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Guida ai principi contabili internazionaliper il settore pubblico

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IPSASAggiornamento on line

Carmela De StasioRoberto Silva

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Per citazioni e illustrazioni di competenza altrui, riprodotte in questo libro, l’edi-tore è a disposizione degli aventi diritto. L’editore provvederà, altresì, alle oppor-tune correzioni nel caso di errori e/o omissioni a seguito della segnalazione degliinteressati.

Prima edizione: aprile 2005TC13 - IPSASISBN 88-513-0280-4

Ristampe8 7 6 5 4 3 2 1 2005 2006 2007 2008

Questo volume è stato stampato presso:MultiMediaViale Ferrovie dello Stato (zona ASI) - Giugliano (NA)

Professionisti, tecnici e impreseGruppo Editoriale Esselibri - SimoneSesistemi editoriali

Coordinamento redazionale: Ciro Iacone

Redazione: Angelo Battagli

Progetto grafico: Novalis Concept Design

Impaginazione: Salvatore Pagano

Per conoscere le nostre novità editoriali consulta il sito internet: www.sistemieditoriali.it

Premessa

L’introduzione nei paesi dell’Unione Europea del corpus dei principi con-tabili internazionali (IAS/IFRS), emanati dall’International Accountig Stan-dars Board per il settore privato, resa obbligatoria dal Regolamento CEn.1606 del 2002, ha sollevato l’interesse della comunità contabile interna-zionale nei confronti dei Principi contabili internazionali per il SettorePubblico (IPSAS), emessi dalla Public Sector Committee (PSC) dell’IFAC(Internazionale Federation of Accountants). Il contenuto di tali principiricalca nella sostanza gli IAS/IFRS, pur avendo in considerazione le pecu-liarità del contesto pubblico.Il volume nasce dalla convinzione che, data la difficoltà di immaginare unaComunità europea che non si indirizzi, sulla falsariga di quanto già avve-nuto per il settore privato con gli IAS/IFRS, verso un processo di armo-nizzazione delle procedure contabili delle Amministrazioni Pubbliche deipaesi europei, l’adozione degli IPSAS avverrà in tempi piuttosto brevi.Diverse sono, infatti, le ragioni di carattere economico e politico che stan-no sollecitando la creazione di un linguaggio contabile comune quale stru-mento per indurre la gestione delle risorse pubbliche al perseguimento diuna maggiore trasparenza e in particolare di un più oculato impiego deimezzi a disposizione.Per quanto concerne l’Italia, gli IPSAS hanno suscitato interesse e riflessio-ni sia sul piano politico sia su quello accademico. In particolare, si sta stu-diando come conciliare tali principi con i profondi cambiamenti verificatisi,soprattutto negli ultimi anni, nella contabilità pubblica in seguito al processodi aziendalizzazione che ha interessato il settore pubblico nazionale.Il testo analizza, in primo luogo, l’evoluzione subita dalla contabilità pubblicanel nostro paese, nei diversi livelli in cui è strutturata l’Amministrazione Pub-blica (Stato, Regioni, Enti Pubblici Istituzionali e Enti locali), per poi focaliz-zarsi sull’analisi dei Principi contabili internazionali per il settore pubblico.Il volume costituisce una guida di grande utilità, con numerose tabelle rie-pilogative, esempi e casi concreti tesi all’evidenza delle peculiarità delle entitàdel settore pubblico, per tutti coloro che intendono approfondire le ragionidel rilevante cambiamento che ha pervaso la Pubblica Amministrazione ita-liana e le connesse prospettive di sviluppo delle tematiche contabili.Il cd-rom allegato contiene una fondamentale appendice normativa com-prendente i riferimenti legislativi più importanti dal punto di vista dellaregolamentazione della nostra contabilità pubblica, nonchè il testo integra-le dei principi contabili per gli enti locali emanati dall’Osservatorio per lafinanza e la contabilità degli enti locali.

1.Analisi dei Principi contabili internazionaliper il settore pubblicorelativi all’informativa di bilancio

1.1 IPSAS 1 – Presentazione del bilancio

I principi contabili internazionali per il settore pubblico (IPSAS), emanatidalla Public Sector Committee, il comitato permanente del Consiglio del-l’International Federation of Accountants (IFAC), rappresentano disposi-zioni autorevoli applicabili, a livello mondiale, alla redazione dei bilancipubblici redatti per scopi generali di informazione. Essi sono destinati agliStati nazionali, agli enti territoriali subordinati (ad es. le Regioni), agli entilocali (ad es. i Comuni) ed alle relative entità governative (ad es. agenzie)ed hanno lo scopo di migliorare la comunicazione d’azienda. Non si appli-cano, invece, alle imprese a controllo pubblico (ICP).Gli IPSAS si fondano sul criterio contabile della “competenza economica”e rappresentano un adattamento al settore pubblico dei principi IAS (oggiIFRS) emanati dallo IASC per la redazione dei bilanci delle imprese pri-vate. Il bilancio redatto secondo gli IPSAS deve comprendere:— Stato patrimoniale— Conto economico— Rendiconto finanziario— Prospetto delle variazioni delle poste dell’attivo netto e del patrimonio

netto.

1.1.1 Finalità e ambito di applicazione

Nella tabella seguente vengono sintetizzate le finalità e l’ambito di appli-cazione dell’IPSAS 1.

Finalità Ambito di applicazione

Comparabilità spazio-temporale dei bilanci Oggettivo: bilanci redatti per scopi generali in baseal criterio della competenza economica ed in confor-mità agli IPSASSoggettivo: entità economiche (Stato, enti territorialisubordinati, enti locali, e relativi enti governativi,con esclusione delle imprese a controllo pubblico)

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IPSAS

Il Principio detta i criteri ed espone considerazioni a contenuto generaleper la presentazione del bilancio e fissa le linee guida e i requisiti minimidi struttura che il bilancio, redatto in base al principio della competenzaeconomica ed in conformità agli IPSAS, deve rispettare al fine di consen-tirne il confronto con i bilanci degli esercizi precedenti dello stesso ente econ quelli di altre entità economiche. In altre parole, il principio rappre-senta una guida per la presentazione del bilancio che sia già stato costru-ito, da un lato, rilevando gli eventi secondo il criterio della competenza –quindi al momento in cui si verificano, a prescindere dal momento delpagamento o della riscossione – dall’altro, applicando i metodi di valutazio-ne e contabilizzazione previsti dagli IPSAS.L’IPSAS 1 (come analogamente previsto dallo IAS 1 per le imprese priva-te) si applica alla presentazione del bilancio redatto con finalità di tipogenerale da tutte le entità economiche del settore pubblico, escluse leImprese a Controllo Pubblico1 .Tale tipologia di bilancio – che si distingue dal bilancio a contenuto speci-fico – è teso a soddisfare le esigenze informative di quei soggetti (contri-buenti, utenti, dipendenti, rappresentanti dell’organo legislativo, fornitori,creditori) che non possono accedere ad informazioni più articolate e per iquali il bilancio rappresenta l’unico strumento per poter prendere decisio-ni.

La struttura dell’IPSAS 1 può essere schematizzata nel modo seguente:

BILANCIO

Finalità Fornire informazioni ed evidenziare responsabilità.

Responsabilità Rinvio alle previsioni del sistema giuridico di riferi-mento.

Parti Stato patrimoniale;Conto Economico;Prospetto delle variazioni delle poste di attivo netto/patrimonio netto;Rendiconto finanziario;Principi contabili e note al bilancio.

1 Le imprese a controllo pubblico sono entità economiche operanti in attività commerciali o finanziarieche hanno per scopo la produzione di reddito ma che possono essere obbligate alla fornitura gratuitao a tariffa significativamente ridotta di beni o servizi nei confronti di determinate categorie di soggetti.A queste imprese per espressa previsione del per. 4 dell’IPSAS 1, si applica i principi contabili interna-zionali (IAS) emanati dall’International Accounting Standards Committee. Ne sono un esempio le impreseche erogano sevizi pubblici come il trasporto di persone.

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1. ANALISI DEGLI IPSAS RELATIVI ALL’INFORMATIVA DI BILANCIO

Considerazioni generali Attendibilità del bilancio e conformità alle disposi-zioni dei Principi contabili internazionali per il set-tore pubblico;Relazione tra principi contabili applicati e qualitàdel bilancio;Principio della continuità aziendale;Principio della coerenza di presentazione del bilan-cio;Principio di rilevanza e possibilità di aggregazionedegli elementi di bilancio;Principio della compensazione;Obbligo delle informazioni comparative.

Struttura e contenuto Identificazione del bilancio e delle sue parti;Criterio dell’annualità del bilancio;Obbligo della tempestiva presentazione;Distinzione tra attivo/passivo corrente e attivo/pas-sivo non corrente;Contenuto minimo dello stato patrimoniale;Obbligo della sottoclassificazione delle voci dell’at-tivo/passivo per natura con distinta evidenziazionedegli importi riferibili alle controllanti, controllate,collegate ed altre parti correlate;Contenuto minimo del conto economico;Obbligo della classificazione delle voci del contoeconomico in base alla natura o alla destinazione;Obbligo della presentazione del prospetto delle va-riazioni delle poste di attivo netto/patrimonio netto;Rendiconto finanziario – rinvio all’IPSAS 2;Struttura delle note al bilancio.

1.1.1.1 Finalità e responsabilità di bilancio

Il bilancio redatto per scopi generali rappresenta lo strumento della comu-nicazione d’azienda, dal quale si deve poter evincere la situazione finanzia-ria, patrimoniale ed economica dell’entità ad una certa data. I destinataridel bilancio, al fine di poter prendere decisioni ed anche per individuare leresponsabilità all’interno dell’entità economica, devono poter fruire di in-formazioni attendibili riguardanti:— il fabbisogno finanziario dell’entità (evidenziato dalle Attività2 );

2 Le Attività rappresentano risorse controllate dall’ente e dalle quali sono attesi benefici economici futuri(ad esempio crediti dai quali ci attende un’entrata monetaria futura) o servizi futuri (ad esempio benimateriali impiegati dall’ente per lo svolgimento della propria attività). Le Attività sono finanziate, in parte,attraverso i prestiti contratti dall’ente che danno luogo ad obbligazioni finanziarie (Passività) il cuiadempimento dipende dai flussi finanziari generati dalle risorse impiegate (cioè dalle Attività stesse).

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IPSAS

— la tipologia e l’utilizzo delle fonti di finanziamento (evidenziato dallePassività) e l’allocazione delle risorse;

— la capacità dell’ente di finanziarie le proprie attività (analisi del Patri-monio netto);

— la capacità dell’ente di adempiere alle proprie passività e impegni (ana-lisi dei flussi finanziari desumibili dal Rendiconto Finanziario);

— l’andamento economico della gestione in termini di efficacia, efficienzaed economicità (analisi degli oneri e dei proventi riportati nel ContoEconomico)3 .

Tutte queste informazioni sono utili per gli utenti che intendono valutarela capacità dell’ente economico di continuare a fornire beni e servizi el’entità delle risorse necessarie.Anche il bilancio preventivo deve fornire informazioni utili per l’individua-zione delle risorse che dovranno essere impiegate nell’attività e di quelleche l’attività potrà generare, evidenziandone i rischi e le incertezze.Attraverso la lettura del bilancio è possibile anche effettuare un con-trollo sugli scostamenti rispetto a quanto programmato in termini dirisorse ottenute ed utilizzate e sul rispetto delle disposizioni legali intema di reperimento ed utilizzo delle risorse finanziarie. Nel settorepubblico, infatti, la spesa è soggetta ad autorizzazione legislativa percui è opportuno, come afferma il principio stesso, che si proceda ad unaverifica della conformità rispetto agli importi budgettati, ad esempiomediante l’utilizzo di un prospetto di bilancio in forma scalare che ripor-ti in colonne separate le somme preventivate, quelle effettive e gli sco-stamenti.Occorre sottolineare, tuttavia, che poichè obiettivo dell’ente pubblico nonè quello di produrre un utile, il bilancio da solo potrebbe non essere suffi-ciente a fornire tutte le informazioni cui si accennava sopra. Pertanto ilPrincipio afferma che si deve far ricorso alle informazioni supplementari lequali possono essere inserite in calce al bilancio oppure la nota integrativapuò contenere il riferimento ai documenti che includono quelle informazio-ni. Il supplemento informativo dovrebbe riguardare il dettaglio delle usci-te, gli indicatori di rendimento, il prospetto dei servizi resi, le revisioni di

Un’altra parte delle Attività (in genere quelle il cui ritorno in forma monetaria eccede il normale ciclooperativo) è finanziata mediante il Patrimonio netto dell’ente costituito da capitale apportato da altreentità economiche statali, riserve, risparmi accumulati.3 I Proventi sono rappresentati dalle entrate lorde di benefici economici (ad esempio le entrate tributarie,i trasferimenti da altre entità economiche statali, le entrate provenienti da operazioni commerciali) o diservizi potenziali, che si manifestano in incrementi dell’attivo netto/patrimonio netto diversi dagli incre-menti derivanti dai contributi dei proprietari.

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1. ANALISI DEGLI IPSAS RELATIVI ALL’INFORMATIVA DI BILANCIO

programma e altre relazioni dell’organo direzionale riguardanti l’eventualerisultato economico positivo dell’ente nel periodo di riferimento.

La redazione di un bilancio abbisogna dell’individuazione di un soggettoresponsabile generalmente distinto dal soggetto preposto all’approvazionee che solitamente coincide col dirigente responsabile dell’entità economicae con il responsabile dei servizi finanziari. Il principio rinvia comunque allelegislazioni dei Paesi, mentre individua quale soggetto responsabile per laredazione del bilancio consolidato dello Stato il ministro delle Finanze e ilresponsabile dei servizi finanziari.Definita l’informativa di bilancio, l’IPSAS 1 fornisce un quadro analiticodei postulati che costituiscono i fondamenti e le regole di carattere gene-rale cui il redattore del bilancio deve uniformarsi al fine di soddisfarne lefinalità informative.

1.1.2 Considerazioni generali

1.1.2.1 Presentazione attendibile

Secondo questo postulato il bilancio deve rappresentare la situazione pa-trimoniale, finanziaria ed economica e i flussi finanziari dell’ente economicoin maniera attendibile.L’attendibilità – cioè la mancanza di errori e distorsioni rilevanti nell’infor-mazione data – è la qualità essenziale del bilancio in quanto da essa dipen-de l’affidabilità delle informazioni fornite, vale a dire la loro capacità didare una rappresentazione ragionevolmente fedele della realtà economicache intendono rappresentare.In linea generale, affinché si abbia una presentazione attendibile, occorreche siano rispettati i seguenti requisiti:— i principi contabili applicati nella valutazione delle singole poste del

bilancio devono consentire di ottenere un informativa che sia: significa-tiva e neutrale per il processo decisionale degli utilizzatori, prudente,completa e che rifletta la sostanza economica degli eventi e delle opera-zioni e non soltanto la forma legale, e rappresenti fedelmente i risultatie la situazione patrimoniale e finanziaria dell’entità economica;

— il bilancio deve esporre le informazioni in maniera comprensibile, e inmodo tale da consentirne la comparabilità spazio-temporale;

— il bilancio deve contenere ogni altra informazione – nei casi in cui iPrincipi contabili internazionali siano insufficienti – utile per la com-prensione dell’effetto di operazioni ed eventi particolari sulla situazionefinanziaria, patrimoniale ed economica dell’entità.

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IPSAS

Secondo il Principio il postulato dell’attendibilità è soddisfatto se si appli-cano correttamente tutte le disposizioni dei Principi contabili internaziona-li per il settore pubblico, opportunamente integrate, quando necessario,con le informazioni aggiuntive. La conformità ai Principi deve essere di-chiarata dall’entità economica, ma tale dichiarazione non deve essere fattase non sono state rispettate tutte le disposizioni degli IPSAS e solo in “casiestremamente rari” l’organo direzionale può discostarsi da un Principio seritiene che la deviazione sia indispensabile ai fini di una presentazioneattendibile del bilancio. In tal caso, il redattore deve indicare lo specificoPrincipio non rispettato, il motivo e la natura della deviazione, il tratta-mento contabile applicato e quello richiesto dal Principio; inoltre deve essereindicato l’effetto finanziario della deviazione sul risultato del periodo, sul-l’attivo, sul passivo, sul patrimonio netto e sui flussi finanziari di ciascunodegli esercizi presentati.Se una disposizione legislativa interna contrasta con un Principio contabileinternazionale, il conflitto non può essere considerato valido motivo discostamento ai fini di una rappresentazione attendibile.

1.1.2.2 Principi contabili

In assenza di uno specifico Principio contabile internazionale per il settorepubblico, l’organo direzionale può definire discrezionalmente un principiocontabile per la rilevazione e la valutazione delle poste di bilancio chepermetta di ottenere un’informativa comprensibile, significativa, attendi-bile e comparabile (si veda lo schema sottostante) per gli utenti del bilan-cio, tenendo conto:— delle disposizioni degli IPSAS in casi simili,— dei criteri di rilevazione e valutazione contenuti in altre pubblicazioni

della Pubblic Sector Commettee,— delle disposizioni dello IASB (International Accounting Standards Bo-

ard) che detta i principi contabili internazionali per le aziende private.Una volta scelto, il principio contabile deve essere applicato costantementeed è possibile effettuare un cambiamento soltanto nel rispetto dell’IPSAS3 – Risultato economico positivo o negativo d’esercizio, errori determinantie cambiamenti di principi contabili.

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1. ANALISI DEGLI IPSAS RELATIVI ALL’INFORMATIVA DI BILANCIO

CARATTERISTICHE QUALITATIVE DEL BILANCIO

Comprensibilità Le informazioni contenute in bilancio devono essere comprensibili.La comprensibilità, tuttavia, presuppone una ragionevole cono-scenza dell’attività svolta dall’ente da parte del destinatario.

Significatività Le informazioni sono significative se sono utili al destinatario pervalutare l’ente e se la loro omissione o errata presentazione puòinfluenzarne le decisioni economiche. Si parla di rilevanza dell’in-formazione.

Attendibilità Il bilancio è attendibile se riesce ad esprimere una rappresentazio-ne ragionevolmente fedele della realtà economica che intende rap-presentare. Ciò è realizzabile se: si considera la sostanza deglieventi economici piuttosto che la forma; si procede ad una valu-tazione prudente delle attività e dei ricavi in modo che non sianosovrastimati e delle passività e dei costi in modo che non sianosottostimati; si inseriscono informazioni neutrali, incapaci cioè diinfluenzare il processo decisionale o di giudizio al fine di ottenereun determinato risultato.

Comparabilità Gli utilizzatori devono poter confrontare i bilanci di diverse entitàeconomiche e i bilanci della stessa entità economica nel corso deltempo. A tal fine devono essere indicati i principi contabili adottatiper la redazione, gli eventuali cambiamenti di principi e gli effettidi tali cambiamenti.

1.1.2.3 Continuità aziendale

Il postulato della continuità aziendale afferma che il bilancio deve essereredatto nell’ottica di un’entità economica in funzionamento, per cui chiredige il bilancio deve valutare attentamente le possibilità di sopravvi-venza dell’ente almeno nei dodici mesi successivi alla data di approvazio-ne del bilancio. La valutazione della continuità aziendale non può esserefatta in base al criterio della solvibilità come avviene per le impreseprivate, ma occorre considerare una molteplicità di fattori, come, ad esem-pio, la potestà dell’ente di imporre imposte o la probabilità che vi sianofinanziamenti pubblici continuativi. Se il responsabile della preparazionedel bilancio ha seri dubbi sulla capacità dell’ente di continuare ad opera-re, deve dare evidenza di tali incertezze e nel caso il bilancio non siaredatto nell’ottica di un impresa in funzionamento, tale fatto deve essereindicato. È necessario indicare anche i criteri di redazione del bilancio ei motivi per cui l’entità economica non può più essere considerata un’im-presa in funzionamento.

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IPSAS

1.1.2.4 Coerenza di presentazione

La struttura del bilancio deve essere mantenuta da un esercizio all’altro.Una modifica è possibile soltanto se:— la natura delle operazioni svolte dall’ente subisce un cambiamento signi-

ficativo;— vengono revisionate le modalità di presentazione al fine di una migliore

rappresentazione delle operazioni;— un Principio contabile internazionale per il settore pubblico esplicita-

mente richieda una modifica di presentazione del bilancio.La struttura del bilancio deve essere modificata soltanto se si prevede dicontinuare ad utilizzare il bilancio così modificato oppure se risulta eviden-te il beneficio della presentazione alternativa. Se si opera il cambiamento,i dati comparativi devono essere riclassificati allo scopo di consentire lacomparabilità con l’esercizio precedente.

1.1.2.5 Rilevanza e aggregazione

Secondo questo principio la possibilità di aggregare le voci del bilanciodipende dalla rilevanza delle informazioni, vale a dire dalla loro capacità diincidere sul processo valutativo e decisionale degli utilizzatori del bilancio.La rilevanza deve essere valutata in relazione alla natura e alla dimensionedella posta esaminata, pertanto il Principio distingue:— gli elementi rilevanti per natura, per i quali prevede l’obbligo di sepa-

rata presentazione in bilancio;— gli elementi rilevanti per dimensione ma che hanno la stessa natura, per

i quali dà la facoltà di aggregazione;— gli importi irrilevanti, che invece devono essere aggregati, non possono

cioè essere indicati separatamente.Nel caso degli importi irrilevanti non è neanche necessario osservare ledisposizioni in materia di informativa previste dagli IPSAS.

1.1.2.6 Compensazione

Il Principio, in via generale, non consente la compensazione di una postadell’attivo con una posta del passivo, tranne nel caso in cui ci sia un’espressaprevisione da parte di un altro IPSAS. L’esposizione di un’attività al nettodi un fondo di svalutazione non è però considerata una compensazione.Gli oneri e i proventi non sono compensabili soltanto se:— si tratta di importi irrilevanti riferibili ad una medesima operazione

(vale in questo caso il principio di aggregazione);— uno specifico Principio internazionale per il settore pubblico lo preveda.

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1. ANALISI DEGLI IPSAS RELATIVI ALL’INFORMATIVA DI BILANCIO

Al di fuori di questi casi, i proventi realizzati a seguito di operazioni com-merciali, valutati al fair value, devono essere indicati al netto di sconti eresi; i proventi generati da operazioni che non producono componenti po-sitive ma che sono connesse alla principale attività generatrice di proventi,devono essere indicati al netto dei costi relativi (ad esempio le plusvalenzee le minusvalenze patrimoniali devono essere indicate sottraendo dal cor-rispettivo della cessione il valore contabile del bene o della partecipazionevenduta); gli oneri e i proventi generati da un complesso di operazionisimili, devono essere indicati al netto (ad esempio nel caso delle operazioniin valuta o della negoziazione di strumenti finanziari, va riportato il risul-tato netto).

1.1.2.7 Informazioni comparative

Per ciascun dato numerico incluso nel bilancio deve essere fornita l’infor-mazione comparativa relativa al periodo precedente, eccetto nel primoesercizio di applicazione degli IPSAS. Se la presentazione o la classificazio-ne delle voci di bilancio viene modificata, occorre riclassificare i dati com-parativi, e se non è possibile farlo l’entità economica deve spiegarne lamotivazione e quali cambiamenti sarebbero stati necessari.

1.1.3 Struttura e contenuto

L’IPSAS 1 impone l’obbligo di identificare chiaramente ogni parte del bi-lancio distinguendola dalle altre informazioni presenti nello stesso docu-mento, ciò in quanto gli IPSAS si applicano soltanto al bilancio e non aglialtri documenti con esso pubblicati. Per una corretta comprensione delbilancio occorre evidenziare e, se necessario, ripetere alcune informazioniquali: la denominazione dell’ente che redige il bilancio (intestando le pagi-ne e le colonne), se questo si riferisce alla singola entità o ad un complessoeconomico, il periodo di riferimento del bilancio, la moneta di conto e illivello di precisione degli importi (che possono essere espressi in migliaiao in milioni). Normalmente il bilancio va redatto annualmente ma in casieccezionali è consentito riferire il documento ad un periodo superiore oinferiore all’anno, per incontrare le esigenze amministrative dell’entità eco-nomica. Il riferimento ad un periodo diverso dall’anno deve essere motiva-to perché questo comporta l’impossibilità di effettuare confronti con i daticomparativi.Il bilancio deve essere pubblicato entro sei mesi dalla data di chiusura (c.d.tempestività del bilancio).

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IPSAS

1.1.4 Stato patrimoniale

Attivo/passivo corrente/non correnteL’entità economica può decidere di distinguere le attività e le passività,classificate per natura4 , in correnti e non correnti. Se non adotta questaclassificazione può presentarle genericamente in ordine di liquidità. Co-munque per ciascuna voce dell’attivo e del passivo si devono evidenziaregli importi realizzabili o pagabili entro i dodici mesi ed oltre i dodici mesidalla chiusura del bilancio, al fine di determinare lo stato di liquidità e disolvibilità dell’ente.

Si possono seguire due approcci alternativi per classificare un’attività ouna passività tra i valori correnti:

Sono correnti le attività realizzabili o cedibili outilizzabili entro il ciclo operativo (ad esempiocrediti d’imposta, crediti originati da indennità eprestazioni previste dalla normativa, rimanenze,proventi derivanti da investimenti realizzati), in-dipendentemente dall’effettivo realizzo entro i 12mesi dalla data di bilancio.

Sono correnti le passività che si presume sianoadempiute entro il ciclo operativo indipendentementedall’effettivo pagamento, come ad esempio i debitida trasferimenti pubblici e i fondi di accantona-mento relativi al personale e altri costi operativi cheappartengono al c.d. capitale di funzionamento.

Sono correnti le attività possedute per essere ven-dute o per breve termine e il cui realizzo è attesoentro i 12 mesi dalla data del bilancio, e le atti-vità liquide, come il denaro, utilizzabili liberamente.

Sono correnti le passività che devono essere estintenei 12 mesi successivi alla data di bilancio, adesempio gli scoperti bancari, i dividendi da pa-gare, le imposte sul reddito, i debiti commerciali,gli interessi sulle passività fruttifere.

Ciclo operativo. Corrispondente al tempo neces-sario per trasformare le risorse in prodotti (adesempio in beni e servizi destinati a soddisfareesigenze sociali, politiche ed economiche). Con-sente di identificare le risorse e gli impegni del-l’entità ecomica impiegati continuamente.

Liquidità. Consente di misurare in maniera ap-prossimata la liquidità dell’entità economica

4 Le attività si classificano in base alla natura finanziaria, distinguendo tra impieghi finanziari (dispo-nibilità liquide e crediti) ed impieghi economici (fattori produttivi utilizzati per la produzione). Le passivitàclassificate per natura si distinguono in base alla natura della provenienza dei mezzi finanziari (fontifinanziarie esterne, fonti interne).

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1. ANALISI DEGLI IPSAS RELATIVI ALL’INFORMATIVA DI BILANCIO

Le attività e le passività che non sono classificabili tra i valori correntiin base ad uno di questi criteri devono essere inserite rispettivamentetra le attività e le passività non correnti. Nel caso in cui queste dispo-sizioni non siano rispettate, se ne deve dare evidenza nelle note al bi-lancio.In merito alle passività non correnti occorre evidenziare che una passivitàfruttifera di interessi estinguibile entro i 12 mesi successivi alla data delbilancio non perde la sua natura di debito a lungo termine se originaria-mente la scadenza era superiore all’anno e se esiste un accordo di rinnovodel finanziamento a scadenza, in quanto si applica il principio della preva-lenza della sostanza sulla forma.

1.1.4.1 Contenuto minimo dello stato patrimoniale

L’IPSAS 1 non prescrive uno schema rigido, né prevede un ordinetassativo di esposizione delle voci da includere nello stato patrimonia-le, ma si limita a fissarne il contenuto minimo obbligatorio individuan-do quegli elementi del patrimonio che, per la diversità della loro natu-ra o funzione, richiedono una separata esposizione nel prospetto distato patrimoniale. Inoltre, riconosce ai redattori la possibilità di ag-giungere voci, intestazioni e risultati parziali quando un altro princi-pio contabile internazionale lo richieda o quando sia necessario per larappresentazione fedele della situazione patrimoniale e finanziariadell’entità economica.Le voci esposte nello stato patrimoniale devono evidenziare ulteriori sot-toclassificazioni, direttamente nel prospetto o nelle note esplicative, se-condo modalità adeguate all’attività dell’entità economica. Il dettaglio dellesottoclassificazioni dipende dalle disposizioni di altri IPSAS oltre che dalladimensione, natura e funzione degli importi relativi.

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IPSAS

a) immobili, impianti e macchinarib) attività immateriali5

c) attività finanziarie (con esclusione dei valori esposti in d), f)e g))

d) partecipazioni contabilizzate secondo il metodo del patri-monio netto

Contenuto minimo obbligatorio e) rimanenzeprevisto dall’IPSAS 1 per lo f) crediti derivanti da operazioni non commerciali, incluse leschema di Stato Patrimoniale imposte e i trasferimenti

g) crediti derivanti da operazioni commercialih) disponibilità liquide e mezzi equivalentii) imposte e trasferimentij) somme disponibili in seguito a operazioni commercialik) fondil) passività non correntim) quote di pertinenza di terzi6

n) attivo netto/patrimonio netto

La sottoclassificazione delle voci deve avvenire per natura, distinguendogli importi riferibili alle entità economiche controllanti da quelli imputabilialle controllate e alle altre parti correlate.Un esempio di sottoclassificazione delle voci di stato patrimoniale per naturaè il seguente:

Classe Sottoclasse

Immobilizzazioni materiali — immobili;(IPSAS 17) — impianti;

— macchinari.

Crediti — crediti provenienti dall’erogazione di servizi indivi-duali;

— crediti derivanti dalle imposte e altri proventi privi dicontroprestazione;

— crediti da altre parti dell’entità economica;— crediti da parti correlate;— crediti derivanti da pagamenti anticipati;— altri crediti.

5 La voce include l’avviamento e le attività originate da costi di sviluppo.6 L’IPSAS 1 al par. 6 definisce la quota di pertinenza dei terzi come “quella parte del risultato economicopositivo (negativo) netto d’esercizio e del patrimonio netto di un’entità economica controllata attribuibilea quote di partecipazione non possedute, direttamente o indirettamente attraverso entità economichecontrollate, dall’entità economica controllante”.

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1. ANALISI DEGLI IPSAS RELATIVI ALL’INFORMATIVA DI BILANCIO

Rimanenze Rimanenze di:IPSAS 12 — merci;

— materiali di consumo;— materie prime;— semilavorati;— prodotti finiti.

Debiti per imposte e trasferimenti esigibili — rimborsi di imposta pagabili;— trasferimenti pagabili;— importi da pagare ad altri membri dell’entità econo-

mica.

Fondi del passivo — fondi di accantonamento per costi di lavoro dipen-dente;

— altri fondi adeguati all’attività dell’entità economica.

Attivo netto/patrimonio netto — capitale conferito;— risultato economico positivo accumulato;— risultato economico negativo;— riserve.

In merito all’ultimo punto della tabella precedente, sembra opportunoevidenziare che nel settore pubblico molto spesso le entità economiche nonsono dotate di capitale azionario, ma risultano controllate in via esclusivada altra entità di natura pubblica, pertanto l’attivo netto/patrimonio nettoè dato da un mix di capitale conferito, corrispondente agli apporti dei pro-prietari, risultati economici positivi o negativi accumulati e riserve (di cuiil Principio richiede una specifica per natura e finalità). In alcuni casi l’at-tivo netto/patrimonio netto può includere una “quota di pertinenza di ter-zi”, ossia “quella parte del risultato economico positivo (negativo) nettod’esercizio e del patrimonio netto di un’entità economica controllata attri-buibile a quote di partecipazione non possedute (direttamente o indiretta-mente mediante controllate) dall’entità economica controllante”. Ad esem-pio, a livello governativo, il complesso economico potrebbe includere unaICP (Impresa a Controllo Pubblico) che, in quanto azionista privato, risul-terebbe portatore di un interesse finanziario nell’attivo netto/patrimonionetto dell’entità.Il Principio prevede, inoltre, che lo stato patrimoniale, o la nota integrati-va, debba evidenziare la quantità da ripartire, eccedente la remunerazionedel capitale, proposta o deliberata nel periodo compreso tra la data diriferimento e quella di autorizzazione del bilancio.

INDICE GENERALE

Introduzione

1. Il sistema di contabilità pubblica in Italia: quadro normativo di riferi-mento ............................................................................................................ Pag. 5

2. La riforma della contabilità di Stato ....................................................... » 73. Enti pubblici istituzionali .......................................................................... » 104. Enti locali .................................................................................................... » 195. Problemi connessi all’applicazione degli IPSAS In Italia .................... » 23

1.Analisi dei Principi contabili internazionali per il settore pubblicorelativi all’informativa di bilancio

1.1 IPSAS 1 – Presentazione del bilancio ..................................................... » 331.1.1 Finalità e ambito di applicazione ............................................................. » 331.1.1.1 Finalità e responsabilità di bilancio ......................................................... » 351.1.2 Considerazioni generali .............................................................................. » 371.1.2.1 Presentazione attendibile .......................................................................... » 371.1.2.2 Principi contabili ......................................................................................... » 381.1.2.3 Continuità aziendale ................................................................................... » 391.1.2.4 Coerenza di presentazione ........................................................................ » 401.1.2.5 Rilevanza e aggregazione .......................................................................... » 401.1.2.6 Compensazione ............................................................................................ » 401.1.2.7 Informazioni comparative .......................................................................... » 411.1.3 Struttura e contenuto ................................................................................ » 411.1.4 Stato patrimoniale ...................................................................................... » 421.1.4.1 Contenuto minimo dello stato patrimoniale ........................................... » 431.1.5 Conto economico ......................................................................................... » 481.1.6 Prospetto delle variazioni delle poste di patrimonio netto .................. » 521.1.7 Rendiconto finanziario (rinvio) ................................................................. » 541.1.8 Note al bilancio ........................................................................................... » 541.2 IPSAS 2 – Rendiconto finanziario ........................................................... » 561.2.1 Finalità e ambito di applicazione ............................................................. » 561.2.2 Importanza delle informazioni sui movimenti finanziari ...................... » 571.2.3 Concetto di flusso finanziario, disponibilità liquide e disponibili-

tà liquide equivalenti ................................................................................. » 581.2.4 Presentazione del rendiconto finanziario ................................................ » 591.2.4.1 Attività operativa (contenuto e presentazione) ..................................... » 601.2.4.2 Attività di investimento (contenuto e presentazione) .......................... » 631.2.4.3 Attività di finanziamento (contenuto e presentazione) ......................... » 651.2.5 Presentazione dei flussi finanziari ............................................................ » 651.2.6 Presentazione di specifiche categorie di flussi finanziari ..................... » 66

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INDICE GENERALE

1.2.7 Altre informazioni integrative .................................................................. Pag. 701.3 IPSAS 14 - Fatti intervenuti dopo la data di riferimento del bilancio ... » 711.3.1 Definizione e ambito di applicazione ....................................................... » 711.3.2 Fatti successivi che comportano una modifica ....................................... » 711.3.3 Fatti successivi che non comportano una rettifica ................................ » 731.3.4 Altri casi particolari ................................................................................... » 741.3.5 Informazioni integrative ............................................................................ » 751.4 IPSAS 10 – Informazioni contabili in Economie iperinflazionate ....... » 761.4.1 Finalità e ambito di applicazione ............................................................. » 761.4.2 Rideterminazione dei valori del bilancio ................................................. » 771.4.2.1 Stato patrimoniale ...................................................................................... » 781.4.2.2 Conto economico ......................................................................................... » 781.4.2.3 Rendiconto finanziario ............................................................................... » 791.4.2.4 Bilancio consolidato .................................................................................... » 791.4.3 Informazioni integrative ............................................................................ » 801.5 IPSAS 6 – Bilancio consolidato e contabilizzazione delle partecipazioni

in controllate ............................................................................................... » 801.5.1 Introduzione ................................................................................................ » 801.5.2 Concetto di controllo .................................................................................. » 811.5.3 Presentazione del bilancio consolidato .................................................... » 841.5.4 Ambito di applicazione del bilancio consolidato ..................................... » 851.5.5 Procedure di consolidamento .................................................................... » 851.5.5.1 Criteri di valutazione omogenei ............................................................... » 851.5.5.2 Data di chiusura del bilancio consolidato ................................................ » 861.5.5.3 Moneta di conto .......................................................................................... » 861.5.5.4 Metodo di consolidamento integrale ........................................................ » 861.5.5.5 Risultato economico e patrimonio netto di pertinenza di terzi ........... » 871.5.5.6 Eliminazione delle operazioni infragruppo .............................................. » 881.5.6 Contabilizzazione delle partecipazioni in controllate nel bilancio pro-

prio della capogruppo ................................................................................ » 891.5.7 Informazioni integrative ............................................................................ » 891.6 IPSAS 7 – Contabilizzazione delle partecipazioni in collegate ............ » 891.6.1 Definizione e ambito di applicazione ....................................................... » 891.6.2 Metodi di valutazione delle partecipazioni in collegate ........................ » 911.6.2.1 Il Criterio del costo .................................................................................... » 911.6.2.2 Il Metodo del patrimonio netto (equity method) ................................... » 921.6.2.3 Svalutazione delle partecipazioni in collegate - Perdite durevoli di

valore ............................................................................................................ » 951.6.3 Contabilizzazione delle partecipazioni in collegate nel bilancio consoli-

dato ............................................................................................................... » 951.6.4 Contabilizzazione delle partecipazioni in collegate nel bilancio proprio

della partecipante ....................................................................................... » 961.6.5 Informazioni integrative ............................................................................ » 961.7 IPSAS 8 - Informazioni contabili relative alle partecipazioni in joint

venture ......................................................................................................... » 971.7.1 Definizione e ambito di applicazione ....................................................... » 971.7.2 Tipologie di Joint venture e relativi metodi di contabilizzazione ........ » 98

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INDICE GENERALE

1.7.3 Bilancio consolidato di un partecipante al controllo .............................. Pag. 1001.7.4 Operazioni tra partecipante al controllo e joint venture...................... » 1021.7.5 Iscrizione delle partecipazioni in joint venture nel bilancio individuale

di un investitore ......................................................................................... » 1031.7.6 Informazioni integrative ............................................................................ » 103

2.Analisi dei Principi contabili internazionali per il settore pubblico relativi aspecifiche componenti dello Stato patrimoniale

2.1 IPSAS 17 - Immobili, impianti e macchinari ......................................... » 1052.1.1 Finalità e ambito di applicazione ............................................................. » 1052.1.2 Definizione e rilevazione di immobili, impianti e macchinari ............... » 1062.1.3 Determinazione dei valori contabili da iscrivere in bilancio ................ » 1082.1.3.1 Valutazione iniziale ..................................................................................... » 1082.1.3.2 Valutazione successiva a quella iniziale ................................................... » 1092.1.3.3 Costi successivi a quelli iniziali ................................................................ » 1112.1.4 Dismissioni e cessioni ................................................................................. » 1142.1.5 Informazioni aggiuntive ............................................................................. » 1142.2 IPSAS 13 - Leasing ................................................................................... » 1162.2.1 Finalità e ambito di applicazione ............................................................. » 1162.2.2 Tipologie di leasing ..................................................................................... » 1162.2.3 Le operazioni di leasing operativo ........................................................... » 1182.2.3.1 La contabilizzazione nel bilancio dei locatari ......................................... » 1182.2.3.2 Informazioni integrative ............................................................................ » 1192.2.3.3 La contabilizzazione nel bilancio dei locatori ......................................... » 1202.2.3.4 Informazioni integrative ............................................................................ » 1202.2.4 Le operazioni di leasing finanziario ......................................................... » 1212.2.4.1 La contabilizzazione nel bilancio dei locatari ......................................... » 1212.2.4.2 La contabilizzazione nel bilancio dei locatori ......................................... » 1242.2.4.3 Informazioni integrative ............................................................................ » 1252.2.5 Operazioni di vendita e retrolocazione (Sale and lease back) ............. » 1262.2.5.1 Leasing finanziario ..................................................................................... » 1272.2.5.2 Leasing operativo ....................................................................................... » 1272.3 IPSAS 12 – Rimanenze ............................................................................. » 1282.3.1 Finalità e ambito di applicazione ............................................................. » 1282.3.2 La valutazione delle rimanenze ................................................................ » 1292.3.3 Definizione e determinazione del costo delle rimanenze ...................... » 1292.3.3.1 Costi di acquisto ......................................................................................... » 1302.3.3.2 Costi di conversione ................................................................................... » 1302.3.3.3 Altri costi ..................................................................................................... » 1312.3.3.4 Metodi di determinazione del costo ......................................................... » 1322.3.3.5 Altri metodi di determinazione del costo ............................................... » 1332.3.4 Definizione e determinazione del valore netto di realizzo e del costo di

sostituzione .................................................................................................. » 1332.3.5 Imputazione del costo al Conto economico ............................................. » 1342.3.6 Informazioni integrative obbligatorie ...................................................... » 1352.4 IPSAS 16 – Investimenti immobiliari ..................................................... » 135

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INDICE GENERALE

2.4.1 Finalità e ambito di applicazione ............................................................. Pag. 1352.4.2 Rilevazione .................................................................................................. » 1392.4.3 Valutazione iniziale ..................................................................................... » 1392.4.4 Spese successive ......................................................................................... » 1402.4.5 Valutazione successiva alla rilevazione iniziale ...................................... » 1402.4.6 Contabilizzazione al fair value (valore equo) .......................................... » 1412.4.7 Difficoltà di stima del fair value .............................................................. » 1432.4.8 Cambiamenti di destinazione e dismissioni ............................................ » 1432.4.9 Informazioni integrative ............................................................................ » 1462.5 IPSAS 15 – Strumenti finanziari: presentazione in bilancio e informa-

zioni integrative .......................................................................................... » 1472.5.1 Finalità e ambito di applicazione ............................................................. » 1472.5.2 Esposizione nel bilancio ............................................................................. » 1492.5.2.1 Passività e attivo netto/patrimonio netto ............................................... » 1492.5.2.2 Classificazione degli strumenti composti da parte dell’emittente ....... » 1492.5.2.3 Interessi, dividendi, oneri e proventi ...................................................... » 1502.5.2.4 Compensazioni di attività e passività finanziarie .................................. » 1502.5.3 Informazioni integrative ............................................................................ » 1522.5.3.1 Clausole contrattuali, condizioni generali e criteri contabili ................ » 1522.5.3.2 Rischio sui tassi di interesse .................................................................... » 1532.5.3.3 Rischio di credito ........................................................................................ » 1532.5.3.4 Fair value .................................................................................................... » 1542.5.3.5 Attività finanziarie iscritte ad un valore superiore al valore corrente ... » 1552.5.3.6 Altre informazioni ...................................................................................... » 155

3.Analisi dei Principi contabili internazionali per il settore pubblico relativi aspecifiche componenti del Conto economico

3.1 IPSAS 3 – Risultato economico positivo/negativo d’esercizio, errorideterminanti e cambiamento di principi contabili ................................. » 157

3.1.1 Componenti straordinarie ......................................................................... » 1573.1.2 Cambiamenti nelle stime contabili ........................................................... » 1593.1.2.1 Trattamento contabile ................................................................................ » 1593.1.3 Errori determinanti ................................................................................... » 1603.1.3.1 Trattamento contabile di riferimento e alternativo .............................. » 1603.1.4 Cambiamenti di principi contabili ............................................................ » 1613.2 IPSAS 11 - Commesse a lungo termine ................................................. » 1633.2.1 Finalità e ambito di applicazione ............................................................. » 1633.2.2 Tipi di commesse ........................................................................................ » 1653.2.3 Proventi e costi di una commessa ........................................................... » 1663.2.3.1 Proventi di commessa ................................................................................ » 1663.2.3.2 Costi di commessa ...................................................................................... » 1673.2.4 Rilevazione di proventi e costi di commessa ......................................... » 1683.2.5 Rilevazione di perdite attese .................................................................... » 1713.2.6 Informazioni integrative ............................................................................ » 1723.2.7 Esempio di applicazione dell’IPSAS 11 .................................................. » 1733.2.7.1 Determinazione dei proventi e dei costi di commessa ......................... » 173

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INDICE GENERALE

3.2.7.2 Informazioni integrative relative alla commessa: esempio .................. Pag. 1763.3 IPSAS 9 - Proventi derivanti da operazioni commerciali .................... » 1803.3.1 Definizioni e ambito di applicazione ........................................................ » 1803.3.2 Valutazione dei proventi ............................................................................ » 1823.3.3 Rilevazione .................................................................................................. » 1823.3.3.1 Prestazione di servizi ................................................................................. » 1833.3.3.2 Vendita di merci ......................................................................................... » 1843.3.3.3 Interessi, royalties e dividendi ................................................................. » 1853.3.4 Informazioni integrative ............................................................................ » 1853.4 IPSAS 4 – Effetti delle variazioni dei cambi delle valute estere ....... » 1863.4.1 Finalità e ambito di applicazione ............................................................. » 1863.4.2 Operazioni in valuta estera ....................................................................... » 1863.4.3 Traduzione del bilancio delle gestioni estere ......................................... » 1883.4.4 Informazioni integrative ............................................................................ » 1893.5 IPSAS 5 - Oneri finanziari ........................................................................ » 1903.5.1 Finalità e ambito di applicazione ............................................................. » 1903.5.2 Trattamento contabile di riferimento e alternativo .............................. » 1903.5.3 Tipologie di oneri finanziari capitalizzabili .............................................. » 1913.5.3.1 Finanziamenti specifici ............................................................................... » 1913.5.3.2 Finanziamenti generici .............................................................................. » 1913.5.3.3 Complessi economici ................................................................................... » 1923.5.3.4 Svalutazione del bene capitalizzabile ....................................................... » 1923.5.4 Momenti della capitalizzazione ................................................................. » 1923.5.4.1 Inizio della capitalizzazione ....................................................................... » 1923.5.4.2 Sospensione e interruzione della capitalizzazione .................................. » 1933.5.5 Informazioni integrative ............................................................................ » 193

Appendice

Altri principi: IPSAS 18 • IPSAS 19 • IPSAS 20 ............................................ » 195IPSAS 18 - Presentazione di informazioni contabili per settori ....................... » 197