Ertelenmis Vergiler Ve Ertelenmis Vergilerin Finansal Tablolara Yansitilmasi Deffered Taxes and Reflection to Financial Statements

8/2/2019 Ertelenmis Vergiler Ve Ertelenmis Vergilerin Finansal Tablolara Yansitilmasi Deffered Taxes and Reflection to Financial

1/128

T.C.

stanbul niversitesi

Sosyal Bilimler Enstits

letme Anabilim Dal

Muhasebe Bilim Dal

Yksek Lisans Tezi

Ertelenmi Vergiler ve Ertelenmi Vergilerin FinansalTablolara Yanstlmas

Blent BEDR

2501040073

Tez Danman

Prof. Dr. M. Sema lker Ayyldz

stanbul 2007


2/128

i

Z

ERTELENM VERGLER ve ERTELENM VERGLERN FNANSAL

TABLOLARA YANSITILMASI

Blent Bedri

Bu almada ertelenmi vergi uygulamas anlatlm, lkemizdeki mevcut

durum incelenmi, uygulamas konusunda bilgiler verilmi ve finansal analizdeki

nemi aklanmaya allmtr.

Ertelenmi vergiyi doru biimde anlatabilmek iin, ncelikle muhasebe kr

ve vergiye tabi kr kavramlar aklanmtr. Sonrasnda srekli ve geici farklarn

tanm yaplmtr.

Takip eden ksmda ertelenmi vergi, indirilebilir ve vergilendirilebilir farklar

gibi kavramlar ile birlikte Trkiyedeki vergi uygulamalar nedeniyle oluan

ertelenmi vergiler aklanmtr.

Vergi erteleme yntemleri ve ertelenmi verginin finansal analize etkisi ile

almann teorik ksm sona erdirilmitir. rnek uygulama ile beraber almamzda

teorik olarak verilen bilgilerin uygulamadaki yeri gsterilmitir.

alma sonucunda elde edilen sonu, ertelenmi vergi uygulamasnnmuhasebenin doru bilgiler raporlama amac dorultusunda zorunlu olarak

uygulanmas gerektiidir.

Anahtar Szckler: Ertelenmi Vergi, Ertelenmi Vergi Alaca, Ertelenmi

Vergi Ykmll, Vergilendirilebilir Geici Farklar, ndirilebilir Geici Farklar


3/128

ii

ABSTRACT

Blent Bedri

At this study, we tried to explain deferred taxes practice and observe the

present time situation in our country. We gave information about the practice and

figured out how important in the financial analysis.

In order to describe deferred taxes correctly, firstly we gave the definition ofpre-tax profit that ise presented in financial statements calculated to the accounting

system and taxable profit calculated as per the tax legislation. And then we defined

temporary and permanent differences.

At the following stage, we described deferred taxes, taxable temporary

differences and deductible temporary differences. After these definitions, we

observed the deferred taxes which are caused Turkish Tax Laws.

Theoretical phase was ended with the obligation method among the tax-

effective accounting procedures and effect of financial analysis. With using sample,

we described how we have been using in practice.

As a result of our study, we suggested that deferred taxes should be used in

accounting process. That has also a harmony with aim of giving correct information.

Key Words: Deferred Taxes, Deferred Tax Assets, Deferred Tax Liabililties,

Taxable Temporary Differences, Deductible Temporary Differences


4/128

iii

NSZ

inde yaamakta olduumuz ada, bilgi ynetimi ve bilginin etkin ekilde

kullanmann nemi artmaktadr. Snrlarn kalkt bu dnemde ekonomilerde

gittike birbirine baml hale gelmektedir. Uluslararas faaliyetler gittike

artmaktadr. Artan bu faaliyetlerle beraber doru bilgiye olan ihtiya daha da nemli

hale gelmektedir.

letme faaliyetleri hakknda doru bilgiyi almann en iyi yolu, finansal

tablolardan faydalanmaktr. Bu tablolarn karlatrlabilir bir ekilde ifade

edilmesinde de nem tamaktr. Finansal tablolarn doru ve karlatrlabilir bir

ekilde ifade edilebilmesi iin finansal raporlamada bir yntem birliinin salanmas

gerekmektedir. Bu yntem birlii yani uluslararas kabul gren muhasebe ve finansal

raporlama standartlar ile mmkn olabilecektir.

Ertelenmi Vergiler ve Ertelenmi Vergilerin Finansal Tablolara Etkisi adl

tez almas ile TMS 12 numaral Gelir Vergisi Standard zerinde durulmaktadr.

Bunun yan sra finansal tablolardaki gsterimi ve finansal analizdeki etkisi de

anlatlmaya allmtr.

Bu tez almasndaki amacm, muhasebe kr ile vergiye tabi kr arasnda

ortaya kan farklar incelemek ve muhasebe uygulamalar ile vergi kanunlarndaki

eksiklikleri ortaya koymaktr. Bunun yannda TMS 12yi aratrmak isteyenlere yol

gstermektir. Bu almay beraber gerekletirdiim ve deerli katklaryla bana yolgsteren danmanm sayn Prof. Dr. M. Sema lker Ayyldza katklarndan dolay

teekkr etmeyi bir bor bilirim.

Ayrca desteini ve gvenini almalarm boyunca srdren, hep yanmda

olan aileme kranlarm sunarm.

Blent BEDR


5/128

iv

NDEKLER

Z.................................................................................................................................i

ABSTRACT................................................................................................................ii

NSZ...................................................................................................................... iii

NDEKLER..........................................................................................................iv

KISALTMALAR LSTES.....................................................................................vii

TABLOLAR VE EKLLER LSTES..................................................................xi

GR...........................................................................................................................1

BRNC BLM

MUHASEBE KRI VERGYE TAB KR KAVRAMLARI ve BU

KAVRAM FARKLILIKLARININ SONULARI

1.1.MUHASEBE LKELER VERG KANUNLARI LKS31.1.1.Muhasebe lkelerinin ve Vergi Kanunlar Amalar...41.1.2.Vergi Kanunlarnn Muhasebeye Etkisi..5

1.2.MUHASEBE KRI ve VERGYE TAB KR.......71.2.1.Muhasebe Kr ve Vergiye Tabi Kr Tanmlar..81.2.2.Muhasebe Kr Vergiye Tabi Kr Farklar...9

1.3.SREKL FARKLAR ve GEC FARKLAR.111.3.1.Srekli Farklar...121.3.2.Geici Farklar14

1.4.VERGYE ESAS DEER..161.4.1.Varln Vergiye Esas Deeri161.4.2.Borcun Vergiye Esas Deeri.18

KNC BLM

MUHASEBE SSTEM ile VERG UYGULAMALARINDA GEC

FARKLARA NEDEN OLAN UNSURLAR ve ERTELENM VERG

KAVRAMI

2.1.ERTELENM VERG KAVRAMI ve MUHASEBE KRINDANNDRLEBLR VERGLENDRLEBLR FARKLAR..............202.1.1.Ertelenmi Verginin Tespiti...21


6/128

v

2.1.2.Vergilendirilebilir Geici Farklar..................252.1.3.ndirilebilir Geici Farklar.272.1.4.Ertelenmi Vergi Raporlamann Mantksal Temeli...31

2.2.TRKYEDE ERTELENM VERG RAPORLANMASINA SEBEPOLAN UNSURLARIN NCELENMES...35

2.2.1.Vergilendirilebilir Geici Farklar ve Ertelenmi Vergi Borcu..352.2.1.1. Faiz Gelir Tahakkuklarndan Kaynaklanan Ertelenmi Vergi

Borcu...38

2.2.1.2. Farkl Amortisman Uygulamalarndan KaynaklananErtelenmi Vergi Borcu...42

2.2.1.3. Gelitirme Giderlerinin Muhasebeletirilmesi UygulamasndanKaynaklanan Ertelenmi Vergi Borcu.48

2.2.1.4. letme Birlemeleri Uygulamasndan Kaynaklanan ErtelenmiVergi Borcu.49

2.2.1.5. Varlklarn Geree Uygun Deerinin GsterilmesindenKaynaklanan Ertelenmi Vergi Borcu50

2.2.1.6. letme Birlemesinde erefiye Olumasndan KaynaklananErtelenmi Vergi Borcu..53

2.2.1.7. Varlk ya da Borcun lk MuhasebeletirilmesindenKaynaklanan Ertelenmi Vergi Borcu.53

2.2.2.ndirilebilir Geici Farklar ve Ertelenmi Vergi Alaca..542.2.2.1. Kdem Tazminatndan Kaynaklanan Ertelenmi Vergi

Alaca.57

2.2.2.2. Farkl Amortisman Uygulamalarndan KaynaklananErtelenmi Vergi Alaca61

2.2.2.3. Aratrma Giderlerinin Muhasebeletirilmesi UygulamasndanKaynaklanan Ertelenmi Vergi Alaca..64

2.2.2.4. letme Birlemesi Uygulamasndan Kaynaklanan ErtelenmiVergi Alaca...66

2.2.2.5. Varlklarn Deerinin Geree Uygun GsterilmesindenKaynaklanan Ertelenmi Vergi Alaca..67

2.2.3.Vergi Planlama Olanaklar69


7/128

vi

2.3.ERTELENM VERG MUHASEBESNDE ZEL DURUMLAR.712.3.1.Mali Zararlar ve Vergi Avantajlar Olmas Durumunda Ertelenmi

Vergi..72

2.3.2.Grup Asndan Birleme Olmas Durumunda Ertelenmi Vergi 742.3.2.1. Ertelenen Vergi Borcu Etkisi...752.3.2.2. Ertelenen Vergi Alaca Etkisi77

NC BLM

VERG ERTELEME YNTEMLER ve

ERTELENM VERGLERN FNANSAL TABLOLARA ETKLER

3.1.VERG ERTELEME YNTEMLER....793.1.1. Vergi Borlar Yntemi...803.1.2. Vergi Etkili Muhasebe Yntemleri.82

3.1.2.1. Erteleme Yntemi823.1.2.2. Ykmllk Yntemi..873.1.2.3. Net Vergi Borlar Yntemi.89

3.2.ERTELENM VERG BOR ve ALACAKLARININMUHASEBELETRLMES ve RAPORLANMASI..90

3.2.1. Ertelenmi Vergilerin Muhasebeletirilmesi...903.2.2. Ertelenmi Vergilerin Finansal Tablolarda Yanstlmas....92

3.2.2.1. Gelir Tablosunda Ertelenmi Vergiler.923.2.2.2. Bilanoda Ertelenmi Vergiler.94

3.2.3. Ertelenmi Verginin Finansal Analizdeki Yeri...96

DRDNC BLM

RNEK UYGULAMA

UYGULAMA.........99

SONU....................................................................................................................113

KAYNAKA.......116


8/128

vii

KISALTMALAR LSTES

BDDK: Bankaclk Dzenleme ve Denetleme Kurumu

GKGM: Genel Kabul Grm Muhasebe lkeleri

GVK: Gelir Vergisi Kanunu

IAS: International Accounting Standards (Uluslararas Muhasebe Standartlar-UMS)

IASB: International Accounting Standards Boards (Uluslararas Muhasebe

Standartlar Komitesi)

KVK: Kurumlar Vergisi Kanunu

MDV: Maddi Duran Varlk

MSUGT: Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Teblii

SPK: Sermaye Piyasas Kurulu

TMS: Trkiye Muhasebe Standard

TMSK: Trkiye Muhasebe Standartlar Kurulu

TTK: Trk Ticaret Kanunu

TBTAK: Trkiye Bilimsel ve Teknolojik Aratrma Kurumu


9/128

viii

UFRS: Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar

UMS: Uluslararas Muhasebe Standartlar

VSNK: Vergi Sonras Net Kr

VUK: Vergi Usul Kanunu


10/128

ix

TABLOLAR VE EKLLER LSTES

ekil 1.1. ndirilmesi Kabul Edilen ve ndirilmesi Kabul Edilmeyen GiderlerinMuhasebe Krna Etkisi .....11

ekil 2.1. Geici Vergilerin Kayna..............................................30


11/128

1

GR

Ertelenmi Vergiler ve Ertelenmi Vergilerin Finansal Tablolara Etkisi adl

yksek lisans tez almasnn iki amac vardr. lki TMS 12 Gelir Vergisi

Standardn ve Trkiyedeki uygulamalar tartmaktr. kincisi ise, ertelenmi

vergilerin finansal tablolara etkilerini aratrmaktr.

Bu iki ana amaca ulaabilmek iin, 4 aamal bir yol izlenmitir. Bunlar tezin

de blmlerini oluturmaktadr.

Muhasebe Kr ve Vergiye Tabi Kr Kavramlar ve Bu Kavram

Farkllklarnn Sonular adl birinci blmde genel olarak TMS 12 Nolu

muhasebe standardnn getirdikleri aklanmtr. Bunu yaparken gerektii yerlerde

dier muhasebe standartlarndan da faydalanlmtr.

lk nce muhasebe ilkeleri ve vergi kanunlar ilikisi incelenmi, ardndan

muhasebe kr ve vergiye tabi kr kavramlar aklanmtr. Bunlarn aralarndaki

farklarn srekli ve geici olmak zere iki eit olduu ortaya konmutur. Bu farklar

da tantlmtr. Birinci blmn son ksmnda vergiye esas deer kavramndan

bahsedilmi, varlk ve ykmllk iin ayr ayr tanmlanmtr.

Muhasebe Sistemi ve Vergi Uygulamalarnda Geici Farklara Neden Olan

Unsurlar ve Ertelenmi Vergi Kavram adl ikinci blmde ertelenmi vergi

kavram tantlmtr. ndirilebilir ve Vergilendirilebilir geici fark kavramlar nceilk kez tantlm, daha sonra Trk Vergi Kanunlarna gre indirilebilir ve

vergilendirilebilir geici farklar nerelerden kaynaklanmaktadr bu aklanmtr.

Vergilendirilebilir geici farklarn genelde iletmeye vergi avantaj salayan

baz dzenlemelerden kaynakland ve bunlarn Ertelenmi Vergi Borcu yarattnn

zerinde durulmutur. ndirilebilir geici fark yaratan olaylarn gider kaleminin nakit

olarak dendii dnemde vergiden, tahakkuk ettii dnemde muhasebe krndan


12/128

2

dt aklanmtr. Blmn son ksmnda ertelenmi vergi muhasebesindeki baz

zel durumlar zerinde durulmutur.

nc blmde geici farklarn neden olduu ertelenmi vergi alacak ve

borlarnn hangi yntemler ile hesaplanaca, finansal tablolarda nasl sunulaca ve

nasl etki edecei anlatld iin bu blmn ad Vergi Erteleme Yntemleri ve

Ertelenmi Vergilerin Finansal Tablolara Etkileri olmutur.

nc blmde, nce vergi etkili muhasebe yntemleri rnekler ile

aklanm. Sonrasnda ertelenmi verginin muhasebeletirilmesi ve finansal

tablolarda sunumu ile ilgili bilgi verilmitir. Blm finansal analize nasl etki ettii

anlatlarak bitirilmitir.

Drdnc ve son blm olan rnek Uygulama blmnde, ncelikle bir

irketin finansal tablolar verilmi. Daha sonra geici fark douran olaylar

belirtilmitir. Geici fark yaratan bu durumlarn zm yaplarak ertelenmi vergi

tutar bulunmu. Bunun finansal tablolara etkileri anlatlmtr. Son ksm da,

ertelenmi verginin finansal analiz zerinde nasl etkili olduu gsterilmitir.

Ertelenmi vergi bor veya alaca o dnem iin denecek olan vergi

miktarn deitirmez. Bu uygulamay yapmann temel nedeni, dnemin gerek kr

ya da zararn bulabilmektir. Bu sayede iletme ilgilileri, iletme hakknda daha

gerek bilgiler elde edebilecekler ve kararlarn daha doru vereceklerdir.


13/128

3

BRNC BLM

MUHASEBE KRI VERGYE TAB KR KAVRAMLARIve BU KAVRAM FARKLILIKLARININ SONULARI

1.1. MUHASEBE LKELER VERG KANUNLARI

LKS

Tm dnyada olduu gibi, Trkiyede de muhasebe ve vergi kavramlar

birbiriyle i iedir. Genellikle muhasebe uygulamalar, vergi uygulamalarndan

olumsuz ynde etkilenmitir. Trkiyede muhasebe uygulamalar hemen daima

vergi mevzuatnn etkisinde olumutur. Bunun doal sonucu olarak, muhasebe

srecinin nihai rnleri olan finansal tablolarn ierii de vergi mevzuatnn

gereklerini yanstmtr. Vergi mevzuat; devletin, bata gelir elde etmek zere,

eitli ekonomik ve sosyal politikalarnn bir arac olarak kullanlr. Bir iletme ile

ilgili kar gruplarndan bir tanesinin (devletin) amalarna uygun olarak hazrlanan

finansal tablolar, dier btn kar gruplarnn (mevcut ve muhtemel ortaklar,

alacakllar v.s.) amalarna da hizmet edecei varsaylamaz. Sz konusu tm kar

gruplarnn bilgi ihtiyacn karlayacak bir finansal tablolar seti hazrlanacaksa, bu

tablolarn mmkn olduu kadar iletmenin gereklerini yanstmas gerekir.1 Bu

nedenle vergi dzenlemelerinin amac ile muhasebe ilkelerinin amac aslnda

birbirinden farkldr.

Bunun yannda Maliye Bakanl 1994 tarihinden itibaren yrrle koyduu1 ve 2 nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Teblii (MSUGT) uyarnca tm

iletmeleri tekdzen muhasebe sistemine uyma zorunluluu getirmitir. Bu tebliin

amac muhasebe krnn belirlenmesidir. Vergiye tabi kr ise, mkellef tarafndan

Vergi Usul Kanunu (VUK) dikkate alnarak beyan edilmektedir. Bu tarihten nceki

uygulamada ama, vergiye tabi krn saptanmasyd. Tebli bu noktada temelde bir

farkllk ngrmtr. Bu farkllk bundan sonra kr tespitinde tm dnya tarafndan

1 Nasuhi Bursal, Ycel Ercan, Maliyet Muhasebesi lkeler ve Genel Uygulamalar, Der Yaynlar, 9.bs., stanbul, 1999, s. 44-45.


14/128

4

da benimsenmi Genel Kabul Grm Muhasebe lkeleri (GKGM) dorultusunda

muhasebe krnn tespit edilmesidir.

Tez konumuz ile ilgili olan sorun da bu aamalar srasnda ortaya

kmaktadr. Muhasebenin temel kavramlar, genel olarak uluslararas standartlara

uygunken; mali tablolar ve ilkelerde ayn uygunluk grlmemektedir. Bu farklarn

kaynakland noktalar tez konumuz kapsamnda incelenecektir.

1.1.1. Muhasebe lkelerinin ve Vergi Kanunlarnn Amalar

Genel Kabul Grm Muhasebe lkelerinin en nemli amalarndan biri,

finansal tablolarn iletmenin gereklerini yanstmasn salamaktr. Bylece

muhasebe asndan iki ayr kural seti sz konusudur. Bunlardan biri vergi mevzuat,

dieri ise Genel Kabul Grm Muhasebe lkeleridir. letmenin devlete yapaca

finansal raporlamann vergi mevzuatna dayandrlmas doaldr. Bunun kadar doal

bir durum da, iletmenin devlet dndaki dier kar gruplarna yapaca genel

amal finansal raporlamann, Genel Kabul Grm Muhasebe lkelerine

dayandrlmasdr.2 Daha nce belirttiimiz ve Trk muhasebe uygulamasnda bir

devrim niteliinde olan MSUGTnin yrrle konulmas ile lkemizdeki muhasebe

uygulamalar da GKGMne gre ekillenmeye balamtr.

Gnmz iletiim anda kar gruplar kavramnn kapsam artk ok

daha byktr. Bunlar; iletmenin ynetici ve alanlar, irkete ortak olmak

isteyenler, rakip firmalar, kredi verenler, devlet gibi ilgililerdir. Bu nedenle, bu kar

gruplarndan sadece birinin devletin isteklerine ynelik olarak hazrlanacak olan

finansal raporlar, muhasebenin yukarda bahsettiimiz amacna uygun

dmeyecektir. Buradan da anlalaca zere, vergi sistemi ile muhasebe sisteminin

amalar birbiri ile uyumamaktadr. Muhasebe sisteminin amac ok daha genitir.

2A.g.e., s. 45.


15/128

5

Vergi sistemi asndan muhasebenin amac; defter tutmaktr. Bu ama,

VUKnun 171. maddesinde 5 madde ile aklanmtr:

1- Mkellefin vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumunu tespit

etmek;

2- Vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerini tespit etmek;

3- Vergi ile ilgili muamelelerini belli etmek;

4- Mkellefin vergi karsndaki durumunu hesap zerinden kontrol etmek

ve incelemek;

5- Mkellefin hesap ve kaytlaryla nc ahslarn vergi karsndaki

durumlarn kontrol etmek ve incelemek

Bu aklamalardan da anlalaca zere; vergi kanunlar, vergi matrahnn

tespitinin doru olup olmadnn anlalmasn salamaya alr.

1.1.2.Vergi Kanunlarnn Muhasebeye Etkisi

Muhasebe zerinde etkisi olan vergi kanunlar; Vergi Usul Kanunu, Gelir

Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunudur.

Vergi muhasebesinin en nde gelen amac, vergiye tabi krn tespit

edilmesini salamak olduundan, vergi kanunlarnn muhasebe srecinden beklentisi,

vergiye esas deerin doru olarak belirlenmesidir. Muhasebe sisteminin ise, kendi

ilkeleri ve kurallar vardr. Muhasebe sistemi, bu ilke ve kurallar kullanarak firmann

krn doru tespit etmek amacndadr.

Amalarn deiik olmasndan dolay, hem kr kavram konusunda farkllk,

hem de birbirinden farkl hesaplama yntemleri ve deerleme ltleri olumutur.

Muhasebe ve vergi uygulamalarnn farkllk gstermesi, birbirinin tersi olduu

anlamna gelmez. nk bu uygulamalar birbirlerini uzun sredir etkileyen

faktrlerdir. ou zaman vergi uygulamalarnn muhasebeyi etkiledii grlse de;


16/128

6

kimi zaman bunun tersi de olabilmekte, muhasebe biliminin gelitirdii uygulamalar

vergi kanunlarn da etkileyebilmektedir.

Bu etkinin zaman iindeki geliimine baktmzda, ncelikle vergi amac ile

muhasebe tutulmakta ve muhasebenin sadece bu amacn gerekletirilmesinde

nemli olduu dnlmekteydi. Gnmzde ise muhasebe basit bir vergi hesaplama

arac olmaktan ok bir ynetim arac olma yolunda ilerlemektedir. Ynetimin

kulland etkinlik lmlerinin yaplmasnn en uygun yolu olarak da muhasebe

grlmektedir. Gelinen aamada verginin muhasebe geliimi zerindeki etkisi

azalyor demek; belki doru bir sylem olmayacaktr, ama muhasebe biliminde yeni

standartlar ve prensipler, deien ihtiyalara cevap verecek ekilde

gncellenmektedir.

Verginin muhasebe zerindeki etkilerini iki grupta toplamak mmkndr:

a) Dorudan (direkt) etki,

b) Dolayl (endirekt) etki.

Dorudan etkiler, vergi yasalarnn vergilendirmeye ilikin

dzenlemelerinden (amortisman hesaplama yntemleri, deerleme lleri gibi)

doarken; dolayl etkiler, iletmenin kararlar ile (ihracat iletmelerinde baz istisna

uygulamalar gibi) ortaya karlar. Dolayl etkilerin bir ksm vergi dzenleyicileri

tarafndan arzulanan etkilerdir. Bir ksm dolayl etkiler ise, vergi dzenleyicilerinin

arzular dnda geliir. rnein, yatrm indirimi* uygulamas ile yatrm yapan

firmalarn saysnn artmas arzulanan bir etki iken, amortisman sresinin 5 yl ilesnrlandrlmas**, belki de iletme sonularnn gerei yanstmamasna neden

olabileceinden, arzulanmayan etkilere rnek verilebilir. 3

* 01.01.2006 tarihinden geerli olmak zere, yatrm indirimini dzenleyen Gelir Vergisi Kanununu19. maddesi yrrlkten kaldrlm olup, 5479 sayl kanun ile 30.03.2006 tarihinde TBMM de kabuledilerek, 08.04.2006 Tarih, 26133 Sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr.** 5024 sayl Kanunla, Vergi Usul Kanununun amortisman uygulamasna ilikin hkmlerindedeiiklikler yaplm, bu balamda, Vergi Usul Kanununun konuya ilikin 315 inci maddesinin yenimetnine, iktisadi kymetlerin, Maliye Bakanl tarafndan belirlenip duyurulacak oranlar zerinden

amortismana tabi tutulaca hkm konulmutur.3 Yldz Ayanolu, Dnem Net Karnn Belirlenmesi ve Ertelenen Vergi Etkilerinin FinansalTablolara Yanstlmas, Yaynlanmam Doktora Tezi, Ankara2001, s. 68.


17/128

7

Vergi uygulamalarnn muhasebe sistemi zerinde etkisi kapsamldr. Bu etki

amortisman uygulamalarnda ve deerleme esaslarnn tespiti srasnda aka fark

edilebilir. Muhasebenin vergi zerindeki etkisi, ayn derecede byk deildir.

Sonu olarak, vergi kanunlarnn n grdkleri ile muhasebe sisteminin n

grdkleri arasndaki bu farkllklar, bir sonraki blmde aklayacamz

muhasebe kr ve vergiye tabi kr kavramlarn oluturmutur. almamzn ana

bak as bu iki kavram ve iki kavramn farkl olmasnn sonular olacaktr.

Vergiye tabi kr zerine odaklanlp oluturulan tutarla, aslnda krl olan bir iletme

salanan vergi avantajlar ile beraber zararda grnebilmektedir. letme bunun

sonucunda, vergi deme ykmlnden kurtulabilmektedir. Bununla da

kalmamakta, vergi muhasebesine odaklanan iletmeler asl muhasebe sistemine

gre, takip etmesi gereken sreci nemsememekte, en nihayetinde bu durum finansal

tablolarn en nde gelen amac olan irketin durumunu doru yanstma

fonksiyonunu yerine getirmemektedir. Bunun nne gemek iin, MSUGTda

belirtildii gibi ama, muhasebe krnn tespiti olmas gerekir.

Son yllarda Uluslararas Muhasebe Standartlarnn (UMS) ve Uluslararas

Finansal Raporlama Standartlarnn (UFRS) oluturulmas, vergi ile muhasebenin

birbirinden ayrlmasna yardmc olmutur. Trkiye Muhasebe Standartlar Kurulu

(TMSK) tarafndan gelitirilen, Trkiye Muhasebe Standartlarnn (TMS) bunlara

uyum gstermesi ile lkemizde bu ayrmn daha salkl yaplmas salanmaktadr.

Kukusuz bu ayrmn doru biimde yaplmas, muhasebe biliminin geliiminenemli katkda bulunacaktr.

1.2. MUHASEBE KRI ve VERGYE TAB KR

Vergi mevzuat ve muhasebe sistemi ama farkll dolaysyla, baz

kavramlar farkl ekilde tanmlayabilmektedir. Buna kr kavram asndan

baktmzda, vergi mevzuatna uygun olarak tespit edilmi olan tutar vergiye tabi


18/128

8

kr; muhasebe sisteminin gereklerine uygun olarak tespit edilmi olan kr ise,

muhasebe kr olarak adlandrabiliriz.

Vergi mevzuatnn bak asna gre, vergi mkellefinin temel amac vergiye

tabi kr mmkn olduu kadar dk dzeyde tutmaktr. Daha doru bir anlatmla,

vergiye tabi kr daha dk dzeydeymi gibi gstermektir. Bu sayede demek

zorunda olaca vergi tutarn azaltacaktr. Muhasebe sisteminin yapmaya alt

ise, getirmi olduu kurallar sistemi ve bak alar ile kr rakamnn mmkn

olduu kadar doru tespit edilmesini salamaktr. Bunun dnda da, vergi

mevzuatnn kavramlar ierisinde yer alan ve vergiye tabi krn belirlenmesinde

dikkate alnmayan, kanunen kabul edilmeyen giderler ve vergilendirilmeyen

gelirler gibi unsurlar muhasebe krnn hesaplanmasnda dikkate alnr. Hlbuki

muhasebe krnda; faaliyetin devamnn gereklilii olan bir giderin ya da iletmenin

elde ettii bir kazancn, kr hesaplamasnda dikkate alnmamas dnlemez.

1.2.1.Muhasebe Kr ve Vergiye Tabi Kr Kavramlarnn

Tanmlar

Muhasebe kr ya da lkemizde ska kullanlan adyla (zellikle MSUGT

uygulanmaya balamadan nce) ticari kr, ticari faaliyetler ile elde edilen gelirlerden,

bu faaliyetlerin elde edilmesi srasnda oluan giderlerin dlmesi ile meydana

gelen ve muhasebe ilkeleri dorultusunda ifade edilen krdr.

Resmi Gazetede 28.03.2006 tarihinde yaynlanan Gelir Vergisine likin

Trkiye Muhasebe Standardnda (TMS 12), Muhasebe Kr yle tanmlanmtr;

vergi gideri ncesi dnem kr (zarar) 4.

Gemite literatrde mali kr ve ticari kr olarak ifade edilmi olan olgular,

gerek Uluslararas Muhasebe Standard 12de (UMS 12), gerekse TMS 12de

vergiye tabi kr ve muhasebe kr olarak ifade edilmektedir. Bundan dolay tez

4 Trkiye Muhasebe Standartlar Kurulu, Gelir Vergilerine likin Trkiye Muhasebe Standard (TMS12) Hakknda Tebli, 28.03.2006 tarihli 26122 sayl Resmi Gazete.


19/128

9

boyunca, Muhasebe Kr ve Vergiye Tabi (Vergilendirilebilir) Kr

kavramlarndan faydalanacaz.

TMS 12de; Vergiye Tbi Kr (Zarar), vergi otoriteleri tarafndan konulan

kurallara gre bir hesap dnemi iin tespit edilen ve zerinden vergi denen (vergi

geri kazanm salayan) kr (zarar) olarak tanmlanmtr.

Baka bir adan baktmzda ise; muhasebe kr (zarar), ticari faaliyetlerin

neticesinde oluan bir rakam ifade ederken; muhasebe krn (zararn) temel alp

zerine vergi kanunlarnn gereklerinin uygulanmas ile elde edilen tutar vergiye tabi

kr oluturur.

letme ilgilileri iletme sahipleri, ortaklar aralarnda ticari, finansal ve

ekonomik iliki bulunan dier kii ve kurulular muhasebe krn dikkate alrlar.

Bu ilgililerden sadece biri olan devlet ise, vergi ykmll ifade eden vergiye tabi

krn bulunmas ile ilgilenir. Vergi ve muhasebe sistemi arasndaki iliki kendi

kavramlarn oluturmutur. Muhasebe kr (zarar), ticari faaliyetlerin yaplmas

srasnda katlanlan tm gider ve zararlar, faaliyetler sonucu elde edilen tm gelir ve

krlar, kr kavram iine alr. Oysa vergiye tabi kr iinde, kanunen kabul

edilmeyen gider veya vergiden muaf gelir gibi kavramlar bulunmaktadr. Bu

kavramlarn muhasebe sistemi iinde herhangi bir anlam yoktur. Bu ve buna benzer

kavramlar muhasebe-vergi ilikisi sonucunda ortaya kmtr.

1.2.2. Muhasebe Kr Vergiye Tabi Kr Farklar

Devlet, vergiye konu olacak kr ile ilgilenmesi nedeniyle, bu krn

belirlenmesi aamasnda iletmenin hesaplad kr tutarna mdahale etmektedir. Bu

mdahale, arlkl olarak kra olumsuz etki eden akmlarda ve daha az olumlu etki

eden akmlarda grlmektedir.5

5 Ayanolu, a.g.e., s.72.


20/128

10

Vergi kanunlar; iletme faaliyetlerinden domu olmasna ramen, baz

giderleri vergiye tabi krn hesaplanmas srasnda kullanmaya msaade etmez.

Benzer ekilde iletme faaliyetlerinden domu olmasna ramen, baz gelirler de

vergiye tabi krn hesaplanmasnda dikkate alnmazlar.

Esas olarak, bu gelir ve giderler iletme faaliyetlerinden olumu ve belirli bir

hesap dnemi iinde gereklemitir. Bu gelir ve giderin muhasebe krnn

hesaplanmasnda kullanlmas kanlmaz bir zorunluluktur.

Vergi matrah hesaplanrken hangi hesaplarn gelir veya gider kapsam iinde

olduunu deerlendirmenin yan sra, giderler iin vergi matrahndan dlebilme,

gelirler iin vergi matrahnn hesaplamasnda dikkate alnma zamanlarnn da iyi

bilinmesi gerekir.

1

ekil 1.1. ndirilmesi Kabul Edilen ve ndirilmesi Kabul Edilmeyen

Giderlerin Muhasebe Krna Etkisi 6

ekli incelersek; indirilmesi kabul edilmeyen giderlerin alan bydke, 3

numaral alan klecektir. Bu klme sonucunda, vergiye tabi krn alan

6 Ayanolu, a.g.e., s. 36.

1

42

5

36

1. Gayri safi ticari / kurumkazanc

2. Toplam Dnem Giderleri3. ndirilmesi Kabul Edilen

Giderler4. Muhasebe Kr5. Vergiye Tabi Kr6. ndirilmesi Kabul Edilmeyen

Giderler


21/128

11

bymektedir. Yani kra olumsuz etki eden etmenlerin kaplad hacim azaldka,

vergiye tabi kr artacaktr. Bunun artmas ile vergi matrah artacak, en nihayetinde

vergi tutar artacaktr.

Vergi yasalarnn kr zerindeki saydmz etkileri, muhasebe kr ile

vergiye tabi kr arasnda iki fark meydana getirmektedir: Srekli Farklar ve Geici

Farklar.

1.3. SREKL FARKLAR ve GEC FARKLAR

letmenin vergiyi hesaplamas iin, iinde bulunulan dnemin vergiye tabi

krnn, muhasebe ilkelerine gre hesaplanm olan krdan byk lde farkllk

gsterebilir. Bu farkllk iki ekilde oluur;

- Srekli Farklar,

- Geici Farklar.

Finansal tablolarda yer alan baz gelir veya gider hesaplar, bir iletmenin

dnem sonu kr zerinden hesaplanacak vergilerin tespitinde, ilgili vergi mevzuat

uyarnca, vergi hesabna dhil edilmeyebilir. Bu durumda vergiye tabi kr ile finansal

tablolarda raporlanan muhasebe kr arasnda bir fark oluur. te bu tip farklar

Srekli Farklar olarak adlandryoruz. rnein, temett gelirleri bu tr

hesaplardandr.

Birden fazla dnemi ilgilendiren baz gelir veya gider hesaplar, vergiye tabi

krn tespitinde ayn dnem iinde bir defalk indirim konusu yaplabilir. Buna

karn, finansal tablolarda bu hesaplar ancak ilgili dnemlerde kr veya zarar

hesaplar ile ilikilendirilmektedir. rnein amortisman giderleri; finansal tablolarda

maddi duran varln yararl mr boyunca hesaplanrken, vergi avantaj salamak

amacyla vergiye tabi krn hesaplanmasnda daha ksa srede gider kaydedilir. Bu


22/128

12

durumda dnem kr veya zarar zerinden hesaplanacak vergide, geici bir fark

oluur. Bu tip farklar Geici Farklar olarak adlandryoruz.7

1.3.1. Srekli Farklar

Muhasebe kr ile vergiye tabi kr arasnda, zaman iinde hibir zaman

indirilmeyecek gider ve vergi konusu olamayacak gelirler gibi farklar vardr. Her

zaman var olmaya devam edecek bu tutarlara srekli farklar denir. Bundan dolay,

vergiye tabi kr ile muhasebe kr belli bir dnem sonunda eitlenecek diye bir kural

yoktur. Bir dnemin muhasebe kr ile vergiye tabi kr arasnda ortaya kan ve

sonraki dnemlerde ortadan kalkmayacak olan bu farklar, lkenin vergi

mevzuatndan kaynaklanmaktadr. Vergi kanunlar tarafndan kabul edilmeyen bu

giderler olmaya devam ettike, srekli farklar da olacaktr.

Kanunen kabul edilmeyen giderler; vergiye tabi kr ile muhasebe kr

arasndaki en nemli farklardan biridir. Bu giderler muhasebe kr asndan, dier

giderlerden farkl bir nitelikte deildir. Vergiye tabi krn bulunmasnda, muhasebe

krnn tespitinin ardndan kanunen kabul edilmeyen giderler belirlenecek;

sonrasnda bu gider kra eklenecektir. Hesaplama sonucunda ortaya kan yeni tutar

zerinden vergi hesaplamas yaplacaktr.

Kanunen kabul edilmeyen giderler nazm hesaplar ierisinde takip

edilmektedir. Bunun yan sra alt hesaplarda da takip edilmesi mmkndr. Bu

durum muhasebenin temel ilkelerinden biri olan tam aklama ilkesinin bir

sonucudur.

Fahir Bilginolunun makalesinde, Srekli farklar, mali ve ticari bilano

arasnda bir dnem iinde ortaya kan ve gelecek dnemlerde ortadan kalkmayan

farkllklar kapsar. Belirli giderlerin vergi mevzuat faaliyet gideri olarak kabul

edilmemesi veya belirli gelirlerin vergiden muaf olmas rneinde olduu gibi,

7 Daha geni bilgi iin baknz:John Blake, Accounting Standarts, 4th Edition, Pitman Publishing, Great Britain, 1993, s. 121124.


23/128

13

yalnzca mali mevzuata gre mali tablolara girmi giderler veya gelirler olabilir.

Ancak bu durumda sz konusu farkllk ileriki dnemlerde ortadan kalkamayacana

gre, gelecek dnemlerin vergi vergi gideri etkilenmeyecektir...8 demitir.

Muhasebe kr ve vergiye tabi kr arasndaki srekli farklar kanunlarla ortaya

ktndan, her lke iin farkldr. Ancak genel olarak srekli farklara sebep olan

unsurlarunlardr9:

Devlet tahvillerinden alnan farklar,

Her trl cezalar ve gecikme zamlar,

Yasal indirim ve istisnalar,

Net faaliyet zararlar,

Hayat sigortas iin denen primler ve polieden elde edilen kazanlar,

Yasal limitin zerindeki ba ve yardmlar,

erefiye ve acentelik amortismanlar,

Blgesel gelime tevik ve yardmlar,

Vergiden istisna olan gelirlerin kazanlmas iin yaplan giderler.

Listedeki gelir ve giderin ou lkemiz iin de srekli farklara neden

olmaktadr. M. Sema lker makalesinde10 srekli fark oluturabilecek durumlar

sralamtr. Zaman iinde ilave edilenler ve karlanlar olsa da, genel olarak bu liste

halen geerliliini korumaktadr.

8 Fahir Bilginolu, Muhasebe Hukukumuzun Uluslararas Muhasebe Standartlarna UyumundaUlalan Dzey ve Ertelenmi Vergiler, .. letme Fakltesi Dergisi, C.23, S:2, Kasm 1994, s.11.9 Donald E. Kieso, Jerry J. Weygandt, Terry D. Warfield, Intermediate Accounting, John Wiley &

Sons, Volume 1 (9th Edition), USA, 1998, s. 936.10 M. Sema lker Ayyldz, Ertelenmi Vergiler ve Vergi Farklar, stanbul Serbest Muhasebeci veMali Mavirler Odas Aylk Yayn Organ, Say: 35, Mart-Nisan 1996.


24/128

14

1.3.2. Geici Farklar

Geici farklar konusuna gemeden nce bir kavram karmaasn zmemiz

gerekmektedir. Bahsedilen karmaa, bu noktada kullanlmas gereken isim

konusunda yaanmaktadr.

TMSK tarafndan yaynlanan TMS 12de Geici Farklar (Temporary

Differences), Bir varln veya borcun bilanodaki defter deeri ile bunlarn vergi

a

s

ndan ta

d

klar

deerler aras

ndaki farklar

ifade eder... eklindetanmlanmtr.

Baz kaynaklarda ayn anlamda kullanlan, Zamanlama Farklar konunda,

Fahir Bilginolu, Dnemin sonucunu etkileyen kalemler hem ticari, hem de mali

bilanoda yer alp da, bunlarn farkl zamanlara ait olmas durumunda, zamanlama

farklar ortaya kar...11 demektedir. 2001 ylnda revize edilmeden nce, IAS 12de

zamanlama farklar kavram geni ekilde tanmlanmt. Buna gre, ayn dnem

iindeki muhasebe kr ile vergiye tabi kr arasndaki fark, zamanlama farkdr. Bu

farklar baz gelir ve gider kalemlerinin, vergiye tabi kr ile muhasebe kr asndan

dikkate alndklar dnem arasnda fark olmasndan kaynaklanr. Belli bir zaman

diliminde ortaya kan zamanlama farklar, sonraki dnemlerde ortadan kalkar.

Amerika Birleik Devletlerinde Federal Accounting Standard Boards

tarafndan yaynlanan, 109 Nolu Gelir Vergisinin Muhasebeletirilmesi standardna

gre, vergi kanunlar finansal muhasebe standartlarndan deerleme ve kabul etme

ynyle ounlukla farkldr. Bunun nedeni, bir yln vergiye tabi kr ile vergi ncesi

finansal tablolarda yer alan kr tutarnn, baka bir deyile, finansal tablolardaki aktif

ve pasiflerin deeri ile vergi asndan bunlarn deerinin birbirinden farkl

olmasdr. Buna gre, geici farklar iki eit farklar kapsamaktadr. Bunlardan ilki

muhasebe ile vergi arasnda varlk ve kaynaklarn deerleme temellerinin ayn

olmamasndan kaynaklanan farklar, ikincisi ise muhasebe ile vergi arasnda gelir ve

11 Bilginolu, a.g.e., s.11.


25/128

15

giderin tannma dnemleri ile ilgili farklar, dier bir deyile zamanlama

farklardr.12

P. Willette gre, geici farklar tm zamanlama farklarnn, yan sra bir

aktif veya pasif kaleminin ve finansal tablolardaki muhasebe ilkelerine gre

belirlenen deeri arasndaki farklar da kapsamaktadr. Bu tr ilavelere rnek olarak;

satn alma yntemine gre muhasebeletirilen irket birlemelerinde aktif veya pasif

kalemlerin muhasebe deerinde meydana gelen deiiklikleri verebiliriz.13

Bylece hangi farkn daha doru olaca tartmas sonucunda, geici

farklarn zamanlama farklarndan daha geni bir kavram ifade ettii konusunda fikir

birliine varlmtr. Geici farklar ierdii tm zamanlama farklarnn yan sra, aktif

veya pasif kalemlerin vergi yasalarnn ve muhasebe ilkelerinin dikkate ald deer

arasndaki farklar da hesaplar. Ksacas geici farklar, zamanlama farklarndan olan

unsurlarn yan sra, zamanlama farklarndan olmayan etkenlerden de olumaktadr.

Konuyu aklarken, Geici Farklar kavramn birok kez tanmlam olduk.

zetlersek, geici farklar; varln veya ykmlln muhasebede kaytl deeri ile

vergi mevzuatnca belirlenen vergiye esas deeri arasnda ortaya kan ve ileriki

dnemlerde dikkate alnacak farklardr.

TMS 12, geici farklar indirilebilir geici farklar ve vergilendirilebilir geici

farklar olarak ikiye ayrmtr. TMS 12 uyarnca,

1- Vergiye tabi geici farklar; gelecek dnemlerde faydalanma veya

deme yapldnda o dnemlerin vergiye tabi krn veya zararn

belirlerken vergiye tabi tutarlar olutururlar.

12 Fulya Sevin, 12 Numaral Uluslararas Muhasebe Standard ve Dier lkelerdeki Uygulamalar

erevesinde Ertelenmi Vergi ve Finansal Tablolara Yansmas, Uzmanlk Yeterlilik Tezi, TrkiyeCumhuriyeti Merkez Bankas Muhasebe Genel Mdrl, Ankara, 2003, s. 64.13 Patsy Willett, Here We Go Again!, CA Magazine, September 1993, s.57.


26/128

16

2- ndirilebilir geici farklar; gelecek dnemlerde faydalanma veya

deme yapldnda o dnemlerin vergiye tabi krn veya zararn

belirlerken vergi matrahndan indirilebilir tutarlar olutururlar.

1.4. VERGYE ESAS DEER

Vergiye esas deer, varln veya ykmln vergisel adan tad nemi

ifade eder. Buna varlk asndan bakacak olursak, Sermaye Piyasas Kurulu (SPK)

tarafndan yaynlanan, Sermaye Piyasas Muhasebe Standartlar Hakknda Tebliinde

(Seri: XI, No:25), vergiye esas deer 289. sayfada yle aklanmtr:

Bir varln vergi deeri, gelecekte bu varlkla ilgili vergilendirilebilir

ekonomik faydalar dolaysyla vergi matrahndan indirilebilir tutardr. Bu ekonomik

faydalarn gelecekte vergi matrahna dhil edilmemesi durumunda varln kaytl

deeri vergiye tabi deerine eittir.

SPK tebliine gre, ykmlln (bor) vergi deeri aadaki gibi

tanmlanmtr;

Bir ykmlln vergi deeri, ykmlln kaytl deerinden gelecek

dnemlerde sz konusu ykmllk kapsamnda vergilendirme bakmndan

indirilebilecek tutarn dlmesi ile elde edilen tutardr. Pein tahsil edilen

gelirlerden kaynaklanan ykmlln vergi deeri, ykmlln kaytl

deerinden gelecek dnemlerde vergiye tabi olmayacak ksmnn indirilmesi ile

bulunur.

1.4.1. Varln Vergiye Esas Deeri

Varln vergiye esas deeri TMS 12de yle tanmlanmtr: bir varln vergiye

esas deeri, iletmenin gelecekte sz konusu varln defter deeri tutarnda salayaca

vergiye tabi ekonomik yarardan vergisel adan gider olarak indirilebilecek olan tutar ifadeeder. Eer ilerideki ekonomik faydalar vergiye tabi olmayacaksa, anlan varln vergiye esas


27/128

17

deeri defter deerine eittir. Varln vergiye esas deerine ilikin durumlar aadaki

rnekler ile aklayabiliriz.

rnekler

1. Bir makinenin maliyeti 100 TLdir. Vergi asndan iinde bulunulan

dnemde ve nceki dnemlerde ayrlan amortisman tutar 30 TLdir.

Makinenin kalan maliyeti gelecek dnemlerde ya amortisman ayrmak

suretiyle ya da sat srasnda kalan maliyet olarak dlebilecektir. Bu

makineyi kullanarak elde edilen gelir vergiye tabidir, sat sonucu

oluan kr da vergiye tabidir. Satn zararla sonulanmasnda da zarar

vergi asndan indirilebilir durumdadr. Hlihazrda makinenin

vergiye esas deeri 70 TLdir.

2. Tahakkuk ettirilmi olan faiz alacaklarnn defter deeri 100 TLdir.

Bununla ilgili faiz gelirleri nakit esasna gre vergiye tabi olacaktr.

Bu durumda faiz alacaklarnn vergiye esas deeri sfrdr.

3. Satlardan alacaklarn defter deeri 100 TLdir. lgili sat geliri

vergiye tabi krn (mali zararn) tespitinde dikkate alnmtr.

Alacaklarn vergiye esas deeri 100 TLdir.

4. Bir bal ortaklktan tahsil edilecek temettnn defter deeri 100

TLdir. Temett geliri iletmede vergiye tabi deildir. Esas olarak bu

varln deerinin tamam gelir olarak muhasebeletirilmi olan

ekonomik yarardan indirilebilir durumdadr. Sonu olarak temett

alacaklarnn vergiye esas olan deeri 100 TLdir.14

5. Finansal alacak olarak muhasebeletirilmi olan verilmi bir borcundefter deeri 100 TLdir. Verilen bor geri alndnda bunun herhangi

bir vergisel sonucu olmayacaktr. Bu alacan vergiye esas deeri 100

TLdir.

14 Bu analize gre vergilendirilebilir geici fark yoktur. Alternatif bir analiz de yle olabilir;tahakkuk ettirilen temett alacaklarna uygulanacak vergi oran sfr oldu

u iin olu

an 100 YTL

vergilendirilebilir geici farka sfr oran uygulandnda vergiye esas deeri de sfrdr. Her ikianalizde de ertelenmi vergi borcu yoktur.


28/128

18

1.4.2. Borcun Vergiye Esas Deeri

Bir borcun vergiye esas deeri, onun defter deerinden bu borla ilgili olarak

gelecek dnemlerde vergi asndan indirilebilir tutarlar dldkten sonra kalan

tutardr. Avans olarak alnm olan hslat rneinde, ilgili borcun vergiye esas

deeri alnan avansn tutarndan gelecek dnemlerde vergiye tabi olmayacak olan

gelir tutarlar dldkten sonra kalan deerdir. Borcun vergiye esas deerine ilikin

durumlar aadaki rnekler ile aklayabiliriz.

rnekler

1. Ksa vadeli borlar; defter deeri 100 TL olan, tahakkuk ettirilmi

giderleri iermektedir. lgili gider, vergi asndan nakit olarak

dendiinde gider yazlabilecektir. Gider tahakkukunun vergiye esas

deeri sfrdr.

2. Ksa vadeli borlar; pein olarak tahsil edilen ve defter deeri 100 TL

olan faiz gelirini iermektedir. lgili faiz geliri nakit olarak tahsil

edildiinde vergi matrahna dhil edilmitir. Pein olarak tahsil edilen

faiz gelirinin vergiye esas deeri sfrdr.

3. Ksa vadeli borlar; defter deeri 100 TL olan tahakkuk ettirilmi

giderleri iermektedir. lgili gider vergi asndan hlihazrda gider

yazlmtr. Tahakkuk ettirilmi giderin vergiye esas deeri 100

TLdir.

4. Ksa vadeli borlar defter deeri 100 TL olan tahakkuk ettirilmi ceza

ve tazminat iermektedir. Ceza ve tazminatlar vergi asndan gider

kabul edilmemektedir. Tahakkuk ettirilen ceza ve tazminatlarn

vergiye esas deeri 100 TLdir.15

5. Bir kredi borcunun defter deeri 100 TLdir. Kredinin geri demesi

yapldnda herhangi bir vergisel sonu domamaktadr. Kredinin

vergiye esas deeri 100 TLdir.

15 Bu analize gre indirilebilir geici fark yoktur. Alternatif bir analiz deyle olabilir; tahakkuk

ettirilen cezalarn ve tazminatlarn vergiye esas deerleri sfrdr ve ortaya kan 100 TL tutarndakigeici indirilebilir farka sfr vergi oran uygulanr. Her iki analizde de ertelenmi vergi varl yoktur.


29/128

19

Baz kalemlerin vergiye esas deeri olmakla birlikte bunlar bilanoya varlk

ve bor olarak yanstlmazlar. rnein, aratrma giderleri olutuklar dnemin

muhasebe krnn hesabnda gider olarak dikkate alnrlar, ancak daha sonraki bir

dneme kadar vergiye tabi krn (mali zararn) belirlenmesinde gider olarak kabul

edilmeyebilirler. Aratrma giderlerinin gelecek dnemlerde vergi otoritelerinin

vergi hesabnda gider olarak indirimine izin verdii tutardan oluan vergiye esas

deeri ile sfr olan defter deeri arasndaki fark, ertelenmi vergi varl douran

indirilebilir bir geici farktr.

Bir varln veya borcun vergiye esas deerinin olup olmadnn ak

olmad durumlarda standardn dayand temel ilkenin dikkate alnmas yardmc

olacaktr. Baz belirli snrlamalarn dnda, bir varln defter deeri geri kazanld

veya bir borcun defter deeri dendiinde, bu varln defter deerinin kazanlmas

veya borcun defter deerinin denmesinin hi bir vergi etkisi dourmayaca duruma

nazaran, iletmenin gelecekte deyecei vergiler daha fazla olacaksa ertelenmi vergi

borcu, daha az olacaksa ertelenmi vergi varl muhasebeletirilir.


30/128

20

KNC BLM

MUHASEBE SSTEM ile VERG UYGULAMALARINDAGEC FARKLARA NEDEN OLAN UNSURLAR ve

ERTELENM VERG KAVRAMI

2.1. ERTELENM VERG KAVRAMI ve NDRLEBLR

FARKLAR VERGLENDRLEBLR FARKLAR

Ertelenmi Vergiler, dnem sonunda vergiye tabi kr zerinden hesaplanan

vergi tutar (Bu vergi tutarna; bata kurumlar vergisi olmak zere, dnem sonunda

ortaya kan ve vergilendirilebilir kr zerinden hesaplanan, kurum stopaj fon pay

ve benzeri gibi tm ykmllkler dahildir) ile finansal tablolarda raporlanan dnem

kr zerinden hesaplanan vergi tutar arasndaki farktr.

Fahir Bilginolunun Adolf G. Coenenbergin tanm uyarnca aktardna

gre Ertelenmi Vergiler, Ticari bilno krnn mali bilno krndan farkllk

gsterdiinde ortaya kacaktr, nk vergi matrahn oluturan kra gre

hesaplanan vergi tutar ile aklanan ticari bilno kr arasnda anlaml bir ilinti

yoktur; en azndan cari vergi ilintisi yoktur. Buna gre, ertelenmi vergi ilke olarak,

mali krn vergi borcu ile, vergi hukukuna gre deforme olmu ticari bilanosunun

fiktif (grnt) vergi borcu arasndaki farktan doar. Bu tutar ya olumlu yahut da

olumsuzdur; bu da bilnoda ertelenmi vergilerin aktif veya pasif kalem olarak

gsterilmesini gerektirir.1

Frank Fabozzinin yapt Ertelenmi Vergiler tanmna gre ise, Ertelenmi

vergiler, hesaplanan gelir zerinden yerel veya merkezi ynetime denmesi gereken

ancak henz deme tarihi gelmemi vergilerdir. Ertelenmi vergiler finansal

raporlarn hazrlanmas ve vergi bildiriminin hesaplanmas srasnda birbirinden

1

Fahir Bilginolu, Muhasebe Hukukumuzun Uluslararas Muhasebe Standartlarna UyumundaUlalan Dzey ve Ertelenmi Vergiler,.. letme Fakltesi Dergisi, C:23, S:2, Kasm 1994, s.11,naklen Adolf G. Coenenberg, Jahresabschlus und Jahresabschlussanalyse, 13.Basm, 1991.


31/128

21

farkl muhasebe metotlarnn kullanlmas halinde ortaya kar. Bu farklar

geicidirler ve finansal raporlar ile vergi bildirimleri arasndaki kazancn

zamanlamas veya harcamann kabulndeki farkllklarn sonucudurlar. Ertelenmi

vergi ykmll; dnemsel vergi ykmllnn finansal raporlarda grlen

vergi ykmllnden daha az olmas durumunda ortaya kar. Ertelenmi vergi

varl ise dnemsel vergi ykmllnn finansal raporlarda gsterilenden fazla

olduu durumda ortaya kmaktadr.2

Ertelenmi Vergiler dnemin sonunda ortaya kan vergiye tabi kr ile

muhasebe standartlar dikkate alnarak hesaplanan, muhasebe kr arasndaki farktr.

Gelecek dnemlere de tanacak olan bu farklarn, geici olarak m, yoksa srekli

olarak m yer alaca ok nemlidir. Farklar geici olarak yer aldnda, yani

gelecekte bir vergi etkisi dourduunda, bunlar Ertelenmi Vergiler olarak

adlandrlr.

2.1.1. Ertelenmi Verginin Tespiti

Ertelenmi vergi farklar bulunurken ncelikle; bilnoda raporlanm olan

her bir varlk ve bor kaleminin durumlar, vergi mevzuat ve muhasebe ilkeleri

asndan karlatrlr. Bu karlatrma sonucunda, sonraki dnemlere ilikin vergi

durumlar belirlenerek geici vergi farklar tespit edilir.

Tespit edilmi olan geici farkn ertelenmi vergi fark oluturabilmesi iin

gelecek dnemlere de yansyan bir vergi etkisi olmas gerekmektedir. Oluan geici

farklar iinde ilk olarak baklacak olanlar, bir sonraki dnemde veya ileriki

dnemlerde vergi etkisi douracak olanlardr. Yoksa ileride de etkisi

giderilemeyecek olan farklar (srekli farklar), ertelenmi vergilerin konusu iine

girmez. Bu durumu smail Ufuk Msrlolu syle aklamtr:

2 Frank J. Fabozzi, Pamela P. Peterson, Financial Management & Analysis , 2nd Edition, USA, JohnWiley & Sons Inc., 2003, s.133-134.


32/128

22

Ertelenmi geici vergi farklar; finansal tablolarda varlk ve borlardaki her

bir kalemin vergi mevzuat karsndaki durumu deerlendirilerek saptanr. Bu

deerlendirmeler sonucunda, sonraki dnemlere ilikin vergi etkileri belirlenerek

geici vergi farklar oluturulur. Bu farkn vergi fark oluturabilmesi iin gelecek

dnemlerde bir vergi etkisinin mevcut olmas gerekir. Vergilendirilebilir krn

tespitinde, finansal tablolarda raporlanan kra ilave edilen ve vergi mevzuat

tarafndan indirimi kabul edilmeyen gecikme faizi, trafik cezalar, ba ve yardmlar

gibi giderler, raporlanan kr ile vergilendirilebilir kr arasnda bir fark oluturmasna

ramen, bilnonun varlk ve borlarnda bir etki yaratmaz. Bu yzden sonraki

dneme ertelenemeyen nitelikteki vergi farklar ertelenmi vergi fark olarak dikkate

alnmaz.3

rnek olarak, iletme o yl iersinde muhasebe standartlarna uygun olarak

hazrlanm tablolara gre, 100.000 TL kr etmitir. Bu krn hesaplanmas

esnasnda, 17.500 TLlik trafik cezas ve 7.500 TLlik gecikme faizi de gider olarak

dikkate alnmtr. Gider olarak dikkate alnan gecikme faizi, kanunen kabul

edilebilir nitelikte deildir. Trafik cezalar ile beraber bu gecikme faizi, vergiye tabi

kr hesabnda dikkate alnmayacaktr. yleyse;

Muhasebe Kr 100.000

+ Trafik Cezas 17.500

+ Gecikme Faizi 7.500

Vergiye Tabi Kr 125.000

Vergi Oran 0.20Ertelenmi Vergi -

denecek Vergi Tutar 25.000

Burada da greceimiz zere, muhasebe krna yaplan ilavelerle oluturulan

vergiye tabi kr, 125.000 TL olmutur. Bunun zerinden % 20 orannda vergi

3

smail Ufuk Msrlolu, Kurum Kazanc zerinden Alnan Vergilerin Raporlanmas, stanbulSerbest Muhasebeci ve Mali Mavirler Odas Aylk Yayn Organ, Say 72, Temmuz Austos Eyll 2005, s. 53.


33/128

23

hesapland varsaylrsa, denmesi gereken vergi 25.000 TL olmaktadr. Bu

hesapladmz tutar gelir tablosu ve bilnoda raporlanarak; deme vadesi

geldiinde denecektir.

Grld gibi kalc fark oluturan, Trafik Cezalar, Gecikme Faizleri

gibi kalemler, muhasebe krnn tespitinde gider olarak dikkate alnrken, vergiye

tabi kr tespitinde dikkate alnmamtr. Dolaysyla ortada Ertelenmi Vergi

yaratan bir olay da gereklememitir. Gerekleebilmesi iin varlklar ile borlar

arasnda deerleme fark olmas gerekir. Fakat bu farklar varlk ya da borcun

deerinde bir deiiklie yol amazlar. Daha net ifade etmek gerekirse, bir

zamanlama farkndan ya da geici fark tekil eden baka bir unsurdan sz etmek

mmkn deildir.

Ertelenmi Vergi kavram konusunda, almamzn bu noktasna kadar

Muhasebe Standartlar ile Vergi Mevzuat arasndaki mevcut bulunan farklar

geici farklar olarak isimlendirmitik. Aslnda bizim geici farklar dediimiz bu

hususlar, Ertelenmi Vergiyi oluturan ana unsurlardan biridir.

Geici farklar, gelir vergisi harcamalarnn muhasebeletirilmesinde karmaa

yaratmaktadr. Bu konu dnemsel gelir ve giderlerinin karlatrlmas kavram

erevesinde dnlmelidir. Trkiye Muhasebe Standartlarna gre, finansal

raporlarda ilgili dneme ait olarak kabul edilmi her faaliyete ilikin hem cari hem de

ertelenmi vergiler ilgili dneme ait olarak kabul edilmelidir. Bunun anlam; geici

farklar gz ard edildiinde, eer finansal raporlardaki vergi ncesi net kr kalemidevlete bildirilen vergi matrahna eitse; kurumlar vergisi gideri olarak bildirilen

tutar denecek vergi tutarna eit olacaktr. rnek olarak, vergi orannn % 30

olduunu varsayalm. Bu durumda eer dnem iinde bir irket 1.000.000 TL kr

elde ettiyse; irket, o seneki cari vergi ykmll ne olursa olsun, 300.000 TL

vergi borcu kaydetmelidir. Muhasebe Standartlar, kurumlar vergisi orannn % 30

olmas durumunda; 1.000.000 TL kr aklayan birirketin, raporlarndaki kurumlar

vergisi giderinin 300.000 TLden farkl olursa gelir tablosunun yanltc olacana vekarklk yaratacana inanmaktadr.


34/128

24

Bu noktada u soru akla gelebilir, eer vergi borcu hesabirketin cari vergi

demelerine uygun olarak borlandrlmaz ve kasa hesabna cari deme tutar kadar

alacak kaydedilirse muhasebenin ift tarafl kayt ilkesi ihlal edilir, yani bilano

tutmaz. Bu sorunun cevabn bir rnek ile akla kavuturmaya alalm.

rnek4:

Birirket, 19x1 ylnda ortaklarna 1 milyon $ gelir elde ettiini bildirmesine

ramen, geici farklardan dolay maliyeye sadece 800.000 $ vergi matrah

bildirmitir. Bundan dolay raporlarndaki gelir vergisi harcamalar hesabnn tutar

340.000 $ olmasna ramen dedii cari gelir vergisi tutar sadece 272.000 $dr

(800.000 $ X 0,34). Bu vergilerin dendiini varsayalm (denen vergi tutar kadar

kasa hesab alacalandrlacaktr ve denecek vergiler hesabnda alacak bakiye

kalmayacaktr). Harcamalarn yedekleri at durumlardaki gibi bu tr gei

ilemlerinin bilnoya etkilerini inceleyebiliriz.

Varlklar = Ykmllkler + z Sermaye

Kasa -272.000 Yedekler -340.000

Cari vergi demeleri (vergi ncesi gelir X vergi oran yanstmas)

Buradaki kaybn 68.000 $ (340.000 $ 272.000 $ ) kayna varlklarda bir

azalma m yoksa ykmllklerde veya z sermayede bir art mdr?

Bu sorunun cevab; Ertelenmi Vergiler Hesab isimli bir ykmllk

hesabndaki art olacaktr. Bu geii gnlk defter kaytlarnda yle gsterebiliriz:

Vergi Gideri.........................340.000

Kasa...............................................272.000

Ertelenmi Vergiler..........................68.000

4 rnek aadaki kitaptan alnmtr.Robert N. Anthony, James S. Reece, Accounting Principles, 7.th Edition, Princeton, USA, s.237.


35/128

25

Finansal tablolarda raporlanan muhasebe kr zerinden hesaplanacak olan

vergi gideri (veya karl), cari dnemde denecek vergiler ile ertelenmi vergilerin

toplamndan oluacaktr.5

Bu konuyu netlie kavuturduktan sonra, ertelenmi vergileri oluturan ana

unsurlar incelenecektir.

2.1.2. Vergilendirilebilir Geici Farklar

BDDKnn Muhasebe Uygulama Ynetmeliine likin 18 Sayl

Tebliindeki tanm uyarnca, Vergilendirilebilir geici fark; bir varln veya

ykmlln defter deeri ile vergi mevzuat uyarnca belirlenen vergiye esas

deeri arasnda ortaya kan ve sonraki dnemlerde mali kr/zararn hesabnda

dikkate alnacak tutarlar ifade eder.

SPK ve TMSde yaplan tanmlarn temelde birbirinden fark yoktur. Bu

nedenle ayn tanmlamay vermeyi gerekli grmyoruz. Sadece unu belirtmek

gerekir ki, TMSde bu husus Vergilendirilebilir Geici Fark olarak deil de,

Vergiye Tabi Geici Fark olarak adlandrlmtr. zde herhangi bir farkllk

olmamasna ramen TMS bu kavram tercih etmitir. IAS 12de ise, Taxable

Temporary Differences ile yani Vergilendirilebilir Geici Farklar olarak ifade

edilmitir.

letme bir varlk satn aldnda bunun ilerleyen dnemlerde kendisine

ekonomik fayda olarak geri dneceini bilir. Bu varln hesaplara kaydedilirken

kullanlan kayt deeri, eer vergi deerini aarsa, vergilendirilebilir ekonomik

faydann miktar, vergiden indirilebilir tutar da aacaktr. te vergiye tabi geici

fark denilen husus tam olarak budur. Vergiye tabi farklar dolaysyla gelecekte

denmesi gereken vergilerin tutar, ertelenmi vergi borcu olarak mali tablolara

5 David Alexander, Simon Archer, International Accounting Standards Guide, HarcourtProfessional Publishing, USA, s.472.


36/128

26

yanstlmaktadr. Bunun kimi istisnalar olmakla beraber genelde vergiye tabi farklar,

ertelenmi vergi borcu olarak muhasebeletirilmektedir. Son olarak, belirtmek

gerekir ki, iletme varln kaytl deerini kazanmaya baladka, vergiye tabi geici

farklar azalacaktr.

Teorik olarak anlattmz bu hususlar, imdi somut bir rnek zerinden

aklamaya alalm.

rnein; iletme kullanlmak zere 2.000 TL tutarnda bir demirba satn

almtr. Bu demirban iletme tarafndan takdir edilen yararl mr 10 yldr. Vergi

mevzuat uyarnca ise, alnm olan bu demirban 5 yl iinde itfa edilebilmesi

mmkndr. letme de bu avantajdan faydalanmak istemektedir. Bu durumda, eit

payl amortisman uygulayan iletmede, muhasebe ilkeleri uygulamalarna uygun

olarak hazrlanan gelir tablosunda, her yl eit olarak 200 TLlik amortisman

ayrlacaktr. Vergi hesaplamasnda kullanlacak tutar ise, her yl 400 TL olacaktr. Bu

durumda ilk 5 ylda, demirban vergi mevzuatna uygun olarak hesaplanan

amortismandan salayaca fayda, muhasebe ilkelerine uygun olarak hesaplanan

amortismandan salayaca faydadan, her yl iin (400 200) 200er TL fazla

olacaktr. Bunun sonucunda, vergi orann % 25 kabul edersek ilk 5 yl boyunca

50er TL tutarnda daha az vergi denecek, 200er TL daha ok muhasebe kr

olacaktr. Son 5 ylda ise tam tersi bir durum olacak, 50er TL tutarnda daha fazla

vergi ve 200er TL daha az muhasebe kr olacaktr. Karlatrma kolayl olmas

iin, varsayalm ki iletmenin amortisman gideri dlmeden nceki vergiye tabi kr

ve muhasebe kr birbirine eit ve 10.000 TL olsun. yle bir durum olacaktr;

Yl-lar

Muhasebe lkeleri Asndan Vergi Mevzuat Asndan

Amor-tismanGideri

NetDefterDeeri

Muha-sebeKr

VergiGideri

Amor-tismanGideri

VergiyeEsas

Deeri

VergiHesap.Tutar

VergiGideri

1 200 1.800 9.800 2.450 400 1.600 9.600 2.4002 200 1.600 9.800 2.450 400 1.200 9.600 2.400

3 200 1.400 9.800 2.450 400 800 9.600 2.4004 200 1.200 9.800 2.450 400 400 9.600 2.400


37/128

27

Yl-lar


Amor-tismanGideri

NetDefterDeeri

Muha-sebeKr

VergiGideri

Amor-tismanGideri

VergiyeEsas

Deeri

VergiHesap.Tutar

VergiGideri

5 200 1.000 9.800 2.450 400 0 9.600 2.4006 200 800 9.800 2.450 10.000 2.5007 200 600 9.800 2.450 10.000 2.5008 200 400 9.800 2.450 10.000 2.5009 200 200 9.800 2.450 10.000 2.50010 200 0 9.800 2.450 10.000 2.500

TMS 12 16. maddede ifade edildii gibi, Bir varln muhasebeletirilmesiilemi, ilgili varln defter deerinin bir ekonomik yarar olarak iletmeye gelecek

dnemlerde geri kazanlacan gsterir. Eer varln defter deeri onun vergiye

esas deerini aarsa, bu varlk nedeniyle ileride muhasebe krnn tespitinde gider

yazlabilecek tutar vergi mevzuatna gre gider yazlabilecek tutar ayor demektir.

Bu fark, vergiye tabi bir geici farktr ve sonuta oluan gelir vergilerini gelecek

dnemlerde deme ykmll ise bir ertelenmi vergi borcudur. letme bu

varln defter deerini geri kazandka vergilendirilebilir geici fark tersine dnecekve vergiye tabi kr ortaya kacaktr. Bu durumda, iletmeden vergi demeleri

eklinde ekonomik fayda k olacaktr.

2.1.3. ndirilebilir Geici Farklar

BDDKnn Muhasebe Uygulama Ynetmeliine likin 18 Sayl Tebliinde

tanm uyarnca, ndirilebilir geici fark; bir varln veya ykmlln defterdeeri ile vergi mevzuat uyarnca belirlenen vergiye esas deeri arasnda ortaya

kan ve sonraki dnemlerde mali kr/zararn hesabnda indirim kalemi olarak

dikkate alnacak tutarlar ifade eder.

Fulya Sevin tezinde indirilebilir geici farklar yle tanmlamtr: Bir

ykmlln bilnoda izlenen kaytl deerinin gelecekte ekonomik fayda

salayacak ekilde iletmeden kmas ile ifa edilmesi mmkndr. letmeden bu

ekilde kan kaynaklarn tamamnn veya bir blmnn ykmllnn kaytlara


38/128

28

alnd dnemden sonraki dnemlerde, mali krnn tespitinde indirim konusu

yaplabildii durumlarda, ykmlln kaytl deeri ile vergi deeri arasndaki

geici fark ortaya kmaktadr. Bu fark, indirilebilecek geici farktr.6

Bu geici farklar gelecek dnemlerde vergi matrahndan indirilebilecek

tutarlar olutururlar. Bu tutarlar sonucunda, eer ykmlln deeri gelecek

dnemlerin krndan indirilebiliyorsa, cari dnem iin ertelenmi vergi alaca

olumu demektir. Ayn durum varlklar iin de geerlidir. Varln defter deeri,

vergi deerinden daha dkse, bu fark gelecek dnemlerde ertelenmi vergi

alaca oluturur. ndirilebilir farklarn olutuu durumlarda genellikle, ertelenmi

vergi de olumaktadr. Bunun kimi istisnalar olmakla beraber genelde indirilebilir

farklar ertelenmi vergi alaca olarak muhasebeletirilmektedir. Vergilendirilebilir

farklar konusunda yaptmz gibi, indirilebilir geici farklara da bir rnek vererek

konuyu daha anlalr hale getirelim;

rnein; iletme, kullanlmak zere 1.500 TL tutarnda bir demirba satn

almtr. Bu demirban iletmeye gre takdir edilen yararl mr 5 yldr. Vergi

Mevzuat bu demirba iin, Yl Saylarnn Toplam Yntemine7 gre amortisman

ayrlmasn zorunlu komaktadr. Buna gre, vergi mevzuat uyarnca hesaplanacak

amortisman syle olacaktr,

1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15

YIL ORAN YILLIKAMORTSMAN

1 1 / 15 x 1.500 1002 2 / 15 x 1.500 2003 3 / 15 x 1.500 3004 4 / 15 x 1.500 4005 5 / 15 x 1.500 500

6

Sevin, a.g.e., s.101.7 Bu yntem hakknda daha fazla bilgi iin,Orhan Sevilengl, Genel Muhasebe, Gazi Kitapevi, 12. bs., Ankra, 2005, s. 431 432.


39/128

29

Yani ilk yl iin 100 TL sonraki yllar iinde 100er TL artarak 5 yl iinde

tamamen itfa edilmi olacaktr. Bunun yerine yararl mr dikkate alnarak Eit

Payl Amortisman Yntemi kullanldnda, her sene 300er TL ayrlacaktr.

Karlatrma kolayl olmas iin, varsayalm ki iletmenin amortisman gideri

dlmeden nceki vergiye tabi kr ve muhasebe kr birbirine eit ve 10.000 TL

olsun. Vergi orann da % 25 varsayarsak, yle bir durum olacaktr:

Yl-lar


Amor-tismanGideri

NetDefterDeeri

Muha-sebeKr

VergiGideri Amor-tismanGideri

VergiyeEsasDeeri

VergiyeTabiKr

VergiGideri

1 300 1.200 9.700 2.425 100 1.400 9.900 2.4752 300 900 9.700 2.425 200 1.200 9.800 2.4503 300 600 9.700 2.425 300 800 9.700 2.4254 300 300 9.700 2.425 400 500 9.600 2.4005 300 0 9.700 2.425 500 0 9.500 2.375

Bunun sonucunda, ilk ylda muhasebe kr ile vergiye tabi kr arasnda 200

TL fark olacaktr. Bunun vergi olarak yansmas ise, 50 TL olacaktr. kinci ylda,

kra etkisi 100 TLye inecek, vergi giderinde fark ise, 25 TL olacaktr. nc ylda,

kr eitlenecek ve dolaysyla vergilerde de fark olmayacaktr. Drdnc ylda artk

iletmenin vergiye tabi kr, muhasebe krndan daha dk olacak (100 TL) ve ayn

oranda daha dk vergi gideri (25 TL) olacaktr. Son ylda, ilk yln tersi durum sz

konusu olacak bu sefer, 200 TL daha az kr ve 50 TL daha az vergi gideri olacaktr.

TMS 12 madde 16da ifade edildii gibi, Bir borcun muhasebeletirilmesibu borcun defter deeri tutarnda bir ekonomik fayda ieren kaynaklarn gelecek

dnemlerde iletmeden kacan ve borcun bylece kapatlacan gsterir.

Kaynaklar iletmeden karken, bunlarn tutarlarnn tamam veya bir ksm borcun

muhasebeletirildii dnemden sonra gelen, klarn olduu dnemlerin vergiye

tabi krnn tespitinde gider olarak indirilebilir. Byle durumlarda, bir borcun defter

deeri ile vergiye esas deeri arasnda geici bir fark doar. Buna bal olarak da,

ileriki dnemlerde bu farka ilikin bor tutar

n

n vergiye tabi kr

n tespitinde giderolarak indirilmesine izin verildiinde geri kazanlacak vergileri ifade eden bir


40/128

30

ertelenmi vergi varl oluur. Benzerekilde, eer bir varln defter deeri vergiye

esas deerinden daha az ise, aradaki fark ilerideki dnemlerde geri kazanlacak

vergileri belirten ertelenmi vergi varlnn domasna neden olur.

ndirilebilir ve vergilendirilebilir farklar bir ekil yardm ile gstermek

gerekirse8;

ekil 2.1. Geici Vergilerin Kayna

8 Tim Sutton, Corporate Financial Accounting and Reporting, Pearson Education Limited, GreatBritain, 2000, s. 541.

BOR ALACAK BOR ALACAK

Vergi Deeri>

Kaytl Deeri

Vergi Deeri Vergiye Esas Deer

Borlarn; Kaytl (Muhasebe-Defter-Bilano) Deer < Vergiye Esas Deer

Giderlerin; Kaytl (Muhasebe-Defter-Bilano) Deer < Vergiye Esas Deer

Gelirlerin; Kaytl (Muhasebe-Defter-Bilano) Deer > Vergiye Esas Deer

Balca vergilendirilebilir geici farklara ve dolaysyla ertelenmi vergi

borcuna sebep olan unsurlar bunlardr.

2.2.2.ndirilebilir Geici Farklar ve Ertelenmi Vergi Alaca

ndirilebilir geici farklar da yukarda aklanmt. Hatrlatmak gerekirse,

indirilebilir geici farklar gelecek dnemlerde indirilebilecek bir vergi fark olmas

durumunda ortaya kmaktayd.

Vergilendirilebilir geici farklardan deiik olarak iki durumda daha

indirilebilir geici farklar ortaya kabilmektedir. Bu durumlar;

- Mali zarar olmas durumu,

- Vergi indirim ve istisnalarnn cari dnemin vergide dikkate alnacak

tutarndan fazla olmas nedeniyle, cari dnemde indirilemeyen, ancak

gelecek dnemlerde indirilebilecek olmasndan dolay gelecek dnemlere

tanan ve gelecek dnemlerde indirim yaplabilecek tutarlarn olmas

durumudur.

23 Ayanolu, a.g.e., s.94.


65/128

55

TMS 12de belirttii gibi Vergisel adan indirilebilir gider niteliindeki

btn geici farklar iin, ileriki dnemlerde bu giderlerin indirilmesine yetecek kadar

vergiye tabi gelir oluacann muhtemel olmas kouluyla ve ertelenmi vergi

varlnn aada saylan ilemler sonucunda bir varlk veya borcun ilk

muhasebeletirilmesinden kaynaklanmam olmas halinde ertelenmi vergi varl

muhasebeletirilir. Bu durumlar,

a) lemin bir iletme birlemesi olmas durumu ve

b) lemin, muhasebe krn ve vergiye tabi kr etkilememesi durumudur.

Ancak, bal ortaklklar, ubeler, itirakler ve i ortaklklarndaki yatrmlar

ile ilgili olarak ortaya kan vergiye tabi geici farklar iin, ertelenmi vergi borcu

muhasebeletirilir.

TMS 12de belirttii zere, bir borcun muhasebeletirilmesi bu borcun defter

deeri tutarnda bir ekonomik fayda ieren kaynan, gelecek dnemlerde iletmeden

kacan ve borcun bylece kapatlacan gstermektedir. Kaynaklar iletmeden

karken, bunlarn tutarlarnn tamam veya bir ksm, borcun muhasebeletirildii

dnemden sonra gelen klarn olduu dnemlerin vergiye tabi krnn tespitinde

gider olarak indirilebilmektedir. Byle durumlarda, bir borcun defter deeri ile

vergiye esas deeri arasnda geici bir fark domaktadr. Buna bal olarak, ileriki

dnemlerde bu farka ilikin bor tutar vergiye tabi krn tespitinde gider olarak

indirilmesine izin verildiinde, geri kazanlacak vergileri ifade eden bir ertelenmi

vergi varl oluur. Benzer ekilde, eer bir varln defter deeri vergiye esasdeerinden daha az ise, aradaki fark ilerideki dnemlerde geri kazanlacak vergileri

belirten ertelenmi vergi varlnn domasna neden olur. Bu nedenle, yukarda

belirttiimiz maddeler dndaki btn durumlarda ertelenmi vergi borcu

muhasebeletirilmesi zorunludur.

Standartta konu u rnek ile aklanmtr. Bir iletme tahakkuk ettirdii

garanti karlklar iin 100 TL tutarnda bor muhasebeletirmitir. Vergisel adan


66/128

56

rn garantisi giderleri garanti talepleri denmedii srece gider yazlamamaktadr.

Vergi oran % 25tir.

Borcun vergiye esas deeri sfrdr (defter deeri 100 TL borla ilgili olarak

gelecek yllarda vergi esas deerin tespitinde indirilebilecek tutar 100 TL). letme

borcun defter deerini kaydederken, ileride vergiye esas deer 100 TL azaltacak ve

dolaysyla ileride deyecei vergi de 25 TL (100 TLnin % 25i) azalacaktr. Defter

deeri 100 TL ile sfr olan vergiye esas deer arasndaki fark olan 100 TL

indirilebilir bir geici farktr. Bu durumda, ileriki dnemlerde bu giderlerin

indirilmesine yetecek kadar vergiye tabi gelir oluacann beklenmesi kouluyla,

iletme 25 TL (100 TLnin % 25i) tutarnda ertelenmi vergi varl

muhasebeletirilir.

1. Giderlerin ertelenmi vergi borcu oluturmas iin, vergi mevzuatnn

ngrd gider rakamnn, muhasebe standartlarnn ngrd

gider rakamndan dk bir rakam ile vergi matrahndan dlmesine

msaade etmesi gerekir.

2. Gelirlerin ertelenmi vergi borcu oluturabilmesi iin, vergi

mevzuatnn ngrd gelir rakamnn, muhasebe standartlarnn

ngrd gelir rakamndan yksek bir rakam ile vergi matrahna

eklenmesi gerekir.

3. Varlklarn ertelenmi vergi borcu oluturabilmesi iin, vergiye esasdeerinin deftere kaytl deerinden fazla olmas gerekir.

4. Borlarn ertelenmi vergi borcu oluturabilmesi iin, vergiye esas

deerinin deftere kaytl deerinden az olmas gerekir.


67/128

57

2.2.2.1.Kdem Tazminatndan Kaynaklanan Ertelenmi Vergi

Alaca

Kdem Tazminat, 1475 Sayl Kanununda asgari bir yllk alma

sresini dolduran iinin hizmet akdinin konusunda saylan nedenlerden birisi ile son

bulmas halinde, iverence iiye ya da lm halinde kanuni mirassna denen bir

tazminat olarak tanmlanmtr. VUKta kdem tazminatna karlk ayrlp

ayrlmayacana ilikin zel bir hkm yoktur. Buna karn, gelir ve kurumlar

vergisinin matrah

tespit edilirken, ayr

lan k

dem tazminat

kar

l

klar

gider olarakyazlmamakta ve dolaysyla matrahtan indirilmemektedir. Bunun nedeni Gelir

Vergisi Kanunun 40. maddesinin nc bendinde aklanmtr. Buna gre; bir

giderin indirilebilir nitelikte olmas iin, denmi olmas gerekir. Kdem tazminat

denmi nitelikte olmad iin, matrahtan dlmesi de sz konusu olmaz.

TMS 12de 26. madde (a) bendinde bu durum yle aklanmtr. Emeklilik

tazminatlarnn maliyeti alanlarn hizmet verdikleri srece muhasebe krnn

hesabnda gider olarak dikkate alnabilir, ancak vergisel adan ya bir fona

yatrldnda ya da emeklilik halinde alana dendiinde gider yazlabilmesi

mmkn olabilir. Bu durumda borcun defter deeri ile genellikle sfr olan vergiye

esas deeri arasnda bir indirilebilir geici fark ortaya kar. Bu indirilebilir geici

fark da, gelecek dnemlerde emeklilik fonlarna ya da emeklilere dorudan deme

yapldnda vergiye tabi krdan indirilmek suretiyle bir ekonomik fayda olarak geri

dnecek olan bir ertelenmi vergi varl olumasna yol aar.

Hem Finansal Tablolarn Sunuluu (TMS 1), hem de SPKnn Seri XI, 1

Nolu Teblii uyarnca kdem tazminat iin karlk ayrlmas zorunlu hale

getirilmitir. Olas gidere karlk ayrlmas temel gerekelerden biridir. Bu kural da

gz nnde bulundurursak karlklar ihtiyatllk ilkesi gerei ayrlmaktadr. Giderin

gerekleme ihtimali yksek olmakla beraber, tutar kesin olarak belirlenememesi

durumunda da, karlklar oluur. Vergi mevzuat asnda ise, bu ancak nakit olarak

denirse gider oluacaktr.


68/128

58

Bu durumda, muhasebenin maliyet esas, tam aklama ve ihtiyatllk

kavramlar gerei dnemler itibariyle ayrlan kdem tazminat karlklar ticari krn

hesaplamasnda dikkate alnacak, ancak mali krn tespitinde matraha ilave

edilecektir. Her dnem hesaplanan karlk tutar ile fiilen denen miktar arasndaki

fark indirilebilir geici fark yaratacak ve farkn yasal vergi oran ile arpm sonucu

bulunacak tutar ertelenen vergi alacana neden olacaktr.24

unu da belirtmek gerekir ki, vereceimiz bu rnek sadece kdem tazminatlar

iin deildir. Ayn zamanda ayrldklar dnemde krdan dlen, fakat ancak

dendiklerinde vergiye tabi krda dikkate alnacak dier giderler iin de bir rnek

olacaktr.

rnein25, A irketi kdem tazminatn muhasebeye uygun ekilde kayt

yaparken, olmas gerektii ekilde, ihtiyatllk esasn da dikkate alarak yapmaktadr.

Vergi asndan ise, vergi mevzuatnn ngrd gibi ancak nakit olarak deme

gerekletiinde gider olarak gsterilecektir. A irketinde geici fark unsuru olarak

sadece kdem tazminat kalemi vardr. Muhasebe Kr ile vergi asndan dikkate

alnacak tutar arasndaki bu fark 50.000 TLdir. Bu fark 2006 yl Muhasebe

Krnn hesaplanmasnda dikkate alnmtr. 2006 yl iin Vergiye Tabi Kr

250.000 TL (bu durumda Muhasebe Kr 200.000 TL olacaktr), vergi orann ise %

40 olarak kabul edelim.

Buna gre 2006 ylnda aadaki hesaplamalar ve dnem sonu muhasebekayd yaplacaktr:

24

Ayanolu, a.g.e., s.123.25 rnek aada belirtilen Intermediate Accounting kitabndan derlenerek hazrlanmtr.Kieso, Weygandt, Warfield, a.g.e., s.10331034.


69/128

59


denecek Vergi Tutar (250.000 x 0.40) 100.000

Muhasebe Kr 200.000

Vergi Gideri (200.000 x 0.40) 80.000

ndirilebilir Geici Fark 50.000

Ertelenen Vergi Alaca ( a b ) 20.000

a. Dnem Sonu Ertelenen Vergi Alaca (50.000 x 0.40) 20.000

b. Dnem Ba Ertelenen Vergi Alaca 0

_____________ / _______________

Vergi Gideri 80.000

Ertelenmi Vergi Alaca 20.000

denecek Vergi 100.000

_____________ / _______________

2007 ylna gelindiinde ise, kdem tazminatlar iin ngrlen 50.000 TLlik

tutarn demesi gereklemitir. Tasfiye srecine giren irkette bu dnem iin geici

fark oluturulabilecek kdem tazminat karl ayrmamtr. Sadece gemi

dnemden kalan 50.000 TLlik fark vardr. 2006 yl iin Vergiye Tabi Kr,

350.000 TL (bu durumda Muhasebe Kr 400.000 TL olacaktr), vergi orann ise,

yine % 40 olarak kabul edelim.

Buna gre 2007 ylnda aadaki hesaplamalar ve dnem sonu muhasebe

kayd yaplacaktr:


denecek Vergi Tutar (350.000 x 0.40) 140.000

Muhasebe Kr 400.000

Vergi Gideri (400.000 x 0.40) 160.000

Ertelenen Vergi Alaca ( a b ) 20.000

a. Dnem Sonu Ertelenen Vergi Alaca 0


70/128

60

b. Dnem Ba Ertelenen Vergi Alaca 20.000

_____________ / _______________

Vergi Gideri 160.000

Ertelenmi Vergi Alaca 20.000

denecek Vergi 140.000

_____________ / _______________

2007 ylnda Gelir Tablosunda yer alan toplam vergi gideri 160.000 TLdir.

Bu tutarn 140.000 TLlik ksm iinde bulunulan yln vergi gideri, 20.000 TLlik

ksm ise, ertelenen vergi geliridir.

Sonu olarak, 2006 yl iin irket 50.000 TL tutarnda Kdem Tazminat iin

karlk ayrmaya karar vermi. Bu ayrd karl da muhasebe ilkelerinin

gerektirdii gibi giderletirmitir. Giderletirilen 50.000 TL, 20.000 TL Ertelenmi

Vergi Alaca olumasna sebep olmutur. 2007 ylnda ise, bu 50.000 TLlik

Kdem Tazminat demesi yaplmtr. Bunun sonucunda, geen yl gerekleen

Ertelenmi Vergi Alaca itfa edilmitir. Yani, 2006 ylnda denen 20.000 TL

fazla vergi, 2007 ylnda hesaptan mahsup edilerek, bir nevi geri kazanlmtr.

Yukarda belirttiimiz gibi, bu ekildeki kayt ilemi sadece Kdem

Tazminat iin deil, muhasebe ilkeleri asndan dnem iinde krdan gider olarak

dlen, vergi mevzuatnca ancak nakit olarak gerekletiinde vergiden

dlmesine msaade edilen tm giderler ve karlklar iin de geerlidir.

denmeyen SSK Primleri, Garanti ve Promosyonlu Sat Karlklar, pheli TicariAlacak Karlklar v.b. buna rneklerden bir kadr. Bunlar ile ilgili uygulamann

da Kdem Tazminatndan temelde bir fark yoktur.


71/128

61

2.2.2.2.Farkl Amortisman Uygulamalarndan Kaynaklanan

Ertelenmi Vergi Alaca

Bir nceki balk olan Ertelenmi Vergi Borcu blmnde, bu konu geni

olarak incelenmitir. TMS 12de amortisman uygulamas ile ilgili durum yle ifade

edilmiti. Bir varln defter deeri ile o varln vergiye esas deeri ki varln

orijinal maliyetinden o varlkla ilgili olarak vergi mevzuatnn iinde bulunulan

dnemin ve nceki dnemlerin vergiye tabi krlar tespit edilirken izin verdii btn

indirimler dldkten sonra kalan tutard

r, aras

ndaki fark geici farkt

r.

Sonrasnda ertelenmi vergi borcu oluturmas durumuna rnek vermitir ki

bu konu yukarda incelenmitir. imdi de farkl amortisman uygulamasnn nasl

Ertelenmi Vergi Alaca oluturabileceini incelenecektir. TMS 12 uyarnca,

vergi asndan uygulanan amortismann ticari muhasebede uygulanan

amortismandan daha yava olmas halinde indirilebilir bir geici fark oluur ve

ertelenmi vergi varl ortaya kar.

Ertelenmi vergi yllk amortisman tutarlarnn belirlenmesi aamasnda

ortaya kmaktadr. Bu iki durumda olur. Bunlarn ilki amortisman sresinin

tespitinde; ikincisi ise, amortisman ynteminin seimindedir. Bu iki durumda, nasl

ertelenmi vergi alaca olumaktadr rnekler yardmyla inceleyelim.

Amortisman Uygulama Sresinin Tespiti Aamasnda Ortaya

kabilecek Geici Farklar

Muhasebe ilkeleri amortismana tabi varln faydal mrnn

belirlenmesi konusunda iletmeler zgr braklmtr. Son yaplan deiiklik olan

333 sayl VUK Genel Teblii sonras vergi mevzuat asndan, faydal mr vergi

kurallarna gre belirlenmektedir. Belirlenen iki mr arasndaki fark ertelenmi

vergi borcu dourabilecei gibi ertelenmi vergi alaca da dourabilir.


72/128

62

rnein, B letmesi 1 Ocak 2007 tarihinde 200.000 TL karlnda bir

makine satn almtr. letme sz konusu makine iin dorusal amortisman

yntemini kullanacaktr. letmeye gre makinenin tahmini faydal mr 5 yldr.

Vergi kurallarna gre ise makinenin tahmini faydal mr 10 yldr. Bu durumda

muhasebe kurallarna gre yllk amortisman gideri 40.000 TL olurken, vergi

kurallarna gre 20.000 TL olacaktr. Bylelikle muhasebe kurallarna gre vergi

ncesi kr 20.000 TL az olacaktr. Amortisman ve vergi ncesi krn 200.000 TL ve

vergi orannn % 20 olduunu varsayarsak,

Muhasebe Kurallarna Gre

(Faydal mr: 5 Yl)

Vergi Kurallarna Gre

(Faydal mr: 10 yl)

Vergi ncesi Kr 160.000 180.000

Vergi (%20) (32.000) (36.000)

Vergi Sonras Kr 128.000 144.000

Ertelenmi vergi alaca tutar, vergi kurallarna gre hesaplanan amortisman

tutar ile muhasebe kurallarna gre hesaplanan amortisman tutar arasndaki farkn

cari vergi oranyla arplmas yolu ile aadaki ekilde hesaplanacaktr.

(40.000 20.000) x % 20 = 4.000 TL

Sz konusu durum u ekilde muhasebeletirilecektir:

_____________ / _______________

Vergi Gideri Hesab 32.000

Ertelenmi Vergi Alaca Hesab 4.000denecek Vergi Hesab 36.000

_____________ / _______________

Muhasebe ilkelerine gre, iletmenin cari dnemdeki vergi gideri 36.000 TL,

deyecei vergi 32.000 TL ve muhasebe kurallar ile vergi kurallar arasndaki fark

nedeniyle erken denen vergi tutar 4.000 TLdir. Vergi gideri gelir tablosunda,

denecek vergi bilnoda ksa vadeli borlar arasnda ve ertelenmi vergi alacabilnoda varlklar arasnda raporlanacaktr


73/128

63

Amortisman Ynteminin Tespiti Aamas

nda Ortaya

kabilecekGeici Farklar

irketlerin istedii amortisman yntemini seme konusunda zgrdr.

Seilen amortisman yntemi amortisman gideri tutarn deitirebildiinden,

iletmeler iin vergi ertelemesi salayabildii gibi, verginin daha erken

denebilmesine de sebep olabilmektedir. rnein dorusal amortisman yntemi

yerine, hzlandrlm amortisman yntemini kullanan bir iletme iin durum

byledir. Bu durumda ertelenmi vergi borcu olumaktadr. Vergi mevzuatnn

dorusal amortisman kullanlmasn emrettii, ancak iletme tarafndan

hzlandrlm amortismana tabi tutulan bir varln durumunu incelenecek olursa:

rnein, B letmesi 1 Ocak 2007 tarihinde 200.000 TL karlnda bir

makine satn almtr. letme sz konusu makine iin, ileriki yllarda veriminin

gittike azalacan dndnden, azalan payl amortisman yntemini kullanmaya

karar vermitir. Vergi mevzuat ise, makine iin dorusal amortisman ynteminin

kullanlmasn istemektedir. Makinenin tahmini faydal mr 5 yldr. Bu durumda

dorusal amortisman yntemine gre yllk amortisman gideri 40.000 TL, azalan

payl amortisman yntemine gre yllk amortisman gideri 80.000 TL olacaktr. Buna

gre, hzlandrlm amortisman ynteminde, dorusal amortisman yntemine gre

hesaplanacak amortisman giderine gre 40.000 TL fazla amortisman gideri

hesaplanacaktr. Bylelikle vergi ncesi kr tutar, azalan payl amortisman yntemi

seildii durumda 40.000 TL daha fazla olacaktr. Amortisman ve vergi ncesi krn

200.000 TL ve vergi orannn % 20 olduunu varsayarsak,

Muhasebe Kurallarna Gre

(Azalan Payl Amortisman)

Vergi Kurallarna Gre

(Dorusal Amortisman)

Vergi ncesi Kr 120.000 160.000

Vergi (%20) (24.000) (32.000)

Vergi Sonras Kr 96.000 128.000


74/128

64

Ertelenmi vergi alaca tutar, vergi kurallarna gre hesaplanan amortisman

tutar ile muhasebe kurallarna gre hesaplanan amortisman tutar arasndaki farkn

cari vergi oranyla arplmas yolu ile aadaki ekilde hesaplanacaktr.

(80.000 40.000) x % 20 = 8.000 TL

Sz konusu durum u ekilde muhasebeletirilecektir:

_____________ / _______________

Vergi Gideri Hesab 24.000

Ertelenmi Vergi Alaca Hesab 8.000

denecek Vergi Hesab 32.000

_____________ / _______________

Muhasebe ilkelerine gre, iletmenin cari dnemdeki vergi gideri 24.000 TL,

deyecei vergi 32.000 TL ve azalan payl amortisman yntemi uygulamas ile erken

dedii vergi tutar 8.000 TLdir. Vergi gideri gelir tablosunda, denecek vergi

bilnoda ksa vadeli borlar arasnda ve ertelenmi vergi alaca bilnoda varlklar

arasnda raporlanacaktr.

2.2.2.3.Aratrma Giderlerinin Muhasebeletirilmesi Srasndaki

Uygulamalardan Kaynaklanan Ertelenmi Vergi Alaca

TMS 12de aratrma giderlerine ilikin durum yle aklanmtr.

Aratrma giderleri muhasebeletirildikleri dnemin muhasebe krnn hesabnda

gider olarak dikkate alnabilirler; ancak vergiye esas krn tespitinde daha sonraki bir

dnemde gider olarak indirilmeleri sz konusu olabilir. Aratrma giderlerinin vergi

mevzuatnn gelecek dnemlerde gider olarak yazlmasna izin verdii tutar olan

vergiye esas deeri ile sfr olan defter deeri arasndaki fark, ertelenmi vergi varl

douran bir indirilebilir geici farktr.

irket gelitirme giderlerinde olduu gibi, aratrma giderlerini de aktif

kaleme alp takip etmekte ve yllara yaylacakekilde bunu giderletirmektedir. Ama


75/128

65

vergi mevzuat, aratrma giderinin gider olarak yazlabilmesinin ancak belli artlar

altnda mmkn olabileceini sylemektedir. Buna rnek olarak, bu aratrma

giderinin vergiye tabi krdan dlebilmesi iin, TBTAK tarafndan onay verilmi

olmas gerekmektedir. Bu sre ierisinde bunun giderletirilmesi vergi mevzuat

asndan mmkn deildir. Fakat muhasebe ilkelerinde byle bir art olamayaca

da bellidir. te bu onay verilene kadar geen srede ertelenmi vergi alaca

olaacaktr. imdi bunu bir rnek zerinde gsterelim.

rnein, X letmesi 1 Temmuz 2007 tarihinde 10.000 TLlik bir aratrma

gideri yapmtr. letme bu aratrma giderinin kendisine 10 yl boyunca faydal

olacan dnmekte ve 10 yl zerinden giderletirmeyi planlamaktadr. Bunu

yaparken eit payl yntem kullanlarak giderletirecektir. Tabii ilk alt aylk dnem

de dikkate alnacaktr. Vergi kanunlar ise, gelitirme iin yaplan bu harcamay,

ancak TBTAK onay geldikten sonr

Documents

Ertelenmis Vergiler Ve Ertelenmis Vergilerin Finansal Tablolara Yansitilmasi Deffered Taxes and Reflection to Financial Statements