TLS Newsletter - PwCSentence no. 19667/2014 of the Supreme Court of Cassation: the right to be heard in advance The Supreme Court of Cassation, with ruling no. 19667 dated September

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(TLS)

N°2 Anno 911 febbraio 2015

TLS Newsletter n° 2 Anno 2015 2

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Mensile di aggiornamento in materia legale e fiscalePubblicato e distribuito gratuitamenteRegistrazione presso il Tribunale di Milano n. 760 in data 11 dicembre 2006

Legal and Tax monthly newsletterPublished and distributed free of chargeRegistration before the Court of Milan n. 760 dated December 11, 2006


Indice - Index Pag

1. Sentenza n. 19667/2014 delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione: il diritto al contraddittorio preventivo Sentence no. 19667/2014 of the Supreme Court of Cassation: the right to be heard in advance (Valentino Guarini - Marta Bianchi) 4

2. Legge di Stabilità 2015 – Credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo 2015 State Budget Law – R&D tax credit (Stefano Colla) 5

3. Ilfuturodeimeccanismidirisoluzionedellecontroversiefiscaliinternazionali.Recentisviluppidall’OCSE The future of the mechanisms of international tax-treaty dispute resolution. Recent OECD developments (Carlo Romano – Rubina Fagioli) 7

4. Nuove disposizioni in materia di ravvedimento operoso New rules for self-curing procedures (Valentino Guarini - Maria Sofia Floris) 9

5. Novità IVA relative alle prestazioni di servizi di telecomunicazione, di tele-radiodiffusione e dei servizi prestati tramite mezzi elettronici rese nei confronti di committenti privati VAT news regarding B2C telecoms, radiobroadcasting and electronic supplied services (Alessia Angela Zanatto – Daniela Brenna) 11

6. IlruolodellecertificazionirilasciatedaautoritàfiscaliestereedelleConvenzionicontrole Doppie Imposizioni nel riconoscimento della deducibilità dei costi black list (Commissione Tributaria Provinciale di Milano n. 11619 del 14 novembre 2014) The role of the certifications issued by foreign tax authorities and Double Tax Treaties with reference to the deduction of black list costs (Tax Court of Milan, Decision no. 11619, dated November 14, 2014) (Mia Pasini – Valentina Gorla) 17 7. Come difendersi dai cookie: on line i chiarimenti del Garante How to defend from cookies: clarifications of the Italian Authority have been released (Stefano Cancarini – Federico Magi) 19 8. LeggediStabilità2015:aumentailprelievofiscalesuirendimentinettimaturatidalleformedi previdenza complementare Stability Law 2015: new rules on the taxation of net investment income accrued by pensions funds (Elena Robicci – Matteo Merli) 20 9. Transfer pricing: disconosciuto il rigetto automatico delle società in perdita nelle analisi di “benchmark” Comparability analysis and loss making entities (Ugo Cannavale - Elena Luzi) 23


La Sentenza n. 19667 del 18 settembre 2014, pronunciata dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione, ha statuito il diritto al contraddittorio nella fase precontenziosa, anche in assenza di un’espressa previsione normativa.

Il caso

Il procedimento trae origine dall’impugnazione di una comunicazione di iscrizione ipotecaria, emessa nei confronti del contribuente a seguito del mancato pagamento di quanto richiestogli con alcune cartelle di pagamento.

Nello specifico il contribuente ricorrente, considerandol’iscrizione ipotecaria alla stregua di un atto dell’espropriazione forzata, aveva erroneamente ritenuto applicabile all’iscrizione di ipoteca il disposto normativo dell’art. 50, comma 2, D.P.R. n. 602/1973, laddoveprevede la notificazione di un’apposita intimazione adadempiere, allorquando l’esecuzione non inizi entro un annodallanotificazionedeltitoloesecutivo.

Il ricorso veniva rigettato da entrambi i giudici di prime e seconde cure e il contribuente si vedeva costretto ad impugnare la causa dinanzi la Corte di Cassazione che, preso atto del dibattito – nell’ambito della medesima giurisprudenza di legittimità – dell’applicazione all’ipoteca delle norme previste per l’espropriazione forzata, rimetteva il ricorso alle Sezioni Unite.

L’iscrizione ipotecaria non può essere annoverata tra gli atti dell’esecuzione forzata

Le Sezioni Unite, sostenendo che l’art. 50, comma 2, D.P.R. n. 602/1973 di cui sopra non è applicabile incaso di iscrizione di ipoteca, hanno sancito la natura dell’iscrizione ipotecaria quale atto non espropriativo, ponendo fine al dibattito giurisprudenziale che si erasviluppato in materia.

Il diritto al contraddittorio nel procedimento tributario

Le Sezioni Unite, una volta collocata l’iscrizione di ipoteca al di fuori degli atti dell’esecuzione forzata, hanno statuito che la stessa non possa tuttavia essere eseguita insciente domino, senza alcun tipo di comunicazione al contribuente.

L’iscrizione ipotecaria, infatti, essendo atto autonomamente impugnabile dinanzi al giudice

Sentenza n. 19667/2014 delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione: il diritto al contraddittorio preventivo

(Valentino Guarini - Marta Bianchi)

Sentence no. 19667/2014 of the Supreme Court of Cassation: the right to be heard in advance

The Supreme Court of Cassation, with ruling no. 19667 dated September 18th 2014, stated the right of the taxpayer, when face with a challenge for higher taxes, of being consulted prior to the issuance of the deed assessing higher taxes and related penalties (i.e.: in the pre-litigation stage), even in those cases where an express law provision is not in place.

tributario, deve essere comunicata al fine di poteressere (eventualmente) validamente impugnata entro i successivi sessanta giorni (ex art. 21, D. Lgs. n. 564/1992), essendo inoltre necessario garantire la comunicazione dei provvedimenti limitativi della sfera giuridica dei destinatari e l’effettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui destinati.

Mavi è di più. La comunicazione in parola – sempre apareredelleSezioniUnite–è «funzionale a consentire e a promuovere, da un lato, il reale ed effettivo esercizio del diritto di difesa del contribuente (…) e, dall’altro, l’interesse pubblico ad una corretta formazione procedimentale della pretesa tributaria e dei relativi mezzi di realizzazione».

La legittimità della pretesa tributaria sussiste, quindi, solo qualora essa (pretesa tributaria) sia frutto di una “decisionepartecipata” traAmministrazionefinanziariae contribuente, realizzata mediante la promozione del contraddittorio, da ritenersi necessario anche nella fase precontenziosa o endoprocedimentale, e al cui ordinato edefficacesviluppoèfunzionaleilrispettodell’obbligodicomunicazione degli atti imponibili.

La Corte ha aggiunto, inoltre, che il principio di contraddittorio endoprocedimentale deve trovare attuazione anche in difetto di una espressa e specificaprevisione normativa. Solo tramite l’instaurazione del contraddittorio preventivo vengono, infatti, ad essere garantiti i diritti di difesa del cittadino (art. 24 Cost.) e il buon andamento dell’Amministrazione (art. 97 Cost.).

A sostegno di quanto affermato, le Sezioni Unite hanno fattorichiamoaiprincipideldirittodell’UnioneEuropea,che prevedono il diritto di ogni persona ad essere sentita prima dell’adozione di qualsiasi decisione che possa incidere in modo negativo sui propri interessi, nonché alle famosecauseSopropèeKaminodellaCortediGiustiziaespresse in senso conforme.

La portata del principio affermato dalle Sezioni Unite è tutt’altro che di poco rilievo se si considerache l’Amministrazione finanziaria sarebbe tenuta adattivare il contraddittorio endoprocedimentale, a pena di invalidità dell’atto emanando, ogniqualvolta debba essere adottato un provvedimento lesivo dei diritti e degli interessi del contribuente, anche in difetto di una norma che espressamente lo preveda.


Da ultimo si segnala che la Sesta Sezione Civile della Cassazione, con la recenteOrdinanzan. 527/2015, perunacausaaventeadoggettounaverifica“atavolino”,harimesso alle Sezioni Unite la questione relativa alla portata applicativa del principio del contraddittorio preventivo statuito dalla sentenza in commento, chiedendo tra l’altro se lo stesso debba trovare fondamento nell’ordinamento nazionaleoneldirittodell’UnioneEuropea.

In attesa che le Sezioni Unite si esprimano su questa ultima questione, ci si auspica che, sull’applicabilità del principio del contraddittorio endoprocedimentale anche in difetto di una specifica previsione normativa, possacrearsi un orientamento consolidato della giurisprudenza di legittimità, e soprattutto che lo stesso venga recepito (e rispettato)dapartedell’Amministrazionefinanziaria.

Si pensi agli accertamenti scaturenti da indagini finanziarie, per i quali il diritto al contraddittorio nonè normativamente sancito (pur se raccomandato dallaprassi ministeriale).

O ancora, alle verifiche cd “a tavolino” (i.e. verificheeffettuatepressolasededell’Amministrazionefinanziaria,in base alle notizie e alla documentazione da questa acquisita presso altre pubbliche amministrazioni, presso terzi o fornite dal contribuente mediante la compilazione diquestionarioinsededicolloquiopressol’Ufficio),perlequalinonvi è alcunanormachepreveda il dirittoalcontraddittorio preventivo.

Tantonelcasodelleindaginifinanziarie,quantoinquellodelleverifiche“atavolino”,l’assenzadelcontraddittoriodeterminerebbe l’illegittimità della pretesa tributaria.

Legge di Stabilità 2015 – Credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo

(Stefano Colla)

2015 State Budget Law – R&D tax credit Companies investing in R&D can benefit from a tax credit, generally equal to 25% (5o% for specific costs items) of the costs yearly incurred in excess of the average of the three years preceding the one in progress on December 31st 2015. The tax credit cannot exceed Euro 5,000,000 per year. The eligible expenses are those in tax periods from FY’s 2016 and up to FY’s 2019.

L’art. 1, commi 35 e 36 della Legge n. 190 del 23 dicembre 2014 (cd “legge di Stabilità 2015”) ha sostanzialmente ridisegnato il credito d’imposta per le attività di ricerca e sviluppo già previsto dal D.L. n. 145/2013 (cd “decreto destinazione Italia”) sostituendone l’art.31. Alle imprese che sostengono investimenti in ricerca e sviluppoèattribuitouncreditod’impostageneralmentenella misura del 25% delle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media dei tre esercizi precedenti a quelli in corso al 31 dicembre 2015. Il credito d’imposta èriconosciuto per un importo massimo annuale pari a 5.000.000 di euro.

Ambito soggettivo

La norma prevede che siano ammesse all’agevolazione tutte le imprese, indipendentemente dalla forma giuridica, dal settore economico e dal regime contabile adottato, senza alcun riferimento ad un limite dimensionale predeterminato, come invece previsto dalla previgente formulazione che prevedeva un limite di fatturato annuo massimo di 500 milioni di euro.Sulla base del dettato normativo ed in assenza di una specificaindicazionesipuòritenerecheisoggettipassivipossano essere individuati in tutti i titolari di reddito d’impresa di cui all’art. 55 del D.P.R. n. 917/1986 (cd“TUIR”), indipendentemente dalla natura giuridicaassunta.

1 Per approfondimenti sulla disposizione previgente si rinvia alla TLS Newsletter n.4 del 2014

Ambito oggettivo

Nel dettaglio le attività di ricerca e sviluppo ammissibili sono:• lavori sperimentali o teorici svolti, aventi quale

principale finalità l’acquisizione di nuoveconoscenze sui fondamenti di fenomeni e di fatti osservabili, senza che siano previste applicazioni o utilizzazioni pratiche dirette;

• ricerca pianificata o indagini critiche miranti adacquisire nuove conoscenze, da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi o permettere un miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti ovvero la creazione di componenti di sistemi complessi, necessaria per la ricerca industriale, ad esclusione dei prototipi di cui al seguente punto;

• acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica e commercialeallo scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificatio migliorati; può trattarsi anche di altre attivitàdestinate alla definizione concettuale, allapianificazione e alla documentazione concernentinuovi prodotti, processi e servizi; tali attività possono comprendere l’elaborazione di progetti, disegni, piani e altra documentazione, purché non siano destinati a uso commerciale; realizzazione di prototipi utilizzabili per scopi commerciali e di progetti pilota destinati a esperimenti tecnologici o commerciali,quandoilprototipoènecessariamente


Il credito d’imposta è riconosciuto fino ad un importomassimo annuale di 5.000.000 euro per ciascun beneficiario.

Decorrenza e ambito temporale

Sono agevolabili gli investimenti in attività di ricerca e sviluppo effettuati a decorrere dal periodo di imposta successivoaquelloincorsoal31.12.2014efinoaquelloincorso al 31.12.2019. Pertanto per i soggetti il cui esercizio coincide con l’anno solare, gli investimenti agevolabili saranno quelli effettuati dall’anno 2015 all’anno 2019.

Utilizzo del credito d’imposta

Il credito d’imposta è esclusivamente utilizzabile incompensazione mediante modello F24, ai sensi dell’art.17 del D.Lgs. 241/97. Non dovrebbe quindi essere prevista la possibilità di chiederne il rimborso.L’utilizzoèsubordinatoall’indicazionedellostessocreditonella relativa dichiarazione dei redditi e allo stesso non si applicano le limitazioni all’utilizzo, pari a 250.000,00 euro di cui all’art.1, comma 53, della L. 244/2007 , nonché il limite massimo per la compensazione di 700.000 euro, previsto dall’art. 34 della L. 388/2000.

Rilevanza ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta sulle attività produttive

La sopravvenienza attiva originata dal credito d’imposta in parola, per espressa previsione normativa, non concorrerà alla formazione del reddito né della base imponibile dell’imposta sulle attività produttive. Unitamente a quanto precede si rileva che tale componente, a prescindere dalla sua contabilizzazione, non concorre alla determinazione del prorata di deducibilità degli interessi passivi ai sensi dell’art. 61 e 109comma5delTUIR. Documentazione necessaria

Al fine di fruire dell’agevolazione, le spese sostenutedevono risultare da apposita documentazione contabile, certificatadalsoggettoincaricatodellarevisionecontabileo dal collegio sindacale ovvero da un professionista iscritto nel registro dei revisori legali di cui al D.L. n.39/2010. La certificazioneinparoladeveessereallegataalbilancio.Leimprese non soggette a revisione legale e prive di collegio sindacaledevonocomunqueavvalersidellacertificazionedi un revisore legale dei conti ovvero di una società di revisione legale dei conti. Le spese sostenute per l’attività dicertificazionenonpossonoeccederei limitemassimodi 5.000 euro.

Disposizioni attuative

La disposizione in commento prevede che con successivo decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze, diconcerto con il Ministro dello Sviluppo economico, siano definitei)ledisposizioniapplicativenecessarie;ii)le modalità di verifica e controllo dell’effettività dellespese sostenute; iii) le cause di decadenza e revoca del beneficio; iv) le modalità di restituzione del creditod’imposta di cui l’impresa ha fruito indebitamente.

il prodotto commerciale finale e il suo costo difabbricazione è troppo elevato per poterlo usaresoltantoafinididimostrazioneediconvalida;

• produzione e collaudo di prodotti, processi e servizi, a condizione che non siano impiegati o trasformati in vista di applicazioni industriali o per finalitàcommerciali.

Non si considerano, invece, attività di ricerca e sviluppo lemodificheordinarieoperiodicheapportateaprodotti,linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modificherappresentinomiglioramenti.

Corrispondentemente, le spese ammissibili ai fini delladeterminazione del credito d’imposta in parola sono relative a:• personale altamente qualificato impiegato nelle

attività di ricerca e sviluppo, in possesso di un titolo di dottore di ricerca, ovvero iscritto ad un ciclo di dottorato presso una università italiana o estera, ovvero in possesso di laurea magistrale in discipline di ambito tecnico o scientifico secondola classificazione UNESCO Isced (InternationalStandard Classification of Education) o di cuiall’allegato 1 al D.L. n. 145/2013;

• quote di ammortamento delle spese di acquisizione o utilizzazione di strumenti e attrezzature di laboratorio, nei limiti dell’importo risultante dall’applicazione dei coefficienti stabiliti condecreto del Ministro delle finanze 31 dicembre1988, pubblicato nel supplemento ordinario n. 8 allaGazzettaUfficialen.27del2 febbraio1989,in relazione alla misura e al periodo di utilizzo per l’attività di ricerca e sviluppo e comunque con un costo unitario non inferiore a 2.000 euro al netto dell’imposta sul valore aggiunto;

• spese relative a contratti di ricerca stipulati con università, enti di ricerca e organismi equiparati e con altre imprese comprese le start-up innovative di cui all’art. 25 del D.L. n. 179/2012, convertito, con modificazioni,dallaL.n.221/2012;

• competenze tecniche e privative industriali relative a un’invenzione industriale o biotecnologica, a una topografia di prodotto a semiconduttori o a unanuova varietà vegetale, anche acquisite da fonti esterne.

Determinazione dell’agevolazione

Ilcreditod’impostaèdeterminatonellamisuradel25%degli incrementi annuali di spesa nelle attività di ricerca e sviluppo rispetto alla media dei tre periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 31.12.2015, sempreché siano sostenute spese per attività di ricerca e sviluppo pari ad almeno 30.000 euro. Per le società in attività da menoditreannilamediaacuifarriferimentiècostituitadal minor periodo dalla costituzione. La misura del 25% è elevata al 50% per le spese sostenute in personalealtamente qualificato con i requisiti menzionati nelparagrafo che precede, nonché per le spese sostenute per contratti di ricerca stipulati con le università e con gli altri soggetti sopramenzionati.


successivi a quello in corso al 31 dicembre 2013. In attesa dei chiarimenti del caso risulta comunque probabile che i soggetti che abbiano sostenuto spese agevolabili secondo la disposizione previgente già dall’esercizio 2014, non vedano riconosciuto alcun credito d’imposta.

In conclusione si precisa inoltre che nella versione previgente l’art. 3, del decreto cd “destinazione Italia” modificato dalla legge di stabilità 2015, riconoscevaun credito d’imposta misurato sulla base delle spese in ricerca e sviluppo sostenute nei tre periodi d’imposta

Il futuro dei meccanismi di risoluzione delle controversie fiscali internazionali. Recenti sviluppi dall’OCSE

(CarloRomano–RubinaFagioli)

The future of the mechanisms of international tax-treaty dispute resolution. Recent OECD developments The recently released Discussion Draft (“Draft”) on Action 14 of the BEPS Action Plan focuses on the obstacles to the effectiveness of the Mutual Agreement Procedure (“MAP”) in resolving treaty-related disputes. To address such issue, the Draft puts forward some proposals and options to make dispute resolution mechanisms more effective, with particular regards to the introduction of mandatory binding arbitration.

In data 18 dicembre 2014 l’Organizzazione per laCooperazione e lo Sviluppo Economico (“OCSE”) hapubblicato un documento (“Draft”) relativo alla linea di azione n. 14 del Piano Base Erosion and Profit Shifting (“BEPS”),relativaairimediperlarimozionedegliostacolialla risoluzione delle controversie che discendono dagli obblighi delle convenzioni contro le doppie imposizioni. Nato nel 2013 dall’accordo politico fra i membri dell’OCSE,delG20ed iPaesiassociati, ilPianoBEPSsipone l’obiettivo di contrastare i fenomeni di erosione dellabaseimponibileedispostamentodeiprofittiversogiurisdizioniafiscalitàvantaggiosa.

Nello specifico, il Draft sull’azione n. 14 del Piano BEPS si inserisce in questo indirizzo con un approccioche si fonda (i) sull’impegno politico dei vari Paesi ad una efficace eliminazione dei casi di tassazione nonconformiallaConvenzioneOCSE,(ii)sulmiglioramentodelle condizioni di accesso alla Mutual Agreement Procedure (“MAP”) e della relativa procedura, e (iii) sulla creazione di un meccanismo di controllo sull’effettivo raggiungimento di tali obiettivi.

Atalfine, ilDraft individua quattro principi guida per garantire:1. unaefficaceesecuzionedegliobblighiconvenzionali

relativi alla MAP, ispirandosi al principio di buona fede;

2. che le procedure amministrative promuovano la prevenzione e la risoluzione delle controversie convenzionali;

3. che i contribuenti possano accedere alla MAP qualora ne abbiano diritto;

4. garantire la soluzione dei casi oggetto di MAP.

Il Draft passa in rassegna alcuni esempi di ostacoli che impediscono un’efficace applicazione dei sopramenzionati princìpi, avanzando delle proposte per ciascuno di essi.

Tra gli ostacoli relativi al principio 1), sono individuati:• l’assenza di un obbligo di risoluzione dei casi

oggetto di MAP e, quindi, di eliminazione di doppia imposizione. Invero, nella maggior parte dei trattati contro le doppie imposizioni le autorità competenti sono chiamate semplicemente a dialogare tra di loro, senza che le stesse siano tenute a raggiungere un accordo;

• l’assenza in alcuni trattati (come, ad esempio, avviene in quelli conclusi dall’Italia), di una previsione simile a quella del paragrafo 2 dell’articolo 9 della ConvenzioneOCSEovverodell’obbligodieffettuareaggiustamenti corrispondenti o di concedere accesso alla MAP nei casi di doppia imposizione generati da un aggiustamento di transfer pricing ad opera del partner del trattato.

Inrelazionealprincipio2),ildocumentoOCSEauspicaun intervento armonizzato delle amministrazioni finanziarievoltoafronteggiare,inter alia: • l’insufficienteindipendenzadelleautoritàcompetenti

rispetto alle amministrazioni fiscali che svolgonole verifiche o che sono coinvolte nei negoziatiriguardanti i trattati;

• la scarsa dotazione personale e materiale delle amministrazionifiscali;

• lo sbarramento alla MAP in caso di ricorso da parte del contribuenteaglistrumentideflattividelcontenzioso(come, peraltro, avviene in Italia);

• la mancata efficacia retroattiva degli Advance Pricing Arragements (“APAs”). A tale riguardo, viene evidenziato che l’introduzione di una clausola di c.d. “roll-back”, che doti gli APAs di un’efficaciaretroattiva, possa facilitare la prevenzione, o addirittura, risolvere le dispute in materia di prezzi di trasferimento.

Tragliesempipiùrilevantiche ilDraft indica in merito al principio 3) ed alle connesse problematiche relative ad uninefficaceaccessoallaMAP,visono:


• l’assenza di un meccanismo di risoluzione dei casi di MAP quale quello di una MAP arbitrale obbligatoria, oltre che alla mancanza di uno strumento multilaterale di risoluzione delle controversie aggiuntivo rispetto alla MAP, che affronti anche le fattispecie triangolari o multilaterali e quelle relative alle pratiche di ripartizione dei costi e ai servizi intra-gruppo.

In ultima analisi, il Draft pone in rilievo tre principali problematiche su cui si innesta il dibattito politico e che sono di impedimento all’adozione di una procedura arbitrale obbligatoriamente vincolante: (i) la circostanza che un procedura arbitrale vincolante sia in contrasto con la potestà impositiva degli Stati; (ii) il timore di limitazioni all’accesso alla MAP o di restrizioni dell’ambito di sua applicazione;e(iii)ilrischiodiconflittitral’arbitratoeirimedi giudiziari domestici.

In conclusione, alla luce degli ostacoli amministrativi sopra descritti che, allo stato, sembrano minacciare l’efficaciadelleproceduredirisoluzionedellecontroversieche discendono dagli obblighi convenzionali, è daaccogliersi l’iniziativa intrapresadall’OCSE,cheauspicaun intervento politico fattivo dei vari Paesi ad adottare uno standard minimo di misure in tale materia. The recently released Discussion Draft (“Draft”) on Action 14 of the BEPSAction Plan focuses on the obstacles tothe effectiveness of the Mutual Agreement Procedure (“MAP”) in resolving treaty-related disputes. To address such issue, the Draft puts forward some proposals and options to make dispute resolution mechanisms more effective, with particular regards to the introduction of mandatory binding arbitration.

• la complessità e la poca trasparenza delle procedure di accesso alla MAP. Il Draft suggerisce, pertanto, l’adozione di linee guida per indirizzare il contribuente ad un corretto utilizzo della MAP;

• gli onerosi obblighi documentali. A tale riguardo, è forte l’esigenza di fare chiarezza sulle specificheinformazioni che il contribuente deve fornire e sui documenti che esso deve esibire alle autorità competenti;

• lamancatadefinizionedellerelazionitralaMAPedi rimedi giudiziari interni, in particolare la facoltà delle amministrazioni fiscali di discostarsi da unadecisione di un organo giudiziario;

• il pregiudizio finanziario del contribuente in casodi pagamento delle imposte accertate, qualora tale pagamento fosse condizione necessaria per l’accesso allaMAP e le amministrazioni fiscali di entrambi iPaesi attivassero contemporaneamente le proprie procedure di riscossione;

• dubbi interpretativi sul criterio di prima notificadell’atto da cui deriva la tassazione non conforme alle previsioni convenzionali.

In riferimento agli impedimenti procedurali ad una efficacesoluzionedeicasioggettodiMAP,ilDraft pone in evidenzaiseguentiesempipiùsignificativi:• l’applicazione delle disposizioni dei trattati in

maniera non oggettiva e non ispirata al principio di buona fede;

• la carenza di cooperazione e collaborazione fra le autorità competenti nella forma di scambio periodico di informazioni, documenti e comunicazioni. Un approccio più collaborativo faciliterebbe, invero, ilprocesso ermeneutico relativo ad una disposizione convenzionaledidubbioocomplessosignificato;


5. a 1/7 del minimo, se il ravvedimento avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello in cui la violazione è stata commessa, o, quando non èprevista una dichiarazione periodica, entro due anni dalla violazione (lett. b-bis);

6. a 1/6 del minimo, se il ravvedimento avviene oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello in cui la violazioneèstatacommessao,quandononèprevistauna dichiarazione periodica, oltre due anni dalla violazione (lett. b-ter);

7. per tutte le violazioni (con l’eccezione di alcune fattispecie relative agli scontrini fiscali), a 1/5 del minimo se il ravvedimento avviene dopo il processo verbale di constatazione (“PVC”) (lett. b-quater).

Il ravvedimento di cui ai punti 5), 6) e 7) che precedono si applica ai soli tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate.

Con particolare riferimento alla possibilità i regolarizzare leviolazioneconstatateconunPVC,alfinedidistinguerei rilievi per i quali si intende far valere il ravvedimento, il contribuente avrà l’onere di comunicare gli stessi all’AgenziadelleEntrate.

Come nel passato, il ravvedimento si perfezionerà solo mediante il pagamento di tutti gli importi dovuti (imposta, interessi,sanzioni).Nonèprevistoilpagamentorateale,tuttavia, in ossequio a quanto affermato dalla stessa Amministrazione finanziaria (cfr. Ris. n. 67/E/2011),nonché dalla giurisprudenza, il ravvedimento potrà perfezionarsi mediante il pagamento “frazionato” dell’importo da ravvedere, con contestuale pagamento dei relativi interessi e sanzioni.

In ragione del favor rei, le novità relative all’istituto del ravvedimento operoso, formalmente in vigore dal 1° gennaio 2015, permetteranno di ravvedere anche le violazioni constatate prima di tale data, sempre che non siastatonotificatol’attoimpositivo.

A fronte del rinnovato art. 13, D.Lgs. n. 472/97, saranno aboliti gli istituti di adesione al PVC (art. 5-bis del D.Lgs. n. 218/97), l’adesione agli inviti al contraddittorio (artt. 5, comma 1-bis e 11, comma 1-bis del D.Lgs. n. 218/97), nonché la c.d. “acquiescenza rafforzata” (art. 15, comma

Nuove disposizioni in materia di ravvedimento operoso

(ValentinoGuarini-MariaSofiaFloris)

New rules for self-curing proceduresThe Law no. 190/2014 aim to significantly impact on how to manage the relationship between tax authorities and taxpayers. In particular, it focuses on a new model of cooperation between tax authorities and taxpayers with the aim of achieving the maximum spontaneous fulfillment of tax obligations, strengthening the institute of self-curing, set forth by Article 13, Legislative decree no. 472/1997.The new wording of the rule, along with new reductions of penalties, allows to benefit of the institute even if tax controls started or the violation was found.

La Legge n. 190/2014 si pone l’obiettivo di incidere significativamentesullemodalitàdigestionedelrapportotra Fisco e contribuente. In particolare, si punta su un nuovo modello di cooperazione tra Amministrazione finanziaria e contribuente con l’obiettivo di perseguireil massimo adempimento spontaneo degli obblighi tributari, potenziando l’istituto del ravvedimento operoso, di cui all’articolo 13, D.Lgs. n. 472/1997.

Le novità si applicano essenzialmente ai tributi amministratidall’AgenziadelleEntrate.

L’elemento di grande novità, relativamente ai tributi amministratidall’AgenziadelleEntrate,consistenelfattoche (i)èstatoestesoilterminetemporalepereffettuareil ravvedimento, anche oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui la violazione è stata commessa, inoltre (ii) il ravvedimento non èpiù precluso dall’avvio di accessi, ispezioni, verifiche oaltre attività amministrative di accertamento, né dalla contestazione della violazione attraverso processo verbale, maunicamentedallanotificadell’attodiaccertamentoodi liquidazione del tributo, comprese le comunicazioni emesse a seguito di liquidazione automatica (ex artt. 36-bisdelD.P.R.n.600/73e54-bisdelD.P.R.n.633/72)econtrollo formale della dichiarazione (ex art. 36-ter del D.P.R.n.600/73).

La riduzione delle sanzioni, graduata in funzione del tempo, potrà essere pari: 1. limitatamente alle violazioni sui versamenti, a 1/10

del minimo se il ravvedimento avviene entro trenta giorni dalla scadenza, con riduzione a 1/15 per giornodiritardosequestononèsuperiorea14giorni(lett. a) combinata con l’art. 13 del D.Lgs. n. 471/97);

2. limitatamente all’omessa dichiarazione, a 1/10 del minimo se il ravvedimento avviene entro 90 giorni dal termine di presentazione (lett. c);

3. a 1/9 del minimo, se il ravvedimento avviene entro novanta giorni dal termine di presentazione della dichiarazione o, quando non è prevista unadichiarazioneperiodica,daquandoèstatacommessala violazione (lett. a-bis);

4. a 1/8 del minimo, se il ravvedimento avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativaall’annoincuilaviolazioneèstatacommessao,quandononèprevistaunadichiarazioneperiodica,entro un anno dalla violazione (lett. b);


Analoga previsione è stata introdotta per le imposteindirette (imposta di registro e imposte di successione e donazione), dove i termini di decadenza contemplati dagli artt. 76delD.P.R.n.131/86e27delD.Lgs.n.346/90decorrono dalla regolarizzazione spontanea degli errori e delle omissioni. In tal caso, peraltro, la legge non prevede espressamente che il termine, postergato per effetto della regolarizzazione dell’errore o dell’omissione, debba concernere solo gli elementi oggetto di integrazione.

Con riferimento “agli elementi oggetto di integrazione”, si pone, peraltro, il problema di individuarne, nella relativa dichiarazione,laspecificavoceoggettodiintegrazione.Lalogica vorrebbe che si andasse a controllare unicamente la fattispecie oggetto di rettifica (e.g., la specifica componente di ricavo) e non, ad esempio, l’importo complessivo dei ricavi.

Tirando le somme, comunque, le nuove disposizioni vanno accolte con favore in quanto consentiranno una gestione piùflessibiledelcontenziosotributario. Ilcontribuente,infatti, in caso di contestazione, potrà decidere liberamente quali elementi “sanare” (essendo possibile che la dichiarazione integrativa riguardi solo una parte delle contestazioni rivoltegli dal Fisco), beneficiandodi una considerevole riduzione delle sanzioni, e quali contestare di fronte al giudice. In passato, al contrario, il beneficiodellariduzionedellesanzionia1/6richiedeval’adesione integrale alle contestazioni del Fisco.

2-bis del D.Lgs. n. 218/97), per i quali era prevista la riduzione delle sanzioni ad 1/6.

Tali istituti continueranno ad applicarsi, rispettivamente, per i verbali consegnati sino al 31.12.2015, per gli invitinotificatifinoal31.12.2015,nonchépergli avvisinotificatisinoal31.12.2015.

Un elemento che potrebbe disincentivare l’utilizzo del “nuovo” ravvedimento operoso è il venir meno delbeneficiodella“cristallizzazione”dellapretesaimpositiva,tipico degli istituti deflativi del contenzioso. In seguitoalla presentazione di una dichiarazione integrativa, infatti,nonsoloaisensidell’art.2delD.P.R.n.322/98,maancheinvirtùdell’art.13delD.Lgs.n.472/97(ossia,in occasione del ravvedimento operoso), i termini di decadenza per l’accertamento delle imposte sui redditi e dell’IVA exartt.43delD.P.R.n.600/73e57delD.P.R.n. 633/72 decorreranno a partire dalla dichiarazione integrativa stessa, limitatamente agli elementi oggetto di rettifica.

Lo stesso dicasi per le violazioni scaturenti dalla liquidazione automatica / controllo formale della dichiarazione, ipotesi in cui può essere, comunque,necessario presentare una dichiarazione integrativa. In talcaso,adesserepostergatisonoiterminiperlanotificadellacartelladipagamento,dicuiall’art.25delD.P.R.n.602/73.


se effettuate nei confronti di committenti privati domiciliati nel territorio dello Stato o ivi residenti senza domicilio all’estero (articolo 7-sexies, lettera f), d.P.R.n.633/1972);

• le prestazioni di servizi di telecomunicazione e di tele-radiodiffusione: - se rese da soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato a committenti privati residenti o domiciliati in Italia o nel territorio della Comunità, solo se utilizzate nel territorio comunitario (articolo 7-sexies,letterag),d.P.R.n.633/1972); - se rese da soggetti passivi stabiliti al di fuori della Comunità a committenti privati residenti o domiciliati nel territorio della Comunità, solo se utilizzate nel territorio dello Stato (articolo 7-sexies, letterag),d.P.R.n.633/1972);

- se rese da soggetti passivi a committenti privati domiciliati o residenti fuori dalla Comunità, solo se utilizzate nel territorio dello Stato (articolo 7-septies, letterah),d.P.R.n.633/1972).

Ai sensi dell’articolo 1 dello schema di decreto in esame: • le prestazioni di servizi resi tramite mezzi elettronici

nei confronti di committenti non soggetti passivi, sono imponibiliaifiniIVAinItalia,aprescinderedalluogodi stabilimento del prestatore, se il committente èstabilito, ovvero domiciliato o residente nel territorio dello Stato (viene modificato l’articolo 7-sexies, letteraf),d.P.R.n.633/1972);

• le prestazioni di telecomunicazione e tele-radiodiffusione rese nei confronti di committenti non soggettipassivi,sonoimponibiliaifiniIVAinItalia,aprescindere dal luogo di stabilimento del prestatore, se il committente è stabilito, ovvero domiciliatoo residente nel territorio dello Stato, sempre che le stesse siano utilizzate nel territorio dell’Unione Europea(vienemodificatol’articolo7-sexies, lettera g),d.P.R.n.633/1972);

• vengono abrogate le lettere h) ed i) dell’articolo 7-septies,d.P.R.n.633/1972.Inbaseallequalinonsiconsideravano effettuate nel territorio dello Stato, se rese a committenti non soggetti passivi domiciliati o residenti fuori dalla Comunità:

Novità IVA relative alle prestazioni di servizi di telecomunicazione, di tele-radiodiffusione e dei servizi prestati tramite mezzi elettronici rese nei confronti di committenti privati

(Alessia Angela Zanatto – Daniela Brenna)

VAT news regarding B2C telecoms, radiobroadcasting and electronic supplied servicesOn December 24, 2014, the Italian Government approved the draft decree implementing in Italy the changes in the EU directive no. 112/2006/CE regarding the place of supply rules of B2C telecoms, ESS and radiobroadcasting services from January 1, 2015. The draft decree has been sent to competent Parliamentary Commissions for comments/changes. According to the draft decree, the new rules will be effective for transactions carried out from January 1, 2015. The article provides an overview of the main changes that affect the Italian VAT Law.

Il Consiglio dei Ministri, in data 24 dicembre 2014, ha approvato lo schema di decreto legislativo volto a recepire nell’ordinamento interno le disposizioni comunitarie previstedallaDirettivan.2008/8/CEchehamodificatolaDirettiva2006/112/CE(diseguito“DirettivaIVA”) inmateria di territorialità IVA delle prestazioni di servizi di telecomunicazione, di tele-radiodiffusione ed elettronici.

Per effetto delle modifiche apportate all’articolo 58della Direttiva 2006/112/CE in sede di recepimentodel c.d. “VAT Package 2008”, le prestazioni di servizi di telecomunicazione, di tele-radiodiffusione e i servizi prestati tramite mezzi elettronici, rese nei confronti di committenti privati (c.d. Business to Consumer - B2C), sono imponibili, ai fini IVA, nel luogo di stabilimentoovvero di residenza o domicilio del committente, indipendentemente dal luogo di stabilimento del prestatore.

Lemodifiche al luogo di prestazione dei servizi non siapplicano qualora i suddetti servizi siano resi nei confronti di soggetti passivi (Business to Business – B2B) che sono imponibili nel Paese di stabilimento del committente.

Luogo delle prestazione dei servizi

Il luogo di effettuazione ai fini IVA delle prestazioni diservizi di telecomunicazione, di tele-radiodiffusione e di servizi resi tramite mezzi elettronici costituisce una deroga alla regola generale, in base al quale le prestazioni di servizi rese a committenti non soggetti passivi si considerano effettuate nel luogo di stabilimento del prestatore del servizio stesso (articolo 7-ter, lettera b), d.P.R.n.633/1972).

Secondo la normativa, antecedente alle modifiche incommento, si consideravano effettuate nel territorio dello Stato: • le prestazioni di servizi tramite mezzi elettronici rese:

- da soggetti passivi stabiliti in Italia nei confronti di committenti privati domiciliati o residenti in Italia oall’internodellaUE;- da soggetti passivi stabiliti al di fuori della Comunità


A decorrere dal 1° gennaio 2015, l’articolo 2 dello schema di decreto in esame: • ha esteso, seppure con modifiche, la suddetta

disciplina ai servizi di telecomunicazione e di tele-radiodiffusione resi da soggetti passivi extraeuropei a committenti non soggetti passivi domiciliati o residenti nell’Unione europea; il c.d. “regime non UE”(articolo74-quinquies,d.P.R.n.633/1972);

• haintrodotto ilc.d.“regimeUE”(articolo74-sexies, d.P.R.n.633/1972);

• haintrodottoalcunedisposizionispecifiche(articolo74-septies,d.P.R.n.633/1972)applicabiliaisoggettipassivi identificati mediante il regime speciale del“MinisportelloUnico”(c.d.“MOSS”)inunaltroStatomembro.PerMOSSsi intendeilregimeagevolativofacoltativointrodottodallaDirettiva2008/8/CE(edinItaliadalProvvedimentodell’AgenziadelleEntraten. 122854/2014) che, a partire dal 1 gennaio 2015, consente di espletare gli adempimenti ai fini IVAmediante la registrazione ad un portale telematico.

Di seguito, i profili che caratterizzano ciascuna delletre fattispecie che vengono a delinearsi per effetto dell’intervento normativo in esame.

RegimespecialenonUE

L’articolo 74-quinquiesd.P.R.n.633/1972,cosìmodificatodallo schema di decreto, individua le modalità di identificazioneaifiniIVAinItaliaelarelativadisciplinache interessa i soggetti passivi domiciliati o residenti fuori dalla Comunità Europea, non stabiliti né identificati inalcuno Stato membro dell’Unione, che prestano servizi di telecomunicazione, tele-radiodiffusione ed elettronici a committenti non soggetti passivi stabiliti nell’Unione Europea.Inparticolare,isoggettinonUEcheintendonoavvalersidel “Mini sportello Unico” presentano apposita richiesta diregistrazioneall’ufficiocompetentedell’AgenziadelleEntrate, il quale comunica al soggetto richiedente ilnumerodiidentificazioneattribuito.

SullabasedelProvvedimentodell’AgenziadelleEntrate,recante le modalità operative per la registrazione ai regimi speciali MOSS, i soggetti non UE che scelgonodi identificarsi in Italia, richiedono la registrazionecompilando un modulo on-line disponibile sul sito dell’AgenziadelleEntrate,nellasezionealiberoaccessoredatta in lingua inglese.L’Agenzia - per il tramite del Centro Operativo diVenezia, effettuate le necessarie verifiche, comunica alrichiedente, via email, il numero di identificazione IVAattribuito, il codice identificativoper l’accessoai servizitelematici dell’Agenzia, la password di primo accesso e le prime 4 cifre del codice PIN, unitamente alle istruzioni per accedere alle funzionalità, esposte in lingua inglese, alfinedicompletareilprocessodiregistrazione.

In particolare, i soggetti passivi non UE identificati inItaliaaifinidelMOSS:• sono dispensati dagli obblighi di cui al titolo II del

decreto IVA (e.g. fatturazione delle operazioni, registrazione delle fatture, tenuta dei registri contabili);

- “i servizi di telecomunicazione e di tele-radiodiffusione, esclusi quelli utilizzati nel territorio dello Stato ancorché resi da soggetti che non siano ivi stabiliti” (articolo 7 - septies, d.P.R. n. 633/1972,lettera h);

- “i servizi prestati per via elettronica” (articolo 7-septies,d.P.R.n.633/1972,letterai).

In particolare, sulla base delle nuove modifiche,sono imponibili ai fini IVA in Italia le prestazioni ditelecomunicazione e tele-radiodiffusione e dei servizi elettronici solo se rese da soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato a committenti non soggetti passivi domiciliati o residenti fuori dalla Comunità.

II Regolamento n. 282/2011, così come modificatodal Regolamento n. 1042/2013, fornisce chiarimenti,tra l’altro, in merito al luogo dove il destinatario del servizio è stabilito, ha il suo indirizzo permanente o lasua residenza abituale, introducendo delle presunzioni relative (per un maggiore approfondimento sul tema, si rimanda alla TLS newsletter n° 12 – Anno 2013).

Istituzione dei regimi speciali

Le modalità di applicazione dell’IVA sui servizi elettronici, resi dai soggetti passivi stabiliti al di fuori della Comunità nei confronti di committenti non soggetti passivi IVA, era disciplinata dall’articolo 74-quinquies del d.P.R. n.633/1972 (artt. 360 ss. della Direttiva IVA).

Secondo detto regime speciale (sistema V@T on e-services, di cui all’art. 74 - quinquies del D.P.R. n.633/1972 applicabile fino al 31.12.2014), l’operatoreextracomunitario che prestava servizi elettronici a soggetti non soggetti passivi domiciliati o residenti in Italia o in altroStatomembroUE,alfinedievitarel’identificazioneIVA nei diversi Paesi europei di stabilimento dei propri clienti, poteva richiedere un’unica partita IVA in Italia ed assolvere gli obblighi di imposta, per ciascuno Stato membro di residenza o domicilio dei propri clienti, avendo come referente una sola amministrazione alla quale presentare le proprie dichiarazioni e versare tributo. Il prestatore extra UE doveva assoggettare adIVA il servizio reso con l’aliquota vigente nel Paese di residenza o domicilio del consumatore.

I soggetti extracomunitari, così identificati, eranodispensati dagli obblighi di fatturazione, registrazione, liquidazione e dichiarazione annuale. Tuttavia, essi dovevano presentare una dichiarazione trimestrale, per via telematica, e contestualmente versare l'IVA dovuta. Infatti, l'imposta addebitata per rivalsa al consumatore doveva essere versata direttamente nello Stato di identificazione a seguito della liquidazionetrimestrale in cui l'operatore doveva distinguere, per ciascuno Stato membro, l'ammontare delle operazioni ivi effettuate e l'imposta applicata. L'imposta era assolta contestualmente alla presentazione della dichiarazione nel termine tassativo del giorno 20 del mese successivo al trimestre di riferimento, indipendentemente dal fatto che nel periodo siano state effettuate o meno transazioni elettroniche tassabili.


• richiede l’indicazione, nella dichiarazione trimestrale dell’IVA, anche dell’ammontare dei servizi resi, tramite una stabile organizzazione in ciascuno Stato membro, diverso da quello in cui quest’ultima èlocalizzata, in cui i committenti hanno il domicilio o la residenza, nonché il numero individuale d’ identificazione IVA o il numero di registrazionefiscaledellastabileorganizzazionestessa;

• non consente di detrarre dall’imposta dovuta, nell’ambitodelMOSS,quellarelativaagliacquistidibeni e servizi e alle importazioni di beni. Il soggetto passivo, può, tuttavia, esercitare il diritto alladetrazione(dicuiall’articolo19,d.P.R.n.633/1972)dell’imposta relativa agli acquisti e alle importazioni effettuati nel territorio dello Stato dall’ammontare dell’imposta relativa ad altre attività non soggette al regime speciale in esame svolte dal medesimo soggetto.

Nell’ambito di applicazione del regime speciale nel c.d. “commercio elettronico diretto” (la transazione commerciale (i.e. cessione e consegna) avviene per via telematica, attraverso la fornitura on line di prodotti virtuali) deve essere analizzata una ulteriore criticità connessaagliobblighidifatturazioneedicertificazionedei corrispettivi.

Nella risposta all’interrogazione parlamentare n. 5-03615 del24settembre2014,l’AgenziadelleEntratehaprecisatoche “le operazioni di commercio elettronico diretto territorialmente rilevanti in Italia sono soggette all’obbligo di documentazione mediante fattura, ai sensi dell’articolo 21, d.P.R. n. 633/1972, nei termini di cui all’articolo 6, terzo comma, del medesimo decreto”, ossia con riguardo al momento di pagamento del corrispettivo.

In tale ambito, a commento delle “nuove” regole di territorialità in vigore dal 1° gennaio 2015, è statoosservatoche laCommissioneeuropeanella“Relazionedella Commissione al Consiglio relativa all’art. 6 della Direttiva n. 2008/8/CE”, ha raccomandato agli Statimembri di esonerare dall’obbligo di emissione della fattura le prestazioni di servizi relative al commercio elettronico diretto rientranti nell’ambito di applicazione delMOSS,alfinedisemplificaregliadempimentipostiincapo agli operatori economici.

In linea con le raccomandazioni di cui sopra, lo schema di decreto legislativo in commento ha introdotto espressamente l’esonero, inter alia, dagli obblighi di fatturazioneper le impreseoptantial regimedelMOSSUEovverononUE.

A tale riguardo, dovrà essere chiarito l’ambito di applicazione dell’esonero dall’obbligo di fatturazione delle prestazioni di servizi di telecomunicazione, tele-radiodiffusione ed elettronici rese nei confronti di committentinonsoggettipassivialdifuoridelMOSS.

In tale ambito la VI Commissione Finanze della Camera dei Deputati ha espresso parere favorevole allo schema di decreto legislativo in commento formulando le seguenti osservazionialGovernoaffinché:

• sono obbligati a presentare per ciascun trimestre solare ed entro il giorno 20 del mese successivo al trimestre di riferimento, anche qualora non abbiano effettuato operazioni, una dichiarazione dalla quale devono risultare: il numerodi identificazione, l’ammontaredelle prestazioni di servizi di telecomunicazione, tele-radiodiffusione ed elettronici effettuate nel periodo di riferimento, distintamente per ciascun Stato membro di domicilio o residenza del committente, suddiviso per aliquote, al netto dell’IVA, le aliquote applicate in relazione allo Stato membro di residenza o di domicilio dei committenti, nonché l’ammontare dell’IVA, suddiviso per aliquote, spettante a ciascun Stato membro di consumo;

• sono tenuti al versamento dell’IVA entro lo stesso termine previsto per la presentazione della dichiarazione di cui al punto precedente;

• sono tenuti a conservare idonea documentazione delle operazioni rientranti in detto regime, finoalla fine del decimo anno successivo a quello dieffettuazione delle medesime e a fornirla su richiesta all’Amministrazione finanziaria ed alle autoritàfiscalidegliStatimembridiconsumo;

• non possono detrarre dall’imposta dovuta quella relativa agli acquisti di beni e servizi e alle importazioni di beni, ma possono chiedere a rimborso (ai sensi dell’articolo 38-ter, comma 1bis, d.P.R.n.633/1972)l’impostarelativaagliacquistidibeni e servizi ed alle importazioni di beni effettuate nel territorio dello Stato;

• sono esclusi dal regime speciale se comunicano la cessazione della fornitura di servizi di telecomunicazione, di tele-radiodiffusione od elettronici ovvero se si presume che detta attività sia cessata ovvero se il soggetto passivo perde i requisiti necessari per avvalersi del regime od, infine, sepersiste a non osservare le norme relative al regime speciale.

RegimespecialeUE

L’articolo 74-sexies d.P.R. n. 633/1972, così introdottodallo schema di decreto, istituisce il regime speciale per i soggetti passivi domiciliati nel territorio dello Stato, o ivi residenti, che prestano servizi di telecomunicazione, di tele-radiodiffusione ed elettronici a committenti non soggettipassivistabilitinell’UnioneEuropea.

Inparticolare,l’opzioneperilregimeUE:• può essere esercitata anche dai soggetti passivi

domiciliati o residenti fuori dall’Unione Europeache dispongono di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato. Come sottolineato dalla relazione illustrativa allo schema di decreto in esame, per evitare abusi, la norma dispone che i soggetti extraUEqualoradisponganodistabiliorganizzazionianche in altri Stati membri non possono revocare l’opzione prima del termine del secondo anno successivo a quello del suo esercizio;

• non richiede l’attribuzione di una “nuova” partita IVA in quanto il soggetto passivo optante, essendo già identificatoinItalia,utilizzalapartitaIVAattribuitogliaisensidell’articolo35,d.P.R.n.633/1972;


compensazione deve essere effettuata entro la data di presentazione della dichiarazione successiva);

• autorizza all’apertura di una nuova contabilità speciale presso la Banca d’Italia, intestata all’Agenzia delle Entrate, per i versamenti di cui al regime incommento.

Disposizioni sui rimborsi e restituzioni

L’articolo4delloschemadidecretoinesamemodificaaldisciplina in tema di rimborsi di eventuali eccedenze di versamento.

OltreadallineareledisposizionideldecretoIVArispettoa quanto sopra illustrato con riferimento ai singoli regimi speciali, la norma introduce il nuovo articolo 38-bis 3 nel d.P.R.n.633/1972,alfinedidisciplinare il rimborsodieventuali eccedenze di versamento: • nelcasoincuil’Italia,Statomembrodiidentificazione,

rilevi un versamento eccedente rispetto a quanto dichiarato dal contribuente nella dichiarazione trimestrale: l’Agenzia delle entrate rimborsa l’eccedenza di versamento entro 30 giorni dalla data di ripartizione delle somme tra i vari Stati membri di consumo;

• nel caso in cui l’Italia, Stato membro di consumo, rilevi, in seguito ad un controllo automatico, un versamento eccedente rispetto a quanto dovuto dal contribuente: l’Agenzia delle Entrate effettua ilrelativo rimborso entro 30 giorni comunicando, per viaelettronica,alloStatomembrodiidentificazionel’importo del rimborso già effettuato e del rimborso dicompetenzadelloStatomembrodiidentificazione(se l’eccedenza di rimborso si riferisce a periodi di imposta sino al 2018, il rimborso viene effettuato tenendo conto delle eventuali somme trattenute dallo Statomembrodiidentificazioneaisensidell’articolo46, paragrafo 3, del Regolamento UE n. 904/2010relativo alla cooperazione amministrativa e alla lotta contro le frodi in materia di IVA);

• nelcasoincuil’Italia,Statomembrodiidentificazione,riceva da uno Stato Membro di consumo l’avviso che al contribuente è stata rimborsata una quota partedi imposta versata ma non dovuta (che si riferisce ai periodidiimpostafinoal2018)conlaconseguenzache la restante quota parte, trattenuta ai sensi dell’articolo 46, paragrafo 3, del Regolamento UEn. 904/2010, deve essere rimborsata allo Stato membro di identificazione: l’Agenzia delle entraterimborsa l’eccedenza di versamento entro 30 giorni e comunica per via elettronica all’altro Stato membro l’effettuazione del rimborso.

Disposizioni in materia di controllo sulle dichiarazioni

Come si evince dalla relazione illustrativa allo schema di decreto in esame, l’articolo 5 introduce i nuovi articoli 54-ter, 54-quater e 54-quinquiesdeld.P.R.n.633/1972alfinedi prevedere norme speciali in materia di poteri ispettivi degliUfficiemodalitàdiaccertamentodell’impostaconl’obiettivo di adeguare il sistema dei controlli nazionali allespecifichedelMOSS.

• valutil’opportunitàdiesoneraredallacertificazioneaifiniIVAdeicorrispettivileoperazioni,consideratedallo schema di decreto, effettuate nei confronti di soggetti consumatori italiani;

• valuti di consentire (in via opzionale) alle imprese residenti in Italia l’estensione del regime speciale delMOSSalleoperazionieffettuateneiconfrontidiprivati consumatori italiani.

Regime speciale soggetti UE identificati in altro Statomembro

L’articolo 74 - septies,d.P.R.n.633/1972,cosìintrodottodallo schema di decreto in esame, disciplina la situazione deisoggettipassiviidentificatiinbasealregimespecialedelMOSSinunaltroStatomembro.

In particolare, i suddetti soggetti: • qualora siano identificati aifini IVAanche in Italia,

possono recuperare l’imposta relativa agli acquisti di beni e servizi effettuati nel territorio dello Stato detraendola, ai sensi all’articolo 19, d.P.R. n.633/1972, dall’ammontare dell’imposta relativa alle attività non assoggettare al regime speciale in esame;

• qualora non siano identificati ai fini IVA in Italia,possono chiedere il rimborso dell’imposta ai sensi dell’articolo 38 - bis2 del decreto IVA anche in deroga a quanto previsto dal comma 1, secondo periodo, dello stesso articolo (il quale prevede che ilrimborsononpuòessererichiestodaisoggettichenel periodo precedente disponevano di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato ovvero dai soggetti che hanno ivi effettuato operazioni diverse da quelle per le quali il debitore dell’imposta è il committente o il cessionario e da quelle nonimponibili di trasporto o accessorie ai trasporti);

• sono tenuti al rispetto degli obblighi previsti nell’ambitodeiregimiUEenonUEperl’applicazionedel MOSS con riferimento all’IVA dovuta sulleprestazioni di servizi in esame, nonché a fornire su richiesta dell’Amministrazione finanziaria idoneadocumentazione in merito alle operazioni effettuate.

Disposizioni in materia di riscossione e ripartizione dell’IVA agli Stati Membri di consumo

L’articolo 3 dello schema di decreto in esame disciplina le modalità di riscossione dell’IVA versata dai soggetti aderenti in Italia al regimeUE e nonUE, di cui sopra,mediante l’introduzione dell’articolo 74-octiesneld.P.R.n. 633/1972.

In particolare, la nuova norma: • demandaadundecretodelMinisterodell’Economia

e delle Finanze l’individuazione delle modalità dei versamenti;

• esclude la possibilità di utilizzare il meccanismo della compensazione di cui all’articolo 17 del d.lgs. n. 241 del 1997, il quale disciplina i versamenti unitari effettuati dai contribuenti con eventuale compensazione dei crediti, dello stesso periodo, nei confronti dei medesimi soggetti, risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche (la


Disposizioni in materia di sanzioni

L’articolo6delloschemadidecretoinesamemodificaledisposizioni di cui al d.lgs. n. 471 del 1997 relativo alle sanzioni amministrative in materia di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto. In particolare, viene modificato:• l’articolo 5 del d.lgs. n. 471/1997 estendendo le

violazioni relative alla dichiarazione sul valore aggiunto anche ai soggetti aderenti al regime speciale delMOSSeprevedendoincasodiomessaotardivapresentazione della dichiarazione IVA da parte dei suddetti soggetti una sanzione commisurata all’ammontare dell’imposta dovuta;

• l’articolo 8 del d.lgs. n. 471/1997 estendendo le violazioni relative al contenuto e alla documentazione delle dichiarazioni anche alle dichiarazioni trimestrali presentate dai soggetti aderenti al regime specialedelMOSS.

Attribuzione di poteri al Direttore dell’Agenzia delle Entrate

L’articolo 7 dello schema di decreto in esame rimanda all’emanazionediunoopiùprovvedimentidelDirettoredell’Agenzia delle Entrate al fine di individuare gliuffici competenti per lo svolgimentodelle attività e deicontrollinonché ladefinizionedellemodalitàoperativee gestionali necessarie per l’esecuzione dei rimborsi e per l’attuazione delle disposizioni dei regimi speciali.

Decorrenza

L’articolo 8 dello schema di decreto in esame dispone la decorrenza delle nuove disposizioni alle operazioni effettuate a partire dal 1 gennaio 2015 considerando valide le opzioni al regime speciale UE ed extraUEesercitate a partire dal 1° ottobre 2014 così come disciplinatedalProvvedimentodell’AgenziadelleEntraten. 122854/2014 (“Definizione delle modalità operative per la registrazione, ai fini dell’IVA, di cui all’articolo 2, comma 3, del regolamento (UE) n. 967/2012 del Consiglio, del 9 ottobre 2012, recante disposizioni di applicazione della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune di imposta sul valore aggiunto”).

Ad oggi, pertanto, in mancanza del completamento dell’iter parlamentare di approvazione dello schema di decreto legislativo di recepimento delle disposizioni comunitarie in commento, potrebbe essere argomentato chel’articolo58dellaDirettivaIVA,cosìcomemodificatodalla Direttiva n. 2008/8/CE, non sia ancora statoimplementato in Italia anche in ragione di quanto disposto dall’articolo 3 dello Statuto dei diritti dei contribuenti (Legge 27 luglio 2000 n. 212) in base al quale “(…) le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. (…)”.

In particolare il nuovo articolo: • 54-ter, d.P.R. n. 633/1972, prevede che

l’Amministrazione finanziaria entro 10 giorni dallapresentazione della dichiarazione trimestrale verifichi l’avvenuta presentazione della stessa e larispondenza dei dati dichiarati con quelli contenuti nel portale telematico nonché la tempestività dei versamenti. Costituisce motivo di esclusione dal regimeMOSS,l’ipotesidipersistenteviolazionedellenorme: in tale caso l’Amministrazione finanziariaemette un provvedimento motivato di esclusione avverso il quale è ammesso il ricorso secondo ledisposizioni in materia di contenzioso tributario;

• 54-quater, d.P.R. n. 633/1972, introduce laprocedura di liquidazione automatica dell’imposta dovuta in merito ai servizi di telecomunicazione, teleradiodiffusione ed elettronici resi da soggetti non residenti. L’Amministrazione corregge eventuali errori materiali o di calcolo e controlla la corrispondenza dei versamenti effettuati con l’imposta dovuta in sede di dichiarazione. Qualora dal controllo emerga un importo diverso (maggiore o minore) da quello dichiarato dal contribuente, la norma stabilisce che ne sia data comunicazione per via elettronica al contribuente entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello della presentazione della dichiarazione. In caso di maggiore imposta dovuta, la stessa contiene l’intimazione ad adempiere entro 60 giorni dal ricevimento della stessa. La relazione illustrativa allo schema di decreto in esame, precisa che al contribuente è riservata la possibilità di farvalere dati o elementi presumibilmente non valutati dall’Amministrazione in sede di dichiarazione. In tema di riscossione, la norma introduce la possibilità di utilizzare la cooperazione amministrativa per il recupero dei crediti ai sensi della Direttiva n. 2010/24/CEoaltriaccordisullareciprocaassistenzain materia di riscossione dei crediti tributari quando l’Amministrazione verifichi che il debitore nondispone di fonti di reddito o beni nel territorio nazionale.

• 54-quinquies, d.P.R. n. 633/1972, come si evincedalla relazione illustrativa allo schema di decreto, “introduce un controllo sostanziale nei confronti del soggetto iscritto al MOSS in relazione all’impostadovuta in Italia”. In particolare, si può trattaresia di rettifica di una dichiarazione infedele siadi accertamento induttivo nei casi di omessa presentazione della dichiarazione. Ai sensi della norma in commento, l’Amministrazione comunica quindi ai soggetti interessati l’omessa presentazione della dichiarazione trimestrale, sollecitandoli ad adempiere entro 30 giorni, trascorsi i quali provvede a determinare l’imposta dovuta per le medesime prestazioni con apposito avviso di accertamento che costituiscetitoloesecutivoaifinidellariscossione.


e preciso” tale da non richiedere l’emanazione di ulteriori atti) sarebbero direttamente in vigore senza alcun provvedimento interno legislativo che recepisca le disposizioni in materia di territorialità delle prestazioni di servizi di telecomunicazione, di tele-radiodiffusione ed elettronici di cui alla Direttiva 2008/8/CE(ciòsullabasedellestesseconsiderazioniespressedallaCircolaredell’AgenziadelleEntraten.58/E/2009).

Ad oggi, lo schema di decreto ha ottenuto pareri favorevoli, con commenti, da parte delle Commissioni parlamentari della Camera dei Deputati e del Senato (si veda ad esempio, quanto indicato per la Commissione Finanze). Si auspica che il Governo valuti le osservazioni ricevute e che il decreto sia oggetto di discussione nel prossimo Consiglio dei Ministri del 20 febbraio 2015.

Tuttavia: • l’articolo 8 dello schema di decreto legislativo in

commento stabilisce un “effetto retroattivo” delle disposizioni a partire dalle operazioni effettuate dal 1 gennaio 2015;

• il Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate n.122854/2014 ha introdotto le modalità operative perlaregistrazioneairegimispecialiMOSSdapartedegli operatori interessati, a partire dal 1 ottobre 2014, “ferma restando la successiva entrata in vigore della normativa di recepimento che decreterà l’effettiva applicabilità dei regimi a decorrere dal 1 gennaio 2015”;

• le disposizioni di una direttiva c.d. “self executing” (cioè, come esplicato nella giurisprudenzacomunitaria, provvista di disposizioni dotate di un contenuto precettivo “sufficientemente chiaro


Il ruolo delle certificazioni rilasciate da autorità fiscali estere e delle Convenzioni contro le Doppie Imposizioni nel riconoscimento della deducibilità dei costi black list (Commissione Tributaria Provinciale di Milano n. 11619 del 14 novembre 2014)

(Mia Pasini – Valentina Gorla)

The role of the certifications issued by foreign tax authorities and Double Tax Treaties with reference to the deduction of black list costs (Tax Court of Milan, Decision no. 11619, dated November 14, 2014)

Article 110 of the Italian Tax Code provides limitations on the deduction of the costs relevant to transactions with companies resident in the countries provided by the Ministerial Decree dated January 23, 2002. The certification issued by foreign tax authorities which attests that the company meets the requirements to be excluded from the above mentioned list, is an effective evidence which enables the taxpayer not to apply the provision set by article 110 of the Italian Tax Code. This approach has been applied by the judges of the Tax Court of Milan in the decision no. 11619 dated November 14, 2014. In the same decision, the judges also stated that, if the Double Tax Treaty provides for the non-discrimination clause between Italian and foreign companies, the Italian Tax provision has not to be applied.

L’articolo110,commi10e11,delTUIRprevedealcunespecifiche limitazioni alla deducibilità fiscale dei costirelativi ad operazioni intercorse con fornitori residenti in Paesi di cui al D.M. 23 gennaio 2002. In particolare, la norma stabilisce che tali costi sono da considerarsi indeducibili salvo che non vegano provate una delle due esimenti previste ovvero che gli stessi siano relativi ad imprese che svolgono un’attività commerciale effettiva nel Paese in cui sono residenti oppure siano connessi ad operazioni poste in essere per un effettivo interesse economico, e, in entrambi i casi, che le operazioni oggetto di analisi abbiano avuto concreta esecuzione.

La lista inserita nel citato decreto, per alcuni Paesi come laSvizzeraolaCoreadelSud(quest’ultimafinoal2010),prevede un’inclusione parziale, ovvero riserva tale limitazione solo ad alcune tipologie di società residenti neiPaesielencati.Inquesticasi,leautoritàfiscaliditaliPaesi possono rilasciare, su richiesta del contribuente, certificazioni che attestano che la società richiedentepossiede tutti i requisiti tali da escluderla dal novero delle società di cui al D.M. 23 gennaio 2002. Ilrilasciodiquestecertificazionipermettealcontribuentedi non applicare le limitazioni alla deducibilità dei costi previste dall’art. 110 del TUIR. A confermarlo sonorecentemente intervenuti i giudici della Commissione Tributaria Provinciale di Milano, che nella sentenza n. 11619 del 14 novembre 2014 hanno riconosciuto la piena validità di questi documenti per la non applicazione della suddetta normativa domestica.

Il fatto

Nella fattispecie sottoposta all’attenzione dei giudici di merito, una società italiana, nel corso del 2007, ha sostenuto costi relativi a transazioni commerciali con due fornitoriresidentiinSvizzerachehadedottofiscalmentenell’esercizio di competenza.

L’Ufficio, tramite apposito questionario, ha richiestoal contribuente la documentazione atta a provare la deducibilitàfiscaledeicostiinesameaisensidell’art.110delTUIR.Inrispostaalquestionario,lasocietàhaprodotto,oltreaicertificatichegiàescludevanoimenzionaticostidall’applicazione della normativa domestica, copiosa documentazione atta a dimostrare entrambe le esimenti previstedalTUIR,ovverol’effettivaattivitàcommercialedel soggetto fornitore e l’interesse economico sottostante l’operazione commerciale posta in essere. Tale documentazioneèstataritenutadall’Agenziainidoneaaconfermareladeducibilitàfiscaledeicomponentinegatividi reddito analizzati ed è stato emesso nei confrontidellasocietàunavvisodiaccertamentonelqualeèstatadisconosciuta la deducibilità di tali componenti negativi di reddito. La società ha proposto ricorso avverso l’atto emesso dall’Agenzia, dimostrando l’infondatezza delle eccezioni poste dall’Ufficio e ribadendo le propriemotivazioni.

Il giudizio di merito

A parere dei giudici di primo grado, le certificazioniprodotte sono da considerarsi idonee ad escludere tali soggetti dal novero delle società previste dall’art. 3 del D.M. 23 gennaio 2002. Conseguentemente, nel caso di specie, le operazioni intercorse con tali fornitori sono esclusedall’applicazionedell’art.110delTUIReirelativicostisonodaritenersifiscalmentededucibili.

Non limitandosi ad accogliere il primo motivo di ricorso, nell’ambito della medesima sentenza, i giudici di merito hanno poi affrontato una seconda importante e ampiamente dibattuta questione, ovvero il rapporto e il principio di prevalenza tra norma convenzionale e norma interna. Le società considerate erano infatti residenti in Svizzera anche per l’applicazione della Convenzione contro le doppie imposizioni.


Come è noto, con alcuni degli Stati di cui al D.M. 23gennaio2002,sonoinvigoreConvenzionifiscalicontrole doppie imposizioni le quali stabiliscono che i requisiti per la deducibilità dei costi non possono essere piùonerosiquandoilbeneficiariodelpagamentoèresidentenell’altro Stato contraente. In questi casi, la disciplina italiana dei costi indeducibili si pone potenzialmente in contrasto con la norma convenzionale avente matrice nell’art. 24, par. 5 del Modello OCSE e si pone unproblema di quale delle due norme antitetiche si renda applicabile al caso concreto. La questione deve essere sanata con un confronto tra la normativa domestica e quellaconvenzionale,alfinedistabilirequaledelleduedebba prevalere sull’altra. Attesa la sussistenza della descrittaantinomia,alfinediindividuareladisciplinainconcretoapplicabile,l’interpreteèchiamatoaricomporreil contrasto normativo facendo ricorso al criterio di risoluzionedelleantinomiepiùappropriato.

La Convenzione tra Italia e Svizzera in vigore dal 27 marzo 1979 (Legge 23.12.1978, n. 943), all’articolo 25 specifica che “gli interessi, i canoni ed altre spese pagati da un'impresa di uno Stato contraente ad un residente dell'altro Stato contraente sono deducibili ai fini della determinazione degli utili imponibili di detta impresa, nelle stesse condizioni in cui sarebbero deducibili se fossero pagate ad un residente del primo Stato. Parimenti, i debiti di un'impresa di uno Stato contraente nei confronti dei residenti dell'altro Stato contraente sono deducibili, ai fini della determinazione del patrimonio imponibile di detta impresa, nelle stesse condizioni in cui sarebbero deducibili se fossero contratti nei confronti di un residente del primo Stato”.

I giudici di primo grado, nel caso di specie, hanno applicato il criterio di specialità, secondo il quale lex specialis derogat generali. In particolare, gli stessi hanno affermato che “la tesi dell’Ufficio circa la “prevalenza” della norma interna di livello legislativo di cui all’art. 110, comma 10 e 11 del TUIR – DPR 917/1986, sulle norme internazionali di contenuto contrastante con la prima e derivanti da Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni (come, nella specie, quella tra Italia e Svizzera, ratificata con legge 23/12/1978 n. 943), non può essere condivisa, alla luce dei principi generali che regolano i criteri di successione della legge nel tempo e il principio di “specialità”, con la prevalenza delle norme internazionali rispetto alla normativa interna dei singoli stati contraenti.”

La validità dei certificati per la non applicazione dell’art. 110 del TUIR

Un prima tematica affrontata dai giudici di prima istanza riguarda, pertanto, la validità dei certificati emessidalle autorità fiscali estere che attestano la sussistenzadei requisiti tali da escludere i soggetti coinvolti dal novero di quelli previsti dal D.M. 23 gennaio 2002. Il riconoscimento di tale validità permette al contribuente di non dover applicare per queste società la disciplina di cuiall’art.110delTUIRe,conseguentemente,didedurrei costi sostenuti.

Nella prassi, tuttavia, la validità di tali certificazioni è

spesso contestata dall’Amministrazione Finanziaria, che insedediverificanedisconosceilcontenutoeriprendeatassazioneilrelativocosto.Irilievieccepitidall’Ufficiosonospessodicarattereformaleevertonoperlopiùsullemodalità di formulazione delle asserzioni contenute nel certificatorilasciatodalleautoritàfiscali.Sinoticomeilcontribuentenonabbiaalcunpoteresulladefinizionedeicontenuti dello stesso e debba, viceversa, attenersi alla prassi adottata dall’autorità a cui si rivolge.

Tale approccio èda sempre stato contestato indottrinaed è stato criticato anche dalla, seppur limitata,giurisprudenza che si è espressa sul punto. In merito,si ricorda la pronuncia della Commissione Tributaria RegionalediMilanocheconlasentenzan.16/29/12del24febbraio 2012 ha affermato che “Le certificazioni rilasciate dalle Autorità fiscali straniere attestanti la percezione di retribuzioni in uno Stato estero e l’assolvimento delle relative imposte fanno piena prova nel processo tributario. L’amministrazione finanziaria che intenda disconoscerne la genuinità deve avanzare querela di falso davanti al giudice civile (avendo queste il valore di atto pubblico), con conseguente sospensione del processo tributario ai sensi dell’art. 39 del D.Lgs. n. 546/1992”.

Il rapporto tra disciplina convenzionale e normativa domestica

Un seconda tematica affrontata nella sentenza de quo riguarda il rapporto tra disciplina convenzionale e la normativa domestica sulla deducibilità dei costi.

Anche a questo proposito, si rileva che, nella prassi, l’Amministrazione Finanziaria è solita sostenere laprevalenza della norma interna su quella convenzionale.

Tuttavia,èdasottolinearechetaleposizione,cosìcomesottolineatoanchedallagiurisprudenza,ècontrariaallalegge. Come ricordato anche nella sentenza n. 294 del 13 dicembre 2012 della Commissione Tributaria Provinciale di Milano “le disposizioni contenute in una Convenzione internazionale, in quanto destinate a disciplinare in via esclusiva i rapporti tra soggetti appartenenti ad uno Stato estero e l’Italia, assumono il carattere di specialità e, quindi, assumono rilievo e prevalenza rispetto alle normative nazionali, quali, nel caso in esame il TUIR”. Il medesimo orientamento espresso nella sentenza de quo era stato affermato dai giudici di primo grado nella sentenza n. 338 del 20 dicembre 2010, nella quale gli stessi hanno chiaramente affermato il principio secondo cui “le convenzioni contro le doppie imposizioni prevalgano rispetto alla normativa nazionale”.


Anche la legge di stabilità 2015 è intervenuta sul temadei costi black list, offrendo una possibilità di riforma del sistema e inserendo al comma 678 dell’art. 1 la previsione che “ai fini dell’applicazione delle disposizioni dell’art. 110, comma 10, del testo unico delle imposte sui redditi (…) l’individuazione dei regimi fiscali privilegiati è effettuata con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, con esclusivo riferimento alla mancanza di adeguato scambio di informazioni”.Siè inattesadeldecretoattuativochetraduca in termini fattuali l’opportunità fornita dalla predetta norma, con l’auspicio che questo aiuti a ridurre il contenzioso in materia.

Conclusioni

La sentenza oggetto di analisi ha il merito di aggiungersi allalimitatagiurisprudenzapubblicatachesièespressasul punto, affrontando due tematiche di primario interesse: da un lato la stessa riconosce la validità delle certificazionirilasciatedaautoritàesterecheattestanoirequisiti per escludere le società fornitrici dal novero dei soggetti di cui al D.M. 23 gennaio 2002 e, dall’altro, essa sostiene la prevalenza della norma convenzionale sulla disciplina domestica.

Come difendersi dai cookie: on line i chiarimenti del Garante

(Stefano Cancarini – Federico Magi)

How to defend from cookies: clarifications of the Italian Authority have been releasedOn January 16, 2015, the Italian Data Protection Authority issued some practical instructions to be followed by data controller who use cookies on their websites. In particular, the Authority distinguishes “technical” cookie and “profiling” cookies. In all cases, the data subjects must be provided with two information policies on cookies, a “brief” one and an “extended” one, which content is detailed in the instructions issued by the Data Protection Authority.Also, “technical” cookies may be installed on the browser of the data subjects without any previous consent, while “profiling” cookies require the consent and also the previous notification to the Authority.

Il Garante per la Protezione dei Dati Personali (il “Garante”) è recentemente tornato ad affrontare laquestione del trattamento dei cookies.

In particolare, in data 16 gennaio 2015, il Garante ha pubblicato sul proprio sito Internet (www.garanteprivacy.it) un “video tutorial”, una scheda divulgativa ed una “lista di risposte a domande frequenti (FAQ)” in tema di informativa e consenso per l’uso dei cookie. L’intervento del Garante rientra nell’ambito della campagna di sensibilizzazione rivolta agli utenti di Internet circa i cookie.

Il Garante fornisce materiale illustrativo in relazione al contenuto del provvedimento n. 229 “Individuazione delle modalità semplificate per l’informativa e l’acquisizione del consenso per l’uso dei cookie”, emesso in data 8 maggio 2014 (disponibile al seguente link: http://www.garanteprivacy.it/web/guest/home/docweb/-/docweb-display/docweb/3118884).

In particolare, Il Garante richiamata la distinzione tra: • cookie “tecnici”, che servono a effettuare la navigazione

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Tale distinzione assume una significativa importanzadal punto di vista operativo in quanto i cookie “tecnici” possono essere installati sul browser di chiunque navighi

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Il Garante ha poi chiarito che devono essere fornite agli utenti due distinte informative sui cookie, una “breve” ed una “estesa”:• l’informativa “breve”, da rilasciarsi al momento

dell’accesso al sito, deve essere riportata in un banner di idonee dimensioni, contente le seguenti informazioni: (i) specifica che il sito utilizza cookie di profilazione,eventualmente anche di "terze parti", che consentono di inviare messaggi pubblicitari in linea con le preferenze dell'utente; (ii) link all'informativa estesa, di cui al successivo punto b) tramite cui è possibile negareil consenso all'installazione di qualunque cookie e (iii) indicazione che se l'utente sceglie di proseguire "saltando" il banner, acconsente all'uso dei cookie;

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Ulteriori informazioni in merito a quanto poc’anzi descritto sono reperibili al seguente link: http://www.garanteprivacy.it/web/guest/home/docweb/-/docweb-display/docweb/3662565.

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Legge di Stabilità 2015: aumenta il prelievo fiscale sui rendimenti netti maturati dalle forme di previdenza complementare

(ElenaRobicci–MatteoMerli)

Stability Law 2015: new rules on the taxation of net investment income accrued by pensions fundStability Law 2015 (Law December no. 190, dated 23 December 2014) significantly increased the level of taxation on net investment income accrued by pension funds and other supplementary pension schemes. The tax rate has been increased from 11% to 20% with effect from 1 January 2015. The new tax rate also applies to net investment income accrued at 31 December 2014, with the exception of incomes included into the payments of pension benefits already made over 2014. In order to avoid a penalization for the investments made by pensions funds in government bonds and similar (subject to taxation at 12.5% rate), the law provisions under examination have set out that incomes arising from the mentioned bonds are taxed within the limit of 62.5% (i.e. actual taxation at 12.5%). Finally, in order to mitigate the increase of the tax burden, Stability Law 2015 has introduced a tax credit for pension funds who invest their resources in specific medium-long term investments to be identified by Decree of the Ministry of Economy and Finance.

Premessa

La legge 23 dicembre 2014, n. 190 recante “Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato” (c.d. “Legge di Stabilità 2015”), pubblicata in Gazzetta Ufficiale in data 29 dicembre 2014, contienealcune disposizioni di particolare rilevanza per il settore previdenziale.

Il legislatore ha, infatti, previsto un sensibile aumento del prelievofiscalesuirendimentidelleformediprevidenzacomplementare di cui al D.Lgs. 5 dicembre 2005, con un incremento dall’11% al 20% dell’aliquota di tassazione sul risultato delle gestioni annuali.

L’inasprimento dell’onere fiscale a carico degli iscrittidovrebbe risultare in parte mitigato per effetto del riconoscimento di un credito d’imposta spettante a fronte degli investimenti effettuati dalle forme di previdenza complementare in attività di medio o lungo termine.

Le nuove disposizioni hanno effetto a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014, e quindi dal 2015. Tuttavia, in deroga al principio di irretroattività sancito dallo Statuto del contribuente, la maggiore aliquota di tassazione si rende applicabile anche ai rendimenti maturati nel corso del 2014.

Di seguito, forniamo un breve commento in merito alla portata applicativa delle disposizioni surriferite.

L’incremento dell’aliquota di tassazione sui rendimenti annui maturati dalle forme di previdenza complementare

Il comma 621 dell’articolo 1 della Legge di Stabilità 2015 prevede un aumento dall’11% al 20% dell’imposta sostitutiva di cui all’articolo 17, comma 1 del citato D.Lgs. n. 252/2005, applicata al risultato netto maturato dalle gestioni delle forme di previdenza complementare.

La misura dell’aliquota era stata oggetto di un precedente intervento normativo che ne aveva disposto l’incremento di mezzo punto percentuale (dall’11% all’11,5%), limitatamente al periodo d’imposta 2014 con decorrenza

dal 1 luglio 2014 (art. 4 comma 6-ter del DL n. 66/2014).

Adistanzadipochimesi,laLeggediStabilitàèintervenutanuovamente sul tema, portando a regime il livello di tassazione al 20%. La disposizione in commento interessa tutte le forme di previdenza complementare per le quali opera il prelievo fiscaleinfasediaccumuloanormadelcitatoarticolo17del D.Lgs. n. 252/2005, a prescindere dalla tipologia di gestione che le contraddistingue (finanziaria, mista oassicurativa).

Rientrano in tal sensonell’ambitodi applicazionedellanormativa in esame anche i piani individuali pensionistici (c.d. “PIP”) attuati mediante contratti di assicurazione sulla vita a norma dell’art. 13, comma 1, lettera b) del D.Lgs. n. 252/2005.

Come noto, infatti, tali forme di previdenza sono anch’esse soggette all’applicazione dell’imposta sostitutiva sui rendimenti di cui al citato articolo 17 del D.Lgs. n. 252/2005, seppure con specifiche regole dideterminazione della base imponibile in base al valore attuale della rendita in corso di costituzione.

L’incremento di tassazione non dovrebbe riguardare, invece, le forme pensionistiche prive di posizioni individualiperisingoliiscritti,icuirendimentifinanziarinetti non sono soggetti a tassazione in fase di accumulo (Cfr.Circolaren.78/Edel6agosto2001).

Il regime agevolato per la quota di proventi riferibile ad investimenti in titoli di Stato ed equiparati

Al fine di evitare la penalizzazione degli investimentiin titoli pubblici ed equiparati detenuti negli attivi delle gestioni previdenziali, il comma 622 ha previsto, relativamente ai proventi dei titoli medesimi, una riduzione della base imponibile in misura corrispondente al rapporto tra l’aliquota prevista dalle disposizioni vigenti per la tassazione dei suddetti titoli (12,5%) e l’aliquota dell’imposta sostitutiva (20%).


In particolare, la disposizione agevolativa in commento riguarda le obbligazioni e gli altri titoli di cui all’art. 31 delDPR29settembre1973edititoliequiparati,nonchéle obbligazioni emesse dagli Stati esteri c.d. “White List”, per i quali è stato mantenuto un regime agevolato ditassazione al 12,5% (art. 3, comma 2, lettera a) e b) del DL 24 aprile 2014, n. 66).

In applicazione della disposizione citata, i redditi rivenienti dagli investimenti nei suddetti titoli compresi negli attivi delle gestioni previdenziali, sia realizzati che maturati nel periodo d’imposta, concorrono alla formazione del risultato maturato di gestione nella misura del 62,5% (cui corrisponde una aliquota effettiva del12,5%).

La disciplina in esame non prevede espressamente se tale regime di favore sia applicabile anche ai proventi conseguiti dalle gestioni previdenziali in relazione alla partecipazioniinOICR,perlapartedeiproventiriferibileai titoli pubblici (c.d. investimenti indiretti).

Considerato che il regime di tassazione agevolata opera anchenelcasodiinvestimentieffettuatidagliOICRintitolipubblici, in base ad una interpretazione logico-sistematica delle norma in esame, sembrerebbe ragionevole ritenere cheilbeneficiopossaestendersiancheagli investimentioperati dalle gestioni previdenziali in OICR, per unaquota dei relativi proventi, riferibile a titoli pubblici.

Ai fini procedurali, la parte di provento riferibile aisuddetti titoli potrebbe essere determinata in base ad un criterio forfettario di tipo patrimoniale (DM 23 dicembre 2013). Sul punto sarebbe opportuno un chiarimento da partedell’AgenziadelleEntrate.

La determinazione dell’imposta sostitutiva per il 2014

In deroga a quanto disposto dallo Statuto del contribuente, il comma 624 della Legge di Stabilità 2015 prevede che l’incremento dell’aliquota al 20% trovi applicazione già in sede di liquidazione dell’imposta sostitutiva dovuta sul risultato di gestione per il 2014.

Tuttavia,alfinedievitarechel’incrementoditassazioneincidasuposizionigiàdefinite(rendimentimaturatinelcorso del 2014 e compresi nei riscatti liquidati nel corso dellostessoanno,assoggettatiallaminorealiquotafiscaleprotemporevigente)èstatoprevistounmeccanismodirettificadellabaseimponibile.

Più in dettaglio, la norma in esame stabilisce che labase imponibile sia ridotta nella misura del 48% della differenza tra le erogazioni effettuate nel 2014 per il pagamento dei riscatti e il valore delle relative posizioni individuali al 31 dicembre 2013, maggiorate dei contributi versati nel 2014.

Sebbene la norma faccia riferimento testualmente alle erogazioni effettuate per “riscatti”, detta locuzione dovrebbe avere un significato più ampio nel contestonormativo in esame, comprendendo tutte le somme

erogate nel 2014 a titolo di prestazioni previdenziali, riscatti totali o parziali, anticipazioni e trasferimenti ad altre forme pensionistiche.Inoltre, considerato che i rendimenti compresi nelle somme erogate in corso d’anno sono stati assoggettati a tassazione alla minore aliquota pro-tempore vigente, i redditi derivanti dagli investimenti in titoli pubblici dovrebbero concorrere a formare la base imponibile al 62,5% solo per la parte degli stessi riferibile alle posizioni in essere al 31 dicembre 2014.

Ulteriori considerazioni in tema di decorrenza delle disposizioni in esame

LaCommissionedi Vigilanza è intervenuta con propriaCircolare del 9 gennaio 2015 per fornire indicazioni in merito alla decorrenza del nuovo regime di tassazione delle forme di previdenza complementare per quanto concerne in particolare la determinazione del valore della quotadifineanno2014.

Al riguardo, la Commissione ha evidenziato come la determinazione del valore della quota di fine annosecondo le nuove disposizioni avrebbe richiesto tempestivi interventi di modifica delle procedure di calcolo e ladefinizione di aspetti applicativi non ancora oggetto dichiarimentiufficiali.

Per tale ragione, nell’invarianza della determinazione dell’onere tributario e delle relative scadenze di versamentoall’Erario,laCOVIPharitenutochelaquotadifineannodovessetenerecontodelladisciplinafiscaleprevigente.

In base alle indicazioni surriferite, le nuove disposizioni si rendonopertantoapplicabili–aifinidellavalorizzazionedel NAV - dal 1 gennaio 2015, con conseguente imputazione delle somme dovute per l’incremento di tassazione sul rendimento al 31 dicembre 2014 al patrimonio netto della forma di previdenza in sede di prima valorizzazione del 2015.

La Commissione di Vigilanza ha inoltre previsto una proroga del termine per l’invio delle segnalazioni mensili riferite a dicembre 2014, previste per il 12 gennaio 2015, alla data del 20 gennaio 2015.Come opportunamente evidenziato da Assoprevidenza con Circolare del 10 gennaio 2015, appare ragionevole ritenere che le indicazioni rese daCOVIP non debbanotuttavia influire sul differente comportamento deglioperatori in sede di valorizzazione delle quote di fineanno posto in essere prima dell’emanazione della suddettacircolare, fermorestandol’obbligodirettifichein presenza di disallineamenti che possano emergere a seguito degli attesi chiarimenti di fonte ministeriale.

Credito d’imposta per gli investimenti a medio-lungo termine

In ultimo, il comma 92 della Legge di Stabilità 2015 ha previsto un credito d’imposta a favore delle forme di previdenza complementare in misura pari al 9% del


Il credito potrà essere utilizzato a decorrere dal primo periodo d’imposta successivo a quello di effettuazione degliinvestimentinelleattivitàfinanziarieamedio-lungotermine, esclusivamente in compensazione tramite il modello F24, ai sensi dell’art. 17 del Decreto Legislativo n. 241/1997, anche oltre il limite annuo di euro 700.000.

Occorre tuttavia evidenziare che il beneficio è fruibilenel limite di uno stanziamento annuale di fondi, pari ad euro 80 milioni a partire dal 2016, cui concorre anche il credito d’imposta disciplinato dal comma 94 della Legge di Stabilità per le casse previdenziali private.

L’attuazione di questa disposizione resta, comunque, soggetta all’emanazione di un Decreto che ne stabilisca le condizioni, i termini e le modalità di applicazione.

risultato netto maturato assoggettato all’imposizione sostitutiva del 20% di cui all’art. 17 del Decreto Legislativo n. 252/2005.

Perpoterusufruiredel credito è necessario che l’interoammontare del risultato netto maturato assoggettato ad imposta sostitutiva sia investito in attività di carattere finanziarioamedioelungotermine,daindividuarsiconapposito Decreto del Ministero dell’Economia e delleFinanze.

Il credito d’imposta non concorre alla formazione del risultato netto maturato soggetto a tassazione al 20% e dovrà essere indicato nella dichiarazione dei redditi relativa a ciascun periodo d’imposta.


Le sentenza de qua fornisce un’esplicita censura a comportamenti degli organi verificatori volti a di-sconoscere arbitrariamente le analisi di comparabi-lità predisposte dal contribuente, rilevando la ne-cessita di una comprensione maggiore del business ove opera la società soggetta a controllo.

Il fatto

La controversia sottoposta all’esame della Commissione tributaria provinciale di Milano trae origine da un avviso di accertamento, relativo al periodo 2007, in base al quale l’Amministrazione finanziaria, aderendo alla tesisostenutadagliorganiverificatori, ritenevanoncorrettii prezzi di trasferimento applicati alle vendite ed acquisti intercompany dalla propria controllata olandese, in aderenza alle previsioni del combinato disposto degli artt.110,comma7e9delT.U.I.R.

Attraverso il predetto avviso di accertamento, l’Ufficioriprendeva a tassazione componenti di reddito negativi nondeducibilieproventinondi-chiaratiafiniIRESeIRAPperunimportocom-plessivopariadEuro25.389.275.In data 17 dicembre 2012, la società italiana ha impugnato l’avviso di accertamento presentando ricorso dinanzi la Commissione tributaria provinciale di Milano.

Transfer pricing: disconosciuto il rigetto automatico delle societàin perdita nelle analisi di “benchmark”

(UgoCannavale-ElenaLuzi)ArticolopubblicatosuCorriereTributario,IPSOA,n.5/2015,pag.347

Comparability analysis and loss making entitiesIn the Decision no. 7996 of 2014, the First Court Degree of Milan agreed on the taxpayer ruling that the Italian Tax Authorities cannot arbitrarily disregard loss-making entities in a comparability analysis under a transfer pricing audit. The Court pointed out that comparability status can be defined only by specific facts circumstances surrounding the company in question. Only the five comparability factors should guide the analysis as the financial results should not mandate inclusion or preclude exclusion. Notwithstanding the above, loss-making independent companies (but also companies that achieve extreme results) should trigger an in deep analysis to evaluate their inclusion in the final set. In particular, loss-making companies should be rejected if the losses do not reflect normal business conditions or where the losses incurred by third parties reflect a different level of risk. The Judges of first instance also stated that the tax auditors have to use information known or reasonably foreseeable by the taxpayer at the time the benchmarking analyses were prepared (avoiding the use of hindsight).

La Commissione tributaria provinciale di Milano, con sentenza n. 7996 del 2014,hacontestatol’operatodell’Ufficiofiscale con riferimentoall’esclusione di società dal campione di comparabili selezionato dal contribuente per il solo fatto che presentavano risultati finanziari negativi in taluni degli anni nel triennio oggetto di analisi, richiamando le “Transfer pricing Guidelines”. I giudici di primo grado hanno stabilito che ciò che deve guidare l’identificazione deglielementicomparabilièunarigorosaverificadeicinquefattori di comparabilità OCSE.Nellasentenza“dequa”èstatoinoltre ritenuto illegittimo l’arbitrario riposizionamento dei risultati della “tested party”inprossimitàdiunospecificopunto dell’intervallo di mercato, l’utilizzo di informazioni per la comparazione disponibili in annualità successive a quella in cui era stata effettuata l’analisi (uso del cd. “hindsight”), nonché la mancanza di validi elementi probatori che potessero giustificarel’adozionedipropri“comparables”,inluogodiquelliselezionatidalcontribuente.

La Commissione tributaria provinciale di Milano, con la sentenza n. 7996 del 20141, ha riconosciuto, in materia di determinazione dei prezzi di trasferimento, l’assoluta illegittimità di contestazioni aprioristiche all’analisi di comparabilità predisposta dal contribuente, sovente con l’ausilio di primarie società di consulenza, statuendo il principio secondo il quale l’eventuale disconoscimento di società dal set di comparabili deve originarsi da una chiara edocumentatamancanzadi affidabilitàdi quest’ultimealla luce dei cinque fattori di comparabilità dettati in sede OCSEaiparagrafida1.38a1.632.Tra le motivazioni per il rigetto non può annoverarsiil solo conseguimento di risultati negativi di società realmente comparabili alle attività realizzate dalla tested party,senoninsituazioniincuileperditenonriflettanonormali condizioni di mercato o abbiano carattere di straordinarietà.

1Iltestodellasentenzaèriportatoaseguire.2 Si veda a tale proposito il Par. 3.1, Cap. III, delle Linee Guida dell’OCSEsuiprezziditrasferimentoperleimpresemultinazionalieleamministrazionifiscali(Parigi,2010)secondoilquale:“laricercadiinformazioni sulle transazioni potenzialmente comparabili effettuate sulliberomercatoel’identificazionedeglielementicomparabilidipen-dono da una precedente analisi della transazione controllata del con-tribuenteedeifattoridicomparabilitàpertinenti(sivedanoiparagrafi1.38-1.63)”.Siricordacheiparagrafida1.38a1.63delleLineeGuidaOCSE,cit.,prevedonoiseguentifattoridicomparabilità:lecaratteristi-chedeibeniodeiservizi(paragrafida1.39a1.41),l’analisifunzionale(paragrafida1.42a1.51),lecondizionicontrattuali(paragrafida1.52a1.54),lecondizionieconomiche(paragrafida1.55a1.58),lestrate-

gieaziendali(paragrafida1.59a1.63).


Nel merito, la ricorrente eccepiva che le motivazioni contenute nell’avviso di accertamento fossero fondate su valutazioni di mero fatto, aventi un ampio margine di discrezionalità. In aggiunta, veniva rilevato che gli organi verificatoriavevanoapplicatounaerroneaedarbitrariametodologiaaifinidell’analisidicomparabilitàinquantononerano rinvenibili validi elementi chegiustificasserol’adozione di propri comparable in luogo di quelli selezionati nello studio sui prezzi di trasferimento consegnato dalla parte. Di converso, da un’analisi dettagliata delle società selezionate dall’Ufficio, emergeva che quest’ultimeerano difficilmente assimilabili a quelli della societàricorrente sia con riferimento alla tipologia di prodotto che al mercato di riferimento (commercializzazione di caloriferi, macchine agricole, ecc.).

Ancora, la ricorrente evidenziava che erano state escluse dal campione, in modo del tutto arbitrario ed automatico, società comparabili in quanto pre-sentavano perdite operative in taluni degli anni og-getto di riferimento, contrariamente a quanto previsto dai paragrafi 3.64 e3.65delleLineeGuidaOCSEsuiprezziditrasferimento.

Infine, la ricorrente rilevava che gli organi verificatoriavevano utilizzato nelle proprie analisi informazioni per la comparazione desunte da una versione del database commerciale (i.e., aggiornamento dell’ottobre 2010) successiva rispetto a quelle in origine utilizzate dal contribuente (i.e., aggiornamento dell’ottobre 2006 e 2007), facendo uso del cd. hindsight, ovvero l’utilizzo di informazioni non accessibili al contribuente al momento in cui aveva realizzato le proprie analisi di comparabilità.

La decisione

I giudici di primo grado, valutati tutti gli elementi probatori addotti dal contribuente, hanno accolto il ricorso e conseguentemente annullato l’avviso di accertamento basando il loro giudizio sull’assoluta mancanza dei presupposti di diritto e di fatto e per totale carenza probatoria circa l’asserita migliore affidabilitàdel set dicomparabiliselezionatodall’Ufficioedifferenteda quello fornito dal con-tribuente all’interno di apposita documentazione di transfer pricing.

La Commissione tributaria provinciale di Milano ha accolto tutti i punti della ricorrente.Riguardoildisconoscimentodalcampionediso-cietàchepresentavano perdite operative l’organo giudicante indica che“l’Ufficiononpuòescluderetout court, dall’analisi che si appresta ad appronta-re, le società che hanno chiuso l’esercizio sociale in perdita in quanto anche la perdita diesercizio,comel’utilediesercizio,èunveroepropriorisultato gestionale, che va preso in considerazione, in quanto seppur in modo negativo, rispetto all’utile, va a controbilanciareedareunafotografiarealedeidatichevengono presi a titolo di comparazione”.

La verifica fiscale e le contestazionidegli organi verificatori

Leoperazionidicontrolloeranostatecondottealfinedivalutare la conformità al principio del prezzo di libera concorrenza dei prezzi di trasferimento applicati, con riferimento:• alle vendite di moto da parte della Società italiana

alla controllante olandese per cui la ricorrente svolge funzionidiassemblaggiofinalizzateall’omologazionein Italia;

• agli acquisti di moto da parte della Società italiana dalla controllata olandese al fine di rivenditaall’ingrosso a concessionari indipendenti nel territorio italiano, i quali effettuano la vendita al dettaglio.

Gli organi verificatori hanno provveduto ad un’analisidegli esiti dell’analisi di comparabilità dello studio di benchmark.

Le analisi economiche, infatti, erano basate su un confronto esterno utilizzando, quale fonte di informazione, database commerciali.

A seguito dello screening di un primo campione di società potenzialmente comparabili, la società ita-liana perveniva alladefinizionedelsetfinaledisoggetticomparabiliallatested party.

Al temine della verifica fiscale sui prezzi di trasfe-rimento, effettuata nei confronti della ricorrente, gli organi verificatori mettevano in discussione le analisidi comparabilità ed il set di comparabili adottato dal contribuente, procedendo a selezionare propri comparable e a disconoscerne taluni inclusi dal contribuente (utilizzando, immotivatamente, una versione del database datata 2010 e successiva a quella utilizzata dal contribuente), pervenendo ad un differente intervallo di mercato.

Nel caso di specie, i verificatori avevano contestatol’inclusione di alcune società nel campione di comparabili in quanto presentavano un risultato operativo negativo in taluni degli anni nei trienni considerati per la determinazione degli intervalli di mercato.

Ancora, con riferimento all’attività di distribuzione all’ingrosso,l’Ufficiolamentavaastrattamenteilfattochela ricorrente avrebbe dovuto posizionarsi al terzo quartile dell’intervallo di mercato.

La difesa del contribuente

La società italiana ha proposto ricorso presso i giu-dici di primo grado invocando l’annullamento dell’atto impugnato eccependo motivi di diritto e di fatto.

In via preliminare, la ricorrente evidenziava che alla data di presentazione del ricorso era già intervenuto il decreto di archiviazione del procedimento penale instaurato pressolaprocuradellaRepubblicaperinesistenzadidolospecificodievasione.


Soluzioni operative

Determinazione dell’intervallo di mercato

La presenza di perdite nel periodo temporale og-getto di analisi di “benchmark” non può costituire l’unicaragione di rigetto del potenziale comparabile ma si rende necessario approfondire il rispetto dei cinque fattori di comparabilità OCSE (caratteristi-che dei beni e deiservizi, analisi funzionale, condi-zioni contrattuali, condizioni economiche e strategie aziendali). Con riferimento all’analisi funzionale, nel caso in cui la “tested party” svolga funzioni “routi-narie” e il suo rischio di mercato (di prezzo e di vo-lume) fosse mitigato dal metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento applicato, le perdite subi-te da potenziali comparabili potrebberorifletterel’assunzionedirischi più rilevanti diquellidella“testedparty”(ilpiùdellevoltelasocietàpercuil’a-nalisifunzionaleèmenocomplessa),giustificandol’esclusione dell’entità “loss-making”.

Inparticolare,letransazionisonodefinibilicomparabili,in linea con quanto previsto nel paragrafo 1.33 delle Transfer Pricing Guidelines, quando “nessuna delle differenze (nel caso esistano) tra le situazioni oggetto del confronto può influenzare in maniera significatival’elemento esaminato dal punto di vista metodologico (ad esempio, il prezzo o ilmargine) oppure è possibileeffettuare delle rettifiche ragionevolmente accurate pereliminare gli effetti di tali differenze”.

Il Collegio ha inoltre ritenuto immotivato l’utilizzo di informazioni non accessibili al contribuente al momento in cui aveva realizzato le proprie analisi.Infine, la Commissione tributaria provinciale ha datoconsiderazione alla circostanza per la quale l’aspetto penale si è concluso con un decreto di archiviazione,presso il Tribunale di Milano.

La determinazione dell’intervallo di mercato: “loss-making comparable”

La tematica dell’esclusione dal set di comparabili delle società che presentano taluni risultati negativi all’interno del periodo oggetto di analisi nelle comparable searchèdi non poca importanza nelle analisi di transfer pricing specialmente nei periodi di recessione dei mercati.

Le Transfer Pricing Guidelines prevedono una clausola a carattere generale al paragrafo 3.643 per la quale, sebbene un’impresa indipendente non manterrebbe un’attività in perdita per periodi pro-lungati a meno

3Ilparagrafo3.64delleLineeGuidaOCSE,cit.,prevedeche:“Un’im-presaindipendentenonmanterrebbeattivitàdeficitarieamenodipoterragionevolmentecontaresuutilifuturi.Sivedanoiparagrafi1.70, 1.71 e 1.72. In particolar modo, funzioni semplici o comportanti un rischio poco elevato non dovrebbero generare perdite per un lungo periododitempo.Ciònonvuoldire,però,cheletransazionideficitarienon possano mai essere comparabili. In generale, dovrebbero essere utilizzate tutte le informazioni pertinenti e non dovrebbe esserci una regola predominante sull’inclusione o l’esclusione di elementi compa-rabilideficitari.Adireilvero,sonoifattielecircostanzeriguardantilasocietà in questione che dovrebbero determinare il suo stato di elemen-tocomparabile,enonisuoirisultatifinanziari”.

di poter prevedere utili futuri, non dovrebbe essere applicato un criterio automatico di esclusione in presenza di risultati negativi per taluni anni; in generale, l’analisi dei fattoridi comparabilità (enon i risultatifinanziari)dovrebbe determinare l’inclusione o l’esclusione di società nel setfinaleutilizzatoperdeterminarelaconformitàalprincipio del prezzo di libera concorrenza dei prezzi di trasferimento applicati alle transazioni tra consociate.

Il paragrafo 3.654 prevede chiaramente che la pre-senza dirisultatinegativinonpuòcostituirel’unicamotivazionedi rigetto di società potenzialmente comparabili nelle comparable search.

Tanto definito, la presenza di perdite nel periodotemporale oggetto di analisi non può costituire l’unicaragione di rigetto del potenziale comparabile ma si rende necessario approfondire il rispetto dei cinque fattori di comparabilitàOCSE(caratteristichedeibeniedeiservizi,analisi funzionale, condizioni contrattuali, condizioni economiche e strategie aziendali).

Con riferimento all’analisi funzionale, nel caso in cui la tested party svolga funzioni routinarie e il suo rischio di mercato (di prezzo e di volume) fosse mitigato dal metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento applicato, le perdite subite da potenziali comparabili potrebbero rifletterel’assunzionedirischipiùrilevantidiquellidellatested party (ilpiùdellevolte la societàper cui l’analisifunzionaleèmenocomplessa),giustificandol’esclusionedell’entità loss-making.

A tale proposito il paragrafo 3.65 prevede che “le circostanze per le quali delle transazioni/imprese deficitarie dovrebbero essere escluse dalla lista de-glielementi comparabili comprendono […] i casi in cui le perditesubitedaterzepartiriflettonounlivellodirischichenonèparagonabileaquelliassuntidalcontribuentenelle sue transazioni controllate”.

Di fondamentale rilevanza è, inoltre, l’effettuazionedi un’attenta analisi di mercato e delle condizioni economiche entro cui le transazioni infragruppo sono poste in essere.

L’esclusione aprioristica di società in perdita nei casi di recessione e di non stabilità dei margini nei mercati ove opera la società potrebbe infatti portare a risultati non in linea con il principio del prezzo di libera concorrenza5.

4Ilparagrafo3.65delleLineeGuidaOCSE,cit.,prevedeche:“Glielementicomparabilideficitarichesoddisfanoiprincipidell’analisidi comparabilità non dovrebbero, tuttavia, essere rigettati per la sola ragione che subiscono perdite”.5 Cfr. “Transfer Pricing When Losses Arrive”,byDr.DelorisR.Wright,re-printed from International Transfer Pricing Journal, Volume 9, Number 5, 2002, per cui “Many transfer pricing ana-lysts routinely eliminate loss-making companies from comparable searches during a period of recession, this is clearly inappropri-ate, since losses may arise during recession […]Difficult eco-nomic conditions, especially after a prolonged prosperous period, increased the difficulty inherent in setting and defending transfer prices. Once the ownership of intellectual property has been determined a search for comparable transactions and/or companies must be conducted. The proper selection of compa-rable companies requires more than a passing knowledge of the industry in question, and is even more arduous when current ex-perience diverges from recent economic history”.


L’utilizzo di una versione del “database” diversa da quella del contribuente

Altra questione di rilievo trattata dalla Commissio-ne tributaria riguarda le modalità di utilizzo del database per lo svolgimento delle analisi di benchmark.I contribuenti, solitamente, per determinare la con-formità al principio del prezzo di libera concorrenza dei prezzi applicati alle transazioni tra parti correlate effettuano uno studio economico con le informazioni disponibili a quella data e/o precedentemente all’applicazione dei prezzi8.Qualora l’Ufficio in sededi controllo riproduce l’analisieconomica utilizzando una diversa e suc-cessiva versione del database potrebbero esserci pertanto delle differenze su alcuni comparabili.

La Commissione tributaria correttamente condanna l’operato dell’Ufficio il quale aveva usato una versionepiùaggiornatadeldatabase pervenendo probabilmente a diversi risultati.

Ciòchepotrebbeaccadereinfattièche,nelcasoincuialmomento della predisposizione dello studio di benchmark, uno dei comparabili non ha dati disponibili nel database lo stesso verrebbe escluso. Se invece successivamente, attraverso l’utilizzo di una versione più aggiornata, idati sono presenti e l’Ufficio include tale società comepotenzialmente comparabile, il range dei risultati che ne deriva risulterà differente da quello del contribuente.

L’aggiustamento proposto, alla luce della pronuncia della CTPdiMilano,nonsarebbevalidoinquantoèevidentechel’analisi proposta dall’Ufficio presenterebbe sostanzialidifferenze con quella predisposta dal contribuente, il quale non aveva modo di conoscere informazioni rilevanti alla data in cui lo studio fu predisposto.

Considerazioni conclusive

I contenuti della sentenza in commento appaiono di estrema attualità in un contesto ove le imprese di gruppi con operatività internazionale lamentano una sempre crescente invasività delle verifiche fiscali aventi adoggetto la tematica dei prezzi di trasferimento.

Questo sarebbe dovuto, secondo quanto indicato in un recente studio elaborato da Assonime9, ad una difficoltà da parte degli organi verificatori acomprendere effettivamente il business e le politiche adottate nei rapporti commerciali dalle imprese oggetto

8Cfr.par.5.3delleLineeGuidaOCSE,cit.,percui:“Aifinifi-scali,ogni contribuente deve cercare di determinare i prezzi di trasferimento conformemente al principio di libera con-correnza, sulla base delle in-formazionidicuieglipuòragionevolmentedisporreinquelmomento.Pertanto,uncontribuentedeveverificare,dinorma,seipropriprezziditrasferimentosianocalcolaticorrettamenteaifinifiscaliprimadifissaretaliprezzi.Adesempio,sarebbeopportunocheilcontribuenteverificasseladisponibilitàdidaticomparabiliderivantidatransazionisulliberomercato.Ilcontribuentepotrebbe,inoltre,verificaresullabasedelleinformazionidicuieglipuòragionevolmentedisporre,selecondizioni alla base della determinazione dei prezzi di trasferimento nel corso degli anni precedenti siano mutate, nel caso in cui quelle condizioni debbano essere utilizzate per determinare i prezzi di trasfe-rimento per l’anno in corso”.9Cfr.loStudion.9/2014,“Gruppodilavorosullafiscalitàinter-nazio-nale”, Assonime.

Un ulteriore elemento di valutazione consiste nell’analisi del carattere di tali perdite: società che presentano risultati negativi dovuti ad eventi straordinari o al non normale andamento del business andrebbero in ogni caso escluse dal cam-pione.

In aggiunta, a fronte della valutazione circa l’eliminazione dal set di comparabili di società che presentano risultati negativi, le Transfer Pricing Guidelines indicano6 che, allo stesso modo, è ne-cessario valutare l’eliminazionedi società con risultati “abnormi” rispetto al campione e, quindi, anche risultati positivi estremamente alti rispetto al campione.

Peraltro, in questi casi, l’utilizzo di un intervallo interquartile limiterebbe la considerazione dei risultati di società che presentano tali risultati estremi.

Tuttavia, l’utilizzo dell’intervallo interquartile non può surrogare la predisposizione di studi economicibasati su una solida analisi di comparabilità: a fronte dell’individuazione di un campione di comparabili la cui affidabilità è elevata, in base alle informazionipubblicamente disponibili, qualsiasi punto dell’intervallo di libera concorrenza (e non già solo dell’intervallo interquartile e/o il valore mediano) è espressione delvalore normale7.

Soluzioni operative

Eliminazionedellesocietàconrisultatiestremi

A fronte della valutazione circa l’eliminazione dal “set” di comparabili di società che presentano risul-tati negativi, le “Transfer Pricing Guidelines” indicano che un simile esameènecessariopersocietàchepresentanorisultati insolitamente elevati rispetto al campione. Tali società andrebbero eliminate se, a seguito di un’ulteriore analisi, presentano differenti livelli di FAR (“functional”, “asset” and “risks”) e/o se i risultati sono dovuti a circostanze eccezionali. In questi casi, l’utilizzo di un intervallo interquartile limiterebbe la considerazione dei risultati di società che presentano tali risultati estremi. Tuttavia, l’utilizzo di tendenze centrali non può surrogare la predisposizione di studi economici basati su una solida analisi di comparabilità.

6Cfr.par.3.66delleLineeGuidadell’OCSE,cit.,percui“Unsimileesame dovrebbe essere realizzato per i potenziali ele-menti comparabi-li che realizzano utili insolitamente elevati rispetto agli altri potenziali elementi comparabili”.7Cfr.par.3.62delleLineeGuidadell’OCSE,cit.,percui:“Perdetermi-nare tale punto, qualora la gamma comprenda dei risultati il cui livello diaffidabilitàèrelativamenteequivalenteedelevato,sipotrebbeconsi-derare che qualsiasi punto della gamma risponde al principio di libera concorrenza. Quando i difetti di comparabilità permangono quelli analizzatinelparagrafo3.57,puòessereopportunoutilizzaremisureditendenza centrale (per esempio la mediana, la media o la media pon-derata,ecc.,inbaseallecaratteristichespecifichedell’insiemedidati)perdeterminarequestopunto,alfinediminimizzareirischidierroridovutiaidifettidicomparabilitànonidentificationonquantificabili”.


Allo stesso modo, hanno osservato che le nuove società incluse nel campione finale di comparabiliutilizzato dall’Ufficio per il calcolo del rilievo nell’attodi accertamento non erano nemmeno maggiormente affidabili di quelle selezionate dal contribuente: alcontrario, presentavano un livello di comparabilità inferiore sia con riferimento al prodotto che al mercato di riferimento.

La sentenza sembra definire un importante princi-piosecondoilqualel’Amministrazionefinanziariachevogliaprocedere a contestazioni, in presenza di un dettagliato studio di benchmark, deve necessariamente provare di aver analizzato in maniera compiuta le transazioni controllate e le analisi di comparabilità effettuate da quest’ultimo, fornendo, nel caso di disconoscimento di taluni comparabili, solide e chiare evidenze circa la non comparabilità. Ancora, viene censurato l’utilizzo da parte deiverificatoridiinformazioniedatiperl’accertamentonon disponibili al contribuente al momento di predisposizione delle analisi economiche.

Certamente, risulta necessaria una futura apertura da partedell’Amministrazionefinanziariaperaddivenireaduna condivisione con le imprese delle principali questioni tecnicherelativealleverificheditransfer pricing (analisi di benchmark, criteri di comparabilità, utilizzo banche dati, ecc.) così come ribadito nel già citato studio di Asso-nime.

di verifica, oltre che all’adozione di comportamenti dirado collaborativi, tra cui si annovera sovente proprio l’aprioristico disconoscimento delle analisi di benchmark predisposte dal contribuente.

A questo si è associato, invero, un aumento dellatrasparenza da parte delle consociate italiane di gruppi multinazionali sulle proprie politiche di transfer pricing, anche alla luce dell’introduzione, dal 2010 e ad opera dell’art. 26 del D.L. 31 maggio 2010, n. 78 e convertito, con modificazioni, dall’art. 1 della legge 30 luglio2010, n. 122, di un regime di esenzione dalle sanzioni per infedele dichiarazione (cd. penalty protection) in caso di aggiustamenti ai prezzi di trasferimento e di predisposizione di idonea documentazione ai sensi di quanto previsto dal Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 29 settembre 2010 e della circolare15dicembre2010,n.58/E.

La Commissione tributaria provinciale di primo grado, mostrando una crescente sensibilità degli organi giurisdizionali alla tematica dei prezzi di trasferimento, ha consideratoillegittimoilcomportamentodell’Ufficiochemodificaarbitrariamenteilset di comparabili individuato dal contribuente, escludendone alcuni ed includendone altri propri, senza validi motivi ma semplicemente sulla base di valutazioni di mero fatto aventi un ampio margine di discrezionalità. Nella sentenza de qua i giudici hanno rilevato che il disconoscimento delle società che presentavano perdite in taluni degli anni negli anni considerati non era supportato da un’analisi dei fattori di comparabilità ma dalla sola analisi dei loro risultati finanziari.

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