدد األول. ص ص ٢٣، كلية التجارة جامعة املنصورة، اجمللد المجلة المصرية للدراسات التجاريةالسعودية، ، ، رسـالة ماجسـتري غـري منشـورة، ١٩٩٨"، مدى فعالية نظام محاسبة تكـاليف النشـاط "دراسـة تطبيقيـةاملطلق، مجال عبد الواحد، -

عة امللك عبد العزيزجام

٢١

أهداف البحث وتساؤالته -ج يهدف البحث إلى ما يلي:

إبراز وتشخيص أهم المستجدات في بيئة التصنيع الحديثة وأثرها على هيكل التكاليف.مدى فاعليته في توفير المعلومات التأصيل العلمي لمفهوم المحاسبة عن اإلنجاز، وتقييم

المالئمة لمساعدة اإلدارة في ترشيد القرارات وتقييم األداء.

استكشاف إمكانية تطبيق المحاسبة عن اإلنجاز كأداة لتقييم األداء بالمنشآت الصناعية بالمملكة والوقوف على أهم معوقات التطبيق وتحليلها.ياغة العديد من األسئلة التالية، عند صياغة ولتحقيق الهدف الثالث قامت الباحثة بص

االستبيان، منها على سبيل المثال:ما مدى تطبيق المنشآت الصناعية لمدخل المحاسبة عن اإلنجاز و ما هي حوافز تطبيق

وأهم األهداف التي يسعى مدخل المحاسبة عن اإلنجاز لتحقيقها ؟

فما هي أسباب عدم التطبيق و ما هي و في حالة عدم تطبيق مدخل المحاسبة عن اإلنجاز المداخل البديلة المطبقة؟

منهج البحـث: -د

تعتــرب هــذه الدراســة استكشــافية، حيــث ســتقوم الباحثــة مبســح نظــري ألهــم الكتابــات الــيت تناولــت مدخل احملاسبة عن اإلجناز والفرق بني هذا األسلوب واألساليب األخرى املوازية له يف حماولة للتعرف علىأوجــه الشــبه واالخــتالف باإلضــافة إىل مزايــا وعيــوب هــذا األســلوب مقارنــة باألســاليب األخــرى للمحاســبة اإلداريــة، مث القيــام بدراســة ميدانيــة علــى جمموعــة مــن الشــركات الصــناعية باململكــة للتعــرف علــى إمكانيــة

تطبيق هذا األسلوب ومعوقات تطبيقه.لبحــث علــى تصـــميم اســتبانة يــتم توزيعهــا علــى جمموعــة مـــن وســتعتمد الدراســة امليدانيــة يف هــذا ا

ـــدف اإلجابـــة علـــى تســـاؤالت البحـــث القـــائمني علـــى ختطـــيط الرحبيـــة واإلنتـــاج يف هـــذه الشـــركات وذلـــك الســابق ذكرهــا، ومــن مث مقارنــة نتــائج البحــث مبــا ســبق التوصــل إليــه يف الدراســات الســابقة. وســيتم حتليــل

، حيــــث يــــتم اســــتخراج SPSSيل باســــتخدام برنــــامج احلــــزم اإلحصــــائية البيانــــات باســــتخدام احلاســــب اآلاملتوسـطات و كـذلك اسـتخراج التوزيعــات التكراريـة و النسـب املئويـة. كمــا سـيتم اسـتخدام أسـلوب معامــل

٢٢

لرتتيـب األولويـة يف البنـود الـيت سـيتم االستفسـار عنهـا. كمـا مت Coefficient of Variationاالخـتالف الختبــــار مــــدى اخــــتالف بعــــض أســــئلة البحــــث بــــاختالف طبيعــــة Kruskal-Wallisب اســــتخدام أســــلو

الصناعة. خطة الدراسة -هـ

يف ضوء أهداف البحث واملنهج على النحو الذي سـبق إيضـاحه سـيتم تقسـيم خطـة الدراسـة إىل ثالث أجزاء على النحو التايل:

اجلزء نشأة نظريـة القيـود ومصـطلح احملاسـبة الدراسة النظرية: وتتناول الباحثة يف هذا -اجلزء األولعــن اإلجنــاز. والفــرق بــني هــذا املــدخل واملــداخل األخــرى يف احملاســبة اإلداريــة. كمــا تتنــاول الباحثــة يف هــذا اجلزء استعراض ألهم الدراسات السابقة اليت ناقشت هذا املـدخل وخاصـة امليدانيـــة والتطبيقيـة منهـا وصـوال

ية هذا املدخل يف تقييم األداء وترشيد القرارات اإلدارية.إىل تقييم مدى فعال

الدراســة امليدانيــة: وســرتكز الباحثــة يف هــذا اجلــزء علــى تطــوير اســتبانة لدراســة مــدى -اجلــزء الثــاينوإمكانيــة تطبيــق هــذا املــدخل باإلضــافة إىل معوقــات تطبيقــه مــن النــاحيتني احملاســبية والبيئيــة يف املشــروعات

ململكة من خالل عينة على جمموعة من املصانع السعودية. الصناعية باالنتــائج والتوصــيات: وتســتعرض الباحثــة يف هــذا اجلــزء خالصــة الدراســتني النظريــة –اجلــزء الثالــث

وامليدانية باإلضافة إىل تقدمي التوصيات يف ضوء ما ستسفر عنه الدراسة امليدانية.

٢٣

الدراسات السابقةما يلي بعضا ألهم الدراسات السابقة يف جمال احملاسبة عن اإلجناز ومالءمتها تستعرض الباحثة في

ملتغريات بيئة التصنيع احلديثة وذلك على النحو التايل : أوال : الدراسات السابقة المتعلقة ببيئة التصنيع الحديثة وأثرها على سلوك التكاليف:

Howell & Soucyدراسات -١ ١

دراســات تأسســت تلــك الدراســات علــى حماولــة حتديــد اجتاهــات تــأثري البيئــة قــدم الكاتبــان مخســة

، ولقد عكست تلك الدراسات النتائج التالية:١الصناعية احلديثة على نظم التكاليف واحملاسبة اإلدارية تتسم البيئة الصناعية احلديثة بستة مسات رئيسية هي: جودة عالية، خمزون )١

نتـــاج، درجـــة آليـــة عاليـــة، تنظـــيم املصـــنع يف أقـــل، مرونـــة أكثـــر يف خطـــوط اإلصــورة خطــوط إنتــاج، االســتخدام الفعــال للمعلومــات. هــذه الســمات تتطلــب ضـــرورة البحـــث يف كيفيـــة إعـــادة النظـــر يف طـــرق التشـــغيل والرقابـــة علـــى وكيفيـــة

حتديد تكاليف اإلنتاج بصورة أكثر دقة.لصــناعية القــدرة نتيجــة التقــدم يف تكنولوجيــا املعلومــات أصــبح للشــركات ا )٢

على حتقيق رقابة أفضل على العمليات يف أماكن حـدوث التكلفـة، وذلـك مـن خالل إتباع نظام لالتصاالت يعتمد على شبكة من احلاسبات اآلليـة، ومـن مث فإنــــه ميكــــن إحــــالل نظــــام التكــــاليف التقليــــدي بقاعــــدة بيانــــات تتــــيح إمكانيــــة

استخدام نظم تكاليفية متعددة.التكنولوجيــــة إىل زيــــادة االهتمــــام بضــــرورة االعتمــــاد علــــى أدت التغيــــريات )٣

أنظر على سبيل المثال : - ١

- Howell, Robert, A., and Stephen R., Soucy, 1987, “ Capital Investment Analysis In The New

Manufacturing Environment “ Management Accounting, USA, November, Vol.69, No.6, PP.26-32.

- Howell, Robert, A., and Stephen R., Soucy, 1987, “ Management Reporting In The New

Manufacturing Environment “ Management Accounting, USA, February, Vol.69, No.8, PP.22-29.

- Howell, Robert, A., and Stephen R., Soucy, 1987, “ The New Manufacturing Environment, Major

Trends For Management Accounting “ Management Accounting, USA, July, Vol.69, No.1, PP.21-27.

- Howell, Robert, A., and Stephen R., Soucy, 1987, “ Cost Accounting In The New Manufacturing

Environment “ Management Accounting, USA, August, Vol.69, No.2, PP.42-48.

٢٤

ـــــيم األداء الصـــــناعي. ومـــــن هـــــذه ـــــة يف جمـــــال قيـــــاس و تقي املقـــــاييس غـــــري املالي Throughputاملقــــــاييس غــــــري املاليــــــة أســــــلوب احملاســــــبة علــــــى اإلجنــــــاز

Accounting . التوجــــه حنــــو متطلبــــات اجلــــودة األعلــــى والرقابــــة الدقيقــــة علــــى اجلــــودة ممــــا )٤

يتطلـــب تزايـــد االهتمـــام بقيـــاس تكلفــــة اجلـــودة واألهـــم قيـــاس تكلفـــة اخنفــــاض مستوى اجلودة.

حــىت ميكــن للشــركات الصــناعية مواجهــة املنافســة العامليــة فإنــه جيــب عليهــا )٥التخلي عن املقياس التقليدي لإلنتاجية (إنتاجيـة العمـل املباشـر) وجيـب الرتكيـز

الصــناعي وهــى اجلــودة، التســليم، علــى مخســة منــاطق عنــد قيــاس وتقيــيم األداء املخزون، تكلفة التالف، األداء اآليل املرتبط باملستوى التكنولوجي املطبق.

إن االستثمارات الكبـرية الالزمـة لتبـىن التكنولوجيـا الصـناعية احلديثـة حتتـاج )٦إىل قياس للمنافع الـيت ميكـن للشـركة الصـناعية احلصـول عليهـا مـن جـراء تطبيـق

جيـــــا ومـــــن مث مســـــاعدة اإلدارة علـــــى تربيـــــر اختـــــاذ القـــــرار اخلـــــاص هـــــذه التكنولو باإلنفاق على هذه االستثمارات.

تقـــارير احملاســـبة اإلداريـــة يف ظـــل البيئـــة الصـــناعية احلديثـــة جيـــب أن حتتـــوى )٧ على معلومات تشغيلية أكثر تفصيال ، إىل جانب املعلومات املالية.

١ Tishlias & Chalos 1986دراسة -٢لدراسة كيف أن تطبيق أساليب تكنولوجية صناعية حديثة جيب أن يقرتن ويتزامن معـه أوضحت ا

تصــميم وتطبيــق أســاليب جديــدة لــنظم التكــاليف واحملاســبة اإلداريــة، حبيــث تعكــس هــذه األســاليب الرتكيــز الباحثـان على تقليص األجور املباشرة والرتكيز املتزايد على التكاليف غري املباشرة وطرق ختصيصـها. واقـرتح

(أن حيتفظ النظام اجلديد ببعض اخلصائص املرتبطة بالنظام التكاليفى التقليدي يف الشـركة موضـع الدراسـة ) إىل جانـــب ضـــرورة إحـــداث بعـــض التجديـــدات يف النظـــام التكـــاليفى التقليـــدي Borg–Wanner شـــركة

ركة حبيـث ميكـن اإلفصـاح عـن حبيث تعكس تلك التجديدات مسات البيئة الصناعية احلديثة يف مصانع الش بعض املعلومات التكاليفية اهلامة مثل املعلومات الضرورية للرقابة على اجلودة والوقت الالزم للتشغيل.

1 Tishlias, Dennis, P., and Peter Chalos 1986, “High-Tech Production’s Impact on Cost Accounting: A Case Study ”, Journal of Accountancy , November, PP.158-180.

٢٥

Sadhwani, Arijan, et.al 1985 ٢ دراسة -٣

دف بيان أنه ىف مواجهة زيادة درجة اآللية، فإنه جيب التحقق من تأسست هذه الدراسة صقل النظام احملاسىب التكاليفى التقليدى لكى يعكس واقع التغيريات ىف صاالت التشغيل. مراجعة و

% من الشركات حمل الدراسة ظلت تستخدم ٢٤وقامت هذه الدراسة على إجراء استقصاء أظهر أن معدل حتميل واحد (شامل) على مستوى املصنع ككل بالرغم من حدوث تغيريات جوهرية ىف البيئة

% من الشركات حمل الدراسة قامت بتبويب معدل التحميل إىل ٤٢للشركات حمل الدراسة وأن الصناعية جزء للتكاليف املتغرية وجزء آخر للتكاليف الثابتة وقد عكست الدراسة أنه على الرغم من إحداث

لتغيريات تغيريات جوهرية ىف الشركات حمل الدراسة ، نتيجة زيادة درجة اآللية ، إال أنه مل يصاحب هذه ا تغيريات جوهرية ىف نظم التكاليف.

Foster & Horngren 1987دراسة -٤ ٣

على نظم JITتأسست هذه الدراسة على دراسة أثر التحول إىل نظم اإلنتاج يف الوقت املناسب

تـؤثر التكاليف واحملاسبة اإلدارية وعلى نظام إدارة التكلفة وعكست تلك الدراسة أن التغريات التكنولوجية يف نظم التكاليف ونظم التكاليف بدورها جيب أن تفرز معلومات تكاليفية تفيـد يف تربيـر اسـتخدام أنظمـة اإلنتـاج احلديثـة وىف حتديـد هـل جيـب اسـتخدام هـذه األنظمـة أم ال. ومـن ناحيـة أخـرى يف جمـال تقريــر أي

املنتجات جيب تشغيلها على نظم اإلنتاج احلديثة. Frost & Sullivan, 1986 ٤دراسة -٦

، FMSهــدفت هــذه الدراســة إىل توضــيح اآلثــار اإلجيابيــة لتبــىن الشــركات للــنظم الصــناعية املرنــة وبالتايل توافر احلوافز إلحداث تغيـريات جوهريـة يف نظـم التكـاليف واحملاسـبة اإلداريـة وعكسـت نتـائج تلـك

لدراســـة أدى إىل ختفـــيض تكلفـــة األجـــور الدراســـة أن تطبيـــق الـــنظم الصـــناعية املرنـــة يف الشـــركات موضـــع ا% وكــذلك ختفــيض زمــن دورة التشــغيل بنســبة تــرتاوح مــا بــني ٨٠% إىل ٥٠املباشــرة بنســبة تــرتاوح مــا بــني

% إىل ٣٠% وكذلك ختفيض املسـاحة املخصصـة لصـاالت التشـغيل بنسـبة تـرتاوح مـا بـني ٩٠% إىل ٣٠

2- Sadhwani, Arijan T. Sarhan, M.H. and Kiringoda, Dayal, 1985, “Just In Time and Inventory Whose Time has Come ” Management Accounting, USA,Dec.PP.101-105 3 - Foster, George and Charles, Horngren, 1987, “ JIT: Cost Accounting and Cost Management Issues“ Management Accounting, USA ,June, PP.19-26. Foster, George and Charles, Horngren, 1987, “ JIT: Cost Accounting and Cost Management Issues“ Management Accounting, USA ,June, PP.19-26. 4 - Frost and Sullivan. 1986, “Flexible Manufacturing Systems Market in the U.S ”, New York: Frost and Sullivan, P.9.

٢٦

٨٠. % James Brimson 1986دراسة -٧

٥ اســة إىل بيــان كيــف أن اســتخدام التكنولوجيــا الصــناعية املتقدمــة ميكــن أن يــؤدى هــدفت هــذه الدر

إىل إعــادة تشــكيل نظــم إدارة التكلفــة. ولقــد عكســت هــذه الدراســة أن التطــورات التكنولوجيــة تعتــرب هــي يف املشكلة وهى احلل يف آن واحد . فلقـد ثبـت أن زيـادة درجـة اآلليـة املرتبطـة بالتكنولوجيـا احلديثـة سـاهم

تغيري أساس املنافسة الصناعية . حيث أن التكنولوجيا الصناعية املتقدمة هي اليت تدفع الشركات الصـناعية إىل مالحقــة التطــورات التكنولوجيــة وتطــوير األداء الصــناعي وتطــوير املنتجــات (جــودة التســليم / التكلفــة)

ومــن مث اخلــروج مــن الســوق يف وإال فــإن تلــك الشــركات ســوف تتعــرض إىل خمــاطر فقــدان نصــيبها الســوقياآلجـــل الطويـــل . وكنتيجـــة هلـــذه التغيـــريات فـــإن العديـــد مـــن القضـــايا التكاليفيـــة املرتبطـــة بـــإدارة التكلفـــة قـــد أصـــبحت بـــارزة بصـــورة أكثـــر مـــن ذي قبـــل وذلـــك مثـــل قضـــية التغيـــري يف أمنـــاط ســـلوك التكـــاليف، قضـــية

ــــر االســــتثمارات يف هــــذه ختصــــيص التكــــاليف وتبويــــب التكــــاليف ، وطــــرق اإلهــــالك و كــــذلك أســــاس تربي التكنولوجية املتطورة.

عــدم مالئمــة طــرق احتســاب اإلهــالك التقليديــة يف James Brimson, 1986كمــا رأت دراســة ] وأن ذلـك سـيؤدى إىل احتسـاب تكلفـة إنتـاج غـري CIM, FMSالظـروف البيئيـة الصـناعية احلديثـة [مثـل ليف املرتبطـــة بالتكنولوجيـــا أصـــبحت عاليـــة جـــدا وهـــذا يعـــىن أن مالئمـــة، وذلـــك بســـبب أن إمجـــايل التكـــا

االختيار بني طرق اإلهالك سيكون له تأثريا رئيسيا على تكلفة املنتجات. ولقد عكست تلك الدراسة إنـه ميكن احتساب اإلهالك على أساس فرتة العمر األقصر من بني االعتبارات التكنولوجية والضريبية واملالية ،

تكلفة التكنولوجيا جيب أن يتم التعامل معها كتكلفة مباشرة مثل األجور واملواد املباشرة. كما أن ٦ Innes & Mitchelle 1990دراسة -٨

دف هذه الدراسة إىل عرض تأثري التغيريات التكنولوجية على نظم التكاليف واحملاسـبة اإلداريـة. ا علــى نظــم التكــاليف ولقــد عكســت تلــك الدراســة أن التغيــريات التكنولوجيــ ة الصــناعية كــان هلــا انعكاســا

واحملاسبة اإلدارية يف ثالث جماالت رئيسية وهى:زيادة امليكنة اآلليـة يف ظـل البيئـة الصـناعية احلديثـة ومـن مث ميكـن تطـوير األداء الصـناعي )١

5 - Brimson, James A.,1986, “How Advanced Manufacturing Technologies Are Reshaping Cost Accounting ” Management Accounting, USA,March,Vol. 67, No.9, PP.25-29. 6 - Innes, J. and F. Mitchell,1990, “The Process Of Change In Management Accounting: Some Field Study Evidence, ” Management Accounting Research , March, PP.3-19.

٢٧

ككل من خالل دراسة مسببات التكلفة. التكاليف الثابتة. قصر دورة اإلنتاج، وزيادة تكلفة اآلالت، وزيادة )٢زيــــادة أمهيــــة معــــايري اجلــــودة، وزيــــادة احلاجــــة إىل تــــوفري معلومــــات عــــن تكلفــــة اجلــــودة ، )٣

وجمــاالت جدولــة اإلنتــاج وتصــميم نظــم املعلومــات بالصــورة الــيت تتســق مــع درجــة اآلليــة املطبقة يف التصنيع.

ثانيا : الدراسات السابقة المتعلقة بالمحاسبة عن اإلنجاز :

٧ ٢٠٠١أبو شناف دراسة - ١رأت دراسة أبو شناف أنه على الرغم من كثرة اجلدل القـائم يف األدب احملاسـيب حـول مفهوم احملاسبة عن اإلجنـاز والـيت جـاءت اسـتجابة للتطـورات املتسـارعة يف بيئـة التصـنيع احلديثـة

ملتعلقـــة ومـــن مث التطـــورات يف بعـــض الفلســـفات اإلداريـــة مثـــل نظريـــة القيـــود، إال أن الدراســـات اــا مل تتطــرق إىل تقيــيم شــامل بــذلك مل تصــل بعــد إىل مفهــوم واضــح عــن هــذا املصــطلح كمــا أـــه. لـــذلك ركـــزت دراســـة أبـــو شـــناف علـــى ضـــرورة التأصـــيل العلمـــي هلـــذا املفهـــوم وموضـــوعي لللكشــف عمــا إذا كــان هــذا املصــطلح ميثــل إضــافة حقيقيــة ألدوات وأســاليب احملاســبة اإلداريــة

أنــه فقــط جمــرد تغيــري للمســميات القائمــة فعــال. باإلضــافة إىل ذلــك ركــزت هــذه والتكــاليف أم الدراسة على اقرتاح بعض جماالت التطوير هلذا املفهوم.

وقد خلصت دراسة أبو شناف إىل ما يلي:أنــه علــى الــرغم مــن أن احملاســبة عــن اإلجنــاز كــان مبثابــة اســتجابة للتطــورات يف -

يف معطيــات التصــنيع احلديثــة إال أن اإلطــار املنهجــي نظريــة القيــود كنتيجــة للتطــوراتهلـذا املصــطلح هــو أمــر وارد يف دراســات التكــاليف وأن التطــوير املقــرتح (يف الدراســات الســابقة) ال يعــدوا أن يكــون جمــرد إطــالق مســميات جديــدة علــى مفــاهيم قدميــة، وأن

التطور أقتصر على معدل اإلجناز كقياس غري مايل لألداء.

، مرجع سبق ذكره ٢٠٠١أبو شناف ، زايد سالم، - ٧

٢٨

طلح احملاسبة عن اإلجناز كأداة لتقييم األداء غري املايل يقدم رؤيـة شـاملة أن مص -ـــرتابط بـــني األقســـام املختلفـــة عـــن املنشـــأة ككـــل، األمـــر الـــذي يشـــجع علـــى حتقيـــق ال

والتنسيق بني عمليات التشغيل. ٢٠٠١٢٠٠١٨٨دراسة فهمي دراسة فهمي --٢٢

وهـــي عبـــارة عـــن رســـالة ماجســـتري تناولـــت أســـلوب احملاســـبة عـــن اإلجنـــاز مـــع دراســــةتطبيقيــــة هلــــذا األســــلوب علــــى إحــــدى شــــركات األلبــــان مبصــــر. فاســــتعرض الباحــــث يف البدايــــة

Advanced Manufacturingمشـــكالت قيـــاس التكلفــــة يف ظـــل بيئــــة التصـــنيع احلديثــــة

Technology واليت تعتمد بشكل كبري على امليكنة. كما نـاقش الباحـث املتغـريات اجلديـدة يفاألسـاليب التقليديـة يف متابعـة هـذا التطـور، وبالتـايل ظهـور مـداخل بيئة التصـنيع احلديثـة وعجـز

أو أساليب جديدة ملواكبة هذه التغريات ومنها نظرية القيود واحملاسبة عن اإلجناز.مث تعـــرض الباحـــث خلطـــوات قيـــاس التكلفـــة وفقـــا ألســـلوب احملاســـبة عـــن اإلجنـــاز كمـــا

أثري املعلومات املتولدة من احملاسبة عن اإلجنـاز تناول بعض مناذج القرارات اإلدارية لبيان مدى تعلـــى تلـــك القـــرارات. ومـــن أمثلـــة تلـــك القـــرارات مـــا يتعلـــق بـــاجلودة واإلنتـــاج والشـــراء وختطـــيط الرحبية. وخلـص الباحـث إىل أن مـن أهـم املعلومـات املتولـدة عـن نظـام احملاسـبة عـن اإلجنـاز هـو

حتديد نقاط اإلختناقات أو القيود. الباحـث منوذجـا لتسـعري املنتجـات وفقـا ألسـلوب احملاسـبة عـن اإلجنـاز مـع كما عـرض

حماولــة تطبيــق ذلــك علــى إحــدى الشــركات الصــناعية كمــا ســبقت اإلشــارة، حيــث قــام الباحــث بقياس التكلفة وترتيب الرحبية و إعداد منـوذج السـعر لتسـعة عشـر منتجـا مـن منتجـات املصـنع،

طبق فعال باملصنع. مع مقارنة ذلك بنموذج التسعري امل

وقد خلص الباحث إىل العديد من النتائج منها ما يلي:

تقـــادم األســـلوب التقليـــدي يف قيـــاس التكلفـــة وعـــدم مالءمتـــه للمتغـــريات الناشـــئة يف بيئـــة -أ التصنيع احلديثة.

١٩٨-١٩٥، ص ٢٠٠١، مرجع سبق ذكرهفهمي، صبري صموئيل، - ٨

٢٩

أن االعتمـــاد علـــى احملاســـبة عـــن اإلجنـــاز يف ختطـــيط رحبيـــة املنشـــأة يـــوفر هلـــا جمموعـــة مـــن -ب عدها يف ترشيد القرارات.املعلومات تسا

يؤدي اتباع احملاسبة عن اإلجناز إىل ختفيض التكاليف ومن مث ختفيض األسعار مـع زيـادة -ج املبيعات والرحبية.

أنه ال يوجد نظام مثايل لقياس التكلفة وأن لكل نظام مميزاته وعيوبه. -د

١٩٩٢٩دراسة الزامل -٣

المجلة ، " المحاسبة على اإلنجاز : لغة جديدة للتعامل مع مشاكل قديمة لتحديد التكلفة"، ١٩٩٢زامل، أحمد محمد، - ١

٢١٣-١٩١، العدد الثاني ، ص:ةالعامية للبحوث و الدراسات التجاري

٣٠

٢ Walley et al , 1994دراسة - ١

ناقشت هذه الدراسة على أمهية قيام املنشآت الصناعية بتبين فلسفات أو مداخل

حماسبية يف ختطيط رحبيتها و إنتاجها ملواكبة التطور التكنولوجي ونظم التصنيع املتقدمة. اكبة هذا التطور. وخلصت الدراسة إىل كما أشارت إىل عدم مالءمة الطرق التقليدية يف مو

ABCأمهية مدخلي حتديد التكاليف على أساس النشاط ) Activity Based Cost (TAواحملاسبة عن اإلجناز ) Throughput Accounting كمداخل أكثر مالءمة للمنشآت ( يف ظل هذا التطور الصناعي.

ا من قبل الباحثان مصنع متت زيار ٢٠وحاولت الدراسة من خالل عينة من التحري عن مدى تطبيق أساليب احملاسبة اإلدارية احلديثة وعلى وجه اخلصوص مدخلي TA و ABC . ويف سبيل تقييم العوامل املؤثرة على تبين أساليب أو مداخل جديدة

2 Walley, P., Blenkinsop, S., and J., Duberley, 1994,"The Adoption and Non-Adoption of Modem Accounting Practices: A Study of 20 Manufacturing Firms,” International Journal of Production Economics, PP. 19-27.

٣١

Kotterللمحاسبة اإلدارية من عدمه، فقد تبىن الباحثان اإلطار الذي أقرتحه وهو إطار العتبار (بصفة عامة) تأثري البيئة اخلارجية والتكنولوجيا واهليكل (يأخذ يف ا structure (

). كما أعطت الدراسة اهتماما أكثر باالسرتاتيجية حيث أنه ومن وجهة cultureوالثقافة (Kotterنظر الباحثان فانه يف الوقت الذي مت اقرتاح إطار مل يكن هناك اهتمام كبري .بالوظائف االسرتاتيجية

وعلى هذا النحو فقد متت مقابلة جمموعة من املد راء يف كل شركة ومت سؤاهلم عما إذا . وبناءا TAو ABCكان هناك اهتماما بعمل تغريات يف أنظمتهم احملاسبية ورأيهم يف األسلوبني

الرضاء على جمموعة من املتغريات احملددة سلفا (على سبيل املثال: منط امللكية، التأثري اإلداري، informationبأنظمة التكاليف املوجودة فعال، املوارد املتاحة، تكنولوجيا املعلومات "

technology فقد متت مناقشة مدى إجيابية أو سلبية هذه املتغريات لتبين أو عدم تبين مداخل ،(" حديثة يف ختطيط الرحبية واإلنتاج.

املرحلة احلالية) فقد أثبتت النتائج اليت ودون الدخول يف تفاصيل نتائج هذه املتغريات (يفتوصل إليها الباحثان إىل أن املتغريات السابقة متثل فعال متغريات هامة لتبىن مدخل معني من

عدمه وترتاوح أمهية كل متغري من منشأة ألخرى.

& ١٠Tollington Wachter , 2001دراسة - ٢

10 - Tollington, T., and Wachter, P., 2001, Op. Cit, PP. 149-155.

٣٢

د التكاليف على أساس النشاط قام الباحثان بدراسة مدى التكامل بني أسلويب حتدي ABC وبني TAاحملاسبة عن اإلجناز لتجارة البيع بالتجزئة من خالل شبكة املعلومات العاملية "إنرتنت" Internet . ولقد مت اختيار هذا النوع من التجارة حلداثته.

ABCولقد ناقش الباحثان االفرتاضات اليت يقوم عليها املدخلني و TA ومدى مالءمة كل افرتاض لتجارة البيع بالتجزئة من خالل اإلنرتنت.

دراسة - ٦ Macathur 1996 ٢ ا Bertch Cabinetتشرح هذه الدراسة جتربة حتول أحد مصانع اخلزانات اخلشبية ومستلزما

Mgf. Inc. من أسلوب احملاسبة على أساس النشاط إىل أسلوب احملاسبة عن اإلجناز. حيث يتكونمن مثانية أقسام مثل قسم منتجات املطابخ وقسم املرايا وقسم املكاتب وغريها. ويف املصنع املذكور

ABCحماولة لتطبيق نظم حماسبية متقدمة فقد بدأ املصنع يف تطبيق أسلوب ١٩٩٣-١٩٩١من عامي لقسمني من أقسامه.

ذه التجربة حيث كان النظام اجلديد يوفر هلا امل علومات التالية:ولقد كانت إدارة املصنع سعيدة تسعري منتجات الزجاج -أ تقييم الرحبية على املدى الطويل -ب تقييم فعالية العمال -ج non-value addedقيمـة للمنـتج فالـتخلص مـن تكلفـة بعـض األنشـطة الـيت ال تضـي -د

activities اوالت علـى مجيـع األقسـام، إال أن احملـ ABCولقد كانـت التخطـيط املبـدئي إلدارة املصـنع هـو تعمـيم جتربـة

لتطوير هذا النظام وتعميمه على بقية األقسام مل تكن ناجحة للعديد من األسباب منها علـى سـبيل املثـال أن تسعري بعض منتجات األقسام يتحدد بدرجة كبرية بالظروف التنافسية للسوق. باإلضافة إىل ذلك فـان

لني واملتحمســني هلــذه الفكــرة التطــوير املبــدئي والــذي حــدث للقســمني كــان مــن قبــل أحــد األشــخاص املــؤهولكنــه غــري متفــرغ متامـــا (ال يعمــل باملصــنع بصـــفة دائمــة) ملتابعــة تنفيــذ وتطـــوير ذلــك، باإلضــافة إىل عـــدم وجود الكفاءات الداخلية ملتابعة هذا التطوير. كما أن املصنع يعمل بصفة مستمرة على تطوير تكنولوجيـا

. بصفة مستمرة ABCبعة أثر هذا التطوير على نظام اإلنتاج ويصعب على احملاسبني باملصنع متا

2 Macarthur, J., 1996, Op. Cit, Op. Cit PP..30-38.

٣٣

ألحـد أقسـامه ومت synchronousبدأ املصنع تطبيق جتربة اإلنتاج املتـزامن ١٩٩٣ويف بداية العام % مـــن مـــوظفي املصـــنع الكتـــاب ٥٠تـــدريب العـــاملني علـــى هـــذا األســـلوب اجلديـــد. ولقـــد قـــرأ مـــا ال يقـــل

والذي حيكي يف شكل قصة بعض املبادئ الضرورية لتطبيق Goldratt & Coxالشهري "اهلدف" لكل من أسلوب اإلنتاج املتزامن. ولقد حقق القسـم الـذي بـدأ بتطبيـق هـذا األسـلوب فوائـد عديـدة مثـل السـرعة يف

تسليم املنتجات ومن مث زيادة رقم املبيعات واألرباح بصفة عامة.وهــو أســلوب ABCين أســلوب بــديل ألســلوب ولــذلك اجتهــت أنظــار املســؤولني يف املصــنع إىل ضــرورة تبــ

احملاسبة عن اإلجناز. ١١Dugdale & Jones 1996a دراسة – ٨

تطــور نظريـة القيــود ومــن مث Dugdale & Jones 1996يف سلسـلة مقــاالت اسـتعرض كــال مــن مت تدريبـه Eli Goldrattمفهوم احملاسبة. وأشار الباحثان يف تعرضهما لنظرية القيود أنه علـى الـرغم مـن أن

كفيزيـــائي إال أنـــه كـــان مهتمـــا مبشـــاكل جدولـــة اإلنتـــاج يف الســـبعينات. وأن األخـــري قـــد رأى أن اختناقـــات اإلنتاج حتد من خمرجاته وأن أي إنتاج زائد يف ظل وجود هذه اإلختناقـات سـيؤدي إىل خمـزون فـائض حتـت

لرتكيز على جدولـة اإلنتـاج ومـن مث تطـوير إىل اGoldratt التشغيل وليس إىل زياد املبيعات. وقد أدى ذلك ومت الـــرتويج هلـــذه التكنولوجيـــا Optimal production technologyبرنـــامج تكنولوجيـــا اإلنتـــاج املثلـــى

واألفكار اليت تتبناها من خالل كتابه اهلدف. كيــف مت تطــوير األفكــار الــيت طرحــت يف كتــاب Dugdale & Jonesويف عمــل الحــق أوضــح

األفكار Goldratt & Fox. وقد صنف مؤلفا هذا الكتاب The raceتاب آخر هو السباق اهلدف يف كميثـــل املـــورد النـــادر والـــذي ميثـــل نقطـــة Drum. فالــــ Drum-Buffer-Ropeاخلاصـــة جبدولـــة اإلنتـــاج بطريقـــة

ليـــات اختنـــاق يف آلـــة أو عمليـــة معينـــة و الـــذي يتحـــدد يف ضـــوئه اإليقـــاع اإلنتـــاجي لبـــاقي اآلالت أو العمفهــــو ميثــــل خمــــزون األمــــان مــــن اإلنتــــاج حتــــت التشــــغيل لــــآلالت أو Bufferاألخــــرى يف املنشــــأة ، أمــــا الـــــ

للعمليــات اإلنتاجيــة الــيت تكــون أمــام نقطــة االختنــاق لضــمان اســتمرارية تــدفق اإلنتــاج بــدون تــراكم، أمــا الـــ Rope خرى يف املنشأة. فهي اخلطوط اليت تربط نقطة اختناق بباقي اآلالت و العمليات األ

11 - Dugdale, D., and Jones, C., ,Op. Cit, 1996a , PP. 24-29

٣٤

يف هـذا اجلـزء إيضـاح مـدى العالقـة بـني نظريـة القيـود واحملاسـبة، Dugdale & Jonesوقد حـاول كـان ينــادي بـأن حماسـبة التكـاليف هــي العـدو األول لإلنتاجيـة، فقـد حــاول Goldrattفعلـى الـرغم مـن أن

ما هي كميـة -١ث أسئلة رئيسية هي: هذا األخري استغالل املقاييس احملاسبية األساسية لإلجابة على ثالمـــا هـــي املصـــروفات الـــيت جيـــب إنفاقهـــا -٣مـــا هـــي األمـــوال اجملمـــدة، -٢األمـــوال املتولـــدة مـــن املشـــروع،

ثــالث مقــاييس هــي اإلجنــاز واملخــزون واملصــروفات التشــغيلية، وأوضــح Goldrattلتشــغيل املشــروع، وحــدد التحكم يف املصروفات التشغيلية. بضرورة الرتكيز على زيادة اإلجناز وليس على

أن اإلجناز هو باملبيعات مطروحـا منـه املـواد اخلـام. وخيتلـف تعريفـه للمخـزون عـن Goldrattويرى أن املخــزون يشــمل أيضــا املصــنع واملبــاين وأن املصــروفات التشــغيلية Goldratt تعريــف احملاســبني حيــث يــرى

مالة املباشرة وغري املباشرةتشمل مجيع املصروفات التحويلية مبا فيها العـــ فــان احملاســبة التقليديــة تســتحوذ بشــكل كبــري علــى عــامل التكلفــة والــذي يركــز Goldrattوطبقــا ل

والــذي يركــز علــى ختفــيض JITبشــكل كبــري علــى ختفــيض التكــاليف، وأوضــح أن سياســة الوقــت املناســب كـان يـرى Goldrattأن تفكـري Dugdale & Jonesاملخزون أفضل بكثري من العقلية التكاليفية. وأوضح

بأن فلسفة القرن العشرين هي الرتكيز على نظرية القيود والوقت املناسب و إدارة اجلودة الشاملة جمتمعة. يف مقالتهم هذه احملاسـبة عـن اإلجنـاز مـن وجهـة نظـر أخـرى Dugdale & Jonesكما استعرض يعمـل لـدى مؤسسـة Waldronكـان أحـدهم ، حيـث Golloway & Waldronهي وجهة نظر كـال مـن

Goldratt وتبـــىن العديـــد مـــن أفكـــاره. وعلـــى الـــرغم مـــن اتفـــاقGolloway & Waldron مـــع تعريـــفGoldratt ــم خيتلفــون معــه يف مــن حيــث أن اإلجنــاز هــو املبيعــات مطروحــا منهــا تكلفــة املــواد اخلــام، إال أ

م يرو بأنـه مـن الضـروري تبـىن ل غـة جديـدة للتصـنيع لتحـل حمـل بعـض املصـطلحات بعض الشيء. حيث أالتكاليفيــة التقليديــة مثــل التكلفــة املباشــرة وغــري املباشــرة وإنتــاج اجملموعــات. فعلــى ســبيل املثــال بينمــا تــرى احملاسبة التقليدية ضرورة التفرقة بني التكاليف املباشرة وغري املباشرة ترى حماسبة اإلجناز عـدم ضـرورة ذلـك،

ترى احملاسبة التقليدية ضـرورة الرتكيـز علـى ختفـيض تكـاليف املكونـات اإلنتاجيـة لزيـادة الرحبيـة، وبينما أيضا تـــرى احملاســـبة عـــن اإلجنـــاز أن الـــربح دالـــة لتكلفـــة املـــواد وتكـــاليف املصـــنع (املصـــروفات التشـــغيلية) وبالتـــايل

اإلجناز.

امه يف ترتيــــب مقــــرتح ملعــــدل اإلجنــــاز حبيــــث ميكــــن اســــتخد Golloway & Waldronويقـــدم املنتجات على النحو التايل:

٣٥

العائد لكل ساعة مصنع

تكلفة المواد –سعر البيع الخام

الوقت فى المورد األساسي

التكلفة لكل ساعة مصنع إجمالي تكلفة المصنع

إجمالي الوقت فى المورد األساسي

معدل اإلنجاز العائد لكل ساعة مصنع

نعالتكلفة لكل ساعة مص

قــد قــام بتقــدمي إجنــاز علمــي وأن نظرتــه إىل Goldrattأن Dugdale & Jonesويف النهايــة يــرى

كــال مــن نظريــة القيــود و اإلنتــاج يف املناســب وإدارة اجلــودة الشــاملة مقنعــة، ويف نفــس الوقــت هــي نصــيحة ه علـى حـق يف قد تكـون صـحيحة وأنـ Goldrattأن فكرة Dugdale & Jonesمهمة للمد راء. كما يرى

دعــواه أن علــى املــدراء اهلــروب مــن عــامل التكلفــة إىل عــامل اإلجنــاز. وعلــى الــرغم مــن أن تعظــيم اإلجنــاز أو املسامهة بشكلها التقليدي معروف جيدا، إال أنه ال توجد أدلة قوية على تطبيقهما يف الواقع العملي.

Dugdale & Jones 1996b١٢دراسة –٩

عـــن احملاســـبة عـــن Dugdale & Jones مـــن سلســـلة املقـــاالت الـــيت كتبهـــا يف هـــذا اجلـــزء الثـــايناإلجنــاز، تنــاول هــذان الباحثــان تــأثري نظريــة القيــود علــى تفكــري احملاســبني العــاملني بإحــدى شــركات صــناعة السيارات باململكة املتحدة. شركة (أوتوميك احملدودة) هي إحدى الشركات الصناعية اليت كانت تنتج نـوع

). يف البدايــة كــان تركيــز هــذه الشــركة علــى إنتــاج الشــاحنات الــيت تعتمــد علــى Meksالســيارات (مــك مــن حمركات الديزل، ولكن يف الثمانينات بدأت تنـتج السـيارات التجاريـة. ولقـد واجهـت هـذه الشـركة زيـادة يف

ــا علــى الــرغم مــن الكســاد الــذي حــل باالقتصــاد الربيطــاين وبعــض دول العــامل. كمــا الطلــب علــى منتجاأصبحت هذه الشركة جزءا من شركة (بـويل) ذات اجلنسـية املتعـددة مـع شـركاء فرنسـيني وايرلنـديني مكـونني

). atomic europeشركة (أوتوميك األوروبية

12 - Dugdale, D., and Jones, C., Op. Cit,1996b, PP. 38-42

٣٦

مثل هذه الشركة مثلها يف الشركات األخرى يف ذلك الوقت، كان اإلنتـاج يـتم مبجموعـات كبـرية، مليــون جنيــه إســرتليين، وبعــض نقــاط التجميــع كانـــت ٦حيــان يقــدر حبــوايل وكــان املخــزون منهــا بعــض األ

تعاين من نقص يف بعض األجزاء. ا يف هـذا املصـنع شـأن الشـركات األخـرى، األساليب احملاسبية يف ذلك الوقت كانت تقليديـة شـأ

مـواد أو العمالـة أو حيث كان يتم استخدام نظام التكاليف املعيارية ويتم حساب احنرافات اإلنتاج سواء لل املصروفات غري املباشرة شهريا وتوزع على املدراء. ايـة الثمانينـات ( والـذي OPT) إدخـال تكنولوجيـا اإلنتـاج املثـايل ١٩٨٨وقد فكـرت الشـركة يف

حلـل بعـض مشـاكل اإلنتـاج والــيت كانـت تعيـق الرحبيـة. وكـان الـدور املهـم هنــا Goldrattمت ابتكـاره بواسـطة لكــي يــتم bottlenecksعــاتق مــدراء اإلنتــاج يف الشــركة وهــو حتديــد نقــاط االختنــاق يف اإلنتــاج يقــع علــى

ا أي اختناقات. تعظيم استخدام هذه النقاط بالتنسيق مع نقاط اإلنتاج واليت ال يوجد ) هــو تعظــيم إنتــاج املصــنع. ولقــد أدى ذلــك OPTوكــان اهلــدف مــن اســتخدام هــذا التكنولوجيــا (

مليــون جنيــه إســرتليين خــالل ســنتني. ولقــد حلــت يف املصــنع ٢.٥املخــزون حتــت التشــغيل إىل إىل ختفــيض بعض املصطلحات اجلديدة مثل نظرية القيود واإلجناز بـدال مـن بعـض املصـطلحات القدميـة مثـل "الفعاليـة"

و "الرقابة". اســـيب يف تـــأثري هـــذه التكنولوجيـــا علـــى اجلانـــب احمل Dugdale & Jonesبعـــد ذلـــك أســـتعرض

الشــركة. وأوضــحا أنــه علــى الــرغم مــن أن املراقــب املــايل يف الشــركة مل يكــن مهتمــا برؤيــة "اهلــدف"، إال أنــه كان يف نفس الوقت غري مقتنعا باملقاييس املالية وعدم جدواها خاصة يف ظل تطبيق السياسـات اجلديـدة.

ولكنـه وبعـد حضـور إحـدى ABCنشـاط ولقد ارتأى هذا املراقب يف بداية األمر تطبيق مـدخل تكـاليف التبــين أفكــاره وبــدا مقتنعــا نوعــا مــا مبقولتــه املشــهورة بــأن حماســبة التكــاليف هــي العــدو Goldrattالنــدوات لـــ

وأعتنــق فكــرة نظريــة القيــود، ووجــد أنــه ال بــد وأن ABCاألول لإلنتاجيــة. لــذلك قــرر التخلــي عــن مــدخل ة بــدال مــن تلــك التقليديــة. ولقــد بــدأ يف تطبيــق إحــدى املقــاييس يبــدأ املصــنع يف تطــوير األســاليب احملاســبي

اجلديـــدة والـــيت كانـــت مـــن وجهـــة نظـــره أهـــم مـــن االحنرافـــات والفعاليـــة وغريهـــا، وهـــذا املقيـــاس هـــو "التقيـــد قــد متــت OPTباجلــداول"، فعلــى مــدير اإلنتــاج التحقــق مــن اجلــداول الــيت حــددها برنــامج اإلنتــاج األمثــل

ون زيادة أو نقص.مقابلتها بدقة بدولقد رأى احملاسب اإلداري بالشـركة أن هـذه املفـاهيم اجلديـدة جيـب وأن يقابلهـا تـدريب و إعـداد جيـــد، إال أن املراقـــب املـــايل مل يعـــر ذلـــك اهتمامـــا. ولكـــن تطبيـــق فكـــرة التقيـــد باجلـــداول قابلهـــا بعـــد ذلـــك

٣٧

ز" بدال من إعداد هـذا احلسـاب بالشـكل تطوير حلساب األرباح واخلسائر مبا يسمى "أرباح وخسائر اإلجنا التقليدي. وفكرة حساب أرباح وخسائر اإلجناز بسيطة وتتمثل فيما يلي:

xx إيراد املبيعات

(xx) (املواد اخلام)

اإلجناز

(xx) (املصروفات)

صايف الربح

ليــة، إال أن كــان وعلــى الــرغم مــن أن حســاب أربــاح وخســائر اإلجنــاز كــان غــري مناســبا للتقــارير املا

مفضــال مــن كثــري مــن مــدراء التشــغيل لبســاطته، ومت اســتخدامه كمقيــاس ألداء الشــركة. وتــدرجييا مت إضــافة مثـل املخـزون املتـاح، زمـن دورة اإلنتـاج، cell managersبعض املقاييس األخرى ملدراء الوحـدات الصـغرية

ثـــــة مـــــن اخلـــــرجيني املـــــدركني ملفهـــــوم اإلجنـــــاز وااللتـــــزام مبواعيـــــد العمـــــالء. ولقـــــد قامـــــت الشـــــركة بتوظيـــــف ثال واملتحمسني له أيضا.

ولقد حتسن أداء شركة "أوتوميك أوروبا" بصورة كبرية يف التسعينات وحتولت مـن شـركة خاسـرة يف أواخــر الثمانينــات إىل شــركة ذات أربــاح جيــد يف بدايــة التســعينات، وظهــر ذلــك جليــا يف حســاب األربــاح

قليديــة أو بصــورته املســتحدثة "أربــاح وخســائر اإلجنــاز". وبالنســبة لإلنتــاج فقــد حتســن واخلســائر بصــورته التوأصــبح االلتــزام باملواعيــد احملــددة أفضــل بكثــري، كمــا اخنفــض احملــزون حتــت التشــغيل إىل الثلــث. ولقــد عــزا

املراقب املايل هذا التحسن الكبري إىل "مدخل اإلجناز". ايــــة هــــذه املقالــــة يــــرى أن التــــأثري الرئيســــي حملاســــبة اإلجنــــاز علــــى Dugdale & Jonesويف

السياســـات احملاســـبية للشـــركة الـــيت ســـبق مناقشـــتها هـــو إعـــادة تقيـــيم مقـــاييس األداء التقليديـــة باإلضـــافة إىل اســـتخدام حســـاب أربـــاح وخســـائر اإلجنـــاز. ويف وجهـــة نظـــرهم أن احملاســـبني لـــن ينظـــروا إىل حســـاب أربـــاح

جديـــد، فهــامش املســامهة والتكلفــة املتغـــرية مصــطلحات موجــودة يف الكتــب منـــذ وخســائر اإلجنــاز كشــيءســنوات. كمــا يــرى الباحثــان أن فكــرة أربــاح وخســائر اإلجنــاز ليســت أكثــر مــن تعبــري القيمــة املضــافة والــذي

راجت يف السبعينات.

٣٨

ان تسـعري أن مـن التـأثريات اهلامـة لإلجنـاز علـى الشـركة حمـل الدراسـة كـ Dugdale & Jonesويرى املنتجــات، فهــم يــرو أن بعــض احملاســبني قــد يقومــون بتفســري "فكــرة اإلجنــاز" علــى أســاس القيــام باســتخدام

بــدال مــن أو باإلضــافة إىل التكلفــة الكليــة كأســاس للقــرارات املتعلقــة بالتســعري. ولكــن marginalاملســامهة "اإلجناز" لذلك فهو كان يرى أن معظم تكاليف املراقب املايل للشركة املشار إليها سابقا كان متأثرا بفكرة

املصــنع "املصــروفات التشــغيلية" كانــت ثابتــة بغــض النظــر عــن حجــم اإلنتــاج وهــي فكــرة مناقضــة ألســلوب واليت ترى أن بعضا من هذه املصروفات تعد متغرية. ABCتكاليف النشاط

١٣ Darlington, et al 1992 دراسة -١٠

بـــة احملاســـبة عـــن اإلجنـــاز يف إحـــدى مصـــانع الســـيارات يف اململكـــة ركـــزت هـــذه الدراســـة علـــى جتر ــا فــرع إلحــدى ٦٠٠الــيت تقــوم بتشــغيل .Garrett automotive ltdاملتحــدة عامــل. وعلــى الــرغم مــن أ

م. ولقــد أعطــت الشــركة األم الشــركات األمريكيــة، إال أن احملاســبني قــد مت إعطــاءهم اســتقاللية يف حســاباتطبيق نظام تكـاليف النشـاط. ولكـن بعـد ذلـك أعطيـت األولويـة لتطبيـق مـدخل حماسـبة لفرعها هذه حرية

باإلضـافة إىل ذلـك فقـد مت تغيـري فريـق اإلدارة OPTاإلجناز. ولقد بـدأ املصـنع تطبيـق برنـامج اإلنتـاج املثـايل يف الشركة آنذاك.يف الشركة األمر الذي أدى إىل ضرورة إعادة النظر يف نظم املعلومات احملاسبية املطبقة

ولقــد كــان النظــام احملاســيب للشــركة يعتمــد علــى التكــاليف املعياريــة حيــث يقــوم املــدير املــايل بإعــداد ــا مل تكــن مفهومــة جيــدا مــن تقــارير االحنرافــات وتوزيعهــا علــى األقســام املختلفــة بالشــركة علــى الــرغم مــن أ

املنشـأة هـو تطبيـق تكـاليف النشـاط، ولكـن بعـد بعض املدراء وصعوبة تفسريهم هلا. وكان أول تفكري إدارةدراســة متأنيــة قــررت املنشــأة تطبيــق مــدخل احملاســبة عــن اإلجنــاز كوســيلة لتحســني أداءهــا. ولقــد دعــم هــذا االجتاه تطبيق املنشأة لربنامج اإلنتاج املثايل. ولذلك قرر احملاسبني فحص قيود االختنـاق يف املصـنع والقيـود

ويف هــذا املصــنع كــان القيــد الرئيســي هــو االلتــزام مبواعيــد طلبــات العمــالء. وفيمــا يتعلــق الــيت تعــوق اإلنتــاج. بالطاقات اإلنتاجية هلذا املصـنع فقـد كانـت هنـاك بعـض اآلالت الـيت متثـل طاقـات اختنـاق لضـعف طاقتهـا

قــــات اإلنتاجيــــة ولقــــد مت تعزيــــز هــــذه اإلختناقــــات بــــبعض اآلالت األخــــرى والــــيت ال يكمــــن فيهــــا أي اختناوحـــدة إىل ٢٠٢٥باإلضـــافة إىل شـــراء آالت جديـــدة. ولقـــد أدى ذلـــك إىل زيـــادة يف معـــدل اإلجنـــاز مـــن

ا الشركة لزيادة معدل اإلجناز: ٢٧٠٠ وحدة أسبوعيا. ويوضح الشكل التايل التحسينات اليت قامت

13 - Danlington,J., John, I., and Flcomer, M., and Jon,W, 1992, "Throughput Accounting : The Garrett Automotive Experience" Management Accounting,Uk, April,. PP.32-38.

آلة أ

وحدة في الساعة٣٠ آلة ب

وحدة في الساعة١٨ آلة ج

وحدة في الساعة ٨٠ المخرجات

آلة أ

وحدة في الساعة٣٠ آلة ب + د

وحدة في الساعة٢١ آلة ج

وحدة في الساعة ٨٠ التحسين األول

٣٩

اســبة عــن اإلجنــاز يف بعــض االنتقــادات املوجهــة ألســلوب احمل Darlington, et alولقــد أوضــح األدب احملاسيب ومـن أمثلتـه جتاهلـه للتكـاليف الثابتـة والتأكيـد علـى التحسـني مـن خـالل افـرتاض أن الكثـري مــن التكــاليف املتغــرية هــي ثابتــة يف األجــل القصــري. ومــع ذلــك أوضــح املؤلفــون أن جتربــة هــذا املصــنع بعــد

النصف األمر الذي كان له أكرب التـأثري علـى املركـز تطبيق مدخل اإلجناز قد أدت إىل ختفيض املخزون إىل املايل له.

ولقد واجه املصنع يف مرحلة تطبيق مدخل احملاسبة عن اإلجناز بعض الصعوبات تتمثل فيما يلي:بدرجـة bottlenecksأنه من الصعوبة مبكان حتديد القيود وأمـاكن اإلختناقـات -١

كبرية من الدقة.ـــربح أن التخفـــيض يف املخـــزون نت -٢ يجـــة تطبيـــق مـــدخل اإلجنـــاز ســـيثري مشـــكلة ال

قصـــــري األجـــــل ألن القليـــــل فقـــــط مـــــن التكـــــاليف غـــــري املباشـــــرة ســـــيتم حتميلهـــــا للمخزون األمر الذي سيؤثر على الفرتات التالية.

إن ختفيض املخزون أثـار بعـض املشـاكل الـيت مل تكـن واضـحة متامـا فيمـا سـبق، -٣وردين على تزويد املصنع وفق املواعيـد فعلى سبيل املثال فان عدم قدرة بعض امل

احملددة سيؤدي إىل التأثري علـى معـدل اإلجنـاز والـذي تسـعى املنشـأة للمحافظـة عليه.

٤٠

وعلى الرغم من هذه الصعوبات أو املشاكل، فان احملاسبني واملدراء يف املصـنع كـانوا يـرون أن ســـبيل املثـــال إن التفكـــري يف املزايـــا يف تطبيـــق مـــدخل اإلجنـــاز كانـــت تفـــوق الســـلبيات. فعلـــى

تطبيــق هــذا املــدخل قــد أدى إىل التفكــري يف حــل مشــكلة اإلختناقــات الــيت تواجههــا مراحــل اإلنتاج، وقد أثر ذلك بشكل إجيايب على النواحي املالية للمصنع يف فرتة قصـرية نسـبيا. ولقـد

لتزام جبداول اإلنتاج كان أهم النواحي اإلجيابية هلذا املدخل هو أنه أوضح للجميع ضرورة اال واليت كان ينظر هلا قبل ذلك بدرجة قليلة األمهية.

ولقـــد مت عـــرض مـــدخل احملاســـبة عـــن اإلجنـــاز وتوضـــيح جوانبـــه للعـــاملني باملصـــنع، ولقـــد أدى ذلك إىل زيادة قنوات االتصال بني مجيـع العـاملني، حبيـث أن اجلميـع علـى علـم بـأداء املصـنع

صــفحة ٤٠املــدخل إىل تقليــل حجــم التقــارير الشــهرية مــن كــل شــهر. كمــا أدى تطبيــق هــذا إىل مخس صفحات فقط وميكن ألي عامل احلصول على نسخة من هذا التقرير.

كما مت إعداد حساب األرباح واخلسائر بشكل يوضح إجناز املنشأة.أمــا مشــكلة املخــزون فقــد حاولــت املنشــأة التغلــب عليهــا مــن خــالل االحتفــاظ حبــد األمــان

ض نقاط االختناق ملواجهة أي مشاكل غري متوقعـة وبالتـايل احملافظـة علـى معـدل اإلجنـاز. لبع ولقد تغريت مقاييس تقييم األداء يف الشركة ألخرى تشمل النواحي التالية:

الفرص املتعلقة بأسعار البيع -١ الفرص املتعلقة باإلجناز -٢ الفرص املتعلقة بتكلفة املواد اخلام -٣

العاملالتحسن يف رأس املال -٤

التخفيض يف مصاريف التشغيل -٥

Theory of constraint center 1999دراسة مركز نظرية القيود -١١

هـــذه احلالـــة هـــي إحـــدى احلـــاالت الـــواردة يف النشـــرات اخلاصـــة باحملاســـبة عـــن اإلجنـــاز ملركـــز نظريـــة ـــا لتحقيـــق أعلـــى رحبيـــة القيـــود. تـــروي هـــذه النشـــرة جتربـــة إحـــدى الشـــركات للمفاضـــلة بـــني تشـــكيلة منتجا

للشــركة. وكمثــل الكثــري مــن الشــركات األخــرى، قامــت هــذه الشــركة باملفاضــلة بــني تشــكيلة املنتجــات علــى أساس عائد املسامهة بعد حتميل التكاليف الغري مباشرة وتكلفة العمالة هلذه املنتجات. وبـالطبع كـان تركيـز

ولكن بالطبع كانت هذه نظرة ضيقة.الشركة على املنتجات اليت حتقق أعلى عائد مسامهة.

٤١

مث قــررت املنشــأة يف إعــادة النظــر يف مــدخل عائــد املســامهة وفكــرت يف تطبيــق نظريــة القيــود. ويف ظــل هــذه النظريــة فــان األمــر يتطلــب النظــر لــيس إىل عائــد املســامهة الــذي حيققــه كــل منــتج، و إمنــا لإلجنــاز

كانت نتائج تطبيق هذا األسلوب خمتلفة بدرجة كبـرية الذي حتققه الشركة لكل ساعة لوقت قيد ما. ولكنـا حتقـق أعلـى عائـد مسـامهة عن نتائج تطبيق عائد املسامهة، فكثريا من املنتجات اليت كان ينظر هلا على أ

هي منتجات ذات مستوى أقل من اإلجناز كما هو موضح يف اجلدول التايل:

% ٢٥ أ

$

لكل ساعة قيد ٥٠

لكل ساعة قيد ٢٥٠ % ٢ ب

لكل ساعة قيد ١٢٠٠ % ١٤ ج

ولقـــد كانـــت األرقـــام الـــواردة أعـــاله مذهلـــة حـــىت لـــإلدارة نفســـها. فـــاملنتج أ هـــو منـــتج غـــري جـــدير

علــى باإلنتــاج. وعليــه فقــد متــت إعــادة النظــر يف اســرتاتيجيات اإلنتــاج ليــتم الرتكيــز علــى املنــتج الــذي حيقــق أمليـون دوالر إىل مـا ٢٥معدل إجناز لكـل سـاعة قيـد. وبنـاءا علـى ذلـك فقـد ارتفعـت مبيعـات املنشـأة مـن

مليون دوالر، مما زاد من ثراء املؤسسني واملسامهني فيها. ١٢٥يزيد عن

Balderstone & Keef 1999دراسة -١٢١٤

أو مـــا يســـمى باإلجنـــاز جـــذب Goldrattتـــرى هـــذه الدراســـة أن قيـــاس األداء املـــايل الـــذي قدمـــه سنوات السابقة، فاإلجناز يهتم بإنتاج املعلومات الالزمة عن قدرة ١٠انتباه كثري من الدراسات على مدار

املنشــاة علـــى اإلجنـــاز ســـعيا إىل حتســـني هـــذه القـــدرة وإزالــة املعوقـــات الـــيت حتـــول دون ذلـــك التحســـني وقـــد

14 - Balderstone, S., and Keef, S., Op. Cit , 1999, , Oct., 26-28.

٤٢

بيعـات نـاقص تكـاليف املـواد اخلـام إال أن هـذه التعريـف يتجاهـل اإلجناز على انه إيـراد امل Goldrattوصف التكاليف املتغرية األخرى ويفرتض أن التكاليف املتغرية فقط هي تكاليف خامات مباشرة .

لإلجنـــاز يكـــون متشـــابه مـــع املفهـــوم التقليـــدي هلـــامش Goldrattوتـــرى هـــذه الدراســـة أن مفهـــوم عتمـــاد عليـــه يف اختـــاذ القـــرارات املتعلقـــة بتخطـــيط الرحبيـــة واملـــزج املســـامهة حيـــث أن مفهـــوم هـــامش يـــتم اال

اإلنتــاجي والبيعــي ويتحــدد بــالفرق بــني ســعر البيــع والتكلفــة املتغــرية، أمــا اإلجنــاز فهــو يتحــدد بــالفرق بــني ثـل ، باعتبارها اجلزء الوحيد املتغـري يف التكـاليف وهـي مت Goldrattسعر البيع وتكلفة املواد اخلام كما يرى

ائي وبيعه، لذلك فان اإلجنـاز يتميـز عـن هـامش مقدار اإلجناز الذي مت لتحويل تلك اخلامات إىل منتج املسامهة يف عدم اعتماده على التقدير احلكمي أو الشخصي حيـث انـه يهـتم بالقيمـة الـيت أضـافتها بالفعـل

ة عــن طريــق األســواق التنافســية عمليــات التشــغيل علــى املــواد واألجــزاء نصــف املصــنعة وحتــدد هــذه القيمــملنتجــات الشــركة بينمــا يعتمــد هــامش املســامهة يف حســابه علــى نصــيب الوحــدة املنتجــة مــن كــل التكــاليف

املتغرية ومن مث فان مفهوم اإلجناز يتسق مع مفهوم حتليل التكاليف املالئمة . ربـاح يف حالـة التشـغيل أو يف كما ترى هذه الدراسة أن نظرية القيود توفر طريقة املثلـى لتعظـيم األ

ظــل بيئــة إنتاجيــة ذات اختناقــات وهــي تعتمــد يف فلســفتها علــى الوقــت كعامــل حيــوي وضــروري يف تقيــيم ــا تنــادي بتــوفري خمــزون أمــان قبــل املراحــل ذات اإلختناقــات كمــا أن تعظــيم اإلجنــاز يتطلــب األداء كمــا أ

كيفية إدارة اإلختناقات مـن خـالل إجـراء عمليـات ب Goldrattتدين حدوث مثل هذه القيود. وقد اهتم -التحسني املستمر أو ما يعرف بنظام اخلمس خطوات الرئيسية وهي:

حتديد نقط االختناق يف النظام -١ حتديد كيفية استغالل نقط االختناق يف النظام -٢ ترتيب أي شي آخر وفق القرار السابق -٣

إزالة نقط االختناق يف النظام -٤

قط االختناق ارجع للخطوة األوىلإذا مت إزالة ن -٥

ــــا ــــيت ــــز اجلهــــود يف حتســــني األداء يف النقــــاط ال وبــــالرغم مــــن أن هــــذه املعاجلــــة تعمــــل علــــى تركياختناقـــات إال انـــه ال خيـــرج عـــن كونـــه مســـمى جديـــد ألســـلوب تعظـــيم هـــامش املســـامهة للوحـــدة مـــن املـــوارد

بعد انتقال القيد خلارج املصنع . النادرة كما انه يعجز عن إجياد حلول االستمرار التحسني وتقرتح هذه الدراسة أن اإلجناز عبارة عن إيراد املبيعـات مطروحـا منـه مـا يـتم دفعـه للمـوردين نظـري العناصــر الــيت ســامهت يف إنتــاج املنــتج املبــاع دون النظــر إىل ا لوقــت الــذي حصــلنا فيــه علــى هــذه العناصــر،

٤٣

واد اخلـــام ، باإلضـــافة إىل عناصـــر أخـــرى يـــتم طرحهـــا مـــن إيـــراد وتتمثـــل هـــذه العناصـــر يف تكلفـــة شـــراء املـــاملبيعات تتمثل يف مبالغ العموالت املدفوعة ومبالغ اجلمارك ومصاريف النقل يف حالـة عـدم امـتالك وسـائل

نقل للبضاعة . لــذلك فــان اخلــالف بــني هــذا املفهــوم ومفــاهيم اإلجنــاز يف الدراســات الســابقة تتمثــل يف تكــاليف

الــة املباشــرة وبــاقي التكــاليف املتغــرية األخــرى خبــالف تكــاليف اخلامــات حيــث أن الســؤال اهلــام الــذي العمجيـــب طرحـــه هـــو هـــل تكـــاليف العمـــال املباشـــرة تعتـــرب تكـــاليف ثابتـــة أم متغـــرية وتكـــون اإلجابـــة علـــى هـــذا

خــر تكــون السـؤال متوقفــة علــى اخـتالف منشــاة عــن أخـرى. ففــي بعــض املنشـات تكــون ثابتــة والـبعض اآلمتغرية لذلك فان حتديد وقت اإلجناز ال يكون على أساس ساعات تشغيل اآلالت الالزمة لتحويـل املـادة

ائي مباع بل جيب أن يشمل ساعات تشغيل العمالة املباشرة . اخلام إىل منتج اليف لــذلك تــرى هــذه الدراســة أن املفهــوم األفضــل لإلجنــاز هــو إيــراد املبيعــات نــاقص إمجــايل التكــ

املتغرية وليس تكاليف اخلامات فقط . وىف ضوء استعراض الدراسات السابقة، يتضح أن بيئة األعمال شهدت العديد من التغريات البيئية ، اجتماعية و اقتصادية وتكنولوجية ، و أفرزت العديد من النظم الصناعية املتقدمة ،مثل النظم الصناعية

ة للبيئة الصناعية احلديثة مثل زيادة الطلب على مفهوم اجلودة الشاملة املرنة، و اليت شكلت مالمح رئيسي

TQM و احلاجة إىل ختفيض زمن دورة التشغيل. هذه السمات كان هلا العديد من اآلثار يف ثالث جماالتاجملال األول : قياس تكلفة اإلنتاج مثل زيادة إمكانية تتبع تكليف املنتجات وتغيريات يف -رئيسية :

زيادة االهتمام بالرقابة على مسببات تكاليف اإلنتاج. اجملال الثاين: الرقابة التشغيلية مثل ل وتركيبةهيكو استخدام نظرية القيود والرتكيز على نقاط االختناق وتوازن الطاقات . اجملال Cost Driversالتكلفة

لية مثل اجلودة واملرونة واإلجناز الثالث: قياس وتقييم األداء مثل زيادة أمهية املقاييس غري املاThroughput ومقياس فاعلية التشغيلMEC ومن هنا كانت احلاجة للبحث عن أدوات ووسائل.

جديدة لتطوير نظم التكاليف واحملاسبة اإلدارية لكي تتوافق مع مسات البيئة الصناعية احلديثة . ولقد & Kaplanواإلدارية فعل سبيل املثال، اقرتح كل من تعددت اآلراء بشأن تطوير نظم التكاليف واحملاسبة

Cooper نظام التكاليف على أساس األنشطة وكان لدول شرق أسيا واليابان منهجا خاصا للتطوير مثليف التطوير والتحسني املستمر ، . . . . وهكذا إىل أن جاء تطوير أخر على يد Kaizanأسلوب

Goldratt رية القيودوهو ما أطلق عليها نظTheory Of Constraints وما انبثق عنها من تطويرمدخل احملاسبة عن اإلجناز، و يف هذا تأسست دراسة الباحثة. و هلذا خصصت الباحثة الفصل التايل

٤٤

لتتناول به عرض و حتليل مسات بيئة التصنيع احلديثة و أثرها على نظم التكاليف واحملاسبة اإلدارية ، و لنظرية القيود . كما خصصت الباحثة الفصل الثالث لتتناول به عرض و حتليل مفهوم و اإلطار العام

أهداف مدخل احملاسبة عن اإلجناز و جماالت تطبيقها يف أدبيات التكاليف و احملاسبة اإلدارية.

أن ويف النهاية ترى الباحثة أن جزءا من هذه الدراسات كان نظريا وبعيدا عن الواقع امليداين، و اجلزء اآلخر كان ميدانيا أو تطبيقيا◌. كما أن الدراسات امليدانية يف االستعراض السابق قد مت إجراءها يف بيئات صناعية بعيدة عن اململكة، ولكون ما تشهده الصناعة السعودية من تطورات متسارعة ومتالحقة

ة باململكة للوقوف على املزيد من فقد رأت الباحثة ضرورة إجراء دراسات ميدانية على املنشآت الصناعي اآلراء حول أسلوب احملاسبة عن اإلجناز والتعرف على مدى تطبيقه ومميزات وعيوب هذا التطبيق.

٤٥

مقدمــةأثر بدراسة حىت اآلنو عقد الثمانينات من القرن املاضى خالل ثني تزايد اهتمام الباحا التطورات التكنولوجية املختلفة على نظم املعلومات احملاسبية بصفة عامة التطبيقات الصناعية الىت أفرز

تضع ما التغيريت التكنولوجية دائما نظرا ألن تلك ونظم التكاليف واحملاسبة اإلدارية بصفة خاصة.استخدام للمحافظة على املركز التنافسى والنصيب السوقى هلا، حيث أن نشآت أمام حتديات صعبة امل

يذه التطورات التكنولوجية يلعب دورا جوهريا ىف خلق مزايا تنافسية للشركة. ومن مث فلكهذه املنشآت هلصنيع احلديثة، ومن ناحية نظم التتستطيع الشركة االستمرار ىف مركز تنافسى مقبول فإن عليها أن تتبىن

ضرورة إحداث تغيريات جوهرية ىف نظم أخرى فان تبىن املنشآت الصناعيه ملثل هذه النظم يتطلبالتكاليف واحملاسبة اإلدارية، على األقل للمحافظة على دور نظم التكاليف واحملاسبة اإلدارية كمصدر

٤٦

ومن ناحية ،جهة هذه التحديات. هذا من ناحيةرئيسى للمعلومات التكاليفية الىت حتتاجها اإلدارة ملوادورا جوهريا ىف تشكيل جمموعة من لنظم التصنيع احلديثة يلعب الصناعية املنشآتأخرى فإن تبىن

ن هلا العديد من االنعكاسات على حمددات كفاءة نظم و كيالسمات األساسية للبيئة احلديثة والىت التكاليف واحملاسبة اإلدارية .

ا على أداء الشركات لفصص هذا اليص ختمتولقد لتوضيح أهم املتغريات البيئية وانعكاساباإلضافة إىل استعراض بعض آثار التغيريات التكنولوجية والسمات الرئيسية للبيئة الصناعية الصناعية

ختلفة مثل قياس احلديثة على حمددات كفاءة النظام التكاليفي واحملاسبة اإلدارية يف العديد من اجملاالت امل تكلفة اإلنتاج وتقومي األداء.

كما سيتم تناول نظرية القيود واليت تعترب إحدى الفلسفات املتعلقة بعمليات التشغيل واليت تركز على تعظيم الرحبية من خالل الرتكيز على االستخدام الكفأ والفعال للموارد املقيدة يف تدفق اإلنتاج

مستجدات بيئة التصنيع احلديثة وما تشهده من تغيريات تكنولوجية وحتسني جودة املنتجات لتساير وشدة املنافسة ، لذلك سوف يتم تقسيم هذا الفصل إىل املباحث اآلتية: المبحث األول : بيئة التصنيع الحديثة وأثرها على سلوك التكاليف.

المبحث الثاني : اإلطار العام لنظرية القيود.

المبحث األولالمبحث األول لتصنيع الحديثة وأثرها على سلوك التكاليفلتصنيع الحديثة وأثرها على سلوك التكاليفبيئة ابيئة ا

مقدمـة أربعة تتمثل فى و احملاسية االدارية نظم التكاليفل الوظائف الرئيسية نأمما هو جدير بالذكر

: ١٥وظائف رئيسية وهى

15 - Horngren, Datar, and Foster, , 2003 “Cost Accounting : A Managerial Emphasis ”, Prentic Hall.

P.40

٤٧

تقــومي املخــزون ألغــراض إعــداد القــوائم املاليــة ، وهــذا يتطلــب تقســيم تكــاليف اإلنتــاج بــني )١ نتاج غري املباع . اإلنتاج املباع واإل

.الرقابة التشغيلية عن طريق االستفادة من بيانات التغذية العكسية )٢ قياس تكلفة املنتجات كل على حدة. )٣ توفري البيانات الالزمة ألغراض التخطيط وقياس وتقومي األداء واختاذ القرارات. )٤

االنتاج التقليدية والىت و احملاسبة االدارية على مفهوم نظم نظم التكاليف التقليدية وقد تأسستتقوم على أساس اإلنتاج حبجم كبري ملنتجات منطية ذات مواصفات فنية حمددة ومستقره وىف ضوء

ا تكنولوجيا مستقره لذلك فإن مشكلة نظم التكاليف التقليدية مصممه أساسا خلدمة تتمثل ىف أفيض أو تتجه اىل ختات التكنولوجية احلديثة هذا بالرغم أن التغيري ).تقومي املخزون(الوظيفة األوىل فقط

تقرتن وتتزامن معه تطوير نظم جيب أن ولذلك فإن تطبيق النظم الصناعية احلديثة . استبعاد املخزونومن مث فإن التوجهات حنو تطوير نظم التكاليف واحملاسبة اإلدارية . التكاليف واحملاسبة اإلدارية التقليدية

لتحقيق جتاه تصميم نظم تكاليفية تضمن توفري معلومات تكاليفية مفيدة التقليدية جيب أن تنصب الوظائف األخرى. ومن مث ميكن القول بأن احملدد األساسى لكفاءة نظم التكاليف واحملاسبة اإلدارية يتمثل ىف درجة توافق تلك النظم مع مسات البيئة الصناعية احلديثة الىت تفرزها التطورات التكنولوجية

ملطبقة ىف الشركة.ا وسوف تتناول الباحثة يف هذا املبحث ما يلي :

أوال : خصائص بيئة التصنيع الحديثة : تتسم بيئة التصنيع احلديثة بعدة خصائص تتمثل فيما يلي :

المنشآتوانعكاساتها على أداء ∗المتغيرات البيئية -أ

ا وأنشطتها ، وتكون ىف جمموعها قوى تتحرك بدرجات ∗ خمتلفة ىف املتغريات البيئية : هى تلك املتغريات الىت تتعامل معها الشركة وتؤثر على عمليا نقال عن: أوقات خمتلفة وحتت ظروف خمتلفة.

كليــة جملــةالعلوم أالداريــة،قطــاع األعمــال العــام باســتخدام منــوذج متعــدد األهــداف" احملاســىب لتقيــيم أداء شــركات ،" املقيــاس١٩٩٣ذكى،أســامة حممــد، ٣صالتجارة ببىن سويف، جامعة القاهرة.

٤٨

حىت اآلن ، العديد من املتغـريات البيئيـة الـىت كـان و شهدت الفرتة الزمنية منذ بداية الثورة الصناعية هلــا دور جــوهرى ىف التــأثري علــى أداء الشــركات الصــناعية ومــن مث ىف تشــكيل املالمــح أو الســمات الرئيســية

:١احلديثة. ومن املمكن تبويب هذه املتغريات إىل أربعة متغريات رئيسية هى التصنيعلبيئة المتغيرات االقتصادية - ١

ىف اجملتمــع. املنشــآتعلــى أداء مجيــع مباشــر لــه تــأثري يــا بيئ ا ملنــاخ والظــروف االقتصــادية متغــري ثــل امي ظهــور التجمعــات االقتصــادية الضــخمة: األول هــو وتتمثــل املتغــريات االقتصــادية ىف متغــريين رئيســيني ومهــا

ة.املتعددة اجلنسي لمنشآتلتنافسية لزيادة القدرة ا، أما املتغري الثاىن فهو عاليةالتنافسية القدرات ال ذات

تلــك املتغــريات االقتصــادية هلــا دور جــوهرى بصــوره أو بــأخرى ىف التــأثري علــى وجتــدر اإلشــارة أن ومــن مث ىف تشــكيل منــط وقــوة ، بصــفة عامــة و الشــركات الصــناعية بصــفة خاصــة،أســلوب إدارة الشــركات .النشاط االقتصادى ككل

المتغيرات التكنولوجية - ٢العـامل. دولالنمـو االقتصـادى ىف خمتلـف وزيـادة ىف حتقيـق يا جوهر ا دور ∗التقدم التكنولوجى شهد

أصــبح هنــاك تزايــد فقــدتطــورات تكنولوجيــة متعــددة وســريعة، الســنوات املاضــيةوىف هــذا الصــدد شــهدت إنتــاج غــرض وذلــك لىف اســتخدام امليكنــة بــدال مــن العنصــر البشــرى املنشــآت الصــناعيةمســتمر مــن جانــب األتوماتيكيـة ىف مراحـل التصـميم املنشـآت الصـناعيةمثره هذا التزايد املسـتمر ظهـور ومن .السلع واخلدمات

املعتمدة على احلاسـب اآلىل، وكـذا ظهـور نظـم التصـنيع املرنـة والرتكيـز علـى مفهـوم إدارة اجلـودة و اجــواإلنتلـه العديـد مـن اآلثـار كـان ظم تكنولوجيا التصنيع احلديثةدير بالذكر أن التطوير املستمر لنواجل . ١ الشاملة

من مث ىف تشكيل املالمح الرئيسية للبيئة الصناعية احلديثة.و اإلجيابية على أداء الشركات الصناعية المتغيرات االجتماعية والثقافية - ٣ــااملتغــريات البيئيــة اهلامــة مــن أهــمالبيئــة االجتماعيــة والثقافيــة متثــل يف تــؤثر وتتــأثر بــاألداء ذلــك أ

ـــا تـــوفر املنشـــآت مـــن اخلـــرباء الفنيـــني وأيضـــا للمنشـــآت مـــا حتتاجـــه . وترجـــع أمهيـــة البيئـــة االجتماعيـــة إىل أ

مؤمتر الشرق األوسط و مشال عمال " ملنظمات األ اإلداريةأثر التغريات االقتصادية واالجتماعية احلالية و املستقبلية على النظم ،"١٩٩٧رمضان،حامد أمحد ، 1

كلية التجارة، جامعة طنطا أفريقيا لالقتصاد و التجارة الدولية و أسواق املال،ـا : كـل تغيـري ىف أمنـاط أو أسـاليب اإلنتـاج أو التوزيـع املتعلقـة بالسـلع أو اخلـدمات نتيجـة التطبيـق الف ∗ علـى ألسـاليب أو طـرق ميكن تعريف التكنولوجيا علـى أ

١٥ز ص "، مؤسسة الرضا للطباعة و التوريدات، القاهرة.)التسويق املبادئ والتطبيق، " ١٩٩٧علمية . آخرون، حسن خري الدين،ليـة التجـارة، ،كاجمللـة العلميـة لالقتصـاد و التجارةضـوء التغـريات التكنولوجيـة احلديثـة التصـنيع " يف اإلداريـةللمحاسـبة املستقبلي،"املنظور ١٩٩٢السيد، هادى حمسن ١

الثاينجامعة عني مشس، العدد

٤٩

اجملتمعـــات ذات فمـــثال جنـــد يفمســـتوى التعلـــيم ىف اجملتمـــع. ، مـــع مالحظـــة أن ذلـــك يتوقـــف علـــى العمالـــةــــا مــــن القــــوى البشــــرية ذات ن اأن املنشــــآت تــــتمكن مــــاملرتفــــع التعليمــــي املســــتوى حلصــــول علــــى احتياجا

املهارات العالية. هذا مـن ناحيـة ومـن ناحيـة أخـرى، يلعـب مسـتوى الثقافـة والعـادات والتقاليـد االجتماعيـة ا ومن مث علـى أثر واضح على موقف كل من العاملني واملستهلكني ىف عالقتهم بالشركة الصناعية ومنتجا

مستوى األداء هلا. متغيرات السياسية والقانونية ال - ٤

أحد املتغـريات تعترب –ممثلة ىف احلكومة والتشريعات الىت تصدرها -البيئة السياسية والقانونية إنــــؤثر ىف أداء ــــىت ت ــــة اهلامــــة ال ســــتقرار ذلــــك أن لإلالصــــناعية ومــــن مث ىف منوهــــا واســــتمرارها. املنشــــآتالبيئي

وتشــــجيع رؤوس األمــــوال األجنبيــــة علــــى ملنشــــآتابيــــة علــــى أداء اا إجيالسياســــى واجتاهــــات املســــئولني آثــــار الدخول ىف شركات وطنية.

هــذه املتغيــريات األربعــة الســابقة تتفاعــل مــع بعضــها الــبعض بصــورة مســتمرة وجيــدر التنويــه هنــا أن ن الصناعية . ومن مث ميكـ املنشآتممما يصعب معه عمليا الفصل بني تأثري كل منهم على حده على أداء

القــول أن أثــر البيئــة علــى أداء الشــركات الصــناعية ومــن مث علــى تشــكيل مســات البيئــة الصــناعية احلديثــة هــو مجيعها. السابق االشاره اليها مبثابة دالة لتأثري عواملها

:التى أفرزتها التطورات التكنولوجيةواإلدارية النظم الصناعية - ب ــا التطــورات واالداريــة ألهــم الــنظم الصــناعية تتنــاول الباحثــة ىف هــذا اجلــزء عــرض وحتليــل الــىت أفرز

ــــا ــــا التصــــنيع أم تكنولوجي ــــا تصــــميم املنتجــــات أم تكنولوجي ــــة املختلفــــة، ســــواء كانــــت تكنولوجي التكنولوجياملعلومات ، والىت تشـكل ىف جمموعهـا جمموعـة البـدائل التكنولوجيـة الـىت ختتـار اإلدارة مـن بينهـا مـا يالئمهـا

:٢التنافسى ىف كل صناعة ىف ضوء املوقف النظم التكنولوجية الحديثة فى مجال تصميم المنتجات

. Computer–Aided Desigh (CAD(تصميم املنتج مبساعدة الكمبيـوتر وهي عمليةجـــاهزة متخصصـــة ملســـاعدة معينـــة و مـــن التكنولوجيـــا يـــتم اســـتخدام بـــرامج كمبيـــوتر هلـــذا النـــوعطبقـــا و

تـــوفري جمموعـــة مـــن وأيضـــا ىف تصـــميم املنتجـــاتاملتغيـــريات املـــؤثرة ىف جمـــال املهندســـني ىف مراعـــاة كافـــة

2 Kaplan, Robert, S., and Anthony A. Arkinson, 1989, “ Advanced Managerial Accounting, “ Second Edition, (Englewood Cliffs, New Jersey, Prentice Hall). Raiborn, G.., A., Jesse T.

٥٠

وميكــن مـــن خــالل ذلـــكجمـــال تصــميم منـــتج معــني ينتمـــى إىل صــناعة معينـــة. ىف التصــميمات البديلــة هلـــذه باســـتخدام منـــاذج حماكـــاه لتحقيـــق التطـــابق بـــني التصـــميم الـــداخلى واخلـــارجى املنتجـــاتتصـــميم ار مؤشرات معينة قبل اإلنتاج مبا يقلل من احتمـاالت الفشـل ىف بالربامج ىف اخت . وتفيد هذهاملنتجات

حتقيق املنتج للغرض الذى يتم إنتاجه من أجله. تالنظم التكنولوجية الحديثة فى مجال تصنيع المنتجا

علــى نظــم رئيســية مثانيــة إىل التكنولوجيــة هــذه الــنظم أو تصــنيف تبويــب ويف هــذا الصــدد ميكــن :التايلالنحو

Computer - Aided اســـتخدام الكمبيـــوتر فـــى مجـــال تصـــنيع المنتجـــات -١

Manufacturing (CAM)

لقيـام بشـكل مباشـر مـن أجـل امن التكولوجيا يتم ربط الكمبيوتر بـآالت اإلنتـاج ووفقا هلذا النوعإلنتـاج، والـىت جيـب ضمان التسلسل الدقيق للعمليـات أثنـاء اواهلدف من ذلك هو الرقابة والتوجيه، بعملية

أن تتوافــق مــع التــدفق األمثــل لرتتيــب هــذه العمليــات ومــع الرتتيــب الــداخلى لــآلالت ىف املصــنع . وممــا هــو جــدير بالــذكر أن اســتخدام هــذه الــربامج يــؤدى إىل زيــادة كفــاءة اســتخدام املــوارد البشــرية واملاديــة وختفــيض

أن تــوافر إمكانيــة التصــنيع باســتخدام هــذه ارة اىل وجتــدر اإلشــالضــائع ألســباب انتظــار التعليمــات. تالوقــوهذا يعىن إمكان أن يشرتك كال النظـامني CADالربامج ، حيدد كفاءة الربامج اخلاصة بتصميم املنتجات

ىف قاعدة معلومات واحدة مبا يضمن فاعلية النظـامني معـا. ومـن ناحيـة أخـرى يعتـرب CAM & CADمعا ا تعتـرب نشاط التصميم واإلنتاج لتحقيق النجاح يف اساسا CAD ،CAMالتكامل بني نظام أهـم ذلك أ

خطوات االسـتعداد للتشـغيل اآلىل الكامـل للمصـنع وهـو أسـاس انطـالق الشـركات الصـناعية لتصـبح شـركة . ١ رائدة ىف املستقبل وتستطيع مواجهة املنافسة

Flexible Manufacturing System [FMS]ة النظم الصناعية المرن -٢

لتنويع املنشآتضرورة اجتاه هذه اىل الصناعية املنشآتيادة قوة وحدة املنافسة بني أدت ز ا ضرورة التحول من أنظمة التصنيع التقليدية الىت يتم فيها االعتماد على وقد ترتب على ذلك ،منتجا

مرنه. وتتمثل نظم يةعنظم تصنيآالت أخرى تتسم بتنتج نوعا واحدا من املنتجات إىل اآلالت اليت

"، رسالة دكتوراه غري منشورة ، كلية التجارة جامعة ظم اإلنتاج احلديثة و أثرها على القياس احملاسيب ألداء الوحدات الصناعيةن، " ١٩٩٩أمحد، ماجدة أبو يوسف ، ١

٣٠طنطا. ص

٥١

على إنتاج مناذج متعددة من كل عائلة قدرات عاليةالتصنيع املرنة ىف جمموعة متكاملة من اآلالت ذات ومن املنتجات مع توافر اإلمكانات الالزمة إلحداث تغيريات سريعة ومتالحقة ىف املواصفات واملنتج،

. وجيه االلكرتوىنتتم هذه التغيريات بكفاءة ىف ظل نظام للرقابة والتالىت تتوىل االستجابة الفورية احلاسب اآليلن برامج مىف جمموعة األخرية تتمثل هذه النظمو

لتغيري الظروف الصناعية مثل التحول من إنتاج منتجات معينة إىل إنتاج منتجات أخرى أو تعديل ة أتوماتيكية للمواد مما يرتتب عليه مل على مناولتاملواصفات اهلندسية للمنتج. والنظام الصناعى املرن يش

ختفيض إىل أدىن حد ممكن، كما تتوافر إمكانية Setup timeختفيض الزمن الالزم إلعادة تشغيل اآلالت ا . ١دة حجم دفعة اإلنتاج إىل وحدة واح وتعترب النظم الصناعية املرنة من أهم األدوات الىت تستعني بات ىف الطلب على منتجات الشركة كما ونوعا وكذلك ىف مواجهة الشركات الصناعية ىف مواجهة التقل

ظروف املنافسة بضمان اجلودة وإمكانية ختفيض األسعار. النظم الصناعية المتكاملة والموجهة الكترونيا - ٣

Computer – Integrated Manufacturing (C I M)

تسـتهدف تكـوين أنظمـة صـناعية تتمثل تلك النظم ىف جمموعة متكاملة من برامج الكمبيـوتر الـىتمتكاملــة منــذ بــدأ عمليــة تصــميم املنــتج وتصــنيعه حــىت إعــداد املنــتج للشــحن. وذلــك بــأعلى درجــات مــن اجلودة وىف أقل فرتة زمنية وبأقل تكلفة ممكنة. وهذا يشري إىل أن نظـم التصـنيع املتكامـل واملوجهـة الكرتونيـا

CIM يــــــوتر ىف تصـــــميم املنتجـــــات يشـــــمل األنظمـــــة املرتبطـــــة باســـــتخدام الكمبCAD واألنظمـــــة املرتبطــــــةإىل جانـب M R Pوأنظمة ختطيط االحتياجات من املـواد األوليـة CAMباستخدام الكمبيوتر ىف التصنيع

.التشغيل عملياتتكنولوجيا ختطيط العمليات وختطيط الطاقة والرقابة على Materials Requirements Planningتخطيط االحتياجات من المواد االولية نظم -٤

(M R P) يتمثــل هــذا النظــام ىف نظــام حماكــاة باســتخدام الكمبيــوتر لكــى يــوفر معلومــات عــن مــا هــى املــواد األوليــة، وكميتهــا وتوقيــت االحتيــاج إليهــا. ولقــد مت تطــوير هــذا النظــام هلــدف تصــميم ختطــيط االحتياجــات

وهو الذى يضيف حتديد Manufacturing Resource Planning [MRP II]من املوارد الالزمة للتصنيع .االحتياجات من العمالة وساعات العمل اآلىل الالزمة للعمليات اإلنتاجية

1 Horngren, Datar, and Foster, , 2003 “Cost Accounting : A managerial Emphasis ”, Prentic Hall.

P.668

٥٢

Just In Time ( J I T ) فى الوقت المناسبنظام اإلنتاج -٥فلسفة هذا النظام على ضرورة أداء الشىء املطلوب ىف التوقيت السليم دون تقدمي أو تأخري تقوم

وتــدور هـــذه الفلســفة حـــول حمــورين رئيســـيني .١ ع ضــرورة مراعـــاة حســن إدارة وتوظيـــف العنصــر البشـــرىمــ : ٢ مهاو يتعلقان بنشاط الشراء واإلنتاج

بالنسـبة لنشـاط اإلنتـاج فإنـه جيـب البعـد عـن فلسـفة اإلنتـاج للتخـزين ، وعـدم البــدء ىفواصــفات املطلوبــة وىف التوقيــت النشــاط اإلنتــاجى إال بنــاء علــى طلــب مســبق وبالكميــات وامل

احملــدد لبيعهــا وذلــك علــى عكــس نظــام اإلنتــاج التقليــدى والــذى يؤســس علــى مفهــوم الشــراء واإلنتاج بكميات كبرية وفقا ملفهوم اقتصاديات احلجم وذلك لتحقيق مزايا اخلصـم وختفـيض

تكاليف التجهيز . م لتصـل بكميـات صـغرية إىل بالنسبة لنشـاط الشـراء فإنـه جيـب جدولـة توريـد املـواد اخلـا

ــــة التصــــنيع ــــه الوصــــول إىل ،املصــــنع مباشــــرة وفقــــا لتوقيــــت دخوهلــــا ىف عملي ممــــا يرتتــــب علي . "وإن كان من الصعب تنفيذ ذلك عمليا "مستويات املخزون إىل الصفر

لــه العديـد مـن املتطلبـات مثــل ىف الوقـت املناسـبوممـا هـو جـدير بالـذكر أن تطبيــق نظـام اإلنتـاج دة هيكله األقسام اإلنتاجية إىل وحـدات أو خاليـا عمـل، حبيـث تتضـمن كـل خليـة آالت متنوعـة تتـوىل إعا

ىف الوقـت نظـام اإلنتـاج Horngren & Fosterدد عرف كل مـنـوىف هذا الص زء من منتج معني.ـإنتاج ج :٣ على أنه فلسفة تؤسس على حتقيق أربعة جوانب رئيسية وهى املناسب

األنشطة الىت ال تضيف قيمة للمستهلك القضاء على كل - االلتزام بتحقيق مستوى عال من اجلودة -

االلتزام بتحقيق حتسني مستمر ىف مستوى كفاءة أى نشاط -

وأخريا الرتكيز على التبسيط -

اســـتخدام نظـــام ســـحب اإلنتـــاج بـــدال مـــن نظـــام دفـــع JITوىف هـــذا اإلطـــار يتطلـــب تطبيـــق نظـــام

، العـدد اجمللـة العلميـة للبحـوث و الدراسـات التجاريـة، " احملاسـبة علـى اإلجنـاز : لغـة جديـدة للتعامـل مـع مشـاكل قدميـة لتحديـد التكلفـة"، ١٩٩٢زامل، أمحـد حممـد، ١

٢١٣ -١٩١الثاين ، ص:اجمللــة العلميــة لالقتصــاد و لكمبيــوتر "،ظــل أنظمــة التصــنيع املتكاملــة باســتخدام ا يفمنــوذج مقــرتح لتــدفق التكــاليف الصــناعية ،"١٩٩٤عصــافت ســيد أمحــد، عاشــور، ٢

١٩٩٤، كلية التجارة، جامعة عني مشس،ملحق العدد الثاىنالتجارة3 Foster, George and Charles, Horngren, 1987,Op Cit.

٥٣

إنتاج أى جزء أو منتج إال بعد حتديـد املواصـفات املطلوبـة مـن وحـدة أو خليـة تاليـة اإلنتاج ، حيث ال يتم أو عن طريق أمر بيع وارد من العميل مما يرتتب عليه تقليل املخزون بني حمطات أو خاليا التشغيل فال يتم

قيــــق حت JITويتطلــــب نظــــام اإلنتـــاج باســــتمرار ولكنــــه جيــــب أن ننتظــــر حــــىت يطلـــب العميــــل هــــذا اإلنتــــاج. :ميكن حتقيقها من خالل األخذ ىف االعتبار املفاهيم التالية واليتمستوى عال من اجلودة

لتحديــــد ىل التســــويقؤو مــــن مســــ ءا بــــد :اعتبــــار اجلــــودة هــــى وظيفــــة كــــل فــــرد ىف املنشــــأةم مث مــرورا مبســئوىل البحــوث والتطــوير اهلندســية لتصــميم املنــتج احتياجــات العمــالء ورغبــا

ملواصــــفات الــــىت تفــــى حباجــــات العمــــالء . . . وهكــــذا إىل أن يــــتم تــــوفري ذو اخلصــــائص وا منتجات ذات جودة عالية للمحافظة على املركز التافسى للشركة.

.اجلودة عند املنبع: حيث يعترب كل فرد من العاملني مسئوال عند اجلودة ىف موقع عمله العميل املباشر: لكل فرد من العاملني ىف الشركة ىف ظل نظام JIT له وهـو عميال مباشرا

الشخص التالىله ىف القيام بعمليات أخرى على املنتج ومن مث إذا قام كـل شـخص بتوصـيل فالنتيجــة النهائيــة هــى عــدم إنتــاج منتجــات فــان لــة املباشــرياملنتجــات اجليــدة فقــط إىل عم

.١ عالية من اجلودة تومن مث احلصول على مستويا Zero-Defectمعيبة على اإلطالق مســئولية أنميكــن أن تتحقــق اجلــودة مــن املنبــع حيــث ىف الوقــت املناســبوىف ضــوء نظــام اإلنتــاج مســئولية كــل فــرد ىف املنشــأة ، هــذا باإلضــافة إىل الفحــص التلقــائى تكــونحتقيــق مســتوى عــاىل مــن اجلــودة

يف الوقــت أو اإلنتــاج عــن طريــق برجمــة اآلالت الســتبعاد الوحــدات املعيبــة . لــذلك يعتــرب نظــام الشــراء و / والــنظم الصــناعية واملتكاملــة واملوجهــة FMSمــن متطلبــات حتقيــق وتطبيــق الــنظم الصــناعية املرنــة املناســب

علــــى أســــاس تكــــاليفمــــن املســــتلزمات الضــــرورية لتطبيــــق فلســــفة ال JIT كمــــا يعتــــرب نظــــام CIMالكرتونيــــا . (TQM)وكذلك إدارة اجلودة الشاملة (ABC)النشاط Group Technologyم تكنولوجيا المجموعات نظا - ٦

ــذا النظــام "إعــادة ختطــيط املصــنع ، حبيــث يضــم جمموعــة مــن اخلاليــا اإلنتاجيــة بــدال مــن يقصــد التقسيم التقليدى للمصنع ىف صورة أقسام أو مراكز إنتاجية، وحبيث تضم كل خلية مـن اخلاليـا اإلنتاجيـة

ة و الــىت ميكنهــا أداء عمليــات صــناعية خمتلفــة علــى املنــتج وبــذلك تقــل جمموعــة مــن املاكينــات غــري املتشــا

1 Dilworth, James B., 1992, “Operations Management: Design, Planning, and Control for Manufacturing and Services “, (New York: Mg-Graw Hall Inc.).

٥٤

ا لنظــام فقــويــتم و ٢" حركــة نقــل األجــزاء فيمــا بــني اخلاليــا اإلنتاجيــة ومــن مث خفــض الــزمن الكلــى للتشــغيل تكنولوجيا اجملموعات تنظيم وترتيب األجزاء املنتجة ىف جمموعات وفقا ألساسني رئيسيني ومها:

ائص اهلندسية: ممـا يـؤدى إىل عـدم تكـرار إعـداد التصـميمات عنـد التشابه ىف اخلصإنتــاج أجــزاء جديــدة وخاصــة إذا كانــت األجــزاء املوجــودة والســابق تصــميمها ميكــن أن تــؤدى بــنفس املهــام ســواء كانــت حبالتهــا الراهنــة أو بــإجراء بعــض التعــديالت عليهــا ممــا

ج. يؤدى إىل خفض تكلفة تقدمي املنتجات اجلديدة لإلنتا التشابه ىف العمليات الصناعية: ويقصـد بـذلك جتميـع األجـزاء ىف شـكل جمموعـات

ة حبيــث ميكــن تشــغيل اجملموعــة كلهــا ،عائليــة حتتــاج كــل منهــا لعمليــات صــناعية متشــاىف املاكينــات الــىت تــؤدى نفــس العمليــات الصــناعية، ممــا يســاعد علــى ختفــيض تكــاليف

واد ومـن مث ختفـيض الـزمن الـالزم لتنفيـذ طلبـات قل املنجتهيز اآلالت وكلذلك تكاليف وكذلك ختفيض حجم املخزون من اإلنتاج حتت التشغيل. Lead Timeاإلنتاج

ومما هو جدير بالذكر أن استخدم نظـام تكنولوجيـا اجملموعـات يـؤدى إىل حتقيـق العديـد مـن املزايـا :١ منها

ة والتخلص من إعادة تك رار التصـميم اهلندسـى للجـزء ختفيض عدد األجزاء املتشا الواحد.

حتسني ختطيط املصنع وذلـك مـن خـالل زيـادة عـدد اخلاليـا اإلنتاجيـة ممـا يـؤدى إىلالوصـــول إىل التخطـــيط الســـليم الســـتخدام الطاقـــة علـــى مســـتوى املصـــنع ىف حـــدود

قدرات املاكينات داخل كل خلية. يض حجـــم املخـــزون مـــن تقســـيم املصـــنع إىل خاليـــا إنتاجيـــة ، ممـــا يرتتـــب عليـــه ختفـــ

اإلنتاج حتت التشغيل وتقليل حركة نقل املـواد األوليـة وإمتـام عمليـة الرقابـة مـن املنبـع ممــا يرتتــب عليــه ختفــيض زمــن الفحــص ممــا يــؤدى ىف النهايــة إىل ختفــيض زمــن دورة

.التشغيل

Automated Material Handling System (AMHS) نظام مناولة المواد آليا -٧

٣٢ص ١٩٩٩أمحد، ماجدة أبو سيف، مرجع سبق ذكره ، ٢ ١٩٩٩أمحد، ماجدة أبو سيف، مرجع سبق ذكره ، ١

٥٥

هـــذا النظـــام جمموعـــة مـــن التجهيـــزات واملعـــدات الـــىت يـــتم الـــتحكم فيهـــا بواســـطة الكمبيـــوتر يضـــمألغـــراض نقـــل وحتريـــك املـــواد مـــن املخـــازن إىل مواقـــع اإلنتـــاج وكـــذلك نقـــل األجـــزاء واملنتجـــات مـــن مرحلـــة

.٢ ءإنتاجية إىل أخرى أثناء عملية اإلنتاج وأخريا النقل اآلىل للمنتجات إىل مواقع الشحن للعمالــــادل المعلومــــات -٨ ــــة فــــى مجــــال تب ــــة الحديث ــــنظم التكنولوجي Electronic Data ال

Interchange ــا تكنولوجيــا املعلومــات حــديثا ىف جمــاالت االتصــاالت هــى إدمــاج مــن بــني التســهيالت الــىت وفر

يح نظـــام املعلومـــات اخلـــاص بإحـــدى الشـــركات مـــع الـــنظم املماثلـــة لشـــركات أخـــرى. وهـــذه التســـهيالت تتـــ Electronicالفرصة إلمكانية تبادل املعلومات بني املنشآت بعضها البعض أتوماتيكيـا أو مـا يطلـق عليهـا

Data Interchang . ثانيا : أثر بيئة التصنيع على كفاءة نظام التكاليف والممارسة اإلدارية:

الصـناعية احلديثـة علـى آثار التغيريات التكنولوجيـة والسـمات الرئيسـية للبيئـة بعضتتناول الباحثة جمـال قيـاس تكلفـة ، مثلحمددات كفاءة النظام التكاليفى واحملاسبة اإلدارية ىف العديد من اجملاالت املختلفة

وذلك على النحو التايل: ىف جمال تقومي األداء ،اإلنتاج ة اإلنتاجأثر التغييرات التكنولوجية على محددات كفاءة نظام التكاليف فى مجال قياس تكلف -أ

ومسـات البيئـة الصـناعية احلديثـة العديـد مـن االنعكاسـات احلديثـة للتغيريات التكنولوجيـةلقد كان ال قيــاس تكلفــة اإلنتــاج وقيــاس مبجــفيمــا يتعلــق و احملاســبة االداريــة كفــاءة نظــم التكــاليف حمــددات علــى

تكلفة كل منتج على حدة، وذلك كما يلى : : JITالشراء فى الوقت المناسبم انعكاسات تطبيق نظا - ١

مســات كأحــد)الفــوريتتمثــل أهــم انعكاســات نظــام الشــراء حســب حاجــة اإلنتــاج (نظــام الشــراء ا البيئة الصناعية احلديثة ىف جمال قياس تكلفة اإلنتاج فيما يلى:

. زيادة درجة إمكانية تتبع تكاليف الشراء تبعا خلطوط اإلنتاج مباشرة عــات التكــاليفتغيــريات ىف جممCost Pools احملــدد ىف مراكــز النشــاط، حيــث ختتفــى جممعــات

وإذا وجــدت تكــاليف ختــزين، فــإن أســاس ختصــص هــذه )الســتبعاد املخــزون (تكلفــة املخــازن

2 Hilton, Roland W. 1994 , “Management Accounting”, Second Edition, (New York, McGraw-Hull,

Inc.).

٥٦

التكــاليف لــن يســتند إىل أســاس املســاحة، كمــا ىف نظــم التكــاليف التقليديــة، لعــدم منطقيتــه ىف م اســــتخدمــــن مث ضــــرورة البيئــــة الصــــناعية احلديثــــة، و عــــدم مالئمتــــه لســــمات او هــــذه الظــــروف،

مسببات تكلفة أخرى مثل عدد مرات التسليم. : JIT انعكاسات تطبيق نظام اإلنتاج فى الوقت المناسب - ٢

تتمثل أهم انعكاسات تطبيق نظام اإلنتاج حسـب حاجـة العميـل ، كأحـد مسـات البيئـة الصـناعية اج فيما يلى : احلديثة، ىف جمال قياس تكلفة اإلنت

زيــادة إمكانيــة تتبــع بعــض عناصــر التكــاليف طبقــا خلطــوط اإلنتــاج، أو خلاليــا إنتاجيــة معينــة مثــلتكــاليف دعــم خطــوط اإلنتــاج باخلــدمات املســاعدة للصــيانة، وجتهيــز اآلالت ومــن مث تصــنيف ـــا هـــذه التكـــاليف كتكـــاليف مباشـــرة وهـــى نفســـها التكـــاليف الـــىت كـــان يـــتم تصـــنيفها علـــى أ

١٦تكاليف غري مباشرة طبقا لنظم التكاليف التقليدية ال تضـيف قيمـه ، ويرتتـب علـى ذلـك أن يـتم اسـتبعاد جممعـات الـىت األنشـطة ىاخنفـاض أو تالشـ

نشـــاط ختـــزين اإلنتـــاج حتـــت التشـــغيل تكـــاليف التكلفـــة اخلاصـــة بتكـــاليف تلـــك األنشـــطة مثـــل ونشاط مناوله املواد .

عــن تكــاليف كــل منــتج علــى حــدة، أو علــى مســتوى اخلاليــا اإلنتاجيــة زيــادة أمهيــة تــوفري بيانــات الفردية ألغراض استخدمها ىف قياس تكلفة اإلنتاج والرقابة على التكاليف.

زيــادة احلاجــة إىل قيــاس تكلفــة دورة حيــاة املنــتج ، ففــى ضــوء البيئــة الصــناعية احلديثــة تصــبح دورةأن تـتفهم اإلدارة تكلفـة التشـغيل وتكـاليف األنشـطة حياة املنتج قصـرية ممـا يرتتـب عليـه ضـرورة

وهـــذا هـــو جمـــال اهتمـــام نظـــم إدارة (املدعمـــة األخـــرى ، وال تركـــز فقـــط علـــى تكـــاليف اإلنتـــاج . كمــا أصــبح مــن املهــم إعــداد تقــارير تكاليفيــة تغطــى دورة حيــاة املنــتج لدراســة وحتليــل )التكلفــة

١٧كةأثر القرارات املختلفة على رحبية منتجات الشر للتكــاليف العكســىالتوجــه حنــو تبســيط نظــام تتبــع تــدفق التكــاليف باســتخدام نظــام التــدفق

Backfluch Costing ختصص التكاليف علـى على وهو نظام يركز على املخرجات. ويعمل

16 - Kerremans, M., H. Theunisse, G. Van Overioop, 1996, “Impact of Automation on Cost Accounting, ” In: Reading in Management Accounting, Edited by Ibrahim, M. Aly, (Dubuque, Iowa, Kendall/Hunt Publishing Company)PP.324-336. 17 - Brimson, James A.,1986, Op. Cit,, PP.25-29.

٥٧

تكلفة الوحدات املباعة من املنتج الذى يتم إنتاجه ىف خط التجميع وعلى حسابات املخـزون، ذا النظام ما يلى: حبيث يتضمن ه

تســجيل املشــرتيات مــن املــواد األوليــة مباشــرة ىف حســاب مراقبــة خمــزون مــواد خــام )١وال يــتم التميــز بــني مراقبــة خمــزون مــواد وبــني مراقبــة خمــزون إنتــاج حتــت ،وحتــت التشــغيل

).كما هو املتبع ىف حالة نظام التكاليف التقليدية(التشغيل مـــواد خـــام لفـــة املـــواد مـــن حســـاب مراقبـــة خمـــزونعنـــد إمتـــام اإلنتـــاج يـــتم حتويـــل تك )٢

وحتــت التشــغيل إىل حســاب مراقبــة خمــزون إنتــاج تــام مث إىل مراقبــة تكلفــة اإلنتــاج املبــاع عندما يتم البيع.

الغـري األجـور املباشـرة والتكـاليف الصـناعية (بالنسبة إىل تكـاليف التحويـل الفعليـة )٣هـــذه التكـــاليف مباشـــرة إىل مراقبـــة يـــتم جتميعهـــا ىف حســـاب مســـتقل وتضـــاف مباشـــرة)

١٨تكلفة اإلنتاج املباع

عدم وجود خمزون وإن وجد، فسوف يكون مبستوى منخفض جـدا ومـن مث عـدم احلاجـةإىل حســـابات مراقبـــة خمـــزون بأنواعـــه هـــذا مـــن ناحيـــة ومـــن ناحيـــة أخـــرى فـــإن الـــوفرات

راء ختفـــيض حجـــم الكبـــرية ىف التكلفـــة والـــىت حتققهـــا املنشـــآت الصـــناعية العامليـــة مـــن و تسـعى إىل دفاملخزون بأنواعـه املختلفـة وختفـيض الفاقـد ىف املـوارد والوقـت ، مبثابـة هـ

الشركات الصناعية الىت تعمل ىف بيئـة اإلنتـاج احلـديث. ولقـد كـان هلـذا اهلـدف هحتقيقالعديد من اآلثار احملاسبية املرتبط بعنصر املخزون مثل اعتبار فرض تقومي املخـزون أمـر

ضــروريا ومــن مث تقلــص أمهيــة قيــاس وتتبــع تكلفــة املخــزون. ممــا ترتــب عليــه تبســيط غــرينظام تدفق التكلفة وذلك بتخفيض اإلجراءات احملاسـبية املرتبطـة بتـدفق التكلفـة بدايـة

بتحديد تكلفة اإلنتاج التام. امن احلصول على املواد اخلام وانتهاء ١٩عامل مع موردين ذوى اجلودة العاليةخفض الفاقد واملعيب من اإلنتاج من خالل الت انعكاسات أخرى مرتبطة بقياس تكلفة اإلنتاج: - ٣

تتمثل أهم انعكاسات البيئة الصناعية احلديثة على قياس تكلفة اإلنتاج فيما يلى :

18 - Hilton, Roland W. 1994 , Op Cit, P.135 19 - - Sadhwani, Arijan T. Sarhan, M.H. and Kiringoda, Dayal, 1985, Op. Cit , PP.101-105

٥٨

االنعكاسات على هيكل التكلفة وأصبح من الصعب إحـداث تطـابق تـام بـني مفـاهيمت نســـبة التكـــاليف الثابتـــة إىل التكـــاليف دزا يف املتغـــرية كمـــاالتكـــاليف املباشـــرة والتكـــال

٣.العديد من التكاليف غري املباشرة تكاليف مباشرة تاملتغرية كما أصبح

حيـــث تتنـــاقص تكلفـــة األجـــور املباشـــرة ،إحـــداث تغيـــريات علـــى تركيبـــة تكلفـــة اإلنتـــاجعليـه عـدم إمكانيـة بيرتتـ مقابل زيادة أمهيـة التكـاليف الصـناعية اإلضـافية والتسـويقية ممـا

ربـــــط ختصـــــيص التكـــــاليف بـــــاألجور املباشـــــرة كمـــــا هـــــو احلـــــال ىف ظـــــل منـــــوذج ختصـــــيص التكاليف التقليدى.

قيــاس تكلفــة اإلنتــاج كــل علــى حــدة وبطريقــة مالئمــة، أى تأخــذ ىف االعتبــار التغيــريات ىف هيكل وتركيبة تكلفة املنتجات ىف ظل البيئة الصناعية احلديثة.

ظــام إدارة التكلفــة حبيــث يســتند هــذا النظــام إىل مفــاهيم حماســبة األنشــطة وذلــك بنــاء نوالـىت متثـل عوامـل حـدوث التكلفـة Cost Driversـدف الرتكيـز علـى مسـببات التكلفـة

مما يساعد على: )من حيث احلجم والتوقيت( التحديد الدقيق لرحبية كل منتج على حدة . )١ تضيف قيمة . حتديد تكاليف األنشطة الىت ال )٢مراقبـة األنشـطة الـىت تفـرز التكــاليف بقـدر اإلمكـان ومراقبـة التكـاليف الــىت ال )٣

.تضيف قيمة للمستهلك الرتكيز على جودة وكفاءة وفعالية العمليات ككل . )٤ ــا ، فلقــد تغيــري ىف ظــل بيئــة التصــنيع احلديثــة ومــع زيــادة درجــة اآلليــة املرتبطــة

أن التكنولوجيا املتقدمة هـى الـىت تـدفع الشـركات أساس املنافسة الصناعية، حيث الصــــــناعية إىل تطــــــوير األداء الصــــــناعى وتطــــــوير منتجــــــات الشــــــركة ىف املنافســــــة الصناعية ، وإال فإن هذه الشركات سوف تتعرض إىل فقـدان نصـيبها السـوقى ممـا

أنظر على سبيل المثال: ٣

- Seed, A. H.,1984, “Cost Accounting in The Age Of Robotics, ” Management Accounting, USA, October

- Littrel, E.K.,(1984), “High-Tech Challenge to Management Accounting”, Management Accounting, USA, October

- Chalas,P. 1986, “High-Tech Production: The Impact on Cost Reporting System ”Journal of Accountancy” , March

٥٩

يهدد إمكانية اسـتمرارية تلـك الشـركات الصـناعية، ونتيجـة هـذه التغيـريات ظهـرت املرتبطة بإدارة التكلفة، وأصبحت بـارزة بصـورة أكثـر مـن ذى املشاكلعديد من ال

ختصـيص وتبويـب التكـاليف وكـذلك و قبل، مثل التغري ىف أمناط سلوك التكـاليف، عـــدم مالئمـــة طـــرق اإلهـــالك التقليديـــة الحتســـاب تكلفـــة املنـــتج ىف بيئـــة التصـــنيع

احلديث.

ات كفاءة نظم التكاليف والمحاسبة اإلداريـة فـى مجـال ثر التغييرات التكنولوجية على محددأ -ب الرقابة التشغيلية

كفـاءة نظــم حمــددات لقـد كـان لســمات البيئـة الصـناعية احلديثــة العديـد مــن االنعكاسـات علـى التكاليف واحملاسبة اإلدارية ىف جمال الرقابة التشغيلية وتتمثل تلك االنعكاسات فيما يلى :

التشــغيلية مســئولية املســتويات التنفيذيــة أثنــاء اإلنتــاج ، واالبتعــاد أصــبحت الرقابــةعـــن منـــوذج الرقابـــة علـــى احنرافـــات التكـــاليف بعـــد التنفيـــذ ممـــا ترتتـــب عليـــه ضـــرورة التحــول مـــن اســـرتاتيجية الرتكيــز علـــى حتليـــل االحنرافــات بعـــد التنفيـــذ إىل اســـرتاتيجية

لــىت تســتند إىل أمهيــة تعظــيم القيمــة وا : TQMتقودهــا مفهــوم إدارة اجلــودة الشــاملة من خالل زيادة رضاء املستهلك .

إن أفضل طريقة للرقابة التشغيلية جيب أن يكون مـن خـالل الرقابـة علـى مسـبباتمثــل أوامــر تغيــري املواصــفات اهلندســية وتغيــري جدولــة ( Cost Driversالتكلفــة شــكل مالئــم تــأثري مســببات ن نظــم التكــاليف التقليديــة ال حتــدد بألنظــرا )اإلنتــاج

التكلفة على التكاليف الصناعية لكل عملية صناعية على حدة . إن اســـتخدام نظريـــة القيـــودTOC (كمـــا ســـيتم شـــرحها يف فصـــول الحقـــة) يعتـــرب

مدخل مالئم للتحول من األمناط الصناعية التقليدية إىل األمنـاط الصـناعية احلديثـة، ـــز إىل نقـــاط االختنـــ ـــوازن الطاقـــات ىف خـــط حيـــث تتنقـــل الرتكي اق ومشـــكلة عـــدم ت

بـدال Pull system اإلنتاج وذلك بطبيعة احلال ىف إطـار اسـتخدام نظـام السـحب املعــروف ىف نظــم التصــنيع التقليديــة وبــذلك تســاهم Push system لنظــام الــدفع

الرقابــة التشــغيلية ىف عــالج مشــكلة تــدفق املنتجــات مبــا يضــمن ختفــيض زمــن دورة األهداف الرئيسية للنظم الصـناعية احلديثـة ، كمـا أن أهم أحد ذي يعتربالالتشغيل

تــوفري البيانــات عنــد التشــغيل ىف الوقــت املالئــم وتضــمينها ىف تقــارير التكــاليف مــن

٦٠

خــــالل تكنولوجيــــا تبــــادل املعلومــــات ، ميكــــن مــــن االســــتفادة مــــن بيانــــات التغذيــــة يف واحملاسـبة اإلداريـة ىف جمـال مبا يدعم من دور نظم التكـال Feed backالعكسية

الرقابة التشغيلية . توفري املعلومات التكاليفية املرتبطة بقياس العديد من جوانب األداء التشغيلى مثـل

التسليم .و زمن التشغيل ، و اجلودة، األخذ ىف االعتبار تطوير نظام التكاليف التقليدى حبيث يفرز معلومـات تكاليفيـة

تفيد ىف جماالت التخطيط االسـرتاتيجى و لتشغيلية احلديثة ، تعكس واقع العمليات ا ومواجهة املنافسة.

أثر التغييرات التكنولوجية على محددات كفاءة نظم التكـاليف والمحاسـبة اإلداريـة فـى مجـال -ج ءتقويم األدا

ة نظـم كفـاء حمـددات لقد كان لسمات البيئة الصناعية احلديثـة العديـد مـن االنعكاسـات علـى :يالتكاليف واحملاسبة اإلدارية ىف جمال قياس وتقومي األداء ولعل أهم هذه االنعكاسات ما يل

املقــاييس غــري املاليــة ىف جمــال باســتخدام ترتــب علــى التغيــريات التكنولوجيــة زيــادة االهتمــام )١ملاليـة قياس وتقومي األداء الصناعى ، حيث تبني أن قيـاس وتقـومي األداء باسـتخدام املقـاييس ا

التقليديـــة املعروفـــة ، غالبـــا مـــا يتنـــاقض مـــع األهـــداف االســـرتاتيجية للشـــركة ، حـــىت أن بعـــض األول أمــام األداء الصــناعى اجليــد والبــاحثني اعتــرب أن النظــام التكــاليفى التقليــدى هــو العــد

وذلك نتيجـة عـدم اسـتخدام املقـاييس الغـري ماليـة ىف جمـال قيـاس وتقـومي األداء, ٢٠اإلنتاجيةو واملرونـة وزمـن دورة التشـغيل Throughput Accounting مثل اجلودة واحملاسـبة علـى اإلجنـاز

ومســتويات املخــزون وجدولــة اإلنتــاج هــذا باإلضــافة إىل أمهيــة الرقابــة الكليــة علــى العمليــات -فعلى سبيل املثال :باستخدام احملاسبة على اإلجناز .

من أهم املقاييس غـري املاليـة والـذى يتوافـق Setup يعترب متوسط زمن إعادة التجهيز -أمــــع البيئــــة الصــــناعية احلديثــــة ىف جمــــال مقيــــاس وتقــــومي األداء ، وكــــذلك مقيــــاس فعاليــــة

ــــذى يســــاوى زمــــن التشــــغيل مق ــــات وما ســــالتشــــغيل الصــــناعى وال علــــى زمــــن أداء العمليســتنفذ ىف الداخليــة وهــذا املقيــاس حيفــز علــى الــتخلص مــن كــل مظــاهر الفاقــد والوقــت امل

20-Edwards, James B., and Julie A. Head,1984, “Is Cost Accounting the No 1 Enemy of Productivity?, ” Management Accounting, USA,June, PP.23-31.

٦١

٢١تنفيذ أداء األنشطة الىت ال تضيف قيمة املستهلك

زيادة أمهية مقياس أداء نشاط التسليم ، فنجاح الشركة سيكون منخفض حـىت ولـو -بقامـــت الشـــركة بإنتـــاج منـــتج أفضـــل ولكـــن مت تســـليمه ىف وقـــت متـــأخرا . وىف هـــذا اجملـــال

ل نسبة األوامر املسـلمة ىف التوقيـت مث لتقومي االداء ظهرت احلاجة إىل مقاييس غري مالية .احملدد إىل إمجاىل عدد األوامر املسلمة كأحد مقاييس تقومي األداء

و نظــام MRPرتتــب علــى تطبيــق نظــام ختطــيط االحتياجــات مــن املــواد األوليــة ت -ج، كأحــد مســات البيئــة الصــناعية احلديثــة ، إىل ظهــور مقيــاس ىف الوقــت املناســباإلنتــاج

ماىل يرتبط بااللتزام بتحقيق التوقيتات املخططـة . كمـا كـان هلـذه األنظمـة تـأثريا أداء غري على نظام إعداد املوازنات التخطيطية ، حيث أعتقد مديرى املراكز أن ارتباطهم جبـداول اإلنتاج جيعلها مفروضة عليهم ، وكـان مـن املفـروض أن تتكامـل هـذه األنظمـة مـع نظـام

ومن ناحية أخرى يقل الرتكيز على االحنرافـات السـعرية ، .٢٢ية إعداد املوازنات التخطيطحيـــث أن االحنرافـــات املوجبـــة تتحقـــق عـــن طريـــق شـــراء كميـــات كبـــرية لتحقيـــق وفـــرات ىناحلجم أو بشراء مواد أولية ذات جودة أقل ، وكال األمرين غري مالئم لنظام الشـراء اآل

مليـــات ولـــيس علـــى تكلفـــة املـــواد حيـــث جيـــب أن يكـــون الرتكيـــز علـــى إمجـــاىل تكلفـــة الع .شراءالكما أن عامل اجلودة حيظى بأولوية أكرب من سعر ،األولية فقط

التخلـى عـن مما يرتتـب عليـةحىت ميكن للشركات الصناعية مواجهة املنافسة احلالية ، -داملقـــاييس التقليديـــة لإلنتاجيـــة [مثـــل إنتاجيـــة العمـــل املباشـــر] وجيـــب الرتكيـــز علـــى مخســـة

طق لقيــاس وتقــومي األداء التشــغيلى وهــى اجلــودة ، التســليم ، املخــزون، تكلفــة التلــف، منــا األداء اآلىل املرتبط مبستوى التكنولوجى املطبق .

:زيادة أهمية التقرير عن تكاليف الجودة والتى تتمثل فى )٢ . تكاليف منع وجود معيب . تكاليف اكتشاف الوحدات املعيبة

21 - Kaplan, Robert S.,1991, “New Systems For Measurement and Control ” The Engineering Economist, Spring ,Vol. 38, No.3, PP.210-218. 22 - Mackey, Jim and Mike Thomas,1995 “Costing and the new Operation Management,” In: Issues in Management Accounting, Edited By, David Ashton, Trevor Hopper, and Robert, W. Scapens, Second Edittion, (New York, Printice Hall ), PP.87-113.

٦٢

إى تكلفــــــة إصــــــالح الوحــــــدات املعيبــــــة الــــــىت مت (. الــــــداخلي تكــــــاليف الفشــــــل . )اكتشافها قبل البيع

أى تكلفــة إصــالح الوحــدات املعيبــة الــىت مت اكتشــافها ( تكــاليف الفشــل اخلــارجى . )بعد البيع

واألكثر أمهية ىف هذا الصدد هو توفري معلومات تكاليفية عن اخنفاض مستوى اجلودة. القيـاس املقـارنيم األداء مثـل مفهـوم يـثـة ىف جمـال قيـاس وتقظهور العديد من املفاهيم احلدي )٣

Benchmarking ومفهـوم التكـاليف املسـتهدفةTarget costing واحملاسـبة علـى اإلجنـازThrought Accounting وهــذا يعــىن أن املعــايري جيــب أن يعــاد فيهــا النظــر ىف ضــوء مــا .

ــا أو منشــأة مماثلــة]أى ىف ضــوء يفعلــه اآلخــرون ومــا حيققــوه مــن نتــائج [ ســواء ىف امل نشــأة ذاأفضـــل أداء ســـابق . أو جيـــب أن نعيـــد النظـــر ىف التكـــاليف املســـتهدفة بســـبب التغيـــريات ىف ظــروف املنافســة الــىت حــددت ســعر البيــع وبالتــاىل حتــدد التكلفــة كقيــد جيــب أن يــتم تصــميم

حت ظـروف املنافسـة املنتج ىف ضوئها والتغيري هنا أصبح ىف أساس وضـع املعـايري حيـث أصـبوالســوق وليســت املفاوضــات أو املشــاركة بــني املســتويات اإلداريــة (كمــا هــو احلــال ىف ضــوء

)األسلوب التقليدى إلعداد املوازناتجيب أن حتتوى تقارير احملاسـبة اإلداريـة ، ىف ظـل البيئـة الصـناعية احلديثـة ، علـى معلومـات )٧

ة . تشغيلية تفصيلية إىل جانب املعلومات املاليىف ظـــل البيئـــة الصـــناعية احلديثـــة ، حتـــول االهتمـــام عنـــد اختـــاذ بعـــض القـــرارات (مثـــل قـــرار )٨

الشراء أم الصنع) إىل الرتكيز على تعظيم الوفرات التكاليفية بدال من تدينه التكاليف . الرقابــــة التشــــغيلية علــــى مأن حتتــــوى نظــــ مــــن الضــــرورىىف ظــــل البيئــــة الصــــناعية احلديثــــة ، )٩

طى اجلوانب غري املالية ألداء األنشطة املختلفة ، كما أن مقاييس األداء جيب أن مقاييس تغ املعلومـات عـن التكـاليف الـىت ال ريتدور حول العناصر اهلامة ىف اسـرتاتيجية اإلنتـاج مثـل تـوف

تظهـــر تضـــيف قيمـــة وكـــذلك تـــوفري معلومـــات تســـاعد ىف حتديـــد مســـببات التكلفـــة . وأخـــريا ــدف تطــوير مقــاييس اأمهيــة تــوفري مقيــاس متكامــل لــألداء حبيــث يتضــمن كــل مــن و ألداء

الية للكفاءة واجلودة والتسليم .املقاييس املالية وغري امل

٦٣

ية مثل ديقالتخلى عن مقاييس األداء التل من الضرورىىف ظل البيئة الصناعية احلديثة ، )١٠باشـــر واحنرافـــات احلجـــم احنرافـــات األجـــر ، كفـــاءة العمـــل املو احنرافـــات ســـعر املـــواد املباشـــرة

حيــث تتنــاقض هــذه املقــاييس مــع أهــداف حتســني اجلــودة وختفــيض املخــزون والــزمن الــالزم . ومـن مث فـإن مقيـاس األداء الـذى جيـب أن يلقـى االهتمـام Throughput time لإلجنـاز

األكــرب ، ىف البيئــة الصــناعية احلديثــة، جيــب أن يتمثــل ىف ختفــيض الــزمن الــالزم إلجنــاز كــل أن لعمليــات الداخليــة وحماولــة أن يتســاوى هــذا الــزمن مــع زمــن التشــغيل . ومــن مث جيــبا

يم األداء الصــناعى، ىف البيئــة الصـــناعية احلديثــة ، مباشــرة ىف جمـــاالت يـــينصــب مقيــاس وتقأى جانـب أخـر مـن جوانـب األداء باإلضـافة إىل إخل …اجلودة ، زمن التشغيل، التسـليم

ارة تنميته. التشغيلى الذى تريد اإلداالهتمـــام بـــأدوات الرقابـــة التشـــغيلية للحفـــز مـــن الضـــرورى ة اإلنتـــاج احلديثـــةيـــىف ظـــل بيئ )١١

ـــتعلم وحتســـني أداء كـــل نشـــاط واالســـتفادة مـــن بيانـــات التغذيـــة العكســـية لضـــمان علـــى ال كفاءة العمليات .

رة علـى نتيجة التقدم ىف تكنولوجيا املعلومات ، أصبحت الشـركات الصـناعية لـديها القـد )١٢رقابــة أفضــل علــى العمليــات ىف أمــاكن حــدوث التكلفــة ، ومــن مث فإنــه ميكــن إحــالل نظــام التكاليف التقليدى بقاعدة بيانات تكاليفية تتيح إمكانيـة اسـتخدام نظـم تكـاليف متعـددة

.

المبحث الثانيالمبحث الثاني اإلطار العام لنظرية القيوداإلطار العام لنظرية القيود

مقدمــة :قـد شـهدت قـد شـهدت لبيئـة الصـناعية فـى الفتـرة األخيـرة لبيئـة الصـناعية فـى الفتـرة األخيـرة سبقت اإلشارة في المبحـث السـابق الـى أن اسبقت اإلشارة في المبحـث السـابق الـى أن ا

تطورات جذريـة فـى أسـاليب وتكنولوجيـا اإلنتـاج، باإلضـافة الـى تغييـر شـكل ونمـط المنافسـة، األمـر تطورات جذريـة فـى أسـاليب وتكنولوجيـا اإلنتـاج، باإلضـافة الـى تغييـر شـكل ونمـط المنافسـة، األمـر بمــا بمــا أو التشــغيلية أو التشــغيلية االداريــةاالداريــةالــذى أدى الــى ضــرورة تطــوير وتحــديث بعــض الفلســفات أو األســاليب الــذى أدى الــى ضــرورة تطــوير وتحــديث بعــض الفلســفات أو األســاليب

ومن ثم ومن ثم لديها،لديها، عالية استغالل الموارد المتاحةعالية استغالل الموارد المتاحةكفاءة وفكفاءة وفيضمن قيام المنشأة على اقصى قدر ممكن ليضمن قيام المنشأة على اقصى قدر ممكن ل المنشأة .المنشأة . ونموونمو رراستمرااستمراامكانية امكانية لمنشاة وقدرتها التنافسية ومن ثم لمنشاة وقدرتها التنافسية ومن ثم لل الكلىالكلى تعظيم ربحتعظيم ربحإحــدى هــذه إحــدى هــذه TThheeoorryy OOff CCoonnssttrraaiinnttss ((TTOOCC))نظريــة القيــود نظريــة القيــود فــى هــذا الصــدد تمثــل فــى هــذا الصــدد تمثــل و و

نشــأة ، و ذلــك مــن خــالل نشــأة ، و ذلــك مــن خــالل و التــى تؤســس علــى الســعى وراء تعضــيم الربحيــة الكليــة للمو التــى تؤســس علــى الســعى وراء تعضــيم الربحيــة الكليــة للم الفلســفات الفلســفات المشــأة بصــفة المشــأة بصــفة االســتخدام الكــفء والفعــال لمــوارد االســتخدام الكــفء والفعــال لمــوارد وتحقيــق وتحقيــق ية للمشــأةية للمشــأةعمليــات التشــغيلعمليــات التشــغيلالالبباالهتمــام االهتمــام

فيها بصفة خاصة.فيها بصفة خاصة. المقيدةالمقيدةعامة والموارد عامة والموارد مىمىاألكـادياألكـاديالباحثين على المسـتوى الباحثين على المسـتوى اهتمام العديد مناهتمام العديد من ولقد كان ذلك الدافع الرئيسى وراء ولقد كان ذلك الدافع الرئيسى وراء

، ومــا انبثــق عنهــا مــن ، ومــا انبثــق عنهــا مــن ااهــهــتطبيقتطبيقو امكانيــة و امكانيــة نظريــة القيــود نظريــة القيــود ة و تحليــل ة و تحليــل ى،علــى حــد الســواء، بدراســى،علــى حــد الســواء، بدراســوالمهنوالمهنــة لمســاعدة مــدخل المحاســبة علــى االنجــاز،مــدخل المحاســبة علــى االنجــاز، ــة لمســاعدة كمــدخل لتطــوير نظــم االتكــاليف و المحاســبة االداري كمــدخل لتطــوير نظــم االتكــاليف و المحاســبة االداري

التصـنيع وتحسـين جـودة المنتجـات التصـنيع وتحسـين جـودة المنتجـات زمـنزمـنتخفـيض تخفـيض المنشأت على تحقيق العديد مـن االهـداف مثـل المنشأت على تحقيق العديد مـن االهـداف مثـل الهـــداف التشـــغيلية و االســـترتيجية التـــى تســـعى المنشـــأت الهـــداف التشـــغيلية و االســـترتيجية التـــى تســـعى المنشـــأت ... الـــى غيـــر ذلـــك مـــن ا... الـــى غيـــر ذلـــك مـــن اوزيـــادة الربحيـــةوزيـــادة الربحيـــة

..الصناعية فى بيئة التصنيع الحديثةالصناعية فى بيئة التصنيع الحديثةالعديد من الدراسات التى تأسسـت العديد من الدراسات التى تأسسـت لذلك عكست أدبيات المحاسبة االدارية و التكاليفلذلك عكست أدبيات المحاسبة االدارية و التكاليف وو

و المحاسـبة االداريـة، و المحاسـبة االداريـة، التكـاليف التكـاليف نظـمنظـمفـى إطـار فـى إطـار نظريـة القيـودنظريـة القيـود جـدوى اسـتخدامجـدوى اسـتخدامو و بهدف دراسـة مـدىبهدف دراسـة مـدىمن من و المحاسـبة االداريـة ، التقليديـة،و المحاسـبة االداريـة ، التقليديـة،التكاليف التكاليف نظمنظمما تستخدمه ما تستخدمه عكست بعض الدراسات انعكست بعض الدراسات ان حيثحيث

قدمــه مــن معلومــات عــن تكــاليف المنتجــات ال قدمــه مــن معلومــات عــن تكــاليف المنتجــات ال تتومــا ومــا ماليــة ألغــرض قيــاس و تقيــيم األداء،ماليــة ألغــرض قيــاس و تقيــيم األداء، مقــاييسمقــاييس فــى بيئــة التصــنيع الحديثــة. فــى بيئــة التصــنيع الحديثــة. نظريــة القيــودنظريــة القيــوداالســتفادة مــن تطبيقــات االســتفادة مــن تطبيقــات يتناســب مــع متطلبــات وأهــداف يتناســب مــع متطلبــات وأهــداف

اهتمامــا متزايــدا مــن جانــب اهتمامــا متزايــدا مــن جانــب هدت ادبيــات المحاســبة األداريــة فــى الفتــرة الزمنيــة األخيــرة هدت ادبيــات المحاســبة األداريــة فــى الفتــرة الزمنيــة األخيــرة لهــذا شــلهــذا شــو و الخــروج مــن عــالم التكلفــة الخــروج مــن عــالم التكلفــة رةرةضــرو ضــرو البــاحثين االكــاديمين و المهنــين ، علــى حــد الســواء، لتبــى فكــرة البــاحثين االكــاديمين و المهنــين ، علــى حــد الســواء، لتبــى فكــرة

WWoorrlldd CCoosstt واالنطالق نحو عالم اإلنجاز واالنطالق نحو عالم اإلنجازTThhrroouugghhppuutt WWoorrlldd / وذلك من خالل البحـث عـن و / وذلك من خالل البحـث عـن و يـوفر لـالدارة يـوفر لـالدارة ، مثل المحاسـبة علـى االنجـاز ، بحيـث، مثل المحاسـبة علـى االنجـاز ، بحيـث٢٣٢٣أسلوب أو مدخل محاسبى جديدأسلوب أو مدخل محاسبى جديد أو تطويرأو تطوير

كرهأبو شناف، زايد سامل، مرجع سبق ذ ١

٦٥

ة لســـمات البئـــة الصـــناعية الحديثـــة، بحيـــث يمكـــنن لـــالدارة ان ة لســـمات البئـــة الصـــناعية الحديثـــة، بحيـــث يمكـــنن لـــالدارة ان مـــن المعلومـــات المالئمـــمـــن المعلومـــات المالئمـــ هـــاهـــااحتياجاتاحتياجاتعلى مستوى المنشـأة ككـل وذلـك على مستوى المنشـأة ككـل وذلـك اإلنجاز المحقق اإلنجاز المحقق مقدارمقدار للتعرف علىللتعرف على تعتمد على هذه المعلوماتتعتمد على هذه المعلومات

القرارت االدارية وقياس و تقيـيم األداء و التحقـق مـن تحقيـق األهـداف التشـغيلية و القرارت االدارية وقياس و تقيـيم األداء و التحقـق مـن تحقيـق األهـداف التشـغيلية و ألغراض ترشيدألغراض ترشيد ..األستراتجية للمنشأةاألستراتجية للمنشأة

اإلطار العام لنظرية القيود، وذلك على النحو التالي:اإلطار العام لنظرية القيود، وذلك على النحو التالي:لعرض وتحليل لعرض وتحليل المبحثالمبحثولقد خصص هذا ولقد خصص هذا TThheeoorryy OOff CCoonnssttrraaiinnttssمفهوم نظرية القيود مفهوم نظرية القيود --أ أ

ــاحثين، ألســتخدام عكســت األدبيــات المحاســبعكســت األدبيــات المحاســب ــدا ، للكثيــر مــن الب ــة اهتمامــا متزاي ــاحثين، ألســتخدام ية و األداري ــدا ، للكثيــر مــن الب ــة اهتمامــا متزاي ية و األداري الكليـةالكليـة ربحيـةربحيـةالالتعظـيم تعظـيم فى ظل بيئة االنتاج المقيدة، بما يضـمنفى ظل بيئة االنتاج المقيدة، بما يضـمنتخطيط ورقابة اإلنتاج تخطيط ورقابة اإلنتاج للنظرية القيود نظرية القيود

بمـــا بمـــا فـــى المنشـــأةفـــى المنشـــأة تحســـين إدارة العمليـــات المقيـــدةتحســـين إدارة العمليـــات المقيـــدة وذلـــك مـــن خـــالل تحديـــد و دراســـة ووذلـــك مـــن خـــالل تحديـــد و دراســـة ولمنشـــأة لمنشـــأة للأعلى معـدل انجـازممكن أعلى معـدل انجـازممكن يةومن ثم تحقيقيةومن ثم تحقيقإلنتاجإلنتاجاا سياب ممكن للعمليات سياب ممكن للعمليات يضمن الوصول القصى انيضمن الوصول القصى ان

على مستوى المنشأة ككل.على مستوى المنشأة ككل. ،، EElliiyyaahhoo GGoollddrraattttالقيود فى منتصف السـبعينات علـى يـد القيود فى منتصف السـبعينات علـى يـد اية ظهور نظريةاية ظهور نظريةبدبدولقد كات ولقد كات

اللـذان ركـزا جهودهمـا فـى اللـذان ركـزا جهودهمـا فـى CCooxx && GGoollddrraattttفى تطوير نظرية القيود الى كل مـن فى تطوير نظرية القيود الى كل مـن لليرجع الفضيرجع الفضكما كما يفية تحسين األداء وإدارة العمليات المقيـدة مـن خـالل العديـد مـن الدراسـات والكتـب التـى يفية تحسين األداء وإدارة العمليات المقيـدة مـن خـالل العديـد مـن الدراسـات والكتـب التـى سبيل كسبيل ك

، والمتعلقـــة ، والمتعلقـــة حتــى االن حتــى االن تــم إصــدارها فــى هــذا الشــأن منــذ منتصــف الثمانينــات مــن القــرن العشــرينتــم إصــدارها فــى هــذا الشــأن منــذ منتصــف الثمانينــات مــن القــرن العشــرينيعــوق التــدفق يعــوق التــدفق CCoonnssttrraaiinnttبتحســين األداء التشــغيلى للعمليــات الصــناعية فــى حالــه وجــود قيــد معــين بتحســين األداء التشــغيلى للعمليــات الصــناعية فــى حالــه وجــود قيــد معــين

. . ١١ر لإلنتاج ر لإلنتاج المستمالمستمنظريـــة القيـــود علـــي أنهـــا "طريقـــة إداريـــة نظريـــة القيـــود علـــي أنهـــا "طريقـــة إداريـــة HHiillttoonn,, eett..aallو فـــى هـــذا الصـــدد عـــرف كـــل مـــن و فـــى هـــذا الصـــدد عـــرف كـــل مـــن

لتحسين العمليات اإلنتاجية وذلك من خالل قياس طاقـة العمليـة وتحديـد قيـود العمليـة وإدارة هـذه لتحسين العمليات اإلنتاجية وذلك من خالل قياس طاقـة العمليـة وتحديـد قيـود العمليـة وإدارة هـذه لمســاعدة لمســاعدة القيــود بكفــاءة وفعاليــة". كمــا يمكــن تعريــف نظريــة القيــود علــى أنهــا " أســلوب إســتراتيجيالقيــود بكفــاءة وفعاليــة". كمــا يمكــن تعريــف نظريــة القيــود علــى أنهــا " أســلوب إســتراتيجي

ccyyccllee ttiimmeeالشـــركات علـــي التحســـين الفعـــال لعوامـــل النجـــاح الجـــوهري مثـــل زمـــن دوره التنفيـــذ الشـــركات علـــي التحســـين الفعـــال لعوامـــل النجـــاح الجـــوهري مثـــل زمـــن دوره التنفيـــذ . ومــن ناحيــة اخــرى عــرف . ومــن ناحيــة اخــرى عــرف ٢٢والمعــدل المســتخدم لتحويــل المــوارد الخــام إلــي إنتــاج تــام قابــل للبيــع"والمعــدل المســتخدم لتحويــل المــوارد الخــام إلــي إنتــاج تــام قابــل للبيــع"

. ٢١٥ صاملرجع السابق، -١ أنظر على سبيل املثال: -٢

" Cost Management ; strategies for Business DecisionsHilton, R., Maher, M., and Selto, F., 2002 " -

Mc-Graw-Hill Higher Education",P.82.

٦٦

HHoorrnnggrreenn,, eett..aall ة عنـد ة عنـد نظرية القيـود علـي أنهـا وصـف للطـرق المسـتخدمة لتعظـيم اإلربـاح التشـغيلينظرية القيـود علـي أنهـا وصـف للطـرق المسـتخدمة لتعظـيم اإلربـاح التشـغيلي ..٣٣مواجهة العمليات لبعض االختناقاتمواجهة العمليات لبعض االختناقات

ومن ثم يمكن تلخيص التعريفات السابقة، علـى أن نظريـة القيـود هـى فلسـفة إداريـة تعكـس ومن ثم يمكن تلخيص التعريفات السابقة، علـى أن نظريـة القيـود هـى فلسـفة إداريـة تعكـس أساسا قويا التخاذ القرارات الخاصة بتحديد القيد أو مجموعة القيود وكيفية إدارتها بكفـاءة وفعاليـة أساسا قويا التخاذ القرارات الخاصة بتحديد القيد أو مجموعة القيود وكيفية إدارتها بكفـاءة وفعاليـة

ريـــة للمنشـــأة وذلـــك بغيـــة تعظـــيم اإلربـــاح ريـــة للمنشـــأة وذلـــك بغيـــة تعظـــيم اإلربـــاح وذلـــك بهـــدف التحســـين الفعـــال لعوامـــل النجـــاح الجوهوذلـــك بهـــدف التحســـين الفعـــال لعوامـــل النجـــاح الجوهالتشــغيلية للمنشــأة ومــن ثــم تحقيقهــا أهــدافها االســتراتيجية. وعلــي الــرغم مــن الوضــوح التــام لمفهــوم التشــغيلية للمنشــأة ومــن ثــم تحقيقهــا أهــدافها االســتراتيجية. وعلــي الــرغم مــن الوضــوح التــام لمفهــوم القيود اال أن صياغة التعريف الدقيق لنظرية القيود أمـر لـم يكتمـل بعـد وقـد يرجـع السـبب فـي ذلـك القيود اال أن صياغة التعريف الدقيق لنظرية القيود أمـر لـم يكتمـل بعـد وقـد يرجـع السـبب فـي ذلـك

سات .سات .إلي عدم استيفاء النظرية من فروض ومبادئ وسياإلي عدم استيفاء النظرية من فروض ومبادئ وسياــــــي أنــــــه أي عامــــــل مــــــوقفي جيعــــــل اإلجنــــــاز Darlington,et.al.1992 ٢٤ولقــــــد عــــــرف ــــــد عل القي

throughput يف املنشــأة أكثــر صــعوبة، كمــا عــرفFox القيــد علــي أنــه أي عامــل مينــع النظــام مــن زيــادة . ٢األداء املطلوب لتحقيق هدفه وهو زيادة أموال املنشأة اآلن ويف املستقبل

أن القيــد هــو أي عامــل مينــع املنشــأة مــن Garrison & Noreen 1997مــن بينمــا أوضــح كــل احلصول على ما تريده، و أن املوقف هو العامـل األسـاس الـذي ميثـل قيـد علـي املنشـأة ومـن مث تؤكـد نظريـة القيود أن اإلدارة الفعالة للقيد هي أساس النجاح. أي أن القيد ميثل أي عامل مينع أو حيـول دون احلصـول

املزيد مما نريد، كما أنه ال يوجد فرد أو شركة أو أي تنظيم يف احليـاة العلميـة إال ويواجـه مبجموعـة مـن علىالقيود الـيت حتـول دون حتقيـق أهدافـه بصـورة مطلقـة. ولعـل أكثـر هـذه القيـود وضـوحا يف احليـاة العلميـة هـي

ة. وحيـث أن هـذه القيـود هـي الـيت حتـد مـن القيود املرتبطة بالوقت، واملال، والقدرات الذاتية للفرد أو الشرك

Hill,Irwin, -Graw-" Mc hasisCost Management : A strategic EmpBlocher, Chen anl lin, 2002" -

second Edition, , P. 16. - 3 - Horngren, Datar, and Foster, 2003 ,Op.Cit, P.668. 24 - Darlington,J., John, I., and Flcomer, M., and Jon,W, ,1992 "Throughput

Accounting : The Garrett Automotive Experience" Management Accounting, (uk),,

April. PP..32-38.

2 -Hansen, D., and Maryanne, M., 1997 "Cost Management" second edition ( South-

Western college publishing.PP.

٦٧

إمكانيــات وقــدرات الشــركات علــي حتقيــق هــدفها فــإن إدارة هــذه القيــود بنجــاح وبكفــاءة وفعاليــة يعتــرب مــن . ٣العوامل الرئيسية لنجاح املنشأة

وبنـــاء علـــى مـــا ســـبق تـــرى الباحثـــة أن القيـــود هـــي أي عامـــل أو مســـبب يحـــد مـــن تحـــرك وبنـــاء علـــى مـــا ســـبق تـــرى الباحثـــة أن القيـــود هـــي أي عامـــل أو مســـبب يحـــد مـــن تحـــرك و تحقيــــق الهــــدف الرئيســــى وهــــو زيــــادة حجــــم األمــــوال فــــي الحاضــــر و و تحقيــــق الهــــدف الرئيســــى وهــــو زيــــادة حجــــم األمــــوال فــــي الحاضــــر و النظام(مثــــل المنشــــأة) نحــــالنظام(مثــــل المنشــــأة) نحــــ

التـــى التـــى والفلســـفة الرئيســية والفلســـفة الرئيســية المســتقبل ومــن زيـــادة األربــاح ومــن ثـــم إمكانيــة اســـتمرار النظــام وتطــويره. المســتقبل ومــن زيـــادة األربــاح ومــن ثـــم إمكانيــة اســـتمرار النظــام وتطــويره. هــى أن أى نظــام يجــب أن يحتــوى علــى قيــد واحــد علــى األقــل وهــو هــى أن أى نظــام يجــب أن يحتــوى علــى قيــد واحــد علــى األقــل وهــو تؤسســت عليهــا نظريــة القيــودتؤسســت عليهــا نظريــة القيــود

، وتقـوم نظريـة القيـود علـى أنـه فـي ، وتقـوم نظريـة القيـود علـى أنـه فـي تحقيق المزيد من أهدافهتحقيق المزيد من أهدافه عامل يحد من قدرات ذلك النظام علىعامل يحد من قدرات ذلك النظام علىأي وقت يوجد ويظهر عدد من القيود التي تحد من أداء المنشأة. ألنه إذا لم يكن هناك قيـود علـي أي وقت يوجد ويظهر عدد من القيود التي تحد من أداء المنشأة. ألنه إذا لم يكن هناك قيـود علـي اإلطالق ، فإن المنشأة تسـتطيع أن تنـتج وتبيـع عـدد النهـائي مـن الوحـدات (وهـذا فـي الغالـب غيـر اإلطالق ، فإن المنشأة تسـتطيع أن تنـتج وتبيـع عـدد النهـائي مـن الوحـدات (وهـذا فـي الغالـب غيـر

ك القيود يجب أن تدار بطريقة سليمة تؤدى فى النهاية الى المزيد مـن ك القيود يجب أن تدار بطريقة سليمة تؤدى فى النهاية الى المزيد مـن وتلوتلمتاح في الواقع العملي). متاح في الواقع العملي). تحقيق األهداف بمعنى أن القيود سوف تحـدد مخرجـات النظـام وعمـا إذا كانـت مقبولـة وناجحـة أم تحقيق األهداف بمعنى أن القيود سوف تحـدد مخرجـات النظـام وعمـا إذا كانـت مقبولـة وناجحـة أم

فلسفة نظرية القيود على أنه يمكن النظر الى أي منشـأة علـى أنهـا نظـام يتكـون مـن فلسفة نظرية القيود على أنه يمكن النظر الى أي منشـأة علـى أنهـا نظـام يتكـون مـن كما تؤسس كما تؤسس ال. ال. لمتداخلـة والمتشـابكة وكـل عمليـة تعتمـد علـى األخـرى بطريقـة مـا، ويتوقـف لمتداخلـة والمتشـابكة وكـل عمليـة تعتمـد علـى األخـرى بطريقـة مـا، ويتوقـف مجموعة من العمليات امجموعة من العمليات ا

اإلنتاج النهائى للمنشأة علـى الجهـود المشـتركة لكـل هـذه العمليـات التـى يتكـون منهـا النظـام، علـى اإلنتاج النهائى للمنشأة علـى الجهـود المشـتركة لكـل هـذه العمليـات التـى يتكـون منهـا النظـام، علـى التـى تحـد مـن تـدفق اإلنتـاج التـى تحـد مـن تـدفق اإلنتـاج CCoonnssttrraaiinntt RReessoouurrcceessأن هنـاك بعـض المـوارد المقيـدة أو المتحكمـةأن هنـاك بعـض المـوارد المقيـدة أو المتحكمـة

الموارد قيدا على الربحية الكلية للمنشأة خالل فترة زمنية معينة. ففى العديد من الموارد قيدا على الربحية الكلية للمنشأة خالل فترة زمنية معينة. ففى العديد من ومن ثم تمثل هذه ومن ثم تمثل هذه المنشــآت الصــناعية أو الخدميــة علــى حــد الســواء، يوجــد العديــد مــن العمليــات التــى تعتمــد علــى المنشــآت الصــناعية أو الخدميــة علــى حــد الســواء، يوجــد العديــد مــن العمليــات التــى تعتمــد علــى

ـــبعض، ويتطلـــب األمـــر تحقيـــق نـــوع مـــن التـــوازن والتـــزامن ـــبعض، ويتطلـــب األمـــر تحقيـــق نـــوع مـــن التـــوازن والتـــزامن بعضـــها ال ـــين أداء تلـــك SSyynncchhrroonnoouussبعضـــها ال ـــين أداء تلـــك ب بق أقصــى ســرعة ممكنــة لــألداء ويعمــل علــى تحقيــق وإشــباع رغبــات العمــالء فــى ق أقصــى ســرعة ممكنــة لــألداء ويعمــل علــى تحقيــق وإشــباع رغبــات العمــالء فــى العمليــات بمــا يحقــالعمليــات بمــا يحقــ ..١١الوقت المناسبالوقت المناسب

فعلــى ســبيل المثــال فــى حالــة تصــنيع منــتج معــين يتكــون مــن عــدة أجــزاء ، ويــتم تشــغيله أو فعلــى ســبيل المثــال فــى حالــة تصــنيع منــتج معــين يتكــون مــن عــدة أجــزاء ، ويــتم تشــغيله أو تصنيعه على مجموعة من اآلالت المختلفة ، ففى هـذه الحالـة تنشـأ التبعيـة بـين العمليـات نظـرا ألن تصنيعه على مجموعة من اآلالت المختلفة ، ففى هـذه الحالـة تنشـأ التبعيـة بـين العمليـات نظـرا ألن

3- Garrison, R., and Noreen, E., 1997 , "Managerial Accounting" Eighth Edition, London: Irwin

ع سبق ذكرهأبو شناف، زايد سامل، مرج ١

٦٨

يمكن أن يبـدأ حتـى يـتم االنتهـاء مـن تركيـب األجـزاء فـى العمليـات السـابقة، ومـن هنـا قـد يمكن أن يبـدأ حتـى يـتم االنتهـاء مـن تركيـب األجـزاء فـى العمليـات السـابقة، ومـن هنـا قـد بعضها ال بعضها ال ::٢٢يظهر قيد معين يؤدى الى تخفيض معدالت اإلنتاج وزيادة وقت التصنيع وذلك لسببين وهمايظهر قيد معين يؤدى الى تخفيض معدالت اإلنتاج وزيادة وقت التصنيع وذلك لسببين وهما

األجزاء التى تتطلـب تشـغيل علـى اآللـة أو المـورد المقيـد يجـب أن تنتظـر األجزاء التى تتطلـب تشـغيل علـى اآللـة أو المـورد المقيـد يجـب أن تنتظـر أن أن ––األول األول ..ى هذه اآللة من العمل التى تقوم بهى هذه اآللة من العمل التى تقوم بهفى الترتيب حتى تنتهفى الترتيب حتى تنته

األجــزاء التــى يــتم تشــغيلها علــى اآلالت األخــرى غيــر المقيــدة يجــب أن األجــزاء التــى يــتم تشــغيلها علــى اآلالت األخــرى غيــر المقيــدة يجــب أن أن أن ––الثــانى الثــانى . . تنتظر حتى تصل باقى األجزاء من اآللة المقيدة والتى تمثل قيدا على سير اإلنتاجتنتظر حتى تصل باقى األجزاء من اآللة المقيدة والتى تمثل قيدا على سير اإلنتاجسيتين، قيـود سيتين، قيـود ومن المكن تقسيم القيود التى يمكن ان تواجة أى منشأة إلي مجموعتين رئيومن المكن تقسيم القيود التى يمكن ان تواجة أى منشأة إلي مجموعتين رئي ::٣٣داخلية وقيود خارجية. وفيما يلي عرض مختصرلكل مجموعة علي حده من هذه القيودداخلية وقيود خارجية. وفيما يلي عرض مختصرلكل مجموعة علي حده من هذه القيود

IInntteerrnnaall CCoonnssttrraaiinnttssالمجموعة األولى : القيود الداخلية المجموعة األولى : القيود الداخلية تتمثــل القيــود الداخليــة فــى ثالثــة أنــواع رئســية مــن القيــود وهــي : القيــود اإلنتاجيــة، وقيــود تتمثــل القيــود الداخليــة فــى ثالثــة أنــواع رئســية مــن القيــود وهــي : القيــود اإلنتاجيــة، وقيــود

قية.قية.السياسات، و قيود المنافسة السو السياسات، و قيود المنافسة السو PPrroodduuccttiioonn CCoonnssttrraaiinnttssالقيود اإلنتاجية القيود اإلنتاجية --أوالأوال

تتمثــل تلــك القيــود فــى مجموعــة مــن القيــود التــى تتعلــق بالعمليــة اإلنتاجيــة والتــي قــد تكــون تتمثــل تلــك القيــود فــى مجموعــة مــن القيــود التــى تتعلــق بالعمليــة اإلنتاجيــة والتــي قــد تكــون يســهل نســبيا التعــرف عليهــا مثــل طاقــة اآلالت، فــإذا كانــت الطاقــة التشــغيليه يســهل نســبيا التعــرف عليهــا مثــل طاقــة اآلالت، فــإذا كانــت الطاقــة التشــغيليه PPhhyyssiiccaallقيــودا ماديــة قيــودا ماديــة

عـن ذلـك زيـادة فـي وقـت دورة اإلنتـاج، وتخفـيض هـامش عـن ذلـك زيـادة فـي وقـت دورة اإلنتـاج، وتخفـيض هـامش إلحدى اآلالت تمثل نقطة اختناق وينـتجإلحدى اآلالت تمثل نقطة اختناق وينـتجاالنجاز و من ثم تخفيض في األرباح. عندئذ فـإن اإلدارة يجـب عليهـا أن تركـز جهودهـا علـي زيـادة االنجاز و من ثم تخفيض في األرباح. عندئذ فـإن اإلدارة يجـب عليهـا أن تركـز جهودهـا علـي زيـادة

ومـن أمثلـة هـذه القيـود اإلنتاجيـة ومـن أمثلـة هـذه القيـود اإلنتاجيـة NNoonn--pphhyyssiiccaall. كمـا قـد تكـون قيـودا غيـر ماديـة. كمـا قـد تكـون قيـودا غيـر ماديـة١١طاقة تلك اآلله طاقة تلك اآلله تيجة لوجود بعض العوامل الداخلية مثل ضعف عملية الجدولـة، تيجة لوجود بعض العوامل الداخلية مثل ضعف عملية الجدولـة، نقص المواد الخام الذي قد يظهر ننقص المواد الخام الذي قد يظهر ن

نــدرة المــواد، وجــود أعطــال (توقــف) فــي العمليــات الســابقة و نقــص (أو عــدم تــوافر) العمالــة ذات نــدرة المــواد، وجــود أعطــال (توقــف) فــي العمليــات الســابقة و نقــص (أو عــدم تــوافر) العمالــة ذات . . ٢٢الخبرة الخبرة

املرجع السابق ٢ ، دور أدوات إدارة التكلفة يف تعظيم أرباح الشركات الصناعية يف األجل الطويل، رسالة ماجستري غري منشورة يف احملاسبة، كلية التجارة٢٠٠٢فوزي، سوسن عساف، ٣

١٦-١٠جامعة طنطا، ص ص 1- Hilton, R., 1997 " Managerial Accounting “ Third Edition, Irwin Mc-Graw-Hill, P.26. 2 -Rayburn, L. , G., 1996 “Cost Accounting : Using a cost Management Approach ”, Sixth Edition,

(IRWN),P.135

٦٩

PPoolliieeyy CCoonnssttrraaiinnttssقيود السياسات قيود السياسات --ثانياثانيا

ياتها، و قد تأخذ ياتها، و قد تأخذ تظهر قيود السياسات عندما يمثل المديرون داخل المنشأة قيدا على عملتظهر قيود السياسات عندما يمثل المديرون داخل المنشأة قيدا على عمل هذه القيود ثالثة اشكال و هى:هذه القيود ثالثة اشكال و هى:

يطلــق عليــه مصــطلح قيــود أســلوب اإلدارة، ويشــير إلــي الطريقــة التــي يطلــق عليــه مصــطلح قيــود أســلوب اإلدارة، ويشــير إلــي الطريقــة التــي --الشــكل األولالشــكل األولتفكر بهـا اإلدارة أو الـى ثقافـة المنشـأة. وهـذا الشـكل مـن القيـود غالبـا مـا يقـف عائقـا تفكر بهـا اإلدارة أو الـى ثقافـة المنشـأة. وهـذا الشـكل مـن القيـود غالبـا مـا يقـف عائقـا

ظام التقليدي.ظام التقليدي.أمام وجود تغيير في المنشأة حيث تحافظ المنشأة دائما علي النأمام وجود تغيير في المنشأة حيث تحافظ المنشأة دائما علي النيطلق عليـه مصـطلح قيـود المقـاييس، ويظهـر هـذا الشـكل مـن القيـود يطلق عليـه مصـطلح قيـود المقـاييس، ويظهـر هـذا الشـكل مـن القيـود --الشكل الثاني الشكل الثاني

لقــوي العمــل. لقــوي العمــل. DDyyssffuunnccttiioonnaall BBeehhaavviioorrنتيجــة لتشــجيع ســلوك االخــتالل الــوظيفي نتيجــة لتشــجيع ســلوك االخــتالل الــوظيفي ومـــن أمثلـــة ذلـــك مكافـــأة مـــديري المشـــتريات علـــي انحـــراف ســـعر المـــواد المرغـــوب ومـــن أمثلـــة ذلـــك مكافـــأة مـــديري المشـــتريات علـــي انحـــراف ســـعر المـــواد المرغـــوب

ه من المواد سواء أكانت المنشاة في حاجـه إلـي ه من المواد سواء أكانت المنشاة في حاجـه إلـي شراؤها كحافز علي شراء كميات كبير شراؤها كحافز علي شراء كميات كبير تلك الكميات أم ال، وبغض النظرعن األموال المعطلة في المخزون.تلك الكميات أم ال، وبغض النظرعن األموال المعطلة في المخزون.

ـــود الطـــرق أو اإلجـــراءات، ويشـــير هـــذا ـــه مصـــطلح قي ـــق علي ـــود الطـــرق أو اإلجـــراءات، ويشـــير هـــذا الشـــكل الثالـــث : ويطل ـــه مصـــطلح قي ـــق علي الشـــكل الثالـــث : ويطل الشكل من القيود إلي الكيفية التي يؤدي بها العمل.الشكل من القيود إلي الكيفية التي يؤدي بها العمل.

MMaarrkkeett CCoonnssttrraaiinnttssقيود المنافسة والسوق قيود المنافسة والسوق --ثالثاثالثا

قد تنتج قيود المنافسة والسـوق نتيجـة لعوامـل داخليـة تـؤدي إلـي جعـل المنشـأة غيـر قـادرة قد تنتج قيود المنافسة والسـوق نتيجـة لعوامـل داخليـة تـؤدي إلـي جعـل المنشـأة غيـر قـادرة علي المنافسة أي أنها عوامل تتعلـق بـالتخطيط االسـتراتيجي للمنشـأة. ومـن أمثلـة ذلـك عـدم مقـدرة علي المنافسة أي أنها عوامل تتعلـق بـالتخطيط االسـتراتيجي للمنشـأة. ومـن أمثلـة ذلـك عـدم مقـدرة

فســة فســة التــي قــد تكــون طويلــة أمــام عوامــل المناالتــي قــد تكــون طويلــة أمــام عوامــل المنا LLeeaadd TTiimmeessالمنشــأة علــي تخفــيض أوقــات التشــغيل المنشــأة علــي تخفــيض أوقــات التشــغيل والتســعير، وتســليم المنتجــات للعمــالء فــي المواعيــد المحــددة، ومعــايير الجــودة كــذلك اســتخدام والتســعير، وتســليم المنتجــات للعمــالء فــي المواعيــد المحــددة، ومعــايير الجــودة كــذلك اســتخدام

المنشأة ألساليب وطرق قديمه للتوسع في األسواق الجديدة.المنشأة ألساليب وطرق قديمه للتوسع في األسواق الجديدة. اجملموعة الثانية : القيود اخلارجيةاجملموعة الثانية : القيود اخلارجية

هنـاك بعــض القيـود األخــرى التــي ال تظهـر مــن داخـل المنشــأة ولكنهــا تفـرض عليهــا بواســطة هنـاك بعــض القيـود األخــرى التــي ال تظهـر مــن داخـل المنشــأة ولكنهــا تفـرض عليهــا بواســطة ::١١خارجية. ومن أمثلة هذه القيود ما يلي خارجية. ومن أمثلة هذه القيود ما يلي قويقوي

1 -Louderback et al, 2000, " Managerial Accounting", Ninth Edition,(South-Western Colleg

Publishing),P.735

٧٠

نقص (أو عـدم تـوافر) المـواد الخـام الـذي قـد يكـون نتيجـة لعوامـل خارجيـة مثـل وجـود نقص (أو عـدم تـوافر) المـواد الخـام الـذي قـد يكـون نتيجـة لعوامـل خارجيـة مثـل وجـود قيود تحد من االستيراد لبعض المواد الخام.قيود تحد من االستيراد لبعض المواد الخام.

قيود المنافسة والسوق : والتي تتمثل فى عدم توازن بين إنتـاج المنشـأة وطلـب السـوق قيود المنافسة والسوق : والتي تتمثل فى عدم توازن بين إنتـاج المنشـأة وطلـب السـوق علي منتجاتها.علي منتجاتها.

اضات اليت تقوم عليها نظرية القيود .اضات اليت تقوم عليها نظرية القيود .االفرت االفرت --ب ب : : ٢٢هناك مجموعة من االفتراضات التي تقوم عليها نظرية القيود ، وتتمثل هذه االفتراضات فيمايلى هناك مجموعة من االفتراضات التي تقوم عليها نظرية القيود ، وتتمثل هذه االفتراضات فيمايلى

تعظيم أرباح المنشأة تعظيم أرباح المنشأة --االفتراض األول االفتراض األول يتمثل الهـدف األساسـى للمنشـأة فـى تنميـة أموالهـا وتحقيـق أكبـر قـدر ممكـن مـن اإلنجـازيتمثل الهـدف األساسـى للمنشـأة فـى تنميـة أموالهـا وتحقيـق أكبـر قـدر ممكـن مـن اإلنجـاز

الجودة ، وإرضـاء العمـالء ، وسـرعة تسـليم المنتجـات الجودة ، وإرضـاء العمـالء ، وسـرعة تسـليم المنتجـات ى تعظيم الربحية كما أن تحسينى تعظيم الربحية كما أن تحسينيؤدى اليؤدى ال ممامماوإحـــراز التقـــدم التكنولـــوجى بســـرعة أكبـــر مـــن المنافســـين فهـــى وســـائل تســـاهم فـــى تحقيـــق وزيـــادة وإحـــراز التقـــدم التكنولـــوجى بســـرعة أكبـــر مـــن المنافســـين فهـــى وســـائل تســـاهم فـــى تحقيـــق وزيـــادة

الربحية.الربحية.يوجــد دائمــا قيــدا أو أكثــر يعــوق مــن قــدرة المنشــأة علــى تحقيــق مســتوى األداء يوجــد دائمــا قيــدا أو أكثــر يعــوق مــن قــدرة المنشــأة علــى تحقيــق مســتوى األداء --االفتــراض الثــاني االفتــراض الثــاني

لوب، مما قد يؤدى الى تخفيض قيمة اإلنجاز الكلى للمنشأة .لوب، مما قد يؤدى الى تخفيض قيمة اإلنجاز الكلى للمنشأة .المطالمططبقا لنظرية القيود فقد تكـون القيـود التـي تحـد مـن إمكانيـات التصـنيع قيـودا خارجيـة (مثـل طبقا لنظرية القيود فقد تكـون القيـود التـي تحـد مـن إمكانيـات التصـنيع قيـودا خارجيـة (مثـل الطلب في السوق أو المتاح من المواد الخام ، أو قد تكون قيـودا داخليـة (مثـل طاقـة المـوارد التـي الطلب في السوق أو المتاح من المواد الخام ، أو قد تكون قيـودا داخليـة (مثـل طاقـة المـوارد التـي

المطلـــوب للســـوق). ويمكـــن التغلـــب علـــي القيـــود الخارجيـــة مـــثال المطلـــوب للســـوق). ويمكـــن التغلـــب علـــي القيـــود الخارجيـــة مـــثال تحـــد مـــن إمكانيـــة إنتـــاج الكميـــة تحـــد مـــن إمكانيـــة إنتـــاج الكميـــة بالبحث عن أسواق جديدة، أو زيادة الطلب في األسـواق الحاليـة، أو تقـديم منتجـات جديـدة. كمـا بالبحث عن أسواق جديدة، أو زيادة الطلب في األسـواق الحاليـة، أو تقـديم منتجـات جديـدة. كمـا يمكــن البحــث عــن مــوردين للمــواد الخــام أو عــرض أســعار شــراء اعلــي لتحفيــز المــورد الحــالي علــي يمكــن البحــث عــن مــوردين للمــواد الخــام أو عــرض أســعار شــراء اعلــي لتحفيــز المــورد الحــالي علــي

زيادة الكمية.زيادة الكمية.

إدارة القيود الداخلية بطريقـة تـؤدي إلـي زيـادة هـامش االنجـاز إلـي إدارة القيود الداخلية بطريقـة تـؤدي إلـي زيـادة هـامش االنجـاز إلـي ومن ناحية أخرى يمكن ومن ناحية أخرى يمكن أقصــــي حــــد ممكــــن بــــدون أي زيــــادة غيــــر مرغــــوب فيهــــا فــــي المخــــزون (االســــتثمار) والمصــــرفات أقصــــي حــــد ممكــــن بــــدون أي زيــــادة غيــــر مرغــــوب فيهــــا فــــي المخــــزون (االســــتثمار) والمصــــرفات

اف، زايد سامل، مرجع سبق ذكره، نقال عن :أبو شن - ٢

- Holmen, J., 1995 “ ABC Vs. TOC: it’s matter of time” Management Accounting(USA), Jan., , Vol.,

76, No., 7, PP.39-40

٧١

التشغيلية. ويالحظ هنا أن التعامل مع القيود الخارجية يكون أخطر واصـعب ألنـه يحتـاج إلـي أفكـار التشغيلية. ويالحظ هنا أن التعامل مع القيود الخارجية يكون أخطر واصـعب ألنـه يحتـاج إلـي أفكـار . . ١١خالقة وحلول غير عادية خالقة وحلول غير عادية

ضــرورة النظــر الــى العمليــات التــى تقــوم بهــا المنشــأة وتســتهلك مواردهــا المختلفــة ضــرورة النظــر الــى العمليــات التــى تقــوم بهــا المنشــأة وتســتهلك مواردهــا المختلفــة ثــم ثــم ومــنومــنكحلقات فـى سلسـلة متصـلة تـرتبط ببعضـها الـبعض وتتوقـف قوتهـا علـى أضـعف حلقـة فيهـا ولتقويـة كحلقات فـى سلسـلة متصـلة تـرتبط ببعضـها الـبعض وتتوقـف قوتهـا علـى أضـعف حلقـة فيهـا ولتقويـة السلسلة ككل يتطلب األمر تقوية وتدعيم الحلقة الضـعيفة وليسـت تقويـة الحلقـات األخـرى بمعـزل السلسلة ككل يتطلب األمر تقوية وتدعيم الحلقة الضـعيفة وليسـت تقويـة الحلقـات األخـرى بمعـزل

. بما يضمن تحقيق أقصـى تـدفق ممكـن لإلنتـاج فـى حـدود الطاقـات وإمكانيـات . بما يضمن تحقيق أقصـى تـدفق ممكـن لإلنتـاج فـى حـدود الطاقـات وإمكانيـات عن بعضها البعضعن بعضها البعضاالهتمــام والتركيــز االهتمــام والتركيــز . و لــذلك يجــب . و لــذلك يجــب العمليــة المقيــدة وذلــك حتــى ال يحــدث تجمــع وتــراكم للمخــزونالعمليــة المقيــدة وذلــك حتــى ال يحــدث تجمــع وتــراكم للمخــزون

يــؤدى الــى زيــادة وتعظــيم اإلنجــاز يــؤدى الــى زيــادة وتعظــيم اإلنجــاز ممــا ممــا علــى إدارة القيــود بــدال مــن التركيــز علــى تخفــيض التكــاليف علــى إدارة القيــود بــدال مــن التركيــز علــى تخفــيض التكــاليف ..٢٢الربحية الكلية للمنشأةالربحية الكلية للمنشأةالمحقق ومن ثم تعظيم المحقق ومن ثم تعظيم

كطريقة لقياس األموال كطريقة لقياس األموال TThhrroouupphhppuuttاستخدام هامش االنجاز استخدام هامش االنجاز --االفتراض الثالث االفتراض الثالث

هـو ذلـك المعـدل الـذي تتولـد عنـده األمـوال للمنشـأة وذلـك هـو ذلـك المعـدل الـذي تتولـد عنـده األمـوال للمنشـأة وذلـك TThhrroouugghhppuuttهامش االنجـاز هامش االنجـاز الـزمن. الـزمن. اإلنجاز عن كمية المبيعات فى وحـدة اإلنجاز عن كمية المبيعات فى وحـدة هامش هامش يعبر يعبر بتحويل المواد الخام إلي إيراد مبيعات. و بتحويل المواد الخام إلي إيراد مبيعات. و

بمعنــى آخــر معــدل المبيعــات الــذى يمكــن مــن خاللــه للمنشــأة تنميــة أموالهــا واكتســاب األربــاح مــن بمعنــى آخــر معــدل المبيعــات الــذى يمكــن مــن خاللــه للمنشــأة تنميــة أموالهــا واكتســاب األربــاح مــن TThhrroouugghhppuuttويقـــاس هـــامش االنجـــاز ويقـــاس هـــامش االنجـــاز عمليـــة البيـــع ولـــيس مـــن مجـــرد القيـــام بعمليـــة اإلنتـــاج فقـــط.عمليـــة البيـــع ولـــيس مـــن مجـــرد القيـــام بعمليـــة اإلنتـــاج فقـــط.

مـن ذلـك مـن ذلـك بالفرق بين إيراد المبيعات وتكلفة المواد أو الخدمات المشـتراة مـن الغيـر. وبالتـالي يفهـمبالفرق بين إيراد المبيعات وتكلفة المواد أو الخدمات المشـتراة مـن الغيـر. وبالتـالي يفهـمأن التكـــاليف التـــي تعتبـــر تكـــاليف متغيـــرة فـــي ظـــل نظريـــة القيـــود هـــي تكـــاليف المـــواد والخـــدمات أن التكـــاليف التـــي تعتبـــر تكـــاليف متغيـــرة فـــي ظـــل نظريـــة القيـــود هـــي تكـــاليف المـــواد والخـــدمات المشـــــتراة ، الطاقـــــة ، العمالـــــة المؤقتـــــة . بينمـــــا تكـــــاليف العمالـــــة المباشـــــرة والتكـــــاليف اإلضـــــافية المشـــــتراة ، الطاقـــــة ، العمالـــــة المؤقتـــــة . بينمـــــا تكـــــاليف العمالـــــة المباشـــــرة والتكـــــاليف اإلضـــــافية

OOvveerrhheeaadd فــى فــى نــه نــه يفتــرض أنهــا تكــاليف ثابتــة. و لــذلك فــان االفتــراض االساســى فــى نظريــة القيــود أيفتــرض أنهــا تكــاليف ثابتــة. و لــذلك فــان االفتــراض االساســى فــى نظريــة القيــود أاألجل القصير التكاليف المتغيرة أصبحت هى الخامات فقط وأن تكلفة العمالـة المباشـرة أصـبحت األجل القصير التكاليف المتغيرة أصبحت هى الخامات فقط وأن تكلفة العمالـة المباشـرة أصـبحت

تكاليف ثابتة.تكاليف ثابتة. IInntteerrrreellaattiioonnsshhiipp ooff RReessoouurreeeessتداخل العالقات بين الموارد تداخل العالقات بين الموارد --االفتراض الرابع االفتراض الرابع

، ة، بـدون ناشـر ص ة، بـدون ناشـر ص ، المحاسبة االدارية المتقدمة، االسكندرية: قسم المحاسبة، كلية التجار ، المحاسبة االدارية المتقدمة، االسكندرية: قسم المحاسبة، كلية التجار ٢٠٠٠٢٠٠٠حسن، أحمد حسين علي ، حسن، أحمد حسين علي

٢١٧٢١٧ ..

أبو شناف، زايد سامل، مرجع سبق ذكره - ٢

٧٢

تجـاهال تجـاهال لقد كان الفكر التكاليفي التقليدي يركز علي استخدام المـوارد حتـى كامـل طاقتهـا ملقد كان الفكر التكاليفي التقليدي يركز علي استخدام المـوارد حتـى كامـل طاقتهـا مبذلك العالقات التشابكية بين الموارد في النظام وبالتالي فإن ذلك كـان يقـود إلـي نظـره غيـر سـليمة بذلك العالقات التشابكية بين الموارد في النظام وبالتالي فإن ذلك كـان يقـود إلـي نظـره غيـر سـليمة للمنظمة. كما أن األدوات الرقابية للمحاسبة اإلدارية التقليدية مثل التكاليف المعياريـة كانـت تعامـل للمنظمة. كما أن األدوات الرقابية للمحاسبة اإلدارية التقليدية مثل التكاليف المعياريـة كانـت تعامـل

ن النظــر إليهــا علــي أنهــا ن النظــر إليهــا علــي أنهــا المنشــأة كمــا لــو كانــت مجموعــة منفصــلة ومســتقلة مــن االســتثمارات بــدال مــالمنشــأة كمــا لــو كانــت مجموعــة منفصــلة ومســتقلة مــن االســتثمارات بــدال مــنظــام واحــد مصــمم لتحقيــق األمــوال. إال أن نظريــة القيــود تنظــر الــى المنشــأة علــى أنهــا تتكــون مــن نظــام واحــد مصــمم لتحقيــق األمــوال. إال أن نظريــة القيــود تنظــر الــى المنشــأة علــى أنهــا تتكــون مــن سلسلة من العمليات المتتالية و المترابطة معا و التي يجب التنسـيق فيمـا بينهـا. لـذلك تركـز نظريـة سلسلة من العمليات المتتالية و المترابطة معا و التي يجب التنسـيق فيمـا بينهـا. لـذلك تركـز نظريـة

زيـادة هـامش االنجـاز عـن طريـق التقليـل زيـادة هـامش االنجـاز عـن طريـق التقليـل القيود علي تحقيق التـدفق المتـوازن لإلنتـاج خـالل النظـام لالقيود علي تحقيق التـدفق المتـوازن لإلنتـاج خـالل النظـام ل . . ١١من نقاط االختناق. وهذا االفتراض يبرز الحاجة إلي أهمية ترتيب وجدولة تدفق اإلنتاج من نقاط االختناق. وهذا االفتراض يبرز الحاجة إلي أهمية ترتيب وجدولة تدفق اإلنتاج

االفتراض الخامس : تقسيم الموارد من حيث مستوى االختناقات:االفتراض الخامس : تقسيم الموارد من حيث مستوى االختناقات:

تنقسم الموارد من حيث مستوى االختناقات إلي ثالثة موارد هي:تنقسم الموارد من حيث مستوى االختناقات إلي ثالثة موارد هي: اختناق نادرة اختناق نادرة ) موارد تمثل نقاط) موارد تمثل نقاط١١(( ) موارد ال تمثل نقاط اختناق ) موارد ال تمثل نقاط اختناق ٢٢(( ) موارد تمثل قيود علي الطاقة ) موارد تمثل قيود علي الطاقة ٣٣((

ويالحـــظ أن المـــوارد التـــي تمثـــل قيـــودا علـــي الطاقـــة هـــي مـــوارد ال تمثـــل نقطـــة اختنـــاق فـــي ويالحـــظ أن المـــوارد التـــي تمثـــل قيـــودا علـــي الطاقـــة هـــي مـــوارد ال تمثـــل نقطـــة اختنـــاق فـــي

نقطـة نقطـة الوقت الحالي، لكن إذا لم يتم إدارتها بدقـة ، فقـد تصـبح نقطـة اختنـاق فيمـا بعـد ، حيـث إنالوقت الحالي، لكن إذا لم يتم إدارتها بدقـة ، فقـد تصـبح نقطـة اختنـاق فيمـا بعـد ، حيـث إن االختناق تمثل دائما قيدا ، أما القيد فال يمثل بالضرورة نقطة اختناق. االختناق تمثل دائما قيدا ، أما القيد فال يمثل بالضرورة نقطة اختناق.

مراحل تطور نظرية القيودمراحل تطور نظرية القيود --ج ج

CCooxxعلى الرغم من أن الفضل فى ظهور وتطوير األفكار المتعلقة بنظرية القيود يرجـع الـى على الرغم من أن الفضل فى ظهور وتطوير األفكار المتعلقة بنظرية القيود يرجـع الـى

&& GGoollddrraatttt لى ، إال أنـه يمكـن لى ، إال أنـه يمكـن للتغلـب علـى المشـاكل المرتبطـة باإلنتاجيـة لتحسـين األداء التشـغيللتغلـب علـى المشـاكل المرتبطـة باإلنتاجيـة لتحسـين األداء التشـغي التمييز بين ثالث مراحل متداخلة من ظهور وتطوير هذه األفكار وهى:التمييز بين ثالث مراحل متداخلة من ظهور وتطوير هذه األفكار وهى:

11 --SSaallaaffaattiioonnss,,CC..,, 11999955 '' IInntteeggrraattiinngg tthhee TThheeoorryy ooff CCoonnssttrraaiinnttss aanndd AAccttiivviittyy BBaasseedd CCccoossttiinngg"",, JJoouurrnnaall OOff

CCoosstt MMaannaaggeemmeenntt,, FFaallll,, ,,VVooll..,, 99,, NNoo..,,33,,PPPP..5577--6677

٧٣

مرحلة ختطيط وجدولة اإلنتاج وفقا ألضعف مرحلة مرحلة ختطيط وجدولة اإلنتاج وفقا ألضعف مرحلة --املرحلة األوىل املرحلة األوىل

مـوال مـوال الهدف الرئيسى للمنشأة فـى الحصـول علـى المزيـد مـن االالهدف الرئيسى للمنشأة فـى الحصـول علـى المزيـد مـن اال GGoollddrraattttفى البداية حدد فى البداية حدد يمكــن الحصــول عليهــا إال عــن طريــق المبيعــات ولــيس عــن يمكــن الحصــول عليهــا إال عــن طريــق المبيعــات ولــيس عــن اآلن وفــى المســتقبل وهــذه األمــوال ال اآلن وفــى المســتقبل وهــذه األمــوال ال

طريق اإلنتاج، ومن هنا توصل الـى أن زيـادة المخـزون مـن اإلنتـاج تحـت التشـغيل يـؤدى الـى العديـد طريق اإلنتاج، ومن هنا توصل الـى أن زيـادة المخـزون مـن اإلنتـاج تحـت التشـغيل يـؤدى الـى العديـد مـــن المشـــاكل التشـــغيلية الكبيـــرة مثـــل تـــأخير التســـليم للعمـــالء ، صـــعوبة تعقـــب ومراقبـــة العيـــوب مـــن المشـــاكل التشـــغيلية الكبيـــرة مثـــل تـــأخير التســـليم للعمـــالء ، صـــعوبة تعقـــب ومراقبـــة العيـــوب

دة التكاليف، نقص المبيعات ومن ثم نقص األرباح.دة التكاليف، نقص المبيعات ومن ثم نقص األرباح.وتصحيحها مما ينعكس أثره على الجودة، زياوتصحيحها مما ينعكس أثره على الجودة، زيا

أن مقاييس األداء التقليدية تساعد على زيادة المخزون وال تحـد منـه أن مقاييس األداء التقليدية تساعد على زيادة المخزون وال تحـد منـه GGoollddrraattttكما أوضح كما أوضح ألنها تقيس كفاءة اإلنتاج فى مرحلة معينـة وال تنظـر الـى مـدى تصـريف اإلنتـاج فـى المراحـل التاليـة. ألنها تقيس كفاءة اإلنتاج فى مرحلة معينـة وال تنظـر الـى مـدى تصـريف اإلنتـاج فـى المراحـل التاليـة.

تمثـل فـى اسـتخدام آداه لتنسـيق اإلنتـاج ممـا تمثـل فـى اسـتخدام آداه لتنسـيق اإلنتـاج ممـا ييالمخـزون المخـزون والحل الذى اقترحه لمعالجة مشكلة تـراكم والحل الذى اقترحه لمعالجة مشكلة تـراكم مــن خــالل مــدخل متكامــل أطلــق عليــه الســرعة / مــن خــالل مــدخل متكامــل أطلــق عليــه الســرعة / و ذلــك و ذلــك يجعــل تــدفق اإلنتــاج بــين المراحــل متوازنــا يجعــل تــدفق اإلنتــاج بــين المراحــل متوازنــا

يحـدد يحـدد DDrruummبحيـث يعتبـر سـرعة المـورد المقيـد بمثابـة بحيـث يعتبـر سـرعة المـورد المقيـد بمثابـة DDrruumm // BBuuffffeerr // RRooppeeاألمانة / التـرابط األمانة / التـرابط . ومـن ناحيـة . ومـن ناحيـة DDoowwnnssttrreeaamm OOppeerraattiioonnقيـدة التـى تليـه قيـدة التـى تليـه سـرعة تـدفق اإلنتـاج فـى العمليـات غيـر المسـرعة تـدفق اإلنتـاج فـى العمليـات غيـر الم

أمــام هــذا المــورد لضــمان اســتمرار أمــام هــذا المــورد لضــمان اســتمرار BBuuffffeerrيتطلــب أيضــا وجــود حــد أدنــى مــن مخــزون األمانــة يتطلــب أيضــا وجــود حــد أدنــى مــن مخــزون األمانــة أخــرى أخــرى والتــزامن بينــه وبــين مختلــف والتــزامن بينــه وبــين مختلــف RRooppeeتشــغيله وتجنــب أى انتظــار أو ضــياع لوقتــه، مــع ضــرورة الــربط تشــغيله وتجنــب أى انتظــار أو ضــياع لوقتــه، مــع ضــرورة الــربط

ى ال تقوم بإنتاج كميات اكبـر مـن طاقتـه ينـتج عنهـا ى ال تقوم بإنتاج كميات اكبـر مـن طاقتـه ينـتج عنهـا حتحت UUppssttrreeaamm OOppeerraattiioonn العمليات التى تسبقهالعمليات التى تسبقه ..١١تراكم للمخزون وتعطيل تدفق اإلنتاج وسيره الطبيعىتراكم للمخزون وتعطيل تدفق اإلنتاج وسيره الطبيعى

والنظام او المدخل السابق يصلح إلدارة العملية اإلنتاجية وفقا للوضع القائم والـذى يتمثـل والنظام او المدخل السابق يصلح إلدارة العملية اإلنتاجية وفقا للوضع القائم والـذى يتمثـل صــفة خاصــة صــفة خاصــة فــى وجــود بعــض نقــاط اإلختناقــات التــى تــؤثر علــى اإلنتــاج بصــفة عامــة وعلــى اإلنجــاز بفــى وجــود بعــض نقــاط اإلختناقــات التــى تــؤثر علــى اإلنتــاج بصــفة عامــة وعلــى اإلنجــاز ب

ولكنــه حتــى اآلن ال يوضــح الطريقــة المثلــى للقضــاء علــى مثــل هــذه اإلختناقــات / القيــود. ولمحاولــة ولكنــه حتــى اآلن ال يوضــح الطريقــة المثلــى للقضــاء علــى مثــل هــذه اإلختناقــات / القيــود. ولمحاولــة تطـوير مـدخل إدارى أطلـق عليـه تطـوير مـدخل إدارى أطلـق عليـه للضرورة إدارة القيود مـن خـالضرورة إدارة القيود مـن خـال GGoollddrraattttاقترح اقترح هذا المدخل هذا المدخل تطوير تطوير

ويتطلـــب هـــذاويتطلـــب هـــذا GGoollddrraatttt’’ss OOnnggooiinngg--IImmpprroovveemmeenntt PPllaannخطــة جولـــدرات للتحســين المســـتمر خطــة جولـــدرات للتحســين المســـتمر المدخل ضرورة الفهـم الكامـل لتـأثير المـوارد المقيـدة علـى األداء التشـغيلى ، ويرتكـز هـذا المـدخل المدخل ضرورة الفهـم الكامـل لتـأثير المـوارد المقيـدة علـى األداء التشـغيلى ، ويرتكـز هـذا المـدخل

٢٢٢ أبو شناف، زايد سامل، مرجع سبق ذكره، ص ١

٧٤

ــادة اإلنجــاز ــادة اإلنجــاز علــى مجموعــة مــن الخطــوات المنهجيــة إلدارة هــذه القيــود وذلــك بهــدف تحســين وزي علــى مجموعــة مــن الخطــوات المنهجيــة إلدارة هــذه القيــود وذلــك بهــدف تحســين وزي الناتج عن األداء ، وتتلخص هذه الخطوات فيما يلى :الناتج عن األداء ، وتتلخص هذه الخطوات فيما يلى :

حتديد القيد الرئيسى للنظام حتديد القيد الرئيسى للنظام --١١اقع يوجد ويظهر كل يوم بعض األحداث غير المتوقعـة التـي تمثـل قيـودا علـي أعمـال اقع يوجد ويظهر كل يوم بعض األحداث غير المتوقعـة التـي تمثـل قيـودا علـي أعمـال في الو في الو

المنشاة. ومن ثم فإن المنشأة فـي حاجـة إلـى التعـرف علـي نقـاط االختنـاق أو القيـود التـي لهـا تـأثير المنشاة. ومن ثم فإن المنشأة فـي حاجـة إلـى التعـرف علـي نقـاط االختنـاق أو القيـود التـي لهـا تـأثير التعــرف علــى القيــد أو القيــود الموجــودة بالمنشــأة يعتبــر نقطــة التعــرف علــى القيــد أو القيــود الموجــودة بالمنشــأة يعتبــر نقطــة . ان . ان ٢٢طويــل األجــل علــي عملياتهــا طويــل األجــل علــي عملياتهــا

ـــ ـــالبداي ـــة الحلقـــة البداي ـــة الحلقـــة ة أو االنطـــالق نحـــو تعظـــيم اإلنجـــاز الكلـــى، نظـــرا ألن المـــورد المقيـــد يعتبـــر بمثاب ة أو االنطـــالق نحـــو تعظـــيم اإلنجـــاز الكلـــى، نظـــرا ألن المـــورد المقيـــد يعتبـــر بمثابومــن ثــم ومــن ثــم الضــعيفة فــى سلســلة العمليــات اإلنتاجيــة ومــن ثــم تــتحكم طاقتــه فــى تــدفق وســرعة اإلنتــاج.الضــعيفة فــى سلســلة العمليــات اإلنتاجيــة ومــن ثــم تــتحكم طاقتــه فــى تــدفق وســرعة اإلنتــاج.

تتمثــل هــذه المرحلــة فــى التعــرف علــي العنصــر/ العناصــر التىتمثــل قيــدا (عنصــرا جوهريــا) علــي أداء تتمثــل هــذه المرحلــة فــى التعــرف علــي العنصــر/ العناصــر التىتمثــل قيــدا (عنصــرا جوهريــا) علــي أداء وذلك من خالل تحديد مواقع تراكم المخزون من اإلنتاج تحت التشغيل ألنه سـوف يتـراكم وذلك من خالل تحديد مواقع تراكم المخزون من اإلنتاج تحت التشغيل ألنه سـوف يتـراكم نظام. نظام. الال

أمام أضعف نقطة (مرحلة) فى اإلنتـاج لعـدم قـدرتها علـى مسـايرة إيقـاع العمـل لبـاقى المراحـل. وهنـا أمام أضعف نقطة (مرحلة) فى اإلنتـاج لعـدم قـدرتها علـى مسـايرة إيقـاع العمـل لبـاقى المراحـل. وهنـا نتقل الـى نتقل الـى يكون التعامل مع القيد سهال عن طريق زيادة طاقة تلك المرحلة وبالتالى يتم كسر القيد وييكون التعامل مع القيد سهال عن طريق زيادة طاقة تلك المرحلة وبالتالى يتم كسر القيد وي

المرحلة التى تليه من حيث الطاقة المتاحة ، وهكذا الى أن ينتقل القيد الـى خـارج المصـنع وتصـبح المرحلة التى تليه من حيث الطاقة المتاحة ، وهكذا الى أن ينتقل القيد الـى خـارج المصـنع وتصـبح الطاقة االستيعابية للمنتج فى األسواق هى المقيد الذى يحد من زيادة اإلنتاج . ولكـن قـد ال يكـون الطاقة االستيعابية للمنتج فى األسواق هى المقيد الذى يحد من زيادة اإلنتاج . ولكـن قـد ال يكـون

ة أو مفهــوم خــاطئ يــتم ة أو مفهــوم خــاطئ يــتم القيــد متمثــل فــى العمليــة اإلنتاجيــة ولكنــه قــد يكــون متمثــل فــى سياســة إداريــالقيــد متمثــل فــى العمليــة اإلنتاجيــة ولكنــه قــد يكــون متمثــل فــى سياســة إداريــ االعتماد عليه وهنا تكون عملية تحديد والتغلب عليه القيد أكثر صعوبة .االعتماد عليه وهنا تكون عملية تحديد والتغلب عليه القيد أكثر صعوبة .

وتعـــد افضـــل طريقـــة للتعـــرف علـــي نقـــاط االختنـــاق مـــن خـــالل اســـتخدام خـــرائط األنشـــطة وتعـــد افضـــل طريقـــة للتعـــرف علـــي نقـــاط االختنـــاق مـــن خـــالل اســـتخدام خـــرائط األنشـــطة AAccttiivviittyy MMaappppiinngg حيث توفر خريطة األنشطة جوانب عن العالقة بين موارد وأنشطة المنشأة مما حيث توفر خريطة األنشطة جوانب عن العالقة بين موارد وأنشطة المنشأة مما

رين علي التعرف علي نقاط االختناق وأسباب حدوثها وكيف يمكن تخفيفهـا أو إزالتهـا رين علي التعرف علي نقاط االختناق وأسباب حدوثها وكيف يمكن تخفيفهـا أو إزالتهـا يساعد المدييساعد المديمعــا. ويمكــن وصــف خريطــة األنشــطة بأنهــا عامــل مســاعد لتحســين عمليــات المنشــأة ، ويمكــن مــن معــا. ويمكــن وصــف خريطــة األنشــطة بأنهــا عامــل مســاعد لتحســين عمليــات المنشــأة ، ويمكــن مــن

خاللها التعرف على:خاللها التعرف على: العالقــات التشــابكية الرأســية بــين األنشــطة المختلفــة داخــل المنشــاة ســواء كانــت العالقــات التشــابكية الرأســية بــين األنشــطة المختلفــة داخــل المنشــاة ســواء كانــت

. حيـث إن تـدفق . حيـث إن تـدفق OOvveerrhheeaadd AAccttiivviittiieessيـة أو أنشـطة إضـافية مدعمـة يـة أو أنشـطة إضـافية مدعمـة أنشـطة إنتاجأنشـطة إنتاجاإلنتــاج فــي المنشــاة يعتمــد علــى التنســيق بــين أنشــطة اإلنتــاج واألنشــطة المدعمــة اإلنتــاج فــي المنشــاة يعتمــد علــى التنســيق بــين أنشــطة اإلنتــاج واألنشــطة المدعمــة

لإلنتاج.لإلنتاج.

2 Tollington, Op.cit., 1998, p.45

٧٥

.الروابط األفقية بين األقسام بعضها والبعض اآلخر.الروابط األفقية بين األقسام بعضها والبعض اآلخر

.الوقت الضروري (الالزم) ألداء كل نشاط.الوقت الضروري (الالزم) ألداء كل نشاط

لتي يحتـاجون إليهـا للتعـرف علـي نقـاط االختنـاق وتحليلهـا ومـن لتي يحتـاجون إليهـا للتعـرف علـي نقـاط االختنـاق وتحليلهـا ومـن مما يعطي متخذي القرار األدوات امما يعطي متخذي القرار األدوات ا . . ١١ثم زيادة هامش االنجازثم زيادة هامش االنجاز

م م قيود النظاقيود النظا ادارةادارةحتديد كيفية حتديد كيفية --٢٢والهدف من هـذه الخطـوة هـو التأكـد مـن االسـتغالل الكامـل لكـل دقيقـة مـن المرحلـة التـى والهدف من هـذه الخطـوة هـو التأكـد مـن االسـتغالل الكامـل لكـل دقيقـة مـن المرحلـة التـى

ــة للمســاعدة فــى تخفــيض أوقــات ــة للمســاعدة فــى تخفــيض أوقــات تمثــل نقطــة اختنــاق أو قيــد مثــل إضــافة عمال ــة لالســتخدام تمثــل نقطــة اختنــاق أو قيــد مثــل إضــافة عمال ــة لالســتخدام التهيئ التهيئوالصـيانة الدوريـة وأى وقـت ضـائع األمـر الـذى سـينعكس أثـره علـى زيـادة مخرجـات نقطـة اإلختنـاق والصـيانة الدوريـة وأى وقـت ضـائع األمـر الـذى سـينعكس أثـره علـى زيـادة مخرجـات نقطـة اإلختنـاق

حيث يتم التعرف علـي متطلبـات العمليـة التشـغيلية وتحديـد حيث يتم التعرف علـي متطلبـات العمليـة التشـغيلية وتحديـد وبالتالى زيادة مخرجات المصنع ككل.وبالتالى زيادة مخرجات المصنع ككل.االنجــاز.وفي العمليــة االنجــاز.وفي العمليــة كيفيــة إدارة القيــود التــي تــم التعــرف عليهــا فــي الخطــوة األولــي لزيــادة هــامشكيفيــة إدارة القيــود التــي تــم التعــرف عليهــا فــي الخطــوة األولــي لزيــادة هــامش

المحـــددة مقـــدما ، وكـــذلك المحـــددة مقـــدما ، وكـــذلك ججاإلنتاجيـــة فـــإن قيـــود النظـــام ربمـــا يـــتم إداراتهـــا بتطـــوير جـــداول االنتـــا اإلنتاجيـــة فـــإن قيـــود النظـــام ربمـــا يـــتم إداراتهـــا بتطـــوير جـــداول االنتـــا المتعلقـة بتشـكيلة المنتجـات التـي يـتم إنتاجهـا ، وبغـض النظـر عـن نـوع المنشـأة المتعلقـة بتشـكيلة المنتجـات التـي يـتم إنتاجهـا ، وبغـض النظـر عـن نـوع المنشـأة تتاالهتمام بالقرارااالهتمام بالقرارا

.. ٢٢اكبر قدر من اإليراد اكبر قدر من اإليراد فإن تلك الخطوة تهدف دائما إلي استخدام وإدارة القيود لتحقيقفإن تلك الخطوة تهدف دائما إلي استخدام وإدارة القيود لتحقيق ترتيب أى شئ وفقا للقرار السابقترتيب أى شئ وفقا للقرار السابق --٣٣

النقــاط التــى ال تمثــل النقــاط التــى ال تمثــل بــادارةبــادارةالقواعــد الخاصــة القواعــد الخاصــة مجموعــة مــنمجموعــة مــن وضــعوضــعتتمثــل هــذه الخطــوة فــى تتمثــل هــذه الخطــوة فــى و و ، حيـث يـتم التعـرف ، حيـث يـتم التعـرف قيودا حيث يجـب أن تعمـل جميعهـا وفقـا لإليقـاع الـذى تحـدده نقطـة اإلختنـاققيودا حيث يجـب أن تعمـل جميعهـا وفقـا لإليقـاع الـذى تحـدده نقطـة اإلختنـاق

تمثـل قيـودا. حيـث مـن الضـروري أن نتـذكر أن األداء الكلـي تمثـل قيـودا. حيـث مـن الضـروري أن نتـذكر أن األداء الكلـي على كيفية إدارة أنشـطة النظـام التـي ال على كيفية إدارة أنشـطة النظـام التـي ال للنظــام تحــده القيــود، وبالتــالي فــإن إدارة األنشــطة التــي ال تمثــل قيــودا يجــب أن يــتم فــي ضــوء إدارة للنظــام تحــده القيــود، وبالتــالي فــإن إدارة األنشــطة التــي ال تمثــل قيــودا يجــب أن يــتم فــي ضــوء إدارة األنشطة التي تمثل قيودا نظرا للعالقة التشابكية بين أنشطة المنشأة بعضها البعض. وتتطلـب نظريـة األنشطة التي تمثل قيودا نظرا للعالقة التشابكية بين أنشطة المنشأة بعضها البعض. وتتطلـب نظريـة

لمنشأة يتناسب مع سرعة المورد (النشاط) الذي يمثل قيدا. وبالتالي فان لمنشأة يتناسب مع سرعة المورد (النشاط) الذي يمثل قيدا. وبالتالي فان القيود وضع معدل إنتاج لالقيود وضع معدل إنتاج ل

1 Salafations, Op.cit., 1995 p.58 2 -Burch, J., 1994, "Cost and Management Accounting: An Modern Approach " , (West

Publishing Company), ,p.697

٧٦

إنتاج األقسـام (أو األنشـطة ) التـي ال تمثـل اختناقـات ستصـبح مقيـدة بإنتـاج األقسـام (أو األنشـطة) إنتاج األقسـام (أو األنشـطة ) التـي ال تمثـل اختناقـات ستصـبح مقيـدة بإنتـاج األقسـام (أو األنشـطة) ..١١التي تمثل اختناقاتالتي تمثل اختناقات

EElleevvaattee TThhee ssyysstteemm CCoonnssttrraaiinnttssكسر قيود النظام كسر قيود النظام --٤٤

ة قيودهـــا وإدارة األنشـــطة التـــي ال تمثـــل قيـــودا، فإنهـــا ال ة قيودهـــا وإدارة األنشـــطة التـــي ال تمثـــل قيـــودا، فإنهـــا ال بمجـــرد فهـــم المنشـــأة لكيفيـــة إدار بمجـــرد فهـــم المنشـــأة لكيفيـــة إدار تتوقــف عنــد تلــك المرحلــة خاصــة إذا كانــت اســتراتيجيتها تهــدف إلــي التحســينات المســتمرة. وبعــد تتوقــف عنــد تلــك المرحلــة خاصــة إذا كانــت اســتراتيجيتها تهــدف إلــي التحســينات المســتمرة. وبعــد تأكد المنشأة من أن قيودها الحالية استخدمت بأفضل طريقة ممكنة، فإن الخطوة التالية تتمثل فـي تأكد المنشأة من أن قيودها الحالية استخدمت بأفضل طريقة ممكنة، فإن الخطوة التالية تتمثل فـي

لــك إلزالــة نقــاط االختنــاق التــي يتضــمنها عــن طريــق تحــديث لــك إلزالــة نقــاط االختنــاق التــي يتضــمنها عــن طريــق تحــديث تخفــيض الحــدود علــي أداء النظــام وذتخفــيض الحــدود علــي أداء النظــام وذاآلالت ، أو تــدريب العمــال تــدريبا إضــافيا ، أو التخلــي عــن بعــض العمــال، أو تقلــيص االســتثمارات اآلالت ، أو تــدريب العمــال تــدريبا إضــافيا ، أو التخلــي عــن بعــض العمــال، أو تقلــيص االســتثمارات ـــل بعـــض األنشـــطة مـــن قســـم إلـــي آخـــر، أو تغييـــر قواعـــد وسياســـات ـــل بعـــض األنشـــطة مـــن قســـم إلـــي آخـــر، أو تغييـــر قواعـــد وسياســـات فـــي بعـــض األقســـام، أو تحوي فـــي بعـــض األقســـام، أو تحوي

المنشأة.المنشأة.

اىل اخلطوة األوىل اىل اخلطوة األوىل ارجع ارجع ––إذا مت كسر قيد النظام إذا مت كسر قيد النظام --٥٥

)، )، ١١إذا تــم مــن خــالل الخطــوات الســابقة كســر قيــود النظــام يــتم الرجــوع الــى الخطــوة رقــم (إذا تــم مــن خــالل الخطــوات الســابقة كســر قيــود النظــام يــتم الرجــوع الــى الخطــوة رقــم (. وإذا تــم . وإذا تــم ٢٢مــع عــدم الســماح بوجــود أي تــأخير أو عطــل يتســبب فــي ظهــور قيــود جديــدة فــي النظــام مــع عــدم الســماح بوجــود أي تــأخير أو عطــل يتســبب فــي ظهــور قيــود جديــدة فــي النظــام الخطــوات الخطــوات اكتشــاف أي قيــود أو اختناقــات جديــدة أثنــاء التشــغيل فإنــه يمكــن القضــاء عليهــا باتبــاع اكتشــاف أي قيــود أو اختناقــات جديــدة أثنــاء التشــغيل فإنــه يمكــن القضــاء عليهــا باتبــاع

:: ٣٣التالية التالية القضــاء علــي الوقــت العاطــل غيــر المســتغل النــاتج عــن هــذه االختناقــات حيــث القضــاء علــي الوقــت العاطــل غيــر المســتغل النــاتج عــن هــذه االختناقــات حيــث --أوال أوال

يجـــب بيـــع (الـــتخلص مـــن) األجـــزاء التامـــة مـــن الدفعـــة بمجـــرد االنتهـــاء مـــن تشـــغيلها يجـــب بيـــع (الـــتخلص مـــن) األجـــزاء التامـــة مـــن الدفعـــة بمجـــرد االنتهـــاء مـــن تشـــغيلها وتجهيز اآلالت لتشغيل الدفعة التالية.وتجهيز اآلالت لتشغيل الدفعة التالية.

11 --CCooaattee eett aall,, 11999988,,,, "" TThheeoorryy OOff CCoonnssttrraaiinnttss :: iitt ddooeessnn''tt mmeeaann ggoooodd--bbuuyy ttoo vvaarraaiinnccee"",, MMaannaaggeemmeenntt

aaccccoouunnttiinngg((UUKK)),, NNoovv,, VVooll..,,6677,, NNoo..,,1100,, pp..3311--3333

2- Burch, Op.cit., 1994,.P..697 3 -Horngren et. al, 1999, “ Management and Cost Accounting “ (Prentice-Hall International)PP..720-

721

٧٧

مش االنجـــاز ولـــيس مش االنجـــاز ولـــيس تشـــغيل األجـــزاء أو المنتجـــات التـــي تـــؤدي إلـــي زيـــادة هـــاتشـــغيل األجـــزاء أو المنتجـــات التـــي تـــؤدي إلـــي زيـــادة هـــا --ثانيـــا ثانيـــا تشغيل تلك المنتجات التي تؤدي إلي وجود مخزون .تشغيل تلك المنتجات التي تؤدي إلي وجود مخزون .

تحويل األجزاء التي يتم تشغيلها علي اآلالت التي تمثل اختناقات إلـي اآلالت تحويل األجزاء التي يتم تشغيلها علي اآلالت التي تمثل اختناقات إلـي اآلالت --ثالثا ثالثا التي ال تمثل اختناقات أو تشغيلها خارج المصنع عن طريق التعاقد مع الغير .التي ال تمثل اختناقات أو تشغيلها خارج المصنع عن طريق التعاقد مع الغير .

تشــغيل عنـــد العمليــات التـــي تمثـــل تشــغيل عنـــد العمليــات التـــي تمثـــل تخفـــيض (تقليــل) وقـــت التجهيــز ووقـــت التخفـــيض (تقليــل) وقـــت التجهيــز ووقـــت ال --رابعــا رابعــا اختنــاق (مــثال عــن طريــق تبســيط التصــميم أو تخفــيض عــدد أجــزاء المنــتج) حيــث إن اختنــاق (مــثال عــن طريــق تبســيط التصــميم أو تخفــيض عــدد أجــزاء المنــتج) حيــث إن

هامش االنجاز سوف يزداد فقط عند زيادة مخرجات العمليات التي تمثل اختناقا.هامش االنجاز سوف يزداد فقط عند زيادة مخرجات العمليات التي تمثل اختناقا.تحسين جودة األجزاء المصنعة . حيث إن انخفاض الجودة غالبـا مـا يـؤدي تحسين جودة األجزاء المصنعة . حيث إن انخفاض الجودة غالبـا مـا يـؤدي --خامسا خامسا

كاليف عند العمليات التي تمثل اختناقا بالمقارنة بالعمليات التـي ال تمثـل كاليف عند العمليات التي تمثل اختناقا بالمقارنة بالعمليات التـي ال تمثـل إلي زيادة التإلي زيادة التاختناقــا . فعنــد نقطـــة االختنــاق نجـــد أن تكلفــة الجـــودة األقــل تســـاوي تكلفــة المـــواد اختناقــا . فعنــد نقطـــة االختنــاق نجـــد أن تكلفــة الجـــودة األقــل تســـاوي تكلفــة المـــواد الضائعة باإلضافة إلي تكلفة الفرصة المضاعة للهامش المفقود لالنجاز . وبالتالي فـإن الضائعة باإلضافة إلي تكلفة الفرصة المضاعة للهامش المفقود لالنجاز . وبالتالي فـإن

النتبــاه علــي التأكــد مــن أن األقســام التــي تمثــل النتبــاه علــي التأكــد مــن أن األقســام التــي تمثــل بــرامج تحســين الجــودة يجــب أن تركــز ابــرامج تحســين الجــودة يجــب أن تركــز ا االختناقات تنتج أدني حد من المعيب .االختناقات تنتج أدني حد من المعيب .

بعض الطرق التي تتبعها اإلدارة لتخفيض القيـود عـن طريـق التوسـع فـي بعض الطرق التي تتبعها اإلدارة لتخفيض القيـود عـن طريـق التوسـع فـي HHiillttoonnكما أضاف كما أضاف ::١١طاقة العملية التي تمثل نقطة اختناق وهي طاقة العملية التي تمثل نقطة اختناق وهي

ـــا ))١١ ـــات ب ـــة وتشـــغيل العملي ـــااالســـتثمار اإلضـــافي فـــي المعـــدات اإلنتاجي ـــات ب ـــة وتشـــغيل العملي لتوازي حيـــث لتوازي حيـــث االســـتثمار اإلضـــافي فـــي المعـــدات اإلنتاجي تخضع وحدات المنتج المتعددة إلي نفس العمليات اإلنتاجية المتزامنة .تخضع وحدات المنتج المتعددة إلي نفس العمليات اإلنتاجية المتزامنة .

العمل وقتا إضافيا عند العملية التي تمثل اختناقا .العمل وقتا إضافيا عند العملية التي تمثل اختناقا . ))٢٢ تدريب العمال وتحويلهم إلي األقسام التي تمثل اختناقا .تدريب العمال وتحويلهم إلي األقسام التي تمثل اختناقا . ))٣٣

محاولة حذف األنشطة التي ال تضيف قيمة عند االختناق .محاولة حذف األنشطة التي ال تضيف قيمة عند االختناق . ))٤٤

رائي لتطبيق نظرية القيود يتضح أن نظرية القيود تتصف بالطبيعـة رائي لتطبيق نظرية القيود يتضح أن نظرية القيود تتصف بالطبيعـة بعد استعراض المنهج اإلجبعد استعراض المنهج اإلجـــة مثـــل ، ـــة اإلنتاجي ـــر أثنـــاء العملي ـــات حيـــث يوجـــد دائمـــا تغي ـــالقيود ال تتصـــف بالثب ـــة، ف ـــة مثـــل ، الديناميكي ـــة اإلنتاجي ـــر أثنـــاء العملي ـــات حيـــث يوجـــد دائمـــا تغي ـــالقيود ال تتصـــف بالثب ـــة، ف الديناميكياحتياجات العمالء ،وغيرها من المتغيرات األخـرى الداخليـة والخارجيـة. ولـذلك فـإن إحـدى النقـاط احتياجات العمالء ،وغيرها من المتغيرات األخـرى الداخليـة والخارجيـة. ولـذلك فـإن إحـدى النقـاط

1 -Hilton, Op.cit., 2002, P,622

٧٨

هـي التحسـينات المسـتمرة وإدراك أن هـذه العمليـة ال تتوقـف حيـث تسـتمر هـي التحسـينات المسـتمرة وإدراك أن هـذه العمليـة ال تتوقـف حيـث تسـتمر الهامة فـي نظريـة القيـودالهامة فـي نظريـة القيـود .. ٢٢القيود الجديدة في الظهورالقيود الجديدة في الظهور

اإلجنازاإلجناز عامل عامل مرحلةمرحلة --املرحلة الثانية املرحلة الثانية الهدف من هذه المرحلة هو تنقيح األفكار السابقة ومحاولة نشرها بصورة أوسع وذلك من الهدف من هذه المرحلة هو تنقيح األفكار السابقة ومحاولة نشرها بصورة أوسع وذلك من

ى ى ألألل المقــاييس التقليديــة ، حتــى يــتمكن ل المقــاييس التقليديــة ، حتــى يــتمكن خــالل إعــادة بنــاء مجموعــة مــن مقــاييس األداء لتحــل محــخــالل إعــادة بنــاء مجموعــة مــن مقــاييس األداء لتحــل محــو و مدير فى موقعه من اإلجابة على األسئلة التالية :ما هو كم األموال التى تم اكتسابها فى الشركة ؟مدير فى موقعه من اإلجابة على األسئلة التالية :ما هو كم األموال التى تم اكتسابها فى الشركة ؟

ما هو كم األموال التـى يجـب إنفاقهـا ما هو كم األموال التـى يجـب إنفاقهـا و و ما هو كم األموال التى تم الحصول عليها فعال فى الشركة ؟ما هو كم األموال التى تم الحصول عليها فعال فى الشركة ؟ إلدارة الشركة؟إلدارة الشركة؟

ـــة علـــى هـــذه الت ـــة علـــى هـــذه التولإلجاب ـــد مـــن المفـــاهيم مثـــل GGoollddrraattttســـاؤالت اســـتحدث ســـاؤالت اســـتحدث ولإلجاب ـــد مـــن المفـــاهيم مثـــلالعدي هـــامشهـــامش العدياإلنجــاز، المخـــزون، نفقــات التشـــغيل. والتـــى تمثــل االنتقـــال مــن مرحلـــة عـــالم التكــاليف الـــى عـــالم اإلنجــاز، المخـــزون، نفقــات التشـــغيل. والتـــى تمثــل االنتقـــال مــن مرحلـــة عـــالم التكــاليف الـــى عـــالم

اتسع مفهـوم نظريـة القيـود ولـم تعـد تقتصـر اتسع مفهـوم نظريـة القيـود ولـم تعـد تقتصـر TThhrroouugghhppuutt WWoorrllddاإلنجاز .وفى مرحلة عالم اإلنجاز اإلنجاز .وفى مرحلة عالم اإلنجاز وإنما اتسع الى مفهوم أوسع يتعلق بالتحسين المستمر لـألداء وإنما اتسع الى مفهوم أوسع يتعلق بالتحسين المستمر لـألداء على التركيز فقط على جدولة اإلنتاجعلى التركيز فقط على جدولة اإلنتاج

وترشــيد القــرارات التشــغيلية مــن خــالل افتــراض ثبــات الطاقــة المتاحــة للمــوارد المختلفــة فــى األجــل وترشــيد القــرارات التشــغيلية مــن خــالل افتــراض ثبــات الطاقــة المتاحــة للمــوارد المختلفــة فــى األجــل القصــير بصــرف النظــر عــن تشــكيله المنتجــات التــى يــتم اختيارهــا األمــر الــذى يفــرض علــى اإلدارة القصــير بصــرف النظــر عــن تشــكيله المنتجــات التــى يــتم اختيارهــا األمــر الــذى يفــرض علــى اإلدارة

ــة لهــامش اإلنجــاز ــة لهــامش اإلنجــاز إعطــاء األولوي التخــاذ القــرار بــدال مــن التخــاذ القــرار بــدال مــن كأســاسكأســاس TThhrroouugghhppuutt MMaarrggiinnالمحقــق المحقــق إعطــاء األولوي التكاليف.التكاليف. التركيز فقط على تحليلالتركيز فقط على تحليل SSyynncchhrroonnoouussالتصــــــنيع المتــــــزامن التصــــــنيع المتــــــزامن مصــــــطلح مصــــــطلح انتشــــــارانتشــــــار هــــــذه المرحلــــــةهــــــذه المرحلــــــةكمــــــا شــــــهدت كمــــــا شــــــهدت

MMaannuuffaaccttnnttiinngg ضرورة البحث عـن ضرورة البحث عـن هذه المرحلة الدعوة الى هذه المرحلة الدعوة الى شهدتشهدتكما كما . . كمرادف لنظرية القيودكمرادف لنظرية القيودعلـى علـى تؤسـس تؤسـس جديـدة جديـدة و البحث عن مداخل / أسـاليب و البحث عن مداخل / أسـاليب المالية التقليدية المالية التقليدية اءاءتطوير مقاييس األدتطوير مقاييس األدكيفية كيفية تحفيــز تحفيــز بهــدف بهــدف وذلــك وذلــك ،،األداء عنــد البيــع ولــيس عنــد االنتهــاء مــن العمليــات اإلنتاجيــةاألداء عنــد البيــع ولــيس عنــد االنتهــاء مــن العمليــات اإلنتاجيــة وتقيــيموتقيــيم قيــاسقيــاس

ظهـرت المحاسـبة ظهـرت المحاسـبة ولهـذا ولهـذا على مستوى المنشأة ككـل.على مستوى المنشأة ككـل.على تعظيم اإلنجاز المحقق على تعظيم اإلنجاز المحقق العاملين المشأة العاملين المشأة تـــوفير تـــوفير و ذللـــك مـــن خـــالل و ذللـــك مـــن خـــالل نظريـــة القيـــودنظريـــة القيـــودتطبيـــق تطبيـــق تـــرح لتلبيـــة متطلبـــات تـــرح لتلبيـــة متطلبـــات عنـــد اإلنجـــاز كمـــدخل مقعنـــد اإلنجـــاز كمـــدخل مق

٢٥٢٥ااالمعلومات المناسبة والضرورية لنجاحها وتدعيم تطبيقهالمعلومات المناسبة والضرورية لنجاحها وتدعيم تطبيقه

2 -Hirseh Jr., and Maurice. 1994, " Advanced Management Accounting, second Edition (South-Western

Publishing), ,p.121 ٢٢٣، مرجع سبق ذكره، ص ٢٠٠١أبو شناف ، زايد سامل ، ١

٧٩

TThhiinnkkiinngg PPrroocceesssseessمرحلة عمليات التأمل مرحلة عمليات التأمل -- املرحلة الثالثة املرحلة الثالثة فى تركيز تفكيره علـى حـل فى تركيز تفكيره علـى حـل GGoollddrraattttبدأت تلك المرحلة فى منتصف الثمانينات حيث بدأ بدأت تلك المرحلة فى منتصف الثمانينات حيث بدأ

لقيود التى تقع خارج المنشأة من خـالل وضـع إطـار عـام لخطـوات حـل المشـكالت بصـفة لقيود التى تقع خارج المنشأة من خـالل وضـع إطـار عـام لخطـوات حـل المشـكالت بصـفة مشكلة امشكلة ا ..٢٢عامة والمشكالت اإلدارية بصفة خاصة عامة والمشكالت اإلدارية بصفة خاصة ـــه عمليـــات التطـــوير ١٩٩٤١٩٩٤نة نة ســـســـ GGoollddrraattttوقـــد اتضـــح ذلـــك فـــى كتـــاب وقـــد اتضـــح ذلـــك فـــى كتـــاب ـــذى قـــدم في ـــه عمليـــات التطـــوير وال ـــذى قـــدم في وال

سـئلة سـئلة وهى تعتمد فـى تطويرهـا ألى شـئ علـى ثالثـة أوهى تعتمد فـى تطويرهـا ألى شـئ علـى ثالثـة أ PPrroocceessss ooff oonnggooiinngg iimmpprroovveemmeennttالمستمر المستمر وقــدم وقــدم .. ٣٣رئيســية وهــى مــا هــو الشــئ المــراد تغييــره والــى مــا ســوف يــتم التغييــر ؟ وكيــف يــتم التغييــر ؟رئيســية وهــى مــا هــو الشــئ المــراد تغييــره والــى مــا ســوف يــتم التغييــر ؟ وكيــف يــتم التغييــر ؟

منظومته للتحسين المستمر من خالل ابتكار مجموعة من األشجار المنطقية وهى:منظومته للتحسين المستمر من خالل ابتكار مجموعة من األشجار المنطقية وهى: شجرة الواقع الحالى شجرة الواقع الحالىCCuurrrreenntt RReeaalliittyy TTrreeee

د الظواهر غير المرغـوب فيهـا د الظواهر غير المرغـوب فيهـا وهى عبارة عن وصف دقيق للنظام الحالى بالمنشأة ، وتحديوهى عبارة عن وصف دقيق للنظام الحالى بالمنشأة ، وتحدي والمراد تغييرها للوصول الى السبب الرئيسى للمشكلة .والمراد تغييرها للوصول الى السبب الرئيسى للمشكلة .

شجرة الحلول المتصاعدة شجرة الحلول المتصاعدةEEvvaappoorraattiinngg cclloouudd ttrreeee ـــتم تحديـــد الهـــدف المرغـــوب فـــى تحقيقـــه وهـــو الـــتخلص مـــن المشـــكلة الســـابق ـــتم تحديـــد الهـــدف المرغـــوب فـــى تحقيقـــه وهـــو الـــتخلص مـــن المشـــكلة الســـابق وفيهـــا ي وفيهـــا ي

ل الممكنـة لحـل ل الممكنـة لحـل تحديدها فى الشجرة األولى وهنا يتم وضع مجموعة من البدائل أو الحلـو تحديدها فى الشجرة األولى وهنا يتم وضع مجموعة من البدائل أو الحلـو ٠٠المشكلة .المشكلة .

شجرة الواقع المستقبلى شجرة الواقع المستقبلىFFuuttuurree rreeaalliittyy ttrreeee وفيهــا يــتم وضــع تصــور لكــل حــل مــن الحلــول الســابق اقتراحهــا فــى الشــجرة الســابقة ومــاذا وفيهــا يــتم وضــع تصــور لكــل حــل مــن الحلــول الســابق اقتراحهــا فــى الشــجرة الســابقة ومــاذا سيكون عليه الحال إذا تم تنفيذ هذا الحل ، ومن ثم يمكن اختيار أفضل الحلول الممكنة سيكون عليه الحال إذا تم تنفيذ هذا الحل ، ومن ثم يمكن اختيار أفضل الحلول الممكنة

.. شجرة المتطلبات المستقبلية شجرة المتطلبات المستقبليةPPrree--RReeqquuiissiittee ttrreeee

وفيها يتم وضع المتطلبات األساسية لتنفيذ الحل المختار .وفيها يتم وضع المتطلبات األساسية لتنفيذ الحل المختار . شجرة التحول شجرة التحولTTrraannssiittiioonn ttrreeee

22 -- CCooooppeerr ,, MM..JJ.. aanndd hhooee ,, TT ,, ““ UUssiinngg tthhee tthheeoorryy ooff CCoonnssttrraaiinntt’’ss tthhiinnkkiinngg pprroocceesssseess ttoo IImmpprroovvee PPrroobblleemm

–– ssoollvviinngg sskkiillllss iinn mmaarrkkeettiinngg ““ JJoouurrnnaall ooff mmaarrkkeettiinngg eedduuccaattiioonn :: BBoouullddeerr ,, AAuugg..,, vvooll..,, 2222 ,, IIssssuuee 22 ,,

-- ٣٠٣٠ –– ٢٨٢٨، ص ، ص ٢٠٠١٢٠٠١، ، ،مرجع سبق ذكرة ،مرجع سبق ذكرة موئيل فهمى موئيل فهمى ااصبرى صصبرى ص

٨٠

وتوضـــح خطـــوات عمليـــة التحـــول مـــن الوضـــع الحـــالى الـــى الحـــل المختـــار وفـــى تلـــك المرحلـــة وتوضـــح خطـــوات عمليـــة التحـــول مـــن الوضـــع الحـــالى الـــى الحـــل المختـــار وفـــى تلـــك المرحلـــة ليشــمل أيضــا ليشــمل أيضــا مــن مجــرد الحصــول علــى األمــوال اآلن وفــى المســتقبل مــن مجــرد الحصــول علــى األمــوال اآلن وفــى المســتقبل المنشــأةالمنشــأةهــدف هــدف GGoollddrraattttطــورطــور ..إشباع العمالءإشباع العمالءهدف هدف إشباع العاملين، و إشباع العاملين، و هدفهدف

تقييم نظرية القيودتقييم نظرية القيود --د د تناول العديد من األكاديميين والمهنيين ، على حد السـواء ، نظريـة القيـود بالنقـد والتحليـل تناول العديد من األكاديميين والمهنيين ، على حد السـواء ، نظريـة القيـود بالنقـد والتحليـل

فقـــط فقـــط التكـــاليف المتغيـــرة الوحيـــدةالتكـــاليف المتغيـــرة الوحيـــدة الخامـــات أصـــبحت هـــىالخامـــات أصـــبحت هـــى ســـبيل المثـــال يـــرى الـــبعض، أنســـبيل المثـــال يـــرى الـــبعض، أن . فـــى. فـــىة األخرى مثـل تكـاليف الطاقـة الالزمـة لتشـغيل اآلالت المسـتخدمة ة األخرى مثـل تكـاليف الطاقـة الالزمـة لتشـغيل اآلالت المسـتخدمة التكاليف المباشر التكاليف المباشر الىالى ،باالضافة،باالضافة

وأن تكلفة العمالة المباشرة أصبحت تكاليف ثابتـة وأن تكلفة العمالة المباشرة أصبحت تكاليف ثابتـة ، ، ، ، فى تحويل الخامات الى إنتاج تام قابل للبيعفى تحويل الخامات الى إنتاج تام قابل للبيع١١..

وأن كـل منهمـا يكمـل اآلخـر . وأن كـل منهمـا يكمـل اآلخـر . AABBCCمتوافـق مـع مـنهج متوافـق مـع مـنهج TTOOCCالبعض أن منهج البعض أن منهج أضاف أضاف كما كما مثــــل للمــــوارد ولتصــــميم المنتجــــات وتحديــــد المــــزيج البيعــــى مثــــل للمــــوارد ولتصــــميم المنتجــــات وتحديــــد المــــزيج البيعــــى يمــــدنا باالســــتخدام األيمــــدنا باالســــتخدام األ AABBCCفمــــنهج فمــــنهج

TTOOCCوالتسعير والعالقات مع الموردين والعمالء وذلك تحقيقا للربح فى األجل الطويل. أمـا مـنهج والتسعير والعالقات مع الموردين والعمالء وذلك تحقيقا للربح فى األجل الطويل. أمـا مـنهج مــدنا بالطريقــة المثلــى لتعظــيم الربحيــة فــى األجــل القصــير فــى حالــة التشــغيل فــى ظــل بيئــة إنتاجيــة مــدنا بالطريقــة المثلــى لتعظــيم الربحيــة فــى األجــل القصــير فــى حالــة التشــغيل فــى ظــل بيئــة إنتاجيــة ييفف

إال أنإال أنلهمـا هـدف واحـد وهـو تعظـيم األربـاح التشـغيلية لهمـا هـدف واحـد وهـو تعظـيم األربـاح التشـغيلية TTOOCC ،، AABBCCذات إختناقات .وأن كـل مـن ذات إختناقات .وأن كـل مـن .. ٢٢غير صحيحغير صحيح افتراضافتراضنفقات التشغيل فى األجل الطويل نفقات التشغيل فى األجل الطويل ثباتثبات GGoollddrraattttافتراض افتراض

AABBCC ، ،TTOOCCومـــن ناحيـــة أخـــرى ، يـــرى الـــبعض أن تحديـــد التكلفـــة علـــى أســـاس النشـــاط ومـــن ناحيـــة أخـــرى ، يـــرى الـــبعض أن تحديـــد التكلفـــة علـــى أســـاس النشـــاط فـى اتخـاذ القـرارات قصـيرة فـى اتخـاذ القـرارات قصـيرة مفيـدة مفيـدة TTOOCCكالهما يوفر معلومات هامـة ومفيـدة التخـاذ القـرارات وان كالهما يوفر معلومات هامـة ومفيـدة التخـاذ القـرارات وان

..١١ رارات طويلة األجلرارات طويلة األجلققأفضل التخاذ الأفضل التخاذ ال AABBCCاألجل وأن األجل وأن هــى فلســفة للجــودة أكثــر منهــا فلســفة إداريــة أو فلســفة هــى فلســفة للجــودة أكثــر منهــا فلســفة إداريــة أو فلســفة TTOOCCأن أن اآلخــر اآلخــر كمــا يــرى الــبعض كمــا يــرى الــبعض

وعلــى الجانــب اآلخــر يــرى الــبعض أن التركيــز فــى الكتابــات المحاســبية الســابقة كــان وعلــى الجانــب اآلخــر يــرى الــبعض أن التركيــز فــى الكتابــات المحاســبية الســابقة كــان قيــود.قيــود.الدارة الالدارة الئيسيين فقط وهما التكلفة والجودة مـن خـالل بـرامج إدارة الجـودة الشـاملة ئيسيين فقط وهما التكلفة والجودة مـن خـالل بـرامج إدارة الجـودة الشـاملة منصب على عنصريين ر منصب على عنصريين ر

11-- CCooooppeerr ,, RR..,,aanndd KKaappllaann ,, RR.. ““ MMeeaassuurree ccoossttss rriigghhtt :: mmaakkee tthhee rriigghhtt ddeecciissiioonnss ““ HHaarrvvaarrdd bbuussiinneessss RReevviieeww ,, SSeepp--OOcctt 11999988 ,, PPPP..111199--112200 22 CCooooppeerr ,, RR.. aanndd ssllaaggmmuullddeerr ,, RR.. ““ IInntteeggrraattiinngg aaccttiivviittyy –– bbaasseedd ccoossttiinngg aanndd tthhee tthheeoorryy ooff ccoonnssttrraaiinnttss ““ MMaannaaggeemmeenntt AAccccoouunnttiinngg ,, VVoolluummee 8800 ,, IIssssuuee ,, 88 ,, ffeebb ,, PP..PP.. 11 CCoommppbbeellll ,, RR..,, 11999955 ““ SStteeeelliinngg ttiimmee wwiitthh AABBCC oorr TTOOCC ““ MMaannaaggeemmeenntt AAccccoouunnttiinngg ,, JJaann..,, PPPP..3344--3355

٨١

TTQQMM ، ،AABBCC مــع إهمــال عنصــريين آخــرين فــى غايــة األهميــة وهمــا الــزمن والقــدرة علــى االبتكــار مــع إهمــال عنصــريين آخــرين فــى غايــة األهميــة وهمــا الــزمن والقــدرة علــى االبتكــاروالتـــى تعتمـــد فلســـفتها علـــى الـــزمن كعامـــل حيـــوى والتـــى تعتمـــد فلســـفتها علـــى الـــزمن كعامـــل حيـــوى TTOOCCوالتجديـــد وهمـــا مـــا تســـعى الـــى تحقيقهـــا والتجديـــد وهمـــا مـــا تســـعى الـــى تحقيقهـــا

.. ٢٢وضرورى فى تقييم األداءوضرورى فى تقييم األداء

:أنظر في ذلك:أنظر في ذلك

-- MMaallccoollmm ,, SS..,, ““ BBootttteellnneecckk MMaannaaggeemmeenntt ,, OOpp CCiitt ,, MMaarrcchh ,, 11999955,, PPPP..2233--3366 -- RRooeehhnn ,, KKlleeiinn aanndd CCootteellllaannoo ,, 11998866 ““ BBlleennddiinngg qquuaalliittyy tthheeoorriieess ffoorr ccoonnttiinnuuooss iimmpprroovveemmeenntt ““ MMaannaaggeemmeenntt AAccccoouunnttiinngg ,, FFeebb..

٨٢

٨٣

––

٨٤

٨٥

٨٦

Throughput Accountingالمحاسبة عن اإلنجاز مدخل مفهوم -أ

جمــال العلــوم اإلداريــة ألول مــرة ضــمن يفمنتصــف الســبعينات يف Throughputظهــر مصــطلح فيمـــا يتعلـــق جبدولـــة اإلنتـــاج اآليلقـــام بتطـــوير أحـــد الـــربامج اخلاصـــة باحلاســـب الـــذي Goldrattكتابـــات Optimized Production Technology 1يه أطلق عل

بدايــــة التســــعينات ظهــــرت احملاســــبة عــــن اإلجنــــاز نتيجــــة التطــــورات احلديثــــة لنظريــــة القيــــود ومــــع تبنتهـــا الـــيتوملواجهـــة احتياجـــات اإلدارة مـــن املعلومـــات الالزمـــة لـــدعم وتطبيـــق مفـــاهيم التطـــوير املســـتمر

حتديــد األولويــات واإلجابــة عــن يفيســاعدها الــذيشــكل النظريــة . وكــذلك لتقــدمي معلومــات لــإلدارة بال .التساؤالت املتعلقة مبقدار اإلجناز خالل فرتة زمنية معينة

ـا Yoshilkawaوقد حاول البعض حتديد مفهوم احملاسبة علـى اإلجنـاز حيـث يـرى " مـنهج بأاملــوارد املتاحــة تشــتمل وىف جــوهره يفــرتض أن املــدير لديــه جمموعــة مــن JITمتجــانس مــع فلســفة حماســيب

إىلد يــتم شــراء اخلامــات وحتويلهــا ر واملعــدات والعمالــة ) وباســتخدام تلــك املــوا املبــاينعلــى ( رأس املــال ، الـذياز ـاإلجنـهـامش هـو تعظـيم مـايلفإن أنسب هـدف وبالتايلمنتج تام يتم بيعه لتوليد إيراد املبيعات.

رى تكـاليف ثابتـة " ـالعناصـر األخـ بـاقياملباشـرة ، حيـث تعتـرب يساوى املبيعات مطروحا منها تكلفة املواد ٢

.٣٥مرجع سبق ذكره ، ص ،١٩٩٩، فهميموئيل اص صبري - 1

2 - Yoshilkawa , et al ., 1993Contemporary Cost Management, Chapman & Hall, London, , PP.145-157

٨٧

ــــلمحاســـل فـــاتعري CIMAولقـــد وضـــع معهـــد احملاســـبني اإلداريـــني القـــانونني هاـبة اإلجنـــاز علـــى أن"طريقــة لقيــاس األداء تؤســس علـــى بنــاء عالقــات بـــني اإلنتــاج والتكــاليف والقـــدرة علــى اإلجنــاز وتؤســـس

ومـن مث ملـوارد الرئيسـية "وااسـبة عـن اإلجنـاز علـى اسـتخدام كـل مـن املنتجـات تكلفة املنتجـات وفقـا للمحوذلـك كمـا لتطبيـق هـذا املـدخل اإلجنـاز جمموعـة مـن املفـاهيم األساسـيةتبىن املؤيدين ملدخل احملاسبة عن

:يلي Throughput Rateمعدل اإلنجاز -١

كفــاءة وفعاليــة األداء إىل Rapid-and-high qualityيشــري اإلجنــاز الســريع ذو اجلــودة املرتفعــة حتســـني وزيـــادة ألن زيـــادة املبيعـــات وتعظـــيم الرحبيـــة نظـــرا يفيتمثـــل والـــذيللمنشـــاة الرئيســـيجتـــاه اهلـــدف

اإلجنـــاز يرتتـــب عليـــه العديـــد مـــن املنـــافع مثـــل ســـرعة تنفيـــذ طلبـــات العمـــالء ، ختفـــيض املخـــزون وختفـــيض . تكلفة اإلنتاجلســـرعة دوران يـــود فانـــه ميكـــن النظـــر إىل معـــدل اإلجنـــاز علـــى أنـــه مقيـــاسملفهـــوم نظريـــة الق وطبقـــا

االنتهـــاء مـــن إىلمنـــذ بدايـــة عمليــة اإلنتـــاج (أي وحــدة الـــزمن يفكميـــة املبيعـــات األمــوال يف املن◌شـــأة أو ) ،ممــا يســاعد إدارة التصــنيع وإمتــام املنــتج ســواء كــان هــذا الوقــت يضــيف قيمــة أو ال يضــيف قيمــة للمنــتج

تعـــوق التـــدفق الـــيتتســـتغرق وقـــت أطـــول وتكلفـــة أكـــرب ، واألنشـــطة الـــيتلتعـــرف علـــى األنشـــطة ا أة املنشـــقــد ختفــى كفــاءة اســتغالل الــيت الفعلــيلإلنتــاج بــدال مــن االقتصــار فقــط علــى معــدالت التشــغيل الطبيعــي

.١اإلنتاجية العملية يفة ومستوى جودة األداء ــت الكلى كأحد املوارد اهلامقالو يليكما معدل اإلجناز ب وحيس

نسبة الناتج الجيد × كفاءة دورة التصنيع × الفعليمعدل اإلنجاز = معدل التشغيل المباع

عدد الوحدات المنتجة

× وقت التشغيل الفعلي

× عدد الوحدات الجيدة المباعة

عدد الوحدات المنتجة وقت التصنيع الكلي وقت التشغيل الفعلي

ومن مث فإن

عدد الوحدات الجيدة المباعة اإلنجاز معدل

٢٢٣رجع سبق ذكره ، ص ،٢٠٠١زايد سالم ، شناف، -١

٨٨

وقت التصنيع الكلى

Throughput Marginهامش اإلنجاز -٢

Value حماســبة اإلجنــاز أن هــامش اإلجنــاز للمنشــأة ينــتج مــن سلســلة القيمــة مؤيــدييــرى

chainقيمـة املبيعـات منتج مباع ومـن مث يـتم حسـابه بـالفرق بـني إىلأضافتها للمواد املباشرة بتحويلها اليت وبـــاقيعنصـــر التكلفـــة املتغـــري الوحيـــد هـــيوتكلفـــة هـــذه املـــواد فقـــط . وذلـــك بـــافرتاض أن املـــواد املباشـــرة

األجــــل يف و ذلــــك ثابتــــةتكــــاليف متثــــل عناصــــر املباشــــرة، عناصــــر التكــــاليف األخــــرى مبــــا فيهــــا األجــــور .٢القصري

هــو الطريــق / املــدخل املبيعــات أن تعظــيم علــىمــدخل احملاســبة علــى اإلجنــاز ومــن مث يؤســس ومــــن مث تعظــــيم األربــــاح الكليــــة هــــامش اإلجنــــازميكــــن للمن◌◌شــــأة مــــن خاللــــه تعظــــيم الــــذيالوحيــــد حتويـل لكـن اإلنتـاج و حجـمالرتكيز على ممدخل احملاسبة على اإلجناز على عد يؤسس ومن مث، للمنشأةوفعاليـــة إدارة املنشـــأة علـــى اســـتغالل املـــوارد إىل املبيعـــات كأســـاس لقيـــاس و تقـــيم مـــدى كفـــاءة االهتمـــام

املتاحة يف املنشأة بصـفة عامـة و املـوارد املقيـدة بصـفة خاصـة هـذا مـن ناحيـة. ومـن ناحيـة أخـرى، يؤسـس مــدخل احملاســبة علــى اإلجنــاز علــى األخــذ يف االعتبــار إيــرادات املبيعــات وتكلفــة املــواد للمنتجــات املباعــة

ز وال يدخل يف ذلـك تكلفـة التحويـل وتربيـر ذلـك،من وجـه نظـر مؤيـدي فقط عند حساب هامش اإلجنا : ١مدخل احملاسبة على اإلجناز ، ما يلي

م -١ التغلـــب علـــى مشـــكلة قيـــام املـــديرين بتعظـــيم املنفعـــة الذاتيـــة هلـــم ، مـــن تعظـــيم مكافـــأمـن خـالل ةاملنشـأعلـى زيـادة رحبيـة العمـل املؤسسة على صاىف الربح، وذلك من خالل

أن تقيـيم املخـزون . حيـث تراكم املخزون بأنواعه املختـل إىلنتاج بكميات كبرية تؤدى اإلاسـتبعاد أثـره علـى األربـاح وكـذلك انتفـاء عمليـة التالعـب إىلبتكلفة املـواد فقـط سـيؤدى

.عند زيادة حجم اإلنتاج عن املبيعات الفعلية ، خباصة ، األرباح يف

نقال عن: ٢٢٤المرجع السابق، ص ٢

- Dugdale , D., and Jones , C. 1997 " Accounting for Throughput Techniques for performance Measurement " , Management Accounting, Dec.,

٢٢٥مرجع سبق ذكره ، ص ،٢٠٠١زايد سالم ، أبو شناف ،1

٨٩

حتقيـــق األهـــداف ، بـــدال مـــن الرتكيـــز علـــى منشـــأةلل تعظـــيم اهلـــدف الكلـــىدفـــع اإلدارة -٢ .على حده قسم كللالفرعية

إعاقــة إىلاملخــزون التســاق و االنســياب بــني العمليــات اإلنتاجيــة، حيــث يــؤدى حتســني ا -٣بكميـات املخـزونهذا من ناحية، ومـن ناحيـة أخـرى يـؤدى وجـود اإلنتاج انسياب سرعة

ارد املتاحــــة ميثــــل تعطــــيال للمــــو فــــاظ بــــاملخزون ممــــا لتكــــاليف لالحت ةكبــــرية إىل حتمــــل املنشــــأ . ةللمنشأ

زيـادة هـذا الـزمن ومـن إىلزمـن التصـنيع وزيـادة املخـزون تـؤدى يفالربح ميثل داله عكسية -٤ مث فإن الربح يتناسب عكسيا مع مستوى املخزون .

أساس فائض يتم ترتيب املنتجات حسب رحبيتها على ال احملاسبة عن اإلجناز فإنه دخلوطبقا مل الوحــدة سـبيل حتويــل يفاملـوارد املســتنفذة إىل األخــذ يف االعتبــارولكــن جيـب ، التقليـدياملسـامهة للوحــدة

العمليـة يفاملـورد ميثـل مـوردا نـادرا هـذاومـا إذا كـان ـائيمنـتج إىلمـادة خـام كل منتج مـن حدة مناالو ترتيب املنتجات حسب رحبيتها عند سبة عن اإلجنازاحملا أم ال. ومن مث فان حمور اهتمام مدخل اإلنتاجية

مــن النــادر املــوردولكــن مبــا حيققــه اســتخدام ، حيققــه املنــتج الــذي التقليــدي مبقــدار فــائض املســامهة لــيس الــربط بــني ةاولــعلــى حماحملاســبة عــن اإلجنــاز مــدخل هــذا مــن ناحيــة ، ومــن ناحيــة أخــرى يؤســس أربــاح

حسـب ني مـا اسـتنفذه مـن تكلفـة املـورد املقيـد حـىت ميكـن ترتيـب املنتجـاتوبـ مـن كـل مـنج اإلجناز احملققوذلـك املثلـى ملنتجـات ا باختيـار تشـكيلةاملتعلقـة اإلداريـة دف ترشيد القـرارات و ذلك الرحبية النسبية هلا

:كما يلي

= منتج ألينسبة هامش اإلنجاز المورد فيهامش اإلنجاز لكل ساعة تشغيل

دالمقي

المورد المقيد فيالتكلفة لكل ساعة تشغيل

واحلكـــم علـــى مـــدى رحبيتهـــا مـــن عدمـــه مث ةية يف املنشـــأعمليـــات التشـــغيلالوللتعـــرف علـــى كفـــاءة

تكــاليف إمجــايلاســتحداث نســبة عامــة لإلفصــاح عــن العالقــة بــني هــامش اإلجنــاز الكلــى للمنشــأة وبــني :١يليالتصنيع وحتسب كما

٢٢٤، مرجع سبق ذكره ، ص ٢٠٠١أبو شناف ، زايد سالم ، - ١

٩٠

ز العامةنسبة هامش اإلنجا

=

هامش اإلنجاز الكلى

تكاليف التصنيعإجمالي

جـدوى إىلشـري ي ذلك حبيث إذا كانت نسبة هامش اإلجناز العامة أكرب من واحد صحيح فإن

ومـــن مث ميكـــن القـــول بـــأن ).والعكـــس صـــحيح ح (والقـــدرة علـــى حتقيـــق أربـــا ةالتشـــغيليالقيـــام بالعمليـــات مكونــة مــن أربعــة عناصــر وهــى ســعر البيــع، ســعر شــراء املــواد اخلــام، معــدل هــامش اإلجنــاز يعــرب عــن دالــة

.٢استخدام املواد اخلام ، ومقدار اإلجناز احملقق Inventoryالمخزون -٣

الــزمن الــالزم للتصــنيع وهــذا بــدوره يعــىن أن عكســية يفبالنســبة لكــل األنشــطة يعتــرب الــربح دالــة ألن زيــادة املخــزون يــؤدي إىل زيــادة الــزمن الــالزم النظــام يفزون الرحبيــة تتناســب عكســيا مــع مســتوى املخــ

٣للتصنيع. Operation Expensesتكاليف التشغيل -٤

٢٢٥المرجع السابق، ص - 23 – Galloway, D., and Waldron, D., ., 1998 “Throughput Accounting ; Ranking Products Profitability”

Management Accounting, Dec, PP.34-35.

٩١

املتاحـــة للمـــوارد ةمثـــل العمـــل بالطاقـــ ، خبـــالف املـــواد املباشـــرة،تكـــاليف التشـــغيل األخـــرى تـــرتبط - أــ باملنشــأة و الــيت يفــرتضبالفعــل اقتنائهــا مت الــيتلفــة املخت ، ممــا يتطلــب األجــل القصــري يف اثبا

ا تكاليف ا على أ وتشكيلة اإلنتاج.كمية بصرف النظر عن ةتبثاالنظر للتكاليف املرتبطة ، نتيجــة ات الثبــ إىلاحلديثــة املنشــآت الصــناعية الــيت تعمــل يف بيئــة التصــنيع يفتكلفــة العمــل متيــل -ب

Multskillsمثـل االعتمـاد علـى عمالـه متعـددة املهـارات وجود العديد من التغريات التكنولوجيةميكنهــا القيــام بأنشــطة إنتاجيــة وخدميــة متعــددة بــدال مــن االعتمــاد علــى عمالــه متخصصــة الــيت

١ومرتبطة بأداء نشاط معني

مــن خــالل فيهــا و ذلــك ألمــوال املســتثمرة ا حجــم العائــد علــى تعظــيم للمنشــأة هــو النهــائي هلــدف ا -ج .٢ كل منتج على حدهرحبية وليس صاىف األرباح الكليةتعظيم

٢٢٦مرجع سبق ذكره ، ص ،٢٠٠١زايد سالم ، ،أبو شناف ١

نقال عن: ٢٢٧المرجع السابق، ص ٢- Dugdale , D., and Jones , T. , Op. Cit., 1998

نقال عن: ٢٢٨المرجع السابق، ص ٣ Galloway , D.and , woldran , D., 1988.“ Throughput Accounting : the need for a new language for

management Accounting “ Management Accounting ,Nov., PP.1-10 -

٩٢

٩٣

يف املنشــآت الصــناعية ، خباصــة الــيت تعمــل احملاســبة عــن اإلجنــاز ومــن مث ميكــن القــول بــان تطبيــق مــدخلالـيت ميكـن األسلوب لعالج مشـكلة القيـود منها يف ظل بيئة التصنيع احلديثة ، ميكن أن يصادف جناحا

و ذلـك اإلجنـاز هامش تعظيمعلى احملاسبة عن اإلجناز لمدخ أن تواجه هذه املنشآت . حيث يؤسس الــيت يؤســس املفــاهيم .ومن املمكــن التعبــري عــن االفرتاضــات وتدنيــة حــدوث مثــل هــذه القيــودمــن خــالل

:١كما بالشكل التايل احملاسبة عن اإلجنازعليها مدخل

٢٢٨ه ، ص مرجع سبق ذكر ،٢٠٠١زايد سامل ، ،أبو شناف – 1

٩٤

مواد خام و تكاليف التثغيل

عمليات االنتاج

مخزون انتاج تام

االنتاج التام مخزون مبيعات

حدةالزمن الزمن كمية املبيعات ىف و

٩٥

أهم االفتراضات والمفاهيم المتعلقة بالمحاسبة عن اإلنجاز

المصدر: أبو شناف، زايد سالم

أهــم املفــاهيم املتعلقــة باحملاســبة عــن اإلجنــاز واالختالفــات الرئيســية بينهــا وبــني التــايل كمــا يعــرض اجلــدول ١.حماسبة التكاليف

١٨مرجع سبق ذكره ، ص ،٢٠٠١زايد سالم ،،أبو شناف – 1

تكلفة المواد الخام - قيمة المبيعت

ھامش االنجاز

الوقت المتاح فى المورد المقيد

xھامش االنجاز

x ) التكاليف االخرى ماعدا المواد - (

xصافى االرباح

تحديد المزيج االمثل لالنتاج

٩٦

عن اإلنجاز المحاسبة اليفالتك محاسبة بيان

الهدفتكلفـــة الوحـــدات املنتجـــة ألغـــراض تقيـــيم حتديـــد

األعمـال، ولالسـتخدامات نتائجاملخزون وحتديد اإلدارية املختلفة .

حققتــه املنشــأة الــذيهــامش اإلجنــاز حتديــدالرتكيـز علـى ترشـيد مـعمن عمليات البيـع ، القرارات التشغيلية .

عناصر تبويبالتكاليف حسب العالقة بموضوع

التكلفة

حتديـــــد تكلفـــــة املنتجـــــات تتبـــــع عناصـــــر يتطلـــــبالــــربط بينهمــــا وبــــني وحماولــــةالتكــــاليف املختلفــــة مث تقســـــــيم هـــــــذه ن مـــــــو ، ةموضـــــــوعات التكلفـــــــ

ة . وغري مباشر مباشرةالعناصر إىل

حتديـــد هـــامش اإلجنـــاز الرتكيـــز علـــى يتطلـــبمعـه تنتفـيفقط ، ممـا املواداملبيعات وتكلفة

إىل التفرقـة بـني العنصـر املباشـر وغـري احلاجـة .املباشرة

عناصر تبويبالتكاليف حسب درجة المرونة

علـــــى حجـــــم النشـــــاط كأســـــاس لتبويـــــب تعتمـــــدمرنـــة وأخـــرى غـــري عناصـــرعناصـــر التكـــاليف إىل

.مرنة

ــــــــة املتاحــــــــة للمــــــــوارد تفــــــــرتض ــــــــات الطاق ثب) وعــــدم تغريهــــا اآلالتاملختلفــــة (العمالــــة ،

ـــــــت تشـــــــكيلية يف األجـــــــل القصـــــــري أيـــــــا كانالعنصـر هـي املواداملنتجات ، ومن مث تكون

العناصـــر األخـــرى مبـــا وبـــاقي الوحيـــداملتغـــري . ثابتةفيها العمل املباشر

التكاليف تخصيص غير المباشرة

تكلفـــــة كـــــل منـــــتج مـــــن املنتجــــــات إىل للوصـــــولغــــري املباشــــرة التكــــاليفيتطلــــب األمــــر ختصــــيص

وتوزيعها على هذه املنتجات .

كل التكـاليف عـدا املـواد املباشـرة مبثابـة تعتربعلــــى الفــــرتة ، ولــــذا ال حتمــــلتكلفــــة دوريــــة

تم بتخصيص التكـاليف غـري املباشـرة علـى . اتاملنتج

المخرجات قياس (اإلنتاج)

يــــاس املخرجــــات عنــــد إمتــــام املنتجــــات بــــافرتاض أن ق يــــتمــــــؤدى إىل إضــــــافة قيمــــــة مــــــن االنتهــــــاء ــــــاج ي ــــــة اإلنت عملي

للمنشأة وتنمية أمواهلا .

قيـــــاس املخرجـــــات عنـــــد نقطـــــة البيـــــع وتســـــليم يـــــتمبــــافرتاض أن عمليـــة البيــــع فقــــط ،اإلنتـــاج للعمــــالء

تــــؤدى إىل إضــــافة القيمــــة للمنشــــأة وإىل الــــيت هــــي أمواهلاتنمية

مخزون اإلنتاج تقييم التام وتحت التشغيل

متـه، ييعترب أصل ، وعمليات التشغيل تزيـد مـن ق املخزونتقييمـــــه بالتكـــــاليف الصـــــناعية املباشـــــرة وغـــــري يـــــتمولـــــذا

املباشرة .

يعتـــرب إنتـــاج غـــري متـــزامن مـــع االحتياجـــات ملخـــزون الـــه، ومـــن مث فـــإن رللمـــوارد ال مـــرب وتعطيـــلاملطلوبـــة

يف الداخلـــةى تكلفـــة املـــواد املباشـــرة قيمتـــه ال تتعـــدنصــــيب مــــن تكلفــــة بــــأيتركيبــــه ، ولــــذا ال حيمــــل

فقط . املوادالتحويل ويقيم بتكلفة

استغالل الطاقة نسب

بقســمة الطاقــة الفعليــة علــى الطاقــة املتاحــة لكــل حتســبـــتم قســـممركـــز أو علـــى حـــده ، وبـــدون التفرقـــة بـــني مـــا ي

اســتغالل جملــردجــه إنتاجــه حســب الطلــب ، ومــا يــتم إنتا الطاقة ويؤدى لرتاكم املخزون .

بقســمة الطاقــة الفعليــة علــى الطاقــة املطلوبــة حتســبملتطلبــات العمــالء مــع ضــرورة الــربط طبقــاللتشــغيل

والتنسيق بني املراكز واألقسام املختلفة .

التكلفة : ألغراض قياس متطلبات تنفيذ مدخل المحاسبة عن اإلنجاز -ب

٩٧

تعــديل بعــض املفــاهيم و تقــومي األداء قيــاس التكلفــة ألغــراضاحملاســبة عــن اإلجنــاز ذ مــدخلتنفيــ يتطلــب : كما يليوإدخال بعض املفاهيم اجلديدة كمتطلبات أساسية لتنفيذه ، و ذلك

التكاليف.هيكل عناصر يف تبويبإعادة النظر -١ معوقات العملية اإلنتاجية . حتديدو دراسة-٢ الزمن .االهتمام بعنصر -٣

هيكل عناصر التكاليف في تبويبإعادة النظر – ١حيــث يعتمــد مــدخل احملاســبة عــن اإلجنــاز علــى تقســيم هيكــل عناصــر التكــاليف الصــناعية وفقــا

جمموعـــة يفعناصـــر التكـــاليف وبـــاقي –باعتبـــاره العنصـــر الوحيـــد املتغـــري –عنصـــر اخلامـــات إىللســـلوكها & Gallowayكمـا أطلــق عليهــا Total Factory Costصــنع تكلفـة امل إمجــايلواحـدة يطلــق عليهـا

WaldronGoldrattكمـا أطلـق عليهـا Operation Expensesأو نفقات التشـغيل 1

عتـرب هـذه ت حبيـث 2ا مبثابـة تكـاليف حمـددة مقـدما يفتكاليف ثابتة مبثابة اجملموعة من العناصر ، األجل القصري على اعتبار أ

الالزمة لتصنيع وحدة واحدة من املنتج حىت يصبح منتج تام قابل للبيع معروفـةحيث أن كمية املدخالت حالــة نقصــها لــن يكتمــل يفأن تقــل أو تزيــد عــن مقــدار معــني ، ألنــه ينبغــيال والــيت مقــدما ، وحمــدده

ـــا فمعـــىن ذلـــك أن تلـــك الزيـــادة ســـتتحول خمـــزون يكلـــف املنشـــأة أعبـــاء ماليـــة إىلاملنـــتج ، وىف حالـــة زياد تيجة االحتفاظ به واحلفاظ عليه من التلف والضياع.ن

ـــادةبيئـــة التصـــنيع احلديثـــة يفمـــا حـــدث مـــن تطـــورات و ممـــا هـــو جـــدير بالـــذكر أن متثلـــت ىف زياجتــاه األجــور إىل، ممــا أدى آليــا اآلالت واملعــدات األتوماتيكيــة وأجهــزة الــتحكم والرقابــة يفاالســتثمارات

متامــا مــن هيكــل التكــاليف الصــناعية مــع االعتمــاد الكامــل ختتفــي وقــد التنــاقص بشــكل كبــري إىلاملباشــرة وبـــذلك أصـــبحت اخلامـــات متثـــل العنصـــر الوحيـــد املتغـــري بعـــد انتقـــال ٣علـــى تكنولوجيـــا التصـــنيع احلديثـــة

جانب التكاليف الثابتة . إىلتكلفة العمالة املباشرة

1 - Galloway, D., and Waldron, D., ., 1988, Op Cit , PP.30-35 2 - Goldratt, E., M., and Cox, J., 1993, Op. Cit, P.61

٦٥، مرجع سبق ذكره. ص عاشور د. عصافت سيد امحد - 3

٩٨

قياس التكلفـة يتشـابه مـع القيـاس وفـق يفللتبويب السابق فإن مدخل احملاسبة عن اإلجناز طبقاو ، ١نظرية التكاليف املتغرية مع تعديل بسيط هو أن تكلفة العمالة متيـل ألن تكـون ثابتـة أكثـر منهـا متغـرية

يتشــابه مــع مفهــوم هــامش ، إىل حــدا ما، Margin Throughputاإلجنــاز هــامش وعلــى ذلــك فــإن مفهــومحســابه بطــرح تكلفــة اخلامــات مــن ســعر البيــع أمــا هــامش فاإلجنــاز يــتم Contrition Marginاملســامهة

تتضــمن تكلفــة اخلامــات والعمالــة والــيتاملســامهة فيــتم حســابه بطــرح كــل التكــاليف املتغــرية مــن ســعر البيــع اإلجناز يكون أكثـر اتسـاقا مـع هامش كما أن املباشرة واألعباء الصناعية والتسويقية غري املباشرة املتغرية .

وفقـا ملـدخل احملاسـبة عـن اإلجنـاز حيـث أنـه Relevant Cost Analysisالتكـاليف املالئمـة مفهوم حتليـل يــتم اعتبــار تكلفــة العمالــة تكلفــة ثابتــة ، وبــذلك فــإن املصــنع ســوف يــدير نفــس اجملموعــة مــن األصــول ،

هـــى تكلفـــة شـــراء اخلامـــات أو املكونـــات واألجـــزاء و هـــيســـتختلف بـــني البـــدائل الـــيتوالتكـــاليف الوحيـــدة التكاليف املالئمة هنا.

دراسة وتحديد معوقات العملية اإلنتاجية : -٢ احلصــول علــى مــن أجــلقيــاس تكلفــة املــوارد املســتنفذة إىلمــدخل احملاســبة عــن اإلجنــاز يهــدف

مـــواد خـــام مـــع دمـــج كـــل إىلتم إعـــادة تبويـــب عناصـــر التكـــاليف ويف ضـــوء ذلـــك يـــ، املســـتهدفاإلجنـــاز حتديد نصيب بعد ذلكتكلفة املصنع أو نفقات التشغيل. وميكن إمجايلمسمى التكاليف األخرى حتت

، املصــنع تكلفــة إمجــايلنصــيب الوحــدة مــن حتديــد يفواد اخلــام، ولكــن هنــاك صــعوبة املــوحــدة التكلفــة مــن تكلفـة املصـنع علـى إمجـايلقيـاس نصـيب الوحـدة مـن يعتمـد يف احملاسـبة عـن اإلجنـاز ومن هنا فان مـدخل

الـــزمن الـــالزم إلنتـــاج تلـــك يفحاصـــل ضـــرب قيمـــة مبيعـــات كـــل منـــتج عبـــارة عـــن هـــو و ديريتقـــأســـاس جـدوى للفصـل بـني مـا هـو مباشـر فلـيس هنـاك وبالتـايلالوحدات املباعة أو ما يطلق عليـه وقـت اإلجنـاز،

ســبيل يفأو غــري مباشــر، كمــا أن القيــاس هنــا ال ينصــب علــى حتديــد نصــيب املنــتج مــن املــوارد املســتنفذة قــدرة املنــتج علــى االمتصــاص أو علــى التحمــل، بأســلوب آخــر وهــو تصــنيعه أو إنتاجــه ولكــن يــتم القيــاس

إمجـايلمبعىن أنه كلما زادت كمية مبيعات املنتج أو زاد سعر بيعه أو زاد زمـن تشـغيله كلمـا زاد نصـيبه مـن .تكلفة املصنع

1- Noreen, E., Smith, D., and Mackey, J.T., , 1995 " The Theory Of Constraints and It's Implications

for Management Accounting", IMP., Foundation for Applied research, Inc., North River Press

Publishing Corporation, PP.12-18

٩٩

احملاسـبة عـن مـدخل ظـل يفالقيـاس وىف ضوء مـا سـبق جنـد أن الـزمن هـو أحـد العوامـل املـؤثرة يف ا أن تطيل هذا الزمن. أيمما يتطلب حماولة عالج ، اإلجناز قيود أو نقاط اختنا قات من شأ

:١وهذه القيود ميكن أن تكون على أحد صورتني

بـــنيتعـــوق تـــدفق العمليـــات اإلنتاجيـــة : وهـــذه النقـــاط الـــيت Bottlenecksنقـــاط اختنـــاق أوال: ـا اآلالت ذات الـيتالنقـاط يفاألقسام أو املراحل اإلنتاجية، وتتمثـل ، الضـعيفة نتاجيـةاإلطاقـة التتواجـد

ا حتدث عندما يكون الطلب املوضوع على تلك اآلالت يفوق طاقتها اإلنتاجية املتاحة . أي أليـات اإلنتاجيـة لـى العمأنـه ال يقتصـر عحيث شامل وعاموهو مفهوم Constraintsقيود ثانيا:

السياسـات يفاألسـواق أو حـىت خارجيـة مثـل ميتـد خارجهـا، فقـد تكـون تلـك القيـود هداخل املنشأة ولكنمن التعامل مع تلك القيود وإجياد حلول هلا، نشأة حماولةاملعلى . ومن هنا جيب املنشأة يفاإلدارية املتبعة

يعتـرب تلـك القيـود دراسـةن حتديـد و ومـن مث فـإ .احلصول على أعلى عائد ممكـن مـن مواردهـا احملـدودةأجل دخل احملاسبة عن اإلجناز، وخاصة إذا كانت تلك القيود متثل نقـاط مل اذو ارتباط وثيق بعملية القياس وفق

:قياس التكلفة من ناحيتني يفؤثر تاختناق تعوق تدفق العملية اإلنتاجية داخل املصنع حيث

إىل عامــــل هــــام وهــــو ضــــرورة نظــــر اإلدارة ؤدي إىل لفــــت يــــأن حتديــــد نقطــــة االختنــــاق -أوال ا تؤدى أيتلك النقاط وعدم تعطلها ، ألن يفمان استمرار العمل ض إىلالنهايـة يفأعطال

ايـــة يفيـــؤدى الـــذيزيـــادة نصـــيب املنـــتج مـــن التكـــاليف، األمـــر وبالتـــايلزيـــادة زمـــن اإلجنـــاز، ، كمــــا أن للمنشــــأةق علــــى املســــتوى الكلــــى اإلجنــــاز املتحقــــ معــــدل قيمــــة ختفــــيض املطــــاف إىل

ا ضرورة املنشأة إىللفت نظر يساعد يف حتديدها وحماولة الـتخلص منهـا عـن طريـق زيـادة إدارالنفقـــات فـــيض خت وبالتـــايلعلـــى وقـــت اإلجنـــاز إىل االنعكـــاس النهايـــة ويـــؤدي هـــذا يفطاقتهـــا،

ذا الوقت.يتم حتميلها على أساس ه اليتالتشغيلية احململة للمنتجات ـا، تاختناقـاا يتواجدال اليتوتتعلق بالنقاط - ثانيا جيـب أال تعمـل بكامـل طاقتهـا ذلـك أ النــواحي يفجــزء منهــا فقــط يف ســتخدم تأن خمرجــات تلــك النقــاط ســوف ذلـك يــؤدي إىل ألن

فهمي، صربي صموئيل مرجع سبق ذكره نقال عن: ١

- Stein, R., E., The Next Phase of Total Quality Management, Macel Dekker, Inc., New York, 1994 ,

P.25

١٠٠

ا خمـــزون مـــن اإلنتـــاج حتـــت التشـــغيل وهـــو مـــ إىل الثـــاينمتثـــل اختناقـــات بينمـــا يتحـــول اجلـــزء الـــيت التكلفة نتيجة االحتفاظ به. يفيرتتب عليه ارتفاع

قــادر علــى تكــاليفيعلــى بنــاء نظــام يســاعد ٢تلــك القيــود ودراســة حتديــدوجتــدر اإلشــارة إىل أن فالتنســيق بــني مــا وحتقيــق التــوازن واملواءمــة بينهمــا،بــني عمليــات اإلنتــاج و عمليــات التســويق ثغــراتســد ال

أن يبــدأ بتحديــد نقــاط االختنــاق الرئيســية، وبعــد ينبغــيا ميكــن هلــا أن تبيعــه مــع مــ إنتاجــهتســتطيع املنشــأة حتديـــد تلـــك النقـــاط يـــتم حتديـــد أكثـــر املنتجـــات رحبيـــة بالنســـبة للمنشـــأة ويـــتم تشـــغيلها أوال خـــالل تلـــك

يعطــي املنتجــات هــذه مــن أيقيــام اإلدارة بتحديــد مــن خــاللالنقــاط، ويــتم حتديــد أكثــر املنتجــات رحبيــة متثل نقطة االختناق الرئيسية. واليت النادرةعائد نسىب مقابل استهالكه للوحدة من املوارد أكرب ١ االهتمام بعنصر الزمن – ٣

مــدخل احملاســـبة عــن اإلجنـــاز ، ويعتــرب الـــزمن يفأحــد العوامـــل املســتحدثة يعتـــرب عنصــر الــزمن إنواملقصـود هلـذا املـدخل. وفقـا ات املنتجـةالوحـدحتميـل وتوزيـع األعبـاء اإلضـافية علـى يف األساسيالعنصر

إىلحتويـل املـادة اخلـام يفالوقـت املسـتنفد عبـارة عـن وهـو Throughput Timeبـالزمن هنـا وقـت اإلجنـاز منتج تام مباع.

:ويتكون هذا الوقت من العناصر التالية

Processing timeوقت التشغيل -١الوقـــت الـــالزم أيضـــا فيـــه علـــى املنـــتج، وهـــو مت العمـــل الـــذي الفعلـــي املســـتنفذالوقـــت هـــوو

حتويلـهكمـادة خـام وحـىت استخدامهاملراحل اإلنتاجية من وقت مجيع يفلتشغيل هذا املنتج منتج تام.إىل

Inspection timeوقت الفحص -٢مطابقتـه للمواصـفات، مـدى فحـص املنـتج للتأكـد مـن يف املسـتخدمالوقـت عبارة عن وهو

يتضمن كذلك العميل، وهو إىل وصوله، وحىت آلخر إنتاجيمن قسم ه خالل تنقلوذلك

2 - Dugdale, ., & Jones, C., T., Op.cit., 1997, P.203-222

املرجع السابق، نقال عن: ١- Dugdale, ., & Jones, C., T., Op.cit., 1997

- Ralph, S., Polmiers, Cost Accounting : Concepts & Applications for Managerial Accounting. McGraw-Hill, Inc., New York.1991, 445 – 448

١٠١

، كمـا ـا بعض األخطـاء أو العيـوبيتم اكتشاف اليتوقت إعادة التشغيل على الوحدات . اإلنتاجييتضمن وقت فحص اخلامات قبل دخوهلا للخط

Moving timeوقت التنقل بين األقسام اإلنتاجية -٣ـــ آلخـــر إنتـــاجياملنتجـــات مـــن قســـم تنقـــل يفالوقـــت املســـتنفد ل ذلـــك إن وقـــت التنقـــل ميث

املخازن . إىلاملنتجات من أو تنقلوقت إىلباإلضافة

Waiting or queue timeوقت االنتظار -٤ يف اإلنتـاجيالقسـم يففيـه الوحـدات تظـل االنتظـار فهـو ذلـك الوقـت الـذيلوقت بالنسبة بـأداء بعـض العمليـات يعـد مشـغوال ن القسـم اإلنتـاجيذلـك ألدء التشغيل عليها، بانتظار

لضــعف طاقتــه املتاحــة مبــا ال يســتوعب حجــم األعمــال املنتقلــة إليــه مــن نظــرا األخــرى، أو صفوف. يف، مما ينتج عنه انتظار املنتجات له املراحل أو األقسام السابقة

Storage timeوقت التخزين -٥فيه اخلامات أو الوحـدات حتـت التشـغيل أو تظل الذيت لوقأما وقت التخزين فهو ذلك ا

(بالنســـبة للخامـــات بـــدء العمليـــات اإلنتاجيـــة عليهـــااملنتجـــات التامـــة داخـــل املخـــازن قبـــل يف حالة املنتجات التامة.والوحدات حتت التشغيل) أو قبل شحنها للعمالء

يشــتمل علــى عمليــات الــذي األول فقــط هــوالعنصــر جنــد أن فإننــا الســابقة العناصــر إىلوبــالنظر ميكـن النظـر إليهـا هالعناصـر األخـرى فإنـ بقيـةأمـا ، قيمـة يضـيف ميكـن اعتبـاره وقـتبذلك تشغيلية فعلية و

ا قيمة للمنتج من خالل تلـك العمليـات. أي يفال تض اضيف قيمة، على اعتبار أتال عناصر على أ : ١وقت اإلجناز على أنه إىلفإنه ميكن النظر وبالتايل

وقت اإلنجاز = وقت يضيف قيمة + وقت ال يضيف قيمة .

:أن أي وقت اإلنجاز = وقت التشغيل + وقت ال يضيف قيمة .

٧٦املرجع السابق، ص ١

١٠٢

ــا احملاســبة عــن اإلجنــاز خــالل مــا ســبق عرضــه تظهــر أمهيــة مــدخل ومــن تركــز علــى نقــاط حيــث أ

تلــك املتعلقــة ب شــاكللتلــك امل ومــن مث حماولتهــا إجيــاد حلــولســري العمليــة اإلنتاجيــة، الــيت تعــوقاالختنــاق علـــى ينطـــوياحملاســـبة عـــن اإلجنـــاز مـــدخلأن ذلـــكعلـــى وقـــت اإلجنـــاز، ويـــنعكس ذلـــك إجيابيـــا النقـــاط،

يصـبح أو يقـرتب وقـت حـىت ذي ال يضـيف قيمـةحماولة ختفيض وقت اإلجناز عن طريق ختفيض الوقـت الـ على الرحبية. وبالتايللتكلفة النهاية على ا يفسيؤثر الذيوقت التشغيل األمر اإلجناز مع تتكـون مـن عنصـرين أساسـيني مهـا -ظـل هـذا املـدخل يف –ضوء ما سـبق فـإن تكلفـة املنـتج يف

، وملا كـان مـن املمكـن Total factory costتكلفة املصنع إمجايلتكلفة اخلامات والنفقات التشغيلية أو نــتج املــراد قيــاس تكلفتــه ، فــإن مشــكلة القيــاس إنتــاج الوحــدة مــن امل يفحتديــد تكلفــة اخلامــات املســتنفدة

تكلفة املصنع . إمجايلتنصب هنا على حتديد نصيب الوحدة من املنتج من

تكلفــة املصــنع علــى املنتجــات علــى أســاس وقــت اإلجنــاز إمجــايلوىف ظــل هــذا املنــتج يــتم توزيــع ١ة:مرجحا بكمية الوحدات املباعة وسعر بيعها وفقا للخطوات التالي

حساب وقت اإلجنـاز لكـل منـتج مـرجح بكميـات الوحـدات املباعـة وسـعر البيـع وفقـا – ١ للمعادلة اآلتية:

Vtx = Qx. Px. Tx.

حيث :Vtx وقت اإلجناز للمنتجمرجح بكميات الوحدات املباعة وسعر البيع Qx كمية اإلنتاج املباع من املنتجx Px سعر بيع الوحدة من املنتجx Tx جناز من املنتج وقت اإلx

حســـاب إمجـــايل قيمـــة وقـــت اإلجنـــاز ملنتجـــات الشـــركة املـــرجح بكميـــات الوحـــدات - ٢ املباعة وسعر البيع باملعادلة اآلتية:

x=1

Vt = n Vtx

فهمي، صربي صموئيل، مرجع سبق ذكره ١ نقال عن :

Schemenner, R. 1988, “Escaping the black Holes of Cost Accounting” Business Horizons, Jan-Feb

١٠٣

إجياد النسبة املئويـة بـني وقـت إجنـاز كـل منـتج مـرجح بكميـات الوحـدات املباعـة وسـعر -٣

البيــع وبــني إمجــايل قيمــة وقــت اإلجنــاز ملنتجــات الشــركة واملــرجح بكميــات الوحــدات املباعــة وسعر البيع لتحديد نصيب كل منتج من وقت اإلجناز املرجح.

تكلفــة إمجــايلويــتم ذلــك بضــرب تكلفــة املصــنع : إمجــايلحتديــد نصــيب كــل منــتج مــن -٤متثـــل نصـــيب كـــل منـــتج مـــن والـــيت) ٢املســـتنتجة مـــن اخلطـــوة (النســـبة يف (TFC) املصـــنع .املرجحقيمة وقت اإلجناز إمجايل

قيمة وقت اإلجناز تزيد بزيـادة سـعر البيـع أو كميـة املبيعـات أو وقـت اإلجنـاز إمجايلن و من مث فإ تكلفة املصنع يتوقف على تلك العوامل الثالثة . إمجايلفإن نصيب املنتج من وبالتايل،

ن هنا يتضح أن احملاسبة عن اإلجناز تبني كيف توجه األعباء اإلضافية خالل يوم العمل سواء ومــاخــرى ، كمــا ألتتعلــق بــاألفراد كاإلشــراف والرقابــة أو تتعلــق باملصــروفات ا ءاألعبــاكانــت هــذه تتضــمن أ

ـا تسـاعدهم علـى توزيـ إىلحافز يشجع املسئولني على ختفيض األعباء اإلضـافية ع تلـك األعبـاء جانـب أ التشغيل . يفبشكل عادل حيث يتأثر ذلك بسعر البيع وكمية اإلنتاج والوقت املستنفد

يفوبذلك فأنه ميكن القـول أن هـذا املـنهج مل يقـم بعمليـة قيـاس للتكلفـة بـاملفهوم املتعـارف عليـه يفاسـتنفد مـن مـوارد للقياس ، ولكنه قام بعمل ربط بـني مقـدار اإلجنـاز املتحقـق ومـا الفكريظل اإلطار

سبيل حتقيق ذلك اإلجناز .

١٠٥

١٠٦

أبو شناف، زايد سامل، مرجع سبق ذكره، نقال عن : ١

Datar , S.and Rajan , M., 1995 “ Optimal Incentive schemes in boltleneck constrained production environments” Journal of Accounting research , Vol .33 , No.1 S ◌◌pring , PP. 33-57. -

-- 11

١٠٧

اإلجنــاز احملقــق خــالل فــرتة شمقــدار هــامالــربط بــني أســاس احملاســبة عــن اإلجنــاز علــى فكــرةتقــوم هــامش قيمــةوميكــن حســاب اإلجنــاز، هــذاســبيل حتقيــق يف اســتنفادها مت الــيتاملــوارد وكــذلك زمنيــة معينــة،

إنتـاج ذلـك املنـتج، علـى اعتبـار أن تكلفـة يفبعد طرح تكلفـة اخلامـات املسـتخدمة بالعائد املتحقق اإلجناز مـن اخلـارج بينمـا تـتم عمليـات اإلنتـاجيحيصل عليه النظام الذيمتثل العنصر الوحيد املستخدمة اخلامات

نيع باستخدام تلك اخلامات وعن طريق القـوة اآلليـة والبشـرية ومـا حتـوزه املنشـأة مـن مـوارد حـىت يصـبح التص :٣التايلصورته التامة القابلة للبيع وميكن توضيح ذلك من الشكل يفاملنتج

املرجع السابق، نقال عن: ٢- Demmy , S. and Taibott , J., 1998 “ Improve Internal Reporting with ABC and TOC “ , Management Accounting , Nov , , pp. 18-24. .

٦٦فهمي، صربي صموئيل، مرجع سبق ذكره، ص 3

١٠٨

المصدر: فهمي، صبري صموئيل

حبجــم اإلنتــاج التــام املبــاع ملواجهــة طلبــات لمفهــوم الســابق فــإن مفهــوم اإلجنــاز يــرتبط فقــطل اووفقــتنصـب علـى تلـك الوحـدات Cost Objectفـإن موضـوع القيـاس التكـاليفى وبالتـايل، ١ العمـالء احلاليـة

ميكن بيعها ال متثـل إضـافة أيضـا اليتال متثل إضافة للوحدات اليت اإلنتاجيأن خمرجات النظام أي فقط . نع ككل.لقيمة اإلجناز على مستوى املص

يتطلـب حتسـني وهـذاحماولـة زيـادة حجـم املبيعـات، اإلجناز من خـاللتعظيم إىلسعى املنشأة ت واملنتجــــات واالســــتغالل األمثــــل للطاقــــات اإلنتاجيــــة املتاحــــة، وىف نفــــس الوقــــت حماولــــة يفاجلــــودة والتنويــــع

ابـــة علـــى نفقـــات ختفـــيض التكـــاليف عـــن طريـــق ختفـــيض وقـــت التصـــنيع وختفـــيض مســـتويات املخـــزون والرق فوريـةزيادة اإلجنـاز مـع ختفـيض تكلفـة احلصـول عليـه بصـفة إىل دففإن املنشأة وبعبارة أخرىالتشغيل.

1 - Compbell, R., J.,Op. Cit, 1995, PP.

والتسهيالت والمبانيالعملية اإلنتاجية وتشمل اآلالت بواسطتها بإجراء اإلنتاجييقوم النظام التياألخرى

منتج تام إلىالعمليات التشغيلية على الخامات لتحويلها اإلنتاج التام مواد خام

نظام المحاسبة عن اإلنجاز

١٠٩

ختصيص التكاليف غري املباشرة على أن يتم هذا التخصيص على يفويعتمد مدخل احملاسبة عن اإلجناز ٢ م ذلك على أساس وقت اإلجناز.املنتجات التامة املباعة فقط باعتبارها وحدات اإلجناز ويت

تشـجع املسـئولني علـى اسـتخدامه باعتبـاره أفضـل الـيتويتضمن وقـت اإلجنـاز العديـد مـن احلـوافز ففــى ظــل هــذا األســلوب تــنخفض ٣يف قيــاس التكلفــة التقليــدييتبعهــا النمــوذج الــيتمــن أســس التحميــل

اظ بـاملخزون والتـدابري الرقابيـة املختلفـة ، ممـا ينشأ عنها األعباء اإلضافية مثل تكـاليف االحتفـ اليتاألنشطة حماولـة يفينعكس بالضرورة على ختفيض قيمة األعباء اإلضافية أو التقليل من معـدل منوهـا ، كمـا يـنعكس

حتسـني األداء يفاجليـد هلـه مـردود الـذيوهـو األمـر –وقـت اإلجنـاز –اإلنتـاج يفختفيض الوقت املستنفد . للمنشأة ككل

٦٧-٦٦فهمي، صربي صموئيل، مرجع سبق ذكره، ص ص ٢

٢١٣-١٩١، ص ١٩٩٢الزامل، أمحد حممد ، مرجع سبق ذكره، -٣

١١٠

وهى : قراراتثالث إىلهلا الفرتة الزمنية تبويب القرارات اإلدارية حسب ميكنجمموعـة حتديـدمثـل بعمليـات التشـغيل اليوميـة املتعلقـة القـرارات تلـك القرارات التشـغيلية : وهـى -١

معينة من اآلالت ألداء مهام معينة وغريها من العمليات التشغيلية .تتعلــق بإدخــال منتجــات أو خــدمات الــيتالقــرارات تلــك ربامج : وهــى التتعلــق بــ الــيتالقــرارات -٢

جديدة أو برامج حتسني اجلودة.ـداألجــل قــرارات طويلـةالقـرارات اإلســرتاتيجية : وهـى -٣ ختطــيط إىل تف هــذه القـراراوعـادة مــا

ـــدف والـــيتوتنفيـــذ اســـرتاتيجيات الشـــركة ( مثـــل اســـرتاتيجية تنـــوع املنتجـــات أو خفـــض التكلفـــة) ٢ة تنافسية.ميز املنشأة من وراءها حتقيق

جيـبربامج أو اسـرتاتيجية فإنـه التتعلـق بـأم القـرارات تشـغيلية هذه سواء كانت وجيب على اإلدارة املصلحة العامة أم ال.القرارات حتقق هذهعما إذا كانت أكدس لدى اإلدارة للتتوافر معيار أو مقيا

علــى التقليــديظــل املــنهج يفوتؤســس املعــايري أو مقــاييس احلكــم علــى صــحة القــرارات اإلداريــة حقـق التقارير املالية هو املقياس املـألوف واملتفـق عليـه للت يفصاىف الربح. حيث يعترب صاىف الربح املقرر عنه

مــن صــحة القــرارات اإلداريــة ويشــتق مــن هــذا املقيــاس العديــد مــن املقــاييس الفرعيــة مثــل معــدل العائــد علــى مــن هنـا فــإن احلكـم علــى مــدى و Residual Income املتبقـيالنقديـة والــدخل والتــدفقاتاالسـتثمارات

٢٣٢، مرجع سبق ذكره ، ص ٢٠٠١،زايد سامل،أبو شناف - ١ ٨٥، ص ١٩٩٩سبق ذكره، موئيل، مرجعاص فهمي، صربي – ٢

١١١

املقـاييس التقليديـة يكون من خـالل تـأثريه علـى هـذه املقـاييس . ولقـد تعرضـت تلـك إداريقرار أيصحة :اللعديد من االنتقادات منه

وان ينـادى بـه الـبعض، الـذي االقتصـادييطلـق عليـه الـربح كمـا ال ميثل احلقيقـة احملاسيبأن الربح -١ .١ةأـاألفضل هو االعتماد على بعض املفاهيم احلديثة مثل تعظيم صاىف قيمة املنش

جيـب وعليـه نتائج مضللة تضر بعمليـة التقيـيمتقدمي إىلاالعتماد على مقياس واحد قد يؤدى إن -٢ة داف املتوازنــــــاة باســـــتخدام بطاقـــــة األهــــــاملنشـــــ يفعمليـــــة التقيـــــيم علـــــى أبعـــــاد خمتلفـــــة تعتمـــــدأن

Balance Scorecard ــا تعتمــد هــذه املقــاييس علــى نظــرة جزئيــة - -٣ ممــا قــد يعــوق ةمســؤوليتــرتبط بقســم أو مركــز ذلــك أ

أكثـر مشوليـة للحكـم مقـاييس إىلومـن مث جيـب االجتـاه النهـائي،ها هـدف إىلالوصول ناملنشأة علظــل مــنهج احملاســبة علــى اإلجنــاز فــإن معيــار احلكــم يفأمــا ٢.علــى مــدى صــحة القــرارات اإلداريــة

حماســبة اإلجنــاز مــدخل هــذه القــرارات علــى مفــاهيم تــأثري يفتمثــل يعلــى صــحة القــرارات اإلداريــة نفقـــــــــــــــــــات التشـــــــــــــــــــغيل و Inventoryزون خـــــــــــــــــــوامل Throughput Marginز اإلجناهامش الثالثة

Operating Expenses ســيؤدى إداريقــرار أيومعيــار احلكــم علــى ســالمة القــرار يتحــدد بــأناإلجنـاز و / أو خفـض املخـزون و / أو خفـض نفقـات التشـغيل فـإن ذلـك يشـري هامش زيادة إىلهــذا القــرار الصــائب ضــرورة حتديــد ىلإســالمة القــرار والعكــس بــالعكس . ويتطلــب الوصــول إىل

متثـل العـائق أمـام زيـادة اإلجنـاز وحماولـة كسـر قيـود تلـك والـيتالعمليـة اإلنتاجيـة يفنقاط االختناق عن طريق عمليات التحسني املستمر. اإلختناقات

بة احملاســ مــدخل لبيــان دور اإلداريــة خمتصــر لــبعض القــراراتو حتليــل يــتم عــرض التــايلوىف اجلــزء

واليت تتمثل فيما يلي:عن اإلجناز كأداة لرتشيد تلك القرارات

Management 97,“ Economic Value Management the route to shareholder value “Magrield , J. ,19 -1

, Sept, Accounting ٨٩سبق ذكره، ص ، مرجع ١٩٩٩، فهميموئيل اص صربي - 2

١١٢

تكـــاليف الفشـــل الـــداخلي، تكـــاليف الفشـــل :وهـــىتـــرتبط تكـــاليف اجلـــودة بالعديـــد مـــن العناصـــر

يف االكتشاف .وقد عكست بعض الدراسات أن إنفاق دوالر على أنشطة تكال تكاليف املنع.اخلارجي، وهـو األمـر واخلـارجي الـداخليالتكلفـة الناجتـة عـن كـل مـن الفشـل يفدوالر ١٤املنع سيرتتب عليها تـوفري

إىلحالـــة حـــدوث عيـــوب أو أخطـــاء تـــؤدى يفولكـــن ١. أمهيـــة أنشـــطة املنـــع إىليوجـــه نظـــر اإلدارة الـــذيـــام فـــإن اإلدارة تتخـــذ . Scrapأو تواجـــد وحـــدات تالفـــة Reworkبعمليـــات إعـــادة التشـــغيل ضـــرورة القي

هـامش زيـادة إىلالنهايـة يفالقرارات املالئمة ملعاجلة عمليات إعادة التشغيل أو الوحدات التالفـة مبـا يـؤدى اإلجناز و / أو خفض املخزون و / أو خفض نفقات التشغيل .

قـــرارات تخطـــيط الربحيـــة وتحديـــد لترشـــيدكـــأداة عـــن اإلنجـــاز المحاســـبة اســـتخدام مـــدخل -ب

:المنتجات تشكيلة ج تقـــرارات ختطـــيط الرحبيـــة وحتديـــد تشـــكيلة املنتجـــات علـــى عمليـــة قيـــاس التكلفـــة لكـــل منـــ تعتمـــد

ذ عمليـة البيـع والتسـويق مـع األخـ يفوحتديد سعر بيعه ومن مث حتديد املنتجات األكثر رحبية والرتكيـز عليهـا االعتبــار متطلبــات ورغبــات العمــالء وىف ظــل ظــروف املنافســة العامليــة أصــبح ســعر البيــع مــن املتغــريات يف

ال ميكــن لــإلدارة الــتحكم فيهــا ومــن مث أصــبح جــوهر مشــكلة ختطــيط الرحبيــة وحتديــد تشــكيله الــيتاخلارجيــة ك التكــاليف بــأكرب قــدر حتديــد وقيــاس تكلفــة كــل منــتج علــى حــده وحماولــة ختفــيض تلــ يفاملنتجــات تتمثــل

ممكن سعيا وراء تعظيم الرحبية .حتديد نصيب كل منتج مـن التكـاليف يفوجوهر مشكلة قياس تكلفة كل منتج على حده تتمثل

للتكــاليف، يــتم ختصــيص تلــك التكــاليف عــن طريــق معــدالت حتميــل التقليــدياإلضــافية. وىف ظــل املــنهج . مث ظهـر نظـام التكـاليف ىالتكـاليفتشويه عملية القيـاس ىلإحكميه تعتمد على أسس تقديرية مما يؤدى

حملاولــة حتديــد األنشــطة الالزمــة إلنتــاج املنــتج وحتديــد األنشــطة إلنتــاج املنــتج ABCعلــى أســاس األنشــطة

1 - Ostrenga,, M., R., Ozan, T.R., Mallihatton, R.P., And Harwood, M.D., 1992 "Total cost

Management," John, Willy & Sons, Inc., New York.

١١٣

بصـورة تستنفدها هذه األنشطة ومن مث حتديد نصيب كل منـتج مـن التكـاليف اإلضـافية اليتوحتديد املوارد . أكثر دقة

٢٣٥ مرجع سبق ذكره ، ص٢٠٠١زايد سامل، ، شناف أبو ٢

١١٤

ســيكون للنظـام الرئيسـيمتثــل القيـد والـيتحتديـد املرحلــة ذات أضـعف طاقـة إنتاجيـة فـان ومـن هنـا

حتديد حجم اإلنتاج من كل منـتج بنـاء علـى مـا يسـتنفده كـل منـتج مـن زمـن تلـك املرحلـة ، يفهو احلاكم : ٢كما يلى الرئيسيد ـمتثل القي اليتحيث يتم حساب اإلجناز لكل دقيقة من دقائق املرحلة

الرئيسيالقيد فياإلنجاز لكل دقيقة قيمة اإلنجاز

الرئيسيلقيدا فيعدد الدقائق المتاحة

يفاس الســـابق يـــتم اختيـــار املنـــتج صـــاحب النســـبة العاليـــة ويـــتم دفعـــه لألســـواق يـــومـــن خـــالل املق

ــــتج إىلحــــدود الطاقــــة االســــتيعابية لألســــواق ، مث ننتقــــل ــــذياملن ــــه ال أن إىلوهكــــذا ٠٠٠الرتتيــــب يفيلي

-- AAttwwaatteerr ,, BB..,, aanndd ggaaggnnee ,, MM..,, ““ TThhee TThheeoorryy ooff CCoonnssttrraaiinnttss vveerrssuuss CCoonnttrriibbuuttiioonn MMaarrggiinn AAnnaallyyssiiss ffoorr pprroodduucctt mmiixx ddeecciissiioonnss ““ JJoouurrnnaall ooff CCoosstt MMaannaaggeemmeenntt ,, VVooll ..1111 ,, NNoo..11 ,, 11999977 ,, PPPP..66--1155

2- Galloway , D., and Waldron,D., 1988 , Op.Cit

١١٥

إجنـاز ممكـن مـن هـامش ى أكـربوبذلك نكون قد حصـلنا علـ الرئيسيالقيد يفتستنفذ كامل الطاقة املتاحة هذا القيد وعلى املنشأة ككل.

حتـدد حجـم اإلجنـاز لكـل وحـدة مـن الـيت هـيالنظـام يفومن مث ميكـن القـول بـان القيـود املوجـودة حمدوديـة طاقـات بعـض املراحـل أو نـدرة بعـض عناصـر املـادة يفوحدات القيد سواء كان هذا القيد متمـثال

ـا حتـدد اخلام أو الطاقة االسـتيعاب ـا الـيتاملنتجـات أيية لألسـواق ، كمـا أ جيـب دفعهـا للسـوق أو ال لكووظـائف بـاقييكـون لـه انعكاسـاته علـى الـذينقاط االختنـاق وهـو األمـر يفأكثر قدرة على توليد اإلجناز

إمكانيــة حالــة يفذلــك وظيفــة الشــراء واإلنتــاج واهلندســة واملــواد واجلــودة . مــع مالحظــة أنــه يفاملنشــأة مبــا كســر القيــد مــن خــالل زيــادة الطاقــة املتاحــة ( شــراء آالت جديــدة مــثال ) فــإن ذلــك ســيرتتب عليــه انتقــال

ا علـى توليـد اإلجنـاز حيـث أن هـذه إىلالقيد نقطة أخرى ممـا يسـتتبع إعـادة ترتيـب املنتجـات حسـب قـدرنفــس التحلــيالت الســابقة مــن جيــب إجــراء وبالتــايلآخــر إىلالقــدرة قــد ختتلــف بانتقــال القيــد مــن موضــع

إعادة جدولة اإلنتاج وعمليات مراقبة اجلودة واهلندسة. إىلجديد وسيؤدى ذلك بالطبع

:قرارات الشراء أم الصنع لترشيدكأداة المحاسبة عن اإلنجاز استخدام مدخل -ج

يتالــســائل و ظــل ظــروف املنافســة احلاليــة ، وأحــد ال يفحيتــل هــدف خفــض التكلفــة أمهيــة خاصــة ذا اهلدف هو ما تقوم به اإلدارة من مراجعة لقرارات الشـراء أم التصـنيع . الختـاذ التقليـديواملـنهج تتعلق

هــــذا القــــرار يعتمــــد علــــى املقارنــــة بــــني تكلفــــة التصــــنيع داخليــــا وتكلفــــة توريــــد األجــــزاء املطلوبــــة بنــــاء علــــى ومـا اإلنتـاجيالنظـام يفالقيـد / االختنـاق ةاالعتبار حتديـد نقطـ يفليفية فقط بدون األخذ ااملعلومات التك

أمـام ثـالث اإلدارة هنـا سـتكونو . تلـك النقطـة خـالل تصـنيعه أم ال إىلإذا كـان اجلـزء املـراد تصـنيعه حيتـاج :١احتماالت وهى

:مرحلة ذات طاقة فائضة يفتصنيع اجلزء املطلوب -١فــإن كانــت وبالتــايلعمــل بكــل طاقتهــا ال ت الــيتاملرحلــة هــييقصــد باملرحلــة ذات الطاقــة الفائضــة

تكلفـة اخلامـات يفهـذه احلالـة يتمثـل يفالطاقة الفائضة تكفى لتصـنيع اجلـزء املطلـوب فـإن تكلفـة التصـنيع املقارنـة بـني سـعر توريـد هـيعناصـر التكلفـة األخـرى ومـن مث فـإن القاعـدة القراريـة بـاقيفقط وذلك لثبات

فهمي، صربي صموئيل، مرجع سبق ذكره، نقال عن: ١

- Stein, R., E., The Next Phase of Total Quality Management, Macel Dekker, Inc., New York, 1994 ,

P.25

١١٦

أكرب من تكلفة اخلامـات فـإن القـرار التوريدهذا اجلزء فإذا كان سعر اجلزء املطلوب بتكلفة خامات تصنيع يكون لصاحل التصنيع داخل املنشأة والعكس بالعكس .

ا يفئضة املراحل ذات الطاقة الفا باقيتسبق القيد مباشرة عن اليتتتميز املرحلة تعمل مبستوى أ Protectiveطاقــة أعلــى مــن القــدر الــالزم لتغذيــة مرحلــة القيــد وذلــك لتــوفري مــا يســمى مبخــزون األمــان

Buffer يكون دور هذا املخزون هو ضمان عمل مرحلة القيد بكامـل طاقتهـا طـوال الوقـت حـىت ال يتـأثر و حجم اإلجناز املتولد .

يستنفذ جزء من الطاقة الالزمة لتوفير ذلك المخزون فيجب على المنشأة أن تتخذ فإذا كان قرار تصنيع جزء معين س أحد القرارين:

مبكـــرا عـــن الوقـــت احملـــدد جبـــدول اإلنتـــاج اإلنتـــاجيدفـــع اخلامـــات بـــاخلط يفالبـــدء -األول زيــادة املخــزون بــني املراحــل ومــن مث زيــادة نفقــات التشــغيل املرتبطــة بــذلك إىلوهــذا ســيؤدى

املخزونذه املرحلـة ممـا سـيؤدى - الثاين تلـك يفارتفـاع نفقـات التشـغيل إىلتشغيل أوقات إضافية

املرحلة .املقارنة بني سـعر التوريـد وتكلفـة اخلامـات مضـافا إليهـا التكلفـة هيهذه احلالة يفوالقاعدة القرارية

وإذا كــان هــذا بــديلني الســابقني .مــن ال أيالتفاضــلية الناجتــة عــن زيــادة نفقــات التشــغيل بنــاء علــى اختيــار زيــادة إىلفــإن ذلــك ســيؤدى خــارجياملنشــأة وكــان القــرار هــو شــراؤه مــن مــورد يفاجلــزء يــتم تصــنيعه حاليــا

يفعـــن الوقـــت احملـــدد اإلنتـــاجيدفـــع اخلامـــات بـــاخلط يفالتـــأخري وبالتـــايلالطاقـــة الالزمـــة ملخـــزون األمـــان ن بـني املراحـل ومـن مث اخنفـاض نفقـات التشـغيل املرتبطـة بـه، خفـض املخـزو إىلجدول اإلنتاج ممـا سـيؤدى

خفــض نفقــات التشــغيل أيضــا . وهنــا يــتم وبالتــايلأو يــتم إلغــاء مــا كــان مقــرر مــن العمــل ألوقــات إضــافية مقـدار كـانومـا سـيتم تـوفريه نتيجـة خفـض نفقـات التشـغيل فـإن اخلـارجياملقارنة بني سعر التوريد للمـورد

. والعكس بالعكس .خارجير التوريد فإن القرار يكون لصاحل الشراء من مورد الوفر أكرب من سع ::تصنيع الجزء المطلوب فى المرحلة التى تمثل قيدا تصنيع الجزء المطلوب فى المرحلة التى تمثل قيدا --٣٣

طاقـة فائضـة، ومـن مث فـإن أيال يوجـد لـديها بالتـايل متثـل قيـد بكامـل طاقتهـا و الـيتتعمل املرحلة إذا فعلــى ســبيل املثــال ســاب تصــنيع أجــزاء أخــرى. تلــك املرحلــة ســيكون علــى ح يفتصــنيع اجلــزء املطلــوب

١١٧

اجلـزء املطلـوب اسـتبدال ميكن بيعها فـإن بالتايل ارجية و اخلسواق مطلوبة يف األاألخرى األجزاء هذهكانت هنـا هـو والقـراراجلـزء ذلكاإلجنـاز املتولـد مبقـدار اإلجنـاز اخلـاص بـ تقليـل إىلمرحلـة القيـد سـيؤدى يفحملها

البـــديل ذولجـــزء املطلـــوب، واختيـــار للألجـــزاء املســـتبعدة أو أكـــان ذلـــك دقيقـــة، ســـواء قيـــاس اإلجنـــاز لكـــلتلـك املرحلـة يفمرحلـة القيـد أوال ومـا يتبقـى مـن زمـن يفاإلجناز األكرب لكـل دقيقـة مـن القيـد ليـتم تصـنيعه

الرتتيب. يفخيصص لألجزاء التالية له

لـــه أســـواق وال يوجـــد النهـــائيء مـــن املنـــتج جـــز هـــو إذا كـــان اجلـــزء املطلـــوب تصـــنيعه ويف حالـــة مـــازيـادة إىلسـيؤدى "مرحلـة القيـد "يففهـذا يعـىن أن تصـنيع ذلـك اجلـزء داخليـا ،ال ميكن بيعـهمبعىن خارجية

والـــذيســـيؤثر علـــى مقيـــاس اإلجنـــاز لكـــل دقيقـــة ، وهـــذا بالتـــايل تلـــك املرحلـــة يفالوقـــت الـــالزم هلـــذا املنـــتج وبالتـايلاخـتالف ترتيـب املنتجـات حسـب رحبيتهـا إىلسـيؤدى الـذيمـر سينخفض لزيـادة هـذا الوقـت، األ اختالف التشكيلة املثلى لإلنتاج.

اآلالت وإجــراء فــيلترشــيد قــرارات االســتثمار كــأداة المحاســبة عــن اإلنجــاز اســتخدام مــدخل -د :تحسينات على المراحل

اآلالت وإجــراء حتســينات علــى ة بــاملتعلقــعلــى قــرارات االســتثمار احلكــم يفاملــنهج التقليــدي يقــوماملطلوبــة تم املقارنــة بــني تكلفــة التحســينات ووفقــا هلــذا املبــدأ يــحتليــل التكلفــة والعائــد، مبــدأ املراحــل، علــى

االعتبـار تكلفـة املنشـأة يفخـذ ضـرورة أيعود علـى املنشـأة نظـري إجـراء تلـك التحسـينات، مـع الذيوالعائد مل مييـز بـني أن التقليدي، لكن املنهج آخربديل ل هانتيجة اختيار عليها ضائع الفرصة البديلة، مبعىن الربح ال

مرحلة أخرى . أي يفمرحلة القيد أو يفيكون هذا التحسني بـدون تكلفـة يكـون مبثابـة ا قـدحتسـني علـى آالت أو مراحـل ال متثـل قيـد أيجند أن إجـراء لذلك

ــا ســيؤدى ، وبالتــايل فــإن أيئضــةعائــد، ألن تلــك املراحــل أو اآلالت لــديها طاقــة فا إىلقــرار أو حتســني .مل تتغرياإلجناز قيمةألن فائدة بأييعود على املنشأة وهذا اإلجراء لن ارتفاع نسبة الطاقة غري املستغلة،

الطريقــة املفضــلة وبالتــايل فــإن النتــائج إىلدائمــا تــؤديالتكلفــة ال مــربرات فــإن ومــن هــذا املنطلــقاإلجنـاز، حيـث يـتم تطـوير حتليـل التكلفـة والعائـد بصـورة أخـرى لقيـاس مـربراتاستخدام هياألكثر فعالية

التايل:قيمة اإلجناز لكل جنيه من نفقات التشغيل وذلك وفق املؤشر

من نفقات التشغيل لایراإلنجاز لكل قيمة اإلنجاز

قيمة نفقات التشغيل

١١٨

KaizenKaizen

:لترشيد قرارات التسعيركأداة المحاسبة عن اإلنجاز استخدام مدخل -هـ

ملاهلـا مـن تـأثري علـى أكثـر القـرارات صـعوبة علـى املنشـأة التسـعري مـن أهـم و املتعلقـة بقـرارات متثل الـــة ألوجـــهامث علـــى العديـــد مـــن و ، كافـــة أوجـــه النشـــاط ن مـــطويلـــة األجـــل. وهنـــاك العديـــد الة و قصـــري الاملاليميكـن لــإلدارة الــيتحماســبية واقتصـادية، باإلضــافة إىل بعـض املــداخل احلديثـة ســواء كانـت املـداخل التقليديـة

يلي:وتتمثل هذه املداخل فيما تسعري مناسبة، اد عليها الختاذ قرارات ـاالعتمالتســـعير وفقـــا لنظريـــة التســـعير وفقـــا لنظريـــة وطبقـــا لهـــذا المـــدخل يـــتموطبقـــا لهـــذا المـــدخل يـــتم: : المـــدخل االقتصـــادى للتســـعيرالمـــدخل االقتصـــادى للتســـعير --١١

١١االقتصاد المستمدة من قاعدة التوازن المعروف بين العرض والطلب .االقتصاد المستمدة من قاعدة التوازن المعروف بين العرض والطلب .

اس السوق:مدخل التسعري على أس -٣

١١٨فهمي، صربي صموئيل، مرجع سبق ذكره، ص ١ مرجع سبق ذكره.عصافت سيد أمحد عاشور ، ١

١١٩

رغبات التعرف على قدرة املنشأة على معلى أساس السوق على تسعري املنتجاتمدخل ويعتمدحالـــة وجـــود يفاملنشـــأة وخاصـــة ددهميكـــن أن حتـــ الـــذيالســـوق للســـعر يفل املنافســـني افعـــأد دو العمـــالء ور

ة مـــن أشـــهر منـــاذج و .أســـعار بيعهـــاحتديـــد يفحريـــة املنشـــأة حتـــد مـــن حيـــث ومنافســـة هلـــا.منتجـــات مشـــاحيــث يكــون الســعر حمــدد Target costingالتســعري علــى أســاس الســوق منــوذج قيــاس التكلفــة املســتهدفة

كيفيــة تصـــميم وتطــوير منــتج ميكـــن يفهــذه احلالــة يفتــتلخص مشــكلة املنشـــأة وبالتـــايلبنــاء علــى الســوق السوق بنجاح بالسعر املستهدف حبيث يكون: يفإنتاجه وبيعه

هامش الربح المرغوب فيه+ ستهدف = التكلفة المستهدفةالسعر الم

تسـودها الـيتظـل البيئـة الديناميكيـة يفويعترب هـذا املـدخل مـن املـداخل املناسـبة ألغـراض التسـعري

٢املنافسة الشديدة والتطورات التكنولوجية احلديثة .:مدخل المحاسبة عن اإلنجاز -٤

حتديد أسـعار املنتجـات علـى حتديـد نقـاط االختنـاق ةعملي يفاز احملاسبة عن اإلجن مدخل عتمديحمدوديــة طاقــات بعــض يفجانــب اإلنتــاج متمثلــة يفالنظــام ، ســواء كانــت تلــك النقــاط تقــع يفالرئيســية

جانـب يفاملراحل أو املوارد ، مما حيـد مـن اإلجنـاز علـى مسـتوى املصـنع بصـفة عامـة ، أو تقـع تلـك النقـاط األسواق . يفحمدودية نصيب املنتج املراد تسعريه يفة التسويق متمثل

وتعتمد اسرتاتيجية التسـعري وفـق مـنهج احملاسـبة عـن اإلجنـاز علـى توزيـع وختصـيص التكـاليف علـى ، وميكن عرض خطـوات حتديـد السـعر التقليدياملنهج يفاملنتجات، ويتم ذلك بطريقة مغايرة ملا هو متبع

يلي:أحد مصانع زجاج السيارات كما يفبيقه مت تط الذيوفق هذا املنهج األعبـاء كـذلك حتديد نصيب كل ساعة أو وحدة من املورد النادر من التكاليف العامة و -١

قسمة تلك األعباء علـى عـدد السـاعات أو الوحـدات املتاحـة مـن املـورد من خالل اإلضافية النادر.

ظــل ظــروف البيئــة الديناميكيــة يف، اســتخدام مــدخل التكلفــة املســتهدفة لرفــع كفــاءة قــرارات تســعري املنتجــات ١٩٩٥زينــات حممــد، حمــرم، ٢

كلية التجارة جامعة عني مشس ، العدد األول ، ، اجمللة العلمية لالقتصاد والتجارةاملعاصرة

١٢٠

األعبـــاء اإلضـــافية أيضـــا عامـــة و مـــن التكـــاليف المـــن املنتجـــات حتديـــد نصـــيب كـــل منـــتج -٢يستنفذها كـل منـتج اليتعدد الساعات أو الوحدات يفبضرب ناتج اخلطوة السابقة وذلك

من املورد النادر.وذلـك مـن خـالل لكل سـاعة أو وحـدة مـن املـورد النـادر املستهدفحتديد مقدار الربح -٣

در.الناعلى عدد ساعات أو وحدات املورد املستهدفقسمة الربح ( رقـم ضـرب نـاتج اخلطـوة ملسـتهدف مـن خـالل حتديد نصـيب كـل منـتج مـن الـربح ا -٤ كل منتج من املورد النادر . املستنفذة منعدد الساعات أو الوحدات يف) ٣حتديـــــد نصــــيب كـــــل منــــتج مـــــن حـــــىت يــــتم) ٤) واخلطــــوة ( ٢جبمــــع نــــاتج اخلطـــــوة ( -٥

منه مث يضاف إليهـا تكلفـة املستهدفربح التكاليف العامة واألعباء اإلضافية وهامش ال .٢٩املستهدفاخلامات وصوال لسعر البيع

بالســعر احملاســبة عــن اإلجنــازالــذي مت الوصــول إليــه وفقــا ملــدخل ســعر البيــع وبــإجراء املقارنــة بــنيوهــذا األســلوب ، مت تســعريها بأقــل ممــا جيــباملنتجــات جيــب ختفــيض ســعرها وأيهــا أي حتديــدميكــن احلــايلــاوضــع اســرتاتيجية كاملــة لتســعري يف هاصــورة أوضــح تســاعديف إعطــاء إلدارة عد ايســا ، وىف ضــبط منتجا

رحبيــة الشــركة وذلــك بــالرتكيز علــى املنتجــات األكثــر األمــر الــذي يــنعكس علــى عمليــات جدولــة اإلنتــاج، .عمليات الدعاية واإلعالن والتسويق يفرحبية وحماولة دفعها لألسواق والرتكيز عليها

يفاإلجنـاز املتولـد هـامش احملاسبة عـن اإلجنـاز حيـاول تعظـيميتضح أن مدخل قبناءا على ما سبو األجـل القصـري ، مـع العمـل علـى يفاإلجنـاز امشهلـ الرئيسـيمرحلة القيـد باعتبـار أن هـذا القيـد هـو احملـدد

النقطـة إىلمـن تلـك النقطـة رفع هذا القيد وحماولة كسـره عـن طريـق زيـادة الطاقـة املتاحـة فيـه وبـذلك ينتقـل نقطـة إىلأخرى حىت يصـل إىلمستوى الطاقة وبتكرار تلك العملية يتم انتقال القيد من نقطة يفتليه اليت

ظـــل وجـــود املنافســـة يفقـــدرة األســـواق علـــى اســـتيعاب املنتجـــات يفتقـــع خـــارج نطـــاق املنشـــأة ، وتتمثـــل يفقطاعــات وحمــاوالت الــرتويج للمنتجــات إىلم الســوق تقســي يفالعامليــة، وهنــا يبــدأ دور إدارات التســويق

أكـرب نصـيب سـوقى ممكـن، وبـذلك إىلحماولة للوصول يفمغرية سعريهكل قطاع، مع استخدام سياسات اسـرتاتيجية طويلـة األجـل للحصـول علـى أكـرب عائـد ممكـن طـوال فـرتة حيـاة تقد وضع إدارة الشركة كونت

املشروع

مرجع سبق ذكره. ١٩٩٥زينات حممد، حمرم، ١

١٢١

للمنشــأة مؤشــرات يــوفر ترشــيد القــرارات اإلداريــة عمليــة يفعــن اإلجنــاز احملاســبة أســلوب كمــا أن يفيتعلـق بالعمليـة اإلنتاجيـة، مثـل مؤشـر قيمـة اإلجنـاز لكـل دقيقـة إداريقـرار اختـاذ أيمن اجديدة متكنه

ـا ذات ، وهـذه املؤشـرات تتسـم التشـغيلتكاليف من لایر القيد ومؤشر قيمة اإلجناز لكل كلـى بعـد نظـربأا شامل، و سـيتم الـيتتوضـح تـأثري القـرار علـى املنشـأة ككـل ولـيس علـى مسـتوى املرحلـة أو النقطـة ذلك أ

ااختاذ القرار التكـاليف واحملاسـبة اإلداريـة حـىت تـتمكن مـن ةنظمأيتطلب ضرورة تطوير وهذا بالتايل ، بشأ . تتسم بالرشدإدارية رارات ق من أجل الوصول إىلتوفري مثل هذه املعلومات اخلاصة بتلك املؤشرات،

١٢٢

١٢٣

الھدف من الدراسة الميدانيةيهدف هذا اجلزء من الدراسة إىل استكشاف مدى إمكانية تطبيق احملاسبة عن اإلجناز كأداة

وحتليل أهم معوقات التطبيق، إن وجدت، ولتحقيق هذا لتقييم األداء باملنشآت الصناعية، والوقوف على اهلدف استلزم األمر إعداد قائمة االستقصاء للحصول على إجابات عن التساؤالت التالية:

١٢٤

أسباب اختيار أسلوب قوائم االستقصاء

يار أسلوب قـوائم االستقصـاء لجمـع البيانـات مـن وترجع أسباب اخت المسؤولين في المنشآت الصناعية محل الدراسة إلى ما يلي:

اختبار مدى استعداد املسؤولني يف املنشآت الصناعية حمل الدراسة يف تبين مدخل احملاسبة عنع آرائهم فيما اإلجناز وذلك من خالل حتليل موقفهم احلايل جتاه نظم التكاليف احلالية واستطال

حيتاجونه من معلومات حماسبية تتعلق باملنافع املرتتبة على ختفيض وقت التصنيع وحتسني جودة املنتجات والتحسني املستمر لألداء التشغيلي.

حماولة حتقيق اقتناع املسؤولني بضرورة تطوير نظام املعلومات التكاليفية، وذلك كنتيجة للتطوراتال بصفة عامة وما تشهده الصناعة السعودية من تغريات سريعة ومتالحقة احلديثة يف بيئة األعم

بصفة خاصة.

١٢٥

ولقد روعي يف تصميم قائمة االستقصاء بساطة ووضوح األسئلة، وكذلك تنميط املقياس املستخدم يف اإلجابة على األسئلة حيث جاءت معظم األسئلة اليت تتعلق بآراء وانطباعات املسؤولني يف

املكون من مخس نقاط Likertل الدراسة حول األسئلة املتعلقة بالبحث بشكل مقياس املنشآت حمترتاوح من موافق بشدة إىل غري موافق بشدة. ومن ناحية أخرى فلقد مت تبويب أسئلة االستقصاء إىل

مخسة جمموعات من األسئلة كما يلي:

المجموعة األولىلعامة للتعرف على طبيعة وخصائص املنشآت تتمثل تلك اجملموعة يف جمموعة من األسئلة ا

الصناعية حمل الدراسة، وكذلك التعرف على طبيعة نظم التصنيع واألهداف االسرتاتيجية اليت تسعى إىل يف اجلزء الثاين). ٢و ١حتقيقها تلك املنشآت (اجلزء أوال يف قائمة االستقصاء والبنود

المجموعة الثانيةلة للتعرف على أساليب / نظم التكاليف واحملاسبة اإلدارية، املتبعة تتمثل يف جمموعة من األسئ

يف بيئة التصنيع احلديثة، وذلك فيما يتعلق بقياس تكلفة اإلنتاج وتقييم املخزون، ومدى تطبيق مدخل يف اجلزء الثاين من قائمة االستقصاء). ٧-٣احملاسبة عن اإلجناز وحوافز تطبيقه (البنود

ةالمجموعة الثالثتتمثل يف جمموعة من األسئلة للتعرف على مرئيات املنشآت حمل التطبيق حول مزايا وعيوب تطبيق مدخل احملاسبة عن اإلجناز، أثر انعكاسات التغريات التكنولوجية على معدل إجناز املنشأة

لكلي للوحدة االقتصادية باإلضافة إىل القيود اليت تعوق العمليات اإلنتاجية وتؤثر على معدل اإلجناز ا يف اجلزء ثانيا). ١٤-٨االقتصادية (األسئلة

المجموعة الرابعةتتمثل يف جمموعة من األسئلة لنتعرف على مشاكل تقييم األداء التقليدية يف بيئة التصنيع

يف اجلزء ثانيا). ١٦و ١٥احلديثة ودور مدخل احملاسبة عن اإلجناز يف تقييم األداء (األسئلة

ة التطبيقيةعينة الدراس

١٢٦

ولتحقيق اهلدف من الدراسة امليدانية متثلت عينة الدراسة يف عينة عشوائية من املنشآت منشأة صناعية بنسبة ٥٧منشأة، وقد بلغ حجم هذه العينة ٣٩٣الصناعية مبدينة جدة البالغ عددها

جمال العلوم %. وتعترب هذه النسبة مقبولة يف البحوث اإلحصائية الختبار أسئلة البحث يف١٤.٥االجتماعية. واجلدول التايل يوضح عدد قوائم االستقصاء املرسلة ، وعدد القوائم اليت أجري عليها

التحليل اإلحصائي:

) ١جدول رقم ( يوضح عدد القوائم المرسلة والتي يمكن االعتماد عليها في التحليل اإلحصائي

%

٧٠ %١٠٠

عدد القوائم التي لم يتم الرد عليها ١٠ %١٤.٣

٣ %٤.٣ عدد القوائم التي أرسلها المستقصي منهم وال يمكن االعتماد

عليها

٥٧ %٨١.٤ عدد القوائم التي أرسلها المستقصي منهم ويمكن االعتماد

عليها وأجري عليها التحليل اإلحصائي

انات عينة الدراسةتحليل وتفسير النتائج اإلحصائية لبيلتحقيق أهداف البحث مت حتليـل البيانـات الـيت مت مجعهـا مـن خـالل أداة الدراسـة ( اإلسـتبانة)

املســـــماة احلـــــزم اإلحصـــــائية للعلـــــوم ةباســـــتخدام احلاســـــب اآليل عـــــن طريـــــق برنـــــامج األســـــاليب اإلحصـــــائيات التكرارية والنسب املئوية. ) ، حيث مت استخراج املتوسطات وكذلك استخراج التوزيعspssاالجتماعية (

لرتتيب األولويـة يف البنـود )Coefficient of Variation )CVكما مت استخدام أسلوب معامل االختالف الــيت مت االستفســار عنهــا. وهــو أســلوب مت اســتخدامه يف العديــد مــن الدراســات العربيــة واألجنبيــة (مفــيت،

١٢٧

Kruskal-Wallisكمــا مت اســتخدام أســلوب ). Wijewardena & Zoysa 1999، ٢٠٠٢واخليــال الختبــار مــدى اخــتالف بعــض أســئلة البحــث بــاختالف طبيعــة الصــناعة. وفيمــا يلــي عرضــا لنتــائج الدراســة

امليدانية واليت مت من خالهلا اإلجابة على أسئلة البحث السابق ذكرها.

ذلك طبيعة أنظمة/ فيما يتعلق بطبيعة وخصائص املنشآت الصناعية حمل الدراسة وك -أوال التقنيات الصناعية احلديثة اليت تتبعها واألهداف االسرتاتيجية اليت تتبناها هذه املنشآت. فقد عكست

البيانات املستمدة من عينة املنشآت حمل الدراسة النتائج اإلحصائية التالية:

)٢جدول رقم ( ناعية محل الدراسةيوضح طبيعة وخصائص المنشآت الص التحليل الديموغرافي لعينة البحث

١٢٨

–– –– –– ––

مليون٥اكثر من

٤اقل من -٣من مليون

–– ––

–– –– ––

فيما يتعلق باألهداف االستراتيجية التي تسعى المنشآت الصناعية فـي -ثانيا بيئة التصنيع الحديثة إلى تحقيقها فقد قامت الباحثة بتوجيه بعض األسئلة في قائمة

ذه المنشآت لتحقيقها متمثلـة فـي زيـادة االستقصاء حول األهداف التي تسعى هالربحية وانخفاض التكلفة والبقاء واالستمرار والتصدير للخارج وتحقيق رضـاء العمالء، وذلك بهدف التعرف على أولويات هذه األهداف لدى المنشآت الصناعية. ولقد عكست البيانات المستمدة من عينة المنشآت الصناعية النتـائج اإلحصـائية

ة بالجدول التالي:الموضح

١٢٩

)٣جدول رقم (

األهداف االستراتيجية التي تسعى المنشآت الصناعيةاألهداف االستراتيجية التي تسعى المنشآت الصناعية في بيئة األعمال الحديثة إلى تحقيقها

ما هي أهم األهداف اإلستراتيجية التي تسعى معظم الوحدات االقتصادية لتحقيقها؟ما هي أهم األهداف اإلستراتيجية التي تسعى معظم الوحدات االقتصادية لتحقيقها؟ ––السؤال األول السؤال األول

جدا هم م

جدا هم م

هممهمم

ايد ايدمحمح

مهم ير غ

مهمير غ

جدا هم ر مغي

جدا هم ر مغي

الحدد ع

التا

ب رتيالت

الفالخت

ل اعامم

حرااالن

فريمعيا

ف ال

٧٨.٦٧٨.٦%%

٢١.٤٢١.٤%% ٠.٤١٠.٤١ ٤.٧٨٤.٧٨ ٠.٠٨٠.٠٨ ٢٢ ٥٦٥٦ ٠٠ ٠٠ ٠٠

نمــــــــــو المبيعــــــــــات وزيــــــــــادة الربحية

١

٨٣.٩٨٣.٩%%

١٤.٣١٤.٣%%

١.٨١.٨ ٢ تحقيق رضاء العمالء ٠.٤٣٠.٤٣ ٤.٨٢٤.٨٢ ٠.٠٩٠.٠٩ ٣٣ ٥٦٥٦ ٠٠ ٠٠ %%

٢٣.٢٢٣.٢ %%٧٥٧٥%%

١.٨١.٨ ٣ تخفيض تكلفة المنتجات ٠.٤٨٠.٤٨ ٤.٧٣٤.٧٣ ٠.١٠٠.١٠ ٤٤ ٥٦٥٦ ٠٠ ٠٠ %%

٨٥.٧٨٥.٧%%

١٤.٣١٤.٣ ٤ البقاء واالستمرار ٠.٣٥٠.٣٥ ٤.٨٥٤.٨٥ ٠.٠٧٠.٠٧ ١١ ٥٦٥٦ ٠٠ ٠٠ ٠٠ %%

٣٩.٣٣٩.٣%%

٣٠.٤٣٠.٤%%

١٦.١١٦.١%%

١٠.٧١٠.٧%%

٣.٦٣.٦ ٥ التصدير للخارج ١.١٤١.١٤ ٣.٩١٣.٩١ ٠.٢٩٠.٢٩ ٥٥ ٥٦٥٦ %%

) أن البقاء واالستمرار قد أحتل املرتبة األوىل يف أولويات ٣يتضح من اجلدول السابق رقم (

% من ١٠٠ل الدراسة إىل حتقيقها، حيث يرى األهداف االسرتاتيجية اليت تسعى املنشآت الصناعية حم) أن هذا اهلدف يرتاوح من مهم إىل مهم جدا. كما أن منو ٠.٠٧عينة البحث (معامل اختالف

% من عينة البحث (معامل اختالف ١٠٠املبيعات وزيادة الرحبية قد احتل املرتبة الثانية، حيث يرى مهم جدا. مما يشري إىل أن األهداف األوىل للمنشآت ) أن هذا اهلدف أيضا يرتاوح من مهم إىل ٠.٠٨

الصناعية تتمثل يف هدف البقاء واالستمرار يف السوق ممثلة يف منو املبيعات وزيادة الرحبية. كما يأيت هدف حتقيق رضا العمالء يف املرتبة الثالثة يف أولويات األهداف االسرتاتيجية للمنشآت الصناعية، حيث

) أن هذا اهلدف يرتاوح من مهم إىل مهم ٠.٠٩ن عينة البحث (معامل اختالف % م٩٨.٢يرى نسبة جدا. ويأيت يف املرتبة األخرية من أولويات األهداف االسرتاتيجية للمنشآت الصناعية هدف التصدير إىل

١٣٠

% من عينة الدراسة أن هذا اهلدف يرتاوح من مهم إىل مهم ٦٩.٧األسواق اخلارجية، حيث يرى نسبة . وقد يرجع السبب يف احتالل هدف التصدير للخارج املرتبة األخرية يف أولويات األهداف جدا

االسرتاتيجية للمنشآت الصناعية حمل الدراسة إىل اهتمام تلك املنشآت بتحقيق االكتفاء يف األسواق ا ملنتجات هذه املنشآت، وهذا ما يؤكد أن أكثر من نصف ( حمل %) املنشآت٥٢.٦احمللية واستيعا

).٢الدراسة عكست أن نسبة مبيعات التصدير لديها تساوي صفر كما باجلدول رقم (

والختبار ما إذا كانت هناك أي فروق معنوية هلذه األهداف حبيث ختتلف باختالف طبيعة هلذا الغرض وجاءت النتائج كما هي Kruskal-Wallisنشاط املنشأة قامت الباحثة بإجراء اختبار

ل التايل:موضحة باجلدو

٤جدول رقم للسؤال األول Kruskal-Wallisاختبار

Sig. الھدف NS

نمو المبيعات وزيادة الربحية

NS تحقيق رضاء العمالء

NS تخفيض تكلفة المنتجات

NS البقاء واالستمرار

NS التصدير للخارج

ف الصناعة مما يتضح من اجلدول السابق عدم وجود فروق معنوية لكل هدف خيتلف باختال

يدل على أن مجيع املنشآت تتفق على أمهية هذه األهداف بغض النظر عن طبيعة الصناعة.

فيما يتعلق بطبيعة األنظمة / التقنية الصناعية الحديثة لدى المنشآت الصناعية محل - ثالثا في العملية الدراسة، فقد قامت الباحثة بسؤال العينة الشركات عن األساليب التقنية المتبعة

Sabourin & Becksteadالصناعية. وقد استخدمت الباحثة بعض األسئلة الواردة في دراسة

1998 وهي تتضمن التقنيات المستخدمة في مجاالت التصميم والهندسة، التشغيل والتصنيع،

١٣١

ت المناولة اآللية للمواد الخام، وأخيرا الفحص. وقد عكست البيانات المستمدة من عينة المنشآ الصناعية محل الدراسة النتائج اإلحصائية كما بالجدول التالي:

)٥جدول رقم ( األنظمة / التقنيات الصناعية الحديثة لدى المنشآت الصناعية

ما مدى تطور نظم التصنيع لدى المنشآت الصناعية محل البحث؟ –ا لسؤال الثاني

خدمتست

ال

ئيلةض

سطة متو

بيرةك

جدا رة كبي

عدالت

لحاد ا

حرااالن

فف ريمعيا

ال

في مجال -أوال

التصميم والھندسة :

٢١.١%

٣.٥% ٢٨.١%

١٧.٥%

٢٩.٨%

١.٤٧ ٢.٦٨ ٥٧

التصميم الھندسي باستخدام الحاسب

اآللي

٢٤.٦%

١٠.٥%

٢٩.٨%

١٥.٨%

١٩.٣%

١.٤٣ ٣.٠٥ ٥٧

تكنولوجيا المحاكاة و إعداد النماذج

الشبيھة١٩.٣%

١٤% ١٧.٥%

١٩.٣%

٢٩.٨%

١.٥٠ ٢.٧٣ ٥٧ التبادل اإللكتروني

لملفات التصميم

التشغيل والتصنيع والتجميع -ثانيا:

١٣٢

ما مدى تطور نظم التصنيع لدى المنشآت الصناعية محل البحث؟ –ا لسؤال الثاني

خدمتست

ال

ئيلةض

سطة متو

بيرةك

جدا رة كبي

عدالت

لحاد ا

حرااالن

فف ريمعيا

ال

١٢.٣%

١٢.٣%

١٠.٥%

٢٦.٣%

٣٨.٦%

١.٤١ ٢.٣٣ ٥٧ أنظمة التصنيع

Flexibleالمرنة Manufacturing Systems

١٧.٥%

٥.٣% ١٢.٣%

٣٦.٨%

٢٨.١%

١.٤١ ٢.٤٧ ٥٧ أنظمة التصنيع

Computerتكاملة المIntegrated Manufacturing

٤٢.١%

١٤% ١٢.٣%

١٥.٨%

١٥.٨%

١.٥٤ ٣.٥٠ ٥٧ مكائن مبرمجة

للرقابة والتحكم ٧١.٩%

٨.٨ %٣.٥ %٣.٥% ١٢.٣%

١.٤٩ ٤.٤١ ٥٧ استخدام الليزر في

تشغيل المواد الخام

٧٨.٩%

٧ ٠ %٣.٥% ١٠.٥%

١.٣٩ ٤.٣٣ ٥٧

استخدام اإلنسان مكانية اآللي ذو اإل

الحسية

٦٣.٢%

٥.٣ %٥.٣ %٧% ١٩.٣%

١.٦٣ ٣.٨٩ ٥٧

استخدام اإلنسان اآللي ذو اإلمكانية

غير الحسية١٢.٣%

١٢.٣%

٨.٨% ٢٦.٣%

٣٨.٦%

٢.١٩ ٢.٥٤ ٥٧ أنظمة الطباعة

السريعة١٢.٣%

٥.٣ %٨.٨% ٢٦.٣%

٤٧.٤%

١.٤١ ٢.١٢ ٥٧ آالت ذات سرعة

عالية

المناولة اآللية -ثالثا واد الخام :للم

١٤% ١٠.٥%

٨.٨% ٢٢.٨%

٤٣.٩%

١.٤٧ ٢.٢٨ ٥٧

تحديد المواد المجھزة للتصنيع

والميكنة

١٣٣

ما مدى تطور نظم التصنيع لدى المنشآت الصناعية محل البحث؟ –ا لسؤال الثاني

خدمتست

ال

ئيلةض

سطة متو

بيرةك

جدا رة كبي

عدالت

لحاد ا

حرااالن

فف ريمعيا

ال

١٦.١%

١٢.٥%

٨.٩% ٢٦.٨%

٣٥.٧%

١.٤٨ ٢.٤٦ ٥٦ نظم التخزين واالسترجاع اآللي

الفحص : –رابعا

٢٦.٣%

٨.٨ %١٤% ١٧.٥%

٣٣.٣%

١.٦٤ ٢.٨٢ ٥٧

استخدام نظام الفحص المرئي

ختبار لفحص واالمدخالت والمخرجات

١٩.٣%

٢١.١%

١٢.٣%

٢٨.١%

١٩.٣%

١.٤٣ ٢.٩٢ ٥٧

استخدام نظم أخرى لالستشعار بھدف فحص واختبار

المدخالت والمنتجات النھائية

) أن تقنية التبادل اإللكرتوين مللفات التصميم يأيت يف املرتبة ٥ويتضح من اجلدول السابق رقم (% من عينة ٤٩.١ة احلديثة يف جمال التصميم واهلندسة، حيث يرى نسبة األوىل للتقنيات الصناعي

م بدرجة كبرية وترتاوح بني كبرية الدراسة أن تقنية التبادل اإللكرتوين مللفات التصميم يستخدم يف منشآ%، مث يليه يف ٤٧.٣جدا وكبرية، يليه يف ذلك تقنية التصميم اهلندسي باستخدام احلاسب اآليل بنسبة

ملرتبة األخرية تقنية تكنولوجيا احملاكاة وإعداد النماذج الشبيهة. ا

أما فيما يتعلق باألنظمة احلديثة يف جمال التشغيل والتصنيع والتجميع ، فقد عكست الدراسة أن أنظمة اآلالت ذات السرعة العالية تأيت يف املرتبة األوىل كأحد األنظمة الصناعية احلديثة فيما يتعلق

% من عينة الدراسة أن نظام اآلالت ٧٣.٧التشغيل والتصنيع والتجميع، حيث يرى نسبة بعملياتم بدرجة كبرية وترتاوح بني كبرية جدا وكبرية، يليه يف ذلك أنظمة ذات السرعة العالية يستخدم يف منشآ

١٣٤

األخرية أنظمة استخدام التصنيع املرنة وأنظمة التصنيع املتكاملة وأنظمة الطباعة السريعة. ويأيت يف املرتبة اإلنسان اآليل ذو اإلمكانية احلسية.

أما فيما يتعلق باألنظمة احلديثة يف جمال الفحص واالختبارات املتبعة يف الشركات الصناعية يف البيئة احلديثة، فلقد عكست الدراسة أن نظام الفحص املرئي للمخرجات واملدخالت يأيت يف املرتبة

دف فحص واختبار املدخالت واملنتجات النهائية، حيث يرى األوىل على األنظمة األخرى لالستشعار % من عينة الدراسة أن نظام الفحص املرئي يتم االعتماد عليه بدرجة كبرية ترتاوح بني كبرية ٥٠.٨نسبة

بع نظم وكبرية جدا. وبصفة عامة يشري املتوسط يف مجيع البنود السابقة أن غالبية الشركات الصناعية تت التصنيع املتقدمة يف جماالت التصميم والتصنيع والفحص.

فيما يتعلق بطرق حتديد تكلفة اإلنتاج وتقييم املخزون لدى الشركات حمل الدراسة، فقد قامت –رابعا الباحثة بسؤال عينة البحث عن األساليب املتبعة يف حتديد تكلفة اإلنتاج وتقييم املخزون متمثلة يف

خل الرئيسية يف الفكر التكاليفي وهي التكلفة الكلية والتكلفة املتغرية والتكلفة املباشرة. وقد الثالث مدا عكست اإلجابات النتائج التالية:

)٦جدول رقم (

األسلوب المتبع لدى الشركات لتحديد تكلفة اإلنتاج وتقييم المخزون

كلفة اإلنتاج ما ھو األسلوب المتبع لدى شركتكم لتحديد ت -السؤال الثالث وتقييم المخزون ؟

سبةالن

الت لحاد اعد

أسلوب تحديد التكلفة الكلي (المدخل اإلجمالي) ٣٢ %٥٦.١

١٠ %١٧.٥

أسلوب تحديد التكلفة المباشر (المدخل المباشر) ١٣ %٢٢.٨

أخرى (أذكرها) ٢ %٣.٥

١٣٥

) أن غالبية املنشآت حمل الدراسة تقوم باستخدام مدخل ٦سابق رقم (يتضح من اجلدول ال% من املنشآت الصناعية حمل ٥٦.١التحميل الكلي للتكاليف. حيث عكست الدراسة أن نسبة

الدراسة تستخدم بتطبيق هذا األسلوب. وقد يرجع السبب يف ذلك إىل سهولة إعداد قوائم التكاليف يف % من املنشآت حمل الدراسة وهو ما يعادل ٢٢.٨توضح النتائج أن ظل تطبيق هذا املدخل. كما

اخلمس تقريبا يقوم بتطبيق أسلوب التكلفة املباشرة، بينما حيتل مدخل التكلفة املتغرية املرتبة األخرية %. ١٧.٥بنسبة

امـت الباحثـة فيما يتعلق مبدى تطبيق املنشآت حمـل الدراسـة ملـدخل احملاسـبة عـن اإلجنـاز، فقـد ق –خامسا

بسؤال عينة البحث من الشركات عن مدى تطبيق هذا النظام وفيما إذا كانت هناك دراسة أو فكرة حالية لتطبيقه. وقد أوضحت اإلجابات النتائج التالية :

)٧جدول رقم ( مدى تقييم المنشآت الصناعية لمدخل المحاسبة عن اإلنجاز

ت الصناعية لمدخل المحاسبة عن اإلنجاز ؟ما مدى تطبيق المنشآ –السؤال الرابع

سبةالن

الت لحاد اعد

١ النظام مطبق في الوقت الحالي ٣٨ %٦٦.٧

٢ توجد دراسة في الوقت الحالي لتطبيق النظام ١٠ %١٧.٥

٣ أجريت دراسة لتطبيق النظام وتم رفضه ١ %١.٨

٤ ال توجد فكرة لتطبيق النظام نهائيا ٨ %١٤

١٣٦

الدراسـة أن أكثـر مـن نصـف حجـم العينـة مـن الشـركات حمـل الدراسـة تقـوم بتطبيـق وتوضح نتـائجا هذه الشركات بتطبيق مدخل احملاسـبة عـن اإلجنـاز هذا املدخل. وتتساءل الباحثة عن الكيفية اليت تقوم

) ٧رقـم (طاملا أن األسلوب املتبع يف إعداد قوائم التكاليف لـدى الغالبيـة كمـا سـبقت اإلشـارة يف اجلـدول % مــن أفــراد العينــة أن املــدخل ميكــن تطبيقــه. وبصــفة عامــة فــإن ١٧هــو املــدخل الكلــي. كمــا يــرى حــوايل

هــذه النتــائج تؤكــد اإلقبــال املتزايــد لــدى املنشــآت باالهتمــام باألســاليب احلديثــة يف جمــال احملاســبة اإلداريــة ومواكبتها للشركات الغربية يف هذا اجملال.

يتعلق باملداخل أو األساليب املتبعة، يف حالة عدم تطبيق اإلجناز، فقد قامت الباحثة أما فيما -سادسا تم باألساليب احلديثة يف جمال احملاسبة باستعراض بعض املداخل املطبقة يف العديد من الشركات اليت

). وقد عكست النتائج اإلحصائية للدراسة ما يلي:٢٠٠٢اإلدارية (املفيت واخليال

)٨جدول رقم ( المداخل األخرى المطبقة لدى المنشآت الصناعية

الت لحاد اعد

ب رتيالت

الفالخت

ل اعامم

حرااالن

فف ا

ريمعيا

ل

١٣٧

الت لحاد اعد

ب رتيالت

الفالخت

ل اعامم

حرااالن

فف ا

ريمعيا

ل

٠.٧٣٠.٧٣ ٤.٣٥٤.٣٥ ٠.١٧٠.١٧ ١١ ٥٤٥٤ ٠٠ %%٣.٧٣.٧ %%٣.٧٣.٧ %%٤٦.٣٤٦.٣ %%٤٦.٣٤٦.٣

التكاليف على أساس

األنشطة١

٠.٨٦٠.٨٦ ٤.٢٨٤.٢٨ ٠.٢٠٠.٢٠ ٢٢ ٥٣٥٣ ٠٠ %%٧.٥٧.٥ %%٣.٨٣.٨ %%٤١.٥٤١.٥ %%٤٧.٢٤٧.٢ التكاليف المستھدفة

٢

٣ تقييم األداء المتوازن ٠.٩٤٠.٩٤ ٤.١٨٤.١٨ ٠.٢٣٠.٢٣ ٤٤ ٥٣٥٣ %%١.٩١.٩ %%٣.٨٣.٨ %%١٣.٢١٣.٢ %%٣٥.٨٣٥.٨ %%٤٥.٣٤٥.٣

٠.٩٨٠.٩٨ ٤.٣٩٤.٣٩ ٢٢٢٢..٠٠ ٣٣ ٥٣٥٣ %%٣.٨٣.٨ %%١.٩١.٩ %%٧.٥٧.٥ %%٢٤.٥٢٤.٥ %%٦٢.٣٦٢.٣ القيــــــــــــــاس المقــــــــــــــارنbench marking

٤

) أنه يف حالة عدم تطبيق املنشأة الصناعية مدخل احملاسبة ٨يتضح من اجلدول السابق رقم (

عن اإلجناز، فإن نظام حماسبة التكاليف على أساس األنشطة يأيت يف املرتبة األوىل بني األنظمة اض قياس التكلفة وقياس وتقييم األداء حيث يرى نسبة املستخدمة يف بيئة التصنيع احلديثة ألغر

م بدرجة ٩٢.٦ % من عينة الدراسة أن نظام حماسبة التكاليف على أساس األنشطة يستخدم يف منشآ). يليه يف ذلك نظام التكلفة ٠.١٧كبرية ترتاوح بني مدى كبري ومدى كبري جدا (معامل اختالف

ياس املقارن، مث يأيت يف املرتبة األخرية نظام تقييم األداء املتوازن بنسبة املستهدفة مث يليه نظام تقييم الق ). ٠.٢٣% وترتاوح بني مدى كبري ومدى كبري جدا (معامل اختالف ٨١.١

فيمــا يتعلــق بأســباب عــدم تطبيــق مــدخل احملاســبة عــن اإلجنــاز فقــد قامــت الباحثــة بصــياغة بعــض –ســابعا

األســـلوب، وعـــدم تـــوافر الكفـــاءات لتطبيقـــه، وأخـــريا عـــدم اهتمـــام اإلدارة األســـباب متمثلـــة يف حداثـــة هـــذا العليا بذلك. وقد أوضحت النتائج ما يلي:

١٣٨

)٩جدول رقم ( أسباب عدم تطبيق مدخل المحاسبة عن اإلنجاز

ما هي أسباب عدم تطبيق مدخل المحاسبة عن اإلنجاز ؟ما هي أسباب عدم تطبيق مدخل المحاسبة عن اإلنجاز ؟ ––السؤال السادس السؤال السادس

شدةق بأواف

شدةق بأواف

افقأو

افقأو

ايد ايدمحمح

الالافق أو

افق أو

شدة ق بأواف

ال شدة

ق بأواف

ال الت

لحاد اعد

ب رتيالت

الفالخت

ل اعامم

حرااالن

فف ريمعيا

ال

٠.٨٠.٨ ٣.٢٤٣.٢٤ ٠.٢٤٠.٢٤ ١١ ٥٣٥٣ %%٣.٨٣.٨ %%٧.٥٧.٥ %%٥٢.٨٥٢.٨ %%٣٢.١٣٢.١ %%٣.٨٣.٨

حداثة األسلوب

وعدم اإللمام الكافي به

١

٠.٩٨٠.٩٨ ٣.٦٣.٦ ٠.٢٧٠.٢٧ ٢٢ ٥٣٥٣ %%١.٩١.٩ %%١٧١٧ %%١٣.٢١٣.٢ %%٥٤.٧٥٤.٧ %%١٣.٢١٣.٢

عدم توافر الكفاءات المطلوبة

لتطبيق ھذا األسلوب

٢

١.١٢١.١٢ ٣.٧١٣.٧١ ٠.٣٠٠.٣٠ ٣٣ ٥٢٥٢ %%٧.٧٧.٧ %%٧.٧٧.٧ %%١١.٥١١.٥ %%٥١.٩٥١.٩ %%٢١.٢٢١.٢

عــــــدم اهتمــــــام اإلدارةبتطبيـــــــــــــــق ومتابعـــــــــــــــة

األساليب الحديثة

٣

مـــن اجلـــدول الســـابق يتضـــح أن مجيـــع األســـباب الـــثالث الســـابقة متثـــل أســـبابا رئيســـية لعـــم تطبيـــق

مدخل احملاسبة عن اإلجناز هـو حداثـة مدخل احملاسبة عن اإلجناز. حيث أن السبب الرئيسي لعدم تطبيق ) مـن عينـة الدراسـة بدرجـة تـرتاوح مـا ٠.٢٤% (مبعامـل اخـتالف ٣٥.٩هذا املدخل وهذا ما أيدته نسـبة

بني أوافق وأوافق بشدة.

١٣٩

أيضا، الختبار ما إذا كانت هناك أي فروق معنوية هلذه األسباب حبيث ختتلف باختالف طبيعة هلذا الغرض وجاءت النتائج كما هي Kruskal-Wallisبإجراء اختبار نشاط املنشأة قامت الباحثة

موضحة باجلدول التايل :

١٠جدول رقم للسؤال السادس Kruskal-Wallisاختبار

Sig. األسباب NS حداثة األسلوب وعدم اإللمام الكافي به

NS عدم توافر الكفاءات المطلوبة لتطبيق

ھذا األسلوبNS اإلدارة بتطبيق ومتابعة األساليب الحديثةعدم اهتمام

يتضح من اجلدول السابق عدم وجود فروق معنوية لكل سبب خيتلف باختالف الصناعة مما

يدل على أن مجيع املنشآت تتفق على أمهية هذه األسباب بغض النظر عن طبيعة الصناعة.

، فقـد قامـت الباحثـة بصـياغة بعـض األسـئلة فيمـا يتعلـق حبـوافز تطبيـق مـدخل احملاسـبة عـن اإلجنـاز -ثامنا معتمــدة يف ذلــك علــى اســتعراض مزايــا وحــوافز احملاســبة عــن اإلجنــاز وكــذلك االنتقــادات املوجــه ألســاليب حماسبة التكاليف التقليدية املتعلقة بقياس التكلفة واختاذ القرار. ولقد عكسـت الدراسـة النتـائج اإلحصـائية

كما باجلدول التايل:

)١١رقم (جدول حوافز تطبيق مدخل المحاسبة عن اإلنجاز

١٤٠

ما هي حوافز تطبيق مدخل المحاسبة عن اإلنجاز ؟ما هي حوافز تطبيق مدخل المحاسبة عن اإلنجاز ؟ ––السؤال السابع السؤال السابع

شدةق بأواف

شدةق بأواف

افقأو

افقأو

ايد ايدمحمح

افق أوال

افق أوال

شدة ق بأواف

ال شدة

ق بأواف

ال الت

لحاد اعد

ب رتيالت

الفالخت

ل اعامم

حرااالن

فريمعيا

ف ال

٠.٧٢٠.٧٢ ٤.١٤.١٤٤ ٠.١٧٠.١٧ ١١ ٥٦٥٦ ٠٠ %%٥.٤٥.٤ %%٣.٦٣.٦ %%٦٢.٥٦٢.٥ %%٢٨.٦٢٨.٦ ســهولة حســاب معــدل

اإلنجاز١

٠.٨٩٠.٨٩ ٤.٤٨٤.٤٨ ٠.٢٠.٢ ٣٣ ٥٦٥٦ %%١.٨١.٨ %%٣.٦٣.٦ %%٥.٤٥.٤ %%٢٣.٢٢٣.٢ %%٦٦.١٦٦.١

يعطي معلومات

أكثر دقة عن ربحية

المنتج

٢

٠.٨٠.٨ ٤.١٦٤.١٦ ٠.١٩٠.١٩ ٢٢ ٥٦٥٦ %%١.٨١.٨ %%٣.٦٣.٦ %%٣.٦٣.٦ %%٥٨.٩٥٨.٩ %%٣٢.١٣٢.١

يعطــي معلومــات أكثــردقــــــــــة عــــــــــن ربحيــــــــــة

المنشأة

٣

٠.٩٨٠.٩٨ ٤.١٦٤.١٦ ٠.٢٤٠.٢٤ ٦٦ ٥٦٥٦ %%١.٨١.٨ %%٥.٤٥.٤ %%١٤.٣١٤.٣ %%٣٢.١٣٢.١ %%٤٦.٤٤٦.٤

يســـــاعد علـــــى إعطـــــاءمعلومـــــات أكثـــــر دقـــــة

عن ربحية األقسام

٤

٠.٩٧٠.٩٧ ٤.١٧٤.١٧ ٠.٢٣٠.٢٣ ٥٥ ٥٦٥٦ %%١.٨١.٨ %%٧.١٧.١ %%٧.١٧.١ %%٣٩.٣٣٩.٣ %%٤٤.٦٤٤.٦

يســـــاعد علـــــى إعطـــــاءمعلومـــــات أكثـــــر عـــــن تحليل ربحية العمالء

٥

٠.٩٥٠.٩٥ ٤.١٧٤.١٧ ٠.٢٢٠.٢٢ ٤٤ ٥٦٥٦ %%١.٨١.٨ %%٥.٤٥.٤ %%١٠.٧١٠.٧ %%٣٧.٥٣٧.٥ %%٤٤.٦٤٤.٦ يســـاعد علـــى تحســـين إدارة ورقابة التكاليف

٦

) أن سهولة حساب معدل اإلجناز حيتل املرتبة األوىل يف ١١دول السابق رقم (يتضح من اجل

% من عينة الدراسة (معامل ٩١.١حوافز تطبيق مدخل احملاسبة عن اإلجناز حيث عكست نسبة ) أيدت سهولة حساب معدل اإلجناز احلافز األساسي أو األويل لتطبيق مدخل احملاسبة ٠.١٧اختالف

ترتاوح من موافق وموافق بشده. مث يلي ذلك أن مدخل تطبيق احملاسبة عن اإلجناز عن اإلجناز بدرجة كما يعطي يعطي معلومات أكثر دقة عن رحبية املنتجات واملنشأة ، حتسني إدارة ورقابة التكاليف،

١٤١

قة معلومات أكثر عند حتليل رحبية العمالء. وحيتل املرتبة األخرية ما يتعلق بإعطاء معلومات أكثر عن د ) بدرجة ترتاوح بني أوافق وأوافق بشدة. ٠.٢٤(معامل اختالف ٧٨.٥رحبية األقسام بنسبة

و الختبار ما إذا كانت هناك أي فروق معنوية هلذه احلوافز حبيث ختتلف باختالف طبيعة نشاط ة هلذا الغرض وجاءت النتائج كما هي موضح Kruskal-Wallisاملنشأة قامت الباحثة بإجراء اختبار

باجلدول التايل :

١٢جدول رقم للسؤال السابع Kruskal-Wallisاختبار

Sig. الحوافز NS سهولة حساب معدل اإلنجاز

NS يعطي معلومات أكثر دقة عن ربحية

المنتجNS يعطي معلومات أكثر دقة عن ربحية المنشأة

NS يساعد على إعطاء معلومات أكثر دقة عن ربحية األقسام

NS اعد على إعطاء معلومات أكثر عن تحليل ربحية العمالءيس

NS يساعد على تحسين إدارة ورقابة التكاليف

يتضح من اجلدول السابق عدم وجود فروق معنوية لكل حافز خيتلف باختالف الصناعة مما

يدل على أن مجيع املنشآت تتفق على ترتيب هذه احلوافز بغض النظر عن طبيعة الصناعة.

يتعلـــق باألهـــداف الـــيت تســـعى املنشـــآت مـــن حتقيقهـــا مـــن وراء تطبيـــق مـــدخل احملاســـبة عـــن فيمـــا –ا تاســـعاإلجنـاز، فقـد قامــت الباحثـة بصـياغة بعــض األسـئلة معتمـدة يف ذلــك علـى اسـتعراض مزايــا وحـوافز احملاســبة

بقيـاس التكلفـة واختـاذ عن اإلجنـاز وكـذلك االنتقـادات املوجـه ألسـاليب حماسـبة التكـاليف التقليديـة املتعلقـة القرار. ولقد عكست الدراسة النتائج اإلحصائية كما باجلدول التايل:

١٤٢

)١٣جدول رقم ( األهداف التي يسعى مدخل المحاسبة عن اإلنجاز لتحقيقها

ما هي أهم األهداف التي يسعى مدخل المحاسبة عن اإلنجاز لتحقيقها ؟ما هي أهم األهداف التي يسعى مدخل المحاسبة عن اإلنجاز لتحقيقها ؟ ––السؤال الثامن السؤال الثامن

جدا هم م

جدا هم م

هممهمم

ايد ايدمحمح

مهم ير غ

مهمير غ

جدا هم ر مغي

جدا هم ر مغي

الت لحاد اعد

ب رتيالت

الفالخت

ل اعامم

حرااالن

فريمعيا

ف ال

٠.٥٣٠.٥٣ ٤.٢٩٤.٢٩ ٠.١٢٠.١٢ ١١ ٥٧٥٧ ٠٠ ٠٠ %%٣.٥٣.٥ %%٦٣.٢٦٣.٢ %%٣٣.٣٣٣.٣ زيادة ھامش

الربح١

٠.٦١٠.٦١ ٤.٣٦٤.٣٦ ٠.١٤١٠.١٤١ ٥٥ ٥٧٥٧ ٠٠ %%١.٨١.٨ %%١.٨١.٨ %%٥٤.٤٥٤.٤ %%٤٢.١٤٢.١ التطـــــــــوير والتحســـــــــين

المستمر لألداء٢

٠.٥٩٠.٥٩ ٤.٣٨٤.٣٨ ٠.١٣٠.١٣ ٢٢ ٥٧٥٧ ٠٠ ٠٠ %%٥.٣٥.٣ %%٥٠.٩٥٠.٩ %%٤٣.٩٤٣.٩ ترشـــــــــــــــــيد قـــــــــــــــــرارات

التشغيل٣

٤ قياس األداء عند البيع ٠.٧٨٠.٧٨ ٤.٣١٤.٣١ ٠.١٨٠.١٨ ٣٣ ٥٧٥٧ ٠٠ %%٣.٥٣.٥ %%٨.٨٨.٨ %%٤٠.٤٤٠.٤ %%٤٧.٤٤٧.٤

٠.٦٤٠.٦٤ ٤.٦١٤.٦١ ٠.١٤٠٠.١٤٠ ٤٤ ٥٧٥٧ ٠٠ ٠٠ %%٨.٨٨.٨ %%٢١.١٢١.١ %%٧٠.٢٧٠.٢

تحقيــــــــــــــــق الجــــــــــــــــودةالشـــــــــــاملة للتصـــــــــــميم

واإلنتاج واألداء

٥

ل املرتبـــة األوىل يف ) يتضــح أن هـــدف زيــادة هــامش الـــربح قــد احتــ١٣مــن اجلــدول الســـابق رقــم (

أولويات األهداف اليت تسعى املنشآت الصناعية إىل حتقيقهـا مـن وراء تطبيـق مـدخل احملاسـبة عـن اإلجنـاز، ) مـــن عينـــة الدراســـة يؤيـــدون زيـــادة ٠.١٢% (معامـــل اخـــتالف ٩٦.٥حيـــث عكســـت الدراســـة أن نســـبة

بدرجــة تــرتاوح بــني مهــم ومهــم هــامش الــربح كهــدف أساســي أو أويل لتطبيــق مــدخل احملاســبة عــن اإلجنــازجــدا، يليــه يف ذلــك ترشــيد القــرارات اإلداريــة مث قيــاس األداء عنــد البيــع مث حتقيــق اجلــودة الشــاملة مث التطــوير

والتحسني املستمر والذي ميثل املرتبة األخرية.

١٤٣

و الختبار ما إذا كانت هناك أي فروق معنوية هلذه األهداف حبيث ختتلف باختالف طبيعة هلذا الغرض وجاءت النتائج كما هي Kruskal-Wallisشاط املنشأة قامت الباحثة بإجراء اختبار ن

موضحة باجلدول التايل:

١٤جدول رقم للسؤال الثامن Kruskal-Wallisاختبار

Sig. الحوافز NS زيادة ھامش الربح NS التطوير والتحسين المستمر لألداء

NS يلترشيد قرارات التشغ

NS قياس األداء عند البيع

NS تحقيق الجودة الشاملة للتصميم واإلنتاج واألداء

يتضح من اجلدول السابق عدم وجود فروق معنوية لكل هدف خيتلف باختالف الصناعة مما

يدل على أن مجيع املنشآت تتفق على ترتيب هذه األهداف بغض النظر عن طبيعة الصناعة.

ق بأهم األهداف اليت تسعى املنشـآت لتحقيقهـا مـن أجـل حتسـني قيمـة اإلجنـاز الكلـي فيما يتعل -عاشرا للوحدة االقتصادية، فلقد عكست الدراسة النتائج اإلحصائية كما باجلدول التايل:

)١٥جدول رقم (

األهداف التي تسعى المنشأة لتحقيقها من اجل تحسين

١٤٤

قيمة اإلنجاز الكلي للوحدة االقتصادية

ما هي أهم األهداف التي تسعى المنشأة لتحقيقها من اجل تحسين قيمة اإلنجاز الكلي للوحدة االقتصادية؟ما هي أهم األهداف التي تسعى المنشأة لتحقيقها من اجل تحسين قيمة اإلنجاز الكلي للوحدة االقتصادية؟ ––التاسع التاسع السؤالالسؤال

جدا هم م

جدا هم م

هممهمم

ايد ايدمحمح

مهم ير غ

مهمير غ

جدا هم ر مغي

جدا هم ر مغي

الت لحاد اعد

ب رتيالت

الفالخت

ل اعامم

حرااالن

فف ريمعيا

ال

٠.٥١٠.٥١ ٤.٧٣٤.٧٣ ٠.١١٠.١١ ٢٢ ٥٧٥٧ ٠٠ ٠٠ %%٣.٥٣.٥ %%١٩.٣١٩.٣ %%٧٧.٢٧٧.٢ التصــــميم إلنتــــاججــــودة

منتج خال من العيوب١

٠.٤٩٠.٤٩ ٤.٧٤.٧ ٠.١٠٠.١٠ ١١ ٥٧٥٧ ٠٠ ٠٠ %%١.٨١.٨ %%٢٦.٣٢٦.٣ %%٧١.٩٧١.٩ التطــــــــــــوير والتحســــــــــــين

المستمر٢

٠.٥٩٠.٥٩ ٤.٥٩٤.٥٩ ٠.١٢٠.١٢ ٣٣ ٥٧٥٧ ٠٠ ٠٠ %%٥.٣٥.٣ %%٢٩.٨٢٩.٨ %%٦٤.٩٦٤.٩ ــــــــــــن دورة ــــــــــــيض زم تخف

اإلنتاج٣

٦.٧٤٦.٧٤ ٥.٥٨٥.٥٨ ١.٢١.٢ ٤٤ ٥٧٥٧ ٠٠ ٠٠ %%٥.٤٥.٤ %%١٩.٦١٩.٦ %%٧٥٧٥ ــــات ــــادة كفــــاءة العملي زي

التشغيلية٤

% (معامـل ٩٨.٢) أن نسـبة ١٥ة امليدانية كما يتضـح مـن اجلـدول السـابق رقـم (عكست الدراس

) مــــن عينــــة الدراســــة تــــرى أن هــــدف التطــــوير والتحســــني املســــتمر حيتــــل املرتبــــة األوىل يف ٠.١٠اخــــتالف م إىل حتقيقهـــا، وذلـــك بغيـــة حتســـني معـــدل اإلجنـــاز الكلـــي بدرجـــة أولويـــات األهـــداف الـــيت تســـعى منشـــآ

هـــم ومهـــم جـــدا. ويليـــه يف ذلـــك هـــدف حتســـني جـــودة التصـــميم مث هـــدف خفـــض زمـــن دورة تـــرتاوح بـــني م اإلنتاج، ويأيت يف املرتبة األخرية هدف زيادة كفاءة العمليات التشغيلية.

و الختبار ما إذا كانت هناك أي فروق معنوية هلذه األهداف حبيث ختتلف باختالف طبيعة

هلذا الغرض وجاءت النتائج كما هي Kruskal-Wallisتبار نشاط املنشأة قامت الباحثة بإجراء اخ موضحة باجلدول التايل :

١٦جدول رقم

للسؤال التاسع Kruskal-Wallisاختبار

Sig. الحوافز

١٤٥

NS جودة التصميم إلنتاج منتج خال من العيوب

NS التطوير والتحسين المستمر

NS تخفيض زمن دورة اإلنتاج

NS عمليات التشغيليةزيادة كفاءة ال

يتضح من اجلدول السابق عدم وجود فروق معنوية لكل هدف خيتلف باختالف الصناعة مما

يدل على أن مجيع املنشآت تتفق على ترتيب هذه األهداف بغض النظر عن طبيعة الصناعة.

إىل منتج مباع، فقد فيما يتعلق بأمهية وقت اإلجناز يف الوقت املستنفذ يف حتويل املادة اخلام - حادي عشر اعتمدت الباحثة يف صياغة األسئلة على أمهية وقت اإلجناز يف الوقت املستنفذ يف حتويل املادة اخلام إىل منتج مباع والواردة يف الدراسات املتعلقة باحملاسبة عن اإلجناز و�ظرية القيود. ولقد عكست الدراسة النتائج اإلحصائية

كما باجلدول التايل:

)١٧جدول رقم ( أهمية وقت اإلنجاز في الوقت المستنفذ في تحويل المادة الخام إلى منتج مباع

١٤٦

مــا أهميــة وقــت اإلنجــاز فــي الوقــت المســتنفذ فــي تحويــل المــادة الخــام إلــى منــتج مــا أهميــة وقــت اإلنجــاز فــي الوقــت المســتنفذ فــي تحويــل المــادة الخــام إلــى منــتج ––الســؤال العاشــر الســؤال العاشــر مباع ؟مباع ؟

جدا هم م

جدا هم م

هممهمم

ايد ايدمحمح

مهم ير غ

مهمير غ

جدا هم ر مغي

جدا هم ر مغي

الت لحاد اعد

ب رتيالت

الفالخت

ل اعامم

حرااالن

فريمعيا

ف ال

٠.٥٨٠.٥٨ ٤.٦٤٤.٦٤ ٠.١٢٥٠.١٢٥ ١١ ٥٦٥٦ ٠٠ ٠٠ %%٥.٤٥.٤ %%٢٥٢٥ %%٦٩.٦٦٩.٦

وقـــت تشـــغيل المنـــتجفـــــــي كافـــــــة المراحـــــــل

اإلنتاجية

١

٠.٧١٠.٧١ ٤.٥١٤.٥١ ٠.١٥٧٠.١٥٧ ٣٣ ٥٦٥٦ ٠٠ %%٣.٦٣.٦ %%١.٨١.٨ %%٣٣.٩٣٣.٩ %%٦٠.٧٦٠.٧

ـــتج وقـــت فحـــص المنللتأكـــــد مـــــن مطابقتـــــه

للمواصفات

٢

٠.٨٧٠.٨٧ ٤.٤٤٤.٤٤ ٠.١٩٦٠.١٩٦ ٥٥ ٥٦٥٦ %%١.٨١.٨ %%٣.٦٣.٦ %%٣.٦٣.٦ %%٣٠.٤٣٠.٤ %%٦٠.٧٦٠.٧ ت تنقــــــل المنــــــتجوقــــــ

بين األقسام اإلنتاجية٣

٠.٧٥٠.٧٥ ٤.٦٢٤.٦٢ ٠.١٦٢٠.١٦٢ ٤٤ ٥٦٥٦ %%١.٨١.٨ %%١.٨١.٨ ٠٠ %%٢٥٢٥ %%٧١.٤٧١.٤ وقــــت انتظــــار المنــــتج في كل مرحلة إنتاجية

٤

٥ وقت التخزين ٠.٦٤٠.٦٤ ٤.٦٤٤.٦٤ ٠.١٣٨٠.١٣٨ ٢٢ ٥٦٥٦ ٠٠ %%١.٨١.٨ %%٣.٦٣.٦ %%٢٣.٢٢٣.٢ %%٧١.٤٧١.٤

(معامـل % ٩٤.٦) أن نسـبة ١٧عكست الدراسة امليدانية كما يتضـح مـن اجلـدول السـابق رقـم (

)من عينة الدراسة ترى أمهية وقت اإلجنـاز يتمثـل يف وقـت تشـغيل املنـتج يف كافـة املراحـل ٠.١٢٥اختالف م، وذلــك بدرجــة تــرتاوح بــني مهــم ، مهــم جــدا، ويليــه يف ذلــك زمــن التخــزين مث زمــن اإلنتاجيــة يف منشــآ

يف املرتبــة األخــرية زمــن تنقــل املنــتج الفحـص للتأكــد مــن املطابقــة يف املواصــفات، مث وقــت االنتظـار، مث يــأيت ) بدرجة ترتاوح بني مهم ومهم جدا.٠.٢(معامل اختالف ٩١.١بني األقسام اإلنتاجية بنسبة

و الختبار ما إذا كانت هناك أي فروق معنوية للبنود السابقة حبيث ختتلف باختالف طبيعة

هلذا الغرض وجاءت النتائج كما هي Kruskal-Wallisنشاط املنشأة قامت الباحثة بإجراء اختبار موضحة باجلدول التايل :

١٤٧

يتضح من اجلدول السابق عدم وجود فروق معنوية لكل بند من البنود السابقة خيتلف باختالف الصناعة مما يدل على أن مجيع املنشآت تتفق على ترتيب هذه البنود بغض النظر عن طبيعة الصناعة.

يتعلق بأهم انعكاسات التغريات التكنولوجية اليت هلا تأثري هام علـى معـدل إجنـاز املنشـأة فيما -ثاين عشر

االقتصـــادية، فقـــد اعتمـــدت الباحثـــة يف صـــياغة األســـئلة علـــى بعـــض الدراســـات الـــيت تتعلـــق باحملاســـبة عـــن التالية:اإلجناز وكذلك نظرية القيود والواردة يف الدراسات السابقة. ولقد عكست اإلجابات النتائج

١٨جدول رقم للسؤال العاشر Kruskal-Wallisاختبار

Sig. الحوافز NS وقت تشغيل المنتج في كافة المراحل اإلنتاجية

NS وقت فحص المنتج للتأكد من مطابقته للمواصفات

NS وقت تنقل المنتج بين األقسام اإلنتاجية

NS وقت انتظار المنتج في كل مرحلة إنتاجية

NS وقت التخزين

١٤٨

)١٩جدول رقم ( أهم انعكاسات التغيرات التكنولوجية التي لها تأثير هام على معدل إنجاز المنشأة االقتصادية

١٤٩

ما هي أهم انعكاسات التغيرات التكنولوجية التي لها تـأثير هـام علـى معـدل ما هي أهم انعكاسات التغيرات التكنولوجية التي لها تـأثير هـام علـى معـدل --السؤال الحادي عشرالسؤال الحادي عشر إنجاز المنشأة االقتصادية ؟إنجاز المنشأة االقتصادية ؟

جدا هم م

جدا هم م

هممهمم

ايد ايدمحمح

مهم ير غ

مهمير غ

جدا هم ر مغي

جدا هم ر مغي

الت لحاد اعد

ب رتيالت

الفالخت

ل اعامم

حرااالن

فريمعيا

ف ال

٠.٧٤٠.٧٤ ٤.١٧٤.١٧ ٠.١٧٧٠.١٧٧ ٥٥ ٥٦٥٦ ٠٠ %%٣.٦٣.٦ %%٨.٩٨.٩ %%٥٣.٦٥٣.٦ %%٣٣.٩٣٣.٩

اســـــــــــتراتيجية تعظـــــــــــيمــــــــن خــــــــالل القيمــــــــة مإرضـــــاء العمـــــالء بـــــدال من التركيز على تحليل

االنحرافات

١

٠.٧٣٠.٧٣ ٤.٤٤٤.٤٤ ٠.١٦٤٠.١٦٤ ٣٣ ٥٦٥٦ ٠٠ %%١.٨١.٨ %%٨.٩٨.٩ %%٣٢.١٣٢.١ %%٥٧.١٥٧.١

تــــدعيم أهميــــة التغذيــــةالعكســـــية للمعلومـــــات مـــــــــــن خـــــــــــالل نظـــــــــــم تكنولوجيا المعلومات

٢

٠.٤٩٠.٤٩ ٤.٦٤.٦ ٠.١٠٠.١٠ ١١ ٥٦٥٦ ٠٠ ٠٠ ٠٠ %%٣٩.٣٣٩.٣ %%٦٠.٧٦٠.٧

تـــــــــــــــوفير معلومـــــــــــــــاتـــــــــة للتخطـــــــــيط تكاليفياالســـتراتيجي ومنافســـة

السوق

٣

٠.٥٠٠.٥٠ ٤.٦٩٤.٦٩ ٠.١١٠.١١ ٢٢ ٥٦٥٦ ٠٠ ٠٠ %%١.٨١.٨ %%٢٧.٣٢٧.٣ %%٧٠.٩٧٠.٩

تـــــــــــــــوفير معلومـــــــــــــــاتـــــــــة للتخطـــــــــيط تكاليفي

تراتيجي ومنافســـة االســـ السوق

٤

٠.٧٢٠.٧٢ ٤.٣٢٤.٣٢ ٠.١٦٧٠.١٦٧ ٤٤ ٥٦٥٦ ٠٠ %%١.٨١.٨ %%٩.١٩.١ %%٤٣.٦٤٣.٦ %%٤٥.٥٤٥.٥

التركيـــــــز علـــــــى نقـــــــاطاالختنــــــــاق لتخفــــــــيض زمن دورة التشـغيل مـن

خالل نظرية القيود

٥

) أن تــــوفري معلومـــــات تكاليفيــــة للتخطـــــيط االســـــرتاتيجي ١٩يتضــــح مـــــن اجلــــدول الســـــابق رقـــــم (

ت للتغيـــريات التكنولوجيـــة ، والـــيت هلـــا تـــأثري هـــام علـــى معـــدل إجنـــاز واملنافســـة الســـوقية مـــن أهـــم االنعكاســـا% مــن عينــة الدراســة تــرى أن تــوفري معلومــات ١٠٠املنشــأة الصــناعية حيــث عكســت الدراســة أن نســبة

تكاليفية للتخطيط االسرتاتيجي واملنافسة السوقية من أهم انعكاسات التغيريات التكنولوجية واليت هلـا تـأثري

١٥٠

خـالل عدل اإلجناز الكلي للمنشأة، يليه يف ذلك تدعيم أمهيه التغذية العكسية للمعلومات منهام على منظــم تكنولوجيــا املعلومــات، مث يــأيت يف املرتبــة األخــرية اســرتاتيجية تعظــيم قيمــة املنشــأة والرتكيــز علــى نقــاط

اإلختناقات.

قة حبيث ختتلف باختالف و الختبار ما إذا كانت هناك أي فروق معنوية لالنعكاسات السابهلذا الغرض وجاءت النتائج كما Kruskal-Wallisطبيعة نشاط املنشأة قامت الباحثة بإجراء اختبار

هي موضحة باجلدول التايل :

٢٠جدول رقم ١١للسؤال Kruskal-Wallisاختبار

Sig. الحوافز NS

التركيـز استراتيجية تعظيم القيمـة مـن خـالل إرضـاء العمـالء بـدال مـن على تحليل االنحرافات

NS تدعيم أهمية التغذية العكسية للمعلومات من خالل نظـم تكنولوجيـا

المعلومات

NS توفير معلومات تكاليفية للتخطيط االستراتيجي ومنافسة السوق

NS توفير معلومات تكاليفية للتخطيط االستراتيجي ومنافسة السوق

NS تخفـيض زمـن دورة التشـغيل مـن خـالل التركيز على نقـاط االختنـاق ل

نظرية القيود

يتضح من اجلدول السابق عدم وجود فروق معنوية لكل بند من البنود السابقة خيتلف باختالف

الصناعة مما يدل على أن مجيع املنشآت تتفق على ترتيب هذه البنود بغض النظر عن طبيعة الصناعة.

التغـريات التكنولوجيـة علـى قيـاس تكلفـة اإلنتـاج والـيت هلـا تـأثري فيما يتعلق بأهم انعكاسـات –ثالث عشر على معدل إجناز املنشأة االقتصادية، فقد اعتمـدت الباحثـة يف صـياغة األسـئلة علـى بعـض الدراسـات الـيت تتعلــق باحملاســبة عــن اإلجنــاز وكــذلك نظريــة القيــود والــواردة يف الدراســات الســابقة (انظــر علــى ســبيل املثــال

Hilton 2002:ولقد عكست اإلجابات النتائج التالية .(

١٥١

)٢١جدول رقم ( أهم انعكاسات التغيرات التكنولوجية على قياس تكلفة اإلنتاج

والتي لها تأثير على معدل إنجاز المنشأة االقتصادية

التـي التـي ما هي أهم انعكاسات التغيرات التكنولوجية على قيـاس تكلفـة اإلنتـاج و ما هي أهم انعكاسات التغيرات التكنولوجية على قيـاس تكلفـة اإلنتـاج و ––السؤال الثاني عشر السؤال الثاني عشر لها تأثير على معدل إنجاز المنشأة االقتصادية ؟لها تأثير على معدل إنجاز المنشأة االقتصادية ؟

جدا هم م

جدا هم م

هممهمم

ايد ايدمحمح

مهم ير غ

مهمير غ

جدا هم ر مغي

جدا هم ر مغي

الت لحاد اعد

ب رتيالت

الفالخت

ل اعامم

حرااالن

فريمعيا

ف ال

٠.٧٦٠.٧٦ ٤٤ ٠.١٩٠.١٩ ٤٤ ٥٦٥٦ ٠٠ %%٥.٤٥.٤ %%١٢.٥١٢.٥ %%٥٨.٩٥٨.٩ %%٢٣.٢٢٣.٢

انخفـــــاض أو تالشـــــياألنشـــــــــــطة التـــــــــــي ال

تضيف قيمة

١

٠.٥٩٠.٥٩ ٤.٥٨٤.٥٨ ٠.١٢٠.١٢ ١١ ٥٦٥٦ ٠٠ ٠٠ %%٣٣..٥٥ %%٣٠.٤٣٠.٤ %%٦٤.٣٦٤.٣ قيــــــــاس تكلفــــــــة دورة

حياة المنتج٢

٠.٨٣٠.٨٣ ٤.١٧٤.١٧ ٠.٢٠.٢ ٥٥ ٥٦٥٦ %%١.٨١.٨ %%١.٨١.٨ %%١٠.٧١٠.٧ %%٤٨.٢٤٨.٢ %%٣٧.٥٣٧.٥

صـــــعوبة التفرقـــــة بـــــينالتكــــــاليف المباشــــــرة

والغير المباشرة

٣

٠.٧١٠.٧١ ٤.١٧٤.١٧ ٠.١٧٠.١٧ ٣٣ ٥٦٥٦ ٠٠ %%١.٨١.٨ %%١٢.٥١٢.٥ %%٥١.٨٥١.٨ %%٣٣.٩٣٣.٩

ـــــة تكلفـــــة تغييـــــر تركيبــــــــــــاقص اإلنتــــــــــــاج كتنتكلفــــــــــــــــة األجــــــــــــــــور

اشرةالمب

٤

٠.٦١٠.٦١ ٤.٥١٤.٥١ ٠.١٣٠.١٣ ٢٢ ٥٦٥٦ ٠٠ ٠٠ %%٥.٤٥.٤ %%٣٧.٥٣٧.٥ %%٥٧.١٥٧.١

التركيز علـى مسـبباتالتكلفــــــــــــة لتحديــــــــــــد تكلفة اإلنتاج بدقة

٥

١٥٢

% مـــن عينـــة ٩٤.٧) أن الدراســـة امليدانيـــة عكســـت نســـبة ٢١يتضـــح مـــن اجلـــدول الســـابق رقـــم (اســات التغيــريات ) تــرى أن قيــاس تكلفــة دورة حيــاة املنــتج مــن أهــم انعك٠.١٢الدراســة (معامــل اخــتالف

التكنولوجية على قياس تكلفـة اإلنتـاج والـيت هلـا تأثريهـا علـى معـدل اإلجنـاز الكلـي للمنشـأة، وذلـك بدرجـة تـرتاوح بــني مهــم، مهــم جــدا. يليـه يف ذلــك الرتكيــز علــى مســببات التكلفـة لتحديــد تكلفــة اإلنتــاج بدقــة، مث

ال تضــيف قيمــة، مث يــأيت يف املرتبــة األخــرية صــعوبة تغيــري تركيبــة تكلفــة اإلنتــاج، مث اخنفــاض األنشــطة الــيت) بدرجــة تــرتاوح بــني ٠.٢% (معامــل اخــتالف ٨٥.٧التفرقــة بــني التكــاليف املباشــرة وغــري املباشــرة بنســبة

مهم ومهم جدا.

و الختبار ما إذا كانت هناك أي فروق معنوية لالنعكاسات السابقة حبيث ختتلف باختالف هلذا الغرض وجاءت النتائج كما Kruskal-Wallisقامت الباحثة بإجراء اختبار طبيعة نشاط املنشأة

هي موضحة باجلدول التايل :

٢٢جدول رقم ١٢للسؤال Kruskal-Wallisاختبار

Sig. الحوافز NS انخفاض أو تالشي األنشطة التي ال تضيف قيمة

NS قياس تكلفة دورة حياة المنتج

NS التكاليف المباشرة والغير المباشرة صعوبة التفرقة بين

NS تغيير تركيبة تكلفة اإلنتاج كتناقص تكلفة األجور المباشرة

NS التركيز على مسببات التكلفة لتحديد تكلفة اإلنتاج بدقة

يتضح من اجلدول السابق عدم وجود فروق معنوية لكل بند من البنود السابقة خيتلف باختالف

أن مجيع املنشآت تتفق على ترتيب هذه البنود بغض النظر عن طبيعة الصناعة. الصناعة مما يدل على

١٥٣

فيمـــا يتعلـــق بـــأهم القيـــود الـــيت تعـــوق العمليـــات اإلنتاجيـــة وتـــؤثر علـــى معـــدل اإلجنـــاز الكلـــي –رابـــع عشـــر للوحــدة االقتصــادية، فقــد اعتمــدت الباحثــة يف صــياغة األســئلة علــى بعــض الدراســات الــيت تتعلــق باحملاســبة

عن اإلجناز وكذلك نظرية القيود والواردة يف الدراسات السابقة. ولقد عكست النتائج ما يلي:

)٢٣جدول رقم ( أهم القيود التي تعوق العمليات اإلنتاجية وتؤثر على

معدل اإلنجاز الكلي للوحدة االقتصادية

اإلنتاجية وتـؤثر علـى معـدل اإلنجـاز الكلـي للوحـدة ما هي أهم القيود التي تعوق العمليات -السؤال الثالث عشر

االقتصادية ؟

١٥٤

جدا هم م

جدا هم م

هممهمم

ايد ايدمحمح

مهم ير غ

مهمير غ

جدا هم ر مغي

جدا هم ر مغي

الت لحاد اعد

ب رتيالت

الفالخت

ل اعامم

حرااالن

فريمعيا

ف ال

٠.٦٤٠.٦٤ ٤.١٩٤.١٩ ٠.١٥٣٠.١٥٣ ١١ ٥٦٥٦ ٠٠ %%٣.٦٣.٦ %%١.٨١.٨ %%٦٦.١٦٦.١ %%٢٨.٦٢٨.٦

قيــــود إنتاجيــــة تتعلــــقبالطاقــــــــــــة العاطلــــــــــــة

لآلالت

١

٠.٨٣٠.٨٣ ٤.٤٦٤.٤٦ ٠.١٨٦٠.١٨٦ ٤٤ ٥٦٥٦ ٠٠ %%٥.٤٥.٤ %%٥.٤٥.٤ %%٢٦.٨٢٦.٨ %%٥٥..٦٢٦٢

تتعلــــق إنتاجيــــةقيــــود بتــأخير تنفيــذ العمليــة

اإلنتاجية

٢

٠.٨٠.٨ ٤.٤٦٤.٤٦ ٠.١٧٩٠.١٧٩ ٣٣ ٥٦٥٦ %%١.٨١.٨ %%١.٨١.٨ %%٣.٦٣.٦ %%٣٣.٩٣٣.٩ %%٥٨.٩٥٨.٩

تتعلــــق إنتاجيــــةقيــــود بعــــــدم تــــــوفر المــــــواد

الخام في السوق

٣

١١ ٤.١٦٤.١٦ ٠.٢٤٠٠.٢٤٠ ٦٦ ٥٦٥٦ %%٣.٦٣.٦ %%١.٨١.٨ %%١٦.١١٦.١ %%٣٢.١٣٢.١ %%٤٦.٤٤٦.٤ تعلــــقت إنتاجيــــةقيــــود

بسياسات وإجراءات اإلدارة

٤

٠.٨٢٠.٨٢ ٤.٣٤.٣ ٠.١٩١٠.١٩١ ٥٥ ٥٦٥٦ ٠٠ %%٣.٦٣.٦ %%١٢.٥١٢.٥ %%٣٣.٩٣٣.٩ %%٥٠٥٠

تتعلــــق إنتاجيــــةقيــــود بالمنافســــــــة وحصــــــــة الشركة في السوق

٥

٠.٧٣٠.٧٣ ٤.٤٦٤.٤٦ ٠.١٦٤٠.١٦٤ ٢٢ ٥٦٥٦ ٠٠ %%٣.٦٣.٦ %%٣.٦٣.٦ %%٣٥.٧٣٥.٧ %%٥٧.١٥٧.١

تتعلــــق إنتاجيــــةقيــــود باســـــــــــــــــــــــــــتراتيجيات

المنافسة

٦

% (معامـل ٩٤.٧) أن نسـبة ٢٣دول السـابق رقـم (عكست الدراسة امليدانية كما يتضـح مـن اجلـ

) من عينة الدراسة تـرى أن القيـود اإلنتاجيـة الـيت تتعلـق بالطاقـة العاطلـة لـآلالت تعتـرب مـن ٠.١٥اختالف أهـــم القيـــود اإلنتاجيـــة الـــيت تتعلـــق بالطاقـــة العاطلـــة لـــآلالت تعتـــرب مـــن أهـــم القيـــود الـــيت تعـــول العمليــــات

م يليــه يف ذلــك القيــود اإلنتاجيــة املتعلقــة باســـرتاتيجية الصــناعية وتــؤثر علــى معــدل اإلجنــاز الكلــي ملنشــآـــود املنافســـة، مث القيـــود اإلنتاجيـــة املتعلقـــة بتـــأخري تنفيـــذ العمليـــات اإلنتاجيـــة، وتـــأيت يف املرتبـــة األخـــرية القي

) بدرجــــة ٠.٢٤% (معامــــل اخــــتالف ٧٨.٥اإلنتاجيــــة املتعلقــــة بالسياســــات واإلجــــراءات اإلداريــــة بنســــبة ترتاوح بني مهم ومهم جدا.

١٥٥

و الختبار ما إذا كانت هناك أي فروق معنوية هلذه القيود حبيث ختتلف باختالف طبيعة نشاط

هلذا الغرض وجاءت النتائج كما هي موضحة Kruskal-Wallisاملنشأة قامت الباحثة بإجراء اختبار باجلدول التايل :

يتضح من اجلدول السابق عدم وجود فروق معنوية لكل بند من البنود السابقة خيتلف باختالف الصناعة مما يدل على أن مجيع املنشآت تتفق على ترتيب وأمهية هذه القيود بغض النظر عن طبيعة

ة.الصناع

فيمـــا يتعلـــق باألســـاليب الـــيت ميكـــن مـــن خالهلـــا التغلـــب علـــى قيـــود العمليـــات اإلنتاجيـــة –خـــامس عشـــر ، فقــــد اعتمــــدت الباحثــــة يف صــــياغة األســــئلة علــــى بعــــض الدراســــات الــــيت تتعلــــق اإلجنــــازلتحســــني معــــدل

النتائج ما يلي:باحملاسبة عن اإلجناز وكذلك نظرية القيود والواردة يف الدراسات السابقة. ولقد عكست

٢٤جدول رقم ١٣للسؤال Kruskal-Wallisاختبار

Sig. الحوافز NS قيود إنتاجية تتعلق بالطاقة العاطلة لآلالت

NS بتأخير تنفيذ العملية اإلنتاجية تتعلق إنتاجيةقيود

NS بعدم توفر المواد الخام في السوق تتعلق إنتاجيةقيود

NS بسياسات وإجراءات اإلدارة تتعلق إنتاجيةقيود

NS المنافسة وحصة الشركة في السوقب تتعلق إنتاجيةقيود

NS باستراتيجيات المنافسة تتعلق إنتاجيةقيود

١٥٦

)٢٥جدول رقم ( األساليب التي يمكن من خاللها التغلب على قيود العمليات

اإلنجازاإلنتاجية لتحسين معدل

١٥٧

مـا هـي أهــم األسـاليب التـي يمكــن مـن خاللهـا التغلــب علـى قيـود العمليــات مـا هـي أهــم األسـاليب التـي يمكــن مـن خاللهـا التغلــب علـى قيـود العمليــات ––السـؤال الرابـع عشــر السـؤال الرابـع عشــر ؟؟ اإلنجازاإلنجازاإلنتاجية لتحسين معدل اإلنتاجية لتحسين معدل

جدا هم م

جدا هم م

هممهمم

محمحايدايد مهم

ير غ

مهمير غ

جدا هم ر مغي

جدا هم ر مغي

الت لحاد اعد

ب رتيالت

الفالخت

ل اعامم

حرااالن

فريمعيا

ف ال

٠.٦٢٠.٦٢ ٤.٥٨٤.٥٨ ٠.١٣٥٠.١٣٥ ٢٢ ٥٦٥٦ ٠٠ ٠٠ %%٧.١٧.١ %%٢٦.٨٢٦.٨ %%٦٦.١٦٦.١

التعــرف علــى القيــودــــــتخلص ــــــة ال ومحاول

منها

١

٠.٧٣٠.٧٣ ٤.١٦٤.١٦ ٠.١٧٥٠.١٧٥ ٤٤ ٥٦٥٦ ٠٠ %%١.٨١.٨ %%١٤.٣١٤.٣ %%٥٠٥٠ %%٣٣.٩٣٣.٩

إخضـــــــــــــــاع طاقـــــــــــــــةالموارد غيـر المقيـدة

رد المقيدلطاقة المو

٢

٠.٩٢٠.٩٢ ٤.٣٣٤.٣٣ ٠.٢١٢٠.٢١٢ ٧٧ ٥٦٥٦ ٠٠ %%٣.٦٣.٦ %%١٩.٦١٩.٦ %%١٦.١١٦.١ %%٦٠.٧٦٠.٧

تشــــــــــــغيل المــــــــــــواردالمقيــــــــــــــدة أوقاتــــــــــــــا

إضافية

٣

٠.٦٥٠.٦٥ ٤.٥٧٤.٥٧ ٠.١٤٢٠.١٤٢ ٣٣ ٥٦٥٦ ٠٠ ٠٠ %%٨.٩٨.٩ %%٢٥٢٥ %%٦٦.١٦٦.١

زيـــــــــــــــــادة الطاقـــــــــــــــــةاإلنتاجيــــــــة للمــــــــوارد

المقيدة

٤

٠.٢٠٠ ٥٥ ٥٦٥٦ %%١.٨١.٨ ٠٠ %%٢١.٤٢١.٤ %%٥٠٥٠ %%٢٦.٨٢٦.٨ ٠.٨٠٠.٨٠ ٤٤ تعــــــــــــديل تشــــــــــــكيلة

اإلنتاج٥

٠.٩١٠.٩١ ٤.٤١٤.٤١ ٠.٢٠٦٠.٢٠٦ ٦٦ ٥٦٥٦ %%١.٨١.٨ %%١.٨١.٨ %%١٢.٥١٢.٥ %%٢١.٤٢١.٤ %%٦٢.٥٦٢.٥ تخفـــــيض زمـــــن دورة

اإلنتاج٦

٠.٥١٠.٥١ ٤.٧٥٤.٧٥ ٠.١٠٧٠.١٠٧ ١١ ٥٦٥٦ ٠٠ ٠٠ %%٣.٦٣.٦ %%١٧.٩١٧.٩ %%٧٨.٦٧٨.٦

اســــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــتخدامالتكنولوجيـــا والتقنيـــة

الحديثة

٧

% (معامـل ٩٦.٥) أن نسـبة ٢٥عكست الدراسة امليدانية كما يتضـح مـن اجلـدول السـابق رقـم (

ترى أن استخدام التكنولوجيا والتقنية احلديثة من أهم أسـاليب التغلـب ) من عينة الدراسة ٠.١١اختالف على القيود وحماولة التخلص منها مث أسلوب زيادة الطاقة اإلنتاجية للموارد املقيدة، ويأيت يف املرتبة األخـرية

ـــا إضـــافية كأحـــد األســـاليب الـــيت ميكـــن االعتمـــاد عليهـــا علـــى قيـــود ا ـــدة أوقات لعمليـــات تشـــغيل املـــوارد املقي ).٠.٢١% (معامل اختالف ٧٦.٨اإلنتاجية بنسبة

١٥٨

و الختبار ما إذا كانت هناك أي فروق معنوية هلذه األساليب حبيث ختتلف باختالف طبيعة

هلذا الغرض وجاءت النتائج كما هي Kruskal-Wallisنشاط املنشأة قامت الباحثة بإجراء اختبار موضحة باجلدول التايل :

٢٦جدول رقم ١٤للسؤال Kruskal-Wallisختبار ا

Sig. الحوافز NS التعرف على القيود ومحاولة التخلص منها

NS إخضاع طاقة الموارد غير المقيدة لطاقة المورد المقيد

NS تشغيل الموارد المقيدة أوقاتا إضافية

NS زيادة الطاقة اإلنتاجية للموارد المقيدة

NS تعديل تشكيلة اإلنتاج

تخفيض زمن دورة اإلنتاج ٠.٠٢٩

NS استخدام التكنولوجيا والتقنية الحديثة

يتضح من اجلدول السابق عدم وجود فروق معنوية لغالبية البنود باستثناء ختفيض زمن دورة

وجود معنوية بني طبيعة الصناعة هلذا البند. ولتحديد Kruskal-Wallisاإلنتاج، حيث أوضحت نتائج لكل Mann-Whitneyناعات اليت تتسبب يف وجود هذا االختالف مت إجراء حتليل أي صناعة من الص

صناعة على حدة وتبني أن سبب هذا االختالف يرجع بني الصناعات الكيميائية وصناعة معدات النقل.

فيمـــا يتعلـــق مبشـــاكل أســـاليب تقيـــيم األداء التقليديـــة يف ظـــل بيئـــة التصـــنيع احلديثـــة والـــيت –ســـادس عشـــر

رض هلا بعض الوحدات االقتصادية، فلقد اعتمدت الباحثة يف صياغة األسئلة علـى املقـاييس الـواردة يف تتع ، ولقد عكست النتائج ما يلي:٢٠٠١حبث خضري

١٥٩

)٢٧جدول رقم ( مشاكل أساليب تقييم األداء التقليدية في ظل بيئة التصنيع

ديةالحديثة والتي تتعرض لها بعض الوحدات االقتصا

١٦٠

مـــا هـــي مشـــاكل أســـاليب تقيـــيم األداء التقليديـــة فـــي ظـــل بيئـــة التصـــنيع مـــا هـــي مشـــاكل أســـاليب تقيـــيم األداء التقليديـــة فـــي ظـــل بيئـــة التصـــنيع ––الســـؤال الخـــامس عشـــرالســـؤال الخـــامس عشـــر الحديثة والتي تتعرض لها بعض الوحدات االقتصادية ؟الحديثة والتي تتعرض لها بعض الوحدات االقتصادية ؟

جدا هم م

جدا هم م

هممهمم

ايد ايدمحمح

مهم ير غ

مهمير غ

جدا هم ر مغي

جدا هم ر مغي

الت لحاد اعد

ب رتيالت

الفالخت

ل اعامم

حرااالن

فريمعيا

ف ال

٠.٧٣٠.٧٣ ٤.٤٦٤.٤٦ ٠.١٦٤٠.١٦٤ ١١ ٥٦٥٦ ٠٠ %%١.٨١.٨ %%٨.٩٨.٩ %%٣٠.٤٣٠.٤ %%٥٨.٩٥٨.٩

عـــــدم تـــــوافر معـــــاييرــــــــــاس صــــــــــحيحة لقي

األداء

١

٢.٥٢٢.٥٢ ٤.٤٢٤.٤٢ ٠.٥٧٠٠.٥٧٠ ٤٤ ٥٦٥٦ %%١.٨١.٨ %%٥.٤٥.٤ %%٧.١٧.١ %%٥٥.٤٥٥.٤ %%٣٠.٤٣٠.٤

عدم قدرة المقـاييســـــــــــــى ـــــــــــــة عل التقليديتحفيز العاملين علـى تطــــــــــوير وتحســــــــــين

األداء

٢

٠.٩٤٠.٩٤ ٣.٩٦٣.٩٦ ٠.٢٣٧٠.٢٣٧ ٣٣ ٥٥٥٥ ٠٠ %%٧.٣٧.٣ %%٢٣.٦٢٣.٦ %%٣٤.٥٣٤.٥ %%٣٤.٥٣٤.٥

تركيــــــــــز المقــــــــــاييسيديـة علــى نتــائج التقل

األجل القصير فقط

٣

٠.٨٧٠.٨٧ ٣.٧٦٣.٧٦ ٠.٢٣١٠.٢٣١ ٢٢ ٥٦٥٦ ٠٠ %%٥.٤٥.٤ %%٣٥.٧٣٥.٧ %%٣٥.٧٣٥.٧ %%٢٣.٢٢٣.٢

عـــــــــــــــدم مشــــــــــــــــاركةالعــــاملين فــــي وضــــع

المعايير

٤

) مـن عينـة الدراسـة ٠.١٦% (معامـل اخـتالف ٨٩.٣عكست نتائج الدراسة التطبيقية أن نسبة

تبــــة األوىل بالنســــبة أســــاليب تقيــــيم األداء تــــرى أن عــــدم تــــوافر معــــايري صــــحيحة لقيــــاس األداء تعتــــرب يف املر التقليدية يف ظل بيئة التصنيع احلديثة، يليها عدم مشاركة العاملني يف وضع معايري تقييم األداء. بينما حيتل

% ٨٥.٨عدم قدرة املقاييس التقليدية على حتفيز العاملني على تطوير وحتسني األداء املرتبة األخرية بنسبة ).٠.٥٧(معامل اختالف

و الختبار ما إذا كانت هناك أي فروق معنوية هلذه األساليب حبيث ختتلف باختالف طبيعة

هلذا الغرض وجاءت النتائج كما هي Kruskal-Wallisنشاط املنشأة قامت الباحثة بإجراء اختبار موضحة باجلدول التايل:

١٦١

٢٨جدول رقم

١٥للسؤال Kruskal-Wallisاختبار

Sig. فزالحوا NS عدم توافر معايير صحيحة لقياس األداء

NS عـــدم قـــدرة المقـــاييس التقليديـــة علـــى تحفيـــز العـــاملين علـــى تطـــوير

وتحسين األداء

NS تركيز المقاييس التقليدية على نتائج األجل القصير فقط

NS عدم مشاركة العاملين في وضع المعايير

وية لكل بند من البنود السابقة خيتلف بـاختالف يتضح من اجلدول السابق عدم وجود فروق معنالصناعة مما يدل علـى أن مجيـع املنشـآت تتفـق علـى ترتيـب وأمهيـة هـذه األسـاليب بغـض النظـر عـن طبيعـة

الصناعة.

ـــا –ســـابع عشـــر ـــتم فيمـــا يتعلـــق مبعـــايري قيـــاس وتقيـــيم األداء طبقـــا ملفهـــوم احملاســـبة علـــى اإلجنـــاز والـــيت ، ولقـد ٢٠٠١عتمـدت الباحثـة يف صـياغة األسـئلة علـى املقـاييس الـواردة يف حبـث خضـري املنشآت، فلقد ا

عكست النتائج ما يلي:

١٦٢

)٢٩جدول رقم ( أهم معايير قياس وتقييم األداء طبقا لمفهوم المحاسبة على اإلنجاز والتي تهتم بها المنشآت

تقيـيم األداء طبقـا لمفهـوم المحاسـبة علـى اإلنجـاز والتـي تهـتم ما هي أهم معايير قياس و –السؤال السادس عشر

بها المنشآت ؟

١٦٣

جدا هم م

جدا هم م

هممهمم

ايد ايدمحمح

مهم ير غ

مهمير غ

جدا هم ر مغي

جدا هم ر مغي

الت لحاد اعد

ب رتيالت

افحراالن

مل معا

حرااالن

فريمعيا

ف ال

حـــدد مـــن وجهـــة نظـــرك أهميـــة كــــــل مؤشــــــر مــــــن المؤشــــــرات

التالية كأداة لتقييم األداء

يس األداء المرتبطـةمقاي -أوال : : بالزمن

٠.٥٤٠.٥٤ ٤.٣١٤.٣١ ٠.١٢٥٠.١٢٥ ٦٦ ٥٤٥٤ ٠٠ ٠٠ %%٣.٧٣.٧ %%٦١.١٦١.١ %%٣٥.٢٣٥.٢

زمـن اإلنجــاز الكلــي = زمــنالتشــــغيل + زمــــن الفحــــص +

زمن النقل + زمن االنتظار

٠.٥٠.٥ ٤.٤٣٤.٤٣ ٠.١١٣٠.١١٣ ٤٤ ٥٥٥٥ ٠٠ ٠٠ ٠٠ %%٥٦.٤٥٦.٤ %%٤٣.٦٤٣.٦

كفاءة دورة التصنيع = زمـنالتشـــــــــــغيل الفعلـــــــــــي / زمـــــــــــن

اإلنجاز الكلي

٠.٥٣٠.٥٣ ٤.٥٥٤.٥٥ ٠.١١٦٠.١١٦ ٥٥ ٥٦٥٦ ٠٠ ٠٠ %%١.٨١.٨ %%٤٤١.١١.١ %%٥٧.١٥٧.١ زمن تجهيز اآلالت

٠.٥٠.٥ ٤.٦٧٤.٦٧ ٠.١٠٧٠.١٠٧ ٣٣ ٥٦٥٦ ٠٠ ٠٠ %%١.٨١.٨ %%٢٨.٦٢٨.٦ %%٦٩.٦٦٩.٦ زمن توقف اآلالت

مقاييس -ثانيااألداء المرتبطة

بالمرونة

٠.٥٧٠.٥٧ ٤.٥٣٤.٥٣ ٠.١٢٦٠.١٢٦ ٧٧ ٥٦٥٦ ٠٠ ٠٠ %%٣.٦٣.٦ %%٣٩.٣٣٩.٣ %%٥٧.١٥٧.١ القــــدرة علــــى تغييــــر المــــزيج

اإلنتاجي بسرعة

مقاييس -ثالثااألداء المرتبطة برقابة المخزون

٠.٤٤٠.٤٤ ٤.٧٣٤.٧٣ ٠.٠٩٣٠.٠٩٣ ١١ ٥٦٥٦ ٠٠ ٠٠ ٠٠ %%٢٦.٨٢٦.٨ %%٧٣.٢٧٣.٢ معـــدل دوران المخـــزون مـــن

كل منتج

٠.٤٧٠.٤٧ ٤.٦٥٤.٦٥ ٠.١٠١٠.١٠١ ٢٢ ٥٥٥٥ ٠٠ ٠٠ ٠٠ %%٣٤.٥٣٤.٥ %%٦٥.٥٦٥.٥

معـــدل دوران المخـــزون مـــنكـــــل نـــــوع مـــــن أنـــــواع المـــــواد

الخام

٠.٤٧٠.٤٧ ٤.٦٥٤.٦٥ ٠.١٠١٠.١٠١ ٢٢ ٥٥٥٥ ٠٠ ٠٠ ٠٠ %%٣٤.٥٣٤.٥ %%٦٥.٥٦٥.٥ مدة التخزين

ضح من نتائج الدراسة امليدانية فيما يتعلق مبعايري قياس وتقييم األداء طبقا ملفهـوم احملاسـبة علـى يتاإلجناز أن معدل دوران املخزون من كل منـتج والـذي يعـد مـن مقـاييس األداء املرتبطـة برقابـة املخـزون حيتـل

١٦٤

م ومهـــم جـــدا، يليـــه معـــدل ) بدرجـــة تـــرتاوح بـــني مهـــ٠.١% ( معامـــل اخـــتالف ١٠٠املرتبـــة األوىل بنســـبة دوران املخـــزون مـــن كـــل نـــوع مـــن أنـــواع املـــواد اخلـــام مث مـــدة التخـــزين. يـــأيت بعـــد ذلـــك زمـــن توقـــف اآلالت وكفاءة دورة التصنيع من مقاييس األداء املرتبطة بـالزمن. بينمـا حيتـل املرتبـة األخـرية القـدرة علـى تغيـري املـزيج

ـــاملخزون وذلـــك بنســـبة اإلنتـــاجي بســـرعة والـــذي يعتـــرب مـــن مقـــاييس % (معامـــل ٩٦.٤األداء املرتبطـــة ب ).٠.١٣اختالف

و الختبار ما إذا كانت هناك أي فروق معنوية هلذه األساليب حبيث ختتلف باختالف طبيعة

هلذا الغرض وجاءت النتائج كما هي Kruskal-Wallisنشاط املنشأة قامت الباحثة بإجراء اختبار موضحة باجلدول التايل :

٣٠جدول رقم

١٦للسؤال Kruskal-Wallisاختبار

Sig. الحوافز NS زمن اإلنجاز الكلي = زمن التشغيل + زمن الفحص + زمن النقل + زمن االنتظار

NS كفاءة دورة التصنيع = زمن التشغيل الفعلي / زمن اإلنجاز الكلي

NS زمن تجهيز اآلالت

NS زمن توقف اآلالت

NS تغيير المزيج اإلنتاجي بسرعةالقدرة على

معدل دوران المخزون من كل منتج ٠.٠٠٥

NS معدل دوران المخزون من كل نوع من أنواع المواد الخام

NS مدة التخزين

يتضح من اجلدول السابق عدم وجود فروق معنوية لغالبية البنود باستثناء معدل دوران املخزون

وجود معنوية بني طبيعة الصناعة هلذا البند. Kruskal-Wallisمن كل منتج، حيث أوضحت نتائج -Mannولتحديد أي صناعة من الصناعات اليت تتسبب يف وجود هذا االختالف مت إجراء حتليل

Whitney لكل صناعة على حدة وتبني أن سبب هذا االختالف يرجع بني صناعة معدات النقل والصناعات األخرى املختلفة.

١٦٥

أهم املعــايري الــيت توليهــا املنشــآت الصــناعية عنــد اختــاذ قــرار املفاضــلة الختيــار يتعلــق بــ فيمــا –ثــامن عشــر

. ولقـــد ٢٠٠١تشــكيلة اإلنتـــاج، فلقـــد اعتمـــدت الباحثـــة يف ذلـــك علـــى املعـــايري الـــواردة يف حبـــث صـــموئيل عكست النتائج ما يلي:

)٣١جدول رقم (

اذأهم المعايير التي توليها المنشآت الصناعية عند اتخ قرار المفاضلة الختيار تشكيلة اإلنتاج

مـــا هـــي أهـــم المعـــايير التـــي توليهـــا المنشـــآت الصـــناعية عنـــد اتخـــاذ قـــرار مـــا هـــي أهـــم المعـــايير التـــي توليهـــا المنشـــآت الصـــناعية عنـــد اتخـــاذ قـــرار ––الســـؤال الســـابع عشـــر الســـؤال الســـابع عشـــر المفاضلة الختيار تشكيلة اإلنتاج ؟المفاضلة الختيار تشكيلة اإلنتاج ؟

جدا هم م

جدا هم م

هممهمم

ايد ايدمحمح

مهم ير غ

مهمير غ

جدا هم ر مغي

جدا هم ر مغي

الت لحاد اعد

ب رتيالت

افحراالن

مل معا

حرااالن

فمعيف ال

ريا

٦.٨٦.٨ ٥.٦٥.٦ ١.٢١١.٢١ ٣٣ ٥٥٥٥ ٠٠ ٠٠ ٠٠ %%٣٠.٩٣٠.٩ %%٦٩.١٦٩.١ أعلى ھامش

ربح أعلى صافي ربح ٦.٧٦.٧ ٥.٧٥.٧ ١.١٧١.١٧ ٢٢ ٥٥٥٥ ٠٠ ٠٠ ٠٠ %%٢٠.٨٢٠.٨ %%٨٠٨٠

أقل تكلفة ٦.٧٦.٧ ٥.٢٥.٢ ١.٢٨١.٢٨ ٤٤ ٥٥٥٥ ٠٠ ٠٠ %%٢٣.٦٢٣.٦ %%٢١.٨٢١.٨ %%٥٤.٥٥٤.٥

٠.٥٥٠.٥٥ ٤.٧٤.٧ ٠.١١٧٠.١١٧ ١١ ٥٥٥٥ ٠٠ ٠٠ %%٥.٥٥.٥ %%١٤.٥١٤.٥ %%٨٠٨٠

أعلـــــــــــــى هـــــــــــــامش إنجـــــــــــــازالمـــــــــــــــــواد –(المبيعـــــــــــــــــات

المباشرة)

) أن معيــار أعلــى هــامش إجنــاز قــد احتــل املرتبــة األوىل بــني ٣١ل الســابق رقــم (يتضــح مــن اجلــدو

املعــايري أو األســس املســتخدمة للمفاضــلة بــني املنتجــات الختيــار تشــكيلة املنتجــات املثلــى حيــث عكســت )مـن عينـة الدراسـة تـرى أن معيـار أعلـى هـامش إجنـاز ٠.١٢% (معامـل اخـتالف ٩٤.٥الدراسة أن نسـبة

م، يليه يف ذلك معيار أعلى صايف يعترب ذات أمهية كبرية عند اختاذ قرار تشكيلة املنتجات املثلى يف منشآ ربح مث معيار أعلى هامش ربح، ويأيت يف املرتبة األخرية معيار أقل تكلفة.

١٦٦

و الختبار ما إذا كانت هناك أي فروق معنوية هلذه املعايري حبيث ختتلف باختالف طبيعة نشاط هلــذا الغــرض وجــاءت النتــائج كمــا هــي موضــحة Kruskal-Wallisامــت الباحثــة بــإجراء اختبــار املنشــأة ق

باجلدول التايل :

يتضح من اجلدول السابق عدم وجود فروق معنوية لكل معيار من املعايري السابقة خيتلف باختالف الصناعة مما يدل على أن مجيع املنشآت تتفق على ترتيب وأمهية هذه املعايري بغض النظر عن

طبيعة الصناعة.

٣٢جدول رقم ١٧للسؤال Kruskal-Wallisاختبار

Sig. الحوافز NS أعلى ھامش ربح NS أعلى صافي ربح

NS أقل تكلفة

NS المواد المباشرة) –أعلى هامش إنجاز (المبيعات

١٦٧

الخالصة

دراسة امليدانية على الشركات الصناعية فيما يتعلق استهدف هذا الفصل عرض وحتليل نتائج المبدى فعالية احملاسبة عن اإلجناز يف بيئة التصنيع احلديثة كمدخل لقياس وتقييم األداء وترشيد القرارات

اإلدارية يف املنشآت الصناعية يف ضوء مستجدات بيئة التصنيع احلديثة.على مدى تطور نظم التصنيع لدى املنشآت ويف البداية استهدفت الدراسة امليدانية التعرف

الصناعية حمل الدراسة . ويف هذا الصدد عكست الدراسة امليدانية اعتماد املنشآت الصناعية يف أنظمة التصنيع املرنة وأنظمة التصنيع املتكاملة ونظم التخزين واالسرتجاع اآليل ..... إىل غري ذلك من أنظمة

وتقنيات التصنيع املتقدمة.

ا عكست الدراسة امليدانية وجود العديد من االنعكاسات للتغيريات التكنولوجية على قياس كمتكلفة اإلنتاج ومن مث هلا تأثريها على معدل اإلجناز الكلي للمنشأة مثل صعوبة التفرقة بني التكاليف

لتحديد تكلفة اإلنتاج املباشرة وغري املباشرة وتغيري تركيبة تكلفة اإلنتاج والرتكيز على مسببات التكلفة بدقة.

١٦٨

دف التعرف على األهداف االسرتاتيجية اليت تسعى املنشآت كما تأسست الدراسة امليدانية الصناعية يف بيئة التصنيع احلديثة لتحقيقها، ومدى مالئمة نظم التكاليف واحملاسبة التقليدية لقياس

بغية حتقيق أهدافها االسرتاتيجية.وتقييم األداء وترشيد القرارات اإلدارية لتلك املنشآت ويف هذا الصدد عكست الدراسة امليدانية أن املنشآت الصناعية يف بيئة التصنيع احلديثة تسعى إىل حتقيق رضاء العمالء ، منو املبيعات والرحبية والبقاء والنمو ...... إىل غري ذلك من األهداف

االسرتاتيجية.اسبة اإلدارية التقليدية، ألغراض قياس وتقييم األداء كما أن استخدام نظم التكاليف واحمل

وترشيد القرارات اإلدارية يف بيئة التصنيع احلديثة يؤدي إىل إثارة العديد من املشاكل مثل الرتكيز على نتائج األداء يف األجل القصري فقط ، عدم حتفيز العاملني على التطوير والتحسني املستمر وعدم توافر

ة وصحيحة لقياس وتقييم األداء مما دعا العديد من الباحثني إىل املناداة بتطبيق مدخل معايري واضحاحملاسبة على اإلجناز يف املنشآت الصناعية يف بيئة التصنيع احلديثة ألغراض توفري املعلومات املالءمة

حتقيق العديد من لقياس وتقييم األداء وترشيد القرارات اإلدارية، حيث أن تطبيق هذا املدخل يؤدي علىاملنافع مثل توفري معلومات أكثر دقة عن رحبية املنتج ورحبية املنشأة وتوفري معلومات أكثر دقة عن حتليل ا رحبية العمالء كما يساعد على حتسني إدارة ورقابة التكاليف ...... إىل غري ذلك من احلوافز اليت أيد

الدراسة امليدانية.الدراسة امليدانية لتقييم مدى فعالية مدخل احملاسبة عن اإلجناز وبناء على ما سبق، تأسست

ألغراض قياس وتقييم األداء وترشيد القرارات اإلدارية يف املنشآت الصناعية اليت تعمل يف بيئة التصنيع احلديثة. ويف هذا الصدد عكست الدراسة امليدانية وجود نسبة كبرية من املنشآت الصناعية تطبق بالفعل

ل احملاسبة عن اإلجناز ، وذلك بغية حتقيق العديد من األهداف مثل زيادة هامش الربح، التطوير مدخ والتحسني املستمر لألداء ، وترشيد القرارات اإلدارية وحتقيق اجلودة الشاملة للتصميم واإلنتاج واألداء.

وتقييم األداء ولتحقيق هذه األهداف عكست الدراسة امليدانية وجود العديد من معايري قياسا املنشآت الصناعية مثل زمن اإلجناز الكلي تم اليت يستند إليها مدخل احملاسبة عن اإلجناز، واليت وزمن جتهيز اآلالت وزمن توقف اإلنتاج وكفاءة دورة التصنيع. كما أن املنشآت الصناعية يف بيئة التصنيع

ار اخلاص بتحديد تشكيلة املنتجات املثلى.احلديثة تعطي أمهية هلامش اإلجناز عند اختاذ القر

١٦٩

ونظرا ألمهية مدخل احملاسبة عن اإلجناز ألغراض قياس وتقييم األداء وترشيد القرارات اإلدارية للمنشآت يف بيئة التصنيع احلديثة ، استهدفت الدراسة امليدانية أيضا استكشاف والتعرف على أهم

واليت تؤثر على معدل اإلجناز الكلي للمنشأة وكيفية التغلب عليها.القيود اليت تعوق العمليات اإلنتاجية ويف هذا الصدد، عكست الدراسة امليدانية وجود العديد من القيود اليت تعوق العمليات اإلنتاجية وتؤثر على معدل اإلجناز الكلي للمنشأة مثل القيود اإلنتاجية اليت تتعلق بالطاقة العاطلة

املواد اخلام يف األسواق، واملنافسني. كما أنه هناك العديد من األساليب اليت ميكن لآلالت وبعدم توافر اتباعها للتغلب على تلك القيود ، ومن مث زيادة معدل اإلجناز الكلي للمنشأة مثل استخدام التكنولوجيا

جية للمورد املقيد، والتقنية احلديثة، خفض زمن دورة اإلنتاج وتعديل تشكيلة اإلنتاج وزيادة الطاقة اإلنتاومن مث ميكن للمنشأة مسايرة التطورات التكنولوجية السريعة اليت تشهدها بيئة التصنيع احلديثة ومواجهة ا األسواق من خالل تقدمي منتجات تليب احتياجات العمالء بسرعة وبأقل املنافسة الشديدة اليت تتسم

تكلفة وجبودة عالية.

ث ونتائجه وتوصياتهث ونتائجه وتوصياتهخالصة البحخالصة البح

١٧٠

و ظهور التغيريت التكنولوجيةالعديد من شهد عقد الثمانينات من القرن املاضى حىت اآلن ،

حدة املنافسة العديد من املتغريات البيئية اليت كان هلا تأثريها املباشر على العملية اإلنتاجية و من مث زيادةلتطبيقات ل تبىن الشركات الصناعيةكان ل ة أخرى ،. هذا من ناحية، ومن ناحيالشركات الصناعيةبني

الصناعية احلديثة والىت دورا جوهريا ىف تشكيل جمموعة من السمات األساسية للبيئة املختلفةالتكنولوجية كان هلا العديد من االنعكاسات على حمددات كفاءة نظم التكاليف واحملاسبة ىف أربعة جماالت رئيسية

تربير االستثمارات ىف التكنولوجيا احلديثة و نتاج وقياس تقومي األداء والرقابة التشغيلية وهى قياس تكلفة اإل.

للعديـد مـن االنتقـادات والـيت تتمركـز نظـم التكـاليف واحملاسـبة اإلداريـةوىف هذا الصدد، تعرضـت ، ممـا ترتـب احلديثـةالصـناعية السمات األساسـية للبيئـة نظم التكاليف واحملاسبة اإلدارية حول عدم مالئمة

نظــم التكــاليف لكــي تـتالءم نظـم التكــاليف واحملاسـبة اإلداريــة ، يفضــرورة إحـداث تغيــريات جوهريــة عليـة سـائل لتطـوير نظـم التكـاليف أو و أدوات بـدأ البحـث عـن ومـن هنـا. سـمات مع تلك ال واحملاسبة اإلدارية

انبثـق والـيتنظريـة القيـود والـيت مـن بينهـا ة احلديثـة البيئـة الصـناعيمسـات تتوافـق مـع لكـي واحملاسبة اإلداريـة . Throughput Accountingاحملاسبة على اإلجناز مفهوم ها فيما بعدعن

١٧١

TThhrroouugghhppuutt WWoorrlldd

١٧٢

TThhrroouugghhppuutt MMaarrggiinn

وجهـت أخيـرا وجهـت أخيـرا التـيالتـيالمحاسبة عـن اإلنجـاز بمثابـة محاولـة لعـالج االنتقـادات المحاسبة عـن اإلنجـاز بمثابـة محاولـة لعـالج االنتقـادات مدخل مدخل تعتبر تعتبر و و

ظل بيئة الموارد المقيـدة ، وذلـك مـن خـالل ظل بيئة الموارد المقيـدة ، وذلـك مـن خـالل فيفيالمعلومات المستمدة من طرق تحديد التكلفة المعلومات المستمدة من طرق تحديد التكلفة إلىإلىسـبيل تحقيـق هـذا سـبيل تحقيـق هـذا فـيفـينجاز المحقـق خـالل فتـرة زمنيـة وبـين المـوارد المسـتنفذة نجاز المحقـق خـالل فتـرة زمنيـة وبـين المـوارد المسـتنفذة الربط بين مقدار اإلالربط بين مقدار اإل

المحاسبة عن اإلنجاز ينصب على تعظيم هامش اإلنجاز المحاسبة عن اإلنجاز ينصب على تعظيم هامش اإلنجاز مدخلمدخل ومن ثم فإن محور اهتمامومن ثم فإن محور اهتمام، ، اإلنجازاإلنجاز ..المحقق من المبيعات لتعظيم األرباح الكلية للمنشاةالمحقق من المبيعات لتعظيم األرباح الكلية للمنشاة

,,

١٧٣

أســفر عـرض وحتليــل نتـائج دراســة ميدانيـة علــى الشـركات الصــناعية ، فيمـا يتعلــق وىف هـذا الصـدد مبــدى فعاليــة احملاســبة عــن اإلجنــاز يف بيئــة التصــنيع احلديثــة كمــدخل لقيــاس وتقيــيم األداء وترشــيد القــرارات

-إلدارية يف املنشآت الصناعية يف ضوء مستجدات بيئة التصنيع احلديثة النتائج التالية :ا

اعتمــــاد املنشــــآت الصــــناعية يف أنظمــــة التصــــنيع املرنــــة وأنظمــــة التصــــنيع املتكاملــــة ونظــــم التخــــزين -أوال : واالسرتجاع اآليل ..... إىل غري ذلك من أنظمة وتقنيات التصنيع املتقدمة.

يف وجـــود العديـــد مــن االنعكاســـات للتغيـــريات التكنولوجيــة علـــى أســـلوب قيــاس تكلفـــة اإلنتـــاج ، -ثانيــا :، ومن مث هلا تأثريها علـى معـدل اإلجنـاز الكلـي للمنشـأة مثـل صـعوبة التفرقـة املشروعات الصناعية باململكة

مســببات التكلفــة لتحديــد بــني التكــاليف املباشــرة وغــري املباشــرة وتغيــري تركيبــة تكلفــة اإلنتــاج والرتكيــز علــى تكلفة اإلنتاج بدقة.

يف بيئــة التصــنيع احلديثــة لتحقيــق العديــد مــن االهــداف مثــل باململكــةتســعى املنشــآت الصــناعية -ثالثــا :حتقيـــــق رضـــــاء العمــــــالء ، منـــــو املبيعـــــات والرحبيــــــة والبقـــــاء والنمـــــو ...... إىل غــــــري ذلـــــك مـــــن األهــــــداف

م التكــاليف واحملاســبة اإلداريــة التقليديــة، ألغــراض قيــاس وتقيــيم األداء االســرتاتيجية. كمــا أن اســتخدام نظــوترشــيد القــرارات اإلداريــة يف بيئــة التصــنيع احلديثــة يــؤدي إىل إثــارة العديــد مــن املشــاكل مثــل الرتكيــز علــى فر نتــائج األداء يف األجــل القصــري فقــط ، عــدم حتفيــز العــاملني علــى التطــوير والتحســني املســتمر وعــدم تــوا

معـــايري واضـــحة وصـــحيحة لقيـــاس وتقيـــيم األداء ممـــا يؤيـــد دعـــوة العديـــد مـــن البـــاحثني إىل املنـــاداة بتطبيـــق مـــدخل احملاســـبة علـــى اإلجنـــاز يف املنشـــآت الصـــناعية يف بيئـــة التصـــنيع احلديثـــة ألغـــراض تـــوفري املعلومـــات

هــذا املــدخل يــؤدي علــى حتقيــق املالءمــة لقيــاس وتقيــيم األداء وترشــيد القــرارات اإلداريــة، حيــث أن تطبيــقالعديد من املنافع مثل توفري معلومات أكثر دقة عن رحبية املنتج ورحبيـة املنشـأة وتـوفري معلومـات أكثـر دقـة عن حتليل رحبية العمالء كما يسـاعد علـى حتسـني إدارة ورقابـة التكـاليف ...... إىل غـري ذلـك مـن احلـوافز

ا الدراسة امليدانية. اليت أيدوجود نسبة كبرية من املنشـآت الصـناعية تطبـق بالفعـل مـدخل احملاسـبة عـن اإلجنـاز ، وذلـك بغيـة -عا :راب

حتقيق العديد من األهداف مثل زيادة هامش الربح، التطوير والتحسني املستمر لـألداء ، وترشـيد القـرارات

١٧٤

األهـــداف عكســـت الدراســـة اإلداريـــة وحتقيـــق اجلـــودة الشـــاملة للتصـــميم واإلنتـــاج واألداء. ولتحقيـــق هـــذه امليدانيــة وجــود العديــد مــن معــايري قيــاس وتقيــيم األداء الــيت يســتند إليهــا مــدخل احملاســبة عــن اإلجنــاز، والــيت ا املنشآت الصناعية مثل زمـن اإلجنـاز الكلـي وزمـن جتهيـز اآلالت وزمـن توقـف اإلنتـاج وكفـاءة دورة تم

ة التصـنيع احلديثـة تعطـي أمهيـة هلـامش اإلجنـاز عنـد اختـاذ القـرار التصنيع. كما أن املنشـآت الصـناعية يف بيئـ اخلاص بتحديد تشكيلة املنتجات املثلى.

ونظرا ألمهية مدخل احملاسبة عن اإلجناز ألغراض قياس وتقييم األداء وترشـيد القـرارات اإلداريـة -خامسا :أيضـــا استكشـــاف والتعـــرف علـــى أهـــم للمنشـــآت يف بيئـــة التصـــنيع احلديثـــة ، اســـتهدفت الدراســـة امليدانيـــة

القيود اليت تعوق العمليات اإلنتاجية واليت تؤثر على معـدل اإلجنـاز الكلـي للمنشـأة وكيفيـة التغلـب عليهـا. ويف هذا الصدد، عكست الدراسـة امليدانيـة وجـود العديـد مـن القيـود الـيت تعـوق العمليـات اإلنتاجيـة وتـؤثر

ثـل القيـود اإلنتاجيـة الـيت تتعلـق بالطاقـة العاطلـة لـآلالت وبعـدم تـوافر على معدل اإلجناز الكلـي للمنشـأة ماملواد اخلام يف األسـواق، واملنافسـني. كمـا أنـه هنـاك العديـد مـن األسـاليب الـيت ميكـن اتباعهـا للتغلـب علـى ة، تلــك القيـــود ، ومـــن مث زيــادة معـــدل اإلجنـــاز الكلــي للمنشـــأة مثـــل اســتخدام التكنولوجيـــا والتقنيـــة احلديثـــ

خفــض زمــن دورة اإلنتــاج وتعــديل تشــكيلة اإلنتــاج وزيــادة الطاقــة اإلنتاجيــة للمــورد املقيــد، ومــن مث ميكــن للمنشـــأة مســـايرة التطـــورات التكنولوجيـــة الســـريعة الـــيت تشـــهدها بيئـــة التصـــنيع احلديثـــة ومواجهـــة املنافســـة

ـا األسـواق مـن خـالل تقـدمي منتجـات تلـيب احتياجـات العمـالء بسـرعة وبأقـل تكلفـة الشديدة اليت تتسم وجبودة عالية.

كما توصى الباحثـة بضـرورة االهتمـام باسـتخدام نظـم التكـاليف احلديثـة ألغـراض قيـاس تكلفـة اإلنتـاج و تقييم األداء و ترشيد القرارات اإلدارية لتجنب العديد من املشكالت الناجتة عن استخدام نظـم التكـاليف

تــــائج األداء يف األجــــل القصـــري فقــــط عــــدم حتفيــــز العــــاملني علــــى التطــــوير و التقليديـــة مثــــل الرتكيــــز علــــى نالتحسني املستمر و عدم توافر معايري واضحة و صحيحة لقياس و تقييم األداء و ترشيد القرارات اإلدارية والشــــك أن تطــــوير نظــــم التكــــاليف التقليديــــة يســــاعد علــــى تــــوفري معلومــــات تكاليفيــــة تفيــــد يف جمــــاالت

السرتاتيجي وتعكس واقع العمليات التشغيلية احلديثة.التخطيط اوتوصى أيضا الباحثة يف ضوء ما أسفرت عنه الدراسـة امليدانيـة بضـرورة اهتمـام املنشـات الصـناعية يف اململكــة بتطبيــق مــدخل احملاســبة علــى اإلجنــاز و ذلــك ملواكبــة التغــريات يف بيئــة التصــنيع احلديثــة وحتقيــق

ل التطــوير و التحســني املســتمر لــألداء و ترشــيد القــرارات اإلداريــة، وحتقيــق اجلــودة العديــد مــن األهــداف مثــ

١٧٥

الشـــاملة حيـــث أن تطبيـــق مـــدخل احملاســـبة علـــى اإلجنـــاز يف املنشـــات الصـــناعية يف بيئـــة التصـــنيع احلديثـــة ألغراض قياس تكلفة اإلنتاج و تقييم األداء و ترشيد القرارات اإلدارية يؤدى إىل:

يـــد مـــن النـــافع مثـــل تـــوفري معلومـــات اكثـــر دقـــة عـــن رحبيـــة املنتجـــات و رحبيـــة حتقيـــق العد -١

املنشـــاة و تـــوفري معلومـــات اكثـــر دقـــة عـــن حتليـــل رحبيـــة العمـــالء، كمـــا يســـاعد علـــى حتســـني إدارة و رقابـــة ا الدراسة امليدانية. التكاليف ... إىل غري ذلك من احلوافز اليت أيد

تقيـيم األداء مثـل زمـن اإلجنـاز و زمـن جتهيـز آالت توفري معايري جديدة ألغراض قياس و -٢ و كفاءة دورة التصنيع.

١٧٦

١٧٧

أوال المراجع العربية أبــو خشــبه ، عبــد العــال هاشــم، "مــدخل مقــرتح لتقيــيم األداء يف ظــل بيئــة التصــنيع احلديثــة مــن خــالل -

، اجمللـــد جملـــة البحـــوث احملاســـبية ، اجلمعيـــة الســـعودية للمحاســـبةالتكامـــل بـــني املقـــاييس املليـــة وغـــري املليـــة"، ١٦٤-١٠٧، ص: ١٤٢٢اخلامس، العدد الثاين،

، دراسة وتقييم مدخل التكلفة على أساس النشاط مع إمكانية ١٩٩٩أبو خشبه، عبد العال هاشم، -، كلية التجارة جامعة املنصورة، اجمللة املصرية للدراسات التجاريةسعودية، ، التطبيق يف اململكة العربية ال

، العدد األول. ٢٣اجمللد

، " تقييم فعالية احملاسبة على اإلجناز كأداة لتحديد تكلفة يف بيئة املوارد ٢٠٠١أبو شناف، زايد سامل، - العدد األول، مارس،، ة، جامعة اإلسكندريجملة التجارة للبحوث العلميةاملقيدة "

، حممد مصطفى واجلرب ، نبيه عبد الرمحن ، " نظم التكاليف من خالل استخدام أسلوب احلباىل -" جملة اإلدارة العامة، الفوريملواجهة احتياجات نظام اإلنتاج احملاسيبوالفائض العكسيالتكلفة بالتدفق

١٧٨

– ٦٣٣ ص:، ١٩٩٨، فرباير ١٤١٨، شوال ٤، العدد ٣٧، الرياض ، اجمللد معهد اإلدارة العامة٦٧٤ .

ضـــوء التغـــريات التكنولوجيـــة يف اإلداريـــةللمحاســـبة املســـتقبلي،"املنظـــور ١٩٩٢الســـيد، هـــادى حمســـن - .الثاين،كلية التجارة، جامعة عني مشس، العدد اجمللة العلمية لالقتصاد و التجارةاحلديثة التصنيع "

لتقيـــيم أداء شـــركات قطـــاع األعمـــال العـــام باســـتخدام احملاســـيبيـــاس املق" ،١٩٩٣ذكى،أســـامة حممـــد، - سويف، جامعة القاهرة. ببينكلية التجارة ،اإلداريةالعلوم جملةمنوذج متعدد األهداف"

، " احملاسـبة علـى اإلجنـاز : لغـة جديـدة للتعامـل مـع مشـاكل قدميـة لتحديـد ١٩٩٢زامل، أمحـد حممـد، - .٢١٣-١٩١، العدد الثاين ، ص:ة للبحوث و الدراسات التجاريةاجمللة العلميالتكلفة"،

، اسـتخدام مـدخل التكلفـة املسـتهدفة لرفـع كفـاءة قـرارات تسـعري املنتجـات ١٩٩٥زينات حممد، حمرم، -، كليــة التجــارة جامعــة عــني اجمللــة العلميــة لالقتصــاد والتجــارة ظــل ظــروف البيئــة الديناميكيــة املعاصــرة ، يف

.األول مشس، العدد

يفمــن اإلغــراق القــوميمحايــة االقتصــاد يف، دور التكــاليف ٢٠٠٠عصــافت ســيد أمحــد ، ، عاشــور -، كلية التجـارة ، اجمللة العلمية لالقتصاد والتجارةدراسة تطبيقية –ظل االتفاقية العامة للتعريفات والتجارة

جامعة عني مشس ، العدد الثاين

ظـل أنظمـة التصـنيع يفمنوذج مقـرتح لتـدفق التكـاليف الصـناعية ،"١٩٩٤عصافت سيد أمحد، عاشور، -، كليــــــة التجــــــارة، جامعــــــة عــــــني اجمللــــــة العلميــــــة لالقتصــــــاد و التجــــــارة املتكاملــــــة باســــــتخدام الكمبيــــــوتر "،

١٩٩٤مشس،ملحق العدد الثاىن

-

١٧٩

ظل بيئة األعمال احلديثة منوذج يفألداء املنشآت املوضوعيالتقومي " فليح عبد املنعم عبد اهللا ، - ، كلية التجارة ـ جامعة املنصورة ـ العدد األول . للدراسات التجارية يةاجمللة املصر ، " مقرتح

، مدى تطبيق أساليب احملاسبة اإلدارية ، مدى تطبيق أساليب احملاسبة اإلدارية ٢٠٠٢٢٠٠٢مفيت، حممد حسن، توفيق عبد احملسن اخليال،مفيت، حممد حسن، توفيق عبد احملسن اخليال، --، جامعة عني ، جامعة عني العلمية لالقتصاد والتجارة، كلية التجارةالعلمية لالقتصاد والتجارة، كلية التجارة لةلةبالشركات الصناعية باململكة العربية السعودية، اجملبالشركات الصناعية باململكة العربية السعودية، اجمل

مشس، مشس،

ــــو يوســــف ، - ــــاس احملاســــيب ألداء ، " ١٩٩٩أمحــــد، ماجــــدة أب ــــة و أثرهــــا علــــى القي ــــاج احلديث نظــــم اإلنت "، رسالة دكتوراه غري منشورة يف احملاسبة، كلية التجارة جامعة طنطا. الوحدات الصناعية

، رسـالة ١٩٩٨، مـدى فعاليـة نظـام حماسـبة تكـاليف النشـاط "دراسـة تطبيقيـة"مجـال عبـد الواحـد، املطلق، ماجستري غري منشورة يف احملاسبة، جامعة امللك عبد العزيز

التقنيـةتطـوير نظـم املعلومـات احملاسـبة ملواجهـة التغيـريات ىف " ١٩٩٦، مجال عبـد العزيـز صـابر، زيدان - ، كلية التجارة، جامعة القاهرة.غري منشورة يف احملاسبة وراهسالة دكتر ، الصناعية

احملاســـبة علـــى اإلجنـــاز كـــأداة لقيـــاس التكلفـــة و ترشـــيد القـــرارات ،"٢٠٠١فهمـــي ، صـــربي صـــموئيل ، - " ، رسالة ماجستري غري منشورة يف احملاسبة، كلية التجارة، جامعة عني مشس. اإلدارية

، اإلسكندرية: قسم احملاسبة، كلية ، احملاسبة اإلدارية املتقدمة٢٠٠٠ى، أمحد حسني عل، حسن -

. التجارة، بدون ناشر

١٨٠

مؤسسة الرضا للطباعة و القاهرة: "، التسويق املبادئ والتطبيق" ،١٩٩٧ حسن خري الدين، - .التوريدات

جتماعيــة احلاليــة و املســتقبلية علــى الــنظم أثــر التغــريات االقتصــادية واال ،"١٩٩٧رمضــان،حامد أمحــد ، -

مــؤمتر الشــرق األوســط و مشــال أفريقيــا لالقتصــاد و التجــارة الدوليــة و أســواق ملنظمــات األعمــال " اإلداريــة كلية التجارة، جامعة طنطا. املال،

ثانيا المراجع األجنبية :

◌A- Periodicals

- Atwater, B., and Gagne , M., 1997 ,“The Theory of Constraints versus

Contribution Margin Analysis for product mix decisions“, Journal of Cost

Management, Vol.11, No.1 , PP..6-15.

- Balderstone ,S., & Keef, S., ., 1999,"Throughput Accounting: Exploding an

Urban myth", Management Accounting , Oct.

- Balderstone, S., and Keef, S., 1999, “Exploding an Urban Myth” Management

Accounting, Oct., PP.26-28

- Brimson, James A.,1986, “How Advanced Manufacturing Technologies Are

Reshaping Cost Accounting ” Management Accounting, USA, March, Vol.

67, No.9, PP.25-29.

- Chalas,P. 1986, “High-Tech Production: The Impact on Cost Reporting System

”Journal of Accountancy” , March, PP.106-112.

- Coate et al, 1998, " Theory Of Constraints: it Doesn't Mean Good-buy to

Variance" Management accounting(UK), Nov, , Vol.,67, No.,10, p.31-33.

١٨١

- Compbell , R., 1995 , “Steeling Time With ABC or TOC”, Management

Accounting, Jan.

- Compbell, R., J.,1989, “Pricing Strategy In The automotive Glass Industry”

Management Accounting, July.,

- Cooper , M.J. and hoe , T. , “Using the theory of Constraint’s Thinking

Processes to Improve Problem – Solving Skills in Marketing “ Journal of

marketing education: Boulder, Aug., vol., 22 , Issue 2 ,

- Cooper , R. and Slagmulder , R. “ Integrating Activity – Based Costing and the

Theory of Constraints “ Management Accounting, Volume 80, Issue 8 , Feb ,

P.P.

- Cooper , R.,and Kaplan , R., 1998, “ Measure costs right : make the right

decisions “ Harvard business Review , Sep-Oct , PP.119-120

- Danlington,J., John, I., Flcomer, M., and Jon, W., 1992, "Throughput

Accounting: The Garrett Automotive Experience" Management

Accounting,Uk, April,. PP.32-38.

- Darlington, J, 1995, “Optimizing Production Resources”, Management

Accounting, April, PP.57-60.

- Demmy , S. and Taibott , J., 1998, “Improve Internol Reporting with ABC and

TOC”, Management Accounting , Nov , , PP. 18-24

- Dugdalc, D., and Jones, C., 1996a, "Accounting for Throughput,

“Management Accounting, April , PP. 24-29.

- Dugdale , D., and Jones , C., 1997," Accounting for Throughput Techniques for

Performance Measurement " , Management Accounting, Dec.,

- Dugdale, D. and Jones, T.,1998 “Throughput Accounting: transforming

practices?, British Accounting Review, 30, PP. 203,- 220

١٨٢

- Dugdale, D., and Jones, C., 1996b, "Accounting for Throughput “,

Management Accounting, May, PP. 38-42.

- Edwards, James B., and Julie A. Head,1984, “Is Cost Accounting the No 1

Enemy of Productivity?, ” Management Accounting, USA, June, PP.23-31.

- Foster, George and Charles, Horngren, 1987, “JIT: Cost Accounting and Cost

Management Issues“ Management Accounting, (USA), June, PP.19-26.

- Frost and Sullivan. 1986, “Fleixable Manufacturing Systems Market in the

U.S ”,

- Galloway , D . and waldron, D., 1988 a, “Throughput Accounting - 1 : the

need for a new Language for Manufacturing” Management Accounting, Nov.,

. PP. 34 – 35 .

- Galloway , D ., and Waldron, D., , 1988 a “Throughput Accounting – 3 : A

better Way to Control Labor costs” Management Accounting , Jan , pp 32 –

33

- Galloway , D. and Waldron, D., 1989b, “Throughput Accounting –

4 , Moving on to complex products” Management Accounting ,

Feb ., pp . 40 – 41 .

- Galloway, D., and Waldron, D., 1988a, “Throughput Accounting: The Need

for a New Language For Manufacturing ”, Management Accounting, Jan.

PP.34-35.

- Galloway, D., and Waldron, D., 1988b “Throughput Accounting: Ranking

Products Profitability ”, Management Accounting, Dec.. PP.34-35.

- Galloway, D., and Waldron, D., 1989a “Throughput Accounting: A Better Way

to Control Labor Costs ”, Management Accounting, Jan. PP.32-33.

١٨٣

- Galloway, D., and Waldron, D., 1989b “Throughput Accounting: Moving On

to Complex Products ”, Management Accounting, Feb. PP.40-41.

- Howell, Robert, A., and Stephen R., Soucy, 1987, “Capital Investment

Analysis In The New Manufacturing Environment” Management Accounting,

USA, November, Vol.69, No.6, PP.26-32.

- Howell, Robert, A., and Stephen R., Soucy, 1987, “ Cost Accounting In The

New Manufacturing Environment “ Management Accounting, USA, August,

Vol.69, No.2, PP.42-48.

- Howell, Robert, A., and Stephen R., Soucy, 1987, “ Management Reporting In

The New Manufacturing Environment “ Management Accounting, USA,

February, Vol.69, No.8, PP.22-29.

- Howell, Robert, A., and Stephen R., Soucy, 1987, “The New Manufacturing

Environment, Major Trends For Management Accounting” Management

Accounting, USA, July, Vol.69, No.1, PP.21-27.

- Jeans, M. and Morrow, M., 1989, Management Accounting in ATM

Environments: Product Costing, Management Accounting, April, pp. 29-30

- Innes, J. and F. Mitchell,1990, “The Process Of Change In Management

Accounting: Some Field Study Evidence, ” Management Accounting

Research , March, PP.3-19.

- Kaplan, R., ., 1990 “the four. Stage model of Cost system Design

“Management Accounting, Feb, P. 23.

- Kaplan, Robert S.,1991, “New Systems For Measurement and Control” The

Engineering Economist, Spring ,Vol. 38, No.3, PP.210-218.

- Macarthur, J., 1996, “From Activity Based Costing to Throughput

Accounting,” Management Accounting, April ,PP..30-38.

١٨٤

- Malcolm , S., 1995, “Bottleneck Management “ Management Accounting ,

March.

- Masrell, Brain. 1989, “Performance Measurement for world class

Manufacturing Management Accounting. Sept. P. 62.

- Morgan ,M., 1993, ”Case Study in Target Costing Accounting for Strategy”,

Management Accounting, May,.,

- Primrose, P. L., 1988, AMT Investment and Costing Systems, Management

Accounting, October, pp.26-27

- Roehn , Klein and Cotellano, 1986, “Blending Quality Theories for Continues

Improvement “ Management, Accounting , Feb.

- Sadhwani, Arijan T. Sarhan, M.H. and Kiringoda, Dayal, 1985, “Just In Time

and Inventory Whose Time has Come ” Management Accounting,

USA,Dec.PP.101-105

- Sabourin, D., Beckstead, D., 1998, Technology Adoption in Canadian

Manufacturing, Survey of Advanced Technology in Canadian Manufacturing,

Micro-Economic Analysis Division, Statistics Canada, Innovation and

Electronic Information Division

- Salafations,C., 1995, “Integrating the Theory of Constraints and Activity

Based Ccosting", Journal Of Cost Management, Fall, ,Vol., 9, No.,3, PP.57-

- Seed, A. H.,1984, “Cost Accounting in The Age Of Robotics, ” Management

Accounting, USA,October, PP.39-43.

- Tishlias, Dennis, P., and Peter Chalos 1986, “High-Tech Production’s Impact

on Cost Accounting: A Case Study ”, Journal of Accountancy , November,

PP.158-180.

١٨٥

- Tollington, T., 1998, “ ABC vs TOC : Same Cloth as Absorption vs. Marginal

Different Style and Cut?”, Management Accounting(UK), April, , Vol., 76,

No. 4, PP.44-45

- Tollington, T., and Wachter, P., 2001, “ABC/TA for Internet Retail Shopping”,

International Journal of Retail & Distribution Management.Volume 29. PP.

149-155.

- Walley, P., Blenkinsop, S., and J., Duberley, 1994,"The Adoption and Non-

Adoption of Modem Accounting Practices: A Study of 20 Manufacturing

Firms,” International Journal of Production Economics, PP. 19-27.

- Wijewardena, H., and A. De Zoysa, A Comparative Analysis of Management

Accounting Practices in Australia and Japan: An Empirical Investigation, The

International Journal of Accounting, Vol. 34, 1999, pp. 49-70.

B- Books

- Blocher, Chen anl lin, 2002, "Cost Management: A Strategic Emphasis",

Second Edition, New York: Mc-Graw –Hall Inc.

- Burch, J., 1994, "Cost and Management Accounting: An Modern

Approach ", West Publishing Company.

- Cloin Drury, 1992, “Management and Cost Accounting,” Third Edition,

London: Chapman & Hall

- Corbett, T., 1998, “Throughput Accounting”, New York: North River Press

Publishing Corporation

- Dilworth, James B., 1992, “Operations Management: Design, Planning, and

Control for Manufacturing and Services “, New York: Mc-Graw Hall Inc.

- Frost and Sullivan. 1986, “Flexible Manufacturing Systems Market in the

U.S ”, New York: Frost and Sullivan

١٨٦

- Garrison, R., and Noreen, E., 1997 , "Managerial Accounting" Eighth Edition,

London: Irwin

- Goldratt, E., and Cox, J., 1992 ,“The Goal: A Process of Ongoing

Improvement”, New York: North River Press Publishing Corporation

- Goldratt, E., M., and Cox, J., 1993, “The Goal-A process of Ongoing

Improvement" Second Edition, London: Gower

- Hansen, D., and Maryanne, M., 1997, "Cost Management" Second Edition,

South-Western College Publishing

- Hilton, R., 1997, " Managerial Accounting “ Third Edition, New York: Mc-

Graw-Hill Inc.

- Hilton, R., 2002, “Manager: al Accounting : Creating Value in a Dynamic

Business Environment”, Fifth Edition, New York: Mc-Graw – Hall Inc.

- Hilton, R., Maher, M., and Selto, F., 2002, "Cost Management ; strategies for

Business Decisions " Mc-Graw-Hill Inc.

- Hilton, Roland W., 1994, “Management Accounting”, Second Edition, New

York: McGraw-Hall Inc.

- Hirseh Jr., and Maurice, 1994, "Advanced Management Accounting, Second

Edition South-Western Publishing

- Horngren et. al, 1999, “Management and Cost Accounting“ New York:

Prentice-Hall Inc.

- Horngren, Datar, and Foster, 2003 “Cost Accounting: A managerial

Emphasis”, Prentice Hill Inc.

- Kaplan, Robert, S., and Anthony A. Athinson, 1989, “Advanced Managerial

Accounting, “ Second Edition, New Jersey: Prentice Hall

- Kerremans, M., H. Theunisse, G. Van Overioop, 1996, “Impact of Automation

on Cost Accounting, ” In: Reading in Management Accounting, Edited by

Ibrahim, M. Aly, (Dubuque, Iowa, Kendall/Hunt Publishing Company)

١٨٧

- Lee, J. Y., “Managerial Accounting changes for the 1990”, 1987, New York:

Addison – Wesley publishing

- Louderback et. al., 2000, " Managerial Accounting", Ninth Edition, (South-

Western Colleg Publishing)

- Mackey, Jim and Mike Thomas,1995 “Costing and the new Operation

Management,” In: Issues in Management Accounting, Edited By, David

Ashton, Trevor Hopper, and Robert, W. Scapens, Second Edition, New York:

Prentice Hall

- Noreen, E., Smith, D., and Mackey, J.T., 1995, “ The Theory Of Constraints

and It's Implications for Management Accounting, “ IMP., Foundation for

Applied research, Inc., North River Press Publishing Corporation

- Ostrenga,, M., R., Ozan, T.R., Mallihatton, R.P., And Harwood, M.D., 1992,

“Total Cost Management” , John, Willy & Sons, Inc., New York.

- Ralph, S., Polmiers, 1991, “ Cost Accounting : Concepts & Applications for

Managerials Accounting” , New York: McGraw-Hill, Inc.

- Rayburn, L. , G., 1996, “Cost Accounting: Using A Cost Management

Approach ”, Sixth Edition, Irwin

- Stein, R., E., 1994, “The Next Phase of Total Quality Management”, New

York: Macel Dekker, Inc.

- Swain. M. and Bell., J., “The Theory Of Constraints and Throughput

Accounting”, New York: Mc-Graw Hill Inc.

- Yoshilkawa , et. al . 1993, “ Contemporary Cost Management”, London:

Chapman & Hall

١٨٨

C- Web Sites http://www.tocc.com http://www.tocca.com.au http://www.tocc.com/index2.htm

١٨٩

١٩٠

عزيزي المشار ك في الدراسة السالم عليكم ورحمه اهللا وبركاته

وبعد ،، مدي فعالية المحاسـبة " قوم الباحثة بإعداد دراسة للحصول علي درجة الماجستير في المحاسبة بعنوانت

دانيـة علـى الشـركات الصـناعية بمدينـة دراسـة مي-عن اإلنجاز في ضوء مسـتجدات بيئـة التصـنيع الحديثـة " جدة

تحت إشراف الدكتور / محمد بن حسن على مفتى .

لية فإنه يشرفنا مساهمتكم في هذه الدراسة وذلك من خالل قيـامكم باسـتيفاء قائمـة مونظرا لخبرتكم العئـدة التـي تعــود وال شـك أنكـم تقـدرون الفا االسـتبيان المرفقـة وإعادتهـا للباحثـة فـي أقـرب فرصــة ممكنـة ،

علي البحث والباحثة والناتجة عن اهتمامكم باإلجابة على أسـئلة هـذا االسـتبيان ، حيـث تمثـل إجابـاتكم من نتائج . همات األساسية للبحث ، وما يسفر عناأحد الدع

يتم اإلفصـاح عـن البيانـات المسـتقاة مـن سـبسرية تامـة ، و ىهذا مع العلم بان جميع البيانات سوف تحظ

ســتبيان فــي مــتن البحــث فــي صــورة إجماليــة بحيــث ال تكشــف عــن اســم منشــأتكم أو مــن يقــوم بتعبئــة اال االستمارة .

وشكرا لتعاونكم البناء ،

الباحثة هبة محمود مؤمنة

كلية االقتصاد واإلدارة /المعيدة بقسم المحاسبة جامعة الملك عبد العزيز

: المشرف ٦٥٠٢٥تحويلة٦٤٠٠٠٠٠فاكس

عناية السيد

رقم الفاكس

الشركة

ئمـة االسـتبيان فإنـه مـن الضـروري فـي البدايـة عـرض نبـذه مختصـرة عـن حتى يتسنى تحليل إجاباتكم الـواردة فـي قا

جاز .نمفهوم نظرية المحاسبة عن اإلجـاز المحقـق خـالل فتـرة زمنيـة معينـة نجاز علي الربط بين مقدار اإلنتقوم فلسفة نظرية المحاسبة عن اإل

Throughputجــاز نامش اإلجــاز وتقــاس قيمــة هــن، والمــوارد التــي يــتم اســتنفاذها فــي ســبيل تحقيــق ذلــك اإل

Margin د األخـرى المشـتراة مـن ر المـوا بصافي اإليراد المحقق من بيع المنتج بعـد طـرح تكلفـة المـواد الخـام وجـاز علـي ننظرية المحاسـبة عـن اإل تقومالخارج ، ما عدا األجور المباشرة ، المستخدمة في إنتاج ذلك المنتج . و

ألساسية منها علي سبيل المثال :مجموعة من المفاهيم واالفتراضات ا

Throughput Rateمعدل اإلنجاز -١ويعكس هذا المعدل كفاءة وفعالية األداء تجاه الهـدف الرئيسـي للمنشـأة والمتمثـل فـي زيـادة اإليـرادات

ابة جــاز يــؤدى إلــى تحقيــق العديــد مــن المنــافع مثــل ســرعة االســتجنوتعظــيم الربحيــة ، نظــرا ألن تحســين وزيــادة اإل لطلبيات العمالء ، وتخفيض حجم المخزون وخفض تكلفة اإلنتاج .

Throughput Marginهامش اإلنجاز -٢

أن هامش اإليجاز الفعلـي ينـتج مـن سلسـلة افتراض رئيسي وهو جاز علي نقوم نظرية المحاسبة عن اإلتو ع ، ومــن ثــم يــتم حســاب هــامش التــي أضــافتها للمــواد المباشــرة بتحويلهــا إلــي منــتج مبــا Value Chainالقــيم جــاز بــالفرق بــين قيمــة المبيعــات وتكلفــة هــذه المــواد فقــط . وذلــك بــافتراض أن المــواد المباشــرة هــي عنصــر ناإل

التكلفة المتغير الوحيد وباقي عناصر التكاليف األخرى بمـا فيهـا األجـور المباشـرة تمثـل عناصـر تكـاليف ثابتـة فـي ــاألجــل القصــير . ولــذلك يركــز هــذا هالمفهــوم علــي المبيعــات باعتبارهــا المصــدر الوحيــد الــذي يتحقــق مــن خالل

جاز ،مما يتطلب عدم التركيز علي كمية اإلنتاج فقط ، وتحويل االهتمام إلي المبيعات كأساس لقيـاس الكفـاءة ناال . المنشأة داءالوالفعالية الحقيقية

Inventoryالمخزون -٣الل سلســلة القــيم التــي تضــيفها المنشــأة للمــواد المباشــرة ، فــأن مجــرد جــاز يتحقــق مــن خــننظــرا ألن اإل

تشغيل المواد فقط وتحويلها إلي مخزون ال يضيف قيمة لها ومـن ثـم يـتم تقيـيم المخـزون بتكلفـة المـواد المباشـرة .فقط

Operating Expensesتكاليف التشغيل -٤

جـاز نخام إلي منتجات مباعة ، أو المتعلقـة بتحقيـق اإلتتمثل في كافة التكاليف الالزمة لتحويل المواد العلــي افتــراض أساســي وهــو " تعظــيم هــامش تقــومجــاز نخــالل فتــرة معينــة . ومــن ثــم فــإن نظريــة المحاســبة عــن اإل

جــاز يــؤدي إلــي تعظــيم اإلربــاح الكليــة للمنشــأة ، ولــذا يجــب أن يحتــل المرتبــة األولــي فــي سلســلة التفضــيالت ناإل المســتثمرة فــي ال و تحــاذ القــرارات اإلداريــة المختلفــة ، يليــه فــي ذلــك تخفــيض حجــم األمــارة عنــد بالنســبة لــإلدا

المخزون ثم يلي ذلك تخفيض تكاليف التشغيل في المرتبة األخيرة .

––

––

––

––

––

––

––

––

––

––

––

––

––

––

––

––

-- عععمر المشرو عمر المشرو

أسئلة عن أسلوب المحاسبة عن اإلنجاز ومدى تطبيقه –ثانيا فيمــا يلــي مجموعــة مــن األهــداف االســتراتيجية التــي تســعى معظــم الوحــدات االقتصــادية إلــى تحقيقهــا الرجــاء -١

ترتيب هذه األهداف حسب أهميتها بالنسبة لشركتك غير مهمغير مهم

جداجدا مهم جدا مهم جدا مهممهم محايدمحايد غير مهمغير مهم

٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١ يعات وزيادة الربحيةنمو المب ١

٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١ تحقيق رضاء العمالء ٢

٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١ تخفيض تكلفة المنتجات ٣

٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١ البقاء واالستمرار ٤

٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١ التصدير للخارج ٥

أخرى فضال أذكرها ٦

يح إلـى أي يهدف هذا السؤال إلى التعرف على نظم الصناعة المستخدمة في منشـأتكم، الرجـاء توضـ -٢

درجة تستخدم كل تقنية من التقنيات التالية:

تستخدم بدرجة

ال تستخدم ضئيلة متوسطة كبيرة كبيرة جدا

تستخدم بدرجة

ال تستخدم ضئيلة متوسطة كبيرة كبيرة جدا

في مجال التصميم -أوال والھندسة :

التصميم الھندسي باستخدام الحاسب اآللي

تكنولوجيا المحاكاة و إعداد النماذج الشبيھة

لكتروني لملفات التبادل اإل التصميم

التشغيل والتصنيع -ثانيا والتجميع :

Flexibleأنظمة التصنيع المرنة Manufacturing Systems

أنظمة التصنيع المتكاملة Computer Integrated Manufacturing

مكائن مبرمجة للرقابة والتحكم

استخدام الليزر في تشغيل الخام المواد

استخدام اإلنسان اآللي ذو اإلمكانية الحسية

استخدام اإلنسان اآللي ذو اإلمكانية غير الحسية

أنظمة الطباعة السريعة

آالت ذات سرعة عالية

المناولة اآللية للمواد -ثالثا الخام :

تحديد المواد المجھزة للتصنيع والميكنة

تستخدم بدرجة

ال تستخدم ضئيلة متوسطة كبيرة كبيرة جدا

م التخزين واالسترجاع نظ اآللي

الفحص : –رابعا

استخدام نظام الفحص المرئي لفحص واختبار المدخالت

والمخرجات

استخدام نظم أخرى لالستشعار بھدف فحص واختبار المدخالت والمنتجات

النھائية

أسلوب تحديد التكلفة الكلي (المدخل اإلجمالي)

أسلوب تحديد التكلفة المباشر (المدخل المباشر)

أخرى (أذكرها)

نهـــا صــاحب التطـــور فـــي بيئـــة التصــنيع الحديثـــة ظهـــور العديـــد مـــن أســاليب المحاســـبة اإلداريـــة مـــن بي -٤

أسلوب المحاسبة عن اإلنجاز، فهل تقوم منشأتكم بتطبيق هذا األسلوب فضال ضع عالمة

النظام مطبق في الوقت الحالي ١

توجد دراسة في الوقت الحالي لتطبيق النظام ٢

أجريت دراسة لتطبيق النظام وتم رفضه ٣

ال توجد فكرة لتطبيق النظام نهائيا ٤

طبيق منشأتكم لهذا األسلوب أي من األساليب التالية يتم استخدامه في حالة عدم ت - ٥

التكاليف على أساس ١ األنشطة

٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١

٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١ التكاليف المستھدفة ٣

٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١ تقييم األداء المتوازن ٤

٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١ bench markingالقياس المقارن ٥

أخرى فضال أذكرھا ٦

أيضا في حالة عدم تطبيق المنشأة لهذا األسلوب برجاء التفضل بتحديد أسباب عدم التطبيق - ٦ال أوافقال أوافق

بشدةبشدة أوافق بشدةأوافق بشدة أوافقأوافق محايدمحايد ال أوافقال أوافق

١ حداثة األسلوب وعدم

اإللمام الكافي به٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١

٢

عدم توافر الكفاءات المطلوبة لتطبيق ھذا

األسلوب٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١

٣ عدم اهتمام اإلدارة بتطبيق ومتابعـة األسـاليب

الحديثة٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١

أخرى ٤

حوافز تطبيق نظام المحاسبة عن اإلنجاز – ٧

إىل أي مدى توافق على كل عبارة من العبارات التالية واملتعلقة حبوافز تطبيق نظام احملاسبة عن اإلجناز: ال أوافقال أوافق

بشدةبشدة أوافق بشدةأوافق بشدة أوافقأوافق محايدمحايد فقفقال أواال أوا

٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١ سهولة حساب معدل اإلنجاز ١

٢ يعطي معلومات أكثر دقة

عن ربحية المنتج٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١

٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١ يعطي معلومات أكثر دقة عن ربحية المنشأة ٣

٤ يســاعد علــى إعطــاء معلومــات أكثــر دقــة عــن

ربحية األقسام٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١

٥ أكثـــــر عـــــنيســـــاعد علـــــى إعطـــــاء معلومـــــات

تحليل ربحية العمالء٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١

٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١ يساعد على تحسين إدارة ورقابة التكاليف ٦

ة عــن اإلنجــاز إلــى تحقيــق العديــد مــن األهــداف لمســايرة مســتجدات بيئــة التصــنيع يســعى مــدخل المحاســب -٨

الحديثة ، حدد من وجهة نظر شركتك مدى أهمية هذه األهداف غير مهمغير مهم

جداجدا مهم جدا مهم جدا مهممهم محايدمحايد غير مهمغير مهم

٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١ زيادة ھامش الربح ١

٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١ التطوير والتحسين المستمر لألداء ٢

٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١ التشغيل ترشيد قرارات ٣

٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١ قياس األداء عند البيع ٤

٥ تحقيــــق الجــــودة الشــــاملة للتصــــميم واإلنتــــاج

واألداء٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١

أخرى فضال أذكرها ٦

تســــعى إدارة الجــــودة الشــــاملة إلــــى تحقيــــق العديــــد مــــن األهــــداف لتحســــين قيمــــة اإلنجــــاز الكلــــي للوحــــدة -٩

ية كل هدف من األهداف التالية من وجهة نظر شركتكماالقتصادية برجاء تحديد مدى أهم غير مهمغير مهم

جداجدا مهم جدا مهم جدا مهممهم محايدمحايد غير مهمغير مهم

٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١ جودة التصميم إلنتاج منتج خال من العيوب ١

٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١ التطوير والتحسين المستمر ٢

٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١ تخفيض زمن دورة اإلنتاج ٣

٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١ زيادة كفاءة العمليات التشغيلية ٤

أخرى فضال أذكرها ٥

يتمثــل وقــت اإلنجــاز فــي الوقــت المســتنفذ فــي تحويــل المــادة الخــام إلــى منــتج مبــاع وهــو يشــمل مــا يلــي ، -١٠

الرجاء تحديد درجة أهمية كل عنصر من وجهة نظر شركتك غير مهمغير مهم

جداجدا مهم جدا مهم جدا مهممهم محايدمحايد غير مهمغير مهم

١ ـــــتج فـــــي كافـــــة المراحـــــل وقـــــت تشـــــغيل المن

اجيةاإلنت٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١

٢ ــــه ــــتج للتأكــــد مــــن مطابقت وقــــت فحــــص المن

للمواصفات٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١

٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١ وقت تنقل المنتج بين األقسام اإلنتاجية ٣

٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١ وقت انتظار المنتج في كل مرحلة إنتاجية ٤

٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١ وقت التخزين ٥

أخرى فضال أذكرها ٦

التكنولوجيـة التـي لهـا تـأثير هـام علـى معـدل إنجـاز المنشـأة االقتصـادية، فيما يلي أهم انعكاسـات التغيـرات -١١

الرجاء تحديد درجة أهمية كل نوع من وجهة نظر شركتكغير مهمغير مهم

جداجدا مهم جدا مهم جدا مهممهم محايدمحايد غير مهمغير مهم

١

اســـتراتيجية تعظـــيم القيمـــة مـــن خـــالل إرضـــاءــــــل ــــــى تحلي ــــــز عل ــــــن التركي ــــــدال م العمــــــالء ب

االنحرافات

٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١

٢ ـــة العكســـية للمعلومـــات ـــدعيم أهميـــة التغذي ت

من خالل نظم تكنولوجيا المعلومات٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١

٣ ـــــــــــة للتخطـــــــــــيط ـــــــــــوفير معلومـــــــــــات تكاليفي ت

االستراتيجي ومنافسة السوق٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١

٤ ـــــــــــة للتخطـــــــــــيط ـــــــــــوفير معلومـــــــــــات تكاليفي ت

االستراتيجي ومنافسة السوق٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١

٥ زمـــنالتركيـــز علـــى نقـــاط االختنـــاق لتخفـــيض دورة التشغيل من خالل نظرية القيود

٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١

أخرى فضال أذكرها ٦

فيما يلي أهم انعكاسات التغيرات التكنولوجية على قياس تكلفـة اإلنتـاج والتـي لهـا تـأثير علـى معـدل إنجـاز -١٢

المنشأة االقتصادية ، الرجاء تحديد درجة أهميتها من وجهة نظر شركتك غير مهمغير مهم

جداجدا مهم جدا مهم جدا مهممهم محايدمحايد مهممهمغير غير

١ انخفــاض أو تالشــي األنشــطة التــي ال تضــيف

قيمة٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١

٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١ قياس تكلفة دورة حياة المنتج ٢

٣ صعوبة التفرقة بـين التكـاليف المباشـرة والغيـر

المباشرة٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١

٤ ـــاقص تكلفـــة ـــاج كتن ـــة تكلفـــة اإلنت ـــر تركيب تغيي

األجور المباشرة٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١

٥ التركيز على مسـببات التكلفـة لتحديـد تكلفـة

اإلنتاج بدقة٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١

أخرى فضال أذكرها ٦

ــؤثر علــى معــدل اإلنجــاز الكلــي للوحــدة -١٣ ــة وت فيمــا يلــي مجموعــة مــن القيــود التــي تعــوق العمليــات اإلنتاجي

الرجاء تحديد درجة أهمية كل نوع من وجهة نظر شركتكاالقتصادية ، غير مهمغير مهم

جداجدا مهم جدا مهم جدا مهممهم محايدمحايد غير مهمغير مهم

٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١ قيود إنتاجية تتعلق بالطاقة العاطلة لآلالت ١

٢ ــــود ــــةقي ــــق إنتاجي ــــةتتعل ــــذ العملي ــــأخير تنفي بت

اإلنتاجية٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١

٣ بعــدم تــوفر المــواد الخــامتتعلــق إنتاجيــةقيــود

في السوق٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١

٤ بسياســــات وإجــــراءاتتتعلــــق إنتاجيــــةقيــــود ةاإلدار

٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١

٥ بالمنافسـة وحصـة الشـركةتتعلـق إنتاجيـةقيود

في السوق٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١

٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١ باستراتيجيات المنافسة تتعلق إنتاجيةقيود ٦

أخرى فضال أذكرها ٧

تلجأ بعض الوحدات االقتصادية إلـى بعـض األسـاليب التـي يمكـن مـن خاللهـا التغلـب علـى قيـود العمليـات -١٤

الرجاء تحديد درجة أهمية كل نوع من وجهة نظر شركتك، اإلنجازلتحسين معدل اإلنتاجية غير مهمغير مهم

جداجدا مهم جدا مهم جدا مهممهم محايدمحايد غير مهمغير مهم

التعرف على القيود ومحاولة التخلص منها ١

إخضــــاع طاقــــة المــــوارد غيــــر المقيــــدة لطاقــــة ٢ المورد المقيد

ةتشغيل الموارد المقيدة أوقاتا إضافي ٣

زيادة الطاقة اإلنتاجية للموارد المقيدة ٤

٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١ تعديل تشكيلة اإلنتاج ٥

٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١ تخفيض زمن دورة اإلنتاج ٦

٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١ استخدام التكنولوجيا والتقنية الحديثة ٧

أخرى فضال أذكرها ٨

األداء التقليديــة األداء فــي ظــل بيئــة تتعــرض بعــض الوحــدات االقتصــادية إلــى بعــض مشــاكل أســاليب تقيــيم -١٥

الرجاء تحديد درجة أهمية كل نوع من وجهة نظر شركتك التصنيع الحديثة ، غير مهمغير مهم

جداجدا مهم جدا مهم جدا مهممهم محايدمحايد غير مهمغير مهم

٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١ عدم توافر معايير صحيحة لقياس األداء ١

٢ عـــدم قـــدرة المقـــاييس التقليديـــة علـــى تحفيـــز

حسين األداءالعاملين على تطوير وت٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١

٣ تركيــز المقــاييس التقليديــة علــى نتــائج األجــل

القصير فقط٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١

٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١ عدم مشاركة العاملين في وضع المعايير ٤

أخرى فضال أذكرها ٥

تسعى بعض الوحدات االقتصادية تصميم إطار لقياس وتقويم األداء طبقا لمفهوم المحاسبة علـى اإلنجـاز ، -١٦

الرجاء تحديد درجة أهمية كل نوع من وجهة نظر شركتك

حدد من وجهة نظرك أهمية كل مؤشر من المؤشرات التالية كأداة لتقييم األداء

غير مهمغير مهم جداجدا

مهم جدا مهم جدا مهممهم محايدمحايد غير مهمغير مهم

٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١ : : مقاييس األداء المرتبطة بالزمن -أوال

زمـــــن اإلنجـــــاز الكلـــــي = زمـــــن التشـــــغيل + زمـــــن الفحص + زمن النقل + زمن االنتظار

٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١

كفاءة دورة التصنيع = زمن التشغيل الفعلي / زمن اإلنجاز الكلي

٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١

٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١ زمن تجهيز اآلالت

٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١ زمن توقف اآلالت

مقاييس األداء المرتبطة -ثانيا بالمرونة

٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١

٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١ نتاجي بسرعةالقدرة على تغيير المزيج اإل

مقاييس األداء المرتبطة -ثالثا برقابة المخزون

٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١

٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١ معدل دوران المخزون من كل منتج

ــــواع ــــوع مــــن أن معــــدل دوران المخــــزون مــــن كــــل ن المواد الخام

٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١

٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١ مدة التخزين

اإلنتاج؛ ما مدى األهمية التي توليها شركتكم لكل معيار من عند اتخاذ قرار المفاضلة الختيار تشكيلة -١٧

معايير المفاضلة التالية : غير مهمغير مهم

جداجدا مهم جدا مهم جدا مهممهم محايدمحايد غير مهمغير مهم

٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١ أعلى ھامش ربح

٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١ أعلى صافي ربح

٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١ أقل تكلفة

٥٥ ٤٤ ٣٣ ٢٢ ١١ المواد المباشرة) –أعلى هامش إنجاز (المبيعات

وب آخر (رجاء ذكره)أسل