(Universidad de JaénFacultad de Ciencias Sociales y JurídicasTrabajo Fin de GradoTrabajo Fin de GradoFacultad de Ciencias Sociales y JurídicasTrabajo Fin de GradoTrabajo Fin de GradoFacultad de Ciencias Sociales y JurídicasTrabajo Fin de GradoTrabajo Fin de GradoFacultad de Ciencias Sociales y JurídicasTrabajo Fin de GradoTrabajo Fin de Grado) (Facultad de Ciencias Sociales y JurídicasGrado en Derecho)

( Fiscalidad del deporte Fiscalidad del deporte Fiscalidad del deporte Fiscalidad del deporte)

(Juan José Barranco BlancaJulio, 2017Mes, AñoJuan José Barranco BlancaJunio, 2017Mes, AñoJuan José Barranco BlancaJunio, 2017Mes, AñoJuan José Barranco BlancaJunio, 2017Mes, Año)

FISCALIDAD DEL DEPORTE

Resumen: El deporte tiene una gran importancia actualmente en la vida de millones de personas en nuestro país, tanto a título amateur como profesional, y sin embargo los aspectos fiscales que le afectan son prácticamente desconocidos no sólo para la generalidad de la población, sino incluso para los mismos deportistas.

Mediante este trabajo desgranaremos a título introductorio la estructura principal sobre la que se asienta el deporte, para profundizar posteriormente en el marco fiscal que rodea la práctica deportiva profesional, en su faceta tanto individual (deportistas profesionales y su evolución a lo largo de los últimos años en el marco del IRPF/IRNR), como colectiva (entidades deportivas) en lo referente al Impuesto de Sociedades, finalizando con un breve repaso a cómo afectan otros tributos a esta relativamente desconocida cuestión en el ámbito del Derecho.

Abstract: These days sport, at both amateur and professional levels, has a great importance in the lives of millions of people in our country. However, the financial aspects that affect it are practically unknown by not only the general population, but also by the athletes themselves.

Through this project we will spell out at an introductory level the main structure upon which sports sit in order to later deepen the fiscal framework of professional sports, both individual (professional athletes and their recent evolution in the frame of IRPF/IRNR) and collective (sports entities) in relation to the corporation tax, ending with a brief review of how other tributes affect this relatively unknown question in the field of law.

Key words: Derecho Financiero, Derecho Deportivo, Fiscalidad, Deporte, Ley Beckham, Deportistas, Trabajadores Desplazados, IRPF, IRNR, Impuesto de Sociedades, Cristiano Ronaldo.

Contenido1. INTRODUCCIÓN72. LA CONSTITUCIÓN COMO MARCO DE PROTECCIÓN DEL DEPORTE93. LOS AGENTES DEL DEPORTE COMTEMPLADOS DESDE LA PERSPECTIVA FISCAL113.1 Diversidad de Agentes113.2 Sector Público113.2.1 Consejo Superior de Deportes123.2.2 Administración Autonómica de Andalucía133.2.3 Administración Local143.3 Sector Privado153.3.1 Los deportistas153.3.2 Las entidades deportivas164. LA LIBRECIRCULACIÓNDE LOS DEPORTISTASY SUS POSIBLES IMPLICACIONES FISCALES: EL CASO BOSMAN205. LA TRIBUTACIÓN DE LOS DEPORTISTAS DE ÉLITE: IRPF e IRNR225.1 El deportista ante el sistema tributario225.2 La tributación de las rentas derivadas de la actividad deportiva: la usualmente llamada Ley Beckham235.3 Tributación de los derechos de imagen de los deportistas285.3.1 Consideraciones previas285.3.2 Los derechos de imagen en el IRPF295.3.3 Negocios anómalos en la cesión de Derechos de imagen316. RÉGIMEN TRIBUTARIO DE LAS ENTIDADES DEPORTIVAS: EL IMPUESTO DE SOCIEDADES346.1 Entidades exentas de tributación por el Impuesto de Sociedades346.2 Entidades deportivas que pueden acogerse al régimen especial de la Ley 49/2002 de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos356.3 Entidades parcialmente exentas del pago del Impuesto de Sociedades366.4 Entidades de reducida dimensión376.5 Régimen especial de las entidades deportivas386.6 Entidades deportivas sujetas al régimen general del Impuesto de Sociedades396.7 Deducciones y bonificaciones de aplicación en el Impuesto de Sociedades397. OTRAS CUESTIONES TRIBUTARIASRELACIONADAS CON EL DEPORTEY PROBLEMÁTICA DE OTROS IMPUESTOS407.1 Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA)407.2 Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD)427.3 Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE)427.4 Impuesto sobre las Primas de Seguros438. CONCLUSIONES439. BIBLIOGRAFÍA47

1. INTRODUCCIÓN

A la hora de definir nuestro país podría hablarse de muchas cosas: una rica cultura, fraguada a lo largo de los siglos con la diversidad de gentes que a lo largo de nuestra historia han pasado por la península, nuestra una amplia y variada gastronomía, sin duda una de las más populares en el mundo, así como la convivencia de diversas lenguas oficiales en el territorio, algo de lo que pocos países desarrollados podrían presumir. No obstante, si alguien piensa en España, casi inmediato una idea aparece en su mente: deporte.

Y es que no cabe duda de que en nuestro país la actividad deportiva es una de las principales notas que nos definen, ya hablemos de su práctica amateur, de los millones de personas que disfrutan del deporte en su estado profesional cada día a través del televisor, o de los múltiples éxitos deportivos que nuestros combinados nacionales han conseguido a lo largo de su historia, y especialmente en los últimos años, en las diversas disciplinas deportivas.

Es precisamente por la gran importancia que en nuestro país tiene el deporte que puede llegar a resultar curioso, o incluso chocante, el desconocimiento general que existe en torno a todo lo que rodea a su práctica profesional y, especialmente en los últimos años gracias a diversos escándalos que han salpicado a algunos de los deportistas más mediáticos de nuestros días, a todo lo relativo a las ganancias que se obtienen derivadas de él.

A nadie con un mínimo contacto con la realidad social de hoy se le escapará que el deporte en España mueve cantidades ingentes de dinero: los derechos de imagen de los deportistas profesionales (representados en nuestro país especialmente por los futbolistas), el merchandising de las entidades deportivas, los viajes, alojamientos, entradas, etc. que consumen los aficionados de las mismas para seguir su trasiego a lo largo y ancho del panorama nacional e internacional, etc. Y, sin embargo, el funcionamiento de la fiscalidad en el ámbito deportivo es prácticamente una incógnita para el ciudadano medio.

A continuación procederé a examinar la realidad financiera que se esconde tras el panorama deportivo, un tema del que en líneas generales el ciudadano medio ajeno a Derecho suele plantearse cuestiones pero que nunca llegan a tener una respuesta precisa y veraz.

Y es precisamente por la importancia que el deporte tiene en nuestra sociedad actual que no podemos dejar de destacar la relevanciade conocer su funcionamiento detrás de los focos, puesto que pese a la gran tradición deportiva que existe en nuestro país, nadie sabe realmente que pasa con las ganancias que obtienen los ídolos deportivos una vez que salen del campo de juego.

No cabe sino resaltar que, debido a la amplitud del tema, debido a la cual sería imposible realizar un estudio pormenorizado a todos los detalles que afectan a este ámbito en un trabajo de extensión limitada como el presente, no voy sino a destacar algunos de los aspectos fundamentales del mismo desde una visión alejada de tecnicismos innecesarios, con el objetivo de que un lector medio no versado en Derecho pueda captar algunos de los elementos esenciales que desarrollan este campo.

Para llevar a cabo dicha misión, he decidido estructurar el presente trabajo en cuatro partes diferenciadas:

Una primera parte de carácter introductorio, en el que presentaré la postura que toma la Constitución Española respecto al ámbito deportivo a través de su artículo 43.3, así como daré a conocer los principales agentes tanto públicos como privados que entran en juego.

En segundo lugar, una vez hecha la diferenciación de los agentes deportivos privados entre deportistas y entidades deportivas, procederé a hacer un acercamiento a la tributación de los deportistas profesionales, partiendo del denominado Caso Bosman, que marcó un antes y un después en la circulación deportiva, así como el caso de lacomún y erróneamente conocida como Ley Beckham y sus implicaciones fiscales.

A continuación, ya pasando al estudio de la modalidad fiscal que afecta a las entidades deportivas, procederé a llevar a cabo un acercamiento al Impuesto de Sociedades y los distintos regímenes aplicables en este sector.

Y para terminar, procederé a un breve repaso de como otros impuestos como el IVAo el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales afectan a la actividad deportiva.

Así pues, con este trabajo pretendo a la vista de lo expuesto arrojar un poco de luz sobre un campo que, pese a mover millones cada año, es prácticamente un desconocido a gran escala: la fiscalidad del deporte.

2. LA CONSTITUCIÓN COMO MARCO DE PROTECCIÓN DEL DEPORTE

Para hablar de la repercusión que tiene la actividad deportiva en nuestro país lo primero que debemos hacer es prestar atención a la redacción del artículo 43.3 de nuestra Constitución, el cual establece que los poderes públicos deberán llevar a cabo actividades cuya misión principal atiende al fomento de la educación sanitaria, física y el deporte.

Mediante esta redacción, y siguiendo la línea de otros países europeos que ya recogieron en sus normas constitucionales preceptos relativos a la actividad física y deportiva, nuestra carta magna destaca mediante el destacado precepto la importancia social, sanitaria, educativa e incluso política que tiene en nuestro país el deporte.

Aunque dicha redacción no está exenta de críticas[footnoteRef:2], lo cierto es que su inclusión en la principal norma del ordenamiento español cobraun valor quesuperael simbológico, debido a que mediante suincorporación se instaura un soporte eficaz, a juzgar por el desarrollo normativo de este ámbito en otros países europeos, para el desarrollo del deporte y la creación de disposiciones que ayuden a que el mismotenga lugar de la manera adecuada. Así, la Constitución aprecia el valor actual en la formación de un individuo que puede derivarse de la práctica deportiva[footnoteRef:3]. Con esta idea podemos relacionar un famoso tópico realzador de la relevancia de la práctica regular de una actividad física para tratar de alcanzar la máxima realización personal posible: mens sana in corpore sano. [2: Real Ferrer, G. (1990). Derecho Público del Deporte, Madrid, Civitas, pp. 384 y ss: este autor estima que el tratamiento que recibe el deporte en el artículo 43.3 es simplista y ambigua. Ambigua debido que no se realiza una adecuada precisión del contenido del término “fomentarán”, con el que se referencian las actuaciones que los poderes públicos deberán realizar respecto a la actividad deportiva, y simple porque se asimila la protección del deporte con el derecho a la protección de la salud.] [3: AlluéBuiza, A., (2004) “El deporte como fenómeno jurídico y bien constitucionalmente protegido” en Introducción al Derecho del deporte, Madrid, Dykinson, pp. 54 y ss. Este autor considera que existe una conexión tangible entre salud, el ocio y el deporte, de tal formaque el deporte adquiere un carácter que podría ser denominado como polisémico.]

Pese a ello, y aun reconociendo la importancia que tiene el art. 43.3 CE por ser el primeroen recoger una realidad extrajurídica como es el deporte, gran parte de la doctrina es crítica con el mismo debido a que mediante su redacción no se resalta de forma adecuada la importancia real que tiene el mismo en nuestra sociedad[footnoteRef:4]. [4: Jiménez Soto, I. (2005) “Derecho Deportivo y Derecho Administrativo” en El derecho deportivo en España 1975-2005, Sevilla, Junta de Andalucía, Conserjería de Turismo, Comercio y Deporte, pp. 54 y ss. En opinión de este autor, la constitución se mostró “cicatera” al no incluir el deporte como un derecho fundamental, y hacerlo en su lugar entre los principios rectores.]

Respecto de cómo los poderes públicos han de llevar a cabo el fomento de la práctica de la actividad deportiva en nuestro país que establece la constitución, sería falso afirmar que existe una postura única y uniforme, pues más bien en este aspecto la doctrina ha solido postularse en torno a dos creencias diferenciadas. Por una parte, una arte de la misma aboga por la consideración de que dicho fomento puede llevarse a cabo mediante cualquier actuación realizada por los poderes públicos que tenga como principal objetivola mejora de la calidad de vida en nuestras fronteras, por lo que es este postura se realiza una priorización de la consecución del fin deseado sobre los medios empleados para alcanzar el mismo. Por su parte, la otra postura doctrinal defiende, como cabría esperar, justamente la corriente de pensamiento opuesta: la práctica deportiva ha de ser fomentada mediante actuaciones de las Administraciones Publicas que persigan proteger las actuaciones realizadas por el sector privado deportivo para satisfacer la necesidad pública en este ámbito, pero con atención a los medios empleados para ello, pues esta corriente de pensamiento apoyaría la prohibición del uso de medios que pudiesen suponer una limitación sobre las libertades individuales para la consecución del objetivo. Cuatro décadas después de la promulgación de la Constitución, es la primera tesis la que tiene una mayor aceptación de forma mayoritaria[footnoteRef:5]. [5: Cazorla Prieto, LM. y Corcuera Torres, A. (1999), Los impuestos del Deporte, Pamplona, Aranzadi, pp. 41 y ss. Estos autores consideran que, a la hora de interpretar el término “fomento” hablando de la actividad deportiva, debe poseer una mayor relevancia un criterio de carácter social y político frente alamayor rigidez de los criterios de tipo jurídico-técnico.]

Así, podemos concluir que los poderes públicos pueden hacer uso de los medios clásicos de fomento[footnoteRef:6], tanto los de carácter positivo (como pueden ser el reconocimiento de ventajas fiscales a favor de aquella actividad que se quiere fomentar, las cuales veremos en posteriores epígrafes) como negativos (interposición de cargas, obstáculos y limitaciones que compliquen la realización de actuaciones contrarias a la actividad que se desea fomentar), para incentivar la práctica del deporte. [6: Real Ferrer, “Derecho Público”, pp. 394 y ss: Cuando la CE usa el término fomento este autor no considera, no obstante, que se refieraúnicamentea las clásicas actuaciones administrativas, pues nuestra carta magna no usa el mismo con intención limitadora respecto de los medios en los que el mismo puede ser realizado. Así, lo que sepretendería con la redacción del precepto 43.3 sería, en su opinión, la adopción de las mejores medidas posibles para asegurar unas condiciones óptimas para el crecimiento de la actividad deportiva en nuestro país.]

No cabe olvidar, de igual forma que los Estatutos de Autonomía de las respectivas comunidades autónomas han establecido cuestiones en su regulación al respecto de estetema, fijando el deporte como un ámbito en el que ejercerán competencias propias con carácter exclusivo, como puede verse a modo de ejemplo en la redacción del Estatuto de Autonomía de Andalucía.

En el mismo, lo relativo al deporte queda recogido mediante la redacción del artículo 72 de la Ley Orgánica 2/2007, de 19 de Marzo, el cual establece en su primer apartado la exclusividad que dichaComunidad Autonómica tendrá sobrelos aspectos relacionados con el fomento de las actividades deportivas y de tiempo libre,así como en lo relativo a los aspectos de planificación, coordinación y regulación de los mismos.

3. LOS AGENTES DEL DEPORTE COMTEMPLADOS DESDE LA PERSPECTIVA FISCAL3.1 Diversidad de Agentes

Antes de proceder al análisis tributario de los individuos y entidades que forman parte de la actividad deportiva, considero necesario realizar una distinción entre aquellos sujetos que forman parte del organigrama deportivo y que pueden ser denominados como agentes del deporte, debido a que no cabe duda de que estos son los protagonistas de este ámbito legal, y debido a ello serán a los que nos referiremos de ahora en adelante.

Realizada esta pequeña introducción al punto, cuando hablamos de agentes del deporte podemos clasificar los mismos en dos categorías diferenciadas en función del ámbito de realización de sus actuaciones[footnoteRef:7]: agentes deportivos pertenecientes al sector público, y agentes deportivos del sector privado. [7: Arribas León, M., Hermosín Álvarez, M., Lasarte Álvarez, J. y Ramos Prieto, J. (2008), Deporte y Fiscalidad, Sevilla, Junta de Andalucía, Consejería de Turismo, Comercio y Deporte, pp.77 y ss.]

3.2 Sector Público

Cuando hablamos de agentes deportivos públicos, podemos encontrar principalmente tres sujetos que vienen a coincidir con la organización territorial del Estado: en primer lugar tenemos el Consejo Superior de Deportes, el cual es un organismo que se encuentra encuadrado dentro de la Administración General del Estado, a continuación tenemos la Administración Autonómica, como ya vimos anteriormente cuando mencionamos el fomento de la actividad deportiva realizada mediante los Estatutos de Autonomía, y por último la Administración Local. Procedemos, por lo tanto, a un estudio más pormenorizado de los mismos, aunque sus posibles obligaciones fiscales serán analizadas en posteriores epígrafes junto con el resto de entidades deportivas sujetas al Impuesto de Sociedades.

3.2.1 Consejo Superior de Deportes

Encuadrado como ya hemos resaltado anteriormente en la Administración General del Estado, y a su vez adscrito al Ministerio de Educación y Ciencia, es competencia de esta institución llevar a cabo las actuaciones necesarias en el ámbito deportivo[footnoteRef:8] con la excepción de los casos expresamente previstos de otra forma en la Ley 10/1990. [8: En virtud del artículo 7 de la Ley 10/1990, del Deporte]

Entre sus principales competencias, las cuales vienen recogidas en el art. 8 de la Ley, se podrían destacar las de dar validez y dejar sin efecto los estatutos de las Federaciones deportivas, reconocer la creación y por tanto existencia de una modalidad deportiva, dotar a las competiciones que reúnan las características para ello del necesario carácter profesional, establecer las necesarias medidas de prevención del uso de sustancias ilegales adulteradoras de la competición debido a su efecto elevador del rendimiento, etc. En lo referente a sus recursos económicos, los mismos se encuentran regulados desde una perspectiva general en el art. 8.2 del RD 2195/2004, y de forma más precisa y detallada en el 11.4 de la Ley 10/1990.

En lo relativo a la estructura interna de este organismo tendrán la consideración de órganos rectores del mismo la Presidencia del Consejo[footnoteRef:9], así como una Comisión Directiva cuya composición se realizará a cabo a través de disposiciones reglamentarias, encontrándose las competencias de la misma reguladas en el art. 10.2 de la ley. [9: El sistema de elección, rango y competencias del presidente del CSD se encuentra establecido en el art. 9 de la Ley 10/1990]

De igual forma cabe destacar que el Presidente del CSD cuenta con el asesoramiento de la denominada Asamblea General del Deporte, órgano que, siendo presidido por él mismo, cuenta con la representación de distintos miembros pertenecientes a las distintas administraciones, así como con representantesde ligas profesionales, federaciones deportivas y demás instituciones de relevancia en el ámbito deportivo nacional[footnoteRef:10], teniendo lugar sus reuniones con una periodicidad de carácter anual. [10: La regulación acerca de la Asamblea General del Deporte se encuentra establecida en el art. 86 de la Ley 10/1990. En su redacción hace además referencia a que la misma podrá estar igualmente compuesta por lo que define como “personas de especial cualificación”.]

Finalmente, dentro de esta estructura también se encuentra presente del denominado Comité Español de Disciplina Deportiva, un órgano que de igual forma al CSD (al que se encuentra adscrito de forma orgánica) se encuentra presente en la órbita estatal y que se encarga de resolver, como su propio nombre indica, cuestiones relativas a su competencia en disciplina deportiva[footnoteRef:11]. [11: Pese a lo anteriormente dispuesto, cabe destacar que el Comité Español de Disciplina Deportiva no tiene competencias únicamente en el ámbito disciplinario, pues el RD 1591/1992 de disciplina deportiva y posteriores disposiciones como la Ley 19/2007 o la Ley Orgánica 7/2006 se han encargado de ampliar las mismas.]

3.2.2 Administración Autonómica de Andalucía

Pasando al estudio del ámbito autonómico del deporte, en lo referente a los órganos que dependen[footnoteRef:12] de la Junta de Andalucía al respecto de la conserjería competente en materia deportiva podemos destacar principalmente el Consejo Andaluz del Deporte, el Instituto Andaluz del Deporte, el Comité Andaluz de Disciplina Deportiva, la Junta de Conciliación del Deporte Andaluz y el Centro Andaluz de Medicina del Deporte. Pasamos a continuación a detallar algunas de las principales competencias de cada uno. [12: De acuerdo a lo establecido en el art. 9 de la Ley 6/1998 del Deporte de Andalucía]

En primer lugar, hablando del Consejo Andaluz del Deporte, podría decirse que este es el órgano de mayor importancia dentro del esquema de la competencia deportiva en nuestra comunidad autónoma. Entre sus competencias destacan que este órgano tiene encargado el ejercicio de funciones de consulta y asesoramiento, como pueden ser a modo ejemplificativo la fijación de criterios para la coordinación con otras Administraciones, la creación o extinción a nivel autonómico de Federaciones Deportivas, la realización de informes que le sean solicitados desde la Conserjería de Turismo y Deporte, la aprobación de una memoria anual, etc. En cuanto a su regulación, la misma se encuentra establecida en el Decreto 143/2003 de 3 de Junio.

A continuación encontramos el Instituto Andaluz del Deporte, órgano entre cuyas competencias figura el fomento y apoyo a la formación deportiva, así como la investigación y estudio de las ciencias y especialidades deportivas que se le determinen. En cuanto a su regulación podemos destacar dos normativas: el Decreto 86/1986 de 7 de Junio, por el que se dio lugar a la creación del Centro de Investigación, Estudio, Documentación y Difusión del Deporte, órgano primitivo que posteriormente daría lugar al Instituto Andaluz del Deporte, y por otro lado la Orden de 22 de Noviembre de 2002, encargada de la regulación de las competencias de esta institución.

En tercer lugar tenemos el Comité Andaluz de Disciplina Deportiva, del que podemos decir que es un órgano superior administrativo de la Junta de Andalucía encargado de llevar a la práctica el ejercicio de la potestad disciplinaria en el ámbito territorial autonómico, así como de realizar funciones de control sobre la legalidad de las elecciones producidas en el seno de las Federaciones Deportivas andaluzas en relación a los órganos encargados de su gobierno. En este caso su regulación puede ser encontrada en el Decreto 236/1999 de 13 de Diciembre, que establece el régimen disciplinario deportivo, así como en la Orden de 6 de Marzo de 2002.

El siguiente órgano dentro del organigrama deportivo andaluz que podemos destacar es la Junta de Conciliación del Deporte Andaluz. En este caso estamos ante un órgano encargado de llevar a cabo la denominada conciliación extrajudicial para tratar litigios entre agentes del deporte tales como los propios deportistas, entrenadores, árbitros, sociedades deportivas andaluzas, etc. Una de sus principales características es que su intervención tiene lugar a título potestativo, es decir, son las partes, en el ejercicio de su voluntad libremente ejercida, las que han de elegir el pasar por este proceso.

Finalmente nos encontramos con el Centro Andaluz de Medicina del Deporte (CAMD). En el caso del CAMD hablamos de un órgano encargado de llevar a cabo programas de salud deportiva, así como asume de igual forma una función de control en lo referente a la aptitud para la práctica de actividades físicas, el uso de sustancias prohibidas, etc. Su regulación se encuentra presente en el RD 224/1999 de 9 de Noviembre, mediante el cual tuvo lugar la creación del mismo.

3.2.3 Administración Local

Finalmente en lo referente a la administración local, existen referencias al ámbito deportivo mediante disposiciones establecidas de forma concreta por su norma reguladora, la Ley Reguladora de las Bases del Régimen Local (LRBRL).

De la redacción de la misma se deduce, concretamente de su artículo 85 LRBRL, que las entidades locales podrán utilizar cualquiera de las formas de gestión enunciadas en dicho precepto (de forma directa o indirecta) para prestar servicios de contenido deportivo relacionados con la práctica de aquellas actividades físicas que recaigan sobre sus competencias.

3.3 Sector Privado3.3.1 Los deportistas

El deporte, como cualquier otro ámbito de la vida jurídica, se posa sobre una base ineludible la cual está formada por aquellos individuos que llevan a cabo el objeto de regulación, en este caso la actividad física desde el nivel amateur hasta el profesional, aunque a los efectos de este estudio y debido igualmente a la limitación de extensión a la que hemos de someternos, nos centraremos en este último colectivo de deportistas en tanto que estos serán el objeto del posterior análisis tributario sobre sus rentas. Sin embargo, una pregunta reluce de la anterior afirmación ¿Cómo puede obtener un deportista la consideración de profesional?

De acuerdo al artículo 52 de la Ley 10/1990, podrá tener el carácter de deportista de alto nivel aquel individuo que figure en las relaciones elaboradas anualmente por el CSD, para lo cual serán tenidos en cuenta los siguientes criterios: los resultados cosechados en competiciones internacionales, la posición en las denominadas listas oficiales de clasificación deportiva (quedeberán sera su vez autorizadas por las Federaciones Internacionales competentes en cada caso), así como las circunstancias especiales de tipo técnico o deportivo del atleta.

De igual modo, la condición de deportista de alto nivel también queda recogida por el RD 971/2007 sobre deportistas de alto nivel y rendimiento, donde se establecen unas definiciones más concretas. En el mismose determina que en primer lugar tendrá la consideración de deporte de alto nivel aquel cuya realización sea de interés general, pues constituye lo que el precepto denomina como un elemento de vital relevanciaen el desarrollo deportivo. Una vez establecido este primer punto, en el apartado segundo del mismo artículo se establece como definición de deportista de alto nivel aquel que, de acuerdo al cumplimiento de unos requisitos que a continuación enunciaremos, formen parte de las resoluciones emitidas por el CSD con el apoyo de las correspondientes Federaciones Deportivas[footnoteRef:13]. [13: Dicho precepto establece de igual forma que una vez que se obtenga la condición de deportista de alto nivel, la misma se mantendrá en tanto que no tenga lugar alguna de las situaciones establecidas por el artículo 15 de dicho RD 971/2007]

En lo referente a los requisitos para la adquisición de esta, que como podemos deducir tienen relevancia capital respecto a la obtención de unacondición que durante años supuso una diferencia respecto al ciudadano medio a la hora de realizar su tributación y cuyo proceso y consecuencias estudiaremos en profundidad en posteriores epígrafes, este es un asunto tratado por el artículo tercero de dicho real decreto. Así pues, respecto a los requisitos para el acceso a la condición de deportista de alto nivel, el mismo establece que será el CSD, mediante la figura de su presidente, el que acreditará la misma a aquellos deportistas cuya productividad en su actividad profesional sea suficiente para ser considerados entre los de mayor rendimiento de Europa o el mundo.

De igual forma este precepto establece los supuestos en los que no se podrá acceder a dicha condición, siendo los mismos los casos de deportistas que no tributen por el IRPF y tengan su residencia a efectos fiscales en un país que tenga la consideración de paraíso fiscal, los que obtuvieran dichos rendimientos en la representación de un país que no sea España, y aquellos que aunque pese a no poseer nacionalidad española representen a nuestro país[footnoteRef:14]y no tengan la condición de residentes. [14: Gracias a los supuestos permitidos por lo establecido por el Reglamento de la correspondiente Federación Deportiva]

3.3.2 Las entidades deportivas

En el artículo 1.3 de la Ley 10/1990 se establece que el Estado tendrá como misión el reconocimiento y estimulación de las acciones organizadas llevadas a cabo por las entidades deportivas, las cuales en posteriores epígrafes estudiaremos en profundidad para determinar cómo se ven afectadas por el sistema tributario español. En referencia a las mismas, podemos decir que una posible definición de estas podría ser la de entidades asociativas cuya función principal se centra en el fomento y apoyo, o en su caso realización de forma directa, de una actividad mediante la que se combina la realización de un ejercicio físico con la práctica de una modalidad deportiva reconocida,estableciéndose como consecuencia de esta práctica un vínculo de carácter fijo y naturaleza estable entre los sujetos que la practicancon la finalidad de cumplir un objetivo común[footnoteRef:15]. [15: de la Iglesia Padros, E.(2005), “Derecho Deportivo y Derecho de Asociación” en El Derecho Deportivo en España 1975-2005, Sevilla, Junta de Andalucía, Consejería deTurismo, Comercio y Deporte, pp. 436 y ss.]

Profundizando en lo que en este epígrafe nos ocupa, al hablar de los principales tipos de asociaciones deportivas recogidas por la Ley 10/1990, y que a efectos fiscales son los que poseen una mayorimportancia, podemos destacar los siguientes: clubes deportivos; agrupaciones de clubes de ámbito estatal, así como en este mismo ámbito estatal nos encontramos de igual forma con los denominados entes de promoción deportiva; ligas profesionales; y federaciones deportivas. En relación a la clasificación anterior[footnoteRef:16], conviene incluir de igual manera las figuras del Comité Olímpico y Paralímpico español. [16: Dicha clasificación viene igualmente recogida en el manual “Deporte y Fiscalidad”, pp. 89 y ss.]

3.3.2.1 Clubes deportivos

Se entenderán como tal, a los efectos de la Ley 10/1990[footnoteRef:17], aquellas entidades de carácter privadocuya composición esté formada por personas físicas o jurídicas y cuya principal finalidad sea elapoyo de la práctica de una o varias actividades deportivas, debiendo cumplir como requisito previo el haber otorgado escritura pública ante notario hábil expresando su intención de constituirse como club. [17: Artículo 13 de la misma]

Existen principalmente tres tipos de Clubes Deportivos: elementales, básicos y las denominadas Sociedades Anónimas Deportivas.

En el caso de los clubes deportivos elementales, respecto de los mismos se exige una menor cantidad de formalidades que respecto a los otros dos tipos, pues será suficiente con que sus fundadores[footnoteRef:18]se adhierana un documento privado que contenga una información mínima, entre la que deberá incluirse la identidad de los fundadores, el deseo de constituir el club, detallando cuál será el fin y la denominación del mismo así como domicilio social a efectos de notificaciones, etc. (requisitos que vienen establecidos por el art. 16 de la Ley 10/1990) [18: Los fundadores de un club deportivo elemental deberán ser personas físicas]

En segundo lugar nos encontramos con los clubes deportivos básicos,en cuyo supuesto para la creación de la sociedad es necesario, además de la constitución del documento privado con los datos principales de la misma que anteriormente hemos detallado, la inscripción del acta fundacional del club en el Registro de Asociaciones Deportivas (la cual ha debido ser otorgada ante notario por un número no inferior al menos a cinco fundadores), y la creación de unos Estatutos que cumplan los requisitos mínimos establecidos por el art. 17.2 de la Ley.

Finalmente tenemos el caso de las denominadas Sociedades Anónimas Deportivas (SAD), las cuales son las que cuentan, dentro de los tipos de clubes, con una organización y funcionamiento más complejo.[footnoteRef:19] [19: Están regulados en los artículos 19 a 28 de la Ley 10/1990, y en el RD 1251/1999, decreto que derogó el RD 1084/1991.]

Según dispone la Ley, pertenecerán a esta modalidad de clubes deportivos aquellos que participen en competiciones deportivas oficiales de tipo profesional y estatal, debiendo someterse igualmente al régimen establecido para las Sociedades Anónimas en la Legislación Mercantil, pero con una serie de especialidades recogidas por la Ley 10/1990. Se entiende que su objeto social, al formar parte de competiciones oficiales, es la participación en las mismas y la promoción de actividades físicas derivadas de dicha práctica.

Respecto de sus especialidades, en primer lugar destacar la exigencia del desembolso pleno del capital social mínimo, el cual se determinarásiguiendo unas reglas establecidas, debiendo hacerse dicho pago en aportaciones dinerarias. En lo referente a las operaciones adquisitivas o de enajenación de su capital social por un solo individuo, las mismas deberán ser notificadas al CSD y por último, en el caso de adquisiciones de acciones o valores que tengan como resultado el control, por parte del adquiriente, de un porcentaje superior al 25% de los derechos de voto de la asociación, dichas operaciones deberán ser aprobadas por el CSD, pudiendo este denegar la realización de las mismas de darse alguna de las circunstancias contenidas en el artículo 22 de la Ley 10/1990.

3.3.2.2 Federaciones deportivas españolas

Son posiblemente las asociaciones de mayor trascendenciaen el actual organigrama del deporte[footnoteRef:20], y se regulan en los artículos 30 a 40 de la Ley 10/1990, así como de forma supletoria en el RD 1835/1991, el cual ha sido modificado en varias ocasiones. [20: de la Iglesia Padros, E. (2014), “Derecho Privado y Deporte. Relaciones jurídico-personales”, pp. 206 y ss.]

En la ley se define una Federación Deportiva como una entidad de tipo privado[footnoteRef:21], la cual cuenta con personalidad jurídica propia ycuyo ámbito territorial se extiende a todo el Estado, encargándose de aquellascompeticiones que les son propias, realizando dicha actividad en colaboración con las correspondientes Federaciones Autonómicas, clubes, deportistas, jueces, etc.Entre sus requisitos principales destacan la obligación de estar inscritas en el Registro de Asociaciones Deportivas y su limitación numérica, pues únicamente podrá haber una por competición deportiva. [21: A este respecto tuvo lugar una discusión doctrinal basada en si verdaderamente este tipo de entidades tienen naturaleza asociativa privada, pues algunas voces en la doctrina opinaban que deberían ser calificadas como Corporaciones de Derecho Público. No obstante, el TC, en los fundamentos jurídicos 4º y 5º de la sentencia 67/1985, de 24 de Mayo, les atribuyó a estas entidades el carácter privado de configuración legal.]

3.3.2.3 Ligas profesionales

De acuerdo a la redacción del artículo 12.2 de la Ley 10/1990, son asociaciones de clubes que se constituirán de forma obligatoria y exclusivaen los supuestos en los que, dentro del ámbito estatal y siendo necesario el carácter profesional de las mismas, existan competiciones deportivas oficiales. En la realización de la práctica deportiva asociada a las mismas es donde los deportistas obtienen en su mayor parte las ganancias, que posteriormente veremos en más detalle, que centran este estudio.

Las ligas profesionales, que de igual manera contarán con personalidad jurídica propia, podrán estar formadas únicamente por los clubes que participen en las mismas y gozarán de libertad para regular el desarrollo de su organización y funcionamiento. Sus estatutos deberán ser aprobados por el CSD, y se les reconoce las siguientes competencias:

La primera, y la más importante de dichas competencias que las mismas asumen, es organizar competiciones propias, para lo que deberán llevar a cabo la necesaria coordinación con la Federación Deportiva imperante en la respectiva actividad así como prestar obligado respeto a los criterios establecidos por el CSD.

De igual manera, estas asociaciones están encargadas de llevar a cabo las funciones de control y supervisión del correcto funcionamiento de la competición, así como en los casos que se considere oportuno, ejercitar la potestad disciplinaria.

3.3.2.4 Entes de promoción deportiva de ámbito estatal

De acuerdo a lo que establece el artículo de la 42 Ley 10/1990, los entes de promoción deportiva de ámbito estatal serán aquellas entidades que, con fines lúdicos o de tipo formativo, persigan la promoción y organización de una actividad deportiva.

Más allá de esta definición, para que una entidad pueda ser encuadrada en esta modalidad debe cumplir los requisitos que se establece en el apartado segundo de dicho precepto, los cuales son principalmente no tener ánimo de lucro, la presencia de la misma (pero no de cualquier tipo, sino lo que la Ley define como presencia organizada) en al menos seis comunidades autónomas, teniendo lugar además esta en un mínimo de 100 asociaciones y con un número de afiliados no inferior en cualquier caso a los 20.000, y finalmente que se encuentren recogidos por Estatutos que cumplan las normas deportivas de cada comunidad.

3.3.2.5 Fundaciones deportivas de ámbito estatal

Este tipo de fundaciones no están específicamente reguladas en la Ley 10/1990, aunque pueden actuar en el ámbito deportivo.

Se rigen por la Ley 50/2002, que las define en su art. 2.1 como organizaciones sin fin lucrativo que destinan su patrimonio, por voluntad de sus fundadores, a la consecución de objetivos de interés general.

3.3.2.6 Comité Olímpico y Paralímpico español

Ambos son asociaciones con personalidad jurídica propia constituidas sin fines lucrativos cuya principal función se basa en la difusión del movimiento y valores olímpicos, contribuyendo a la preparación y participación de los deportistas de nuestro país (sin o con algún tipo de discapacidad, respectivamente) en los JJOO.

Se ocupa de su regulación el art. 48 de la Ley 10/1990, artículo que declara la utilidad pública del Comité Olímpico (para posteriormente enunciar que todas las disposiciones relativas a este serán de igual aplicación respecto del comité paralímpico) en base a la consecución de los objetivos anteriormente destacados, así como establece la autorregulación del mismo en el marco de la legislación española y establece que las distintas Federaciones Deportivas deberán formar parte del mismo.

4. LA LIBRE CIRCULACIÓN DE LOS DEPORTISTASY SUS POSIBLES IMPLICACIONES FISCALES: EL CASO BOSMAN

Para entender cómo se ve afectado el sistema tributario nacional por la sujeción de los deportistas profesionales al mismo considero que es necesario, con carácter previo, entender el funcionamiento de las competiciones deportivas que propician la generación de sus salarios. Los clubs obtienen beneficios millonarios debido a derechos de imagen de sus jugadores, venta de camisetas o acuerdos televisivos, los cuales repercuten en más dinero en sus arcas para invertir en nuevos jugadores. Es en este punto donde nos es necesario entender la libre circulación de los mismos, y para ello tenemos que recurrir al denominado caso Bosman[footnoteRef:22]. [22: STJUE de 15 de Diciembre de 1995]

Jean-Marc Bosman, futbolista del club de fútbol belga RFC Lieja, está unido a dicho club hasta el verano de 1990, momento en el que el contrato que une a ambas partes toca a su fin. La entidad deportiva, satisfecha con el rendimiento del deportista, decide que quiere continuar contando con él en su plantilla, pero la situación financiera que viven en esos días esdelicada, por lo que la oferta de extensión de contrato que le realizan a Bosman es de una cuantía no superior al 25% de su hasta entonces salario, que por supuesto no es aceptada por el deportista. Es en este momento cuando aparece en escena un club francés, el USL Dunkerque, que trata de aprovechar la situación parahacerse con los servicios del futbolista aprovechando la expiración de su unión contractual con el RFC Lieja. Así las cosas, y a la vista de que es imposible retener al jugador debido a la economía del club, estos aceptan que Jean-Marc abandone el equipo pero con la condición de recibir el cuádruple de la cuantía desembolsada años antes para hacerse con él. Considerando esta situación como injusta y abusiva, el futbolista acudió a los tribunales, que acabarían dictando sentencia favorable a sus peticiones cinco años más tarde.

Esta sentencia afirmaba que lasnormas que venían imponiendo las asociaciones deportivas hasta ese momento eran contrarias a la libre circulación de trabajadores, recogida en el artículo 45 del TFUE, debido a que estas impedían a un deportista de un Estado miembro de la UE ser firmado, al término de su contrato, por un club de otro Estado miembro salvo que se realizase por parte del primero un desembolso monetario a la entidad en la que hasta ese momento había estado unido el deportista a modo de compensación por transferencia, formación o promoción[footnoteRef:23]. No fue sin embargoestala única cuestión a la que entró a valorar el tribunal, que también mostró su firme oposición a las normas adoptadas por las asociaciones en las competiciones deportivas, mediante las cuales se establecía un límite máximo de jugadores cuyo origen fuese externo al país donde la misma tuviese lugar. [23: Agirreazkuenaga, I. (2016). “La transformación del Derecho Deportivo por influencia de la Unión Europea” en Revista de Administración Pública, pp. 389 y ss.]

La abolición, gracias a esta resolución, de estas reglas dio paso a una nueva era del deporte en Europa, pues a partir del denominado caso Bosman los deportistas intracomunitarios pasaron a tener consideración de nacionales a efectos competitivos, lo que permitió la llegada en los años venideros de un número mucho mayor de deportistas extranjeros a nuestro país. No obstante, después de este caso ha habido otros supuestos legales en los que se ha discutido sobre la obtención o no de licencias comunitarias a deportistas profesionales[footnoteRef:24]. [24: Algunos ejemplos de las mismas son las STS de 24 de Marzo de 2006, STS de 23 de Noviembre de 2007 o SAN de 26 de Abril de 2012.]

En cualquier caso, en vista de lo anterior se puede concluir que las asociaciones de tipo deportivo están obligadas a adaptarse a lo dispuesto por el Derecho de la Unión Europea, debiendo incluir modificaciones en su reglamentación de ser necesario a fin de reforzar la seguridad jurídica de la práctica profesional del deporte, pese a que se reconozca al mismo tiempo la autonomía de la práctica de este de acuerdo a las reglas de juego puramente deportivas[footnoteRef:25]. [25: El art. 165 TFUE reconoce el deporte como una actividad de carácter especial, y por ello es exigible su evaluación desde la compatibilidad de las normas propias de la práctica deportiva con las de Derecho de la UE.]

5. LA TRIBUTACIÓN DE LOS DEPORTISTAS DE ÉLITE: IRPF e IRNR5.1 El deportista ante el sistema tributario

El artículo 31 de la Constitución Española establece que un principio de generalidad tributaria cuando afirma que todos los españoles estarán obligados a soportar el sostenimiento de los gastos públicos por lo que, de acuerdo este principio, la actividad deportiva y aquellos que la llevan a cabo, esto es, los deportistas, no queda exentos al régimen tributario. A continuación procederemos en primer lugar a analizar cómo se ven afectadas por la tributación por el IRPF/IRNR las ganancias obtenidas por los deportistas profesionales como consecuencia directa de la práctica de la actividad deportiva, para posteriormente proceder a estudiar un a mi juicio interesante concepto en este contexto como es la tributación de los derechos de imagen de los deportistas. En lo referente a como se ven afectadas las entidades deportivas por el Sistema Tributario Español, nos referiremos a dicha cuestión más adelante.

Cabe no obstante destacar que al estudiar la vertiente fiscal del ámbito deportivo una de las principales cuestiones que puede comprobarse rápidamente es lainexistencia de figuras de carácter específico para este rama, así como la que se da una delimitaciónexcesiva de las implicaciones fiscales[footnoteRef:26]. De igual forma, también se puede decir que este es un ámbito de profunda casuística fiscal, como podremos comprobar cuando estudiemos con mayor profundidad los denominados derechos de imagen. Por último, no ha de olvidarse igualmente que este es un campo con profundas diferencias a nivel fiscal, tanto dentro de nuestras propias fronteras debido a las diferencias entre los regímenes autonómicos y forales, como a nivel internacional. [26: Vaquero García, A. (2008), “Fiscalidad y deporte profesional: algunas consideraciones aplicadas” en Revista Impuestos, pp. 141 y ss.]

5.2 La tributación de las rentas derivadas de la actividad deportiva: la usualmente llamada Ley Beckham

Una cuestión introductoria respecto las rentas obtenidas por los deportistas como consecuencia de la actividad deportiva en lo relativo al IRPF/IRNR es si, dada la relativa brevedad de la vida deportiva, especialmente si la comparamos con otro tipo de especialidades, las mismas tienen con carácter general la calificación de rentas irregulares o dicha calificación se debe a ser recibidas de una manera irregular en el tiempo. A este respecto cabe destacar varios puntos.

En primer lugar debemos considerar que tendrán la consideración de rentas exentas[footnoteRef:27]aquellas ayudas económicas a deportistas de alto nivel, de acuerdo a lo establecido por los programas creados por el CSD en colaboración con las correspondientes Federaciones Deportivas, o en su caso por el Comité Olímpico Español, en relación con las condiciones que al respecto se establezcan en los correspondientes reglamentos. [27: De acuerdo a lo establecido por el artículo 7, m) LIRPF]

En lo referente a las mutualidades de previsión social de los colectivos deportivos, la disposición adicional número 11 LIRPF establece que estos podrán realizar ingresosa cargo de dichas a mutualidades con una prima de tipo fijo, siendo considerados como deportistas profesionales a este respecto aquellos que cumplan los requisitos[footnoteRef:28], siempre que estas aportaciones no sean superiores a las cantidades máximas fijadas. [28: Los mismos vienen establecidos en el RD 1006/1985, de 26 de Junio, así como el RD 1467/1997, de 19 de Septiembre.]

Hasta 1998 se establecía en la Ley Reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dos tipos diferenciados de tributación a la que podía hacer frente el sujeto pasivo en relación a su residencia habitual, gravando por obligación personal a los residentes en territorio español y por obligación real a los no residentes que obtienen rentas en nuestro país[footnoteRef:29]. [29: Modelo que sigue siendo aplicado en otros países de la Unión Europea, donde no existe el concepto de Impuesto sobre la Renta de los No Residentes.]

Así, se puede afirmar que desde 1998 la residencia determina si un determinado individuo que obtiene rentas en España ha de tributar por el IRPF o por el IRNR. Dicha residencia en España vendría determinada por los criterios de permanencia en el territorio nacional por más de 183 días al año, por tener el sujeto sometido al pago del impuesto la base de sus actividades en nuestras fronteras además de intereses económicos directos o indirectos, así como de igual forma se presumirá residente a aquel individuo cuyo cónyuge, sin existir separación, e hijos menores, dependientes del mismo, residan en España.

De acuerdo a esto, en principio los deportistas profesionales, como cualquier otro individuo, de cumplir estas características tributarían en nuestro país mediante el pago del IRPF, y en caso contrario lo haría por el IRNR. No obstante, es aquí donde aparece un precepto encuadrado dentro del título X de la ley reservado para los regímenes especiales: el régimen fiscal especial aplicable a los denominados trabajadores desplazados a nuestro país, contenido por el artículo 93 de esta Ley.

Mediante este precepto, aquellos individuos que cumplan unos determinados requisitos, que ahora veremos, estarían capacitados a optar por realizar el pago de sus tributos por el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes en lugar de por el IRPF. Realmente este régimen especial más que una opción para aquel que tributa puede considerarse como una devolución: el sujeto pasivo debe rendir cuentas por sus ganancias obtenidas en territorio nacional por el IRPF, estando capacitado a final de ejercicio a calcular la cuantía pagada en concepto de este tributo, y cuanto habría tenido que aportar a las arcas nacionales de haber tributado por el IRNR. De ser esta cuenta favorable a sus intereses de haber tributado como No Residente, el mismo estará capacitado a solicitar la devolución del exceso pagado como concepto del tributo. La ventaja en este aspecto es clara para estos denominados trabajadores desplazados, puesto que el tipo del IRNR es mucho menor que el del IRPF (en el momento de la creación de este régimen especial el tipo del IRNR estaba en el 24% mientras que el del IRPF se encontraba en torno al 43%)[footnoteRef:30]. [30: Zaplana Pérez, FJ. (2012), “Fiscalidad Deportiva”, Murcia, Fernando Zaplana Consulting, pp. 38 y ss. ]

Los requisitos para acogerse al mismo, lo cual puede realizarse durante el ejercicio fiscal en el que el desplazamiento tiene lugar así como en los cinco periodos impositivos siguientes, adolecían de un carácter un tanto genérico. Los mismos eran no haber residido fiscalmente en España en los 10 ejercicios anteriores, que el motivo del traslado a nuestro país se realice con motivos exclusivamente de tipo laboral, que la labor que provocase el traslado a España sea efectivamente llevada a cabo de nuestras fronteras, que dicha actividad sea realizada o bien bajo el empleo de una empresa española, o bien para una entidad extranjera que contase con domicilio permanente en nuestro país, y finalmente que las rentas obtenidas como consecuencia de la realización de la actividad laboral no estén incluidas dentro de los supuestos de rentas exentas de tributación por el IRNR.

Pese a que la idea original del legislador al establecer dicho régimen buscaba incentivar la economía mediante la atracción del talento de directivos y profesionales altamente cualificados, finalmente dicho propósito acabó torciéndose y generando una ventaja fiscal que más que atraer a los colectivos profesionales para los que inicialmente se creó acabaron aprovechando mayormente los deportistas profesionales. Es por este motivo que empezaría a conocerse de forma común y errónea a este régimen especial como Ley Beckham, en tanto que se considera que el futbolista inglés que militó en las filas del Real Madrid desde 2003 hasta 2007 fue la primera cara conocida del mundo deportivo en beneficiarse del mismo, aunque igualmente cabe destacar que dicho nombre popular se suele aplicarse de igual manera a las modificaciones que posteriormente sufriría el precepto.

En cualquier caso, esta ventaja fiscal propició la llegada de multitud de deportistas profesionales a nuestro país, atraídos por un régimen mucho más favorable para la tributación de sus ganancias que las de otros países europeos de los llamados competitivos en el ámbito deportivo, como pueden ser Inglaterra, Alemania, Francia o Italia, que contaban con tipos impositivos muchos más altos que a los que tendrían que hacer frente en nuestro país. Así, se considera que la mejora de calidad del deporte profesional en España durante los últimos quince años, ejemplificada a la perfección en la liga de fútbol profesional con la llegada de superestrellas del calibre de Ronaldinho o Cristiano Ronaldo, tiene en gran parte su base en este artículo 93 de la Ley del IRPF.

Este precepto, como no podría ser de otra forma, fue acogido con buenos ojos por los clubes profesionales, en tanto que en muchas ocasiones son estos los encargados de realizar las liquidaciones de las rentas de estos grandes deportistas debido a que en la mayoría de estos tipos de contratos se establecen cláusulas libres de impuestos. Sin embargo el legislador, que en un primer momento y a la vista de la mejora del nivel del deporte profesional de nuestro país, con los beneficios televisivos y de merchandising derivados de estos[footnoteRef:31] dejó la norma intacta durante varios ejercicios fiscales, decidió cambiar la forma de afrontar la aplicación de este precepto de cara a los deportistas basado principalmente en dos aspectos: las críticas doctrinales contra el mismo, que consideraban que su aplicación para este colectivo iba en contra del principio de igualdad[footnoteRef:32], así como la necesidad de ampliar la recaudación debido a la situación económica mundial a partir de la segunda mitad de la primera década de Siglo en relación con el ineludible hecho de que el aplicar un régimen fiscal especial respecto de las rentas, en muchos casos millonarias, de los deportistas era contraproducente desde el punto de vista recaudador. [31: LandaAguirre, I. (2004), “Los derechos de explotación de la imagen, los deportistas y la opción de tributación en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes”en Jurisprudencia TributariaAranzadi, pp. 21 y ss.] [32: Landa Aguirre consideraba que mediante la aplicación del mismo tenía lugar una actuación discriminatoria por parte del legislador de cara al resto del cuerpo de contribuyentes en la perspectiva interna, así como la violación de principios comunitarios contra la discriminación de entre ciudadanos comunitarios residentes en un determinado Estado.]

Así, en primer lugar dicho artículo 93 sufre una primera modificación en el año 2010 mediante la disposición final 13.1 de la Ley 26/2009, de 23 de Diciembre, la cual se centra en añadir un apartado f) a la redacción del artículo mediante la que se establece un límite máximo para aquellas rentas que podrán beneficiarse de dicho régimen especial para trabajadores desplazados, el cual queda establecido en 600.000€. De igual manera, con esta modificación se incluyó la disposición transitoria a la Ley 35/2006, mediante la cual aquellos trabajadores que se hubiesen desplazado a nuestro país de acuerdo a los requisitos establecidos en dicho artículo 93 con anterioridad al 1 de Enero de 2010, fecha en la que esta primera modificación entraba en vigor, podrían seguirse acogiendo a dicho régimen. Esto, como puede deducirse, supuso un duro golpe para el deporte profesional español, especialmente para los clubes de élite que veían como un privilegio que les permitía atraer talento internacional se veía duramente reducido. De hecho, y a modo de curiosidad, cabe destacar que la Liga de Fútbol Profesional (LFP) amenazó con parar la competición debido a esta medida.

Finalmente, el 1 de Enero de 2015 entró en vigor una nueva reforma fiscal relacionada con esta temática que dio el golpe mortal definitivo a la posibilidad de los deportistas profesionales a acogerse a este régimen. La Ley 26/2014, mediante su artículo 1.59, modificó la redacción de dicho artículo 93, estableciendo el caso de las relaciones contractuales recogidas por el RD 1006/1985 (reguladora de las relaciones laborales de los deportistas) como excepción negativa a la aplicación de este régimen,eliminándose así por completo del derecho de los deportistas profesionales, independientemente de la cuantía que perciban en sus contratos de trabajo, a beneficiarse de la opción de devolución del exceso pagado en comparación del IRNR con el IRPF. No obstante, esta modificación afecta en este caso únicamente al colectivo que nos ocupa, en tanto que aquellos trabajadores de origen extranjero que no tengan la condición de deportistas profesionales podrán seguir aprovechándose de esta especialidad fiscal en caso de que reúnan los requisitos necesarios para ello.

Respecto de la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se pueden aplicar una serie de reducciones, las cuales ayudan a determinar la Base Liquidable General. Algunas de las que se pueden aplicar a los deportistas profesionales son por ejemplo los supuestos de planes de pensiones, o las mutualidades en los que el aportante sea un profesional que no forme parte del RETA, siendo dicha mutualidad una forma alternativa a la Seguridad Social que cubra, no obstante, prestaciones similares a las de esta.

Sin embargo, las reducciones tienen como límite el 30% de la suma de los rendimientos de actividades económicas y del trabajo, o 10.000€ anuales, siendo las mismas objeto de críticas doctrinales en lo referente a su aplicación respecto a los deportistas debido a quese les aplican las mismas reducciones que al resto de los contribuyentes, pese a lo relativamente breve que es la carrera de un deportista profesional.

Para cerrar este apartado, merece la pena por la actualidad del tema en estos días mencionar la problemática acaecida durante los últimos meses entre el futbolista del Real Madrid, Cristiano Ronaldo, y la Hacienda Pública. Es esto relevante en este aspecto, que analizaremos en algo más de profundidad al hablar de los derechos de imagen, debido a que según informaciones difundidas de manera pública el deportista optó por acogerse al Régimen de trabajadores desplazados recogido por el art. 93, y que aunque a día de hoy se encuentran prescritas a los efectos de la investigación realizada por la Fiscalía por el transcurso de un periodo superior a los cuatro años, habrían tributado en base a la ya mencionada Ley Beckham a un tipo del 24.75% en lugar del 48% que se aplicaba en el momento de la llegada del portugués a las filas del club blanco.

Esta aplicación retroactiva no ha estado exenta de críticas en la práctica, pues se afirma que deja sin garantía jurídica a los investigados, quienes se ahorraron aportaciones millonarias al sistema tributario mediante actuaciones que en su momento no se encontraban tipificadas y por las que se les persigue a día de hoy, en tanto que dichas conductas han pasado de ser conductas permitidas a potenciales delitos fiscales.

5.3 Tributación de los derechos de imagen de los deportistas5.3.1 Consideraciones previas

Antes de hablar de los derechos de imagen en el ámbito deportivo, parece obvia la idoneidad de definir que podemos entender como derecho de imagen. A este respecto, nuestra Constitución, a pesar de que no fija una concreta definición del mismo, establece este como un derecho fundamental[footnoteRef:33] que se encuentra igualmente protegido por la Ley Orgánica 1/1982 de 5 de Mayo, relativa al derecho del honor, y que de igual forma evita realizar lo que podríamos entender como una definición de este concepto de Derecho de Imagen. Así, podemos decir que los mayores acercamientos a una definición de este concepto han sido realizados desde la perspectiva jurisprudencial. [33: Conviene igualmente destacar que entre la doctrina ha existido históricamente diversas posiciones al respecto de sí con el concepto “Derecho de imagen”, nuestra carta magna ofrece protección de forma exclusiva a los aspectos relativos con los derechos al honor, especialmente al de intimidad, o si por el contrario el mismo goza de una cierta autonomía.]

Partiendo pues de este ámbito, pueden distinguirse dos visiones dentro de la jurisprudencia cuando hablamos de la imagen: en sentido estricto y en sentido amplio. En la primera de ellas, el derecho a la propia imagen estaría limitado a la capacidad de controlar la reproducción de la misma, mientras que en el segundo entrarían una mayor gama de aspectos mediante los cuales pueda ser identificada la personalidad como podrían ser el nombre o la voz.

En lo referente al derecho de explotación de la propia imagen, es pensamiento generalizado el reconocimiento de dicha doble dimensión. No obstante, nuestro ordenamiento no traduce dicha doble dimensión como que el derecho a la imagen esté formado por elementos que puedan ser tratados de forma independiente, sino que su principal contenido estaría formado por el Derecho a la personalidad, lo cual en nuestro ordenamiento supone una relativa “cosificación de la persona”[footnoteRef:34]. Al respecto cabe igualmente destacar diferentes sentencias del Tribunal Constitucional[footnoteRef:35]. [34: Palacios González, MD. (2004), “La cesión de los derechos de imagen”, en Actualidad Civil,WoltersKluwer, pp. 469 y ss.] [35: Mediante las STC 81/2001, 156/2001, 83/2002 y 14/2003, el TC califica el derecho a la propia imagen como un Derecho derivado de la dignidad de las personas que encuentra su objetivo en la protección de la dimensión moral humana.]

Por último, y aunque sea únicamente a modo anecdótico, resulta también útil conocer la situación en el contexto europeo de los derechos de imagen, en el que podemos comprobar cómo, y a diferencia de otros países europeos (como por ejemplo Irlanda) que centran sus especialidades fiscales en abrir la oportunidad a la posibilidad de llevar a cabo reintegros de los tributos una vez que la vida profesional toca a su fin, la principal especialidad fiscal que destaca en nuestro ordenamiento en materia deportiva se centra en reglas especiales referentes a la fiscalización de estos derechos de imagen.

5.3.2 Los derechos de imagen en el IRPF

La regulación de los derechos de imagen en el IRPF se lleva a cabo mediante el artículo 92 de la Ley 35/2006[footnoteRef:36], estableciendo que aquellos que cumplan los requisitos establecidos por el primer punto de dicho artículo (ceder el derecho a la explotación o utilización de su imagen, prestar sus servicios a terceros como consecuencia de una relación enmarcada en el ámbito laboral, así como que dicha persona o entidad haya obtenido el pertinente permiso para el uso de dicha imagen) se encontrarán obligados a imputar en su base imponible la cantidad resultante de aplicar los criterios establecidos en el tercer apartado de dicho artículo[footnoteRef:37]. [36: En la redacción original de la LIRPF dicho artículo se encontraba en el número 76 de la misma.] [37: Lete Achirica, C. (1999) “Los derechos de imagen en el IRPF” en Impuestos, pp. 364 y ss, fue crítico con la redacción original del precepto de la LIRPF, al definir su redacción como oscura, imprecisa y de difícil aplicación.]

Con la redacción original de este precepto en la LIRPF, el legislador trataba de poner freno a determinadas actuaciones llevadas a cabo por deportistas y artistas consistentes en la obtención de beneficios que procedíande entidades sin residencia en nuestro país a las que con carácter previo habían cedido la explotación de sus derechos de imagen, por lo que evitaban las exigencias fiscales relativas a los rendimientos del trabajo[footnoteRef:38]. [38: Martin Queralt, J. (1998), “El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas” en Curso de Derecho Tributario, Madrid, Tecnos, pp. 97 y ss.]

Centrándonos ya en el ámbito que nos ocupa, puede decirse que en los últimos años la explotación de los derechos de imagen se ha convertido en una actividad habitual por parte del colectivo deportivo, dado que a raíz de los derechos de imagen los deportistas (con especial atención en nuestro país a los futbolistas) reciben contraprestaciones pecuniarias a cambio del uso de la misma por parte de las entidades (tanto deportivas como publicitarias) con las que se encuentran unidos mediante relacionescontractuales. Es precisamente por el aumento de este tipo de actividades en lo que llevamos de siglo y el correlativo auge de entidades construidas en torno al uso y explotación de dichos derechos de imagen que se plantea la necesidad de llevar a cabo una determinación de la calificación tributaria que los pagos que dichas entidades hacen a los profesionales del deporte han de recibir[footnoteRef:39]. [39: Respecto a este aspecto puede decirse que ha habido variedad de posturas doctrinales, entre las que caben destacar las monografías realizadas por Jiménez Compaired y Tovillas Moran, ambas de 2001, y que incluso ha llevado al TEAC a pronunciarse, haciéndolo en el sentido de que deberían ser consideradas como rendimientos del trabajo.]

Con la cesión de derechos de imagen por parte de los deportistas profesionales, que reciben a cambio de esta cesión como ya hemos dicho anteriormente contraprestaciones monetarias de aquellas sociedades a favor de las que han establecido esta cesión, y que normalmente son no residentes, como concepto de contratos de imagen sometidas a considerables rebajas en términos fiscales, por lo que el deportista evita tener que ser objeto de una subida de su tipo marginal que pudiese ser considerada como excesiva[footnoteRef:40]. [40: Vaquero García, A. “Fiscalidad y Deporte Profesional”, pp. 146 y ss.]

En función de si la imagen es utilizada por el propio titular o no, o si es explotada por una sociedad no residente en nuestro país, es posible realizar el análisis que llevaremos a cabo a continuación:

En caso de que el derecho de imagen sea explotado por su propio titular, teniendo este residencia en nuestro país, la renta obtenida de esta explotación tendrá la consideración de remuneración de un elemento patrimonial, debido a lo cual la calificación a la que estará sometida será a la de rendimiento del capital mobiliario salvo que estos derechos de imagen estén afectos a algún tipo de actividad llevada a cabo por el sujeto que le repercuta en beneficios económicos (es decir, en algún tipo de actividad económica), puesto que si esto tiene lugar su calificación dejará de ser la de rendimiento del capital mobiliario para convertirse en rendimiento por actividades económicas.

En el caso de que la explotación de los derechos de imagen sea realizada por un individuo diferente a su primitivo propietario, la misma podrá estar sujeta a dos calificaciones diferentes en función de si la actividad es realizada por cuenta propia o ajena. En el primer caso estaremos ante los denominados rendimientos de actividades económicas, mientras que si es llevado a cabo por cuenta ajena su calificación tributaria a los efectos del IRPF será de rendimientos del trabajo personal.

Por último, en los supuestos en que estos derechos de imagen sean explotados por sociedades no residentes en nuestro país, se pueden vislumbrar diferentes escenarios posibles en función de sí se da la circunstancia de que exista un convenio de doble imposición (CDI). Así, si no existe dicho CDI la calificación tributaria que dicha explotación recibirá será la de rendimiento de actividades económicas, de acuerdo a lo que establece el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes.

En caso contrario, es decir, que exista un convenio de doble imposición, primará la aplicación del mismo siendo este complementado por las disposiciones establecidas por el IRNR. De acuerdo a esto, en el supuesto de que esta explotación sea llevada a cabo por un sujeto no residente en nuestro país pero con cuyo Estado de residencia se haya establecido un CDI, en caso de que la misma se lleve a cabo como resultado de una actividad económica con establecimiento permanente, su fiscalización tendrá lugar en nuestro país. En caso de que dicha explotación tenga lugar sin establecimiento permanente, la fiscalización tendrá lugar en el país de residencia de dicho sujeto.

5.3.3 Negocios anómalos en la cesión de Derechos de imagen

En primer lugar, antes de profundizar en la problemática que puede darse en la cesión de derechos de imagen, parece obvio la idoneidad de esclarecer el término “negocio anómalo”, los cuales serían, decantándonos por una definición en sentido estricto, aquellos negocios en los que existe alguna irregularidad respecto de su forma ideal, la cual ha sido buscada de forma intencionada por las partes con el objetivo de evitar la regulación a la que, de otra forma, estaría sometido dicho acto. En este ámbito podemos encontrar cuatro tipos de negocios anómalos: aquellos realizados con fraude de ley, los negocios fiduciarios, los negocios indirectos y los negocios simulados[footnoteRef:41]. [41: Delgado Pacheco, A. (2000), “Los negocios anómalos ante el Derecho Tributario Español”, en Boletín del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid, Madrid, pp. 76 y ss.]

A este respecto, es interesante destacar determinadas sentencias[footnoteRef:42] de la Audiencia Nacional al respecto de esta problemática, aunque podemos adelantar que la inclinación tomada por la sala será la misma que la tomada por el TEAC, que ya destacamos con anterioridad. [42: Sentencias de 13 de Junio y 4 de Julio de 2002]

En primer lugar, cabe destacar como la Audiencia le reconoce a estos derechos de imagen un contenido de tipo patrimonial, por lo que en virtud de lo establecido por la Ley Orgánica 1/1982 (en concreto por su artículo 7.6) y como ya hemos ido viendo a lo largo de este trabajo los mismos pueden ser objeto de explotación económica. Además, la AN considera que las contraprestaciones económicas que reciben los deportistas (en la sentencia concreta se habla del colectivo formado por los futbolistas) de la entidad deportiva para la cual llevan a cabo su actividad profesional en concepto de derechos de imagen tienen la consideración de salario[footnoteRef:43], reconociéndose la posibilidad de que esta explotación sea cedida a terceros con los que el deportista mantenga una relación de contenido laboral. [43: A vista del art. 8.2 del RD 1006/1985, así como por los convenios colectivos relativos a la práctica profesional del fútbol de 1992 y 1995.]

Igualmente, y en relación a los negocios anómalos, la jurisprudencia de la AN reconoce la posibilidad de la existencia de contratos de cesión de derechos de imagen simulados mediante los cuales el resultado que se produce, bajo una apariencia en la que parece que el deportista cede su imagen a un tercero, es que la misma se produce realmente a favor de la entidad deportiva debido a que esta sociedad únicamente cumpliría una función de intermediaria, transmitiendo la cesión de la explotación de los derechos de imagen del deportista a la entidad deportiva (lo que tendría la consideración de simulación subjetiva), pudiendo ser dicha simulación total o parcial en función de si se encubre la realidad o se trata de hacer creer la existencia de una realidad diferente a la existente[footnoteRef:44]. [44: Garrido Picón, A. (2003), “Los negocios anómalos en la cesión de derechos de imagen de deportistas profesionales. Calificación tributaria de los pagos por derechos de imagen según los convenios de doble imposición” en Impuestos, pp. 177 y ss.]

Establece la AN la necesidad, para considerar probada la existencia de simulación, de despejarse la duda sobre la de ausencia de voluntad en las actuaciones llevadas a cabo por la sociedad que cumple en dicho escenario las funciones de intermediario, dejando abierta sin embargo la posibilidad de que la misma sea probada a través de la existencia de meras presunciones.

Retomando en este punto el caso concreto que vivimos estos días con el afamado futbolista del Real Madrid Cristiano Ronaldo, el mismo se basa en la presunta evasión fiscal de unos 14.7 millones por parte de este entre los ejercicios 2011 y 2014 (de acuerdo a las informaciones publicadas en los últimos meses, dicho montante se dividiría en 1.4 millones de euros en 2011, 1.66 en 2012, 3.2 en 2013 y 8.5 en 2014, de acuerdo a la denuncia del Ministerio Fiscal) y por el cual ha sido citado a declarar el próximo día 31 de Julio.

De acuerdo a estas informaciones, y mediante un sistema que como hemos podido explicar anteriormente constituye un negocio anómalo respecto de los derechos de imagen, Cristiano Ronaldo habría usado a partir de 2008, de forma voluntaria y consciente, una sociedad denominada Tollin Associates LTD, con sede en las Islas Vírgenes Británicas y de la cual de acuerdo al informe remitido por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) era socio único, para ceder sus derechos de imagen y así obtener un beneficio fiscal ilícito al llegar a nuestro país.

A su vez, esta sociedad habría cedido la explotación de dichos derechos de imagen a una sociedad residente en Irlanda bajo la denominación de Multisports&Image Management LTD que sería la que realizaría de forma efectiva la gestión y explotación de los derechos de imagen del luso. A la vista de esto, la sociedad residente en las Islas Vírgenes Británicas quedaba sin actividad ninguna, por lo que puede verse claramente como la intermediación de esta en la operación era claramente innecesaria, siendo realmente su única función la de ejercer de pantalla para evitar que la AEAT conociera el importe total de las ganancias derivadas de dichos derechos de imagen.

De este modo, el futbolista presentó una declaración de IRPF en 2014 con unas rentas obtenidas en territorio español entre los ejercicios 2011 y 2014 de un total de 11.5 millones de euros, cuando se estima que la cuantía real de las mismas ascendía a unos casi 43 millones de euros.

En dicha declaración, además, calificaba dichos rendimientos como rendimientos del capital mobiliario, en lugar de cómo rendimientos derivados de actividades económicas, lo que repercutió de forma clara a su favor debido a una considerable disminución de la base imponible a declarar.

Por último, la Fiscalía señala que de igual manera el futbolista del Real Madrid no habría incluido de forma voluntaria unos ingresos estimados en unos 28.4 millones de euros por derechos de imagen cedidos a otra sociedad, en su caso bajo la denominación de Adifore Finance LTD para los ejercicios correspondientes al periodo entre 2015 y 2020, la cual solo operaba en territorio español.

Respecto de estas acusaciones, a modo informativo cabe incluir la respuesta de la agencia de representación del futbolista, Gestitufe, propiedad de Jorge Méndez, agente del jugador, defendiendo la legalidad de sus actuaciones negando en todo momento que la intención del futbolista fuese la de evadir impuestos, así como de la sociedad residente en las Islas Vírgenes Británicas, que según Gestitufe habría sido creada en 2004, cuando el jugador se encontraba en el Manchester United inglés, mantenido la misma estructura especial de gestión de los derechos de imagen del deportista “sin problema alguno”.

6. RÉGIMEN TRIBUTARIO DE LAS ENTIDADES DEPORTIVAS: EL IMPUESTO DE SOCIEDADES

Respecto a las Sociedades Deportivas que vimos como parte del epígrafe segundo, dentro de los agentes del sector privado deportivo, las mismas están sujetas, al igual que los deportistas individuales, a la tributación de impuestos, y en su caso como personas jurídicas deben tributar por el Impuesto de Sociedades.

No obstante, pese a ese punto en común, las distintas formas de asociaciones deportivas colaboran de forma diferente en dicho tributo donde se pueden apreciar hasta seis distintas formas de contribución.

6.1 Entidades exentas de tributación por el Impuesto de Sociedades

El artículo 9.1 del Impuesto de sociedades establece que estarán exentos de tributación por el IS el Estado, las CCAA y las entidades locales, así como organismos autónomos del Estado y entidades de Derecho Público encuadradas en el cuadro de funcionamiento tanto de las CCAA como a las entidades locales.

De esta definición puede deducirse, por tanto, que las entidades que vimos dentro de los agentes del deporte de carácter público, es decir, el Consejo Superior de Deportes, así como organismos de carácter autonómico como el Consejo Andaluz del Deporte o el Instituto Andaluz del Deporte están exentos de tributar en el Impuesto de Sociedades por las rentas que perciban.

El artículo 5 de la Ley 49/2002 establece que se aplicarán las normas recogidas en el Impuesto de Sociedades en todo aquello que no quede recogido por dicho impuesto, de lo que se deduce que independientemente de que una renta concreta se encuentre o no exenta, estaserá regida por lo dispuesto en el mismo, destacando en lo que se refiere al desarrollo reglamentario de este precepto lo relativo a la base imponible y a las deducciones a practicar. Conviene remarcar, además, que el régimen fiscal especial contenido por la Ley 49/2002 es opcional para las entidades que cumplen los requisitos de la misma[footnoteRef:45]. [45: Delgado García, AM, Oliver Cuello, R., Quintana Ferrer, E., y UrquizuCavallé, A. (2008), Fiscalidad del Deporte, Barcelona, J.M. Bosch, pp. 192 y ss.]

6.2 Entidades deportivas que pueden acogerse al régimen especial de la Ley 49/2002 de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos

En el artículo número 2 de dicha Ley se mencionan de forma expresa algunas de las entidades que pueden ser consideradas como entidades sin fines lucrativos y que por lo tanto pueden acogerse a este sistema. En la misma redacción literal del artículo ya se recoge a las federaciones deportivas españolas, así como los Comités Olímpico y Paralímpico españoles como entidades que pueden beneficiarse de este régimen.

Además de estas, la doctrina[footnoteRef:46]considera que aunque no se haga mención expresa a otras entidades de tipo deportivo, de la redacción del precepto pueden deducirsealgunas otras que pueden acogerse a este sistema, como serían las Asociaciones de carácter deportivo que hayan recibido la denominación de entidades de utilidad pública,las Fundaciones deportivas, Asociaciones y Federaciones deportivas además de las expresamente citadas en la Ley que no posean fines lucrativos, Clubes Deportivos que, siendo considerados organizaciones de utilidad pública, participen en competiciones de carácter estatal, así como aquellas agrupaciones deportivas que posean las características necesarias establecidas por la Ley Orgánica 1/2002. [46: Fernández de Soto Blass, ML. (2006), “La fiscalidad de los clubes de fútbol profesionales como sociedades anónimas deportivas” en Revista Jurídica de Deporte y Entretenimiento, pp. 70 y ss.]

No obstante, para que estas organizaciones puedan beneficiarse de las ventajas que este régimen auspicia, tendrán que cumplir los requisitos que se fijan en el artículo siguiente de la Ley 49/2002, los cuales son perseguir fines de interés general, usar al menos el 70% de determinadas rentas a la realización de fines de interés general, no llevar a cabo el desarrollo de explotaciones económicas ajenas al objeto que hubiesen establecido en sus estatutos, que los destinatarios de las actividades realizadas nosean los fundadores, miembros de los órganos de gobierno, asociados, patronos o determinados parientes de estos, gratuidad de los cargos de patrono, miembro del órgano de gobierno y representante estatutario, en supuestos de disolución, destinar la totalidad del patrimonio a determinadas entidades consideradas como beneficiarias del mecenazgo, realizar su inscripción en el correspondiente registro, el cumplimiento de las obligaciones contables, rendir las cuentas que la legislación específica establezca a través de sus normas, y finalmente realizar, con periodicidad anual, una memoria económica.

Una vez que una entidad, en este caso deportiva, cumpla con las características anteriormente mencionadas, podrá beneficiarse de los beneficios fiscales que dicho régimen presenta en forma de un tipo de gravamen del 10%, que se iguala al que era de aplicación en la Ley 30/1994[footnoteRef:47]. [47: Vidal Wagner, G. (2003). “El nuevo régimen fiscal aplicable a las Federaciones y a los Clubes Deportivos”, en Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento, pp. 96 y ss.]

Este tipo impositivo reducido es igualmente contemplado por la redacción del artículo 29 del Impuesto de Sociedades (en concreto en su apartado tercero) junto con otros casos establecidos para las denominadas entidades especiales en los que se incluye, además del mencionado 10% para las entidades o asociaciones que se encuentren incluidas dentro del ámbito de aplicación de la Ley 49/2002, un tipo reducido del 1% para las denominadas sociedades de inversión[footnoteRef:48] y un tipo reducido del 20% para los resultados producidos por cooperativas con especial protección (que pueden ejemplificarse en cooperativas marítimas, agrarias, de consumidores y usuarios, etc.). [48: Ejemplos de estas sociedades, que en cualquier caso para verse beneficiadas de este tipo reducido deberán contar con un mínimo de 100 accionistas, son las sociedades de inversión inmobiliaria o las sociedades de inversión de capital variable.]

6.3 Entidades parcialmente exentas del pago del Impuesto de Sociedades

Establecido en el artículo 9.3 de la Ley del Impuesto de Sociedades, a los efectos de este trabajo únicamente nos interesa lo establecido en su apartado a), donde se establece que estarán exentas de forma parcial de la tributación por el IS las entidades que, además de no tener un fin lucrativo, no estén incluidas en lo establecido en la Ley 49/2002.

Exceptuando las Sociedades Anónimas Deportivas, las cuales quedan excluidos por la necesidad de carencia de ánimo de lucro para acogerse a las medidas que en este precepto se incluyen, el resto de tipos de entidades deportivas recogidas en la Ley 10/1990 del Deporte sí podrían incluirse, a priori, dentro de este precepto.

Las entidades que, por tanto, puedan acogerse a este régimen quedarán exentas de tributación por el IS tanto por aquellas rentas obtenidas de la práctica del fin para el cual las fueron constituidas, es decir por la realización de su objeto social, así como por las que se deriven de transmisiones o adquisiciones lucrativas que se lleven a cabo para cumplir dicho fin social y las obtenidas de la transmisión de bienes que tuvieran como objeto la realización del fin social[footnoteRef:49], siempre que dichas transmisiones cumplan con unos requisitos: [49: Arribas León, Hermosín Álvarez, Lasarte Álvarez, Ramos Prieto, Deporte y Fiscalidad, pp. 467 y ss]

En primer lugar tenemos el supuesto de la denominada exención por reinversión, mediante la cual la renta que se obtiene de la transmisión de bienes que se utilizaban para la consecución del objeto de la sociedad se invierte en realizar inversiones que persigan alcanzar dicho fin. A continuación, el segundo requisito es que la reinversión se lleve a cabo en el plazo de los 4 años siguientes de la entrega del bien transmitido. Finalmente, las inversiones derivadas de las rentas obtenidas por la transmisión primigenia deberán estar presentes en el patrimonio de la empresa durante un periodo no inferior a los 7 años, salvo que, debido a su amortización, tengan una vida útil inferior a este periodo.

6.4 Entidades de reducida dimensión

Aquellas entidades que no cumplen con los requisitos para ser encuadradas en alguna de las categorías anteriores cuentan, sin embargo, con una última vía para reducir su tributación por sociedades: los incentivos fiscales establecidos para las entidades de reducida dimensión[footnoteRef:50]. [50: Recogidos en la Ley del Impuesto de Sociedades, art. 101 a 105. Conviene precisar que aquí no nos encontramos ante un régimen exclusivo de entidades deportivas, sino que es de aplicación para todas las entidades que puedan adquirir la condición de PYMES.]

La clasificación como entidad de dimensión reducida se guía por una mera característica objetiva, la cual es que el importe neto de los resultados obtenidos como consecuencia de sus negocios por la entidad en el ejercicio anterior sea necesariamente menor de 8 millones de euros. Para el caso de una entidad de nueva creación, al referirse la cantidad anterior a un ejercicio previo, la misma será considerada como la relativa al primer periodo impositivo en el que la entidad lleve a cabo su actividad.

Los incentivos fiscales que esta condición ofrece son de naturaleza diversa. No obstante, como no presentan ninguna característica especial en lo referente a las entidades deportivas, pasaremos simplemente a su enumeración: libertad de amortización en los supuestos de incremento de plantilla; libertad de amortización para inversiones de poco valor; amortización acelerada del inmovilizado inmaterial, así como del inmovilizado material nuevo; dotación ante la posibilidad de insolvencia de deudores; y amortización acelerada de aquellos elementos patrimoniales que sean objeto de reinversión.

6.5 Régimen especial de las entidades deportivas

La disposición adicional séptima de la LIS establece, en concordancia a lo dispuesto en el Capítulo VII del Título VII de la misma, que no se incluirán en la base imposible de este tributo los incrementos patrimoniales que puedan derivarse de la adscripción de una entidad deportiva a una SAD cuya creación hubiese tenido lugar recientemente, con el requisito de que esta se ajuste pertinentemente a lo dispuesto por la Ley 10/1990, así como a los RD 1084/1991 y 1251/1999, cuya temática versa acerca de las Sociedades Anónimas Deportivas.

De esto se deduce que la entidad deportiva realizará el cálculo de los incrementos y disminuciones patrimoniales a efectos fiscales, así como las amortizaciones relativas a los bienes y derechos que conforma el objeto de la mencionada adscripción en las condiciones y valores que hubiesen sido aplicables al club deportivo que adscriba al equipo profesional, subrogándose la sociedad deportiva a los derechos, responsabilidades y obligaciones tributarias de los que dicho club deportivo era titular.

Analizando el precepto, podemos llegar a deducir que no nos encontramos realmente con un régimen especial para entidades deportivas, sino con una especialidad para una concreta actividad como la adscripción de un equipo profesional a una sociedad anónima deportiva de nueva creación. Así, dicha especialidad no sería más que un “beneficio fiscal obtenido mediante una tributación diferida”[footnoteRef:51]. [51: Martín Molina, PB. (2006) “El régimen fiscal de las asociaciones anónimas deportivas y entidades deportivas” en Técnica Contable, pp. 45 y ss.]

6.6 Entidades deportivas sujetas al régimen general del Impuesto de Sociedades

Una vez vistos todos los tipos de especialidades a los que en el Impuesto de Sociedades se pueden acoger una entidad deportiva, las que no reúnan las condiciones necesarias para encuadrarse en ninguna de ellas tendrán que someterse finalmente al régimen general del Impuesto de Sociedades.

Dicho régimen general está establecido desde 2016 en un tipo del 25%, en lo que supone una continua bajada del mismo debido a que en 2014 estaba establecido en el 30%, pasando al 28% en 2015 para llegar al porcentaje actual.

6.7 Deducciones y bonificaciones de aplicación en el Impuesto de Sociedades

Una vez se obtenga la cuota resultante, esta será minorada mediante la aplicación de los deducciones y bonificaciones correspondientes. A este respecto destacan el conjunto de deducciones para evitar la doble imposición de carácter internacional establecidas en los artículos 31 y 32 de la Ley 27/2014, aunque en la práctica se critica su r