Upload
others
View
6
Download
0
Embed Size (px)
Citation preview
Time-Driven Activity-Based Costing:
het antwoord op de ABC-paradox?
BSc Accountancy & Control
Faculteit Economie en Bedrijfskunde
D.A. Ramgolam
5793009
Dhr. Drs. B.J.M van Dam
Definitieve versie
15 juli 2015
2 | P a g i n a
Verklaring eigen werk
Hierbij verklaar ik, D.A. Ramgolam, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige
verantwoordelijkheid op me neem voor de inhoud ervan.
Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik
geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden
genoemd.
De Faculteit Economie en Bedrijfskunde is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding tot het
inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud.
3 | P a g i n a
Abstract
Deze scriptie tracht een bijdrage te leveren aan de discussie over de voor- en nadelen van Time-
Driven Activity-Based Costing (TDABC) voor organisaties. Aan de hand van een literatuuronderzoek
wordt onderzocht in hoeverre het bij de implementatie van TDABC bij organisaties blijkt, dat dit een
oplossing biedt voor de ABC-paradox. Alhoewel de traditionele Activity-Based Costing (ABC) methode
vele theoretische voordelen met zich meebrengt, zijn er relatief gezien weinig bedrijven die dit op
grote schaal gebruiken. Dit dilemma wordt ook wel de ABC-paradox genoemd. Als respons op het
kritiek van het traditionele ABC-model is TDABC ontwikkeld. TDABC tracht de punten van kritiek op
het traditionele ABC-model aan te spreken en verbeteren. Ondanks het feit dat er vele theoretische
voordelen zijn aan TDABC, is dit concept nog niet vaak terug te vinden in de praktijk. Op basis van de
voorbeelden uit de praktijk die in deze scriptie behandeld worden, wordt geconcludeerd dat TDABC
geen oplossing biedt voor de ABC-paradox.
4 | P a g i n a
INHOUDSOPGAVE
1 Inleiding ................................................................................................................................................ 5
2 Activity-Based Costing .......................................................................................................................... 7
2.1 De Achtergrond en Relevantie van Activity-Based Costing ........................................................... 7
2.2 Het ABC-model .............................................................................................................................. 8
2.3 De ABC-paradox ............................................................................................................................ 9
3 Time-Driven Activity-Based Costing ................................................................................................... 12
3.1 De Achtergrond en Relevantie van Time-Driven Activity-Based Costing .................................... 12
3.2 Het TDABC-model ........................................................................................................................ 13
3.2.1 Unit Cost Estimate ................................................................................................................ 13
3.2.2 Unit Time Estimate ............................................................................................................... 14
3.2.3 Time Equations ..................................................................................................................... 14
3.3 Verdere Voordelen van Time-Driven Activity-Based Costing ...................................................... 15
3.4 Kritiek op Time-Driven Activity-Based Costing ............................................................................ 16
4 Time-Driven Activity-Based Costing in de Praktijk ............................................................................. 18
4.1 Kleine tot Middelgrote Productiebedrijven ................................................................................ 18
4.1.1 Bedrijfsactiviteiten ............................................................................................................... 18
4.1.2 Specificatie van de Time-Driven Acitivty-Based Model ........................................................ 20
4.1.3 Data: de Mogelijkheden en de Beperkingen van het ERP-system bij ABC ........................... 21
4.1.4 Implementatie van Time-Driven Activity-Based Costing ...................................................... 23
4.1.5 Geavanceerde Rentabiliteitsanalyse .................................................................................... 25
4.1.6 Conclusie .............................................................................................................................. 25
4.2 De Overgang van ABC naar TDABC voor een Productiebedrijf ................................................... 26
4.2.1 Implementatiemethode en Ontwerp van TDABC ................................................................ 26
4.2.2 Time Equations voor de Human Resources Afdelingen ....................................................... 27
4.2.3 Time Equations voor de Operating Afdelingen .................................................................... 29
4.2.4 Rentabiliteitsanalyse ............................................................................................................ 32
4.2.5 Bezettingsgraadanalyse ........................................................................................................ 34
4.2.6 Conclusie .............................................................................................................................. 35
5 Conclusie ............................................................................................................................................ 37
6 Bibliografie.......................................................................................................................................... 38
5 | P a g i n a
1 Inleiding
Het is voor een organisatie van groot belang om een zo goed mogelijk inzicht te verkrijgen over haar
productkosten. Aan de hand van deze informatie kan ze bijvoorbeeld efficiënter haar
bedrijfsprocessen inrichten of beter inspelen op de veranderende wensen van haar klanten of haar
omgeving. Met de juiste informatie hierover kunnen concurrentievoordelen behaald worden, terwijl
onjuiste informatie hierover kan leiden tot slecht concurrentiestrategieën (Cooper en Kaplan,1988, p.
96).
Vóór de introductie van Activity-Based Costing (ABC) door Cooper en Kaplan (1992), maakten
traditionele kostensystemen gebruik van volume-based allocation bases voor het toewijzen van
kosten aan individuele producten en klanten. Een van de problemen bij de handhaving van dit soort
systemen was dat de kosten voor de benodigde resources niet accuraat gemeten konden worden.
ABC is ontwikkeld opdat bedrijven de mogelijkheid hebben om de indirecte en ondersteunende
kosten van het uitvoeren van activiteiten kunnen koppelen aan de producten en klanten. Het heeft
volgens Corbey (2008, p. 2) in essentie dus betrekking op de allocatie van de indirecte kosten.
Alhoewel er vele theoretische voordelen zijn aan de traditionele ABC-methode, zijn er
relatief gezien weinig bedrijven die dit op grote schaal gebruiken. Dit dilemma wordt ook wel de ABC-
paradox genoemd. Er zijn voornamelijk drie kritiekpunten op het traditionele ABC-mode (Kaplan,
1998, p. 3). Allereerst zou het proces van het berekenen van de kosten van activiteiten aan de hand
van interviews, observaties en enquêtes te tijdrovend zijn. Verder zou dit proces te hoge kosten met
zich meebrengen voor de opslag en het verzamelen, verwerken en rapporteren van de data (Kaplan
en Anderson, 2004 p. 3). Ten tweede zou het goed mogelijk zijn dat de verkregen data theoretisch
gezien niet helemaal accuraat is, gezien het feit dat de ongebruikte capaciteit niet in beschouwing
wordt genomen bij het berekenen van de cost driver rates (Anderson, 1997). Ten derde zou het vaak
ook lastig zijn om het ABC-systeem tijdig en op een simpele manier bij te werken indien de
veranderende omstandigheden hierom vragen (Kaplan en Anderson, 2004, p. 4). Als respons op het
kritiek van het traditionele ABC-model is TDABC ontwikkeld, welke tracht de punten van kritiek op
het traditionele ABC-model aan te spreken en verbeteren.
De verdere ontwikkeling van het traditionele ABC-model naar TDABC heeft mij ertoe geleid
tot het vormen van de volgende centrale vraag:
In hoeverre blijkt het bij de implementatie van Time-Driven Activity-Based Costing in
organisaties, dat dit een oplossing biedt voor de ABC-paradox?
De doelstelling van deze scriptie is om aan de hand van een literatuurstudie, een bijdrage te
leveren aan de discussie over de voor- en nadelen van TDABC voor organisaties. Ondanks het feit dat
6 | P a g i n a
TDABC een relatief nieuw concept is onder de kostenmanagementsystemen en er vele theoretische
voordelen zouden moeten zijn tegenover het traditionele ABC-model, is dit concept niet vaak terug
te vinden in de praktijk. Met behulp van twee reeds uitgevoerde casestudies wordt gekeken naar
praktijkvoorbeelden van organisaties die zijn overgestapt naar TDABC.
Voor het beantwoorden van de centrale vraag zal eerst in hoofdstuk 2 uitgelegd worden wat
het traditionele ABC-model en de ABC-paradox precies inhouden. In hoofdstuk 3 wordt het TDABC-
model beschreven en zullen de theoretische voordelen behandeld worden die TDABC voor
organisaties mogelijk maakt. Vervolgens wordt in hoofdstuk 4 aan de hand van twee casestudies
gekeken naar de effecten van de implementatie van TDABC bij organisaties. Deze scriptie zal eindigen
met een conclusie die beschrijft in hoeverre de implementatie van TDABC een oplossing biedt voor
de ABC-paradox in organisaties.
Aan de hand van de bestudeerde literatuur en casestudies wordt aangetoond dat TDABC
geen oplossing biedt voor de ABC-paradox. Zo is gebleken dat de initiële oprichting van het TDABC-
systeem op de korte termijn duurder en tijdrovender kan zijn dan een traditionele ABC-systeem.
Verder is gebleken dat alhoewel TDABC flexibeler kan omgaan met data verkregen uit een Enterprise
Resource Planning (ERP) systeem, het lastig is om transaction data op een simpele manier te
verkrijgen. Uit de praktijk blijkt verder dat het voor het uitvoeren van geavanceerdere
rentabiliteitsanalyses betere oplossingen bestaan dan het TDABC-model. Dit zijn dan ook potentiele
redenen waarom TDABC niet door veel bedrijven op grote schaal gebruikt wordt en dit systeem biedt
dan ook geen antwoord op de ABC-paradox.
7 | P a g i n a
2 Activity-Based Costing
Dit hoofdstuk gaat in op waarom er vraag was naar een systeem als Activity-Based Costing (ABC) en
wat het model precies inhoudt. Vervolgens wordt ingegaan op zowel de relevantie hiervan en zal de
ABC-paradox behandeld worden. Op deze manier wordt duidelijk gesteld waarom er behoefte was
aan een verdere ontwikkeling van het traditionele ABC-model.
2.1 De Achtergrond en Relevantie van Activity-Based Costing
ABC is volgens Kaplan (1998, p. 3) ontstaan halverwege de jaren ‘80 van de 20ste eeuw om te kunnen
voldoen aan de behoefte naar accuratere informatie over de kosten van de resources van individuele
producten, diensten en klanten. Resources zijn de middelen die nodig zijn om een bepaalde activiteit
te voltooien. ABC was volgens Jones en Dugdale (2002, p. 151) ontwikkeld als respons op de
mogelijkheden en gevaren van de steeds veranderende markten. Dit kwam bijvoorbeeld door de
introductie van nieuwe technologie in bestaande markten, maar ook door de steeds toenemende
concurrentie van internationale markten (Jones en Dugdale, 2002, p. 151). Conventionele systemen
zouden niet meer in staat zijn om accuraat een schatting van de kosten te geven. Kaplan (1998, p. 3)
meent dat het met behulp van een traditioneel ABC-systeem mogelijk werd om indirecte en
ondersteunende kosten als eerste toe te wijzen aan activiteiten en processen. Vervolgens worden de
kosten toegewezen aan producten, services en klanten (Kaplan, 1998, p. 3). Het heeft volgens Corbey
(2008, p. 2) in essentie dus betrekking op de allocatie van indirecte kosten.
Volgens Kaplan (1998, p.3) gaf het ABC-systeem managers een duidelijker beeld van de
rentabiliteit van hun activiteiten vergeleken met traditionele kostensystemen zoals een volume-
based kostensysteem. Het probleem van de conventionele kostensystemen en het belang van een
traditionele ABC-systeem was namelijk het volgende:
“Traditional cost systems use volume-driven allocation bases, such as direct labor dollars,
machine hours, and sales dollars to assign organizational expenses to individual products and
customers. But many of these resource demands by individual products and customers are
not proportional to the volume of units produced or sold. (Cooper en Kaplan, 1992, p. 1)”
Conventionele systemen bleken dus niet in staat om nauwkeurig de kosten van de benodigde
resources te schatten. Het belang van een traditioneel ABC-systeem is dan ook volgens Cooper en
Kaplan (1992, p. 1) dat een dergelijke systeem in staat is om veel accurater de kosten van de
resources toe te wijzen vergeleken met volume-driven allocation bases. Traditionele ABC-systemen
zijn in principe in staat om kostensystemen te verfijnen door zich toe te spitsen op individuele
activiteiten als de fundamentele kostobjecten (Bhimani, Horngren, Datar en Rajan, 2012, p. 341). Een
activiteit wordt in dit verband gedefinieerd als evenement, taak of eenheid van werk met een
specifiek doel.
8 | P a g i n a
Een verbeterd kostensysteem is volgens Cooper en Kaplan (1992, p 8) slechts een middel
voor managers om haar uiteindelijk doel te bereiken. Ze menen dat het uiteindelijke doel van
managers is om haar winsten te vergroten en dus niet om alleen meer inzicht in de kosten te krijgen.
Cagwin en Bouwman (2002, p. 4) stellen dan ook dat met behulp van een ABC-model bedrijven in
staat worden gesteld om een comparatief voordeel te behalen door middel van de superieure
informatie die door het model gegenereerd wordt. Deze informatie kan als volgt verkregen worden:
“Activity-based systems model how activity usage varies with the demands made for these
activities. If activity usage exceeds the quantity available from existing resource supply, then
higher spending to increase the supply of resources will likely soon occur. If however, activity
usage is below available supply, spending or the expenses of resources will not decrease
automatically. Management, to obtain higher profits, must take conscious actions either to
use the available capacity to support a higher volume of business (i.e. by increasing revenues)
or to reduce spending on resources by eliminating the unused capacity.
(Cooper en Kaplan, 1992, p. 12)”
Cooper en Kaplan (1992, p. 12) menen dan ook dat het verbeteren van de winsten dus niet
afhankelijk is van welk kostensysteem er gebruikt wordt, maar dat dit juist afhankelijk is van de
manier waarop de managers kunnen reageren met de middelen die ze tot haar beschikking heeft.
2.2 Het ABC-model
De standaardprocedure voor het schatten van een simpel traditioneel ABC-model begint met het
identificeren van een verzameling van resources die nodig zijn om diverse activiteiten uit te voeren.
Door het definiëren van de activiteiten en het identificeren van de kosten van het uitvoeren van elke
activiteit, tracht een traditioneel ABC-systeem te streven naar een beter begrip van hoe een
organisatie gebruik maakt van haar resources (Bhimani et al., 2012, p. 342). Het toerekenen van de
kosten aan de producten met behulp van de cost allocation bases kan leiden tot accuratere
productkosten. De logica hierachter is volgens Cooper en Kaplan (1999) dat beter gestructureerde
activity cost pools met specifieke cost allocation bases voor die activiteiten, worden geacht te leiden
tot een accuratere kostprijsberekening van activiteiten. Cooper en Kaplan (1988, p. 98) menen dat
het hierbij van belang is om te concentreren op de resources die duur zijn. Daarnaast is het volgens
hen van belang om de nadruk te leggen op resources waarvan de consumptie significant varieert per
product en producttype. Het derde punt die volgens hen van belang is, is om te concentreren op de
resources waarvan de vraag niet gecorreleerd is met traditionele allocatiemaatstaven zoals arbeid,
verwerkingstijd en materialen. Kaplan en Anderson (2013, p. 4) stellen verder dat het traditionele
ABC-systeem in principe gebruik maakt van drie kostencategorieën: arbeid, materialen en
overheadkosten.
9 | P a g i n a
Bhimani et al. (2012, p. 345) introduceren een stappenplan van 7 stappen om kosten aan
producten toe te wijzen aan de hand van een traditioneel ABC-systeem:
“Step 1: Identify the chosen cost objects
Step 2: Identify the direct costs of the products
Step 3: Select the cost- allocation bases to use for allocating indirect costs to the products
Step 4: Identify the indirect costs associated with each cost-allocation base
Step 5: Compute the rate per unit of each cost-allocation base used to allocate indirect costs
to the products
Step 6: Compute the indirect costs allocated to the products
Step 7: Compute the total costs of the products by adding all direct and indirect costs
assigned to them
(Bhimani et al., 2012, p. 345)”
Deze benadering van de traditionele ABC-methode werkt volgens Kaplan en Anderson (2004,
p. 3) prima in de gelimiteerde situatie waarin het aanvankelijk werd toegepast, zoals in een aparte
afdeling, fabriek of locatie. Zij menen dat er daarnaast door de onthulling van hoge kosten in
processen, producten en klanten korte termijn acties worden gestimuleerd door het management.
Dit zou op de korte termijn kunnen leiden tot drastische verbeteringen voor de winst.
2.3 De ABC-paradox
Gosselin (1997, p. 105) stelt dat alhoewel er vele theoretische voordelen zijn aan de traditionele ABC-
methode, er relatief gezien weinig bedrijven zijn die dit op grote schaal gebruiken. Dit dilemma
wordt ook wel de ABC-paradox genoemd. Sinds 1990 zijn er diverse grote organisaties geweest die
hebben getracht ABC toe te passen op hun bedrijfsmodel, maar het blijkt dat zij deze methode weer
verlaten hebben voor andere modellen (Fladkjaer en Jensen, 2011, p. 1). Er doen zich namelijk enkele
problemen voor wanneer het traditionele ABC-model wordt opgeschaald vanuit de gelimiteerde
situatie en wordt toegepast op de gehele onderneming. Deze problemen hebben voornamelijk
betrekking tot het onderhoud van het oorspronkelijke model waarbij veranderingen in activiteiten,
processen, producten en klanten tijdig verwerkt kunnen worden.
Allereerst stellen Kaplan en Anderson (2004, p. 3) dat het proces van interviewen en
enquêteren van werknemers om zo hun tijdbesteding van meerdere activiteiten in kaart te brengen
te veel tijd kost en te hoge kosten met zich draagt. Dit heeft ertoe geleidt dat dit een flinke obstakel
heeft gevormd voor ondernemingen, alvorens een brede invoering van dit model mogelijk werd
geacht. Kaplan en Anderson (2004, p.3) zijn van mening dat juist doordat er hoge kosten verbonden
zijn aan het voortdurend bijhouden van het ABC-model, er veel ABC-systemen zeer onregelmatig
worden bijgewerkt. Dit heeft volgens hen geleid tot veel te gedateerde activity cost driver rates en
inaccurate schattingen van de kosten van processen, producten en klanten.
Daarnaast wordt ook de nauwkeurigheid van de cost driver rates vaak betwist wanneer deze
10 | P a g i n a
gebaseerd zijn op de subjectieve schattingen van individuen over hun gedrag in het verleden of
toekomst (Anderson, 1997). Los van de meetfouten geïntroduceerd door de werknemers die vaak
hun best doen om zo goed mogelijk hun tijdbestedingen te herinneren, kunnen ook de mensen die
de data aanleveren een bevooroordeelde of geïdealiseerd beeld van de werkelijkheid als antwoord
aanleveren volgens Kaplan en Anderson (2004, p. 4).
Daarnaast stellen Kaplan en Anderson (2004, p. 4) dat er zeer weinig individuen zijn die
tijdens het interviewen en enquêteren ook daadwerkelijk doorgeven hoeveel tijd er onbesteed is
geweest (unused capacity). Dit terwijl de cost driver rates juist berekend worden met inachtneming
dat alle resources volledig ingezet worden. Cooper en Kaplan (1992, p. 3) zijn dan ook van mening dat
cost driver rates berekend zouden moeten worden met het oog op de praktische capaciteit en niet
de theoretisch mogelijk haalbare capaciteit. Argyris en Kaplan (1994, p. 89) menen dat als gevolg
hiervan managers van diverse afdelingen zoals bijvoorbeeld operation, sales, en marketing, vaak over
de nauwkeurigheid van de geraamde kosten en winstgevendheid van het traditionele ABC-model
onderling discussiëren. Deze discussie wordt vaak gevoerd met het oog op de te behalen voordeel op
de eigen afdeling, in plaats van zich te richten op hoe ze de inefficiënte processen, onrendabele
producten en klanten, en aanzienlijke overcapaciteiten kunnen verbeteren die door het model
onthuld zijn.
Een derde probleem volgens Kaplan en Anderson (2004, p. 4) is dat het lastig is om
traditionele ABC-modellen op te schalen. Ze menen dat het toevoegen van nieuwe activiteiten aan
het model opnieuw een schatting van de kosten vergt, welke weer toegewezen worden aan de
nieuwe activiteiten. Dit is volgens hen nodig, omdat door het toevoegen van nieuwe activiteiten aan
het model ook de complexiteit weer vergroot wordt.
Naarmate de scala aan activiteiten die toegevoegd worden aan het model steeds toenemen,
zal ook de vraag naar gespecialiseerde software toenemen. Dergelijke software zou dan in staat zijn
om zo’n model beter te kunnen omvatten. Om de last van de rekenkracht en opslag van een
traditionele ABC-model voor de gehele organisatie te verminderen, bouwen organisaties volgens
Kaplan en Anderson (2004, p. 5) vaak een afzonderlijke ABC-model voor elk van hun afdelingen. Ze
stellen echter wel dat een probleem dat zich hier kan voordoen is dat het model niet goed weet om
te gaan met producten die zich tussen diverse faciliteiten bewegen voor de verdere verwerking
ervan. Het is volgens hen een haast onmogelijke taak om een ABC-model te creëren voor producten
die meerdere ABC-modellen doorlopen. Dergelijke implementatieproblemen zijn dan ook zeer snel
duidelijk geworden voor de meeste ABC uitvoerders (Kaplan en Anderson, 2004, p. 5).
Concluderend kan er dus gesteld worden dat het proces van het berekenen van de kosten
van activiteiten aan de hand van interviews, observaties en enquêtes tijdrovend is en te hoge kosten
met zich draagt voor de opslag en het verzamelen, verwerken en rapporteren van de data. Verder is
11 | P a g i n a
het goed mogelijk dat de verkregen data theoretisch gezien niet helemaal accuraat zijn, gezien het
feit dat de unused capacity niet in beschouwing wordt genomen bij het berekenen van de cost driver
rates. Daarnaast is het vaak ook lastig om een traditioneel ABC-systeem tijdig bij te werken indien de
omstandigheden veranderen.
12 | P a g i n a
3 Time-Driven Activity-Based Costing
In het vorige hoofdstuk werd het traditionele ABC-systeem en de problemen die organisaties hadden
bij het invoeren van een dergelijk systeem kort besproken. Dit hoofdstuk zal dan ook ingaan op het
concept van Time-Driven Activity-Based Costing (TDABC) en wat volgens de theorie de toegevoegde
waarde hiervan is ten opzichte van het traditionele ABC-model. Dit model was niet zonder kritiek
ontvangen en er zal dan ook ingegaan worden op det kritiek die er is op het TDABC-model. Op deze
manier zal duidelijk gesteld worden waarom er behoefte was aan een verdere ontwikkeling van het
traditionele ABC-model en in welke mate het TDABC-model hierin voldeed.
3.1 De Achtergrond en Relevantie van Time-Driven Activity-Based Costing
In paragraaf 2.3 werd al duidelijk gesteld dat organisaties veel problemen ondervonden bij het
toepassen van een traditionele ABC-model. De beperkingen van het traditionele ABC-model werden
door ABC uitvoerders al gauw kenbaar gemaakt en er was een duidelijke behoefte aan een verdere
ontwikkeling van dit ABC-model. Gervais, Levant en Ducroq (2010, p. 1) stellen dan ook dat TDABC is
ontworpen door Kaplan en Anderson als reactie op de kritiek op het traditionele ABC-model. TDABC
is volgens Kaplan en Anderson (2004, p. 5) inderdaad een kostensysteem dat alle beperkingen van
een traditionele ABC-model aanspreekt en verbetert. Ze menen dat het vergeleken met een
traditionele ABC-model veel simpeler, minder kostbaar, en sneller in te voeren is. Daarnaast is TDABC
volgens hen ook in staat de cost driver rates te baseren op de praktische capaciteit van de resources
in plaats van de theoretisch mogelijk haalbare capaciteit van de resources.
De basis van TDABC was gelegd toen Cooper (1987) het verschil beschreef tussen
transactional en “effort” cost drivers. Transactional cost drivers tellen het aantal keren dat een
activiteit wordt uitgevoerd. Voorbeelden hiervan zijn het aantal productions runs, het aantal
instellingen van machines, het aantal zendingen, en het aantal orders van klanten. Er kan echter
variatie zijn in de benodigde resources wanneer een activiteit iedere keer uitgevoerd moet worden.
Dit kan bijvoorbeeld zo zijn doordat sommige instellingen lastiger of complexer uit te voeren zijn, of
wanneer sommige klantenorders iets meer tijd en moeite vergen voordat deze verwerkt kunnen
worden. In dergelijke gevallen zal door simpelweg het tellen van het aantal keren dat een activiteit
wordt uitgevoerd, een onjuiste schatting gegeven worden van de benodigde resources per activiteit
(Kaplan en Anderson, 2004, p. 5).
De heterogeniteit in transacties kan op twee manieren door een ABC-systeem verwerkt
worden. Enerzijds kan het aantal activiteiten uitgebreid worden naar bijvoorbeeld het verwerken van
een eenvoudige order, een gemiddelde order en een complexe order. Anderzijds kunnen duration
drivers gebruikt worden, die de benodigde tijd schatten voor het voltooien van een taak. Alhoewel
duration drivers veel nauwkeuriger zijn dan transaction drivers, zijn deze wel veel duurder om te
13 | P a g i n a
kunnen schatten (Kaplan en Anderson, 2004, p. 6).
Wegmann (2007, p. 11) meent dat managers vandaag de dag specifieke toepassingen met
een hoge mate van aanpasbaarheid eisen. Als voorbeeld haalt hij aan dat het niet vreemd is om voor
een standaardproductie een proceskostensysteem te zien, die gecombineerd is met een customer-
driven ABC-model en TDABC voor zeer complexe activiteiten. TDABC is namelijk volgens Kaplan en
Anderson (2013, p. xi) goed in staat om complexe ondernemingen te voorzien van een nauwkeurig
model. Dit betreft een model van de kosten en winstgevendheid voor het produceren en leveren van
hun diensten en producten, evenals het beheer van hun klantenrelaties. Zo stellen ze dat met behulp
van een TDABC-model de winstgevendheid op klantniveau nauwkeuriger en eenvoudiger gemeten
kan worden. Dit zou voor organisaties de mogelijkheid gecreëerd hebben om andere soorten
klantenmaatstaven te overwegen. Voorbeelden hierbij zouden het percentage van onrendabele
klanten of dollars verloren in onrendabele klantenrelaties kunnen zijn.
3.2 Het TDABC-model
Vergeleken met Activity-Based Costing, vereenvoudigt Time-Driven Activity-Based Costing volgens
Kaplan en Anderson (2013, p. 7) het proces van de kostenberekening. Dit komt volgens hen doordat
de noodzaak van het interviewen en enquêteren voor het toewijzen van de kosten van de resources
aan activiteiten geëlimineerd is. Een essentiële voorwaarde en de kern van TDABC is dat de meting
van het verbruik van de resources gebeurt aan de hand van time equations (Fladkjaer en Jensen,
2012, p. 6). Met behulp van het TDABC-model worden de kosten van de resources namelijk direct
toegewezen aan de kostenobjecten. Hierbij wordt gebruik gemaakt van een raamwerk waarbij er
slechts twee sets van schattingsvariabelen voor nodig zijn; de unit cost estimate en de unit time
estimate (Kaplan en Anderson, 2013, p. 7). Ze menen dat met behulp van de unit costs en de unit
times, de cost driver rates van de activiteiten met gemak berekend kunnen worden.
3.2.1 Unit Cost Estimate
Als eerste schattingsvariabele onder het TDABC-model introduceren Kaplan en Anderson (2004, p. 6)
de unit cost estimate. Dit zijn de kosten per eenheid van het leveren van de hoeveelheid van de
resources. Om dit te kunnen berekenen moet er volgens hen twee andere eenheden berekend
worden. Allereerst zullen de kosten van de geleverde resources bepaald moeten worden (cost of
capacity supplied). Ten tweede stellen ze dat de analist ook de praktische capaciteit van de geleverde
resources moet bepalen (practical capacity of resources supplied). Vervolgens menen ze dat de unit
cost als volgt berekend kan worden:
𝑈𝑛𝑖𝑡 𝐶𝑜𝑠𝑡 =𝐶𝑜𝑠𝑡 𝑜𝑓 𝑐𝑎𝑝𝑎𝑐𝑖𝑡𝑦 𝑠𝑢𝑝𝑝𝑙𝑖𝑒𝑑
𝑃𝑟𝑎𝑐𝑡𝑖𝑐𝑎𝑙 𝑐𝑎𝑝𝑎𝑐𝑖𝑡𝑦 𝑜𝑓 𝑟𝑒𝑠𝑜𝑢𝑟𝑐𝑒𝑠 𝑠𝑢𝑝𝑝𝑙𝑖𝑒𝑑
14 | P a g i n a
Kaplan en Anderson verduidelijken de vergelijking aan de hand van een voorbeeld:
“The new procedure starts… by estimating the cost of supplying capactiy... the sum of all
these resources is $560,000 per quarter… assume that 28 customer service employees do the
front-line work. Each worker supplies about 10,560 minutes per month or 31,680 minutes per
quarter. The practical capacity at about 80% of theoretical is therefore about 25,000 minutes
per quarter per employee, or 700,000 minutes. The unit cost (per minute) of supplying
capacity is therefore:
𝐶𝑜𝑠𝑡 𝑝𝑒𝑟 𝑚𝑖𝑛𝑢𝑡𝑒 =$560,000
700,000= $ 0.80 𝑝𝑒𝑟 𝑚𝑖𝑛𝑢𝑡𝑒
(Kaplan en Anderson, 2004, p. 7)”
Onder de praktische capaciteit wordt hierbij verder bedoeld dat rekening gehouden wordt
met de tijd die bijvoorbeeld verloren gaat bij houden van een pauze, aankomst- en vertrektijden,
communicatie met collega’s, reparaties en onderhoud van machines (Kaplan en Anderson, 2004, p.
6).
3.2.2 Unit Time Estimate
Het nieuwe element dat nodig is onder TDABC is een schatting van de tijd die nodig is voor het
uitvoeren van een transactional activity (Anderson, 2007). Als tweede schattingsvariabele
introduceren Kaplan en Anderson (2004, p. 7) de unit time estimate. Dit geeft het verbruik van de
hoeveelheid (in dit verband dus de tijd) resources weer, die door de activiteiten in de organisatie
verricht voor de producten, diensten en klanten verbruikt zijn. Ze stellen dat een TDABC-systeem
gebruik maakt van een schatting van de vereiste tijd van iedere keer dat een activiteit uitgevoerd
wordt. Ze menen dat deze schatting van de unit time het proces van het interviewen en enquêteren
van individuen vervangt, die nodig was in een traditionele ABC-systeem om te achterhalen welk
percentage van hun tijd verbruikt was over alle betrokken activiteiten. Deze tijdsbenaderingen
kunnen volgens hen verkregen worden aan de hand van directe observaties of interviews. Ze menen
verder dat precisie hierbij niet essentieel is, maar dat ruwe accuratesse toereikend is. Voorbeelden
hiervan zullen in hoofdstuk 4 aan de hand van de casestudies verder behandeld worden.
3.2.3 Time Equations
Volgens Everaert, Bruggeman, Sarens, Anderson en Levant (2008, p. 176) wordt de benodigde tijd
voor het uitvoeren van een activiteit geschat voor elke specifieke situatie van de activiteit. Deze zijn
gebaseerd op de verschillende karakteristieken van elk van die specifieke situatie. Ze menen dat deze
karakteristieken time-drivers genoemd worden, aangezien deze karakteristieken de tijd toewijzen
voor een bepaalde activiteit. Tijdsvergelijkingen modelleren volgens hen in hoeverre de time-drivers
bepalend zijn voor de voltooiing van een activiteit. Verder stellen ze dat in complexe omgevingen een
15 | P a g i n a
TDABC-model de mogelijkheid heeft om meerdere drivers te bevatten voor elk van de activiteiten.
Complexe omgeving kunnen omgevingen zijn waar de benodigde tijd voor het voltooien van een
activiteit afhankelijk is van meerdere drivers.
Een voorbeeld hierbij is een activiteit waarbij een order wordt verpakt en klaar gemaakt om
naar de klant verstuurd te worden. Als de order standaard producten bevat voor een pakket, dan kan
het inpakken binnen 1 minuut voltooid zijn. Als het pakket echter speciale verpakking vereist, voor
het geval van breekbare onderdelen, dan zijn er nog 8 extra minuten nodig voor het verpakken van
het pakket. Mocht het verder zo zijn dat de klant gekozen heeft voor een verzending via de luchtpost,
dan is er nog een 1 extra minuut nodig om dit in een plastic zak te plaatsen. Een time equation die
hierbij onder TDABC geformuleerd kan worden is dan de volgende:
𝑉𝑒𝑟𝑝𝑎𝑘𝑘𝑖𝑛𝑔𝑠𝑡𝑖𝑗𝑑 = 1 + 8 (indien speciaal verpakking vereist) + 1 (𝑖𝑛𝑑𝑖𝑒𝑛 𝑙𝑢𝑐ℎ𝑡𝑝𝑜𝑠𝑡)
3.3 Verdere Voordelen van Time-Driven Activity-Based Costing
Kaplan en Anderson (2004, p. 9) stellen dat in principe niet alle orders hetzelfde zijn bij organisaties
en dat ze dus niet allemaal dezelfde tijd nodig hebben om te verwerken. Ze stellen dat bedrijven na
verloop van tijd in staat zijn om de drivers enigszins te voorspellen, die ervoor zorgen dat bepaalde
transacties makkelijker of ingewikkelder te verwerken zijn. Ze menen dat dit komt doordat dergelijke
relevante data meestal al in het Enterprise Resource Planning (ERP) systeem zitten verwerkt. Een
ERP-systeem wordt volgens het APICS Dictionary gedefinieerd als een raamwerk voor het
organiseren, definiëren en standaardiseren van de benodigde bedrijfsprocessen. Dit raamwerk wordt
gebruikt om op deze manier effectief een organisatie te kunnen plannen en aansturen opdat de
organisatie haar interne kennis optimaal kan gebruiken om zo externe voordelen te kunnen behalen.
De meeste ERP-systemen stellen gebruikers in staat om reeds genoemde data met gemak te
exporteren naar analytische softwarepakketten. Een voordeel volgens Kaplan en Anderson (2004, p.
10) van TDABC op dit gebied is dat deze benadering gewoonlijk met minder vergelijkingen werkt
vergeleken met een traditionele ABC-model. Dit komt doordat het aantal vergelijkingen minder is
dan het aantal activiteiten die gebruikt worden in een traditioneel ABC-systeem. Op deze manier
wordt meer ruimte toegestaan voor variatie en complexiteit. De integratie van TDABC-systemen met
de data die afkomstig zijn van ERP-systemen kan dus als zeer goed bestempeld worden.
Een ander voordeel volgens Kaplan en Anderson (2004, p. 10) van het invoeren van een
TDABC-systeem is het feit dat er veel nuttige informatie wordt gegenereerd over de unit costs en unit
times van kritieke bedrijfsprocessen. Met behulp van deze informatie kunnen bedrijven bijvoorbeeld
direct voordelen behalen door haar inspanningen om vooruitgang te boeken, te richten op de hoge
kosten en inefficiënte processen. Verdere nuttige informatie die ontleend kunnen worden aan
dergelijke processen kunnen door bedrijven gebruikt worden op een voorspellende manier, zodat ze
16 | P a g i n a
het gedrag van haar klanten kan proberen aan te sturen (Kaplan en Anderson, 2004, p. 10).
TDABC zorgt er verder ook voor dat managers in staat zijn om met gemak dit model bij te
werken om zo tijdig veranderingen in haar bedrijfsomstandigheden te verwerken (Kaplan en
Anderson, 2004, p. 10). Fladkjaer en Jensen (2011, p. 5) menen verder dat TDABC simpeler en minder
onderhoud vergt dan het traditionele ABC. Dit komt voornamelijk voor bij de toewijzing van resource
pools zoals de resources voor de serviceafdeling. Kenmerkend voor de serviceafdeling volgens hen is
dat de verwerking van de kosten niet gemeten worden, maar dat er hier doorlopende service en
ondersteuning voor andere activiteiten plaats vinden. De medewerkers die de diensten leveren
worden hier namelijk als belangrijkste van de resources gezien, uiteraard met ondersteuning van de
apparatuur, systemen en dergelijke, die ze gebruiken.
Managers kunnen daarnaast ook met gemak de cost driver rates van de activiteiten
bijwerken (Kaplan en Anderson, 2004, p. 11). Dit is van belang, omdat er volgens Kaplan en Anderson
(2004, p. 11) namelijk twee factoren zijn die de cost driver rates van de activiteiten kunnen laten
veranderen. Allereerst menen ze dat veranderingen in de prijzen van de geleverde resources de
kostprijs per uur kunnen beïnvloeden. Ten tweede stellen ze dat een verschuiving in de efficiëntie
van de activiteit ook kan leiden tot een verandering in de cost driver rates van de activiteiten. Het
TDABC-model leent zich er dus prima voor uit om bijgewerkt te worden op basis van gebeurtenissen
in plaats van periodiek per kalenderperiode (Kaplan en Anderson, 2004, p. 11).
3.4 Kritiek op Time-Driven Activity-Based Costing
Alhoewel het TDABC-model vele voordelen met zich meebrengt ten opzichte van het traditionele
ABC-model, heeft ook dit model zijn kritiekpunten. Zo zijn Gervais, Levant en Ducroq (2010, p. 1)
sterk van mening dat TDABC slechts een gedeeltelijke oplossing biedt voor de beperkingen die bij het
traditionele ABC-model van kracht zijn. Verder stellen ze dat er nog steeds wat structurele
zwakheden bij een TDABC-model zijn. Allereerst stellen ze dat het niet altijd helder is wanneer er van
standaard kosten of werkelijke kosten gebruik gemaakt moet worden. Daarnaast menen ze dat het
meten van de tijd per eenheid ook niet altijd even eenvoudig is. Verder stellen ze dat homogeniteit
van tijd en het behoud hiervan niet veel aandacht gekregen heeft in het model, ondanks haar belang
voor het verkrijgen van betrouwbare kosten. Vervolgens stellen ze dat er niets nieuws is aan de
manier van het berekenen van de kosten van de capaciteit en dat het werkelijk doel van TDABC
neerkomt op het controleren van de arbeidstijd.
Tanış en Özyapıcı (2012, p. 45) delen net als Gervais, Levant en Ducroq de stelling dat het
meten van de tijd per eenheid problematisch is. Daarnaast stellen ze dat TDABC een significant
probleem heeft met betrekking tot de interpretatie van de unused capacity, vanwege de onzekerheid
rond deze capaciteit. Zo menen zij dat dit ertoe geleid heeft dat managers aangestuurd werden om
17 | P a g i n a
meer werknemers te ontslaan dan dat werkelijk nodig was.
Zo sluiten ook Hoozeé, Vermeire en Bruggeman (2012, p. 440) zich aan bij het feit dat het
meten van tijdseenheden problematisch is. Zij stellen dat time equations in het TDABC model in
essentie worden samengesteld aan de hand van tijdsparameters. Deze zouden gebaseerd zijn op de
schattingen van individuen van het bedrijf en op transactiedata afkomstig van een computersysteem
van het bedrijf. Labro en Vanhoucke (2007, p. 942) zijn van mening dat beiden te maken kunnen
hebben met schattingsfouten. Dit zou de nauwkeurigheid van de berekende transactietijden voor de
tijdsvergelijking aanzienlijk kunnen beïnvloeden.
Verder zijn Hoozeé, Vermeiere en Bruggeman (2012, p. 440) van mening dat de mate van
detail van de time equations de nauwkeurigheid van de berekende transaction data kan beïnvloeden.
Het is volgens hen echter onduidelijk of het aanpassen van een time equation door het toevoegen
van een parameter ook daadwerkelijk de nauwkeurigheid van de transaction data ten goede komt.
Cardinaels en Labro (2008, p. 753) gaan verder in op het feit dat de onnauwkeurigheid in
tijdsschattingen toeneemt naarmate de basistaken veeleisender worden. Verder speculeren ze dat
schattingsfouten op dit gebied zullen afnemen naarmate er meer ervaring met de basistaken
verkregen worden.
Van der Merwe (2009, p. 6) gaat ook in op de structurele zwakheden die nog steeds in een
TDABC-model aanwezig zijn, die reeds al door Gervais, Levant en Ducroq aangekaart waren. Hij stelt
dat de oorspronkelijke visie van de kostenanalyse in het traditionele ABC-model nog steeds geheel
intact is gebleven in het TDABC model. Dit brengt volgens hem twee negatieve effecten met zich
mee. Allereerst stelt hij dat dit de voordelen begrenst die met TDABC realiseerbaar zijn met
betrekking tot de verbeteringen in causaliteit. Het tweede negatieve effect heeft volgens hem
betrekking op het gebied van besluitvorming. Hij meent dat de zwakheden die blootgesteld waren in
het traditionele ABC model nog steeds van kracht zijn in het TDABC-model.
18 | P a g i n a
4 Time-Driven Activity-Based Costing in de Praktijk
Dit hoofdstuk gaat in op twee praktijkvoorbeelden van organisaties die TDABC hebben toegepast. Dit
wordt gedaan aan de hand van casestudies. Het doel hiervan is om te bestuderen in hoeverre de
verwachte voordelen van TDABC daadwerkelijk in de praktijk realiseerbaar zijn en in hoeverre de
geuite kritiek op het TDABC-model terug te vinden is bij dergelijke praktijkvoorbeelden. Daarnaast
wordt er gekeken in hoeverre TDABC een verbetering is ten opzichte van het traditionele ABC-model.
Allereerst zal er een casestudy van Fladkjaer en Jensen (2011) behandeld worden welke in
gaat op de vraag in hoeverre het mogelijk is om TDABC toe te passen in kleine tot middelgrote
productiebedrijven. Vervolgens zal er een casestudy van Öker en Adigüzel (2010) behandeld worden
over het productiebedrijf “Ayasan Company” die kwalitatief hoogstaande metalen platen en plastic
onderdelen produceert voor bekende bedrijven in de elektronica-, automobiel-, en
telecommunicatiesector in Turkije en Europa. In deze case wordt er gekeken naar de gevolgen voor
dat bedrijf van het overstappen van een traditioneel ABC-systeem naar een TDABC-systeem.
4.1 Kleine tot Middelgrote Productiebedrijven
Gosselin (2006) stelt dat er in de ontwikkelde landen slechts 20% van de grote ondernemingen de
traditionele ABC-methode tot op een zekere hoogte gebruiken. Fladkjaer en Jensen (2011, p. 1) gaan
hier verder op in en suggereren dat dit percentage waarschijnlijk nog lager ligt voor kleine tot
middelgrote ondernemingen. Ze menen dat dergelijke ondernemingen enerzijds vaak te groot zijn
voor de eigenaar om het bedrijf in het geheel onder controle te hebben en anderzijds te klein om
veel bedrijfsmiddelen te besteden aan de toepassing van geavanceerde kostenmanagement
systemen of andere bedrijfsoplossingen. Ze buigen zich dan ook over de vraag in hoeverre Time-
Driven Activity-Based Costing relevant is voor kleine tot middelgrote ondernemingen.
Fladkjaer en Jensen (2011, p. 8) behandelen in de casestudy een productiebedrijf met
ongeveer 70 werknemers. Het bedrijf is een leverancier van onderdelen voor productiebedrijven in
diverse industrieën. Het bedrijf maakt gebruik van een traditioneel ABC en in de casestudy wordt
door Fladkjaer en Jensen onderzocht in hoeverre het bedrijf voordeel zou hebben van een overgang
naar TDABC. De productielijn is sterk gespecialiseerd en aan te passen aan duizenden verschillende
variaties. Om rentabiliteitsanalyses voor klanten te kunnen maken is het voor dit bedrijf van belang
om te bestuderen hoe het verbruik van resources gerelateerd is aan de orders en klanten.
4.1.1 Bedrijfsactiviteiten
Met een workflow wordt bedoeld het definiëren, uitvoeren en automatiseren van bedrijfsprocessen
waar taken, informatie of documenten worden doorgegeven van de ene werknemer naar de andere
werknemer. Dit gebeurt aan de hand van procedurele regels die vooraf duidelijk zijn gesteld.
19 | P a g i n a
Organisaties gebruiken workflows om taken tussen mensen te coördineren en om gegevens tussen
systemen te synchroniseren. Het uiteindelijke doel hiervan is het verbeteren van de efficiëntie,
responsiviteit en winstgevendheid. Fladkjaer en Jensen (2011, p. 8) stellen dat het niet altijd even
makkelijk is om alle activiteiten/processen/resources te identificeren en beschrijven als een op
zichzelf staande workflow. Ze onderscheiden drie situaties; resource use by uniform effect, resource
use by simple workflows en resource use by complex workflows.
Onder resource use by uniform effect vallen activiteiten waarbij er bijna dezelfde hoeveelheid
tijd wordt besteed aan de cost objects voor bepaalde activiteiten. In deze situatie wordt gebruik
gemaakt van éénzelfde cost pool, dus zou er slecht één driver voor deze resource pool moeten zijn. In
het geval van de case study zou dit bijvoorbeeld de planningsafdeling zijn, die niet erg groot is.
Onder resource use by simple workflows kunnen activiteiten in drie stappen beschreven
worden: een start event, een aantal sub-activiteiten in het proces, een end event (Fladkjaer en
Jensen, 2011, p. 9). Een voorbeeld kan iets simpels als het ontvangen of verwerken van een order
zijn. Een dergelijke proces kan beschreven worden als een workflow die bestaat uit een aantal sub-
activiteiten met een start event en een end event. De tijd die nodig is voor het uitvoeren van een
individuele sub-activiteit zal relatief gelijk blijven bij het herhalen van het proces.
Onder resource use by complex workflows vallen processen waarvoor het lastig is om een
zinvolle verdeling te maken naar individuele workflows. Er zijn hierbij namelijk geen specifieke start
events die bepaalde sub-activiteiten definiëren of werkelijke end events. Kosten die hierbij
toegerekend worden, worden vaak periode kosten genoemd (Fladkjaer en Jensen, 2011, p. 10).
Bij het bedrijf die behandeld wordt in de casestudy zijn de activiteiten van de
verkoopafdeling verbonden aan bedrijven in circa 55 verschillende industrieën. Dit zijn bedrijven die
de producten leveren aan de klanten. Naar schatting van de afdeling verkoop, kunnen de klanten in
ongeveer de helft van deze industrieën beschreven worden als “standaard klanten” op basis van de
tijd die de afdeling aan hen heeft besteed. Daarnaast kunnen er nog 5 verschillende branches
onderscheid worden waarbij het tijdsverbruik wordt geschat op 1.2, 1.4, 1.6, 2.0 en 3.0 maal de tijd
die nodig is voor klanten in “standaard industrieën”.
Verder wordt geschat dat de landen kunnen worden onderverdeeld in 3 groepen. Allereerst
worden de lokale markten in de Scandinavische markten/landen omschreven als “standaard
markten/landen”. De tweede groep zijn de klanten in een grote groep andere landen waarvan de
schatting is dat deze twee keer zoveel tijd in beslag nemen in vergelijking met klanten in een lokale
markt. Als derde groep zijn de klanten van landen waarvan de schatting is dat deze tot drie maal
zoveel tijd in beslag nemen in vergelijking met klanten in een lokale markt (Fladkjaer en Jensen,
2011, p. 11).
Met deze informatie kunnen de cost drivers en de bijbehorende weighted values voor de
20 | P a g i n a
time rates samengesteld worden. Een product nummer voor een klant in een “standaard industrie”
in een “standaard land” krijgt een waarde van 1. Andere industrieën in de “standaard landen” krijgen
een waarde variërend van 1.2 tot 3.0. De waarden van de klanten van de tweede en derde groep
landen worden vermenigvuldigd met respectievelijk een factor 2 en 3. De product nummers kunnen
vervolgens gedefinieerd worden als de drivers met de bijbehorende time rates voor de sub-
activiteiten. In dit specifieke geval is het verder ook de schatting van de afdeling verkoop dat de
capaciteit volledig benut werd in de afgelopen periode waarvoor de gegevens beschikbaar zijn
gesteld. Met behulp van deze informatie kunnen nu de time rates voor de individuele sub-activiteiten
berekend worden in dit complex workflow (Fladkjaer en Jensen, 2011, p. 11).
4.1.2 Specificatie van de Time-Driven Acitivty-Based Model
Fladkjaer en Jensen beschrijven in de casestudy het TDABC-model dat zij hebben opgesteld. De
volgende variabelen worden daarbij gebruikt:
“Er Resource expenses – the total costs in the period (including any accrued expenses
such as depreciation) to the relevant resource pool.
Cr Resource Costs
Tr Practical capacity measured in time
𝐸𝑟
𝑇𝑟 Expense per time unit (Capacity Cost Rate – CCR)
tj Time rate per sub-acivity
aij Driver (trigger, variable) aij = 0 or 1
Foot Notes:
i Cost object number – e.g. product number. i = 1 to n
j Sub-activity number. j = 1 to m
r Resource pool number – e.g. (sales) department. r = 1 to k
This means that 𝐸𝑟
𝑇𝑟 shows the costs per time unit in department r.
(Fladkjaer en Jensen, 2011, p. 12)”
Deze variabelen worden vervolgens in het model als volgt gebruikt bij het berekenen van de time
rates, drivers, unit costs en cost consumption calculation:
“ Time rates
For a total activity (process), a series of time rates tj are established for the sub-activities
which can be part in the activity (process):
[t1 t2 t3 … tm]
Drivers
For each sub-activity an if-statement is constructed. If the condition in this if-statement is met
for a particular cost object (e.g. for a specific item number), a variable aij with value 1 is
returned. Otherwise the value 0 for variable aij is returned. This results in a matrix where
21 | P a g i n a
there are m columns with sub-activities, and where there will be n tows of cost objects of the
period:
[𝑎11 . . 𝑎1𝑚
. . . . . .𝑎𝑛1 . . 𝑎𝑛𝑚
]
Unit Costs
To calculate cost consumptions, the period costs per unit must be included:
[𝐸𝑟
𝑇𝑟 ]
Cost Consumption Calculation
The cost consumption can be calculated by matrix multiplication:
Crij = [t1 t2 t3 … tm] ×[𝑎11 . . 𝑎1𝑚
. . . . . .𝑎𝑛1 . . 𝑎𝑛𝑚
]× [𝐸𝑟
𝑇𝑟 ]
The result is a table with cost objects in rows and columns of sub-activities… Sums can be
added to the rows and columns… Here the result table relates to a single resource pool j.
From the model there will be a number of result tables – one for each resource pool 1 to k.
These are then assembled into a multidimensional cube.
(Fladkjaer en Jensen, 2011, p. 13)”
Daarnaast stellen Fladkjaer en Jensen (2012, p. 14) dat de ongebruikte resources als volgt berekend
kunnen worden:
Unused resources in department r = Er – Cr
4.1.3 Data: de Mogelijkheden en de Beperkingen van het ERP-system bij ABC
Fladjkaer en Jensen (2011, p. 15) stellen dat de kernactiviteit van een ERP-systeem oplossingen biedt
voor de taak om goed gestructureerde en volledige data te leveren. Deze gegevens worden namelijk
als basis voor operationele beslissingen met betrekking tot de relevante waardeketen in een bepaald
bedrijf gebruikt. Indien er gegevens nodig zijn die hiervan afwijken, is het nog maar de vraag in
hoeverre het met de huidige verkregen data uit het ERP-systeem mogelijk is om ander soort
beslissingen te nemen. Dit probleem zie je goed terug wanneer er bijvoorbeeld data input nodig is
voor het oplossen van financiële problemen die wat meer strategische en
besluitvormingsgeoriënteerde perspectief vereisen. Oplossingen voor problemen op dit niveau zijn
dan ook bedoeld voor het management van het bedrijf. Fladkjaer en Jensen (2011, p. 15) stellen dat
het in dit geval noodzakelijk zal zijn om een andere focus op de registratie en de structurering van
gegevens te leggen. Dit is ook belangrijk bij een traditionele ABC-model. Alvorens een traditionele
ABC-model gebruikt kan worden moeten er namelijk relevante en gekwalificeerde gegevens zijn voor
de volgende elementen:
22 | P a g i n a
“- There must be data describing the company’s cost objects
- There must be a classification and registration of the company’s direct and indirect costs
- There must be a classification of the company’s resource pools
- There must be relevant resource drivers
- There must be a categorization of the company’s activities
- There must be relevant activity drivers to be divided into different driver types
(Fladkjaer en Jensen, 2011, p. 15)”
Zodra de relevante gegevens voor de bovengenoemde categorieën zijn vastgesteld, moeten
de gegevens vervolgens opgenomen worden in het ABC-model. Op deze manier kan de gewenste
informatie voor het management verkregen worden. De kwaliteit van de data die vastgesteld wordt
in een ERP-systeem vormt het fundament voor het nemen van beslissingen. Dit betreft beslissingen
op operationele niveau en indien mogelijk ook op strategisch niveau (Fladkjaer en Jensen, 2011, p.
16).
Het is dus een behoorlijke uitdaging om relevante data te verkrijgen uit een ERP-systeem
door de complexiteit van het traditionele ABC-model. Fladkjaer en Jensen (2011, p. 17) stellen dat
net zoals het ABC-model relevante data nodig heeft om besluitvormingsinformatie te genereren, dit
ook zo met het TDABC-model is. Het is volgens hen dan van belang om te onderzoeken of de
eenvoud van dit model ervoor zorgt dat het ERP-systeem voldoende data kan genereren. Het
antwoord hierop is volgens hen tweeledig. Enerzijds worden gegevens van de kosten op dezelfde
manier verkregen als bij het traditionele ABC-model en ook hier zijn de beperkingen hetzelfde als bij
het traditionele ABC-model. De time equations in een TDABC-model zijn in principe samengesteld uit
transactional data en enkele relevante transaction data. Dit zou bijvoorbeeld data kunnen zijn zoals
het aantal facturen of nieuwe producten, die met gemak uit het ERP-systeem verkregen kunnen
worden. Het is echter lastig om transaction data op een simpele manier te verkrijgen in de vele
gevallen waar de key transaction data niet direct gerelateerd zijn aan het kopen, het verkopen,
artikelnummers, etc. (Fladkjaer en Jensen, 2011, p. 17).
Een specifiek probleem die het bedrijf in de casestudy met het gebruikte ERP-systeem had
was het volgende:
“In our case study it has been observed that an assessment of whether or not a product for a
specific customer must go through a PTA10 unit is made on the basis of the actual product.
There is no product or customer dimensioning or feature in the ERP system, which in advance
will indicate whether or not the workflow will include a PTA. (Fladkjaer en Jensen, 2011, p.
17)”
Het is dus niet direct mogelijk om de allocatie van de indirecte kosten in dit specifieke ERP-systeem
op te lossen. Wat wel kan worden opgemerkt is dat de gegevens in enige mate kunnen worden
23 | P a g i n a
georganiseerd zodat deze naderhand gebruikt kunnen worden in een ABC-oplossing buiten het ERP-
systeem (Fladkjaer en Jensen, 2011, p. 17).
4.1.4 Implementatie van Time-Driven Activity-Based Costing
Fledkjaer en Jensen (2011, p. 17) stellen dat door een combinatie van de juiste gegevens en een
correct theoretische model het mogelijk wordt om een concrete oplossing te bieden voor de manier
waarop TDABC in een bedrijf geïmplementeerd kan worden. In combinatie met de beschikbare
informatie voor het bedrijf in de casestudy hebben ze een simpele oplossing gecreëerd voor de
eerdere problemen. Met “simpel” wordt er hier gerefereerd naar de beschikbare data en de wijze
waarop deze zijn verkregen. Dit is door hen in het volgende tabel verwerkt:
TDABC Data Availability in the Case Study Types of Data
Customer Complexity Customer file in the ERP system Database keys
Activities and Sub-activities Interview and certification material Text
Capacity Costs Extract from the chart of accounts Numbers
Theoretical Capacity Work time calculation Numbers
Practical Capacity Interview Numbers
Cost Capacity Rate (CCR) Calculation Numbers
Time Drivers Interview Text
Time Rates Interview Numbers
(Fladkjaer en Jensen, 2011, p. 18)
Een onderscheidend kenmerk van de data die verwerkt zijn in het model is dat alle gegevens
verkregen zijn door enerzijds interviews met sleutelfiguren, of anderzijds onttrokken aan de
financiële directeur die de data in een spreadsheet heeft aangeleverd. Er zijn hier geen relevante
data verkregen middels een geautomatiseerd proces. Dit is dan ook de reden dat bovenstaande data
is verwerkt in een Excel oplossing en opdat de data van het model gemakkelijk bijgewerkt kan
worden (Fladkjaer en Jensen, 2011, p. 18).
Het spreadsheet model is zodanig geïmplementeerd dat er een aantal sub-activiteiten met
bijbehorende drivers en tijden zijn aangemaakt voor elke hoofdactiviteit. Er kunnen diverse
alternatieve manieren zijn waarop een activiteit uitgevoerd kan worden. Als voorbeeld kan er
gekeken worden naar de activiteit “Offers, Receipt of Order and Sales”. De diverse alternatieve
manieren waarop de activiteit uitgevoerd kan worden is als volgt:
24 | P a g i n a
(Fladkjaer en Jensen, 2011, p. 19)
De linkerzijde van het model toont een beschrijving van hoeveel minuten de vijf concrete
alternatieven in beslag nemen. Vervolgens wordt er een beschrijving van de activiteiten en de time
drivers gegeven. Ernaast volgt een vak met berekeningen waar de hoeveelheid tijd voor elke sub-
activiteit weergegeven wordt door de “Time Driver Amount” te vermenigvuldigen met de “Time
Driver Time”. De diverse alternatieven manieren zijn dus samengevat als het product van de tijd en
hoeveelheid onder “Amount * Time” (Fladkjaer en Jensen, 2011, p. 19).
In een ander gedeelte van het model wordt de Capacity Cost Rate (CCR) berekend, met
behulp van de theoretische en praktische capaciteit, en de actual capacitiy costs voor de specifieke
activiteiten. Als voorbeeld kan er gekeken worden naar de berekening van de CCR van de activiteiten
Internal Sales, External Sales en PTA:
(Fladkjaer en Jensen, 2011, p. 19)
Deze belangrijke data-elementen worden vervolgens door Fladkjaer en Jensen (2011, p. 19)
verzameld in een analytisch model met behulp van een aantal formules en data. Op deze manier kan
een besluitvormer in het bedrijf kiezen tussen verschillende alternatieve time rates die toepasbaar
zijn voor de activiteiten om zo de kosten van een specifieke order te kunnen berekenen of om een
analyse van toekomstige orders te kunnen maken. Een voorbeeld van een dergelijke analyse zou er
als volgt uit kunnen zien:
25 | P a g i n a
(Fladkjaer en Jensen, 2011, p. 19)
4.1.5 Geavanceerde Rentabiliteitsanalyse
Het simpele rekenkundige model dat door Fladkjaer en Jensen (2011) voor het bedrijf in de casestudy
is opgesteld werkt prima, maar is lastig bij te werken. Dat komt doordat de relevante data
voornamelijk verkregen is aan de hand van interviews met sleutelwerknemers in het bedrijf. Indien
het bedrijf een geavanceerdere rentabiliteitsanalyse wilt uitvoeren, dan is het niet toereikend om het
aan de hand van een spreadsheet gebaseerde oplossing te doen. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn
wanneer de rentabiliteit van elke order voortdurend wordt bijgewerkt uit verschillende
bronsystemen in één oplossing. Hierbij kunnen er complexere analyses van de rentabiliteit worden
gemaakt. Dit kunnen analyses zijn waarbij verschillende klanten, producten en industrieën met
elkaar vergeleken worden. Een dergelijke geavanceerdere rentabiliteitsanalyse heeft andere
vereisten voor het verzamelen, bijwerken en leveren van data dan wat mogelijk is met behulp van
een spreadsheet oplossing. Fladkjaer en Jensen (2011, p. 20) menen dat een Business Intelligence als
oplossing hiervoor gebruikt zou moeten worden. Business Intelligence is een centrale concept
waarbij getracht wordt om de juiste informatie voor het management te leveren aan de juiste
mensen op het juiste tijdstip (Watson en Wixom, 2007).
4.1.6 Conclusie
Fladkjaer en Jensen (2011, p. 21) stellen dat het traditionele ABC-model nog steeds als zeer complex
gezien wordt. Een belangrijke reden hiervoor is, concluderend van de analyses die ze uitgevoerd
hebben, dat het zeer lastig is voor het management om het traditionele ABC-model te voorzien van
de correcte en de vereiste gegevens. De voornaamste reden is dat een standaard ERP-systeem niet
ontwikkeld of goed ingesteld is om oplossingen op strategische vraagstukken aan te bieden aan
kleine tot middelgrote ondernemingen.
26 | P a g i n a
Fladkjaer en Jensen (2011, p. 22) concludeerd vanuit de uitgevoerde analyses dat, vergeleken
met het traditionele ABC model, het TDABC model een aantal pragmatische oplossingen bied voor
het management van kleine tot middelgrote ondernemingen. Ze menen dat dit enerzijds komt
doordat de complexiteit van het traditionele ABC-model is verminderd, aangezien er bij TDABC
slechts gebruik wordt gemaakt van tijd als driver. Anderzijds stellen ze dat ingewikkelde workflows
ook met kostenfuncties op basis van tijdstarieven en alternatieve mogelijkheden verwerkt worden
als drivers voor sub-activiteitkosten.
Met het oog op de toekomst stellen Fladkjaer en Jensen (2011, p. 20) echter wel dat TDABC
niet geschikt is voor geavanceerdere rentabiliteitsanalyses voor het bedrijf. Ze menen dat het teveel
tijd en kosten in beslag zou nemen om het model bij te werken. Verder stellen ze dat er andere
oplossingen bestaan dan TDABC die dit veel effectiever kunnen doen.
4.2 De Overgang van ABC naar TDABC voor een Productiebedrijf
Öker en Adigüzel (2010, p. 77) behandelen in hun casestudy het productiebedrijf “Ayasan Company”.
Het in 1987 opgerichte bedrijf produceert kwalitatief hoogstaande metalen platen en plastic
onderdelen voor bekende bedrijven in de elektronica-, automobiel-, en telecommunicatiesector in
Turkije en Europa. In 2006 had Ayasan een omzet van $57.000.000 behaald, waarbij nagenoeg 28%
van de omzet verkregen werd vanuit de export. Alhoewel Ayasan drie verschillende fabrieken heeft,
wordt er in de case de focus gelegd op de fabriek die in de buurt van de plaats Manisa in Turkije ligt.
De fabriek bestrijkt ongeveer 10.000 vierkante meter en er zijn ruim 235 medewerkers werkzaam
(Öker en Adigüzel, 2010, p. 77).
In de case wordt behandeld in hoeverre een TDABC-model toegepast kan worden bij
productiebedrijven. Öker en Adigüzel (2010, p. 75) stellen dat een TDABC-model beter geschikt is en
gemakkelijker toe te passen is voor dienstverlenende bedrijven dan voor productiebedrijven. Dat
komt doordat de geleverde capaciteiten in het algemeen gemeten worden met betrekking tot de
arbeidstijden en dat het soms lastig is voor productiebedrijven om capaciteit in termen van
arbeidstijd te meten. Desalniettemin menen zij dat TDABC toch zeer toepasbaar en nuttig is voor
productiebedrijven waar de capaciteit in het algemeen uitgedrukt kan worden in een time measure.
4.2.1 Implementatiemethode en Ontwerp van TDABC
Öker en Adigüzel (2010) stellen dat er voor een goede implementatie van het TDABC-model bij
Ayasan allereerst de volgende stappen uitgevoerd moeten worden:
“1. Groups of resources (departments) that perform activities are identified. Costs of these
groups are determined from trial balances of the company.
2. Capacity cost rates are calculated for each department. To calculate these, total
departmental costs are divided by the practical time capacity of each department.
27 | P a g i n a
3. Time equations are developed for each department. To develop time equations, processes
within departments and activities within processes are analysed.
4. Total capacity demanded from the departments by the products is calculated. Time drivers
and amounts of time drivers are determined and placed in the time equations.
5. Total costs of the resources demanded by the products are calculated by multiplying the
capacity cost rates of each department by the total capacity demanded by the products.
(Öker en Adigüzel, 2010, p. 77)”
Bij de analyse van rentabiliteit worden vervolgens de verbruikte groups of resources bij het uitvoeren
van de activiteiten bepaald en geclassificeerd naar afdeling. De afdeling in het bedrijf zijn de facility
management afdeling, support afdeling, operating afdeling en manufacturing afdeling.
De activiteiten van de facility management afdeling zijn activiteiten op bedrijfsniveau, die
onafhankelijk zijn van het aantal operating afdelingen of van de omvang of manier waarop zaken
gedaan worden in de operating afdeling. Dit komt volgens Kaplan en Anderson (2013) door de
volgende reden:
“The cost of these activities should be considered corporate-sustaining expenses, costs that
must be incurred, independent of the size and mix of business done in the firm.
(Kaplan en Anderson, 2013, p. 46)”
Verder hebben de activiteiten van de human resources afdeling en de maintenance afdeling niet
direct invloed op de productievolume. Deze afdelingen worden dan ook geclassificeerd als support
afdelingen. De kosten van deze afdelingen worden eerst toegewezen aan de andere afdelingen die
de diensten van de support afdelingen nodig hebben, gebaseerd op het werkelijk uitgevoerde werk
door die andere afdelingen (Öker en Adigüzel, 2010, p. 77).
Time-Driven Activity Based Costing wordt bij Ayasan dus gebruikt om de kosten van de
support afdelingen toe te wijzen naar de operating en manufacturing afdelingen. Er wordt hier geen
gebruik meer gemaakt van de gewone allocatie toeslagen, zoals bijvoorbeeld het percentage direct
labor hours. De kosten van de support afdeling worden hier toegewezen naar de operating en
manufacturing afdeling op basis van het werkelijke uitgevoerde werk door deze afdelingen(Öker en
Adigüzel, 2010, p. 77).
4.2.2 Time Equations voor de Human Resources Afdelingen
Aan de hand van een analyse van de activiteiten worden vervolgens time equations afgeleid voor de
processen van de human resources afdeling. Voorbeelden van dergelijke time equations voor de
human resources afdeling zijn in de volgende tabel weergegeven:
28 | P a g i n a
Process Time Equation Time Drivers
Determining the need for workforce 300 X1 X1 = number of new personnel demanded
Recruitment 4,380 X1 X1 = number of the position
Employment 600 X1 + 120 X2 X1 = number of the position
X2 = number of persons who are employed
Orientation 5,400 X1 X1 = number of persons who are employed
Preparation of the yearly training plan 4,800 X1 X1 = number department
Performing the training 480 X1 X1 = number department
Conferment 30 X1 X1 = number of employees
Performance evalution 60 X1 X1 = number of employees
(Öker en Adigüzel, 2010, p. 79)
De volgende stap voor de toewijzing van de kosten aan de human resources afdeling is de
berekening van de per-unit cost of capacity. De totale kosten van resources van deze afdeling worden
jaarlijks onttrokken vanuit de proefbalansen van het bedrijf. Verder heeft deze afdeling 4 voltijd
werknemers met vergelijkbare salarissen in dienst. De kosten van de resources supplied zullen voor
elk van de uitgevoerde activiteiten op deze afdeling gelijk liggen (Öker en Adigüzel, 2010, p. 80).
Na de bepaling van de totale tijd van de resources die de human resources afdeling nodig
heeft, kunnen vervolgens de kosten toegewezen worden door de totale tijd die vereist zijn door
capacity cost rate van de human resources afdeling met elkaar te vermenigvuldigen. Voorbeelden
hiervan voor de human resources afdeling zijn in het volgende tabel weergegeven:
Total Time Demanded From HR Department Capacity Cost Rate Assigned Cost
Departments (in Minutes) (In Hours) (TL/Hour) (TL)
Planning 17,310 288.5 3.57 1,029.9
Purchasing 5,460 91 3.57 324.9
Shipping 28,260 471 3.57 1,681.5
Warehousing 27,690 461.5 3.57 1,647.6
Quality Control 17,790 296.5 3.57 1,058.5
Production Management 5,940 99 3.57 353.4
Pressing 125,370 2,089.5 3.57 7,459.5
Point Welding 28,770 479.5 3.57 1,711.8
Welding 5,640 94 3.57 335.6
Painting 38,430 640.5 3.57 2,286.6
Assembly 63,030 1,050.5 3.57 3,750.3
Maintenance 17,070 284.5 3.57 1,015.7
(Öker en Adigüzel, 2010, p. 81)
29 | P a g i n a
De overige support afdelingen, in dit geval dus slechts de maintentance afdeling, volgt ditzelfde
proces voor de allocatie van de kosten van de maintenance afdeling naar de overige lagere
afdelingen.
4.2.3 Time Equations voor de Operating Afdelingen
Nadat de capacity costs van de support afdelingen zijn toegewezen aan de aanverwante afdelingen,
wordt het TDABC-model toegepast op de operating en manufacturing afdelingen om de kosten van
deze afdelingen toe te wijzen aan de productgroepen. Een voorbeeld van de allocatie van de
overheadkosten van de operating afdelingen naar de productgroepen wordt in het volgende figuur
weergegeven:
(Öker en Adigüzel, 2010, p. 81)
De fabriek in Manisa produceert verschillende soort producten die afhankelijk zijn van de vraag van
de klant en heeft 10 productgroepen onder zich. Alhoewel iedere product verschillende materiaal en
direct labor kosten heeft worden de producten bij elkaar gegroepeerd, aangezien ze de overhead
resources op dezelfde manier verbruiken binnen elke groep. Onder het traditionele ABC-model zou
het noodzakelijk zijn om voor ieder mogelijke combinatie van de processen een apart variabel te
creëren. Het TDABC-model daarentegen stelt time equations op, die het verbruik van de resources
door de activiteiten weergeven (Öker en Adigüzel, 2010, p. 81).
Time equations voor de processen van de operating afdelingen worden samengesteld aan de
hand van analyses van de processen. Hierbij worden eerst de hoofdprocessen per afdeling bepaald
en vervolgens worden de activiteiten binnen die processen geanalyseerd. Een voorbeeld van de
hoofdprocessen van de operating afdeling zijn de volgende:
“Departments Processes
Planning Acceptance of the orders
Capacity control
30 | P a g i n a
Planning of the raw material
Opening raw material orders
Purchasing Acceptance of raw material order
Getting offers from the list of previous suppliers
Sending offer letter
Raw material procurement
General quality control
Transporting qualified materials to the production area
Shipping Determining shipment way
Preparing documents about the shipment
Waybill preparing (electronic or not)
Shipment
Warehousing Receiving materials
Carrying raw materials to the related area
General quality control
Transporting products to the loading area
Embarkation
Quality Control First sample control documentation
First quality control
Opening regulatory preventive document
Evaluating supplier
Controlling first pieces
Round controlling
Final quality control
Pass labeling
Production Management Feasibility study
Bidding
Providing mold
Raw material ordering
Sample press
First piece production
(Öker en Adigüzel, 2010, p. 82)”
Bij het berekenen van de capacity cost rates voor de operating afdeling, zal het volgens Öker en
Adigüzel (2010, p. 82) niet voldoende zijn om slechts van één capacity cost rate uit te gaan,
aangezien de resources supplied niet hetzelfde zijn voor iedere uitgevoerde transactie. Ze menen dan
ook dat er twee verschillende cost rates berekend moeten worden voor iedere afdeling om zo het
verschil in de hoogte van de loon van hooggeschoolde en laaggeschoolde werknemers weer te
geven. Dit is volgens hen dan ook meteen de reden dat er twee verschillende time equations
gevormd worden voor de sub-processen die uitgevoerd worden door de hoog- en laaggeschoolde
werknemers voor elke proces.
31 | P a g i n a
De time equations van bijvoorbeeld de planningsafdeling worden dus samengesteld aan de
hand van een analyse van de processen binnen de planningsafdeling en de lijst van activiteiten die
uitgevoerd worden bij elk proces. Een voorbeeld van een lijst van deze processen en activiteiten
wordt in het volgende tabel weergegeven:
Processes Key Activities Time Driver Time per Step (Minutes)
Acceptance of the order
Skilled Labor Receive order Number of incoming order
10
Confirm order 2
Unskilled Labor Set up new account Number of incoming order
8
Enter order 15
Capacity control
Skilled Labor If the capacity is not enough search for the new resources
Number of incoming order
10
or outsourcing 120
Unskilled Labor - - -
Planning of the raw material
Skilled Labor Identify need for raw material Number of orders 10
Quoting 45
Unskilled Labor Search the vendors Number of orders 15
Identify the potential vendors 5
Opening raw material orders
Skilled Labor - - -
Unskilled Labor For approved order, make the entry to the system
Number of orders 10
Coding for the new orders 5
(Öker en Adigüzel, 2010, p. 83)
De time equations voor de processen van de planningsafdeling zijn dan als volgt:
Processes Time Equation (Minutes) Time Drivers
Acceptance of the order
Skilled Labor 12 X1 + 5 X2 X1 = Number of incoming orders
X2 = Number of incoming orders from new customers
Unskilled Labor 23 X1 + 5 X2 X1 = Number of incoming orders
X2 = Number of incoming orders from a new customer
Capacity control
Skilled Labor 10 X1 + 120 X2 + 60 X3 X1 = Number of incoming orders
X2 = Number of searches made for the new sources to increase labor capacity for the orders in which the labor capacity is not enough to supply
X3 = Number of searches made for ousourcing to increase labor capacity for the orders in which the labor capacity is not enough to supply
Unskilled Labor - -
32 | P a g i n a
Planning of the raw material
Skilled Labor 55 X1 + 10 X2 X1 = Number of incoming orders
X2 = Number of incoming orders that requires a new type of raw material to produce
Unskilled Labor 20 X1 + 60 X2 X1 = Number of raw material orders
X2 = Number of orders made for a new type of raw material
Opening raw
material orders
Skilled Labor - -
Unskilled Labor 10 X1 + 5 X2 X1 = Number of raw material orders
X2 = Number of orders made for a new type of raw material
(Öker en Adigüzel, 2010, p. 84)
Ter illustratie zal het eerste proces van de planningsafdeling beschreven worden, de “acceptance of
the order”. Dit proces bestaat uit 2 sub-processen voor hooggeschoolde werknemers en 2 sub-
processen voor laaggeschoolde werknemers. Voor deze sub-processen zijn de time drivers het aantal
orders die binnen komen. De time equation die bij het sub-proces van hooggeschoolde werknemers
hoort is 12 X1 + 5 X2. Dit houdt in dat het voor hooggeschoolde werknemers per order 12 minuten in
beslag neemt om dit in ontvangst te nemen en te bevestigen, en dat dit 5 extra minuten in beslag
neemt indien dit een nieuwe klant is. De time equation die bij het sub-proces van laaggeschoolde
werknemers hoort is 23 X1 + 5 X2. Dit houdt dus in dat het voor laaggeschoolde werknemers per
order 23 minuten in beslag neemt om dit proces te voltooien, en dat dit 5 extra minuten in beslag
neemt indien dit een nieuwe klant is (Öker en Adigüzel, 2010, p. 84).
De volgende stap is om de capacity cost rates voor de planningsafdeling te berekenen.
Aangezien de cost of resources supplied door hooggeschoolde en laaggeschoolde werknemers binnen
de afdeling verschillend is, worden er twee verschillende capacity cost rates berekend. De totale
kosten van de operating afdeling worden vervolgens in tweeën gesplitst om zo rekening te houden
met het onderscheid tussen hooggeschoolde en laaggeschoolde werknemers binnen de afdelingen.
De capacity cost rate wordt dan berekend door de total cost of the capacity supplied te delen door
de practical capacity. Tenslotte worden de capacity cost rates vermenigvuldigd met het totale
tijdsbeslag van de operating afdelingen (Öker en Adigüzel, 2010, p. 84).
Dezelfde procedures worden gevolgd bij de allocatie van de overheadkosten naar de overige
afdelingen van het bedrijf in het TDABC-systeem.
4.2.4 Rentabiliteitsanalyse
Öker en Adigüzel (2010, p. 86) stellen dat het TDABC-model bedrijven helpt bij het toewijzen van de
indirecte overhead kosten naar producten op een correcte manier en dat dit model in staat is om een
zinvolle rentabiliteitsanalyse te produceren. Met behulp van het opgestelde TDABC-model tonen ze
33 | P a g i n a
aan dat wanneer dit vergeleken wordt met een standaardkosten-systeem, dit systeem de kosten van
de producten onderschat. Onder een standaardkosten-systeem wordt bij een rentabiliteitsanalyse
namelijk het volgende verkregen:
(Öker en Adigüzel, 2010, p. 87)
Onder het opgestelde TDABC-systeem wordt bij een rentabiliteitsanalyse het volgende verkregen:
34 | P a g i n a
(Öker en Adigüzel, 2010, p. 87)
Volgens het standaardkosten-systeem zijn alle productgroepen winstgevend. Echter, wanneer de
overhead kosten aan de productgroepen worden toegewezen aan de hand van de time equations en
niet meer een vast percentage, verandert de rentabiliteit van de productgroepen. Onder TDABC blijkt
het namelijk dat niet alle productgroepen meer even winstgevend zijn. Dit komt doordat er hoge
overhead kosten zijn toegewezen aan bepaalde productgroepen. “Filter holders”, “DVD top covers”
en “hanger walls” blijken zelfs helemaal niet meer rendabel te zijn. Om dit te compenseren zouden
de prijzen van de producten die minder rendabel blijken verhoogd moeten worden (Öker en
Adigüzel, 2010, p. 86).
4.2.5 Bezettingsgraadanalyse
Öker en Adigüzel (2010, p. 86) menen dat één van de nuttigste onderdelen van het TDABC-model is
dat dit de mogelijkheid biedt tot het doen van bezettingsgraadanalyses. Met behulp van dit model
wordt aan de hand van time equations de totale werkelijke gebruikte capaciteit door de producten
berekend. Door het vergelijken van de gebruikte capaciteit en de werkelijke capaciteit van de
afdelingen kan het bedrijf overcapaciteiten en tekorten vaststellen.
Bij de analyse van het aantal benodigde werknemers voor de operating afdelingen bij Ayasan
bijvoorbeeld wordt het volgende verkregen:
35 | P a g i n a
(Öker en Adigüzel, 2010, p. 90)
Het aantal benodigde werknemers kan worden berekend door de capaciteitsoverschot of –tekort te
delen door de practical working capacity van één werknemer. Öker en Adigüzel (2010, p. 90) tonen
aan dat de purchasing en warehousing afdelingen kampen met een overcapaciteit aan werknemers.
Daarnaast zou er van beide afdelingen, 1 werknemer ontslagen of overgeplaatst moeten worden
naar een andere afdeling. De quality control en production management afdelingen kampen echter
met een tekort aan personeel en hebben respectievelijk 2 en 4 hooggeschoolde werknemers nodig.
Bij de analyse van de laaggeschoolde arbeidscapaciteit blijkt dat de planning, purchasing, shipping,
en production afdeling onbenutte capaciteit hebben. Deze afdelingen hebben een overschot van
respectievelijk drie, een, zes, en twee laaggeschoolde werknemers. De warehousing en quality
control afdeling daarentegen hebben een tekort van respectievelijk vijf en vier werknemers.
4.2.6 Conclusie
Öker en Adigüzel (2011) hebben met behulp van de casestudy aangetoond dat TDABC inderdaad veel
makkelijker bij te werken is onder veranderende activiteiten vergeleken met een traditioneel ABC-
systeem. Dit komt doordat het makkelijker is om de time equations bij te werken wanneer het
TDABC-systeem eenmaal is geïmplementeerd. Een ander voordeel van TDABC ten opzichte van het
traditionele ABC is dat de kostenallocatie van de indirecte kosten veel simpeler is. Dit komt doordat
het niet meer noodzakelijk is om de overhead kosten toe te wijzen naar iedere mogelijke activiteit,
maar dit wordt nu toegewezen naar de afdelingen. Dit zorgt ervoor dat er minder kosten en tijd
wordt besteed vergeleken met het traditionele ABC-model. TDABC biedt verder de mogelijkheid tot
het doen van bezettingsgraadanalyses. Aan de hand van bezettingsgraadanalyses kan het bedrijf een
overcapaciteit op een afdeling herkennen. Dit zorgt ervoor dat het management van het bedrijf kan
ingrijpen bij een overcapaciteit en op deze manier kosten kan besparen.
Centraal in de casestudy stond de vraag in hoeverre een TDABC-model gebruikt kan worden
36 | P a g i n a
bij productiebedrijven. Öker en Adigüzel (2011, p. 91) concluderen dat een TDABC-model beter
geschikt en gemakkelijker toe te passen is voor dienstverlenende bedrijven dan voor
productiebedrijven. De reden dat zij hiervoor geven is dat de geleverde capaciteiten in het algemeen
gemeten worden met betrekking tot de arbeidstijden. Tevens is het soms lastig voor
productiebedrijven om capaciteit in termen van arbeidstijd te meten. Verder concluderen ze op basis
van de casestudy dat het TDABC-model makkelijker toe te passen is bij productiebedrijven waarbij de
capaciteit regelmatig uitgedrukt kan worden in tijdseenheden. Vervolgens stellen ze dat een
mogelijke nadeel van TDABC is dat er nog steeds behoefte is aan gedetailleerde informatie alvorens
het TDABC-model toegepast kan worden. TDABC is volgens Kaplan en Anderson (2004, p. 5)
vergeleken met een traditionele ABC-model veel simpeler, minder kostbaar, en sneller in te voeren.
Alhoewel volgens Öker en Adigüzel (2011, p. 91) een TDABC-model makkelijker bij te werken is dan
een traditioneel ABC-model, kan de initiële oprichting van het systeem wel duurder en tijdrovender
zijn dan een traditioneel ABC-model.
37 | P a g i n a
5 Conclusie
In deze scriptie is aan de hand van een literatuuronderzoek onderzoek gedaan naar het belang van
Time-Driven Activity-Based Costing bij organisaties en in hoeverre dit een antwoord biedt op de ABC-
paradox. De volgende vraagstelling stond dan ook centraal: in hoeverre blijkt bij de implementatie
van Time-Driven Activity-Based Costing in organisaties, dat dit een oplossing biedt voor de ABC-
paradox?
Alhoewel er vele theoretische voordelen zijn aan de traditionele ABC-methode, zijn er
relatief gezien weinig bedrijven die dit op grote schaal gebruiken. Dit dilemma wordt ook wel de ABC-
paradox genoemd. Er zijn voornamelijk drie kritiekpunten op het traditionele ABC-mode (Kaplan,
1998, p. 3). Allereerst zou het proces van het berekenen van de kosten van activiteiten aan de hand
van interviews, observaties en enquêtes tijdrovend zijn en te hoge kosten met zich dragen voor de
opslag en het verzamelen, verwerken en rapporteren van de data (Kaplan en Anderson, 2004 p. 3).
Daarnaast zou het goed mogelijk zijn dat de verkregen data theoretisch gezien niet helemaal
accuraat is, gezien het feit dat de ongebruikte capaciteit niet in beschouwing wordt genomen bij het
berekenen van de cost driver rates (Anderson, 1997). Tot slot zou het vaak ook lastig zijn om het ABC-
systeem tijdig en op een simpele manier bij te werken indien de veranderende omstandigheden
hierom vragen (Kaplan en Anderson, 2004, p. 4). Als respons op het kritiek van het traditionele ABC-
model is TDABC ontwikkeld, welke tracht de punten van kritiek op het traditionele ABC-model aan te
spreken en te verbeteren.
Bij het bestuderen in hoeverre TDABC een oplossing biedt voor de ABC-paradox zijn er twee
casestudies behandeld. Hieruit is gebleken dat TDABC inderdaad veel makkelijker bij te werken is
onder veranderende omstandigheden doordat het eenvoudiger is om de time equations bij te
werken. De initiële oprichting van het TDABC-systeem kan op de korte termijn echter wel duurder en
tijdrovender zijn dan een traditioneel ABC-model. Verder is gebleken dat alhoewel TDABC flexibeler
kan omgaan met data verkregen uit een ERP-systeem, het lastig is om transaction data op een
simpele manier te verkrijgen. Uit de praktijk blijkt verder dat het voor het doen van geavanceerdere
rentabiliteitsanalyses betere oplossingen bestaan dan het TDABC-model. Dit zijn dan mogelijk ook
redenen dat TDABC niet door veel bedrijven op grote schaal gebruikt wordt.
Ondanks het feit dat er volgens de theorie veel voordelen zijn aan TDABC, is dit concept niet
vaak terug te vinden in de praktijk. Op basis van de behandelde voorbeelden uit de praktijk kan er
dan ook geconcludeerd worden dat TDABC geen oplossing biedt voor de ABC-paradox.
38 | P a g i n a
6 Bibliografie
Anderson, S. (1997). Should more companies practice their ABCs?. Harvard Business Review.
Argyris, C., en Kaplan, R. S. (1994). Implementing new knowledge: the case of activity-based
costing. Accounting horizons, 8(3), 83, 83-105.
Bhimani, A., Horngren, C.T., Datar, S.M., Rajan, M.V. (2012). Management and cost accounting. New
Jersey: Prentice Hall.
Cagwin, D., en Bouwman, M. J. (2002). The association between activity-based costing and
improvement in financial performance. Management Accounting Research, 13(1), 1-39.
Cardinaels, E., en Labro, E. (2008). On the determinants of measurement error in time-driven
costing. The Accounting Review, 83(3), 735-756.
Cooper, R. (1987). The two-stage procedure in cost accounting–part one. Journal of Cost
Management, 1(2), 43-51.
Cooper, R., en Kaplan, R. S. (1988). Measure costs right: make the right decisions. Harvard business
review, 66(5), 96-103.
Cooper, R., en Kaplan, R. S. (1992). Activity-based systems: Measuring the costs of resource
usage. Accounting Horizons, 6(3), 1-13.
Cooper, R., en Kaplan, R. S. (1999). The design of cost management systems: text and cases. Prentice
Hall.
Corbey, M. (2008) Time-Driven Activity-Based Costing. Management accounting, 82.
Fladkjaer, H., en Jensen, E. (2011). The ABC-paradox: Is time driven ABC relevant for small and
medium sized enterprises (SME). Aalborg University, Department of Business and
Management, 2, 1-23.
Gervais, M., Levant, Y., en Ducrocq, C. (2010). Time-driven activity-based costing (TDABC): An
initial appraisal through a longitudinal case study. Journal of Applied Management
Accounting Research, 8(2), 1-20.
Gosselin, M. (1997). The effect of strategy and organizational structure on the adoption and
implementation of activity-based costing. Accounting, Organizations and Society, 22(2), 105-
122.
Gosselin, M. (2006). A review of activity-based costing: technique, implementation, and
consequences. Handbooks of management accounting research, 2, 641-671.
Hoozée, S., en Bruggeman, W. (2010). Identifying operational improvements during the design
process of a time-driven ABC system: The role of collective worker participation and
leadership style. Management Accounting Research, 21(3), 185-198.
Hoozée, S., Vermeire, L. en Bruggeman, W. (2012), The Impact of Refinement on the Accuracy of
Time-driven ABC. Abacus, 48: 439–472.
Jones, T. C., en Dugdale, D. (2002). The ABC bandwagon and the juggernaut of modernity.
Accounting, Organizations and Society, 27(1), 121-163.
Kaplan, R. S. (1998). Cost & effect: using integrated cost systems to drive profitability and
performance. Harvard Business Press.
Kaplan, R. S. en Anderson, S. R. (2004). Time-driven activity-based costing. Harvard Business
Review, 82(11), 131-138.
Kaplan, R., en Anderson, S. R. (2013). Time-driven activity-based costing: a simpler and more
powerful path to higher profits. Harvard business press.
Labro, E., en Vanhoucke, M. (2007). A simulation analysis of interactions among errors in costing
systems. The Accounting Review, 82(4), 939-962.
van der Merwe, A. (2009). Debating the principles: ABC and its dominant principle of work. Cost
Management, 23(5), 20.
39 | P a g i n a
Öker, F. en Adigüzel, H. (2010), Time-driven activity-based costing: An implementation in a
manufacturing company. J. Corp. Acct. Fin., 22: 75–92.
Tanış, V. N., en Özyapıcı, H. (2012). The measurement and management of unused capacity in a time
driven activity based costing system. Journal of Applied Management Accounting
Research, 10(2), 43-55.
Watson, H. J., & Wixom, B. H. (2007). The current state of business intelligence. Computer, 40(9), 96-
99.
Wegmann, G. (2007). Developments around the activity-based costing method: a state-of-the art
literature review.