Direito Tributário - Gustavo César Souza Nascimento - 2

DIREITO TRIBUTRIOGustavo Csar Souza Nascimento

Belo Horizonte/MG

Direito Tributrio - Gustavo Csar Souza Nascimento

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2011

To the obvious truth that rights depend on government must be added a logical corollary, one rich with implications: rights cost money. Rights cannot be protected or enforced without public funding and support. This is just as true of old rights as of new rights (...). Both the right to welfare and the right to private property have public costs. The right to freedom of contract has public costs no less than the right to health care, the right to freedom of speech no less than the right to decent housing. All rights make claims upon the public treasury. (Stephen Holmes & Cass R. Sunstein. The Cost of Rights. Why Liberty Depends on Taxes. New York - London: W.W. Norton & Company, 1999, p. 15) A verdade bvia que os direitos dependem do governo deve ser adicionada ao corolrio lgico, com uma implicao: direitos custam dinheiro. Direitos no podem ser protegidos ou aplicados sem financiamento pblico e apoio. Isto to verdadeiro para os direitos antigos quanto para direitos novos (...). Ambos os direitos ao bem-estar e propriedade privada tm custos pblicos. O direito liberdade de contratar tem custos pblicos no menores do que o direito sade, assim como o direito liberdade de expresso em relao ao


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direito moradia digna. Todos os direitos necessitam do tesouro pblico. (Traduo livre)

Direito Tributrio como Ramo do Direito Pblico Por definio, o Direito um s, uno, indivisvel. Uma das mais antigas classificaes a que divide o Direito em Pblico e Privado.

Direito

Direito Pblico Interno Constitucional Administrativo Financeiro/ Tributrio Judicirio Penal Externo Internacional Interno

Direito Privado Externo Civil Comercial/ Empresarial Trabalho Internacional

O direito tributrio um ramo do direito pblico. O que caracteriza uma relao de direito pblico o fato de o Estado nela figurar na condio de Poder Pblico, isto , com supremacia. Nas relaes de direito pblico temos como principal caracterstica a desigualdade jurdica, ocupando o Estado posio juridicamente superior do particular (supremacia do interesse pblico sobre o interesse particular, desde que respeitados os direitos e garantias fundamentais). A ttulo exemplificativo, diversamente ocorre quando o Estado aluga um imvel de um particular.


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Para CASSONE1, o direito tributrio parte do Direito Financeiro que estuda as relaes jurdicas entre o Estado (fisco) e os particulares (contribuintes), no que concerne a instituio, arrecadao, fiscalizao e extino do tributo. direito autnomo, pois se rege por princpios e normas prprias. Relaciona-se principalmente com o Direito Constitucional, Civil, Penal e Administrativo. Introduo ao Direito Tributrio O ordenamento jurdico tributrio possui uma hierarquia. No seu topo encontra-se a Constituio Federal com todos os princpios2 como, por exemplo, o princpio da igualdade, da legalidade, da capacidade contributiva, da competncia tributria privativa etc. Logo abaixo temos o Cdigo Tributrio Nacional (CTN), Lei n. 5.172, de 25.10.1966, que contm as normas gerais aplicveis Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios. Seguindo a hierarquia, temos as normas ordinrias constitudas pelas leis ordinrias da Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, que criam os tributos. Por fim, h os atos legais chamados executrios3, uma vez que tornam exequveis as leis ordinrias, como os Decretos (chefe do Poder Executivo), as Portarias (ministros e secretrios de Governo), as Instrues Normativas, as Ordens de Servio (chefes das reparties).

1. Constituio Federal = princpios 2. CTN = normas gerais 3. Lei ordinria = enquanto norma, viabiliza a efetivao desses princpios e normas gerais detalhando as obrigaes e direitos dos contribuintes

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CASSONE, Vittorio. Direito Tributrio. So Paulo: Atlas, 2008, p. 12. Tambm conhecidos como fundamentos maiores. 3 So assim denominados porque no podem dispor diversamente do previsto nas leis.


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O Estado, visto como povo4, nao5 ou sociedade6 politicamente organizada, precisa de recursos suficientes para custear as suas despesas. Essas receitas, ento, podem ser divididas em7: a) originrias: pela utilizao dos bens que o Estado possui como qualquer outro sujeito privado; b) derivadas: prestaes patrimonais impostas aos cidados. A dvida pblica ocorre quando essas receitas so insuficientes para custear as despesas. As finanas pblicas compreende tudo aquilo que diz respeito atividade do Estado para obter, gerir e aplicar o numerrio necessrio para a realizao de seus fins. Para exigir tributos dos sujeitos passivos, a Constituio Federal de 1988 outorgou aos sujeitos ativos, Unio, Estados, DF e Municpios, a competncia tributria, isto , a faculdade de instiuir os tributos que a Constituio expressamente lhes atribuiu. Todavia, entre a Constituio Federal, que outorga competncia, e a lei de natureza impositiva (aquela que efetivamente obriga o sujeito passivo a pagar o tributo quando pratica o fato gerador) encontra-se a norma geral _ lei complementar _ cuja funo principal consiste em dirimir conflitos de competncia tributria entre os sujeitos ativos e dar a definio dos tributos e de suas espcies, dos fatos geradores dos impostos, das bases de clculo e dos contribuintes, entre outros conceitos e definies.

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Habitantes de uma localidade ou regio. Povo geralmente fixo num territrio ligado pela origem, tradio, lembranas, costumes, cultura, interesses, aspiraes comuns e, principalmente, pela lngua. 6 o conjunto de pessoas que vivem em certas faixas de tempo e espao, unidas pelo sentimento de conscincia de vida em grupo. 7 H outras classificaes existentes como, por exemplo, as receitas provisrias, e portanto no definitivas, advindas das caues, fianas, emprstimos, depsitos.


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Em relao competncia tributria, a nossa Carta Constitucional de 1988 consagrou o princpio do Federalismo8, ou seja, distribuiu entre as pessoas polticas (Unio, Estado, DF e Municpio) o poder de tributar. Esses recebem diretamente da Constituio as suas respectivas parcelas de competncia. Resslate-se que essa competncia tributvel indelegvel, instransfervel e irrenuncivel9. Somente ser competente para instituir e efetivamente cobrar uma taxa a pessoa poltica que detenha a competncia poltico-administrativa para realizar o ato de polcia ou prestar o servio pblico. Somente poder cobrar contribuio de melhoria a pessoa poltica que tenha realizado a obra pblica beneficiadora. Somente a pessoa poltica que concede o benefcio pode cobrar contribuio previdenciria do contribuinte.

Cdigo Tributrio Nacional A Lei n. 5.172/66, inicialmente de natureza ordinria, ganhou status de Lei Complementar10, por recepo da Constituio de 1967, sendo-lhe atribuda em seguida a denominao de Cdigo Tributrio Nacional (CTN) por fora do Ato Complementar n. 36/67. A Constituio Federal de 1988 o recepcionou como Lei Complementar por interpretao do art. 146 da Carta.

Fundamento Constitucional O Direito Tributrio fundamenta-se nos seguintes artigos da CF:

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Vide art. 60, 4, I. O que pode ocorrer a delegao da capacidade (e no competncia) tributria ativa, ou seja, a transferncia da funo de arrecadar ou fiscalizar tributos a outra pessoa jurdica de Direito Pblico. Exemplo muito comum o ITR, inclusive previsto nos arts. 153, 4, III e 158, II, da CF/88. 10 O Supremo Tribunal Federal (STF) reconheceu em acrdo unnime no RE 93.850-MG (20.05.1982) a natureza de Lei Complementar do CTN.


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a) 145 a 156 (Do Sistema Tributrio Nacional: dos Princpios Gerais, das Limitaes do Poder de Tributar, dos Impostos da Unio, dos Impostos dos Estados e do Distrito Federal, dos Impostos dos Municpios) b) 195 (financiamento da Seguridade Social) c) 212, 5 (financiamento da Educao Bsica) d) 239 e 240 (PIS, PASEP e Seguro Desemprego)

Fontes do Direito Tributrio Fonte seria o lugar onde buscamos a origem ou a causa das coisas. No Direito, como no podia deixar de ser, fonte a norma na qual nos baseamos, nos fundamentamos. Essa, no caso, a lei resultado de um processo legislativo. Art. 59. O processo legislativo compreende a elaborao de: I - emendas Constituio; II - leis complementares; III - leis ordinrias; IV - leis delegadas; V - medidas provisrias; VI - decretos legislativos; VII - resolues. Pargrafo nico. Lei complementar dispor sobre a elaborao, redao, alterao e consolidao das leis. (CF/88) O processo legislativo ocorre no mbito federal, estadual, distrital 11 e municipal.

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O Distrito Federal possui algumas peculiaridades: no pode ser divido em Municpios, mas possui as chamadas cidades satlites; possui Governador, Vice-Governador, Deputados Distritais e Cmara Legislativa; possui competncia para instituir tanto impostos estaduais quanto municipais.


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1. Constituio Federal

_ norma fundamental _ ato normativo originrio e inicial

2. Emendas constitucionais 3. Constituies estaduais 4. Lei complementar Lei ordinria Medida provisria Lei delegada 5. Decreto legislativo Resoluo legislativa 6. Decretos Regulamentos

_ atos normativos derivados _ atos normativos decorrentes _ atos normativos primrios gerais inovam a ordem jurdica _ atos normativos primrios particulares

_ atos normativos secundrios no inovam a ordem jurdica

7. Instrues ministeriais Portarias Instrues secretariais Circulares Ordens de servio etc. 8. Normas complementares

_ atos normativos em sentido estrito subordinados aos regulamentos

_

atos

normativos

especficos

ao

Direito

Tributrio1212

CTN: Art. 100. So normas complementares das leis, dos tratados e das convenes internacionais e dos decretos: I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; II - as decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio administrativa, a que a lei atribua eficcia normativa; III - as prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; IV - os convnios que entre si celebrem a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios.


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Dividem-se as fontes do Direito Tributrio em materiais e formais: Fontes materiais: exprimem situaes ou fatos tributrios que por si s considerados nada representam. Ex.: a renda, o patrimnio, a transmisso da propriedade, os servios, a importao, a exportao, a circulao, a distribuio, o consumo. Fontes formais: a legislao, pois o legislador sabendo da existncia desses fatos elabora a lei criando o IR, IPTU, ISS, ICMS etc.

Fontes formais13 primrias As fontes formais se dividem em primrias e secundrias. As fontes primrias so as contidas no art. 59 da CF/88, j mencionado, incluindo a prpria CF/88. a) Constituio Federal a mais importante fonte formal do Direito Tributrio. Essa superioridade normativa da Constituio traz a idia de uma lei fundamental, um pressuposto de validade de todo o ordenamento jurdico, encontrando-se no topo da pirmide jurdica, no podendo ser contrariada por nenhuma outra norma jurdica. No Brasil, o controle de constitucionalidade das leis ou dos atos normativos do Poder Pblico realizado pelo sistema difuso ou incidental, perante qualquer juiz ou tribunal, ou concentrado, diretamente no STF por meio de Adin ou ADC14. b) Emendas ConstituioPargrafo nico. A observncia das normas referidas neste artigo exclui a imposio de penalidades, a cobrana de juros de mora e a atualizao do valor monetrio da base de clculo do tributo. 13 A doutrina e a jurisprudncia no so fontes formais do Direito Tributrio. 14 Ao Direta de Inconstitucionalidade ou Ao Declaratria de Constitucionalidade.


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As emendas Constituio, ou leis constitucionais, modificam a Constituio e, nesse sentido, so normas constitucionais em sentido formal, situadas em patamar hierrquico superior s leis complementares, mas inferiores Constituio originria. Superado esse exame, as leis constitucionais integram-se Constituio e passam a ocupar o mesmo nvel hierrquico. Todavia, as emendas Constitucionais no podem alterar qualquer dispositivo previsto na Carta Magna, pois, em nosso sistema jurdico, h as clusulas ptreas que esto proibidas de serem alteradas ou suprimidas por qualquer processo legislativo15. Assim, no pode haver emenda tendente a abolir: _ forma federativa do Estado _ voto direto, secreto, universal e peridico16 _ a separao dos Poderes _ direitos e garantias individuais c) Leis complementares Diante dessa supremacia da Constituio, sempre haver a necessidade de compatibilidade das normas jurdicas, ou seja, as normas situadas em grau inferior somente tero validade se forem compatveis com as normas de grau superior. Por isso dizemos constitucionais, aquelas normas compatveis com a Constituio, e inconstitucionais, aquelas que contrariem de modo frontal ou direto a Constituio17. As Leis Complementares so hierarquicamente superiores s leis ordinrias, desde quando estas devam observar as diretrizes de uma Lei Complementar. Todavia, nos casos em que normatizem campo material exclusivo, no h que se falar em hierarquia entre Lei Complementar e Lei Ordinria.

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Note que no pode haver a supresso, mas o alargamento de suas garantias perfeitamente constitucional e possvel. 16 O voto obrigatrio no clusula ptrea. 17 Caso afrontem a CF/88 de modo indireto, sero consideradas ilegais.


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Para melhor entendimento, CASSONE18 d o seguinte exemplo: _ o art. 146 da CF/88 determina que cabe LC dispor sobre conflitos de competncia, estabelecer normas gerais em matria tributria etc. Diante dessas diretrizes, deve a Lei Ordinria obedecer e considerar o disposto na LC. _ j quando uma Lei Federal regula a atualizao monetria dos tributos, de competncia da Unio, no h norma geral a obedecer ou a levar em considerao. O que distingue normalmente uma Lei Complementar e uma Lei Ordinria o seu quorum de aprovao no Poder Legislativo. A LC deve ser aprovada por maioria absoluta da Casa legislativa, enquanto a Lei Ordinria preciso a maioria simples dos presentes, desde que presente pelo menos a metade da composio da Casa19. Art. 47. Salvo disposio constitucional em contrrio, as deliberaes de cada Casa e de suas Comisses sero tomadas por maioria dos votos, presente a maioria absoluta de seus membros. Art. 69. As leis complementares sero aprovadas por maioria absoluta. Segundo IVES GANDRA20, h duas espcies de Lei Complementar: _ LC federal quanto origem e destinao. Art. 148. A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimos compulsrios: I - para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia;18 19

CASSONE, cit., p. 26. H ainda a chamada maioria qualificada para casos especiais como, por exemplo, para a aprovao de Emenda Constitucional que requerido 3/5 dos votos das duas Casas do Congresso Nacional em 2 turnos de votao (art. 60, 2, da CF/88). 20 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Sistema Tributrio na Constituio de 1988. So Paulo: Saraiva, p. 83.


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II - no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b". Pargrafo nico. A aplicao dos recursos provenientes de emprstimo compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio. _ LC federal quanto origem e nacional quanto destinao21. Art. 146. Cabe lei complementar: I - dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios; II - regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar; III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre: ... d) Leis ordinrias So elaboradas pelo Poder Legislativo da Unio (Congresso Nacional), dos Estados (Assemblias Legislativas), do Distrito Federal (Cmara Legislativa) e dos Municpios (Cmara dos Vereadores) de acordo com a competncia material outorgada pela Constituio Federal. So as que criam os tributos, porm, excepcionalmente e dependente da CF/88, a LC tambm poder criar tributos (IGF, emprstimos compulsrios e impostos residuais). Sua aprovao depende de maioria simples.

Lei Complementar versus Lei Ordinria21

No exemplo, os destinatrios so a Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios.


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uma Lei Ordinria poderia revogar uma LC? e) Leis delegadas So equiparadas lei ordinria, diferindo desta apenas na forma de elaborao. Assim, so elaboradas pelo Presidente da Repblica (Poder Executivo) aps solicitao de delegao ao Congresso Nacional (Poder Legislativo) que a concede por meio de Resoluo, especificando o contedo e os termos de seu exerccio. Possuem o mesmo nvel hierrquico das Leis Ordinrias. Art. 68. As leis delegadas sero elaboradas pelo Presidente da Repblica, que dever solicitar a delegao ao Congresso Nacional. 1 - No sero objeto de delegao os atos de competncia exclusiva do Congresso Nacional, os de competncia privativa da Cmara dos Deputados ou do Senado Federal, a matria reservada lei complementar, nem a legislao sobre: I - organizao do Poder Judicirio e do Ministrio Pblico, a carreira e a garantia de seus membros; II - nacionalidade, cidadania, direitos individuais, polticos e eleitorais; III - planos plurianuais, diretrizes oramentrias e oramentos. 2 - A delegao ao Presidente da Repblica ter a forma de resoluo do Congresso Nacional, que especificar seu contedo e os termos de seu exerccio. f) Medidas provisrias


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No exatamente igual lei, mas tem fora de lei. um conceito hbrido, pois editada pelo Poder Executivo e entregue ao Congresso Nacional, ou seja, sua origem um ato administrativo em sentido amplo e sui generis22. Art. 62. Em caso de relevncia e urgncia, o Presidente da Repblica poder adotar medidas provisrias, com fora de lei, devendo submet-las de imediato ao Congresso Nacional. 1 vedada a edio de medidas provisrias sobre matria: I - relativa a: a) nacionalidade, cidadania, direitos polticos, partidos polticos e direito eleitoral; b) direito penal, processual penal e processual civil; c) organizao do Poder Judicirio e do Ministrio Pblico, a carreira e a garantia de seus membros; d) planos plurianuais, diretrizes oramentrias, oramento e crditos adicionais e suplementares, ressalvado o previsto no art. 167, 3; II - que vise a deteno ou seqestro de bens, de poupana popular ou qualquer outro ativo financeiro; III - reservada a lei complementar; IV - j disciplinada em projeto de lei aprovado pelo Congresso Nacional e pendente de sano ou veto do Presidente da Repblica. 2 Medida provisria que implique instituio ou majorao de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, s produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada. 3 As medidas provisrias, ressalvado o disposto nos 11 e 12 perdero eficcia, desde a edio, se no forem convertidas em lei no22

A Emenda Constitucional n. 32 de 11.09.2001 alterou radicalmente o art. 62 da CF/88 que trata da Medida Provisria (MP).


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prazo de sessenta dias, prorrogvel, nos termos do 7, uma vez por igual perodo, devendo o Congresso Nacional disciplinar, por decreto legislativo, as relaes jurdicas delas decorrentes. [...] 6 Se a medida provisria no for apreciada em at quarenta e cinco dias contados de sua publicao, entrar em regime de urgncia, subseqentemente, em cada uma das Casas do Congresso Nacional, ficando sobrestadas, at que se ultime a votao, todas as demais deliberaes legislativas da Casa em que estiver tramitando. 7 Prorrogar-se- uma nica vez por igual perodo a vigncia de medida provisria que, no prazo de sessenta dias, contado de sua publicao, no tiver a sua votao encerrada nas duas Casas do Congresso Nacional. 8 As medidas provisrias tero sua votao iniciada na Cmara dos Deputados. [...] 10. vedada a reedio, na mesma sesso legislativa, de medida provisria que tenha sido rejeitada ou que tenha perdido sua eficcia por decurso de prazo. 11. No editado o decreto legislativo a que se refere o 3 at sessenta dias aps a rejeio ou perda de eficcia de medida provisria, as relaes jurdicas constitudas e decorrentes de atos praticados durante sua vigncia conservar-se-o por ela regidas. 12. Aprovado projeto de lei de converso alterando o texto original da medida provisria, esta manter-se- integralmente em vigor at que seja sancionado ou vetado o projeto.


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g) Decretos legislativos Os Tratados, Convenes e Atos Internacionais, firmados pelo Presidente da Repblica, devem ser submetidos apreciao do Congresso Nacional que se pronunciar por meio de Decreto Legislativo que no est sujeito a sano presidencial. Art. 98. Os tratados e as convenes internacionais revogam ou modificam a legislao tributria interna, e sero observados pela que lhes sobrevenha. (CTN) O STF firmou entendimento de que o Tratado Internacional quando introduzido no direito interno possui o mesmo nvel hierrquico de uma Lei Ordinria. h) Resolues Citamos anteriormente as Resolues quando o Congresso Nacional concede delegao ao Presidente da Repblica. Para o Direito Tributrio, importante so as Resolues do Senado Federal. Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: I - ... II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior; ... 2. O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte: ...


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IV - resoluo do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da Repblica ou de um tero dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecer as alquotas aplicveis s operaes e prestaes, interestaduais e de exportao; V - facultado ao Senado Federal: a) estabelecer alquotas mnimas nas operaes internas, mediante resoluo de iniciativa de um tero e aprovada pela maioria absoluta de seus membros; b) fixar alquotas mximas nas mesmas operaes para resolver conflito especfico que envolva interesse de Estados, mediante resoluo de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois teros de seus membros;

Fontes formais secundrias So de menor importncia, pois viabilizam os comandos das fontes primrias. a) Decretos e regulamentos So expedidos pelo Chefe do Poder Executivo para fiel execuo das leis possuindo um reduzido campo institucional em relao criao de obrigaes acessrias, tais como modelos de documentos fiscais. Possuem, todavia, certa margem de discricionariedade para, sem inovar a ordem jurdica, possibilitar a atuao da Administrao Pblica e dar executoriedade lei. Art. 84. Compete privativamente ao Presidente da Repblica: ... IV - sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, bem como expedir decretos e regulamentos para sua fiel execuo;


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Excepcionalmente, a CF/88 permite ao Poder Executivo, por meio de Decreto e sob determinadas condies e limites previstos em lei, alterar as alquotas dos impostos: importao, exportao, IPI e IOF. Os Decretos so geralmente utilizados para nomeao, aposentadoria, desapropriao, abertura de crdito, cesso de uso de imvel, indulto, perda de nacionalidade etc. b) Instrues ministeriais Art. 87. Os Ministros de Estado sero escolhidos dentre brasileiros maiores de vinte e um anos e no exerccio dos direitos polticos. Pargrafo nico. Compete ao Ministro de Estado, alm de outras atribuies estabelecidas nesta Constituio e na lei: I - exercer a orientao, coordenao e superviso dos rgos e entidades da administrao federal na rea de sua competncia e referendar os atos e decretos assinados pelo Presidente da Repblica; II - expedir instrues para a execuo das leis, decretos e regulamentos; Ocupa posio hierrquica abaixo dos Decretos e Regulamentos. c) Circulares, ordens de servio e outros da mesma natureza So atos administrativos emitidos pelos chefes dos departamentos ou sees. A denominao pode variar em acordo com cada entidade. d) Normas complementares Art. 100. So normas complementares das leis, dos tratados e das convenes internacionais e dos decretos:


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I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; II - as decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio administrativa, a que a lei atribua eficcia normativa; III - as prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; IV - os convnios que entre si celebrem a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios. Pargrafo nico. A observncia das normas referidas neste artigo exclui a imposio de penalidades, a cobrana de juros de mora e a atualizao do valor monetrio da base de clculo do tributo.

Notas: Multa: punio ou sano pecuniria, dotada de compulsoriedade, instituda por meio de lei, em face do descumprimento de obrigaes tributrias, principais ou acessrias. Juros: so um plus, exigvel pelo credor a fim de se ressarcir daquilo que est deixando de lucrar, em virtude do atraso do devedor no pagamento da quantia. uma remunerao do capital. Se houve impontualidade no pagamento, o credor fica impedido de aplicar seus recursos em alguma atividade remuneratria de seu capital. No h juros de natureza punitiva, mas meramente compensatria. Correo monetria: a atualizao do valor, como mecanismo de proteo a processo inflacionrio. No significa acrscimo. A aplicao de um ndice de correo monetria, baseado na inflao mdia, um elemento neutro sobre o valor de uma dvida, no proporcionando aumento real nem lhe diminuindo o valor.


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TRIBUTO O art. 3 do CTN dispe que: Art. 3 Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Explicando: 1. prestao pecuniria: dinheiro ou cujo valor se possa exprimir em moeda (autorizao para o uso de indexadores). Ressalte-se que o art. 156, inciso XI, do CTN permite a extino do crdito tributrio por meio de dao em pagamento de bens imveis, na forma e condies estabelecidas em lei. 2. prestao compulsria: obrigatrio, no contratual, no voluntria, no facultativa. No h que optar pelo pagamento do tributo, mas a ele se submeter. 3. prestao diversa de sano, isto , no multa: no sano a ato ilcito. A multa a penalidade cobrada pelo descumprimento de uma obrigao tributria, com carter de sano23. a reao do Direito ao comportamento devido que no tenha sido realizado. Esse elemento distingue um tributo da multa tributria.

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Ementa do RE 94.001-SP, STF, Pleno, Min, Moreira Alves: Acrscimo de 200% do imposto imobilirio sobre imveis onde haja construes irregulares. Acrscimo que configura sano a ato ilcito administrativo. O art. 3 do CTN no admite que se tenha como tributo prestao pecuniria compulsria que constitua sano de ato ilcito. O que implica dizer que no permitido, em nosso sistema tributrio, que se utilize de um tributo com a finalidade extrafiscal de se penalizar a ilicitude. Tributo no multa, nem pode ser usado como se fosse. Se o Municpio quer agravar a punio de quem constri irregularmente, cometendo ilcito administrativo, que se crie ou agrave multas com essa finalidade. O que no pode _ por ser contrrio ao art. 3 do CTN, e, conseqentemente, por no se incluir no poder de tributar que a Constituio Federal lhe confere _ criar adicional de tributo para fazer as vezes de sano pecuniria de ato ilcito.


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4. prestao instituda por lei: princpio da legalidade (Estado de Direito). A lei o instrumento idneo criao de tributos24. 5. prestao cobrada por lanamento: ato vinculado e no discricionrio. Pelo lanamento quantifica-se e qualifica-se a obrigao tributria25. Nota: As caues em dinheiro exigidas pela Administrao Pblica como garantia admisso em processo licitatrio, definidas em lei, no so tributos. O art. 5 do CTN enumera que: Art. 5 Os tributos so impostos, taxas e contribuies de melhoria. Todavia, por interpretao da Constituio Federal de 1988, o Supremo Tribunal Federal entendeu que o Sistema Tributrio Brasileiro possui 5, e no 3, espcies de tributos:

Tributo 1. Impostos 2. Taxas 3. Contribuio

Destinao Custeio CF/88 Despesas gerais. 145, I Exerccio do poder de polcia; ou do 145,II servio pblico, potencial ou efetivo. de Obra pblica. 145, III

melhoria 4. Contribuies Destinao constitucional especfica. 149 4.1 Contribuies Salrio-educao (212, 5), 149 sociais gerais PIS/PASEP (239) 4.2 Contribuies Custeio da seguridade sociais 4.3 CIDE (previdencirias, social 195

assistenciais, e

Funrural, SAT) Interveno no domnio econmico do 149 combustveis etc.). CREA, OAB etc.

setor correspondente (AFRMM, Cide 177, 4 4.4 Profissionais24 25

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Vide art. 150, I, da CF/88. Vide art. 142 do CTN.


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4.5 Econmicas Sindipeas, Sinduscom etc. 149 4.6 Iluminao Pblica Servio de iluminao pblica 149-A 4.7 Servio social Sesi, Senai, Senac, Sesc e outras da 240 sindical 5. mesma natureza. Emprstimos Conforme destinao constitucional. 148

compulsrios Desmembrando as espcies: 1. Impostos 1.1 . Unio (art. 153, CF/88) 1.1.1. importao de produtos estrangeiros (II) 1.1.2. exportao de produtos nacionais ou nacionalizados (IE) 1.1.3. renda e proventos de qualquer natureza (IR) 1.1.4. produtos industrializados (IPI) 1.1.5. operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios (IOF) 1.1.6. propriedade territorial rural (ITR) 1.1.7. grandes fortunas (IGF) 1.1.8. extraordinrios de guerra (IEG art. 154, II, CF/88) 1.1.9. impostos residuais (art. 154, I, CF/88) 1.2. Estados e DF (art. 155, CF/88)

1.2.1. transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos (ITCD) 1.2.2. operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao (ICMS) 1.2.3. propriedade de veculos automotores (IPVA) 1.3. Municpios e DF (art. 156, CF/88)


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1.3.1. propriedade predial e territorial urbana (IPTU) 1.3.2. transmisso inter vivos, por ato oneroso, de bens imveis e de direitos reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem como cesso de direitos a sua aquisio (ITBI) 1.3.3. servios de qualquer natureza (ISS)

2. Taxas (art. 145, II, CF/88) 2.1. 2.2. de polcia de servios

3. Contribuies de Melhoria (art. 145, III, CF/88)

4. Emprstimos Compulsrios (art. 148, CF/88) 4.1. por calamidade ou guerra externa (art. 148, I, CF/88) 4.2. por investimento pblico urgente e de relevncia nacional (art. 148, II, CF/88)

5. Contribuies 5.1. Sociais 5.1.1. de seguridade social (arts. 195 e 239, CF/88) 5.1.2. outras sociais ou sociais gerais (arts. 212, 5, e 240, CF/88) 5.2. de interesse das categorias profissionais ou econmicas (arts. 8, IV, parte final e 149, CF/88) 5.3. de interveno no domnio econmico CIDE (arts. 149 e 177, 4, CF/88)


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5.3.1. relativa s atividades de importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados e lcool combustvel CIDEcombustveis (art. 177, 4, CF/88) 5.3.2. outras CIDE (art. 149, CF/88) 5.4. para o custeio do servio de iluminao pblica CIP (art. 149-A, CF/88)

Tributo vinculado e no vinculado Uma outra classificao para os tributos separ-los em: _ vinculados: so aqueles cujo fato gerador alguma atividade especfica do Estado relativa ao contribuinte. Pressupe uma atuao estatal (taxas e contribuies de melhoria). _ no vinculados: so aqueles cujo fato gerador no nenhuma atividade especfica do Estado direcionada ao contribuinte. Baseia-se na manifestao de capacidade econmica do contribuinte, no na realizao ou disponibilizao de uma atividade estatal especfica a ele direcionada. No h uma atuao estatal especfica (impostos) Natureza jurdica Art. 4 A natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo fato gerador da respectiva obrigao, sendo irrelevantes para qualificla: I - a denominao e demais caractersticas formais adotadas pela lei; II - a destinao legal do produto da sua arrecadao.


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Nem sempre a lei que institui o tributo nomeia-o corretamente, pois, do ponto de vista jurdico, vale o que o tributo (exao) efetivamente na sua essncia.

FGTS: As disposies do Cdigo Tributrio Nacional no se aplicam s contribuies para o FGTS. (Smula STJ n 353) IMPOSTOS O imposto, espcie de tributo, assim definido no CTN: Art. 16. Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte. A inexistncia de contraprestao por parte do Estado, seja Unio, Estados, DF ou Municpios, em favor da pessoa obrigada ao pagamento do imposto, o aspecto que distingue o imposto das outras espcies tributrias. Devido a essa caracterstica um tributo unilateral. Esse aspecto reforado pela CF/88: Art. 167. So vedados: ... IV - a vinculao de receita de impostos a rgo, fundo ou despesa, ressalvadas a repartio do produto da arrecadao dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinao de recursos para as aes e servios pblicos de sade, para manuteno e desenvolvimento do ensino e para realizao de atividades da administrao tributria, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, 2, 212 e 37, XXII, e a prestao de garantias s operaes de crdito por antecipao de receita, previstas no art. 165, 8, bem como o disposto no 4 deste artigo; ...


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4. permitida a vinculao de receitas prprias geradas pelos impostos a que se referem os arts. 155 e 156, e dos recursos de que tratam os arts. 157, 158 e 159, I, a e b, e II, para a prestao de garantia ou contragarantia Unio e para pagamento de dbitos para com esta. Classificao a) Imposto pessoal Pessoal o imposto que estabelece diferenas tributrias em funo das condies prprias do contribuinte, tal como ocorre com o IRPF, em que a legislao considera para fins de dedues pessoais o nmero de dependentes, as despesas com educao, mdicos etc. Art. 145. ... 1 - Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte. V-se que a previso de deduo na legislao do IR tem fundamento constitucional. b) Imposto real Real o imposto que incide sobre o patrimnio em geral, sem levar em conta os aspectos pessoais do contribuinte como, por exemplo, o ITR, o IPVA, o IPTU. c) Imposto direto


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Caracteriza-se quando numa s pessoa renem-se as condies de contribuinte de direito26 e contribuinte de fato27. Exemplo so o IRPF, IRPJ e IPTU. d) Imposto indireto Indireto o imposto que comporta na operao dualidade de pessoas: contribuinte de direito ou sujeito passivo direto e contribuinte de fato ou sujeito passivo indireto. Esse fenmeno da transferncia do nus do tributo tambm chamado de transladao ou repercusso. Exemplo so o IPI e o ICMS. e) Imposto proporcional o imposto que tem alquota nica, incidente sobre o valor tributvel, em que o montante do tributo variar proporcionalmente em funo do valor tributvel. f) Imposto progressivo Progressivo o imposto que, tendo 2 ou mais alquotas, o montante do imposto varie desproporcionalmente em funo do valor tributvel, ou seja, o tributo vai aumentando desproporcionalmente. A desproporcionalidade da tributao, em funo do valor tributvel, o que diferencia a progressividade da proporcionalidade. Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre: ... III - renda e proventos de qualquer natureza; ... 2 - O imposto previsto no inciso III:

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Aquele que responsvel pela obrigao tributria, ou seja, que responsvel pelo pagamento do tributo. 27 Aquele que suporta o nus do imposto.


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I - ser informado pelos critrios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei;28 Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre: I - propriedade predial e territorial urbana; ... 1 Sem prejuzo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, 4, inciso II, o imposto previsto no inciso I poder: I - ser progressivo em razo do valor do imvel; e II - ter alquotas diferentes de acordo com a localizao e o uso do imvel.29 A progressividade no nosso ordenamento tem aplicao sobretudo nos impostos que mais diretamente tendem a adequar-se capacidade contributiva do cidado. g) Imposto fixo Fixo o imposto cujo valor estabelecido desde logo, sem levar em considerao a alquota e a base de clculo. Exemplos: _ R$ 30,00 por kg _ R$ 50,00 por metro _ R$ 50,00 de ICMS por unidade h) Imposto monofsico Monofsico ou de incidncia nica o imposto, em que, na ocorrncia de sucessivas operaes no ciclo econmico (insumo, produo, circulao), a legislao prev uma nica incidncia.

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Fundamento constitucional para a tabela progressiva do IRPF. Dessa maneira, o Municpio pode determinar que a alquota do IPTU de 1% para imveis cujo valor venal de R$ 100.000,00; 2% para imvel cujo valor venal de R$ 100.000,01 a R$ 200.000,00; e 2,5% para imvel cujo valor venal superior a R$ 200.000,00.


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Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuzo do previsto no art. 195, 6, relativamente s contribuies a que alude o dispositivo. ... 4 A lei definir as hipteses em que as contribuies incidiro uma nica vez. i) Imposto plurifsico Plurifsico o imposto que incide sobre vrias fases, etapas ou operaes seqenciais, at chegar ao consumidor final. j) Imposto cumulativo o imposto que incide em cada operao tributvel, em que no prevista compensao, deduo ou abatimento, em relao operao anterior. Exemplo so o IOF e o ITBI. k) Imposto no cumulativo No cumulativo o imposto a que a norma prev compensao, abatimento ou deduo do valor do tributo pago ou devido na operao anterior, de conformidade com o disposto no Sistema Constitucional Tributrio. Exemplo so IPI e ICMS. l) Imposto regulatrio ou extrafiscal


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A sua finalidade no arrecadatria, mas sim regular alguma atividade da economia, incentivando ou onerando. Geralmente incide sobre o comrcio exterior, na importao e exportao. Exemplos: II, IE, IPI e IOF. m) Imposto seletivo Seletivo o imposto que incide sobre certos produtos, mercadorias ou servios, que se destacam dos outros pela sua qualidade

TAXAS Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes tributos: ... II - taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio; ... 2 - As taxas no podero ter base de clculo prpria de impostos. (CF/88) Art. 77. As taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, tm como fato gerador o exerccio regular do poder de polcia, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto sua disposio. Pargrafo nico. A taxa no pode ter base de clculo ou fato gerador idnticos aos que correspondam a impsto nem ser calculada em funo do capital das emprsas. (CTN)


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Exerccio do poder de polcia O CTN assim conceitua: Art. 78. Considera-se poder de polcia atividade da administrao pblica que, limitando ou disciplinando direito, intersse ou liberdade, regula a prtica de ato ou absteno de fato, em razo de intresse pblico concernente segurana, higiene, ordem, aos costumes, disciplina da produo e do mercado, ao exerccio de atividades econmicas dependentes de concesso ou autorizao do Poder Pblico, tranqilidade pblica ou ao respeito propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. Pargrafo nico. Considera-se regular o exerccio do poder de polcia quando desempenhado pelo rgo competente nos limites da lei aplicvel, com observncia do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionria, sem abuso ou desvio de poder.

H uma srie de atividades sujeitas ao poder de polcia, porm teremos de distinguir entre o exerccio de poder de polcia geral, que atinge toda a coletividade e custeado pelos impostos, e o exerccio de poder de polcia especfico30, passvel de tributao por taxas. A incidncia da taxa ocorre quando podemos identificar uma contraprestao imediata e especfica em benefcio do contribuinte, ou seja, quando individualizada a atuao estatal em favor do contribuinte31. Exemplos:30 31

_ exerce censura sobre filmes, propagandas

Tambm chamado de singular ou individualizado. Este o que estudaremos nessa seo. Esse proveito particular individualizado do contribuinte no identificado quando se trata de um imposto. Essa seria a maior diferena entre o imposto e a taxa.


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_ afere pesos e medidas _ exige licena para abertura de estabelecimentos comerciais

Utilizao efetiva de servios pblicos Art. 79. Os servios pblicos a que se refere o artigo 77 consideramse: I - utilizados pelo contribuinte: a) efetivamente, quando por ele usufrudos a qualquer ttulo; b) ... II - especficos, quando possam ser destacados em unidades autnomas de interveno, de unidade, ou de necessidades pblicas; III - divisveis, quando suscetveis de utilizao, separadamente, por parte de cada um dos seus usurios. (CTN) Assim, para que se possa exigir taxa dessa espcie, h necessidade de o servio pblico ser utilizado efetivamente pelo contribuinte, seja a que ttulo for, isto , haver de ter dois requisitos cumulativos: _ utilizao efetiva: quando possam ser destacados em unidades autnomas de interveno, de utilidade ou de necessidade pblica. Exemplos: obteno de um alvar, ou de uma certido, ou de um porte de arma. _ divisvel: quando suscetveis de utilizao, separadamente, por parte de cada um dos usurios. Exemplos: os mesmos acima.

Utilizao potencial de servios pblicos


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Art. 79. Os servios pblicos a que se refere o artigo 77 consideramse: I - utilizados pelo contribuinte: a) ... b) potencialmente, quando, sendo de utilizao compulsria, sejam postos sua disposio mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento; Tomemos como exemplo o servio pblico de gua e esgoto. A gua est ali disposio do contribuinte, bastando abrir a torneira. Quanto ao esgoto, idem. A atividade administrativa em efetivo funcionamento averigua-se pela existncia da gua e pela manuteno da rede. Por isso, mesmo que o contribuinte no venha a utilizar esse servio, o CTN32 dispe que, no caso, o uso obrigatrio, ou seja, pressume-se que o servio pblico esteja sendo utilizado pelo contribuinte. A manuteno justifica a cobrana do preo mnimo, quando o servio (gua e esgoto) no efetivamente utilizado pelo contribuinte. Isso fundamentado quando a CF/88 diz que a taxa tambm exigvel quando o servio potencialmente posto disposio do contribuinte. CASSONE cita em nota33 o RE 150.507-9/SP que o STF examinou um caso de explorao do servio da rede coletora de esgoto que havia sido concedido a entidade de direito privado no Municpio de Marlia/SP. A empresa queria cobrar dos moradores em contrapartida pela instalao da rede nas ruas em que residiam. O STF entendeu que por ser obra pblica, seu custo s poderia ser suportado por meio da contribuio de melhoria, no caso no utilizada. Indeferiram a cobrana e afirmaram que o usurio possui o dever to somente de pagar a taxa ou a tarifa correspondente ao servio posto sua disposio.

Taxa e preo pblico (ou tarifa)32 33

Complementando a CF/88. CASSONE, cit., p. 64.


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Os servios gerais e indivisveis no podem, de modo nenhum, ser remunerados nem por taxa nem por tarifa. A nica forma de custear os servios gerais e indivisveis com as receitas gerais do Estado, especialmente as decorrentes de impostos. Todas as diferenas entre taxas e preos pblicos decorrem do fato de que taxa tributo e preo pblico no tributo. Segundo a CF, a taxa espcie tributria, s podendo ser instituda por lei pela pessoa poltica competente34 em razo do exerccio do poder de polcia ou da prestao de servios pblicos especficos e divisveis. J os preos pblicos, a CF35 fala em poltica tarifria referindo-se aos servios pblicos delegados por concesso ou permisso, servios esses que tambm so pblicos, especficos e divisveis, tal como exigido para as taxas. Para a distino entre as figuras, ressalte-se que todo servio pblico essencial soberania do Estado36 pode ser custeado por taxas, as quais, em relao aos preos pblicos, em tese, apresentam menor custo e, portanto, menor nus ao sujeito passivo. o aspecto distintivo central que a taxa compulsria (lei), enquanto o preo pblico advm da contratao, que facultativa;

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Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios. Art. 175. Incumbe ao Poder Pblico, na forma da lei, diretamente ou sob regime de concesso ou permisso, sempre atravs de licitao, a prestao de servios pblicos. Pargrafo nico. A lei dispor sobre: I - o regime das empresas concessionrias e permissionrias de servios pblicos, o carter especial de seu contrato e de sua prorrogao, bem como as condies de caducidade, fiscalizao e resciso da concesso ou permisso; II - os direitos dos usurios; III - poltica tarifria; IV - a obrigao de manter servio adequado. 36 Servio pblico esse constitucionalmente indelegvel e desde que se enquadre na definio de taxa dada pela CF/88.35


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servios pblicos que atendam aos imperativos da segurana nacional ou a relevante interesse coletivo, executveis diretamente pelo Estado 37, tal como o servio judicirio, cartrios, polcia, bombeiros etc., em vista da compulsoriedade do uso institudo pela lei, sujeitam-se cobrana de taxas, cujo regime jurdico de direito pblico, ou seja, uma relao de subordinao. servios delegados, por concesso ou permisso, por serem executados indiretamente pelo Estado, mesmo continuando a ser identificados como servios pblicos, deixam de ter a qualidade de essenciais ao interesse pblico, passando a serem regidos pelo direito privado, em que, em vista da relao de coordenao entre as partes (e no subordinao), a contratao facultativa, da estarem sujeitos a preo pblico ou tarifa. Na prtica, nem sempre fcil distinguir quando se trata de taxa ou tarifa ou preo pblico, e os Tribunais tambm entram em conflito na matria.

Taxa Regime jurdico legal Regime jurdico de Direito Tributrio No h autonomia da

Preo Pblico (Tarifa) Regime jurdico contratual Regime jurdico de

Direito

Administrativo vontade Decorre da autonomia da vontade ( facultativo) Admite resciso utilizao S a utilizao

(cobrana compulsria) No admite resciso Pode ser cobrada por

efetiva

enseja

potencial do servio Cobrana no proporcional

cobrana Cobrana proporcional utilizao

utilizao Sujeita aos princpios tributrios No sujeito aos princpios tributrios Custeio de servios pblicos Remunera servios pblicos prestados fundamentais, prestados diretamente indiretamente pelo Estado (por meio pelo Estado de concesso ou permisso)

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Art. 173. Ressalvados os casos previstos nesta Constituio, a explorao direta de atividade econmica pelo Estado s ser permitida quando necessria aos imperativos da segurana nacional ou a relevante interesse coletivo, conforme definidos em lei.


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CONTRIBUIO DE MELHORIA Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes tributos: ... III - contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas. (CF/88)

Art. 81. A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, instituda para fazer face ao custo de obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acrscimo de valor que da obra resultar para cada imvel beneficiado. Art. 82. A lei relativa contribuio de melhoria observar os seguintes requisitos mnimos: I - publicao prvia dos seguintes elementos: a) memorial descritivo do projeto; b) oramento do custo da obra; c) determinao da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuio; d) delimitao da zona beneficiada; e) determinao do fator de absoro do benefcio da valorizao para toda a zona ou para cada uma das reas diferenciadas, nela contidas; ... 1 A contribuio relativa a cada imvel ser determinada pelo rateio da parcela do custo da obra a que se refere a alnea c, do inciso I, pelos imveis situados na zona beneficiada em funo dos respectivos fatores individuais de valorizao. 2 Por ocasio do respectivo lanamento, cada contribuinte dever ser notificado do montante da contribuio, da forma e dos prazos de


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seu pagamento e dos elementos que integram o respectivo clculo. (CTN)

EMPRSTIMOS COMPULSRIOS Nada mais do que um emprstimo 38 que deve ser feito obrigatoriamente pelos contribuintes eleitos pela norma impositiva. Art. 148. A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimos compulsrios: I - para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia; II - no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b". Pargrafo nico. A aplicao dos recursos provenientes de emprstimo compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio. (CF/88) CONTRIBUIES O art. 149 da CF/88 dispe sobre as diversas contribuies, com excluso da contribuio de melhoria, que outra espcie tributria: Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas, observado o disposto nos arts. 146, III,

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Emprstimo, por definio, um contrato celebrado entre as partes mediante vontade. O emprstimo compulsrio pressupe a supresso da vontade, ou seja, uma prestao pecuniria compulsria, conforme o art. 3 do CTN, correspondendo a um verdadeiro tributo restituvel.


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e 150, I e III, e sem prejuzo do previsto no art. 195, 6, relativamente s contribuies a que alude o dispositivo. 1 Os Estados, o Distrito Federal e os Municpios instituiro contribuio, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefcio destes, do regime previdencirio de que trata o art. 40, cuja alquota no ser inferior da contribuio dos servidores titulares de cargos efetivos da Unio. ... 4 A lei definir as hipteses em que as contribuies incidiro uma nica vez.

Contribuies sociais destinadas Seguridade Social Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais: ... 4 - A lei poder instituir outras fontes destinadas a garantir a manuteno ou expanso da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I. (CF/88) Ressalte-se que as contribuies sociais sero institudas por meio de lei ordinria. Nota: o 7 do art. 195 da CF/88 prev uma iseno39 entidades beneficentes de assistncia social:

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Adiante veremos que trata-se no de uma iseno, mas sim de uma imunidade que decorrente da CF.


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7 - So isentas de contribuio para a seguridade social as entidades beneficentes de assistncia social que atendam s exigncias estabelecidas em lei. a Lei n. 11.457/07 criou a Secretaria da Receita Federal do Brasil com a capacidade (e no competncia) de arrecadar essa espcie tributria.

Contribuio de interveno no domnio econmico (CIDE) A receita decorrente de tais contribuies deve ser destinada aos fins da interveno a que foi proposta, previstos na CF/88 (combustveis), ou em lei (demais CIDEs). Art. 177. Constituem monoplio da Unio: I - a pesquisa e a lavra das jazidas de petrleo e gs natural e outros hidrocarbonetos fluidos; II - a refinao do petrleo nacional ou estrangeiro; III - a importao e exportao dos produtos e derivados bsicos resultantes das atividades previstas nos incisos anteriores; IV - o transporte martimo do petrleo bruto de origem nacional ou de derivados bsicos de petrleo produzidos no Pas, bem assim o transporte, por meio de conduto, de petrleo bruto, seus derivados e gs natural de qualquer origem; V - a pesquisa, a lavra, o enriquecimento, o reprocessamento, a industrializao e o comrcio de minrios e minerais nucleares e seus derivados, com exceo dos radioistopos cuja produo, comercializao e utilizao podero ser autorizadas sob regime de permisso, conforme as alneas b e c do inciso XXIII do caput do art. 21 desta Constituio Federal.


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4 A lei que instituir contribuio de interveno no domnio econmico relativa s atividades de importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados e lcool combustvel dever atender aos seguintes requisitos: I - ... II - os recursos arrecadados sero destinados: a) ao pagamento de subsdios a preos ou transporte de lcool combustvel, gs natural e seus derivados e derivados de petrleo; b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indstria do petrleo e do gs; c) ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes.

Contribuies corporativas _ contribuio de interesse das categorias profissionais (OAB, CRC, etc) _ contribuio de interesse das categorias econmicas (Sindipeas, etc)

Servio social sindical Tais contribuies so devidas ao Sesi, Senai, Senac, Sesc, conforme o art. 240 da CF/88: Art. 240. Ficam ressalvadas do disposto no art. 195 as atuais contribuies compulsrias dos empregadores sobre a folha de salrios, destinadas s entidades privadas de servio social e de formao profissional vinculadas ao sistema sindical.

Contribuio para custeio do servio de iluminao pblica


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Art. 149-A Os Municpios e o Distrito Federal podero instituir contribuio, na forma das respectivas leis, para o custeio do servio de iluminao pblica, observado o disposto no art. 150, I e III. Pargrafo nico. facultada a cobrana da contribuio a que se refere o caput, na fatura de consumo de energia eltrica. (EC n 39/2002)

Smula 670 do STF: O servio de iluminao pblica no pode ser remunerado mediante taxa. (DJ 09/10/2003)

PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS O Sistema Tributrio Nacional STN formado pelas normas constitucionais de direito tributrio que, essencialmente, abrangem: a) os princpios constitucionais tributrios e outras limitaes ao poder de tributar (imunidades); b) a discriminao de competncias, inclusive o delineamento geral dos impostos atribudos a cada uma das pessoas polticas; e c) a repartio das receitas tributrias.

O exerccio do poder tributrio pelo Estado submete-se Carta Magna que, implcita ou explicitamente, institui em favor dos contribuintes decisivas limitaes competncia estatal para impor e exigir coativamente os tributos.


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Os princpios constitucionais tributrios constituem, ento, expresso fundamental dos direitos individuais outorgados aos particulares pelo ordenamento estatal e tm por destinatrio exclusivo o Estado, que deve se submeter imperatividade dessas restries. A Constituio Federal estabelece a competncia40 para instituir tributos tanto Unio, como aos Estados, Distrito Federal e Municpios, e ao mesmo tempo estabelece tambm limites a esse poder de tributar.

Princpio da Legalidade Tributria O princpio da legalidade, em sua formulao genrica, encontra-se no art. 5, inciso II, da Constituio Federal e determina que ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei. O princpio da legalidade tributria orienta a instituio ou majorao de todos os tributos, e vem previsto na CF/88: Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea;

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer (Princpio da Reserva Legal): I - a instituio de tributos, ou a sua extino;

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H diferena entre: Competncia (aptido para criar tributos) e Capacidade (aptido para arrecadar tributos)


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II - a majorao de tributos, ou sua reduo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; III - a definio do fato gerador da obrigao tributria principal, ressalvado o disposto no inciso I do 3 do artigo 52, e do seu sujeito passivo; IV - a fixao de alquota do tributo e da sua base de clculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; V - a cominao de penalidades para as aes ou omisses contrrias a seus dispositivos, ou para outras infraes nela definidas; VI - as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos tributrios, ou de dispensa ou reduo de penalidades. 1 Equipara-se majorao do tributo a modificao da sua base de clculo, que importe em torn-lo mais oneroso. 2 No constitui majorao de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualizao do valor monetrio da respectiva base de clculo. (CTN)

A origem histrica de to importante garantia atribuda Magna Carta Inglesa, de 1215, editada sob Joo-Sem-Terra (no taxation without representation). Em regra, a lei apta a instituir um tributo a Lei Ordinria. Todavia, h excees, ou seja, tributos federais que devem ser criados por meio de Lei Complementar: IGF, emprstimos compulsrios e impostos residuais. Existem ainda 4 impostos que podero ter suas alquotas majoradas ou reduzidas por simples ato do Poder Execuivo41 (Decreto Presidencial): _ Imposto de Importao _ Imposto de Exportao41

A razo de tal flexibilidade frente ao Princpio da Legalidade desses impostos o carter extrafiscal (funo regulatria).


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_ IPI _ IOF Diante dessas disposies, a doutrina elaborou o tipo tributrio fechado ou tipicidade cerrada, no sentido de que a lei que cria o tributo deve conter os elementos do fato gerador, pois na falta de um elemento (por exemplo, a alquota) deve ser completado com uma outra lei. Somente assim que se considera institudo o fato gerador. A lei que cria um tributo deve conter: a) alquota b) base de clculo c) sujeito passivo d) sujeito ativo e) fato gerador (materialidade da hiptese de incidncia) Nota: V-se que o prazo para pagamento no compe a lista taxativa acima. O STF firmou entendimento de que no esto sujeitas reserva legal: (i) obrigaes acessrias; (ii) prazos para pagamento/recolhimento de tributos; e (iii) correo monetrias (art. 97, 2, CTN).

Delegao e obrigao acessria Art. 113. A obrigao tributria principal ou acessria. 1 A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extinguese juntamente com o crdito dela decorrente.


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2 A obrigao acessria decorre da legislao tributria e tem por objeto as prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos. 3 A obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobservncia, converte-se em obrigao principal relativamente penalidade pecuniria. (CTN)

Art. 16. Compete Secretaria da Receita Federal dispor sobre as obrigaes acessrias relativas aos impostos e contribuies por ela administrados, estabelecendo, inclusive, forma, prazo e condies para o seu cumprimento e o respectivo responsvel. (Lei n. 9.779/99)

Art. 2o Alm das competncias atribudas pela legislao vigente Secretaria da Receita Federal, cabe Secretaria da Receita Federal do Brasil planejar, executar, acompanhar e avaliar as atividades relativas a tributao, fiscalizao, arrecadao, cobrana e recolhimento das contribuies sociais previstas nas alneas a, b e c do pargrafo nico do art. 11 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, e das contribuies institudas a ttulo de substituio. ... 3o As obrigaes previstas na Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, relativas s contribuies sociais de que trata o caput deste artigo sero cumpridas perante a Secretaria da Receita Federal do Brasil. (Lei n. 11.457/07)

Diante desses dispositivos, faremos as seguintes consideraes: _ obrigaes acessrias: podem ser fixadas por lei ou por ato infralegal. Essa discricionariedade do legislador. O Poder Legislativo deixar para o Poder


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Executivo o estabelecimento de obrigaes acessrias em face da convenincia e oportunidade deste. _ forma: refere-se ao modo de cumprir a obrigao como, por exemplo, utilizando determinado modelo de formulrio ou recolhendo de forma centralizada na matriz. _ prazo: o Poder Executivo quem define, pois o art. 97 do CTN no submete a sua fixao lei.

Medida Provisria e Legalidade Aps a EC n 32/2001, tornou-se expressa a autorizao para a edio de medida provisria em matria tributria sujeita reserva legal. No poder, todavia, ser utilizada MP quando estivermos diante de assunto tributrio que exija lei complementar, em atendimento ao art. 62, 1, inciso III, da CF/88: Art. 62. Em caso de relevncia e urgncia, o Presidente da Repblica poder adotar medidas provisrias, com fora de lei, devendo submet-las de imediato ao Congresso Nacional. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 32, de 2001) 1 vedada a edio de medidas provisrias sobre matria: (Includo pela Emenda Constitucional n 32, de 2001) ... III reservada a lei complementar; (Includo pela Emenda

Constitucional n 32, de 2001)


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Princpio da Igualdade ou Isonomia Tributria Esse princpio tem sua formulao genrica no clssico enunciado de que todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza, constante na parte inicial do caput do art. 5 da CF/88. Apesar disso, o constituinte originrio achou mais seguro para o Direito Tributrio enunciar:

Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: ... II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida, independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos; (CF/88)

A desigualdade pode ser em relao a pessoas, bens, atividade econmica, situao jurdica e, at, situao de fato, mesmo que este fato, que desiguala, seja unitrio ou momentneo.

CASSONE42 apresenta o seguinte resumo: _ igualdade = compara a tributao entre situaes fticas iguais e desiguais. _ capacidade econmica = leva em considerao o conjunto de bens, direitos e obrigaes. maior do que a capacidade contributiva.

42

CASSONE, cit., p. 89.


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_ capacidade contributiva = examina a densidade de uma determinada tributao, estabelecida em base razovel e proporcional ao proveito. _ confisco = correlaciona a tributao ao proveito. Se a tributao for irrazovel ou desproporcional capacidade contributiva, a tributao excedente poder ser vedada. Atingindo substancialmente a capacidade econmica, o confisco poder ficar caracterizado, total ou parcialmente. H ainda uma frase de RUI BARBOSA: A regra da igualdade no consiste seno em quinhoar desigualmente aos desiguais, na medida em que se desigualam (...). Tratar com desigualdade a iguais, ou a desiguais com igualdade, seria desigualdade flagrante, e no igualdade real. Exemplo: se vrias empresas exploram a mesma atividade econmica e esto localizadas na mesma regio, no pode a lei estabelecer tributao maior para umas, e menor para outras, pois, a princpio, no h um elemento que diferencie uma da outra para justificar um privilgio. H ainda a situao inversa, ou seja, no de tributao, mas de concesso de benefcios fiscais para manter equilbrio e assim promover a igualdade, no caso do art. 151, I, da CF/88: Art. 151. vedado Unio: I - instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio nacional ou que implique distino ou preferncia em relao a Estado, ao Distrito Federal ou a Municpio, em detrimento de outro, admitida a concesso de incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento scio-econmico entre as diferentes regies do Pas;

A CF/88 prev ainda a Zona Franca de Manaus e a hiptese especfica de tratamento tributrio diferenciado:


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Art. 179. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios dispensaro s microempresas e s empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurdico diferenciado, visando a incentiv-las pela simplificao de suas obrigaes administrativas, tributrias, previdencirias e creditcias, ou pela eliminao ou reduo destas por meio de lei.

A regulamentao desse art. 179 foi feita pela Lei Complementar n. 123/2006, com destaque para os seguintes dispositivos: Art. 1o Esta Lei Complementar estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado s microempresas e empresas de pequeno porte no mbito dos Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, especialmente no que se refere: I apurao e recolhimento dos impostos e contribuies da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, mediante regime nico de arrecadao, inclusive obrigaes acessrias; II ao cumprimento de obrigaes trabalhistas e previdencirias, inclusive obrigaes acessrias; III ao acesso a crdito e ao mercado, inclusive quanto preferncia nas aquisies de bens e servios pelos Poderes Pblicos, tecnologia, ao associativismo e s regras de incluso. ... Art. 3o Para os efeitos desta Lei Complementar, consideram-se ou empresas de pequeno porte a sociedade

microempresas

empresria, a sociedade simples e o empresrio a que se refere o art. 966 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002, devidamente


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registrados no Registro de Empresas Mercantis ou no Registro Civil de Pessoas Jurdicas, conforme o caso, desde que: I no caso das microempresas, o empresrio, a pessoa jurdica, ou a ela equiparada, aufira, em cada ano-calendrio, receita bruta igual ou inferior a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais); II no caso das empresas de pequeno porte, o empresrio, a pessoa jurdica, ou a ela equiparada, aufira, em cada ano-calendrio, receita bruta superior a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais) e igual ou inferior a R$ 2.400.000,00 (dois milhes e quatrocentos mil reais). 1o Considera-se receita bruta, para fins do disposto no caput deste artigo, o produto da venda de bens e servios nas operaes de conta prpria, o preo dos servios prestados e o resultado nas operaes em conta alheia, no includas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos. 2o No caso de incio de atividade no prprio ano-calendrio, o limite a que se refere o caput deste artigo ser proporcional ao nmero de meses em que a microempresa ou a empresa de pequeno porte houver exercido atividade, inclusive as fraes de meses.

Na legislao tributria, um exemplo clssico da aplicao desse princpio, a tabela progressiva do IRPF, pois os contribuintes que esto na mesma faixa de rendimentos so igualmente tributados, enquanto os enquadrados em faixas diferentes, so diferentemente tributados.

Princpio da Irretroatividade da Lei


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Em face desse princpio, a lei no pode retroagir de modo a alcanar fatos geradores ocorridos anteriormente sua vigncia, no de sua publicao. Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: ... III - cobrar tributos: a) em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado; (CF/88)

O CTN regula a matria da seguinte maneira: Art. 105. A legislao tributria aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrncia tenha tido incio mas no esteja completa nos termos do artigo 116. Art. 144. O lanamento reporta-se data da ocorrncia do fato gerador da obrigao e rege-se pela lei ento vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.

Princpio da Anterioridade Anual (ou Anterioridade do Exerccio Financeiro) e Nonagesimal da Lei (Noventena) O princpio da anterioridade, anual ou nonagesimal, impede que a lei que institui ou aumenta o tributo comece a surtir efeitos antes de uma situao estabelecida pela Constituio. A CF/88 prev a anterioridade:


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Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: ... III - cobrar tributos: ... b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alnea b; A anterioridade nonagesimal prevista para as contribuies destinadas seguridade social: Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais: ... 6 - As contribuies sociais de que trata este artigo s podero ser exigidas aps decorridos noventa dias da data da publicao da lei que as houver institudo ou modificado, no se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b".

Smula 669 do STF: Norma legal que altera o prazo de recolhimento da obrigao tributria no se sujeita ao Princpio da Anterioridade.

Todavia, h excees, ou seja, a lei passar a ter efeitos desde o dia da sua publicao no Dirio Oficial43 para os seguintes impostos: II, IE, IOF44 + emprstimos43 44

Ou outra data se expressamente prevista. Impostos regulatrios ou extrafiscais.


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compulsrios + impostos residuais. Ao IPI aplica-se a anterioridade nonagesimal para instituio ou aumento;

Nota: no existe mais no Direito Tributrio o antigo Princpio da Anualidade (ainda presente na lei oramentria). o IPI s exigido aps 90 dias quando majorado. Quando diminudo entra em vigor imediatamente. o IR majorado em dezembro j ter sua vigncia em Janeiro do ano seguinte. a EC n. 42/2003, disps que so excees anterioridade nonagesimal as alteraes na base de clculo do IPTU e IPVA. Portanto, alterados em dezembro j vigoram em janeiro.

Excees Legalidade Excees Anterioridad e Anual Excees Anterioridae Nonagesima l

II

IE

IOF IPI

XX

XX

CIDE COM B CIDE COM B XX

ICMS COM B ICMS COM B XX

XX

XX

II

IE

IOF IPI

IE G

XX

XX

XX

II

IE

IOF XX

IE G

IR

Fixa de Clcul o IPTU

Fixa de Clculo IPVA

o Base o Base

Anterioridade e Medidas Provisrias A EC n 32/2001 alterou drasticamente o regime jurdico mas MPs introduzindo um 2, art. 62, na nossa Carta Magna, com mais uma medida de


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proteo ao contribuinte relacionada no-surpresa quanto ao aumento da carga tibutria:

Art. 62. Em caso de relevncia e urgncia, o Presidente da Repblica poder adotar medidas provisrias, com fora de lei, devendo submet-las de imediato ao Congresso Nacional. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 32, de 2001) ... 2 Medida provisria que implique instituio ou majorao de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, s produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada.(Includo pela Emenda Constitucional n 32, de 2001)

Assim, MP que implique instituio ou majorao de impostos, exceto II, IE, IPI e IOF, s produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada. Essa regra se refere somente aos impostos, no se aplicando a nenhuma outra espcie tributria. Outro ponto a destacar que a Constituio no exige que a lei resultante da converso da MP tenha sido publicada at 31 de dezembro, mas basta apenas que tenha sido convertida em lei pelo Congresso Nacional. Contudo, deve-se conciliar essa regra com o princpio da noventena. Portanto, uma MP que aumente um imposto, no basta ela ter sido convertida em lei at 31 de dezembro para legitimar a incidncia do aumento sobre os fatos


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geradores ocorridos a partir de 1 de janeiro. necessrio que a MP tenha sido publicada pelo menos 90 dias antes de 1 de janeiro. Para finalizar, suponhamos que uma MP que aumente uma taxa foi publicada em 1 de outubro de 2009 e convertida em lei em 15 de janeiro de 2010. Como o 2 do art. 62 da CF/88 no se aplica s taxas, o aumento pode ser exigido em relao a fatos geradores ocorridos a partir de 1 de janeiro de 2010, pois teremos respeitado a anterioridade do exerccio financeiro e a noventena.

Princpio (ou tcnica) da no-cumulatividade Seja princpio, com alcance maior, seja tcnica, mais restrito, fato que a denominao no possui a fora de alterar a natureza jurdica da nocumulatividade, isto , seu real contedo e efeitos tributrios. Temos 3 regimes jurdicos constitucionais relativos no-cumulatividade: A no-cumulatividade do IPI: Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre: ... IV - produtos industrializados; ... 3 - O imposto previsto no inciso IV: I - ser seletivo, em funo da essencialidade do produto; II - ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao com o montante cobrado nas anteriores; III - no incidir sobre produtos industrializados destinados ao exterior. IV - ter reduzido seu impacto sobre a aquisio de bens de capital pelo contribuinte do imposto, na forma da lei.


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A no-cumulatividade do ICMS: Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: ... II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior; ... 2. O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte: I - ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; II - a iseno ou no-incidncia, salvo determinao em contrrio da legislao: a) no implicar crdito para compensao com o montante devido nas operaes ou prestaes seguintes; b) acarretar a anulao do crdito relativo s operaes anteriores; III - poder ser seletivo, em funo da essencialidade das mercadorias e dos servios; A no-cumulatividade da COFINS: Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais: ...


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12. A lei definir os setores de atividade econmica para os quais as contribuies incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, sero no-cumulativas.

O IPI ser no cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao com o montante cobrado nas anteriores. Percebe-se, assim, dois pressupostos dessa no-cumulatividade do IPI: _ devido _ cobrado, no sentido de efetiva incidncia, independentemente de cobrana ou recolhimento CASSONE45 diz que os termos devido e cobrado devem ser entendidos como um efetivo destaque da alquota do IPI no documento fiscal, seja esta fixada na TIPI46 em 0%, 4%, 10%, 70% ou 330%47. A expresso operaes anteriores, para fins de compensao do crdito, representada por todas as entradas de insumos sobre as quais haja incidido o IPI durante o perodo de apurao previsto na legislao (semanal, quinzenal, mensal, trimestral). Ressalte-se ainda o disposto no CTN: Art. 49. O imposto no-cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido resulte da diferena a maior, em determinado perodo, entre o imposto referente aos produtos sados do estabelecimento e o pago relativamente aos produtos nele entrados. Pargrafo nico. O saldo verificado, em determinado perodo, em favor do contribuinte transfere-se para o perodo ou perodos seguintes.

45 46

CASSONE, cit., p. 117. Tabela do IPI. Decreto n. 6.006 de 28.12.2006 que aprova a Tabela de Incidncia do Imposto sobre Produtos Industrializados. 47 Esta ltima para fumo, cigarros.


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Exemplo: a empresa A compra insumos da empresa B, e credita-se do IPI que B lhe cobrou no montante de $50. A empresa A industrializa e vende o produto resultante para a empresa C, debitando do IPI devido de $120 o crdito de $50 e recolhendo o saldo de $70. Enquanto a no-cumulatividade do IPI no sofreu nenhuma alterao desde a sua introduo pela EC n. 18/65 at a CF/88, a no-cumulatividade do ICM, hoje ICMS, sofreu alteraes substnciais. O STF, por meio do informativo n. 456 de fevereiro de 2007, divulgou a sua anlise sobre a matria: IPI. Alquota Zero. No-Tributao. Creditamento O Tribunal retomou julgamento conjunto de dois recursos extraordinrios interpostos pela Unio contra acrdos do TRF da 4 Regio que reconheceram o direito do contribuinte do IPI de creditar-se do valor do tributo na aquisio de insumos favorecidos pela alquota zero e pela no-tributao. Por maioria, deu-se provimento aos recursos, por se entender que a admisso do creditamento implica ofensa ao inciso II do 3 do art. 153 da CF. Asseverou-se que a nocumulatividade pressupe, salvo previso contrria da prpria Constituio Federal, tributo devido e recolhido anteriormente e que, na hiptese de no-tributao ou de alquota zero, no existe parmetro normativo para se definir a quantia a ser compensada. Ressaltou-se que tomar de emprstimo a alquota final relativa a operao diversa resultaria em ato de criao normativa para o qual o Judicirio no tem competncia. Aduziu-se que o reconhecimento desse creditamento ocasionaria inverso de valores com alterao das relaes jurdicas tributrias, dada a natureza seletiva do tributo em questo, visto que o produto final mais suprfluo proporcionaria uma compensao maior, sendo este nus indevidamente suportado pelo Estado. Alm disso, importaria em extenso de benefcio a operao diversa daquela a que o mesmo est vinculado e, ainda, em sobreposio incompatvel com a ordem natural das coisas. Por fim, esclareceu-se que a Lei 9.779/99 no confere direito a crdito na hiptese de alquota zero ou de no-tributao e sim naquela em que as operaes anteriores foram tributadas, mas a final no o foi, evitando-se,


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com isso, tornar incuo o benefcio fiscal. Ficaram vencidos, em ambos os recursos, os Ministros Cezar Peluso, Nelson Jobim, Seplveda Pertence, Ricardo Lewandowski e Celso de Mello, que lhes negavam provimento. O Min. Seplveda Pertence ressalvou a extenso, que alguns votos fizeram, da mesma equao jurdica hiptese de no incidncia do IPI. Em seguida, suscitada questo de ordem pelo Min. Ricardo Lewandowski no sentido de dar efeitos prospectivos deciso, o julgamento foi suspenso para aguardar os votos da Min. Ellen Gracie, presidente, e do Min. Eros Grau. RE 353657/PR, rel. Min. Marco Aurlio e RE 370682/SC, rel. Min.Ilmar Galvo, 15.2.2007. (RE-353657) (RE-370682)

Princpio do No-Confisco O tributo com efeito de confisco proibido pela CF/88: Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: ... IV - utilizar tributo com efeito de confisco; Ou seja, toda vez que a tributao afeta seriamente uma atividade atravs de uma tributao elevada, ou de uma penalidade pecuniria elevada, o efeito de confisco se configura, implicando a inconstitucionalidade48. O conceito de confisco indeterminado, no havendo definio do limite a partir do qual se passa a ter uma tributao confiscatria. Atentar para os seguintes dispositivos da Carta Magna (ITR e IPTU):

Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:48

Se toda a renda for tomada pela tributao, chega-se ao prprio confisco, isto , alm do efeito do confisco.


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... VI - propriedade territorial rural; ... 4 O imposto previsto no inciso VI do caput:(Redao dada pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003) I - ser progressivo e ter suas alquotas fixadas de forma a desestimular a manuteno de propriedades improdutivas; (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)

Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre: I - propriedade predial e territorial urbana; ... 1 Sem prejuzo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, 4, inciso II, o imposto previsto no inciso I poder:(Redao dada pela Emenda Constitucional n 29, de 2000) I - ser progressivo em razo do valor do imvel; e (Includo pela Emenda Constitucional n 29, de 2000) II - ter alquotas diferentes de acordo com a localizao e o uso do imvel.(Includo pela Emenda Constitucional n 29, de 2000)

Art. 182. ...


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4 - facultado ao Poder Pblico municipal, mediante lei especfica para rea includa no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietrio do solo urbano no edificado, subutilizado ou no utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de: I - ... II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo;

Princpio da Liberdade de Trfego O seu fundamento o princpio federativo.

Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: ... V - estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrana de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico;

Princpio da Vedao s Isenes Heternomas Iseno heternoma significa apenas iseno concedida por uma pessoa diferente da pessoa que tem a competncia tributria. Art. 151. vedado Unio:


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... III - instituir isenes de tributos da competncia dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios.

H duas excees previstas na Constituio (Lei Kandir LC 87/96 e ISS LC 116/2003):

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior; 2. O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte: ... X - no incidir: a) sobre operaes que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre servios prestados a destinatrios no exterior, assegurada a manuteno e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operaes e prestaes anteriores; ... XII - cabe lei complementar: ...


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e) excluir da incidncia do imposto, nas exportaes para o exterior, servios e outros produtos alm dos mencionados no inciso X, "a";

Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre: III - servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. ... 3 Em relao ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe lei complementar: I - fixar as suas alquotas mximas e mnimas; II - excluir da sua incidncia exportaes de servios para o exterior.

Princpio da Capacidade Contributiva Esse princpio foi estabelecido expressamente pela Constituio apenas para os impostos:

Art. 145. ... 1 - Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.


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1) sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal Um imposto pessoal leva em conta condies pessoais do contribuinte, tal como o IR que permite dedues com sade, educao, dependentes etc.

2) os impostos sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte Deve pagar mais quem pode pagar mais. A capacidade contributiva significa a capacidade econmica de pagar tributos, ou seja, a capacidade contributiva a soma de riqueza disponvel depois de satisfeitas as necessidades elementares da existncia, riqueza essa que pode ser absorvida pelo Estado sem reduzir o padro de vida do contribuinte e sem prejudicar as suas atividades econmicas49. CASSONE50, explicando o princpio da capacidade contributiva, recorre a RUY BARBOSA NOGUEIRA que apresenta um pouco da histria da tributao e enumera 5 ndices de tributao utilizados desde a antiguidade at hoje: 1. indivduo ou classe: o primeiro ndice ou medida rudimentar da tributao foi o prprio indivduo, pois, na sociedade primitiva, a propriedade era pouco desenvolvida e as desigualdades econmicas pouco acentuadas. Cobrava-se o tributo por cabea, isto , per capta ou imposto de capitao. Em seguida, no incio da Idade Mdia, surge a discriminao por classe e a tributao de capitao por classes51. 2. patrimnio: o tributo acima completado ou substitudo por um imposto sobre o patrimnio. Por muitos sculos essa tributao vai ser a nica. Todavia, baseava-se no conceito jurdico da propriedade52 sem levar em conta se os49

V-se que um conceito econmico, mas que gera efeitos jurdicos quando a lei o adota como base de tributao. 50 CASSONE, cit., pp. 99-102. 51 O autor cita o ISS pago por algumas classes profissionais como resqucio dessa poca. 52 Direito sobre a coisa e seus atributos.


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resultados da propriedade cabiam ou no ao proprietrio, ou seja, a tributao sobre o patrimnio no leva em conta o passivo. Enfim, reconheceu-se que a tributao sobre o patrimnio era insuficiente53. 3. despesa: os chamados impostos indiretos sobre o consumo, gastos ou despesas dos indivduos surgiram no final da Idade Mdia, com o objetivo no s de fornecer ao Tesouro maior arrecadao, mas para alcanar tambm as classes privilegiadas (clero e nobreza) que no eram atingidas pela tributao direta. A idia de que quanto maior a despesa ou o consumo, melhor a condio econmica do indivduo, mensurando assim um ndice de renda ou riqueza. O defeito dessa presuno est em no atingir a renda no gasta ou economizada. Entretanto, essa tributao, que era inicialmente sobre certos artigos de consumo, foi-se ampliando para atingir a quase totalidade dos artigos de consumo. Isso gerou a acusao de esse imposto era regr

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Direito Tributário - Gustavo César Souza Nascimento - 2