Conversion Del Balance de Apertura Segun Las Niif

CONTABILIDAD FINANCIERA

Conversin del balance de apertura hacia las NIIF: de la teora a la prctica

Nstor Alberto Jimnez Jaimes

(Colombia)

Contador pblico

Especialista en Gerencia

Especialista en Finanzas Corporativas Socio director de la firma AGN Jimnez y Asociados Socio de IFRS de la firma HLB Fast & ABS Conferencista internacional

Resumen

En este documento se explican los conceptos establecidos en la NIIF 1 acerca de la forma como las empresas deben convertir a NIIF cada una de las cifras de su balance inicial, para conformar el balance de apertura que servir como punto de partida para el reconocimiento y medicin de los hechos econmicos bajo estos estndares. Esta explicacin va acompaada del desarrollo de un caso prctico en el que se presentan las bases de conversin de cada partida.

Palabras clave:

Adopcin; Aplicacin retroactiva; Excepciones; Exenciones; NIIF; Polticas contables; Transicin.

R E V I S T A I N T E R N A C I O N A L L E G I S D E C O N T A B I L I D A D & A U D I T O R A

R E V I S T A I N T E R N A C I O N A L L E G I S D E C O N T A B I L I D A D & A U D I T O R A

Conversin del balance de apertura hacia las NIIF: de la teora a la prctica

CONTABILIDAD FINANCIERA

Enero/Marzo 2011

NsTOR ALBERTO JImNEz JAImEs

Contenido

1. Introduccin

2. Propsito

3. Principio clave de la adopcin de las NIIF

4. Cundo aplicar la NIIF 1

5. Cundo no aplicar la NIIF 1

6. Procedimiento para llevar a cabo la conversin hacia las NIIF

7. Proceso de conversin de cada una de las cifras

8. Exenciones y excepciones a la aplicacin retroactiva de las NIIF

9. Caso prctico Conclusiones Bibliografa

1. Introduccin

La generacin de los estados financieros por parte de las compaas viene precedida de una serie de actividades que se enmarcan en lo que se denomina el proceso contable, el cual forma parte de un sistema. Este sistema comprende diversos elementos tales como recursos humanos, recursos tecnolgicos, procedimientos, actividades, con- troles, sistemas de comunicacin

y de informacin, normas y re- glamentaciones, ingreso de datos, procesamiento, generacin de estados financieros y determinacin de cifras, entre otros. Todos ellos se generan por la realizacin de negocios y actividades empresariales. Este es su punto de partida.

La adopcin por primera vez de las Normas Internacionales de In- formacin Financiera NIIF, o International Financial Reporting Standards IFRS, implica que todos los elementos antes mencio- nados y relacionados con el sistema contable sean objeto de estudios y anlisis que permitan determinar tanto el impacto que se generar como los ajustes y modificaciones que deber n ser efect uados en cada uno de ellos. Es as como la adopcin de las NIIF no solo es una actividad de tipo contable relacionada con las cifras, sino que tiene un alcance mayor.

Este documento trata nicamente de la parte relacionada con la conversin de las cifras iniciales del balance que servir de base para la implementacin de las NIIF; por lo tanto, se debe estar atento a la realizacin de las dems actividades de forma que el proceso sea completo.

El International Accounting Stan- dards Board IASB, respon- sable de la emisin de las normas internacionales de informacin financiera, public en junio del 2003

la NIIF 1 que denomin Adopcin por primera vez de las Normas Internacionales de Informacin Financiera, la cual reemplaz la interpretacin SIC 8. Este estndar es relevante y de obligatorio uso por las empresas cuando adoptan por primera vez estas normas.

A continuacin, se indicarn y ex- plicarn los aspectos establecidos en la NIIF 1.

2. Propsito

Cuando se inicia el cam ino de adopcin de las NIIF, les surgen a los preparadores de los estados financieros preguntas tales como:

se deben aplicar a partir de la fecha de adopcin para los nuevos hechos econmicos?, se deben aplicar retroactivamente?, implica resta- blecer los estados financieros de aos anteriores?, se puede partir de las cifras determinadas localmente como base para aplicar las NIIF?, entre otras.

To dos estos i nt er roga nt es son resueltos por la NIIF 1, cuyo propsito fundamental es ayudar a las compaas en su proceso de transicin hacia las NIIF como base para la presentacin de sus estados financieros.

3. Principio clave de

la adopcin de las NIIF

El principio fundamental de la

NIIF 1 establece que la adopcin

de las NIIF debe ser realizada en forma integral y aplicada de manera retrospectiva en su totalidad (considerando los hechos econmicos de la empresa) a los primeros estados financieros que una compaa va a presentar a los usuarios con arreglo a estos estndares.

Cuando se refiere a aplicacin retrospectiva, significa que la adopcin de las NIIF debe ser realizada de tal manera que las cifras de los primeros estados financieros que se van a publicar deben ser prepa- radas como si la empresa siempre hubiese aplicado estos estndares. En este documento, se indicarn las excepciones y exenciones establecidas en la NIIF 1 para la aplicacin retroactiva.

4. Cundo aplicar la NIIF 1

La NIIF 1 ser aplicada cuando una compaa prepara sus primeros estados financieros anuales bajo NIIF. Estos estados financieros son aquellos en los cuales la empresa indica en sus notas en forma explcita y sin reservas acerca del cumplimiento de dichos estndares. Por tanto, cuando una empresa los adopta y deja de preparar y presentar sus estados financieros bajo los principios contables locales o principios de contabilidad gene- ralmente aceptados, PCGA, debe aplicar la NIIF 1.

Este estndar tambin deber ser aplicado en los reportes financieros de periodos intermedios que la empresa presente de acuerdo con la NIC 34 (informacin financiera inter media) cor respondientes a una parte del periodo cubierto por los primeros estados financieros anuales que presentar de acuerdo con las NIIF.

Por lo tanto, las empresas deben identificar la fecha de cierre anual cor respondiente a sus primeros estados financieros a presentar bajo las NIIF. Esta fecha, usualmente, es definida por cada Gobierno, o por el ente regulador autorizado, cuando toma la decisin de adoptar las normas. Dicha decisin incluye qu empresas deben aplicarlas y cmo deben hacerlo.

Sin embargo, bajo ciertas circunstancias pueden existir dudas acerca de si una empresa ya est aplicando las NIIF, es decir si ya las adopt o no. La importancia de definir claramente esto radica en que si una empresa ya est preparando su informacin bajo NIIF, no debe usar la NIIF 1, ya que esta solo es aplicable para quienes las adoptan por primera vez.

Entonces, para dar claridad al respecto, se establece que una empresa es adoptante por primera vez de las NIIF si:

a) Present sus ltimos estados financieros:

i) Segn PCGA locales que no son coherentes en todos sus aspectos con las NIIF, lo cual usualmente ocurre;

ii) De acuerdo con las NIIF, pero no lo indic en forma clara, explcita y sin reservas. Es decir, una empresa puede estar preparando y presentando sus estados financieros bajo NIIF, pero si no lo dijo claramente en las notas se asume, para efectos del uso de la NIIF 1, que an no est bajo NIIF;

iii) Con una declaracin explcita de cumplimiento con algunas NIIF, pero no con todas. Se asume que cuando se refiere a todas debe en- tenderse a aquellas que le apliquen a la empresa segn sus hechos econmicos;

iv) Segn PCGA locales que no son coherentes con las NIIF, pero aplicando algunas NIIF en forma supletor ia pa ra algunos hechos econmicos sobre los cuales no hay normativa local; o

v) Segn PCGA locales, pero incluyendo una conciliacin para algunos valores determinados segn las NIIF.

b) Prepar estados financieros conforme a las NIIF nicamente para uso interno, sin entregarlos a disposicin de los socios o accionistas o de otros usuarios externos. Ello significa que si una empresa

viene preparando estados financieros bajo NIIF, pero no los ha divul- gado pblicamente, se considera que an no est bajo NIIF, y, por lo tanto, deber determinar la fecha en que sus estados financieros sern pblicos bajo las NIIF aplicando para ello la NIIF 1.

Este punto es muy impor tante, porque existen empresas que vienen realizando ejercicios de conversin de cifras a las NIIF o incluso vienen preparando estados financieros bajo NIIF, pero estos solo son analizados por la administracin, o incluso por la junta directiva, pero no son divulgados a todos los accionistas o a otros terceros. En este caso, para estas empresas, se puede afirmar que an no estn bajo las NIIF y, por lo tanto, debern seguir lo indicado en el numeral 6 para definir sus primeros estados financieros bajo estos estndares aplicando la NIIF 1. Sin embargo, es importante aclarar que si una empresa ha realizado estas actividades, no ha perdido su tiempo, al contrario, gran parte de la informacin y de las cifras que ha determinado ser til para la conversin inicial plan- teada en la NIIF 1.

c) Prepar un reporte de informacin de acuerdo con las NIIF, para efectos de la consolidacin por parte de su casa matriz, pero no lo hizo de acuerdo con lo exigido por la NIC 1, es decir no incluye los cuatro estados financieros ni sus notas. Este hecho podra afectar a

las empresas multinacionales que vienen reportando informacin para propsitos de consolidacin con sus casas matrices en el exterior.

Lo usual es que estos reportes se realicen en formatos previamente establecidos que no cumplen las normas sobre revelaciones y que, en algunas ocasiones, no incluyen todos los estados financieros. Para estas empresas, a pesar de enviar sus reportes al exterior bajo NIIF, se puede afirmar que an no estn bajo NIIF y por lo tanto deben determinar cules sern los primeros estados financieros bajo NIIF para proceder a aplicar la NIIF 1. Sin embargo, debe tenerse en consideracin lo indicado en el numeral

8.1.6.

d) No present estados financieros en periodos anteriores.

5. Cundo no aplicar la NIIF 1

La NIIF 1 no ser aplicada en los casos siguientes, dado que se asu- men que bajo estas circunstancias las empresas ya estn bajo estos estndares:

a) Present previamente estados financieros segn los PCGA locales junto con estados financieros bajo NIIF que contenan una declaracin, explcita y sin reservas, de cumplimiento con estos estndares y abandona la presentacin local.

b) Present en el ltimo ao estados financieros que fueron preparados bajo PCGA locales, pero indic en las notas, en forma explcita y sin reservas, que los mismos cumplen con las NIIF. La implicacin de este hecho es que, en estos casos, la empresa no puede aplicar la NIIF 1 y en cambio debe aplicar la NIC 8 que se refiere a la correccin de errores, lo cual genera un trabajo mucho ms amplio y detallado dado que debe corregir todas las mediciones y reconocimientos como si siempre hubiese aplicado los estndares sin poder hacer uso de excepciones o exenciones.

c) Present en el ltimo ao sus estados financieros con una declaracin, explcita y sin reservas, de cumplimiento con las NIIF, que contena una opinin con salve- dades en el informe de auditora sobre tales estados financieros. En este caso, la empresa debe aplicar la NIC 8 para corregir los errores existentes.

6. Procedimiento para llevar a cabo la conversin hacia las NIIF

La conversin de los estados financieros desde las normas locales hacia las Normas Internacionales de Informacin Financiera conlle- va la realizacin de las siguientes actividades:

Identificarlafechadecortedelosprimeros estados financieros que se presentarn de acuerdo con las NIIF.

Determinarlafechadetransicin

hacia estos estndares.

Preparar un manual con las polticas contables basadas en las NIIF que sern utilizadas por la compaa para el reconocimiento, medicin, presentacin y revelacin de los hechos econmicos.

Realizar la conversin de cadauna de las cifras del balance a la fecha de transicin (balance de apertura) considerando el uso de las exenciones y la aplicacin de las excepciones.

Prepararelbalancedeapertura.

Prepararlasrevelacionesparaex- plicar la transicin hacia las NIIF.

A continuacin, se explica cada una de ellas.

6.1. Fecha de corte

de los primeros estados financieros que se presentarn de acuerdo con las NIIF

Usualmente esta fecha la determina el Gobierno o el regulador de cada pas, cuando decide adoptar las NIIF. En el caso colombiano, para

las empresas de servicios pblicos domiciliarios los primeros estados financieros a presentar bajo estos estndares corresponden al cierre del 31 de diciembre del 2013. Para las dems empresas, de acuerdo con la Ley 1314 del 2009, seran los estados financieros al cierre del 31 de diciembre del 2014.

Estos estados financieros son aquellos que se presentan en forma com- pleta bajo las NIIF con destino a los usuarios interesados, incluyendo, por supuesto, a los accionistas. La presentacin de los estados financieros debe estar conforme con la NIC 1.

La importancia de determinar esta fecha radica en el hecho de que de ella depender la definicin de la fecha de transicin, tal como se indica a continuacin.

6.2. Fecha de transicin hacia las NIIF

De acuerdo con el marco conceptual de las NIIF, una de las caractersticas cualitativas de los estados financieros es la comparabilidad de la informacin, la cual debe permi- tir que los usuarios sean capaces de comparar los estados financieros de una empresa de un periodo con respecto a otro. Por ello se hace necesario que en los estados financieros se presente informacin de periodos anteriores, preparada bajo las mismas bases.

Cuando una empresa adopta por primera vez las NIIF, debe bus- carse un mecanismo que permita que la informacin que se va a presentar cumpla la caracterstica a ntes mencionada. De acuerdo con la NIC 1, las empresas deben presentar sus estados financieros en forma comparativa por lo menos con el periodo anterior. Por lo tanto, la presentacin, por primera vez, de los estados financieros de una empresa bajo las NIIF requiere que no solo los estados financieros del ao en que se van a presentar por primera vez estn conforme a este modelo contable, sino que los correspondientes al ao anterior tambin lo estn bajo el mismo modelo. De esta manera, los estados financieros tendrn utilidad al ser comparables.

La adopcin de las NIIF no implica aplicar un nuevo modelo contable a los hechos econmicos que se realicen a partir del ao en que se adoptan, sino que los saldos iniciales de ese ao deben estar conforme a estos estndares. Si el modelo se aplica solo a los nuevos hechos econmicos, la informacin que se genera perder utilidad para el usuario.

Lo anterior significa que tanto las cifras del ao actual como las de los dos aos anteriores deben estar conforme a las NIIF. Esto implica una reexpresin o preparacin de esos estados financieros con arreglo a las NIIF, en cuyo caso podra ser

necesario llevar dos contabilidades en paralelo, aquella bajo los PCGA locales que an sirven de base para su presentacin a los usuarios y aquella que servir de comparativo para los primeros estados financieros que se divulgarn al pblico.

Sin embargo, para lograr que los estados financieros del ao anterior (que sern usados para el comparativo) estn conformes a las NIIF, es necesario que se prepare un balance inicial de acuerdo con estos estndares, de tal forma que las cifras que se reporten en dicho estado puedan ser comparadas con las incluidas en los primeros estados a ser presentados.

Lo anterior significa que si, por ejemplo, una empresa va a presentar sus primeros estados financieros bajo NIIF al pblico en general para el ao 2012 requiere que los estados financieros del ao 2011 ta mbin estn prepa rados bajo estos estndares, de tal forma que se logre la compa rabilidad; es decir, preparados bajo las mismas bases contables, en este caso bajo las NIIF. Sin embargo, para que la informacin del ao 2011 en su integridad cumpla con las NIIF, se hace necesario que los saldos iniciales (ene. 1./2011) tambin estn preparados bajo estas mismas bases. Esos saldos iniciales corresponden nicamente a los del balance general y, en este caso, seran los mismos correspondientes al 31 de diciembre de 2010.

Este ser el mecanismo que permita que los estados financieros compa- rativos que se van a presentar por primera vez de acuerdo con las NIIF estn en su integridad preparados bajo la misma base contable, en este caso bajo los estndares inter nacionales de infor macin financiera.

Pues bien, ese balance inicial, al que nos referimos en el ejemplo anterior (en este caso el del 31 de diciembre del 2010), se denomina balance de apertura o balance de transicin (opening balance). Sobre este balance las empresas deben iniciar el proceso de adopcin de las NIIF. Es decir, las empresas deben partir del balance preparado bajo los PCGA locales, correspondiente al ao anterior al de la presentacin comparativa por primera vez bajo NIIF, y convertir cada una de sus cifras al modelo contable de las NIIF. De esta manera se conforma el balance de apertura bajo NIIF. Este proceso inicial solo se realiza para el balance general (o estado de situacin financiera).

La utilidad de este balance convertido es que ser el punto de partida para la generacin de los estados financieros del ao siguiente, que sern usados en la presentacin comparativa con los primeros estados financieros bajo NIIF a ser divulgados al pblico en general. En realidad se divulga el comparativo de tres balances (estado de situacin financiera).

En el numeral 7 se indican los procedimientos contables a seguir para la realizacin de la conversin de cada una de las cifras de ese balance inicial.

6.3. Manual con

las polticas contables basadas en las NIIF

En la preparacin de su balance de apertura la compaa debe definir las polticas contables que utilizar de acuerdo con las NIIF para su preparacin. Es decir, con base en esos estndares se establecen las polticas contables especficas a usar por parte de la compaa para cada uno de sus hechos econmicos. Por ejemplo, debe definir vidas tiles de activos, mtodos de depreciacin, mtodo de determinacin de la provisin para deudores, forma de determinacin de valores razonables, entre otros, todos basados en los principios generales establecidos en cada una de las NIIF.

Cuando la empresa define esas polticas contables debe tener en consideracin los estndares vigentes para la fecha de los primeros estados financieros que sern presentados al pblico bajo este nuevo modelo contable. No se permite que desde el balance de la transicin hasta la fecha de corte de los primeros estados financieros que se presentarn al pblico se realicen cambios en las polticas contables establecidas ya que se asume que

estas se definen tomando como punto de referencia la fecha de presentacin por primera vez.

6.4. Conversin

de cada una de las cifras del balance de la fecha

de transicin

Una vez definidas las polticas contables bajo NIIF, se toma el balance preparado bajo los PCGA locales y se procede a convertir cada una de la cifras, tal como se indica ms adelante en el numeral 7.

El efecto o ajuste de todas las partidas producto de la conversin de normas contables locales a las NIIF se reconoce en las ganancias retenidas o, de ser aplicable, en otras cuentas del patrimonio (por ejemplo, los ajustes por valoracin a valor razonable en propiedades, planta y equipo afectaran el super- vit por revaluaciones). Si no existen ganancias retenidas, se crearn cuando el resultado sea positivo y si el resultado arroja prdidas se crear la cuenta de prdidas acumuladas. Lo anterior dado que, para la fecha de la transicin, no es necesario preparar un estado de resultados.

Las cifras de este balance servirn de base para la preparacin de los estados financieros bajo NIIF del ao que se usar como comparativo del estado financiero que se presentar por primera vez con arreglo a las NIIF.

Se debe considerar que para efectos de hacer el proceso de conversin ms expedito y que sus costos no excedan los beneficios que van a generar, sin perder la fiabilidad de la informacin, la NIIF 1 establece unas exenciones y unas excepciones a su aplicacin retroactiva sobre el balance de apertura. Las exenciones son optativas mientras que las excepciones prohben la aplicacin retroactiva a ciertas partidas. (vase su explicacin en el numeral 8).

El proceso de conversin implica realizar cuatro grandes actividades a saber:

i) Reconocer todos los activos y pasivos que cumplen las condiciones exigidas por las NIIF, pero que no haban sido reconocidos previamente, tales como ciertos derivados financieros, ciertos pasivos a favor de empleados (pensiones) y ciertas provisiones, entre otros.

ii) Eliminar activos y pasivos previamente reconocidos si ellos no califican como tales bajo NIIF. Ejemplos de estas eliminaciones son los gastos de investigacin capitalizados, gastos preoperativos activados, propaganda diferida, gastos de relocalizacin de plan- tas, entre otros. Se deben eliminar provisiones generales o provisiones para prdidas futuras establecidas previamente, pero que no cumplen las condiciones de la NIC 37. Se deben eliminar activos contingen- tes que previamente hubiesen sido registrados.

iii) Reclasificar activos, pasivos y partidas de patrimonio siguiendo las categoras establecidas en las NIIF. Por ejemplo, anticipos entregados para compra de propiedades, planta y equipo que eventualmente pueden estar presentados como deudores pasarn a formar parte de las propiedades, planta y equipo; anticipos de impuesto de renta se deben cruzar con impuestos de renta por pagar.

iv) Medir y valorar los activos y pasivos reconocidos de acuerdo con lo establecido en cada una de las NIIF.

6.5. Preparacin

del balance de apertura a la fecha de transicin

El balance de apertura una vez convertido a las NIIF, siguiendo la NIIF 1, se presentar segn lo indicado en la NIC 1. Este balance deber ser presentado en los estados financieros que se divulgarn al pblico preparados bajo NIIF.

Es decir, cuando se presenten al pblico los primeros estados financieros segn las NIIF, se deben inclui r t res ba la nces genera les (estado de situacin financiera) y dos estados de resultado integral, de flujo de efectivo y de cambios en el patrimonio. En otras palabras, el balance de apertura que se prepar partiendo de los PCGA locales y llegando a las NIIF es objeto de

presentacin en estos primeros estados financieros que van al pblico en general.

Este balance de apertura solo se publica conjuntamente con los primeros estados financieros que se presentarn al pblico bajo NIIF.

6.6. Preparacin de las revelaciones para explicar

la transicin hacia las NIIF

Se debe explicar en notas a los estados financieros cmo fue la transicin de los PCGA locales hacia las NIIF y de qu manera se afectaron la situacin financiera, los resultados y los flujos de efectivo informados bajo PCGA locales.

Por lo tanto, los primeros estados financieros a ser presentados bajo las NIIF revelarn:

i) Una conciliacin de su patrimonio segn los PCGA locales con el resultado arrojado bajo las NIIF. Esta conciliacin se presentar al 31 de diciembre de la fecha de transicin a las NIIF y para el ao siguiente a ste. Ello dado que para esas fechas an se presentan los estados financieros bajo PCGA locales, cuyas cifras, seguramente, difieren de las presentadas bajo las NIIF.

ii) Una conciliacin de su resultado integral total segn las NIIF para el periodo anterior al primero presentado al pblico bajo NIIF,

partiendo del resultado bajo los

PCGA locales.

iii) Toda la informacin exigida por la NIC 36 Deterioro del valor de los activos, si en el balance de apertura se reconocieron prdidas de valor o se eliminaron las existentes bajo los PCGA locales.

Estas conciliaciones deben indicar en forma detallada los ajustes efectuados de tal forma que los usuarios las entiendan. Cuando en el proceso de conversin de las cifras se detecten errores existentes bajo los PCGA locales, los mismos se informarn en la nota en forma separada de los ajustes resultantes de la conversin.

Adems se revelarn los siguientes aspectos:

i) Si una entidad hizo uso de la exencin de designar un activo o un pasivo financiero previamente reconocido como un activo o un pasivo financiero contabilizado a valor razonable con cambios en resultados, se revelar informacin sobre el valor razonable de l, segn se design en cada categora, en la fecha de designacin, as como su clasificacin y valor en libros en los estados financieros bajo los PCGA locales.

ii) Si la empresa hizo uso de la opcin del valor razonable como costo atribuido para una partida de propiedades, planta y equipo, una propiedad de inversin, o para

un activo intangible, se revelar el monto total acumulado de esos valores razonables y el ajuste total al valor en libros bajo los PCGA locales producto de ello.

iii) Si la empresa hizo uso de la opcin del valor razonable o del costo en libros bajo los PCGA locales como costo atribuido para las inversiones en subsidia rias, entidades controladas de forma conjunta y asociadas en sus estados financieros individuales revelar el total del costo atribuido de esas inversiones cuando fueron valoradas segn los PCGA locales, el total del costo atribuido de esas inversiones cuando fueron valoradas al valor razonable y el ajuste total al valor en libros bajo los PCGA locales.

7. Proceso

de conversin de

cada una de las cifras

A continuacin, se explica el proceso de conversin de cada una de las cifras ms relevantes del balance general (estado de situacin financiera). Por efectos prcticos, no se incluyen todas las posibles partidas de los estados financieros, sino aquellas ms comunes y de uso generalizado por las empresas. Sin embargo, cada empresa debe analizar cada una de las partidas de su balance general de acuerdo con sus caractersticas y sus hechos econmicos a fin de determinar, de

acuerdo con la NIIF 1, cul sera el procedimiento de su conversin.

No se pretende tener un detalle de todos los posibles casos y para todos los sectores econmicos, sino presentar, en trminos generales, un modelo de anlisis de la informacin y clculos para la preparacin del balance de apertura, aclarando, eso s, que ello depende en gran medida de la forma como cada empresa ha venido manejando su contabilidad, las normas que ha aplicado, el tipo de empresa y negocio, entre otros.

7.1. Disponible

Por encontrarse a sus valores nomi- nales, esta partida no tiene ajustes para llevarla a NIIF. Sin embargo, se debe evaluar la existencia de efectivo restringido para determinar la forma de su presentacin en el balance general, bien sea como activo corriente o pasivo corriente.

As m ismo, se debe evalua r la existencia de dinero recibido de terceros para su administracin o similares para efectos de proceder a su reclasificacin como un menor valor del pasivo asociado.

7.2. Inversiones

De acuerdo con las NIC 32, 39 y la NIIF 9 las inversiones son instru- mentos financieros activos. Para

efectos de la conversin de estas cifras, es necesario analizar la relacin existente entre la compaa que realiz la inversin y la empresa en la que se tiene la inversin, para determinar las normas que le sern aplicables a cada una de ellas. La relacin existente puede ser de control, de influencia significativa, de control conjunto y otras no clasificadas en las categoras anteriores.

7.2.1. Relaciones entre compaas

El anlisis se realizar de acuerdo con los siguientes parmetros:

7.2.1.1. Relacin de control

Sern aquellas inversiones en las cuales existe la relacin matriz- subsidiaria, tal como lo establece la NIC 27; es decir son inversiones en empresas controladas.

Poseer el control, para estos efectos, significa tener el poder de dirigir las polticas financieras y operativas de la subsidiaria, lo cual usualmente ocurre cuando se posee en forma directa o indirecta ms de la mitad de la participacin en la otra empresa. Sin embargo, tambin se deben considerar los siguientes aspectos en los cuales puede no tenerse ms del 50% de los votos pero s el control: i) acuerdo con inversores para tener el control, ii) poder para nombrar o revocar a la mayora de los miembros de la junta directiva

o iii) poder para emitir la mayora de los votos en las reuniones de la junta directiva.

Entonces, a la luz de esta definicin, se debe determinar en cules inversiones se cumple la caracterstica de control para considerarla una subsidiaria. Dado que esta definicin se enmarca en la esencia de la relacin ms que en la forma de la misma, se podrn encontrar inversiones sobre las cuales se posee el control, pero que actualmente pueden no estar consideradas como subsidiarias, como puede ser el caso de ciertas inversiones en fiducias.

7.2.1.2. Relacin de influencia significativa

Corresponde a inversiones en las cuales existe la relacin inversora asociada, tal como lo establece la NIC 28; es decir son inversiones en asociadas.

Poseer influencia significativa, para estos efectos, es tener el poder de intervenir en las decisiones de polticas financieras y de operacin de la asociada sin tener el control. Se presume que existe cuando se posee, directa o indirectamente, el

20% o ms de la participacin de la asociada, pero menos del 50%. Tambin se considera la existencia de influencia significativa cuando: i) se tiene representacin en la junta directiva sin poseer la mayora, ii) se participa de los procesos de

fijacin de polticas, incluyendo la de reparto de dividendos, iii) existen transacciones de importancia relativa entre el inversor y la asociada, iv) hay intercambio de personal directivo o v) existe suministro de informacin tcnica esencial.

En Colombia, usualmente, las inversiones de este tipo no han tenido trascendencia contable; es decir, no han requerido valoraciones especiales. Ahora, bajo las NIIF, tal como se indicar posteriormente, debern ser valoradas bajo mtodos especiales.

Es importante separar y tener claro los conceptos de control y de influencia significativa ya que uno u otro genera valoraciones contables diferentes.

7.2.1.3. Relacin de control conjunto

Corresponde a inversiones en las cuales el inversionista comparte el cont rol con ot ras empresas. Tambin se les denomina negocios conjuntos. El control conjunto, tal como lo establece la NIC 31, es un acuerdo contractual para compartir el control de una empresa, lo cual ocurre cuando las decisiones es- tratgicas, tanto financieras como operativas, requieren la aprobacin unnime de las partes que estn compartiendo el control, como puede ser el caso de ciertos consorcios y uniones temporales.

7.2.1.4. Dems inversiones

Incluyen renta fija y renta varia- ble. Las primeras se caracterizan porque tienen un vencimiento, una rentabilidad establecida previamente y unas fechas de pago de los f lujos de efectivo. Las segundas corresponden a inversiones en otras sociedades diferentes de las indicadas en los numerales anteriores y se caracterizan porque no tienen un vencimiento establecido ni una rentabilidad asegurada.

7.2.2. Tratamiento contable

El tratamiento contable para efectos de la conversin de las cifras hacia las NIIF de cada una de las inversiones antes mencionadas ser el siguiente:

7.2.2.1. Inversiones en controladas

En los estados financieros individuales de la matriz, estas inversiones deben ser valoradas al costo o al valor razonable de acuerdo con la NIIF 9 y NIC 39. Es decir, se deja la opcin para que la empresa determine cul de las dos opciones utilizar en la valoracin de estas inversiones.

Si la empresa decide usar el valor razonable, este ser, el valor de la ltima cotizacin al cierre en la bolsa de valores, en la medida en que esas acciones tengan suficientes

movimientos (alta bursatilidad). Si no cotiza en la bolsa de valores o sus acciones en la bolsa no son activas (media y baja bursatilidad), el valor razonable ser determinado usando tcnicas especiales de valoracin.

Por lo tanto, si bajo normas locales la inversin incluye partidas tales como ajustes por inflacin genera- dos en pocas no hiperinflacionarias y el efecto de haber aplicado el mtodo de participacin, estos valores deben ser eliminados. Las valorizaciones reconocidas en el activo que incluyen una contrapartida en el patrimonio tambin deben ser eliminadas, as como las provisiones existentes, considerando que la valoracin de la inversin cambia y el anlisis de las prdidas de valor es diferente.

En los estados financieros consoli- dados, estas inversiones se incluyen mediante el mtodo de la agregacin lnea por lnea de cada una de las partidas del estado financiero, previa eliminacin de los saldos entre compaas y de la inversin con el patrimonio de la controlada. Se reconocen los intereses minori- tarios, de existir.

7.2.2.2. Inversiones en asociadas

Estas inversiones deben ser valoradas bajo el mtodo de participacin, de acuerdo con la NIC 28. Bajo este mtodo, la empresa debe incorporar inicialmente (en la fecha

de compra) las inversiones bajo el mtodo del costo y a partir de dicho momento, afectar el costo de la inversin en virtud de la participacin en los movimientos patrimoniales de la asociada. Por lo tanto, la inversin aumentar o disminuir segn el patrimonio de la asociada se modifique, considerando que los dividendos decretados sern un menor valor de la inversin.

Usualmente, bajo las normas locales, estas inversiones quedan valoradas al costo con ajustes a travs de valorizaciones o desvalo- rizaciones.

De acuerdo con lo anterior, la inversora deber calcular desde la fecha de compra de la inversin o desde la fecha en que la inversin se con- virti en asociada, las variaciones patrimoniales de la asociada, para ser reconocidas como un mayor o menor valor del patrimonio en la parte proporcional que le corresponde de la participacin en la asociada, deduciendo del mismo los dividendos que hayan sido decretados.

Por lo tanto, si bajo normas locales, la inversin incluye partidas tales como ajustes por inflacin genera- dos en pocas no hiperinflacionarias u otras partidas diferentes de las indicadas en los prrafos anteriores, deben ser eliminadas. As mismo, las valorizaciones reconocidas en el activo que incluyen una contrapartida en el patrimonio tambin

deben ser eliminadas, as como las provisiones existentes, dado que la valoracin de la inversin cambia y el anlisis de las prdidas de valor es diferente.

7.2.2.3. Inversiones en negocios conjuntos

Las inversiones en negocios conjuntos deben ser reconocidas por el inversionista usando la consolidacin proporcional o aplicando el mtodo de participacin patrimonial. Se prefiere el uso de la consolidacin proporcional. Bajo este mtodo, las inversiones en negocios conjuntos se incorporan en los estados financieros del inversionista mediante el mtodo de la agregacin lnea por lnea de cada una de las partidas del estado financiero en la parte proporcional de su participacin en la empresa controlada conjuntamente, previa eliminacin de los saldos entre compaas y de la inversin con el patrimonio de la controlada.

7.2.2.4. Dems inversiones

Las dems inversiones deben ser analizadas y clasificadas de acuerdo con la NIIF 9; esto es, al costo amortizado o al valor razonable. Para la clasificacin en una de estas dos categoras, la empresa debe tener en consideracin su modelo de negocio para gestionar los activos financieros y las caractersticas de los flujos de efectivo contractuales del activo financiero.

Ser clasificado y medido en la categora del costo amortizado si el modelo de negocio de la empresa para ese activo es el de obtener los flujos de efectivo contractuales, que corresponden exclusivamente al principal e intereses sobre el capital y cuyas fechas estn especificadas previamente. Por ejemplo, cuando se compra un bono cuya intencin es asegurar unos flujos en un periodo de tiempo y no se tiene la intencin de realizar su venta para obtener resultados de acuerdo con los movimientos del mercado.

Las dems inversiones no incluidas en esta categora sern clasificadas y medidas al valor razonable.

El valor razonable se determinar siguiendo lo indicado en el numeral

7.2.2.1.

Por lo tanto, la empresa debe analizar cada una de las otras inversiones para determinar, de acuerdo con su modelo de negocios, cules han de ser clasificadas y medidas al costo amortizado y cules al valor razonable.

Aquellas clasificadas al costo amortizado debern ser valoradas as: se determina el costo inicial del activo (costo de compra ms costos directos incurridos en la compra), se buscan los flujos del instrumento durante su vida, se comparan los dos valores mediante la determinacin de la tasa de inters efectiva. Es decir, la tasa de inters efectiva

representa la tasa de rentabilidad real del instrumento. Esta tasa per- mitir determinar la valoracin del instrumento financiero.

Usualmente bajo los PCGA locales, estas inversiones quedan valoradas al costo de compra y se actualizan a travs de valorizaciones y/o provisiones si se trata de inversiones patrimoniales permanentes. Si se trata de inversiones de renta fija o patrimoniales temporales pueden estar valoradas al costo o de acuerdo con el valor de mercado. De acuerdo con las NIIF, la empresa debe, una vez clasificadas las inversiones, hacer las valoraciones indicadas en los prrafos anteriores aumentando o disminuyendo el valor en libros de las mismas.

7.2.2.5. Inversiones disponibles para la venta

Si se tiene la intencin de vender alguna de las inversiones clasificadas como controladas, asociadas o negocios conjuntos, deben ser clasificadas como activo no corriente disponible para la venta y valoradas segn se indica en el numeral 7.11.

7.3. Deudores

Los deudores bajo normas contables locales usualmente incluyen:

Clientes

Anticipos

Anticipos de impuestos y retenciones

Prstamos

Deudoresempleados

Deudoresvarios

Analizaremos el tratamiento de cada uno de ellos:

7.3.1. Clientes

En trminos generales estos saldos no ofrecen cambios con respecto a lo que se maneja localmente, especialmente en lo cor respondiente a saldos de corto plazo. Sin embargo, es importante considerar los siguientes aspectos en el proceso de conversin de los saldos de clientes:

7.3.1.1. Integridad de los saldos

Deben incluirse todos los saldos adeudados por los clientes. Por lo tanto, se hace necesario asegurarse de que se incluyen los derechos que tiene la empresa, as no se haya generado an la factura, correspondientes a bienes y servicios entregados a satisfaccin o sobre los cuales a la fecha de cierre se haban cedido los riesgos y beneficios asociados a los mismos. En el caso de empresas prestadoras de servicios o para contratos de construccin, se reconocer el saldo deudor usando como base el mtodo de terminacin; es decir, de acuerdo con el

avance del servicio prestado o del avance de la obra.

7.3.1.2. Provisin para cuentas de dudoso recaudo

La compaas deben realizar, a la fecha de la conversin, un anlisis de tipo comercial y financiero para buscar la existencia de evidencia objetiva que permita determinar si los saldos deudores se han deterio- rado; es decir, si existen indicios de problemas de la recuperabilidad del saldo deudor.

Para ello se debe realizar lo siguiente:

i) Evaluar, para los saldos individuales que sean importantes, si existe evidencia objetiva de deterioro del valor para cada uno de ellos. Es decir, si existen situaciones que indiquen que es posible que frente al saldo deudor se tengan dudas acerca de su recuperabilidad.

ii) Evaluar si existe dicha evidencia de prdida de valor para saldos individuales o grupos homogneos cuyos saldos deudores individuales no sean significativos.

iii) Si se observa que no existe evidencia objetiva de problemas de recuperabilidad de un saldo deudor que se haya evaluado indivi- dualmente, ya sea importante o no, este debe ser incluido en un grupo de saldos deudores que tengan

caractersticas similares de riesgo de crdito (es decir, la posibilidad de no pago por parte del cliente) y se realizar una evaluacin de la prdida de valor para ese grupo de deudores.

iv) Con base en los anlisis anteriores, si existe evidencia objetiva de prdidas de valor se proceder a determinar la provisin necesaria para los saldos deudores, que ser igual a la diferencia entre el valor en libros del saldo deudor y el valor presente de los flujos de efectivo estimados a recibir en el futuro del saldo deudor.

Para ello, la empresa debe determinar las fechas esperadas de recaudo del saldo deudor, y el monto esperado a recuperar (excluyendo el valor esperado de la prdida sobre el saldo o el monto que se espera no sea recuperable), que se descontar financieramente a la fecha de la conversin de los saldos, con base en la tasa de inters efectiva original del saldo deudor o con base en la tasa de mercado para saldos que no tienen pactada tasa de inters o esta es muy baja. Este resultado ser el valor de la provisin para saldos deudores que se debe reconocer bajo las NIIF en la conversin de los saldos iniciales.

La determinacin de los valores esperados de la prdida del saldo deudor se basar, entre otros, en los siguientes aspectos: i) dificultades financieras del deudor, ii) moras en

el pago de las deudas, iii) problemas administrativos del deudor, iv) problemas del mercado, v) condiciones econmicas desfavorables del deudor, vi) condiciones desfavorables del entorno y del sector econmico en el que se desenvuelve la empresa, entre otros.

7.3.1.3. Veracidad de los saldos

Se deben dejar nicamente aquellos saldos sobre los cuales se esperan obtener benef icios econm icos futuros, que corresponden al pago de los saldos. Los que no cumplan este requisito deben ser eliminados del balance.

7.3.1.4. Valoracin de saldos

Los saldos deudores de corto plazo quedarn valorados de acuerdo con su valor original; es decir, el valor acordado entre la empresa y su cliente. Este valor usualmente coincide con el saldo que se refleja bajo los PCGA locales.

Si existen saldos por cobrar a largo plazo (ms all de un ao), estos deben ser valorados usando el costo amortizado. Por medio de este m- todo, se determina la tasa de inters efectiva usando los flujos futuros del instrumento. Es decir, se busca la tasa de inters que iguale el flujo inicial del saldo deudor con los flujos futuros del mismo. Esta tasa se usa para descontar los flujos futuros del saldo deudor cuya sumatoria

arrojar el saldo valorado a la fecha de conversin.

Si la cuenta por cobrar a largo plazo no contempla el cobro de intereses, o estos estn por debajo del mercado, ser valorada descontando los flujos futuros con base en tasas de mercado, las cuales deben considerar el plazo y riesgo del saldo deudor.

7.3.2. Anticipos

Usualmente corresponden a dineros entregados a proveedores y acree- dores para la compra de inventarios y/o propiedades, planta y equipo y para nacionalizar mercancas im- portadas. Estas partidas no cumplen los requisitos de la NIC 39 para ser presentadas como saldos deudores por no existir un derecho a recibir dinero o un instrumento financiero activo.

Por ello, aquellos anticipos entregados para la compra de inventarios sern reclasificados a esta cuenta y los correspondientes a compra de propiedades, planta y equipo se trasladarn a esta partida. Lo anterior dado que este tipo de anticipos se cancela con la entrega de los bienes.

Si existen anticipos para gastos, por ejemplo, de viaje, tampoco cumplen el requisito de ser un saldo deudor y, por tanto, debe ser reclasificado como un gasto pagado por antici-

pado o como un gasto, si ya fueron realizados.

7.3.3. Anticipos de impuestos y retenciones

De acuerdo con la NIC 12, los saldos de impuesto de renta a favor deben ser compensados con los saldos pasivos por impuestos en la medida en que legalmente se pueda realizar y la empresa tenga la intencin de hacerlo. Para el caso de retenciones en la fuente y anticipos del impuesto de renta, deben ser cruzados con el impuesto de renta por pagar de tal forma que en el balance general se refleje un activo o pasivo segn el saldo neto.

As mismo, si la empresa tiene saldos a favor de IVA o de renta, y a la vez saldos por pagar por estos conceptos, debe reclasificarlos para presentarlos por el valor neto en el balance general de apertura. Igual procedimiento se realizar para otros tipos de impuestos que tengan estas caractersticas.

7.3.4. Prstamos y deudores empleados

Estos saldos deben ser valorados de acuerdo con la NIC 39 usando el mtodo del costo amortizado. Bajo este mtodo, se busca la tasa de inters efectiva, que es aquella que iguala el flujo inicial del prstamo (el desembolso inicial ms las erogaciones directas incurridas para

su otorgamiento) con la totalidad de los flujos futuros del prstamo. Dicha tasa se usar para descontar los flujos futuros del instrumento y proceder a su valoracin.

Si la tasa de inters que se cobra por el prstamo es nula o es inferior a la del mercado, los flujos futuros del instrumento sern descontados usando tasas de mercado. Estas tasas de mercado deben considerar el plazo del prstamo y el riesgo del deudor.

El saldo que arroje la valoracin ser el valor de los prstamos a incluir en el balance de apertura y la diferencia con el valor determinado bajo los PCGA locales ser el ajuste a efectuar.

7.3.5. Deudores varios

Se debe seguir lo indicado en el numeral 7.3.1 respecto a la integridad y veracidad de los saldos. Para saldos de largo plazo, se aplicar lo indicado en 7.3.1.4 y se analizar la cobrabilidad de los mismos usando lo indicado en 7.3.1.2.

7.3.6. Saldos por cobrar a socios o vinculados econmicos

Se debe verificar que los saldos corresponden efectivamente a partidas que sern recuperables. Es decir, que hay intencin de pago por parte de los deudores. Si no es as, se deben eliminar ya que no cumpliran

el requisito para estar registrados como activos.

Los saldos de largo plazo se deben valorar siguiendo lo indicado en

7.3.1.4.

7.4. Inventarios

Segn los PCGA locales esta cuenta incluye:

Materiaprima

Materiales

Productoenproceso

Productoterminado

Mercancasparacomercializar

Materiales,repuestosyaccesorios

Envasesyempaques

Semovientes

Cultivosendesarrolloyplantacio- nes agrcolas

Contratosenejecucin

Inventarioentrnsito

Provisiones

7.4.1. Conceptos a incluir como inventarios

Lo primero es verificar que las partidas incluidas como inventarios cumplan la definicin establecida en

la NIC 2; esto es, que sean activos mantenidos por la empresa para la venta en el curso ordinario de los negocios, en proceso de produccin para su venta o en la forma de materiales o suministros para ser consumidos durante la produccin o en el suministro de servicios.

Por lo tanto, las partidas de semovientes y cultivos en desarrollo y plantaciones agrcolas que estn en proceso de crecimiento deben ser excluidas de inventarios, para ser incluidas dentro de un rubro separado denominado activos biolgicos cuya valoracin se realizar con base en el valor de mercado, considerando el estado actual y nivel de crecimiento del activo, descontando los costos de transporte y otros para llevar el activo al sitio de venta, as como los gastos de venta).

Si los semovientes se mantienen como una actividad de comerciali- zacin se mantendrn como inventarios. Los contratos en ejecucin, que corresponden a contratos de construccin, deben ser excluidos de inventarios y presentados en una partida separada en el activo.

Si se trata de una empresa de servicios que ha incurrido en costos cuyo ingreso an no se ha devengado, se deben incluir como inventarios los costos incurridos en la prestacin del servicio, tales como mano de obra, otros costos de personal directo incluyendo personal de supervisin y otros costos indirectos asignables.

7.4.2. Integridad de los saldos

Se deben incluir los inventarios comprados a la fecha del cierre y sobre los cuales la empresa ha recibido los riesgos y beneficios independientemente de si la mer- canca ha sido recibida fsicamente o no o si se ha recibido o no una factura. Es decir, el requisito para el registro del inventario est basado en los trminos de las negociaciones con los proveedores, considerando la fecha en que la empresa asume la responsabilidad de lo comprado.

7.4.3. Materia prima, materiales, envases y empaques

Para la conversin de los saldos de estas partidas, se debe tener en consideracin:

7.4.3.1. Costo de adquisicin

Este solo debe corresponder al costo de compra (segn lo acordado con el proveedor) menos descuentos, rebajas y similares. Por tanto, si estas ltimas partidas se vienen registrando como ingresos, se debe proceder a calcular la valoracin de estos elementos descontando las partidas antes mencionadas, de tal forma que el saldo del inventario sea el valor neto.

7.4.3.2. Compras a crdito

Si se compran estos elementos a crdito, que involucra un elemen-

to de financiacin, porque, por ejemplo, el precio al contado o en condiciones normales de crdito es diferente del precio si se otorga plazo para su pago, se debe eliminar del costo del inventario el valor de la financiacin incorporado en este.

Esta financiacin, usualmente, no se presenta separada en el precio de compra, pues se involucra en el mismo, lo cual implica calcular ese componente para su exclusin del costo del inventario.

7.4.3.3. Otros costos

Se incluirn como parte del costo del inventario los otros costos incurridos para dejar el elemento listo para su uso. Por tanto, incluirn aranceles de importacin, fletes, seguros y otros hasta llevarlos al sitio en el cual se usarn. Por lo tanto, se deben revisar los componentes del costo de la materia prima y estos otros elementos para excluir las partidas que no cumplen estos requisitos o incluir aquellas que los cumpliran, pero que localmente no han sido capitalizadas, por ejemplo, ciertos fletes en que se incurre para llevar la materia prima hasta el sitio donde entrar al proceso productivo. En ciertas industrias es necesario darle un almacenamiento especial a la materia prima antes de usarla, en cuyo caso se capitalizarn esos costos de almacenamiento.

7.4.3.4. Intereses, costos financieros y diferencia

en cambio

Para la materia prima y otros elementos importados, se debe revisar que la tasa de cambio usada para el reconocimiento sea la correspondiente a la fecha del registro inicial del elemento. No se pueden usar tasas de cambio proyectadas. Por tanto, si la empresa capitaliza la diferencia en cambio, o liquida sus importaciones con tasas de cambio diferentes, dicha diferencia en cambio deber ser eliminada o recalculado el costo a la tasa existente en la fecha de registro inicial del inventario.

Igualmente, si se han capitalizado intereses al inventario, estos deben ser eliminados.

7.4.3.5. Anlisis del valor neto realizable

Una vez valorado este inventario, segn se indic anteriormente, se debe proceder a calcular el valor neto realizable de cada tem o por grupos homogneos, para asegurarse que el costo en libros no exceda el valor neto realizable. Este ser el costo de reposicin, es decir, el costo actual de compra del mismo elemento.

Si el valor neto realizable es inferior al costo valorado, deber validarse, siguiendo el procedimiento indicado en el numeral 7.4.5.2, y si el

valor neto realizable del producto terminado en el cual se incluir la materia prima fuera inferior al costo valorado de este inventario, se debe reconocer una prdida de valor del inventario de materia prima, la cual se deduce del costo del inventario. Si el valor neto realizable del producto terminado en el cual se incluir esa materia prima es superior al costo valorado del inventario significa que no hay prdida de valor de la materia prima y no se realiza ningn ajuste adicional.

Si existe materia prima obsoleta o deteriorada que no puede ser usada en el proceso productivo, se debe dar de baja del inventario.

7.4.4. Productos en proceso

Se considerar lo siguiente en el proceso de conversin de las cifras:

7.4.4.1. Costo

Se debe tener en cuenta para la materia prima, materiales y elementos consumidos en el proceso de produccin lo indicado en el numeral 7.4.3.

Por otro lado, solo se permite capi- talizar al proceso productivo aquellas erogaciones directas necesarias para transformar el elemento, tales como mano de obra, depreciacin y mantenimiento de activos, as como aquellos costos indirectos requeri- dos en el proceso productivo. Por

tanto, se debern eliminar partidas capitalizadas que no cumplen estos requisitos.

7.4.4.2. Costos fijos

La base de distribucin de los costos fijos ser la capacidad normal de produccin del periodo contable. Por lo tanto, si la compaa asigna la totalidad de los costos fijos a la produccin mensual se debe recalcular el costo asignado por este concepto con base en la capacidad normal de produccin anual. Es decir, debe determinar una tasa de asignacin de costo fijo a cada unidad producida que ser asignada a la produccin en proceso al cierre del periodo.

De esta manera, se debe excluir del inventario en proceso la parte de los costos fijos capitalizados que no son asignables, de acuerdo con el clculo que arroje lo indicado anteriormente.

7.4.4.3. Desperdicios

Si se han capitalizado cantidades anormales de desperdicios de mano de obra, materiales y otros costos de produccin, se deben eliminar del inventario en proceso.


en cambio

Se debe eliminar cualquier inters, costo financiero y diferencia en

cambio que se haya capitalizado al inventario en proceso, por no cumplir los requisitos de las NIC

21 y NIC 23.


Una vez valorado este inventario, segn se indic anteriormente, se debe proceder a calcular el valor neto realizable de cada tem o por grupos homogneos del producto en proceso, para asegurarse de que el costo en libros no exceda el valor neto realizable. Este se calcular como el precio de venta estimado del producto terminado menos los costos estimados para terminar el producto, menos los gastos en que se incurre para su venta.

Si el valor neto realizable es inferior al costo valorado, debe disminuirse el valor del inventario en proceso hasta igualar este menor valor. Si el valor neto realizable es superior, no se produce ningn ajuste.

7.4.5. Producto terminado


7.4.5.1. Costo

Para la materia prima, materiales y elementos consumidos en el produc- to terminado, se tendr en cuenta lo indicado en numeral 7.4.3.

Para los costos incurridos en el proceso de produccin, se debe tener en cuenta lo indicado en el numeral 7.4.4.


Una vez valorado este inventario, segn se indic anteriormente, se debe proceder a calcular el valor neto realizable de cada tem o por grupos homogneos del producto terminado, para asegurarse de que el costo en libros no exceda el valor neto realizable. Este se calcular como el precio de venta estimado del producto menos los gastos en que se incurre para su venta.

Si el valor neto realizable es inferior al costo valorado, deber disminuirse el valor del inventario terminado hasta igualar este menor valor. Si el valor neto realizable es superior, no se produce ningn ajuste.

Si existen inventarios obsoletos, deteriorados y de lento movimiento, esto se considerar en la determinacin del precio de venta, indicado en el prrafo anterior, para calcular el valor neto realizable.

7.4.6. Mercancas para comercializar


7.4.6.1. Costo

Las partidas que se incluyen en el costo se determinarn de la misma forma indicada en los numerales

7.4.3.1 a 7.4.3.4. Es impor tante considerar que en empresas co- mercializadoras se pactan una serie de beneficios con los proveedores, tales como bonificaciones por cumplimiento de metas, descuentos por volumen, entrega de mercancas sin costo, etc., que, de acuerdo con las NIIF, en realidad terminan siendo un menor valor de compra de los inventarios, mientras que, localmente, algunas empresas los reconocen como ingresos.

As mismo, se capitalizarn los costos logsticos y de distribucin en que se incurre para llevar las mercancas hasta el sitio en que estarn listas para su venta (por ejemplo, un almacn). Por lo tanto, para efectos de la conversin de los saldos, se debe recalcular el costo del inventario que permanece al cierre del balance, para disminuir el costo del inventario por los beneficios en la compra y aadirles los costos logsticos y de distribucin, si ellos no se han tenido en cuenta bajo los PCGA locales.


Se seguir lo mismo que se ha indicado en el numeral 7.4.5.2.

7.4.7. Materiales, repuestos y accesorios

La determinacin de su costo segui- r lo mismo que se ha indicado en los numerales 7.4.3.1 a 7.4.3.4.

Adicionalmente, se debe analizar cada uno de ellos agrupndolos en tres categoras: i) aquellos que deben ser trasladados a propiedades planta y equipo, ii) aquellos que permanecen en inventarios y iii) aquellos que deben ser eliminados de los activos.

Los primeros incluyen piezas de repuesto importantes, equipo de mantenimiento permanente, que la entidad espera utilizar durante ms de un periodo, as como las piezas de repuesto y el equipo auxiliar que solo pueden ser usados en relacin con un elemento de propiedades, planta y equipo. Estas partidas deben ser reclasificadas como propiedades, planta y equipo.

L os seg u ndos cor r esp onden a aquellos elementos que se usan en el mantenimiento normal de los activos, que se espera consumir dentro del periodo contable y que cuando se consumen se cargan a costos o gastos. Estos permanecern como inventarios.

Los terceros corresponden a partidas menores y de consumo in- mediato que debern ser tratados como gastos; es decir, de existir

estos saldos en el balance, deben ser eliminados.

7.4.8. Inventario en trnsito

Se incluirn todas aquellas partidas sobre las cuales la empresa ha recibido los riesgos y beneficios, es decir ha recibido la responsabilidad sobre los mismos, pero que an no han sido recibidos en la bodega de la compaa. La determinacin de la fecha en que la empresa asume la responsabilidad sobre el inventario est basada en el acuerdo entre la empresa y su proveedor.

Tambin se incluirn todas las erogaciones en que se incurre para llevar el inventario hasta el sitio en que se requerir, siguiendo los conceptos indicados en los numerales

7.4.3.1 a 7.4.3.4.

7.4.9. Medicin del costo

Los inventarios deben quedar valorados sobre la base del costo real. Se podr usar el costo estndar o el mtodo del minorista (o retail), en la medida en que el resultado de su aplicacin sea similar al costo.

Es decir, si una empresa usa los costos estndar como base para medir sus inventarios, no ser necesario convertirlos a costos reales en la medida en que las variaciones no sean significativas. De lo contrario, se deber recalcular la medicin del inventario al costo real. Igual

procedimiento se seguir cuando se use el mtodo del retail.

7.4.10. Frmula del clculo del costo

Los inventarios sern valorados usando los mtodos de primero en entrar primero en salir (Peps o Fifo), promedio o de identificacin especfica. Por lo tanto, si la empresa usa el mtodo LIFO o UEPS deber recalcular su valoracin a uno de los aceptados.

Por otro lado, el mtodo usado debe ser aplicado a inventarios que tengan naturaleza y uso similar. No se permite usar diversos mtodos para inventarios similares. Por ejemplo, podr usar diversos mtodos para materia prima, producto terminado y mercancas, pero dentro de producto terminado si posee una serie de referencias similares (por ejemplo, el mismo producto pero con tamao diferente) no lo podr hacer. Debe usar el mismo mtodo.

7.4.11. Provisiones

Se deben eliminar las provisiones reconocidas, dado que se reem- plazan por el anlisis del valor neto realizable antes indicado. La diferencia entre el valor neto realizable y el costo en libros, cuando este ltimo es superior, se reconoce como un menor valor del inventario afectado.

7.4.12. Ajustes por inflacin

Si los inventarios incluyen ajustes por inflacin, calculados en periodos en que no hubo hiperinflacin, estos deben ser eliminados.

Finalmente, cualquier otra partida incluida en los inventarios que no cumpla lo indicado anteriormente debe ser eliminada de los activos.

7.5. Gastos pagados por anticipado

Para estas partidas no existe una norma especfica para determinar su tratamiento contable, por lo que se usa el marco conceptual para determinarlo. Pueden incluir seguros, arrendamientos, suscripciones, entre otros.

Estas partidas permanecern en los activos como gastos pagados por anticipado en la medida en que correspondan al pago anticipado de servicios que se espera recibir en un futuro. Cualquier otra partida que no cumpla este requisito ser eliminada del balance.

7.6. Propiedades, planta y equipo

7.6.1. Conceptos a incluir como propiedad, planta

y equipo

Se debe verificar que en este saldo se incluyan aquellos activos tangi-

bles que tiene la empresa para su uso en la produccin o suministro de bienes y servicios, para arren- darlos a terceros o para su soporte administrativo (como muebles y enseres, equipo de cmputo o ve- hculos), y que se espera usar durante ms de un periodo econmico.

Los elementos que no cumplan estos requisitos no se deben incluir como activos, por lo tanto, deben ser retirados de los activos o reclasificados si cumplen los requisitos de otras partidas del activo. Por ejemplo, in muebles entregados en arrendamiento operativo sern reclasificados como propiedades de inversin y los activos entregados en calidad de arrendamiento f ina nciero ser n reclasif icados como deudores, segn se indicar posteriormente.

Por lo tanto, quedarn incluidos como propiedades, planta y equipo, entre otros, los siguientes activos: los inmuebles de las oficinas admi- nistrativas o de las reas de produccin de una empresa, los inmuebles o almacenes de empresas de venta al detal, la maquinaria y equipo, las aeronaves, los buques, los oleo- ductos y gasoductos, los muebles y enseres, equipo de oficina, equipo de cmputo, el equipo de transporte y los inmuebles, entre otros, en la medida en que cumplan la definicin indicada anteriormente y los requisitos de reconocimiento.

Si la compaa tiene activos de este tipo que bajo los PCGA estn

en cero en libros, por haber sido depreciados totalmente, pero que actualmente son utilizados por la empresa, debern ser incluidos en el balance de apertura, segn se indicar posteriormente. A su vez, si posee activos que tienen saldos en libros, pero que no utiliza, o no va a volver a usar ni le van a generar beneficios econmicos futuros, deber retirarlos de los activos.

Si la compaa mantiene activos que han sido comprados por razones de seguridad o medioambientales, estos se mantendrn dentro de los activos, pero se les debe realizar el anlisis de prdida de valor men- cionado posteriormente.

7.6.2. Integridad de los saldos

Se deben incluir las propiedades, planta y equipo comprados a la fecha del cierre y sobre los cuales la empresa ha recibido los riesgos y beneficios, independientemente de si el activo ha sido recibido fsicamente o no o si se ha recibido o no una factura. Es decir, el requisito para el registro de estos activos est basado en los trminos de las negociaciones con los proveedores, considerando la fecha en que la empresa asume la responsabilidad de lo comprado.

7.6.3. Componentes del costo


Este debe corresponder al costo de compra (segn lo acordado con

el proveedor) neto de descuentos, rebajas y similares. Por lo tanto, si estas ltimas partidas se vienen registrando como ingresos, se debe proceder a calcular la valoracin de estos elementos descontando las partidas antes mencionadas de tal forma que el saldo del activo sea el neto.


Si se compran estos elementos a crdito, que involucra un elemen- to de financiacin, porque, por ejemplo, el precio al contado o en condiciones normales de crdito es diferente del precio si se otorga plazo para su pago, se debe eliminar del costo el valor de la financiacin incorporada.


Corresponden a todos aquellos en que se incurre directamente para dejar el activo listo para su uso, tales como salarios y gastos de personal directo en la construccin del activo, costos de preparacin del sitio en el cual se ubicar el activo, transportes y manejo, instalacin y ensamble, pruebas del activo (menos cualquier ingreso que genere) y honorarios, entre otros.

Por lo tanto, se debern revisar los costos capitalizados al activo para excluir aquellas partidas que no cumplen los requisitos antes indicados. As mismo, se debe revisar que solo se hayan capitalizado partidas hasta el momento en que el activo

est listo para su uso, partidas que hayan sido capitalizadas con posterioridad deben ser eliminadas.

Por otro lado, si algunas de las siguientes partidas han sido capitalizadas al activo, deben ser eliminadas: las relacionadas con la apertura de una nueva instalacin productiva, o para introducir un nuevo producto o servicio; la publicidad asociada; los costos de apertura del negocio en un nuevo lugar o dirigido a un nuevo segmento; el entrenamiento del personal; los gastos de administracin y otros indirectos generales; prdidas iniciales de operacin del activo que surjan antes de que este alcance su rendimiento esperado; costos de uso o reprogramacin del activo y de relocalizacin; entre otros.

Si con posterioridad a la compra del activo, se le capitalizaron ciertas erogaciones, se debe revisar que ellas solo correspondan a partidas sobre las cuales: i) sea probable que el tem genere beneficios econmicos futuros que fluyan a la empresa y ii) que su valor se haya determinado en forma confiable. Cualquier otra erogacin capitalizada que no cumple este requisito debe ser eliminada.

7.6.3.4. Costos

de desmantelamiento y retiro del activo

Se debe revisar si la empresa ha ad- quirido, mediante un acuerdo legal

o intrnseco (manifestacin explcita de la empresa), compromisos para desmantelar y retirar el activo del uso as como la rehabilitacin del sitio.

De ser as, se debe verificar si existe una provisin para ello. De todas formas, exista o no, se debe proceder a realizar la valoracin calculando los costos actuales del desmantelamiento y proyectndolo al momento en que se espere se realice dicha actividad. Ese valor futuro ser objeto de descuento a la fecha del balance de transicin usando una tasa de mercado.


en cambio

Los intereses y costos financieros asociados a un activo que fue fi- nanciado se incluyen en el costo del activo en la medida en que este sea apto, es decir, requiere de un tiempo sustancial con el fin de estar listo para su uso. La capitalizacin termina en ese momento. Si no cumple estos requisitos y hubo en el pasado capitalizacin de costos financieros, estos deben ser eliminados del costo del activo.

Las diferencias en cambio genera- das por obligaciones adquiridas en moneda extranjera para la compra de propiedades, planta y equipo no son objeto de capitalizacin, excepto en la parte que correspon-

de a un reajuste de los intereses. Por lo tanto, las diferencias en cambio capitalizadas en el pasado por deudas en moneda extranjera, para la compra y financiacin de propiedades, planta y equipo, deben ser eliminadas dejando nicamente las correspondientes al reajuste de intereses.

Si hay propiedades, planta y equipo importados, se debe revisar que la tasa de cambio usada para el reconocimiento sea la correspondiente a la fecha del registro inicial del elemento. No se pueden usar tasas de cambio proyectadas.

7.6.4. Enfoque de componentes

Si un activo tiene partes separadas, cuyas vidas tiles son diferentes a las dems, se debe proceder a distribuir el costo del activo entre dichas partes (componentes) para su registro en forma separada. Se considera como un componente separado el costo intrnseco de las inspecciones mayores.

7.6.5. Depreciacin

Se deben determinar las vidas tiles de propiedades, planta y equipo desde la fecha de compra o de registro inicial del activo, teniendo en cuenta anlisis de tipo tcnico. Es decir, considerando, entre otros, el uso deseado del activo estimado por su capacidad o rendimiento, el deterioro natural esperado, la

obsolescencia tcnica derivada de cambios en el mercado y los lmites legales o restricciones sobre el uso del activo, incluida la caducidad de contratos de servicios para el mismo.

Considerando que usualmente la depreciacin bajo los PCGA locales se ha determinado con base en vidas tiles que no concuerdan con la realidad econmica, se hace necesario recalcular la depreciacin del activo desde la fecha de su reconocimien- to inicial hasta la fecha de cierre del balance de conversin. Dicha depreciacin se determinar con base en lo indicado en el prrafo anterior y disminuyendo, si existe, el valor residual.

El mtodo a usar para la depreciacin ser aqul que mejor refleje el patrn esperado de los beneficios para la empresa.

7.6.6. Ajustes por inflacin

Si las propiedades, planta y equipo incluyen ajustes por inflacin, calculados en periodos en que no hubo hiperinflacin, estos deben ser eliminados.

7.6.7. Valor razonable como costo atribuido

Si la empresa har uso del valor razonable como costo atribuido debe- r seguir lo indicado en el numeral

8.1.2. Cuando se haga uso de este

costo para efectos de la conversin de saldos en propiedades, planta y equipo, no ser necesario llevar a cabo las actividades indicadas en los numerales 7.6.3, 7.6.5 y 7.6.6 ya que esos importes se incorporan al valorar bajo el valor razonable. Es decir, se sanea la cuenta de tener partidas que no cumplen los requisitos de las NIIF.

7.6.8. Propiedades,

planta y equipo en trnsito, en construccin o en montaje

Si la compaa mantiene en el balance que servir para realizar la conversin inicial de los saldos este tipo de partidas, debe considerar lo indicado en los numerales 7.6.3.1 a 7.6.3.5 para la determinacin de su costo. Adems, debe asegurarse que estos elementos an no estn listos para su uso, porque, de ser as, deben ser reclasificados al activo correspondiente dentro de propiedades, planta y equipo.

7.7. Arrendamientos

7.7.1. Determinacin

del tipo de arrendamientos

La compaa debe analizar todos los contratos de ar rendamiento que tenga vigentes en la fecha de transicin, incluyendo otros tipos de contratos que comprendan servicios o similares, tal como se indica en el numeral 8.1.3. El anlisis est

relacionado con la realizacin de un test para determinar si el contrato de arrendamiento es de tipo financiero u operativo.

Sern financieros aquellos en los cuales los riesgos y beneficios del activo han sido recibidos por el arrendatario, independientemente de si ha habido o no transferencia jurdica del bien, de lo contrario sern operativos. Todo lo anterior independientemente del nombre del contrato o de la forma legal establecida sobre el mismo. En el anlisis debe primar el fondo sobre la forma del contrato.

Las siguientes son algunas situaciones que indican que un arrendamiento debe ser clasificado como financiero: i) al final del contrato se transfiere la propiedad del activo al arrendatario; ii) el arrendatario posee la opcin de comprar el activo a un precio que es menor al valor razonable, en la fecha de ejercer la opcin de compra, de tal forma que desde el inicio del mismo se prevea que se va a ejercer; iii) el plazo del arrendamiento cubre la mayor parte de la vida econmica, entendida esta como el tiempo de vida total del activo; iv) al inicio del contrato, el valor presente de los pagos mnimos por el arrendamiento es equivalente por lo menos al valor razonable del activo y v) los activos arrendados son de una naturaleza tan especiali- zada que solo ese arrendatario tiene la posibilidad de usarlos sin reali- zarle modificaciones importantes.

Algunas otras situaciones que lle- varan a clasificar el arrendamiento como financiero incluyen: i) si el a r rendata r io puede ca ncela r el arrendamiento y las prdidas sufri- das por el arrendador son asumidas por el primero, ii) las prdidas o ganancias por los cambios en el valor residual razonable recaen sobre el arrendatario y iii) el arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo con unos pagos de arrien- do menores que los habituales del mercado.

En trminos generales, los contratos denom inados de leasing tienen las caractersticas para ser arrendamientos financieros y, por tanto, all deben ser clasificados en la medida en que se consideren las caractersticas indicadas en los prrafos anteriores.

7.7.2. Reconocimiento y medicin de los arrendamientos financieros por el arrendatario

Si la compaa mantiene contratos de arrendamiento financiero que no reconoce en sus estados financieros, deber proceder a reconocer un activo y un pasivo calculados de la siguiente forma a la fecha de la conversin de los saldos:

i) Determinar la fecha del contrato,

ii) Con base en esa fecha, determinar el menor valor entre el

valor razonable del activo y el valor presente de los flujos de efectivo de la deuda, usando como tasa de descuento la tasa del contrato o, de no existir esta, la tasa de los prstamos que ha recibido la compaa,

iii) El menor valor ser el activo a reconocer como propiedades, planta y equipo y ese ser su costo inicial sobre el que queda valorado el activo. Se debe determinar su vida til partiendo de la fecha del contrato, para efectos de calcular la depreciacin desde esa fecha hasta la de conversin de las cifras del balance.

iv) Calcular el valor del pasivo existente a la fecha de la conversin de los saldos, tomando como base el saldo inicial de la deuda, determinado segn se indic en el numeral ii), y descontando los pagos futuros esperados. De existir una tabla de amortizacin de la deuda emitida por el acreedor, se podr usar el valor que arroje como saldo a la fecha del balance para reconocer el pasivo, actualizada por la causacin de los costos financieros desde la fecha del ltimo pago a la fecha de corte.

Si la compaa tiene registrados sus contratos de arrendamiento financiero, es posible que se encuentren como activos intangibles con contrapartida en el pasivo. Por lo tanto, se deber reclasificar a propiedades, planta y equipo el costo del activo considerando lo indicado en el nu-

meral iii). Adems, se debe seguir lo indicado para propiedades, planta y equipo en el numeral 7.6.

En la valoracin inicial del activo, se debe considerar que los costos directos iniciales en que se incurre por la negociacin del arrendamiento, o atribuibles al mismo, se incluyan como parte del costo del activo.

7.7.3. Reconocimiento y medicin de los arrendamientos financieros por el arrendador

Los arrendadores deben tener en sus estados financieros una cuenta por cobrar al arrendatario. De no ser as, es posible que mantengan, bajo los PCGA locales, los activos dentro de las propiedades, planta y equipo.

Para efectos de la conversin de saldos, el arrendador debe tener una cuenta por cobrar que ser igual al valor presente de los flujos futuros del contrato de arrendamiento (es decir, de los cnones pendientes de pago, incluida la opcin de compra). De no tenerla, deber calcularla, segn se indic, eliminando cualquier otra partida existente en el activo y relacionada con el contrato de arrendamiento objeto de anlisis.

7.7.4. Contratos

de arrendamiento operativo

Si un arrendador entreg bienes mediante un contrato de arrenda-

miento operativo, estos deben estar como propiedades, planta y equipo y para la conversin se seguir lo indicado en el numeral 7.6, excepto si el bien entregado en arrendamiento operativo es un inmueble, en cuyo caso, se seguir lo indicado en el numeral 7.10 para propiedades de inversin.

Los arrendatarios que han recibido bienes en calidad de arrendamiento operativo no los reconocen en los estados financieros; es decir, no se incluye ni el activo ni el pasivo. Sern objeto de revelacin.

7.8. Activos intangibles

Usualmente, bajo los PCGA locales, se incluyen en esta cuenta las siguientes partidas:

Crditomercantil

Marcasypatentes

Concesionesyfranquicias

Licencias

Derechos en arrendamiento financiero

7.8.1. Conceptos a incluir como activos intangibles

Se debe verificar que los saldos que se incluyan como intangibles correspondan a aquellas partidas que sean: i) identificables (es decir, que sea separables o que surgen de

derechos contractuales o legales); ii) sin apariencia fsica; iii) de carcter no monetario, sobre los cuales se tiene control (el poder de obtener los beneficios econmicos futuros y restringir el acceso de terceros a esos beneficios) y iv) de las que se esperan beneficios econmicos futuros (mayores ingresos o ahorros en costos). Las partidas que no cumplan estos requisitos deben ser eliminadas de esta cuenta o reclasificadas tal como se indica a continuacin.

7.8.2. Componentes del costo


Este debe corresponder al costo de compra (segn lo acordado con el acreedor) neto de descuentos, rebajas y similares.


Si se compran estos elementos a crdito, que involucra un elemento de financiacin, se debe eliminar del costo el valor de la financiacin incorporado en este.


Corresponden a todos aquellos en que se incurre directamente con el fin de preparar el activo para su uso previsto.

Por lo tanto, se debern revisar los costos capitalizados al activo

para excluir aquellas partidas que no cumplen los requisitos antes indicados.

Si con posterioridad a la compra del activo se capitalizaron erogaciones relacionadas con el mismo, se debe revisar que ellas solo correspondan a partidas sobre las cuales: i) sea probable que el tem genere beneficios econmicos futuros que fluyan a la empresa y ii) que su valor se haya determinado en forma confiable. Cualquier otra erogacin capitalizada que no cumpla este requisito debe ser eliminada.


en cambio

Se les dar el mismo tratamiento indicado en el numeral 7.6.3.5.

7.8.3. Crdito mercantil

Localmente, corresponde al exceso del valor pagado en la compra de una empresa con respecto a su valor patrimonial en la parte proporcional de la participacin comprada.

Lo primero que se debe asegurar es que el crdito mercantil se haya originado en la compra de una empresa o en el aumento de la participacin en la medida en que con esta operacin se haya obtenido el control de la empresa. Si con la operacin no se obtiene el control,

tal como se defini en el numeral

7.2.1.1 o previo a un aumento de la participacin ya se posea el control, el crdito mercantil existente deber ser eliminado. Si el aumento de la participacin (donde ya se tena previamente el control) se realiza dentro de un plan previsto para la toma del control de la empresa, entonces el crdito mercantil per- manecer.

Para efectos de la conversin de las cifras de esta partida, la empresa podr recalcular la combinacin de negocios existentes en la cual surge el crdito mercantil o podr optar por hacer uso de la excepcin indicada en el numeral 8.1.1, en cuyo caso seguir lo all indicado.

Si la compaa tiene registrado un good will generado internamente, proceder a su eliminacin del balance, ya que es una partida que no cumple con los requisitos para ser un activo.

7.8.4. Marcas y patentes

Si corresponden a marcas forma- das, debern ser eliminadas de los estados financieros. Si corresponden a marcas compradas, debern quedar valoradas al costo, dado que, usualmente, no existe un mercado activo donde ellas se negocien.

En la determinacin del costo, se tendr en cuenta lo indicado en el numeral 7.8.2.

7.8.5. Concesiones y franquicias

Para las concesiones en las cuales un ente gubernamental ha entregado unos bienes o unos derechos a un privado o similar, estos debern ser reconocidos tal como se indica en el numeral 7.21.3.

Si cor responden a concesiones y franquicias otorgadas por un privado a otro privado, por ejemplo, para la venta de un producto o para la produccin de un bien, estos se mantendrn en los estados financieros en la medida en que de ellas se espere obtener beneficios econmicos futuros. De lo contrario, sern eliminados de los estados financieros.

Ahora bien, el valor por el cual quedarn valorados estos activos ser el costo, tal como se defini en el numeral 7.8.2, y en la medida en que corresponde al valor pagado por el derecho de uso en la concesin o la franquicia. Es decir, si corresponde a pagos de regalas sobre ventas por el uso de una marca o similar, esta deber ser eliminada de los estados financieros dado que corresponde a gastos.

Se podr hacer uso de la excepcin indicada en el numeral 8.1.2 por medio de la cual estos activos intangibles podrn ser valorados por el valor razonable o de mercado, en tanto el activo tenga un mercado

activo. Para este tipo de concesiones o franquicias, pueden existir valores de mercado en la medida en que haya negociaciones para el otorgamiento de ellas. De ser as, se valorarn a ese valor de mercado.

7.8.6. Licencias

Estas permanecern como activo en la medida en la empresa las est usando o haya una clara intencin de hacerlo y se determine la existencia de beneficios econmicos futuros; es decir, que se cumplan los requisitos indicados en el numeral

7.8.1. De lo contrario, se eliminarn de los estados financieros.

Se valorarn al costo siguiendo lo indicado en el numeral 7.8.2. Usual- mente, ser el valor pagado por la compra de la licencia. Se podr hacer uso de la excepcin indicada en el numeral 8.1.2, segn la cual si estas licencias tienen un mercado activo se podrn valorar al valor razonable.

7.8.7. Derechos en arrendamiento financiero

Se seguir lo indicado en el numeral 7.7.

7.8.8. Costos de investigacin

Si la compaa tiene dentro de los activos erogaciones reconocidas por investigacin, bien sea como in-

tangibles o como activos diferidos, deber eliminarlas del balance, ya que no cumplen los requisitos para ser activos. Se entiende que las actividades de investigacin corresponden a estudios realizados con el fin de obtener nuevos conocimientos cientficos o tecnolgicos.

7.8.9. Costos de desarrollo

Las actividades de desarrollo corresponden a la aplicacin de los resultados de las investigaciones u otro tipo de conocimiento cientfi- co; a un plan o diseo especfico para la produccin de materiales, productos, mtodos, procesos o sistemas nuevos o mejorados, antes del inicio de su produccin o uso comercial.

Por lo tanto, la empresa debe revisar si mantiene dentro de los activos (bien sea como intangibles o como diferidos) costos por desarrollo, que, en la medida en que cumplan los requisitos indicados en el p- rrafo anterior, se mantendrn en el activo. As mismo, se debe revisar si en el pasado la compaa reali- z actividades de desarrollo que cumplen con los requisitos para ser activo intangible segn se indic anteriormente, pero que carg directamente a gastos, para, en este caso, proceder a su activacin como activo intangible. Estas actividades de desarrollo comprenden tanto aquellas que han sido realizadas con terceros como aquellas que se

llevaron a cabo internamente por la compaa.

Adems de los requisitos antes indicados, las erogaciones relacionadas con la fase de desarrollo se recono- cern como activos intangibles si cumplen lo siguiente: i) tcnicamen- te se puede terminar la produccin del activo intangible, ii) la intencin es usarlo o venderlo, iii) existe la capacidad de uso o venta del activo, iv) se puede demostrar la forma en que el activo generar probables beneficios econmicos en el futuro (si va ser usado internamente, debe demostrar la utilidad que tendr el activo para la empresa), v) existe la disponibilidad de recursos tcnicos y financieros para terminar el activo y para su uso o venta y vi) se puede medir confiablemente el desembolso correspondiente al intangible durante su desarrollo.

Como parte de estos intangibles se incluyen actividades de diseo de herramientas y troqueles; el diseo, construccin y operacin de una planta piloto y el diseo de moldes, modelos y prototipos.

Para la valoracin de estos activos en el proceso de conversin de los saldos, se incluirn todas las erogaciones en que se incurre desde el momento en que el elemento cum- pli el requisito de activo intangible hasta que el mismo qued listo para su uso. Dichas erogaciones incluyen los costos para crear, producir y preparar el activo. Estas pueden

ser costos de materiales y servicios, salarios y prestaciones al personal, honorarios para el registro legal, entre otros.

7.8.10. Intangibles adquiridos en una combinacin de negocios

Aquellos activos intangibles que fueron adquiridos en una combinacin de negocios tendrn el tratamiento indicado en el numeral

8.1.1.

7.8.11. Intangibles adquiridos mediante una subvencin

del gobierno

Si la compaa tiene intangibles que adquiri mediante una subvencin del gobierno a ttulo gratuito o mediante un valor simblico, los mismos se valorarn a su valor razonable o por su valor nominal. Puede ser el caso, por ejemplo, cuando el gobierno otorga derechos de aterrizaje; licencias para explotar frecuencias de radio, televisin o telecomunicaciones o licencias de importacin de bienes, entre otros, sin realizar cargos al beneficiario o por montos insignificantes.

Por lo tanto, para efectos de la conversin, se podr valorar por el valor razonable, en la medida en que el mismo se pueda determinar confiablemente. As mismo, se debe analizar lo indicado en el numeral 7.8.13 para efectos de su amortizacin.

Cuando el activo se reconozca a su valor razonable, debe reconocerse un pasivo denom inado ingreso diferido, por la diferencia con el valor de adquisicin. Por lo tanto, en la fecha de conversin, se determina esa diferencia y se reconoce como ingreso diferido. Adems, se procede al clculo de su amortizacin en la misma proporcin de la amortizacin calculada sobre el activo, tal como se indic en el prrafo anterior.

7.8.12. Otros intangibles

Si la compaa incluye dentro de sus activos (bien sean intangibles o diferidos), partidas relacionadas con los costos por la introduccin de un nuevo producto o servicio, la publicidad asociada, los costos de apertura del negocio en un nuevo lugar o dirigido a un nuevo segmen- to, el entrenamiento del personal, los gastos de administracin y otros indirectos generales, los incurridos mientras el activo comienza a ser utilizado pero que ya tiene la capacidad de ser usado, la reprogramacin del activo y prdidas operativas iniciales mient

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Conversion Del Balance de Apertura Segun Las Niif