Direito tributário

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Revista CEJ, Brasília, Ano XV, n. 54, p. 81-87, jul./set. 2011

A SOCIEDADE EM CONTA DEPARTICIPAÇÃO E A JOINT VENTURE COMO FERRAMENTAS DEPLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

Simone Martins e Vanessa Sebben

DIREITO TRIBUTÁRIO

Hélcio Corrêa

SPECIAL PARTNERSHIP AND JOINT VENTURE AS TOOLS OF TAX PLANNING

ABSTRACT

The authors examine corporate structures and the varioustransactions between companies as valid tools of tax planning,outlining the importance of such strategies within the business scope, as a means to save taxes.They point out the advantages of the special partnership,a corporate structure similar to joint ventures, looking intothe validity of applying study methodologies of corporate structures as a tool for tax planning.

KEYWORDS Tax Law; tax fraud; tax evasion; joint venture; tax planning; special partnership.

RESUMO

Analisa as formas societárias e as diversas operações entresociedades como ferramentas válidas para o planejamento tri-butário, destacando a relevância dessas estratégias no contextoempresarial, visando à economia de tributos.Aponta as vantagens da utilização das sociedades em conta departicipação, forma empresarial semelhante às joint ventures,verificando a legitimidade da aplicação de metodologias de es-tudo das formas societárias admitidas pelo ordenamento jurídi-co como ferramenta de planejamento tributário.

PALAVRAS-CHAVE

Direito Tributário; elisão; evasão; joint venture; planejamentotributário; sociedade em conta de participação.



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1 INTRODUÇÃONo Estado democrático de Direito,

os tributos representam a principal fon-te de receita necessária à consecução daatividade estatal e ao desenvolvimentosocial, sendo supostamente distribuídos,equitativamente, entre os cidadãos, namedida de suas capacidades econômi-cas. Nem sempre, porém, os contribuin-tes manifestam concordância com asimposições estatais quanto à instituiçãoe à majoração de tributos, especialmente

o setor empresarial, que objetiva otimi-zar os resultados de seus investimentos,com o desao cada vez mais crescente,de redução de seus custos, em especial,o custo scal.

E essa atitude de redução do custoscal é ainda uma das estratégias maisindispensáveis para o empresariadobrasileiro, sendo possível que o cidadãoutilize estratégias administrativas em prolda economia de tributos. Nessa ótica,ressalta-se a atuação em conformidadelegal e sem a utilização de subterfúgios,o que é reconhecido como concepçãode planejamento tributário sob a ótica dacorrente tradicional. Importa, assim, ana-lisar as mais variadas soluções adotadasno contexto empresarial e estudar a suaoperacionalidade.

Essa pesquisa analisa a utilizaçãodas sociedades em conta de participação(SCP) e das joint ventures como ferra-mentas de planejamento tributário, dadoo signicativo número de empreendimen-tos em que elas podem ser reveladas.

Ao mesmo passo, faz-se necessário,inicialmente, contextualizar as socieda-des em conta de participação e as joint ventures, bem como delinear o que sejaplanejamento tributário, a partir do con-ceitual de elisão e evasão scal, ou seja,os limites entre a economia scal lícita eilícita pelo contribuinte.

2 O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO SOB A

ÓTICA DA ELISÃO E DA EVASÃO FISCALDe início, para a gestão de plane-jamento tributário, por meio de formasassociativas (sociedade em conta de

participação e joint venture), faz-se im-periosa a concreta distinção entre oslimites legais da economia de tributos.Sob essa ótica, as expressões “elisão” e“evasão”, no contexto do Direito Tributá-rio, são antagônicas em sua concepçãojurídica para a maior parte da doutrina,pois, enquanto a primeira é utilizada parareferir-se à licitude de comportamentosdo contribuinte em relação ao não pa-gamento de tributos, a segunda remeteao ilícito, à conduta scal indesejada pelo

ordenamento jurídico1.Segundo Oliveira (2005, p. 167), o

conceito corrente, na doutrina, de evasãoscal corresponde ao objetivo do contri-buinte de eliminar, reduzir ou retardar orecolhimento de um tributo, uma vez jáocorrido o fato gerador, ao passo que aelisão scal, para a doutrina pátria, seriacompreendida como um agir lícito queobjetiva evitar, minimizar ou adiar a ocor-rência do próprio fato gerador2.

Assim, embora não haja uniformi-dade na doutrina, a preferência é maiorpara designar a palavra evasão como “aforma ilícita de fugir ao tributo” e a pala-vra elisão para “designar a forma lícita depraticar essa mesma fuga” (MACHADO,2010, p. 138).

já existente (OLIVEIRA, 2009, p. 169-170) ou tendente a existir, normalmenteacompanhada de ardis como a fraude, asimulação e a sonegação scal.

É imprescindível, para se estabele-cerem os limites do conceitual existen-te acerca de planejamento tributário,analisar, ainda que brevemente, o quese compreende por dolo ou sonega-ção, fraude e simulação, entendidoscomo atitudes do contribuinte tenden-tes a evitar, reduzir ou retardar o cum-

primento de obrigação tributária. Essasfiguras são apontadas pelo Código Tri-butário Nacional (art. 149, VII3) comocondutas do contribuinte que levam aolançamento de ofício do tributo e dapenalidade aplicável pela autoridadeadministrativa fiscal.

O dolo ou sonegação caracteriza-sepor uma série de atos ou omissões do-losas que impeçam, sua totalidade ouparcialmente, o conhecimento por par-te da autoridade administrativa scal daocorrência do fato gerador da obrigaçãotributária (OLIVEIRA, 2005, p. 174). A so-negação scal, assim, teria a ocorrênciado fato gerador da obrigação tributária,como pressuposto. Para alguns doutrina-dores, o dolo ou sonegação seriam ele-

[...] faz-se necessário, inicialmente, contextualizar as

sociedades em conta de participação e as joint ventures , bem

como delinear o que seja planejamento tributário, a partir do

conceitual de elisão e evasão fiscal [...]A par do critério cronológico denido

por Rubens Gomes de Souza de diferen-ciação entre o que se entende por elisãoe evasão scal, há o critério de licitudedos meios empregados pelo contribuin-te para evitar o pagamento de tributos,os quais denitivamente diferenciam osinstitutos.

Nesse diapasão, a evasão scal podeser caracterizada como um ato que reve-

la a intenção do contribuinte de retardar,reduzir ou eliminar o recolhimento dotributo, podendo ser denida como fugado cumprimento da obrigação tributária

mentos do tipo tanto da fraude quantoda simulação scal, posição que é defen-dida por José Souto Maior Borges (apud DIAS, 2007, p. 94).

A fraude, por sua vez, caracteriza-semais pelos meios utilizados do que pelailicitude ou pela intencionalidade dolosado agente, pois eles são evidentementeilícitos, enquanto que, na simulação, osmeios são aparentemente lícitos (DIAS,

2007, p. 93). Normalmente, à fraude cor-respondem atos com adulteração ou fal-sicação de documentos scais. Exemplorecente, no Brasil, foi o caso Daslu4 (Ope-



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ração Narciso), no conluio das importadoras que substituíam asnotas scais verdadeiras de fornecedores estrangeiros por ou-tras, falsas, e encarregavam-se de desembaraçar a mercadoria.

Segundo o conceito de simulação, dado pelo Código CivilBrasileiro, tal compreende a aparência dada a ato jurídico emgeral de conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas dasa quem, realmente, se conferem ou se transmitem, bem como

se contiverem declaração, conssão, condição ou cláusula nãoverdadeira ou, ainda, se os instrumentos forem antedatados ou pós-datados (art. 167, § 1º, I, II e II I).

formas para encobrir o real signicado ou acontecimento desuas operações.

Nota-se a importância de, em primeiro lugar, estabelecer oscontornos do que seja a evasão scal, para, a partir daí, tratar-se do conceito de elisão scal, uma vez que são termos quetêm signicados equivalentes, embora o sentido em que sãoempregados no Direito Tributário coloque-os em termos dia-

metralmente opostos.Um conceito simples e abrangente é dado por Gilberto

Luiz do Amaral (2007, p. 8): A elisão scal é um conjunto de procedimentos previstos em lei ou não vedados por ela quevisam [sic] diminuir o pagamento de tributos. [...] Se a formacelebrada é jurídica e lícita, a fazenda pública deve respeitá-la.

A elisão scal, no entanto, é de análise extremamente com-plexa, pois se deve investigar se a atitude dos contribuintes cons-titui uma conduta contrária ao direito. Na visão do Conselho deContribuintes do Ministério da Fazenda, atual CARF (ConselhoAdministrativo de Recursos Fiscais), os negócios não podem serefetuados com o único propósito de escapar do tributo, mas,sim, com objetivos econômicos e empresariais verdadeiros7.

Na elisão, o comportamento do contribuinte dirigido à eco-nomia de tributos é lícito, livre de ardis para evitar a incidênciada norma ou o pagamento de tributo. Logo, na tentativa de seformar um conceito de elisão scal, este traduz-se no agir legaldo contribuinte, não passível de sanção pelo Estado, normal-mente preventivo em relação à ocorrência do fato gerador eque implica em uma auto-organização.

Interessa salientar que, dentro do direito de se auto-organi-zar, está inserida a ideia de liberdade do contribuinte de exercera autonomia privada nos seus negócios de modo menos one-roso sob o aspecto scal, o que coincide com o planejamentotributário – logo, sob tal concepção, a elisão é desenvolvida peloplanejamento tributário (OLIVEIRA, 2009, p. 171).

Assim, somente depois de delimitados os conceitos deelisão e evasão scal, pode-se conceituar e caracterizar o pla-nejamento tributário. Nesse sentido, Gustavo Pedro de Oliveira(2009, p. 179) consigna que esse é o conjunto de condutasda pessoa física ou jurídica destinadas a reduzir, transferir ou postergar legalmente os ônus dos tributos.

Trata-se, enm, de uma técnica em que devem ser conside-rados aspectos jurídicos, contábeis, societários e nanceiros, aqual envolve a verdadeira busca por caminhos tributariamente

menos onerosos, bem como a racionalização das operaçõesempresariais e a transparência que, por sua vez, não guardarelação com a fraude ou a realização de negócios simulados.

Logo, uma concepção jurídica para planejamento tributárioé obtida a partir do conceitual dos institutos elisão e evasão scal , pois o primeiro é tido como sinônimo e o segundo, comoseu antagônico, respectivamente a conduta lícita ou ilícita docontribuinte na tentativa de reduzir o custo tributário.

3 A SOCIEDADE EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO (SCP)

E A JOINT VENTURE

Notadamente, a função econômica tem seu núcleo centra-

do no fenômeno capital do nascimento ou renascimento dascidades. É por meio do desenvolvimento das cidades que se ligam os progressos do comércio medieval , é no contexto ur- bano que cumpre situar o crescimento do mercador medieval 8

[...] embora não haja uniformidade na doutrina,

a preferência é maior para designar a palavra

evasão como “a forma ilícita de fugir ao tributo”

e a palavra elisão para “designar a forma lícita

de praticar essa mesma fuga” [...]

O conceito civilista tradicional de simulação é aplicável aocontexto tributário, no sentido de importar em um meio paraesconder a violação da lei (DIAS, 2007, p. 96), em que, normal-mente, é realizado um ato falso, aparentemente lícito, para ocultaro ato que revela a verdadeira atitude que o contribuinte quer quenão seja conhecida: Aparência enganosa que alguém emprestaà coisa, para encobrir a realidade ilícita que não se quer reve- lar. Modo astucioso e intencional de desgurar o ato jurídico, imprimindo-lhe o aspecto de outro, de m diverso: dar à doação graciosa o caráter de venda, etc. Na dissimulação, a pessoa sabea verdade, mas procura ocultá-la. (NUNES, 1980, p. 90).

É de Roque Carrazza (2008, p. 474) o conceito mais sintéticosobre a questão: é a divergência entre a vontade e a declaração, fruto de acordo celebrado com o to de enganar terceiros .

Há, pois, na simulação, a presença de um elemento inten-cionalmente oculto pelos participantes de eventual ato ou negó-cio jurídico; o seu conceito – que ganhou maior relevância apósa Lei Complementar n. 104/2001, a qual introduziu o parágrafoúnico ao art. 116 do Código Tributário Nacional5, conhecida, nadoutrina, como norma geral antielisão (MACHADO, 2010, p.138) –, está abrangido pelo conceito de dissimulação, o qual, aomenos aparentemente, tem maior amplitude: O que a Norma Antielisiva contida no CTN busca combater são os negócios eli-

sivos atentatórios, ou seja, aqueles que utilizam uma estrutura jurídica aparente para disfarçar o real objetivo da operação,qual seja, unicamente, a redução do custo tributário. [Ocorreque] Não há qualquer nalidade empresarial ou negocial a não ser deixar de pagar o tributo ou pagá-lo em um montante menor. (AMARAL, 2007, p. 18).

Nessa ótica, Luciano Amaro (2008, p. 238), ao mencionarque simulação não é diferente de dissimulação, pondera: Dissi- mula-se6 o positivo (ocorrência do fato gerador), simulando-seo negativo (não-ocorrência do fato gerador).

Seria relevante anotar que, do conceito de simulação,emerge o conceito de abuso de forma, para o qual, conforme

Sampaio Dória (apud DIAS, 2007, p. 98), o que se qualicacomo abuso de forma nada mais é senão simulação, em sua incidência scal . De fato, os sujeitos praticantes de ato ou ne-gócio jurídico simulado podem utilizar-se abusivamente das



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(LE GOFF, 1991, p. 8).Esse contexto de crescimento do co-

mércio medieval, e, de forma conjunta,as cidades, foi interpretado por WilliamShakespeare, em O Mercador de Veneza,apresentando, inclusive, elementos so-cietários e contratuais da época. Identi-

ca-se, pelo diálogo entre os personagensSalânio e Antônio, no primeiro ato, umaforte preocupação com os riscos advin-dos do negócio e a apreensão com o pa-trimônio, sendo que, inclusive, Antônioesclarece a necessidade de se diversicaro portfólio de investimento e uma visãode longo prazo9.

Nesse aspecto, pode-se vericar quetanto no contexto social medieval, quan-to na literatura, é importante racionalizaros riscos. Isso pode dar-se por meioda divisão dos investimentos em áreasdistintas, isto é, a antiga forma de “nãocolocar todos os ovos em uma única ces-ta”, ou pode ocorrer por meio do plane-jamento, envolvendo contratos e formasassociativas.

Contextualmente, essas formas deassociação caracterizavam-se em associa-ções em conta de participação e que evo-luíram para as sociedades em conta departicipação. (KUPERMAN, 2005, p. 13).Essa evolução parte do desenvolvimentomarítimo e do comércio, por meio doscontratos de comenda, mas que, com acondenação pela usura, durante o perío-do medieval, passa-se a utilizar a conta ea participação, pois possibilitava a ocul-tação do sócio detentor dos numerários;ao “sócio ostensivo” sobrava o estigmade criminoso. (KUPERMAN, 2005, p. 14).

Nessa acepção, Jacques Le Goff es-clarece que iniciaram diversos tipos deassociações, permitindo a ampliação da

rede de negócios dos mercadores. Assim,uma forma fundamental de associação foi o contrato de ‘commenda’, tambémchamado ‘societas maris’ em Gênova e‘collegantia’ em Veneza. Os contratantesapresentavam-se como associados na medida em que havia partilha dos riscose dos lucros; no mais, porém, suas rela-ções eram as mesas existentes entre umemprestador e um devedor. (LE GOFF,1991, p. 18). (Grifos no original).

No contrato de commenda puro e

simples, segue Le Goff (1991, p. 18), umcomanditário adianta a um mercador itinerante o capital necessário a umaviagem de negócios. Em caso de perda,

o emprestador arca com todo o ônus - nanceiro e o devedor só perde o valor de seu trabalho. Ao contrário, ou seja,em caso de lucro, o emprestador, sem sair de seu domicílio, é reembolsado e recebe uma parte dos ganhos, em geral três quartos do total .

Sob a análise da commenda especi-cada como societas ou collegantia, o au-tor (LE GOFF, 1991, p. 18) observa que ocomanditário que não viaja adianta doisterços do capital, enquanto o devedor contribui com um terço do capital e seutrabalho. Nesse caso, se ocorrer perda,esta é dividida proporcionalmente aocapital investido e, havendo lucro, este édividido meio a meio.

Essas práticas rotineiras permitiramo surgimento do sócio oculto e, dasassociações em conta de participação,emergem as Sociedades em Conta deParticipação (SCP).

Na atual estrutura da economia (glo-balizada), existe – de forma inegável –um imbricamento entre o direito civil eo direito comercial que, em diversos mo-mentos, unicam-se no direito obriga-cional. A partir da própria complexidade(complexa10) da sociedade contemporâ-nea, ocorreu uma quebra da conhecidadicotomia entre direito público e direitoprivado, principalmente pela inserção nomundo negocial mercantil em escala glo-balizada. (BITTAR, 2008, p. 1).

zando as formas societárias, ampliandoos mercados e reduzindo a excessivaoneração social e tributária. (BITTAR,2008, p. 197).

Nesse cenário, as sociedades emconta de participação destacam-se, nomercado, como instrumento facilitador

da realização de empreendimentos e ins-trumento de economia tributária. É queesta espécie societária conseguiu manterum traço que a torna única diante dequalquer forma de parceria empresarial,qual seja, o fato de ser oculta perante ter-ceiros. Apenas o sócio denominado “os-tensivo” aparece para a mídia e, vão paraele, os recursos aportados pelos sócios“ocultos”; caberá, assim, ao sócio ostensi-vo aplicar os recursos dentro dos ns doempreendimento convencionado, gu-rando como se único interessado fosseem relação aos investimentos realizados(GALIZZI, 2004, p. 212).

Tal espécie societária, não personi-cada, segundo o Código Civil, não estásujeita às formalidades de constituiçãode sociedades exigidas para as espéciespersonalizadas, nem mesmo a inscriçãono Cadastro Nacional das Pessoas Jurídi-cas; o que é, desde já, uma vantagem naredução de custos administrativos e s-cais, pois não estará sujeita ao pagamen-to de taxas de arquivamento dos atos deconstituição perante a Junta Comercialdos Estados.

A sonegação fiscal [...] teria a ocorrência do fato gerador da

obrigação tributária, como pressuposto. Para alguns

doutrinadores, o dolo ou sonegação seriam elementos do tipo

tanto da fraude quanto da simulação fiscal [...]

A partir do núcleo de entendimento

de que o sistema neocapitalista gira emtorno da economia de mercado, bemcomo da necessidade de uma limitaçãocom ns a eliminar seus efeitos disfun-cionais, tanto de natureza social comoeconômica (GARCÍA-PELAYO, 2009,p. 58), verica-se um imperativo embuscar novas formas de associaçõespara atingir um ótimo econômico, mes-mo com a constante interferência doEstado no sistema.

Nessa acepção, propagam-se as ope-

rações interempresariais, objetivando aprópria expansão empresarial, por meiode operações conjuntas entre sociedadedistintas, minimizando o risco, exibili-

O exemplo mais comum de empre-

endimento que se utiliza dessa forma deassociação de capital entre pessoas físi-cas ou jurídicas dá-se no mercado de in-corporação imobiliária (YOUNG, 2006).Por meio das sociedades em conta departicipação, as atividades de incorpora-ção imobiliária podem ser regularizadaspor um simples acordo entre a pessoafísica ou jurídica do incorporador ou doconstrutor que, nesse caso, atuará comosócio ostensivo, e os demais interessadosno investimento, que atuarão como só-

cios ocultos11

.Segundo o RIR/99 (Regulamen-to de Imposto de Renda – Decreto n.3.000/99), as sociedades em conta de



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participação são equiparadas às pessoas jurídicas para paga-mento do imposto de renda12, devendo as operações serem es-crituradas13, independentemente de não serem personalizadas.

Assim, as sociedades em conta de participação podem,opcionalmente, fazer a escrituração contábil de suas operaçõesnos livros do sócio ostensivo, o qual deverá, no entanto, apuraros resultados em conta separada das suas atividades próprias.

Contudo, se as sociedades zerem a sua escrituração em livrospróprios, podem tributar o lucro mediante a opção pelo lucroreal ou lucro presumido14, conforme previsto na Instrução Nor-mativa da Secretaria da Receita Federal n. 31/2001: Art. 1º. A partir de 1º de janeiro de 2001, observadas as hipóteses deobrigatoriedade de observância do regime de tributação com base no lucro real previstas no art. 14 da Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, as sociedades em conta de participação podem optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido.

§ 1º A opção da sociedade em conta de participação pelo regime de tributação com base no lucro presumido não impli-ca a simultânea opção do sócio ostensivo, nem a opção efetu-ada por este implica a opção daquela.

§ 2º O recolhimento dos tributos e contribuições devidos pela sociedade em conta de participação será efetuado me-diante a utilização de Darf especíco, em nome do sócio os-tensivo.

Art. 2º As sociedades em conta de participação que exer-çam as atividades de compra e venda, loteamento, incorpo- ração e construção de imóveis não poderão optar pelo lucro presumido enquanto não concluídas as operações imobiliárias para as quais haja registro de custo orçado.

ostensivo construtor forneça todo o material para a obra. Ascontribuições sociais PIS/COFINS (Contribuição para Financia-mento da Seguridade Social e Programa de Integração Social)se estabelecem na alíquota de 3,65% (três vírgula sessenta ecinco por cento), ao invés de 9,25% (nove vírgula vinte e cincopor cento), no caso de empresas optantes pelo lucro real.

Outra vantagem tributária é o fato de que os lucros rece-

bidos de investimento na sociedade em conta de participação,pelos sócios ocultos, não sofrem a incidência de imposto derenda na fonte (art. 10 da Lei 9.249/95).

E não é somente para empreendimentos imobiliários que aSociedade em Conta de Participação reveste-se na melhor esco-lha societária para a realização de investimentos. Também paradiversas outras atividades, as empresas podem realizar, entresi, uma espécie de parceria para o incremento de atividadesprodutivas ou para a diversicação de investimentos. Além dasvantagens tributárias, somam-se outras, como a eciência daeconomia local: as vantagens desta solução são incontáveis. Em primeiro lugar, a sociedade limitada obteria o capital deque necessita e os investidores teriam seu dinheiro aplicadoem produção, revelando que este tipo societário tem uma importante função econômica, permitindo que o empresário fujados exorbitantes juros bancários. Mais que isso, os sócios ocul-tos estarão investindo seu capital num empreendimento queestá no controle de pessoas que presumidamente possuem oconhecimento necessário para desenvolver o negócio. Revela- se, assim, uma salutar simbiose entre capital e know-how .(DONOSO, 2005).

As joint ventures, que se assemelham às sociedades emconta de participação por terem feição despersonalizada seconsideradas como contratos entre empresas – o que já foimencionado no segmento anterior –, para atuação em merca-dos internacionais, também apresentam as mesmas vantagensscais. A empresa nacional que mantém acordo com a empresaestrangeira atua, no mercado brasileiro, como sócia ostensiva,como responsável pela gestão do empreendimento.

Com a joint venture, a empresa estrangeira, que deseja in-vestir em mercados internacionais, ganha vantagens nanceirase redução de custos burocráticos e scais – ela não precisa es-tudar o mercado, buscar dados sobre a burocracia scal do paísem que os recursos são investidos, fazer registro de empresa einscrição em órgãos administrativos –, quase sempre obtendo

lucros bem maiores, em comparação com o caso em que -zesse o investimento constituindo uma empresa multinacional.Logo, uma fórmula de planejamento tributário16 bastante

simples e que não importa em evasão scal, como a utilizaçãodas Sociedades em Conta de Participação ou as joint ventures,pode ser cada vez mais adotada nas parcerias entre empresas eno ramo de incorporação imobiliária, que é crescente no Brasil.Com menos burocracia na formação de uma atividade empre-sarial, unindo recursos de terceiros sem incorrer em custos ban-cários, as vantagens não se limitam a estas. No que diz respeitoà tributação, ela ca concentrada em apenas um agente – osócio ostensivo –, o qual ainda pode optar pela tributação se-

parada das suas atividades, que pode ser pelo lucro presumido,forma que se mostra menos onerosa em termos scais.Entre as modalidades dessas operações, ganha corporica-

ção a joint venture17, por meio da combinação de capitais ou

Na atual estrutura da economia

(globalizada), existe – de forma inegável

– um imbricamento entre o direito civil e o

direito comercial que, em diversos momentos,

unificam-se no direito obrigacional.

A possibilidade de as sociedades em conta de participaçãooptarem pelo regime de tributação com base no lucro presumi-do congura uma grande vantagem tributária na sua utilização,

especialmente se os investimentos não representarem grandio-sas somas. Além disso, a referida Instrução Normativa esclareceque o sócio ostensivo não precisa manter o mesmo regime detributação que o investimento feito na sociedade em conta departicipação, de modo que aquele, se for pertencente ao regimesimplicado de recolhimento de tributos – o Simples Nacional,de que trata a Lei Complementar n. 123/06 –, não precisarámigrar para a tributação do lucro presumido ou real, em facede, eventualmente, ter extrapolado os limites máximos de fatu-ramento permitidos para a tributação simplicada.

Além de menos burocrática, a escolha pela tributação naforma do lucro presumido é menos onerosa, a não ser para os

casos de acúmulo de prejuízos operacionais. No lucro presumi-do, para a base de cálculo, utiliza-se o percentual de 8% (oitopor cento)15 de IRPJ (Imposto de Renda Pessoa Jurídica) sobre areceita, desde que, no caso da incorporação imobiliária, o sócio



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técnicas entre empresas diferentes, comou sem o surgimento de nova persona- lidade jurídica (BITTAR, 2008, p. 198).Na linha conceitual de Ricardo e FátimaFaro (2007, p. 235), a joint venture é de-signada como uma forma particular deassociação de empresas, consubstancia-

da na criação de uma terceira entidade, própria e independente, que objetiva a realização de negócios de interesse dosassociados, mediante a conjugação deesforços, capital, conhecimentos técni-cos e investimentos tecnológicos. De for-ma complementarmente, Carlos AlbertoBittar conceitua a joint venture por ope- ração conjunta, associação de capitais, participação acionária, transferência detecnologia ou empreendimentos deter- minados, plasmados, de imediato, sob forma societária própria (como a cons-tituição da sociedade anônima, ou limi-tada), ou não, para alcance progressivode maturação no relacionamento (res-trito, pois, no início, a mera participação societária). Juridicamente pode ser efe-tivado por fusão, por cisão, por criaçãode sociedade nova, por aquisição de participação acionária e outras técnicascompatíveis. (BITTAR, 2008, p. 198-199).

Assim sendo, o que se estabelece éum contrato associativo, que visa a atin-gir interesses recíprocos, atuando como fator de equilíbrio, que justica e viabi- liza a interdependência, a internaciona- lização e a integração das economiasentre países. Nesse aspecto, assevera-seque o desígnio precípuo da concepçãoda joint venture é assentar em comum recursos complementares de empresas já existentes. (MURTA, 2005, p. 233, gri-fos no original).

A joint venture, analisada sob o pris-

ma contratual, representa o meio peloqual os empresários reúnem recursos outécnicas em empreendimento de interesse recíproco. Estabelece, pois, uma novaforma de atuação empresarial, que vem substituindo as operações de aquisiçãode empresa, ou de controle (take over ,ou buy out ). (BITTAR, 2008, p. 198).

Assim, tanto pela SCP como pelaforma associativa joint venture, o empre-sário tem a possibilidade – dentro doslimites legais estabelecidos – de gerir o

planejamento tributário com ns a tereconomia tributária, bem como a otimi-zação nanceira. Nesse ponto, fazer pla-nejamento tributário requer não apenas

o conhecimento do Direito Tributário ede suas possibilidades elisivas, mas tam-bém, o conhecimento do Direito Empre-sarial, tanto em âmbito nacional quantointernacional.

4 CONSIDERAÇÕES FINAIS

A partir da contextualização nomedievo frente às formas associativas,pode-se identicar a evolução das SCP e,ademais, que essa evolução conduziu aocrescimento do mercado e das cidades.Atualmente, defende-se que a SCP abreum leque mais amplo para o planeja-mento tributário.

Nesse sentido, o papel do planeja-mento tributário, a partir de conceitos deelisão e evasão scal, tem relevante enfo-que para a economia de tributos e o cres-cimento do mercado empresarial comoum todo. A apreciação de planejamentotributário, como se vericou, é construídapelo critério de exclusão. Nessa acepção,identica-se a conduta do contribuintecontrária ao ordenamento jurídico, carac-terizada pela fraude, simulação ou atosde sonegação.

Ao constituir uma SCP, as empresaspodem estabelecer relações no mercadocom economia de tributos. Se o investi-mento é de caráter estrangeiro, ou temcomo parceira uma empresa estrangeira,ele apresenta-se como joint venture, per-mitindo a facilitação das operações eco-nômicas e nanceiras em prol de umaotimização de recursos.

Assim posto, a ilação lógica é que autilização das SCP pela subespécie joint venture é possível como ferramenta deplanejamento tributário, legitimada pelaaplicação e pelo uso dessa metodologiadenominada “forma societária”.

NOTAS1 Há ainda muitas disparidades entre os con-

ceitos de elisão e evasão scal. Nesse sentidovide Maida (2010, p. 65).

2 Porém, essas expressões nem sempre foramassim concebidas, a exemplo do que se extraida compreensão do redator do anteprojetodo atual Código Tributário Nacional, RubensGomes de Souza (1952, p. 99), quando apon-ta, inicialmente, na doutrina brasileira, umadicotomia entre os termos, por ele utilizados,de “fraude scal” e “evasão”, dirigindo para aprimeira a característica da ilicitude e, para a

segunda a da licitude, adotando como critérioda diferenciação o momento dos atos pratica-dos pelo contribuinte para evitar, retardar oureduzir o pagamento de um tributo. Constata-se, por meio disso, que “evasão” pode signi-

car, para alguns autores, um agir lícito do con-tribuinte, sendo utilizadas outras expressõespara considerar atitudes ilícitas do contribuin-te. Nesse sentido, também é o entendimentode Ricardo Lobo Torres (2005, p. 246): A eva-

são e a elisão precedem a ocorrência do fato gerador no mundo fenomênico e por isso sãoquase sempre lícitas. A sonegação e a fraudedão-se após a ocorrência daquele fato e são

sempre ilícitas. Evasão ( tax saving em inglês;Steuervermeidung em alemão) é a economiade imposto obtida ao se evitar a prática doato ou o surgimento do fato jurídico ou da

situação de direito sucientes à ocorrênciado fato gerador. [...] Elisão ( tax avoidance em

inglês; Steuerumgehung em alemão; elusio-ne em italiano) é a economia de impostoobtida pela prática de um ato revestido de

forma jurídica que não se subsume na des-crição abstrata da lei . Interessante é anotar aposição de Antônio Roberto Sampaio Dória,citado por Gilberto Luiz do Amaral (2007,p. 5), para o qual, a palavra evasão, abstra-

ídos os qualicativos, já vem matizada, [...]de certas conotações que a tornam particu-

larmente inadequada para exprimir um ato legal como é o de evitar, por meios lícitos,ônus tributários. Hodiernamente, as deni-ções atribuídas por Sampaio Dória continu-am sendo seguidas e consideradas a melhorcaracterização das formas lícitas e ilícitas de ocontribuinte burlar o sco pelo não cumpri-mento da obrigação (MAIDA, 2007).

3 Art. 149. O lançamento é efetuado e revistode ofício pela autoridade administrativa nos

seguintes casos: [...] VII – quando se com- prove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação.

4 A maior butique de luxo do país é acusada de

importação irregular. A empresa teria cons-truído um esquema para subfaturar impor-tações com o objetivo de sonegar impostos.

No esquema, a Daslu era a responsável pela negociação, compra, escolha e pagamen-to de mercadorias no exterior e, após taisatos, entravam em cena as importadoras (tradings), que eram responsáveis pela falsi-cação de documentos e faturas destinados a

permitir o subfaturamento do valor das mer-cadorias. [...] Autoridades americanas, porém,obtiveram das empresas Marc Jacobs, Donna

Karan e Ralph Lauren as faturas originais devenda de mercadorias à Daslu, atestando

inúmeras negociações realizadas por tais grifes diretamente com a butique brasileira,

além dos preços reais praticados. Entenda ocaso Daslu. Folha online, 29/04/2008. Dis-ponível em: < http://www1 .folha.uol.com.br/folha/dinheiro/ult91u396847.shtml>. Acessoem: 09 mar. 2011.

5 Art. 116. [...] Parágrafo único. A autoridadeadministrativa poderá desconsiderar atos ou

negócios jurídicos praticados com a nalida-de de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos cons-titutivos da obrigação tributária, observadosos procedimentos a serem estabelecidos em

lei ordinária.6 Há autores, no entanto, que defendem que a

expressão contida no parágrafo único do art.

116 do CTN apresenta novo conteúdo, no senti-do de falsear a interpretação da norma, de en-cobrir o real sentido do negócio jurídico prati-cado (ESTRELLA, 2007, p. 237). Não se concor-da com essa posição, pois se compreende que



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o simples encobrimento da verdade recônditano intencional dos praticantes do ato ou negó-cio jurídico simulado é, por si só, simulação oudissimulação, como expressamente consigna oCódigo Tributário Nacional.

7 SIMULAÇÃO/DISSIMULAÇÃO. Congura-secomo simulação, o comportamento do contri-

buinte em que se detecta uma inadequaçãoou inequivalência entre a forma jurídica sob

a qual o negócio se apresenta e a substânciaou natureza do fato gerador efetivamente re-alizado, ou seja, dá-se pela discrepância en-tre a vontade querida pelo agente e o ato por ele praticado para exteriorização dessa von-tade, ao passo que a dissimulação contémem seu bojo um disfarce, no qual se encon-tra escondida uma operação em que o fato

revelado não guarda correspondência coma efetiva realidade, ou melhor, dissimular é encobrir o que é”. (excerto da Ementa do

Acórdão). “Pois bem, da análise dos termosacima e dos procedimentos adotados pelocontribuinte para a transferência de suas ati-vidades varejistas à empresa SONAE, não res-ta qualquer dúvida tratar-se de dissimulação,tendo em vista que, embora tenha ocorrido a

prática do fato gerador do tributo (compra evenda de ativos), o contribuinte procurou en-cobrir tal realidade através de atos e negócios

jurídicos reais e efetivos, e, portanto, válidos na substância e na forma, porquanto base-ados em normas civis, comerciais e societá-

rias, distorcendo com isso a causa típica do negócio com intuito de obter uma vantagemtributária, ocorrendo com isso uma lesão à lei tributária que a rigor não se congura comouma violação frontal ao ordenamento tribu-tário, mas sim em um procedimento sosti-cado pelo qual se busca evitar a ocorrênciado fato gerador . (Excerto de Voto - BRASIL.

Ministério da Fazenda. Primeiro Conselho deContribuintes. Processo n. 10935.01212/2003-78 – Acórdão n. 101-94.771, p. 23, Relator Con-selheiro Valmir Sandri. 1ª Câmara, seção de 11nov. 2004. Disponível em: <http://www.acor-daoscarf.com.br/acordaos/1cc/1camara/acor-daos/10194771138166109350121 2200378029.PDF>. Acesso em: 10 mar. 2011).

8 Para Jacques Le Goff (1991, p. 8), as diferentes regiões da cristandade não conhecem com a mesma intensidade essas manifestações ini-ciais da revolução comercial. Individualizam-

se três grandes centros, nos quais a atividadecomercial da Europa tende a concentrar-se.Como os dois pólos do comércio internacio-

nal se localizam no Mediterrâneo e no Norte

(domínio muçulmano e domínio eslavo-escandinavo), é nos postos avançados dacristandade localizados na rota desses doiscentros de atração que se constituem duas

franjas de poderosas cidades comerciais: na Itália e, em menor grau, na Provença e na Espanha; e na Alemanha do Norte. Daí a predominância, na Europa medieval, de doistipos de mercadores: o italiano e o hanseáti-co, com seus domínios geográcos, métodose personalidades peculiares.

9 Não creiam nisso; pois, por sorte minha,/ Meus riscos não estão todos num só casco/ E nem num só lugar. Meu patrimônio/ Nãovive dos sucessos de um só ano;/ Não são ne-

gócios que me fazem triste. (SHAKESPEARE,1999, p. 19).10 Niklas Luhmann (2009) apresenta uma com-

plexidade simples, que permitiria conectartodos os elementos e uma complexidade

complexa, que partiria, necessariamente, deseleção e, consequentemente, de um aumen-to progressivo de suas próprias exigências.Esse tipo de complexidade, assevera, é seleti-vo, contingente e conta com maior capacidadede variação.

11 Na prática, pode-se exemplicar a sociedadeem conta de participação no campo imobili-ário da seguinte forma: os investidores “B”,

“C”, “D” e “E” pretendem atuar no ramo daincorporação imobiliária, em face da alta ren-tabilidade desse mercado; para isso, em vezde constituírem uma sociedade construtoraou incorporadora, podem optar por fornecerrecursos para uma construtora/incorporadora“A”, recursos que podem ser tanto nanceirosquanto o próprio terreno, por meio do qualvão cumprir com seus propósitos de constru-ção e venda de imóveis. Entre os investidores“B”, “C”, “D” e “E” e a construtora/incorpora-dora “A” pode haver um contrato por escrito,que valerá como sociedade em conta de par-ticipação, no qual são estipuladas as regrassobre a realização do negócio, a prestação decontas pela empresa “A” em sua condição desócia ostensiva, a distribuição do resultado,dentre outras mais especícas. Apesar de ha-ver natural risco de perdas pelos investidoresocultos “B” a “E”, estes não terão qualquer res-ponsabilidade perante terceiros, como atrasona entrega da obra, solidez da construção,dos quais será responsável unicamente o só-cio ostensivo do empreendimento (empresa“A”). Todos os tributos podem ser recolhidospelo sócio ostensivo, evitando uma duplaincidência de tributos, pois, caso os sóciosocultos mantivessem, entre si, uma sociedadecom objetivo social de realizar investimentos,sofreriam a mesma incidência dos tributos jápagos na construtora/incorporadora, além de

serem obrigados a manter escrituração de li-vros contábeis obrigatórios e ao envio de umasérie de declarações para as fazenda federal,estadual e municipal.

12 Art. 148. As sociedades em conta de partici- pação são equiparadas às pessoas jurídicas(Decreto-Lei n. 2.303, de 21 de novembro de1986, art. 7º , e Decreto-Lei n. 2.308, de 19 dedezembro de 1986, art. 3º ).Art. 149. Na apuração dos resultados dessas

sociedades, assim como na tributação dos lucros apurados e dos distribuídos, serãoobservadas as normas aplicáveis às pessoas

jurídicas em geral e o disposto n. art. 254, II(Decreto-Lei n. 2.303, de 1986, art. 7º , pará-

grafo único).

13 Art. 254. A escrituração das operações de so-ciedade em conta de participação poderá, àopção do sócio ostensivo, ser efetuada nos li-vros deste ou em livros próprios, observando-

se o seguinte: I - quando forem utilizados os livros do sócio ostensivo, os registros contá- beis deverão ser feitos de forma a evidenciar os lançamentos referentes à sociedade emconta de participação; II - os resultados e o

lucro real correspondentes à sociedade emconta de participação deverão ser apuradose demonstrados destacadamente dos resulta-dos e do lucro real do sócio ostensivo, aindaque a escrituração seja feita nos mesmos li-vros; III - nos documentos relacionados com

a atividade da sociedade em conta de partici- pação, o sócio ostensivo deverá fazer constar indicação de modo a permitir identicar suavinculação com a referida sociedade.

14 Tributação com Base no Lucro Real – De

acordo com a legislação em vigor, Lucro Real é conceituado como sendo o resultadocontábil líquido do trimestre antes do IRPJ eda CSLL, transcrito em livro próprio – deno-

minado Livro de Apuração do Lucro Rela (LA- LUR) – e ajustado pelas adições, exclusões ecompensações prescritas ou autorizadas pela

legislação do imposto de renda. [...] Em seuartigo 246, o Regulamento do Imposto de

Renda dene as pessoas jurídicas obrigadasà apuração do IRPJ com base no lucro real: [...]. Tributação com Base no Lucro Presumi-do – A apuração trimestral do IRPJ com base

no lucro presumido constitui uma forma detributação simplicada a ser exercida pelasempresas de modesto porte desde que nãoestejam obrigadas, no ano-calendário, àcomplexa apuração trimestral do IRPJ base-ada no lucro real, [...]. (OLIVEIRA, 2009, p. 95e 104)

15 Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ. Percentuais sobre Receita Bru-ta. Atividades Diversicadas. Para o m de sedeterminar a base de cálculo do imposto derenda, quando a sociedade exerce atividadesdiversicadas, deverá ser aplicado o percentu-al sobre a receita gerada de acordo com cadaatividade. Entretanto, nos casos de prestaçãode serviços abrangendo trabalhos de enge-nharia de caráter múltiplo e diversicado, pormeio de um único contrato, englobando ser-viços preliminares de engenharia (viabilidadee elaboração de projeto) e, ainda, a execuçãofísica de construção civil ou obras assemelha-das (fundações e montagens de estruturas),com emprego da totalidade de materiais, de-verá ser aplicado o percentual de 8% (oito porcento) sobre a receita total gerada. Já, a receitabruta decorrente das atividades de construçãocivil por empreitada com fornecimento parcial

de materiais ou exclusivamente de mão-de-obra (empreitada de lavor) sujeita-se ao per-centual de 32% (trinta e dois por cento) paraa determinação da base de cálculo do Impostode Renda. (BRASIL, SRFB, 2010)

16 Temática abordada em sequência.17 Etimologicamente, a expressão joint venture

signica especulação em conjunto ; todavia, no contexto técnico-contratual, identica pre- ferivelmente, associação de capitais , partici- pação acionária , mediante concurso efetua-do entre particulares, entre Estados ou entre

particulares e estados, dentro ou fora do país .(MURTA, 2005, p. 23). (Grifos no original).

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Artigo recebido em 29/8/2011.Artigo aprovado em 2/10/2011.

Simone Martins é advogada e profes-sora na Faculdade Anhanguera de Passo

Fundo-RS. Vanessa Sebben é advogada e profes-sora na Faculdade Anhanguera de PassoFundo-RS.

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