throughput José Ramón Rodríguez Uribemeta: la generación de riqueza. En consecuencia, las acciones y decisiones productivas serán aquellas que acerquen a la empresa hacia tal

Toma de decisiones en el mundo del throughput José Ramón Rodríguez Uribe

Revista Virtual Pro ISSN 1900-6241 Bogotá, Colombia [email protected] www.revistavirtualpro.com

2012José Ramón Rodríguez Uribe

Toma de decisiones en el mundo del throughput Universidad Autónoma del Estado de México UNAM, Preparatoria Regional de

Ixtapaluca Ixtapaluca, México

ISSN 1900-6241 No 132 Enero 2013 :: Gestión estratégica


Toma de decisiones en el mundo del throughput(Decision Making in the Throughput World)

José Ramón Rodríguez Uribe

Preparatoria Regional de Ixtapaluca, Universidad Autónoma del Estado de México Carretera Libre México-Puebla Km. 31.5, Col. Zoquiapan, CP 56530, Ixtapaluca, México

[email protected]

Resumen La forma tradicional de administrar las empresas, basada en la contabilidad de costos, es lo que se conoce como el mundo de los costos en teoría de restricciones (TOC). Cuando se utiliza este enfoque como filosofía de administración para dirigir una compañía, entonces se dice que se opera dentro del mundo del throughput. TOC permite enfocar los esfuerzos de las organizaciones hacia el logro de su meta: la generación de riqueza. En consecuencia, las acciones y decisiones productivas serán aquellas que acerquen a la empresa hacia tal meta.

En este artículo se presenta un ejemplo de cómo la contabilidad de costos tradicional puede inducir a una toma de decisiones errónea si no se consideran otros aspectos en la decisión, particularmente si se pierde de vista la preeminencia del desempeño global sobre el individual1. En TOC se propone que, contrario a la idea generalizada, las mejoras individuales no se traducen inmediatamente —ni en el largo plazo— en mejoras del sistema total.

Se analiza un ejemplo presentado en un libro de contabilidad de costos juzgado bajo el concepto de costo unitario —tal como se hace en la contabilidad tradicional—, el cual pretende destacar la importancia de tomar decisiones con base en el análisis de costos. Sin embargo, desde TOC se exponen las razones por las cuales resulta inapropiado basar la decisión en tales términos. Se desarrolla el ejemplo a fondo haciendo suposiciones adicionales a las de su autor para desenmascarar la inconsistencia del sistema de costos a la luz de TOC. Palabras clave: gestión estratégica, teoría de restricciones, TOC, análisis throughput, TA, inventario, gastos de operación, costo unitario, toma de decisiones, productividad

1 Este ejemplo fue desarrollado en el documento de tesis de maestría (sin publicar) del autor de este artículo. La referencia se presenta en la bibliografía final.



Abstract The traditional, cost accounting-based way of managing organizations is known by theory of constraints (TOC) as cost world . When TOC is used as a management philosophy for running a business, it is said to be operating within the throughput world. This approach allows organizations to focus their efforts in achieving its goal: wealth creation. Consequently, actions and decisions taken will be those that move firms closer to this objective.

This article shows an example of how a wrong decision making by traditional cost accounting can be possible if other aspects are not considered, particularly if primacy of global performance in preference to individual one is not taken into account. Otherwise it is widespread believed, TOC argues that individual improvements are not translated into overall system improvement neither for short- and long-term.

An example provided by a cost accounting book is analysed from unit cost perspective —just as it is done in traditional accounting—, aimed to highlighting the importance of making decisions based on cost accounting. However, from a TOC point of view, it is shown that is wrong to proceed in such a way. Example is further developed by making additional assumptions to reveal inconsistencies of traditional cost accounting in the light of TOC.

Keywords: strategic management, theory of constraints, TOC, throughput analysis, TA, stock, operating expenses, unit cost, decision making, productivity



Introducción

Eliyahu Goldratt, un físico israelí, desarrolló un software para programar los recursos de producción

en 1979. Debido al éxito que obtuvo, Goldratt decidió sistematizar su enfoque y canalizar su esfuerzo

a la difusión del mismo, a la lógica detrás del programa de cómputo. Es así como surge la teoría de

restricciones (theory of constraints, TOC) a mediados de la década de los ochenta (Chase, Aquilano

y Jacobs, 2001). A partir de la publicación de su libro La meta, esta teoría ha tenido mucha difusión

y sus seguidores han contribuido a enriquecer su cuerpo temático. Goldratt ha lanzado otros libros

posteriores y, con el fin de promover su enfoque, fundó el Goldratt Institute y otras organizaciones,

además de portales en internet.

Una idea central para explicar la teoría de restricciones es visualizar a la empresa como una

cadena2. La resistencia de una cadena, en último término, depende del eslabón más débil. Ello implica

que el empeño por fortalecer algún eslabón que no es el más frágil o bien, por reforzar a todos, conlleva

un esfuerzo fragmentado que no aumenta —o acaso en un pequeño grado— la resistencia total. La

inversión en robustecer cada eslabón por separado genera altos costos y los beneficios no se alcanzan

de inmediato. TOC reconoce que el objetivo de mejorar la resistencia de la cadena puede alcanzarse

de manera ordenada si enfocamos los esfuerzos en reforzar primero el eslabón más débil hasta que

este deje de serlo. Entonces otro eslabón será ahora el más débil y nuestra tarea será fortificarlo, y así

sucesivamente. Nos encontramos ante un proceso de mejora continua que promete resultados en el

corto y en largo plazo a través de un proceso de enfoque3.

Antes de llegar al estudio del caso, se presenta un breve repaso sobre la filosofía TOC y

posteriormente se discuten las diferencias entre, y los supuestos de, el mundo del throughput y el

mundo de los costos. Por último se realiza el análisis de un ejemplo hallado en un libro de contabilidad

de costos desde el punto de vista de TOC y se sostiene que, en contradicción con el argumento de

2 Goldratt emplea varias analogías en el desarrollo de su teoría en sus escritos, además de recurrir al género de la novela en algunos de sus libros (quizá la mayoría).3 Los cinco pasos para focalizar de TOC.


Toma de decisiones en el mundo del throughput José Ramón Rodríguez Uribe su autor, la empresa en cuestión no debería basar su decisión en el sistema de costos tradicional —

es decir, empleando el costo unitario—. Se exponen las razones que soportan esta tesis. Además,

se continúa con el ejemplo para ilustrar cómo decidir qué mezcla de productos se debe vender para

alcanzar la máxima ganancia.

¿Qué es la teoría de restricciones?

La teoría de restricciones es una filosofía administrativa que parte de la declaración de la meta de

una organización para después orientar sus acciones hacia su logro mediante un proceso de mejora

continua. Es considerada como una metodología científica que permite a las compañías enfocar las

soluciones a sus problemas críticos para que estas se acerquen a su meta de manera continua (Morales,

2005).

Los indicadores posibilitan a la organización medir el avance hacia su meta; por lo tanto, los

sistemas de medición deben permitirles alcanzarla, no impedírselo. Una organización es un sistema y,

como tal, debe ser administrada como un todo para lograr su meta.

Una vez que se ha definido la meta de una organización (cabe aclarar que existe más de una

forma de expresar una misma meta) y la forma en que se medirá el avance hacia ella, es necesario

identificar las limitantes que impiden a la organización acercarse a su meta de manera constante. En

TOC la mejora continua se logra a través de un proceso de enfoque. Si la resistencia de la cadena

está determinada por el eslabón más débil, le empresa debe enfocar sus esfuerzos en incrementarla

únicamente en ese punto para que aumente la resistencia de la cadena entera; cualquier acción llevada a

cabo en otra parte será inútil. Los cinco pasos para enfocar son los siguientes:

○ Identificar la(s) restricción(es) del sistema.

○ Decidir cómo explotar la(s) restricción(es) del sistema.

○ Subordinar el resto del sistema a la decisión anterior.

○ Elevar la(s) restricción(es) del sistema.

○ Regresar al paso 1 si en alguno de los otros anteriores se ha roto la restricción.



La meta de una empresa

En el caso de una organización manufacturera, “la meta es ganar dinero, ahora y también en el futuro”

(Goldratt, 1995, 240). Para asegurar que una empresa perciba mayores ganancias ahora y en el futuro,

es necesario no violar las condiciones necesarias impuestas por grupos que tienen influencia sobre la

organización.

Un grupo de influencia puede ser cualquier conjunto de personas que tengan un interés real

o potencial en la empresa y que puedan limitar su funcionamiento. Los principales grupos de interés

son los accionistas, los empleados y el mercado al que concurre. En apariencia, los intereses de estos

grupos pueden ser contradictorios; no obstante, no lo son de hecho. Para poder satisfacer los intereses

de los accionistas, la empresa debe “ganar dinero, ahora y también en el futuro”; para responder a los

de los empleados, la organización debe “mantener un ambiente seguro y satisfactorio para el personal,

ahora y también en el futuro”; para complacer lo exigido por el tercer grupo, la compañía debe “darle

satisfacción al mercado ahora y también en el futuro” (Goldratt, 1995: 240-241).

En realidad, cualquiera de estas tres condiciones puede representar la meta de una empresa

siempre y cuando se asegure de no violar las dos restantes. Naturalmente, la más fácil de medir es la

de ganar dinero; sin embargo, si se infringe cualquiera de las otras dos, la compañía no lo hará en el

futuro. Para ello, es necesario formular estrategias que permitan a la organización cumplir con estas

tres condiciones simultáneamente; si es capaz de lograrlo, tendrá un mercado satisfecho, los accionistas

ganarán dinero y los empleados contarán con un empleo asegurado.

Muchas empresas confunden los medios y las condiciones necesarias con la meta. No obstante,

la única persona que tiene derecho a declarar la meta de una compañía es el dueño de ella (los

accionistas en el caso de las sociedades). De acuerdo con Goldratt (1997, 11-14), la calidad, el servicio

al cliente, las ventas y la participación en el mercado son medios para lograr la meta pero ninguno de

ellos es la meta en sí.



Indicadores globales financieros y globales de operación

Si la meta de una empresa es ganar dinero, ¿cómo puede saber si lo está logrando? Sin duda, la utilidad

neta es un buen indicador de cuánto gana una organización en un determinado periodo. Sin embargo,

no es suficiente observar este parámetro aisladamente. Por ejemplo, no parecerá un buen resultado para

una compañía que gana un millón de pesos de utilidad neta en cierto periodo, pero que invirtió cien

millones para obtenerlo; en cambio, si esta organización coloca cien mil pesos para ganar ese millón,

entonces realmente habrá ganado dinero. Así, el segundo parámetro a tener en cuenta es el retorno

sobre la inversión (return on investment, ROI). Mas todavía es necesario vigilar un tercero, el flujo de

efectivo. Si una empresa se queda corta de efectivo y nada más le importa, puede reportar utilidades

y tener un buen ROI y, sin embargo, si no tiene liquidez para hacer frente a sus obligaciones a corto

plazo, puede verse en problemas muy serios.

Estos tres parámetros financieros ofrecen una panorámica general del avance de la empresa

hacia su meta: la utilidad neta es un indicador en términos absolutos, el ROI es una medición relativa y

el flujo de efectivo es una medida de supervivencia. Si estos indicadores sirven para evaluar el avance

hacia la meta, es lógico que la organización desee obtener una mayor utilidad neta, un mejor ROI y

un buen flujo de efectivo en cada periodo; así, es posible expresar la meta de ganar dinero con estos

parámetros de la siguiente forma: incrementar simultáneamente la utilidad neta, el retorno sobre

la inversión y el flujo de efectivo. Aunque estos tres indicadores nos permitan evaluar el avance en

relación con la meta, esto parece claro solamente en la alta dirección de la organización. No es muy

fácil observarlos en las acciones y decisiones tomadas en el piso de producción ni entender cómo estas

contribuyen a lograr la meta propuesta.

Las acciones y decisiones que se tomen en la empresa deben ayudarla a avanzar hacia su

meta; para facilitar la toma de decisiones, es necesario contar con parámetros que permitan conocer

el impacto de ellas en la consecución de tal meta. Para ello, TOC ha creado un nuevo juego de

parámetros de operación muy adecuados por la necesidad de “encontrar una relación lógica entre las

operaciones diarias y el desempeño global de la compañía, la base para saber si algo es productivo o

improductivo, es decir, si nos está acercando a la meta o nos está alejando de ella”(Goldratt y Cox,

2002, 74). Dichos parámetros son los siguientes:



○ Throughput: “La velocidad a la que el sistema genera dinero a través de las ventas”

○ Inventario: “Todo el dinero que el sistema ha invertido en comprar cosas que pretende

vender”

○ Gastos de operación: “Todo el dinero que el sistema gasta en transformar el inventario

en throughput”

Nótese que la definición de throughput considera la generación de dinero a través de las ventas, no de

la producción. Si producimos algo pero no lo vendemos, no es throughput. Para efectos prácticos, el

throughput puede obtenerse mediante el precio de venta restándole el costo de la materia prima.

La definición de inventario deja clara la diferencia con los gastos de operación: inversión. En el

más simple de los casos, la planta entera es una inversión que puede venderse. Difiere de la definición

tradicional de inventario en la que consideramos solamente la materia prima, la producción en proceso

y el producto terminado. La definición de inventario de acuerdo con TOC incluye la maquinaria, los

terrenos, los edificios, los materiales indirectos cuando aún no han sido utilizados. La producción debe

ser valuada de acuerdo al costo de la materia prima utilizada en ella; no considera el valor agregado.

Los gastos de operación incluyen todo el tiempo de los trabajadores, directo o indirecto,

productivo o improductivo. En TOC no se hace diferencia entre ellos: la depreciación de la maquinaria;

los costos de manejo de inventario; los materiales indirectos cuando ya han sido utilizados y todos los

demás gastos que sirvan para transformar el inventario en throughput.

Cuadro 1. Comparación de definiciones tradicional versus TOC

Indicador Definición tradicional Definición TOC

Throughput No existe un indicador equivalente en los sistemas contables en México. Quizá el indicador que más se aproxima es el de ventas. Sin embargo, es necesario separar aún la materia prima.

La velocidad a la que el sistema genera dinero a través de las ventas thoughput = ventas – costo de la materia prima



Inventario En el caso de las empresas comercializadoras, se puede definir como los artículos que se encuentran disponibles para la venta. En el caso de una compañía manufacturera, los productos terminados, en proceso, materias primas y suministros que se vayan a incorporar en la producción. Incluye:

● Materia prima● Material en proceso● Producto terminado

Todo el dinero que el sistema ha invertido en comprar cosas que pretende vender. Incluye:

● Materia prima● Material en proceso● Producto terminado● Maquinaria● Terrenos● Edificios● Materiales indirectos

cuando aún no han sido utilizados

● Otros

Gastos de operación Desembolsos que se realizan para el funcionamiento de la empresa y que se originan por diferentes conceptos. Incluyen:

● Gastos de venta● Gastos de administración● Gastos financieros

Todo el dinero que el sistema gasta en transformar el inventario en throughput. Incluyen:

● Toda la nómina, los sueldos y salarios pagados por trabajo directo e indirecto

● Depreciación de la maquinaria

● Materiales indirectos cuando estos ya han sido utilizados

● Otros

Fuente: elaboración propia (2012)

De acuerdo con estas definiciones, las empresas desearían que su throughput se incrementara y que sus

gastos de operación y el inventario disminuyeran. La meta entonces, expresada con estos parámetros,

es la siguiente: aumentar el throughput mientras que, simultáneamente, se reducen el inventario y los

gastos de operación.

Respecto a la afirmación anterior, el Dr. Oscar Morales (2005) opina que, conceptualmente

hablando, esto es correcto, ya que el throughput y los gastos de operación, utilizados para determinar la

utilidad neta, son dos variables que se restan en la siguiente ecuación:



(ec. 1)

En esta ecuación, el reducir la variable de la izquierda y la segunda de la derecha ofrece el mejor

resultado. Sin embargo, en un sentido práctico esta no es necesariamente la mejor opción dado que

una empresa desaparecerá si disminuye continuamente sus gastos de operación. La mejor alternativa

es aumentar el throughput en mayor medida que el incremento ocasionado en los gastos de operación;

eso es mejora continua. De este modo, la empresa cumple con su función social, una de las condiciones

necesarias mencionadas anteriormente (“mantener un ambiente seguro y satisfactorio para el personal,

ahora y también en el futuro”).

También es importante señalar que estos dos parámetros no son los únicos que se deben

observar; se ha definido anteriormente un tercero: el inventario. Los gerentes siempre deben tener en

mente el impacto de estas tres mediciones en los resultados de la empresa. Vigilar la utilidad neta no

es suficiente; esta es solo un indicador en términos absolutos. Por lo tanto, se presenta la siguiente

ecuación en donde se expresa la relación entre los indicadores globales de operación y el retorno sobre

la inversión (ROI).

(ec. 2)

Hay que recordar que el ROI es una medida en términos relativos. La información que proporciona

indica cuánto dinero ha ganado una empresa en un periodo dado en relación con lo que ha invertido

para obtenerlo. En la ecuación 2 se observa que la variable que representa la inversión es el inventario.

En cuanto al flujo de efectivo —una medida de supervivencia—, las organizaciones deben

contar con una cantidad suficiente de dinero que les permita hacer frente a sus obligaciones a corto

plazo; de lo contrario, se pueden ver en problemas.

La figura 1 pretende ilustrar la relación entre los indicadores de operación y los de resultados

(financieros). Anteriormente se mencionó que existe más de una forma de expresar una misma meta.

Pues bien, en esta figura se puede apreciar que, mientras se aumenta el throughput y se reducen tanto el

inventario como los gastos de operación, se incrementan simultáneamente la utilidad neta, el ROI y el


Toma de decisiones en el mundo del throughput José Ramón Rodríguez Uribe flujo de efectivo.

Figura 1. Relación entre los indicadores de operación y de resultados

Fuente: Goldratt y Cox (2002, 35)

Como se observa, cuando el throughput se incrementa manteniendo fijos el inventario y los gastos de

operación, tanto la utilidad neta como el ROI crecen. Lo mismo ocurre con el flujo de efectivo ya que,

si aumenta la velocidad del sistema para generar dinero, este se obtiene más rápidamente. El mismo

efecto se origina cuando se disminuyen los gastos de operación manteniendo los otros dos indicadores

constantes. El inventario, por su parte, solamente impacta directamente sobre el ROI y sobre el flujo de

efectivo; sin embargo, también ejerce un efecto indirecto en los gastos de operación. Cuando se reduce

el inventario, se reduce también una serie de gastos de operación, tales como los gastos asociados con

el manejo de inventario, el espacio de almacenamiento, las mermas, la obsolescencia, los intereses,

entre otros. De este modo, al influir el inventario sobre los gastos de operación, también se afecta de

manera indirecta la utilidad neta, el ROI y el flujo de efectivo.



El mundo de los costos versus el mundo del throughput

A la forma tradicional de administrar las empresas —basada en la contabilidad de costos— es lo que se

conoce como el mundo de los costos en teoría de restricciones. Cuando se utiliza TOC como filosofía

de administración para dirigir una organización, entonces se dice que se opera dentro del mundo del

throughput.

El tratar de administrar de acuerdo con ambos al mismo tiempo resulta catastrófico para las

empresas. Por esta razón se presenta el síndrome de fin de mes. Al principio de mes, las organizaciones

intentan controlar los costos y, por lo tanto, se evitan las horas extras y se optimiza el tamaño de los

lotes. Al final del mes, las compañías se manejan de acuerdo con el mundo del throughput: se hace

todo lo posible por embarcar los productos, se incrementan las horas extras y se recurre a la

expeditación con tal de entregar a tiempo algunas cuantas piezas de un pedido urgente. Esta

contradicción entre los modos de operar genera el llamado fenómeno del palo de hockey (ver figura 2).

Figura 2. El fenómeno del palo de hockey


Este conflicto surge de dos condiciones necesarias que deben cumplirse para lograr un objetivo. Por

un lado, se considera que, para administrar bien, se requiere un buen desempeño en cuanto a costos.

La otra condición sostiene que, para poder administrar bien, los gerentes deben proteger el throughput.


Toma de decisiones en el mundo del throughput José Ramón Rodríguez Uribe La contradicción se encuentra realmente en los supuestos que soportan estas aseveraciones. Según el

mundo de los costos, “el único modo para lograr un buen desempeño en cuanto a costos es mediante

un buen desempeño local en todos lados”. De acuerdo con el mundo del throughput, “No hay modo de

lograr un buen desempeño en cuanto a throughput mediante un buen desempeño local en todos lados”

(Goldratt, 2000, 102).

Según TOC, el problema medular de las organizaciones es que los gerentes y los sistemas que

utilizan se basan en la premisa del mundo de los costos. Este paradigma obliga a estos directivos a

tomar decisiones que los llevan en sentido contrario a la meta de la empresa. La contabilidad de costos

es la gran enemiga de la teoría de restricciones ya que, aun cuando fue muy útil en sus inicios, ya no es

conveniente basar las decisiones de negocios en ella. Esto se debe a que las condiciones han cambiado

y los supuestos en que se basa la contabilidad de costos han dejado de ser válidos con el paso de los

años (Srikanth y Umble, 1997, 35-36).

Goldratt (2000, 100-101) sostiene que, cuando se presenta un conflicto, es porque alguien ha

llegado a un supuesto defectuoso. Los conflictos no existen en la realidad; por lo tanto, al corregir el

supuesto fallido, el conflicto se elimina. En este caso, se puede ver que la administración tradicional

busca aprovechar al máximo cada recurso dentro de la empresa; de lo contrario, se considera que se

está desperdiciando dinero. Se busca tener una planta balanceada en donde todos los recursos estén

ocupados la mayoría del tiempo para lograr altas eficiencias. Las mediciones se basan en los resultados

locales, la productividad se mide en términos de piezas por hora, metros por día, toneladas por mes,

entre otros.

Por su parte, la teoría de restricciones considera que una planta donde todos trabajan todo el

tiempo es muy ineficiente y que no se debe buscar balancear la capacidad, sino el flujo del material

a través de la organización. Se entiende por productividad todas aquellas acciones que acerquen a la

empresa a lograr su meta.



Análisis comparativo Un ejemplo de las implicaciones entre administrar de acuerdo con el mundo de los costos versus el

mundo del throughput es el siguiente. En el cuadro 2 se muestra un estado de resultados global y otro

por producto. Este ejemplo ha sido tomado de un libro de contabilidad de costos. Con él, su autor

intenta destacar la importancia de la contabilidad de costos como una rama de la contabilidad general

que sirve para tomar mejores decisiones.

Cuadro 2. Comparación entre un estado de resultados global y otro por productos

Fuente: Ortega (1997)

En el estado de resultados de la parte superior del recuadro se muestra el resultado global de la

empresa, mientras que en el segundo caso —en la parte inferior— se presenta, además del global, el

estado de resultados para cada artículo producido por esta.

La utilidad neta de la empresa es de $125 000; sin embargo, de acuerdo con la contabilidad de

costos, solamente uno de sus productos genera ganancias y el otro pérdidas. ¿La organización debe

dejar de producir el artículo B porque este le ocasiona pérdidas? La decisión no es tan clara como

pudiera parecer. En el mundo de los costos, el objetivo es controlar los costos, así que si un artículo


Toma de decisiones en el mundo del throughput José Ramón Rodríguez Uribe representa una pérdida debe ser eliminado del catálogo de productos.

¿Qué pasa si se elimina el artículo B? La empresa deja de ganar $500 000. No obstante,

es muy difícil que deje de gastar los $550 000 que originan la aparente pérdida. Para lograrlo, la

organización tendría que despedir —no reubicar— a todos los empleados que intervienen en el proceso

de producción —directa o indirectamente—, en la venta y administración del producto y los gastos

financieros asociados. Se deberá deshacer de toda la maquinaria utilizada, así como del equipo de

transporte, mobiliario y equipo de oficina actualmente asignado al artículo B. Si paga renta por la

planta o los almacenes, tendrá que buscar locales más pequeños para liquidar menos alquiler en un

lugar donde pueda producir y almacenar el artículo A.

Si la empresa no puede deshacerse de la parte de su planta que produce el artículo B, los gastos

divididos entre los dos productos pasarán íntegramente al artículo A. El costo de producción del

artículo A se incrementará y la compañía intentará compensar con volumen. Si la demanda para tal

producto no soporta ese aumento en la oferta, la organización acumulará inventarios con la finalidad de

no tener una planta ociosa. La premisa es que “eventualmente todo se venderá”. Pero, ¿qué pasa si no

sucede? El ciclo de vida de los productos cada vez se acorta más, los gustos y las preferencias cambian

y la competencia introduce nuevos géneros tan rápido como puede. Si la empresa sigue fabricando un

producto que no se vende en las cantidades producidas, realmente estará perdiendo dinero. La situación

se complica aún más cuando la compañía tiene un convenio sindical o sigue una filosofía empresarial

que le impide despedir personal.

Si la organización no puede deshacerse de su personal, edificios o maquinaria cuando elimina

un producto y no puede garantizar que su artículo A pueda ofrecer ganancias al menos igual a los $500

000 generados por el producto B, entonces tendrá capacidad excesiva. En el mundo del throughput se

busca proteger el throughput; por lo tanto, la decisión de dejar de producir el artículo B solo se tomaría

si el mercado del producto A soportara el incremento en la oferta de dicho artículo o si la flexibilidad

de los recursos fuera tal que permitiera producir otro artículo que generara mayor utilidad utilizando los

mismos recursos.

Estas diferencias de enfoques se deben al concepto de costo unitario de producto. Dentro

del propio entorno de la contabilidad de costos existen opositores a las técnicas tradicionales de

determinación del costo unitario. Estos contradictores han puesto de manifiesto lo absurdo de la


Toma de decisiones en el mundo del throughput José Ramón Rodríguez Uribe contabilidad de costos, desde hace más de cincuenta años se han criticado severamente sus métodos y

como respuesta han surgido métodos alternativos que pretenden ser menos absurdos. Las dos técnicas

que han tenido mejor aceptación son la de costeo basado en la actividad y el costeo directo.

La teoría de restricciones coincide con la técnica de costeo directo en el supuesto de que los

costos fijos no deben formar parte del costo unitario. En TOC, todos los costos fijos —de hecho, no se

hace distinción entre gastos directos o indirectos— forman parte de los gastos de operación. El costo

de un producto se basa solamente en la materia prima y las piezas compradas que se utilizan en él. En

la técnica de costeo directo se contabiliza como costo unitario la suma de todos los costos variables,

siendo el principal de estos el costo de la materia prima.

Si los gastos de operación de una compañía son en esencia fijos, la única manera de lograr una

mayor utilidad es aumentando el throughput. Si una planta tiene capacidad excesiva y tiene utilidad,

cualquier artículo que venda por una cantidad superior al costo de la materia prima utilizada en él le

proporcionará ganancia.

En general, una organización que, mediante determinado volumen de ventas de un artículo

dado, logra cubrir sus gastos de operación y el costo de la materia prima y cuenta con capacidad

adicional, puede vender sus productos adicionales prácticamente al costo de la materia prima. De

este análisis se deriva una tercera implicación de administrar de acuerdo con el mundo de los costos.

Supongamos que la empresa Manufacturera S.A. del ejemplo anterior fabrica sus artículos a través del

proceso mostrado en la figura 3.



Figura 3. Proceso de fabricación de la empresa Manufacturera S.A


La compañía puede generar cualquiera de los dos productos hasta por una cantidad determinada por

el potencial del mercado, es decir, lo que el mercado le va a comprar si tan solo se lo entrega. El

potencial de mercado para el artículo A es de 1100 unidades mensuales, mientras que para el artículo

B es de 2200. El precio de venta para el artículo A es de $900, en tanto que para B es de $650. El

tiempo disponible para producción en esta empresa es de 400 horas mensuales. Los gastos de operación

mensuales —incluye todos los gastos fijos como la nómina completa y la renta, y los semifijos como el


Toma de decisiones en el mundo del throughput José Ramón Rodríguez Uribe teléfono, la luz, el agua, entre otros— ascienden a $800 000.

El artículo A es fabricado a partir de dos materias primas y una parte comprada que no puede

ser producida por la empresa. La materia prima MP1, cuyo costo es de $50, es procesada por el recurso

O-1 a razón de 5 minutos por pieza. La materia prima MP2 debe ser procesada por el recurso O-2 en

un tiempo de 8 minutos por pieza y posteriormente por el recurso O-3, el cual requiere de 6 minutos

para procesar cada pieza. Las partes provenientes de 0-3 y O-1 son ensambladas, junto con la parte

comprada, por el recurso O-2 a una velocidad de 4 minutos por pieza, con lo cual se obtiene el artículo

A.

El artículo B se fabrica a partir de la materia prima MP2, cuyo costo es de $150 por unidad. La

misma parte del proceso que MP2 sigue para ser ensamblada en el artículo A aplica para el artículo B,

es decir, la secuencia O-2 – O-3. La pieza obtenida en tal secuencia es común para los dos artículos.

Para el artículo B, la pieza debe ser procesada por el recurso O-1, cuyo tiempo requerido es de 6

minutos por pieza para elaborar el producto final. ¿Qué producto o mezcla de productos debe vender la

empresa?

Si la fuerza de ventas percibe un sueldo con base en comisiones, ¿cuál producto deseará

vender? Si la comisión es sobre el precio de venta, el Departamento de Ventas intentará ofrecer el

producto más caro, es decir, el artículo A.

Quizá el departamento de marketing desee vender el producto que ofrezca el mayor margen

bruto. En este caso el producto A sería nuevamente el artículo a vender, dado que su margen es de

$600, obtenido luego de restar el costo de la materia prima y el componente comprado del precio de

venta. Por su parte, el artículo B ofrece un margen bruto de tan solo $500 después de restar el costo de

la materia prima.

Sin embargo, antes de vender un producto este debe ser producido, así que el primer paso

debe ser calcular la capacidad de producción de la empresa para cada artículo. Para ello es necesario

determinar la carga colocada sobre cada recurso. Si la carga en todos los recursos es inferior a la

capacidad de producción, entonces la empresa podrá satisfacer la demanda para ambos productos. Se

debe considerar también que la compañía no debe producir más de lo que el mercado vaya a comprar.



La carga colocada sobre cada recurso se determina multiplicando la cantidad demandada de

cada artículo en el mercado por el tiempo requerido para producirlo. La demanda de cada recurso es la

siguiente:

Recurso O-1

Artículo A: 1100 piezas/mes * 5 min/pieza. = 5500 min/mesArtículo B: 2200 piezas/mes * 6 min/pieza = 13 200 min/mes Total = 18 700 min/mes

Recurso O-2

Artículo A: 1100 piezas/mes * 8 min/pieza = 8800 min/mesArtículo A: 1100 piezas/mes * 4 min/pieza = 4400 min/mesArtículo B: 2200 piezas/mes * 8 min/pieza = 17 600 min/mes Total = 30 800 min/mes

Recurso O-3

Artículo A: 1100 piezas/mes * 6 min/pieza = 6600 min/mesArtículo B: 2200 piezas/mes * 6 min/pieza = 13 200 min/mes Total = 19 800 min/mes

El único recurso que no es capaz de satisfacer la demanda es O-2. El tiempo disponible para

producción es de 24 000 minutos (400 horas) contra los 30 800 minutos requeridos en la operación O-

2 para satisfacer la demanda. La capacidad de producción está entonces en función de O-2. El tiempo

total requerido en O-2 para producir cada artículo es de 12 minutos para A —en virtud de que la parte

pasa dos veces por este recurso, la primera vez es procesada en 8 minutos y cuando regresa para ser

ensamblada requiere de 4 minutos más— y de 8 minutos para B.

La empresa puede producir entonces hasta 2000 piezas de A (24 000 min/mes / 12 min/pieza)

o 3000 piezas de B cada mes (24 000 min/mes / 8 min/pieza). Como la demanda para cada producto

es inferior a la capacidad de producción de un solo artículo, la compañía deberá ofrecer una mezcla de

ellos al mercado, aunque dada la limitación del recurso O-2 no puede satisfacer la demanda de ambos.

Si la decisión se toma en función del mayor precio de venta, la empresa producirá las 1100

unidades que el mercado demanda del artículo A. Con la capacidad restante producirá cuanto pueda de

B. Lo mismo sucede si se atiende al margen bruto, dado que el artículo A presenta el mayor margen.



Producir 1100 piezas de A consumen 13 200 minutos (12*1100) del recurso O-2, lo que deja

una capacidad restante de 10 800 minutos (24 000-13 200). Con esos 10 800 minutos se pueden

producir 1350 unidades del artículo B (10 800/8).

El impacto sobre la utilidad neta de esta combinación de productos es la siguiente.

A: $600 * 1100 = $660 000B: $500 * 1350 = $675 000Total $1 335 000 Throughput $1 335 000 - Gastos de operación $ 800 000 = Utilidad neta $ 535 000

En el mundo del throughput se busca aprovechar al máximo el recurso limitante en favor del

throughput global, así que la decisión se basará de acuerdo a la contribución al throughput de cada

artículo en función del recurso limitante.

El tiempo necesario en la operación O-2 para producir los artículos es de 12 minutos para A y

para B de 8 minutos. Su aportación al throughput global de la empresa está dado por:

(T) Throughput4 = precio de venta – costo de la materia prima y partes incorporadas T(A) = $900 – (150 + 50 + 100) = $600 piezaT(B) = $650 – 150 = $500 pieza Contribución al throughput A: $600/pieza / 12 min/pieza = $50 min.B: $500/pieza / 8 min/pieza = $62,5 min.

El artículo B aporta $62,5 por minuto de ganancia, mientras que el artículo A solamente genera $50 por

minuto. Por lo tanto, la decisión deberá ser producir todo lo que el mercado potencial demande para el

artículo B y utilizar la capacidad sobrante en la fabricación del artículo A.

4 Es necesario recalcar que no se ha generado throughput hasta que se venda el producto. Por otro lado, la venta debe ser registrada solamente en el momento en que la transacción con el consumidor sea irrevocable.



Con 24 000 minutos disponibles, sería posible fabricar hasta 3000 piezas mensuales de B (24

000 min/mes / 8 min/pieza). Sin embargo, la demanda de este producto es solamente de 2200 unidades;

por lo tanto, se producirá esa cantidad. El tiempo requerido para este fin es de 17 600 minutos al mes

(8 min/pieza * 2200 piezas/mes). Los minutos restantes (6400) serán utilizados en la fabricación del

artículo A. En este tiempo se pueden fabricar 533 unidades (6400 min/mes / 12 min/pieza).

La utilidad neta generada por esta combinación de productos sería la siguiente:

Throughput:A: 533* 600 = $ 319 800B: 2200 * 500 = $1 100 000Total $1 419 800

Throughput $1 335 000 - Gastos de operación $ 800 000 = Utilidad neta $ 535 000

Hasta el momento esta parece ser una excelente solución; sin embargo, aún es posible explotar más

la restricción. Con esta combinación de productos dejamos un tiempo muerto de 4 minutos en la

restricción que bien pudieran ser aprovechados si sacrificamos una unidad del artículo B (8 minutos)

por fabricar una más de A (12 minutos), con lo que tomando los 8 minutos que nos ahorramos del

sacrificio de una unidad de B y los cuatro que teníamos muertos, estaremos explotando la restricción al

máximo. Veamos si esta decisión nos ofrece una utilidad mayor.

La utilidad neta generada por esta combinación de productos sería la siguiente:

Throughput:A: 534 * 600 = $ 320 400B: 2199 * 500 = $1 099 500Total $1 419 900 Throughput $1 419 900 - Gastos de operación $ 800 000 = Utilidad neta $ 619 900


Toma de decisiones en el mundo del throughput José Ramón Rodríguez Uribe En efecto, se pudo comprobar que se incrementa la utilidad al emplear todo el tiempo disponible en la

restricción basados en la contribución marginal al throughput. También se puede apreciar que, aunque

el artículo A tiene un mayor precio de venta y ofrece un mayor margen bruto, la máxima utilidad neta

la proporciona la combinación basada en la decisión de vender primero cuanto sea posible de B y

utilizar la capacidad excedente para producir y vender el artículo A.

Utilizando la programación lineal, un modelo apropiado para describir el ejemplo sería el

siguiente:

Función objetivo:

Maximizar la utilidad dada por la suma de las ganancias obtenidas por la venta de los artículos fabricados A y B menos el

gasto fijo.

Sean: A: cantidad del artículo A

B: cantidad del artículo B Las ganancias obtenidas por la venta de los artículos A y B se calculan de la siguiente manera:

precio de venta del artículo – costo de la materia prima y partes utilizadas Por lo tanto, se tiene que las ganancias son las siguientes:

- Para el artículo A§ $900 – ($50 + $150 + $100) = $600

- Para el artículo B§ $600 - $150 = $500

y los gastos fijos son $800 000

De esta manera, la función objetivo se plantea como:

Max 600A + 500B - 800000

Restricciones:

- De potencial de mercado (demanda)

§ La cantidad de A debe ser menor o igual a 1100 unidades§ La cantidad de B debe ser menor o igual a 2200 unidades

A ≤ 1100 B ≤ 2200



- De capacidad de producción (tiempo disponible)La suma del producto del tiempo requerido para producir cada artículo por la cantidad de este debe ser menor o igual a 24 000 horas en cada recurso.§ Recurso O-1

5A + 6B ≤ 24 000§ Recurso O-2

12A + 8B ≤ 24 000§ Recurso O-3

6A + 6B ≤ 24 000

- De no negatividadA, B ≥ 0

Para resolver este modelo de manera más sencilla se puede utilizar cualquier software especializado.

Con el paquete Lindow325 se debe introducir de la manera siguiente:

Max 600X1 + 500X2 Subject to X1 < 1100 X2 < 2200 5X1 + 6X2 < 24000 12X1 + 8X2 < 24000 6X1 + 6X2 < 24000 X1, X2 > 0 END GIN X1GIN X2

Con A codificada como X1 y B como X2, el comando GIN permite que la solución del modelo se

limite a resultados numéricos con valores enteros.

La solución óptima de este modelo indica fabricar 534 unidades de A y 2199 unidades del

artículo B, con una utilidad de $1 419 900. Como se puede apreciar, tal solución es idéntica a la

encontrada siguiendo la lógica de TOC.

5 Versión de demostración disponible en la página www.lindo.com de manera gratuita


http://www.lindo.com/







Conclusiones La teoría de restricciones permite enfocar los esfuerzos de las organizaciones hacia el logro de su meta:

la generación de riqueza. Las acciones y decisiones productivas serán, consecuentemente, aquellas que

acerquen a la empresa hacia su meta. Juzgar las decisiones bajo los parámetros de la contabilidad de

costos tradicional no es confiable, dado que se corre el riesgo de perder de vista el desempeño global

del sistema y alejarse de la meta de ganar más dinero. Los parámetros empleados por TOC permiten

sopesar todas las acciones y decisiones de la compañía y a cualquier nivel a la luz de la meta.

A través del ejemplo presentado se mostraron las implicaciones de tomar decisiones con

base en el llamado mundo de los costos en contraste con el mundo del throughput. Se concluye

que, mediante este último, las decisiones pueden ser más acertadas en el sentido que permiten el

acercamiento a los objetivos de la organización. Aún se requiere consolidar la teoría de restricciones,

pero los últimos desarrollos en diversas áreas de la industria y campos de conocimiento prometen una

mayor consistencia y una cada vez más amplia aceptación por parte del mundo empresarial, educativo,

gubernamental y académico.



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