Revista Impuestos 4/2015 - Abrilpdfs.wke.es/3/3/2/6/pd0000103326.pdf · 2015. 3. 16. · intereses de demora improcedente. Extensión también a los casos de aumentos en la base imponible

IMPUESTOSREVISTA DE DOCTRINA, LEGISLACIÓN Y JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA

Número 4 • Año 31 • Abril 2015 http://impuestos.laley.es

3652

K25

191

3652

K25

191

EN ESTE NÚMERO:

Política y técnica legislativa en la reforma del IRPF

La construcción del Derecho tributario europeo y la reforma de nuestro sistema impositivo

Principales modificaciones introducidas por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifica la Ley del IVA

Informe del Defensor del Pueblo (2013)

Reserva de ley tributaria y separación de poderes. Fundamentos y análisis crítico

TODA LA INFORMACIÓN FISCAL PARA LADECLARACIÓN DE RENTA Y EL PATRIMONIO

Solo alguien que conoce tu negocio como túpuede ser el mejor socio Tu mejor socio

Con las mejores publicaciones profesionales del mercado

Regístrate ya y accede a los contenidos gratuitos en www.smarteca.es

Siempre accesibleSiempre al día

http://tienda.wke.es http://tienda.smarteca.es 902 250 500 tel [email protected] HOY

MISMO TU EJEMPLAR

TODO Renta 2015 (Suscripción)

Optimiza tu declaración de IRPF y Patrimonioaplicando las NOVEDADES NORMATIVAS de ambos impuestos:

Reducción especial del 20% para el rendimiento deactividades económicas.

Nuevos beneficios fiscales introducidos por la ley de apoyoa emprendedores y su internacionalización.

Tratamiento fiscal de los gastos e inversiones para elaprendizaje de nuevas tecnologías.

Exención de ganancias patrimoniales en las transmisionesde viviendas.

VERSIÓNPAPELPVP: 116,00 -5%AHORA: 110,20 € +IVA

VERSIÓNDIGITAL

PVP: 104,00 € +IVA

REVISTA DE DOCTRINA, LEGISLACIÓN Y JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA

DIRECTOR: JULIO BANACLOCHE PÉREZ

CONSEJO ASESOR: Gabriel Casado Ollero. Catedrático de Derecho Financiero y Tributario. Miguel Cruz Amorós. Abogado. Clemente Checa González. Catedrático de Derecho Financiero y Tributario. José Ramón Domínguez Rodicio. Abogado. Pedro Manuel Herrera Molina. Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la UNED. Antonio Martínez Lafuente. Abogado del Estado.Gaspar de la Peña Velasco. Catedrático de Derecho Financiero y Tributario. Joan Francesc Pont i Clemente. Catedrático de Derecho Financiero y Tributario.Eugenio Simón Acosta. Catedrático de Derecho Financiero y Tributario.

Correo electrónico: [email protected]ón electrónica: http://impuestos.laley.es

SERVICIO DE ATENCIÓN AL CLIENTEREDACCIÓN902 250 500 tel902 250 502 [email protected]/ Collado Mediano, 928231 Las Rozas (Madrid)www.laley.es

ISSN Papel: 0213-0548ISSN Electrónico: 2254-898X

D. L. M-11199-2012

Diseño, Preimpresión e Impresión Wolters Kluwer España, S.A.Printed in Spain

IMPUESTOS no se identifica con las opiniones vertidas en las colaboraciones firmadas que publica.

Los artículos publicados en esta revista son sometidos a un sistema de arbitraje externo.

El autor o autores del trabajo enviado y publicado en IMPUESTOS expresamente autorizan a la editorial la publicación de este trabajo en cualquiera de las otras publicaciones pertenecientes al grupo Wolters Kluwer y en cualquier soporte (CD, DVD, internet, papel, etc.).

El texto de las resoluciones judiciales contenido en las publicaciones y productos de Wolters Kluwer España, S.A., es suministrado por el Centro de Documentación Judicial del Consejo General del Poder Judicial (Cendoj), excepto aquellas que puntualmente nos han sido proporcionadas por parte de los gabinetes de comunicación de los órganos judiciales colegiados. El Cendoj es el único organismo legalmente facultado para la

recopilación de dichas resoluciones.

El tratamiento de los datos de carácter personal contenidos en dichas resoluciones es realizado directamente por el citado organismo, desde julio de 2003, con sus propios criterios en cumplimiento de la normativa vigente sobre el particular, siendo por tanto de su exclusiva responsabilidad

cualquier error o incidencia en esta materia.

Publicación adherida a la Asociación de Prensa Profesional (APP) no sujeta a control obligatoriode difusión por ser la presencia de publicidad inferior al 10 por 100 de la paginación total.

© WOLTERS KLUWER ESPAÑA, S.A. Todos los derechos reservados. A los efectos del art. 32 del Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, por el que se aprueba la Ley de Propiedad Intelectual, Wolters Kluwer España, S.A., se opone expresamente a cualquier utilización del contenido de esta publicación sin su expresa autorización, lo cual incluye especialmente cualquier reproducción, modificación, registro, copia, explotación,

distribución, comunicación, transmisión, envío, reutilización, publicación, tratamiento o cualquier otra utilización total o parcial en cualquier modo, medio o formato de esta publicación.

Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización de sus titulares, salvo excepción prevista por la Ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar

o escanear algún fragmento de esta obra.El editor y los autores no aceptarán responsabilidades por las posibles consecuencias ocasionadas a las personas

naturales o jurídicas que actúen o dejen de actuar como resultado de alguna información contenida en esta publicación.http://www.laley.es

ASOCIACION DE PRENSA PROFESIONAL

SUMARIONÚMERO 4 AÑO 31 1 DE ABRIL DE 2015

EDITORIAL

La buena feJulio Banacloche Pérez. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1

DOCTRINA

Política y técnica legislativa en la reforma del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas FísicasGaspar de la Peña Velasco. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15

DOCTRINA

La construcción del Derecho tributario europeo y la reforma de nuestro sistemaimpositivoMaría Dolors Torregrosa Carné. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31

DICTÁMENES

Principales modificaciones introducidas por la Ley 28/2014, de 27 denoviembre, por la que se modifica la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, delImpuesto sobre el Valor AñadidoMaría Dolors Torregrosa Carné. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43

CONSULTAS ADMINISTRATIVAS

Doctrina de la Dirección General de Tributos. Octubre, noviembre ydiciembre de 2014Javier Galán Ruiz y Carmen Banacloche Palao. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61

DOCTRINA ADMINISTRATIVA COMENTADA

Selecciona y comentaJulio Banacloche Pérez. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85

LEGISLACIÓN

Normativa tributaria. Febrero, 2015. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105

NOTICIAS UE

Febrero, 2015Gema Balseiro García. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109

IMPUESTOS - 4/2015■

PROCEDIMIENTO

Procedimientos tributariosRicardo Huesca Boadilla. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113

DIVULGACIÓN

Informe del Defensor del Pueblo (2013)Julio Banacloche Pérez. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 149

DIVULGACIÓN

Reserva de ley tributaria y separación de poderes. Fundamentos y análisiscríticoFrancisco García-Fresneda Gea. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171

NOTICIAS

Febrero, 2015Roblán, sociedad de estudio y asesoramiento tributario. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211

PREGUNTAS A IMPUESTOS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215


ÍNDICEJURISPRUDENCIA

TRIBUNAL SUPREMO

ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN TRIBUTARIA 113Intereses de demora. Anulación parcial de liquidaciones giradas en concepto de Impuesto sobre Sociedades y derivadas de la aplicación de la mecánica de compensación de bases negativas y deducción de cuotas tras la declaración de prescripción de determinados ejercicios. Devengo de nuevos intereses hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación (Procedimiento)TS Sala 3ª Secc. 2ª S 3 de abril de 2014, rec. de casación 2445/2013

ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN TRIBUTARIA 118Intereses de demora. Gestión tributaria con base en el régimen opcional de declaración—autoliquidación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Supuesto de declaración correcta de hechos y valoración acertada. Liquidación provisional con base a una pura y simple diferencia interpretativa. Exigencia de intereses de demora improcedente. Extensión también a los casos de aumentos en la base imponible derivados de la comprobación de valores (Procedimiento)TS Sala 3ª Secc. 2ª S 28 de abril de 2014, rec. de casación para la unificación de la doctrina 1980/2012

ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE INSPECCIÓN TRIBUTARIA 121Plazo máximo de duración de las actuaciones. Exclusión de dilaciones imputa-bles al contribuyente. Ampliación del plazo para la presentación de alegaciones al acta solicitada por el interesado. Consideración como dilación imputable al contribuyente procedente (Procedimiento)TS Sala 3ª Secc. 2ª S 25 de abril de 2014, rec. de casación para la unificación de doctrina 182/2013

ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE RECAUDACIÓN TRIBU-TARIA .................................................................................................................. 123Procedimiento de apremio. Diferenciación y relaciones entre periodo ejecutivo y procedimiento de apremio. Examen; ingreso de la deuda una vez finalizado el periodo voluntario pero antes de que se inicie el procedimiento de apremio. Devengo del recargo del 5% previsto en el artículo 28 de la LGT. Procedencia (Procedimiento)TS Sala 3ª Secc. 2ª S 30 de abril de 2014, rec. de casación 2987/2011

ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE RECAUDACIÓN TRIBU-TARIA .................................................................................................................. 129Impugnación de la providencia de apremio. Motivos tasados de oposición. Defectos formales de notificación. Notificación colectiva. Permanencia de los parámetros fiscales que sirven de base a la liquidación. Inexistencia. Falta de


indicación en la notificación de los medios de impugnación, lugar, plazo y forma de pago de la deuda. Apremio improcedente (Procedimiento)TS Sala 3ª Secc. 2ª S 7 de abril de 2014, rec. de casación para la unificación de doctrina 3018/2012

ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE RECAUDACIÓN TRIBU-TARIA .................................................................................................................. 132Responsabilidad por sucesión en la actividad empresarial. Impugnación por el responsable de los acuerdos de imposición de sanciones que se le derivan. Proce-dencia, adquisición por el responsable de los derechos del sujeto pasivo a partir de la derivación de responsabilidad. Derivación de responsabilidad procedente. Sucesión de facto existente, inclusión de retenciones a cuenta del IRPF: proce-dencia. Inclusión de las sanciones que se concreten en un porcentaje de la cuota de los tributos que recaen sobre la actividad, su ejercicio o los rendimientos que produce (Procedimiento)TS Sala 3ª Secc. 2ª S 28 de abril de 2014, rec. de casación para la unificación de doctrina 1994/2012

RECLAMACIONES ECONÓMICO-ADMINISTRATIVAS ........................ 145Actos de ejecución de resoluciones de los TEA. Incidente de ejecución: inadmi-sibilidad respecto de aquellas cuestiones que se planteen sobre temas ya decididos por la resolución que se ejecuta o que se dejaron firmes por no plantearse en la reclamación inicial (Procedimiento)TS Sala 3ª Secc. 2ª S 14 de mayo de 2014, rec. de casación 2059/2013

TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL

RESPONSABILIDAD ........................................................................................ 99Para declarar la responsabilidad solidaria aplicando el art. 42.2.a) LGT hay que probar que la ocultación o transmisión fue con la intención de provocar un va-cío patrimonial en perjuicio de la Hacienda. No ocurre así cuando el precio de la venta de la finca se emplea en pagar al acreedor hipotecario, sin estudiar la preferencia o no de su crédito TEAC Voc. 11ª. R 18 Dic. 2014, nº 4910/2012

Comentario .............................................................................................................. 86

INSPECCIÓN TRIBUTARIA .......................................................................... 99No procede la regularización de los saldos de cuotas a compensar determinados de períodos no prescritos, pero no incluidos en el alcance de la comprobación TEAC Voc. 4ª. R 16 Dic. 2014, nº 3511/2012

Comentario .............................................................................................................. 87

DELITO ................................................................................................................ 100Si por el mismo concepto y período hay indicios de delito contra la Hacienda junto a irregularidades administrativas por otros hechos sin conexión con aqué-

IMPUESTOS - 4/2015 ■

llos cabe, TS ss. 1.03.12 y 9.06.14, la desagregación y la liquidación provisional según art. 180 LGT y art. 190.4 RD 1065/2007 TEAC Voc. 12ª. R 4 Dic. 2014, nº 8667/2012

Comentario .............................................................................................................. 88

RECLAMACIONES ECONÓMICO-ADMINISTRATIVAS ........................ 100

Si la reclamación se presenta ante el órgano que dictó el acto pidiendo que se remita al TEAC, en cuanto que la opción por la única instancia se debe hacer en la interposición, si resuelve el TEAR, no cabe subsanación por el TEAC, no hay nulidad de pleno derecho —cambio de criterio—, se anula la resolución y se debe retrotraer para que resuelva el TEAC y, si se acordó la suspensión, no se devengan interesesTEAC Voc. 1ª. R 6 Nov. 2014, nº 1117/2012

Comentario .............................................................................................................. 89

RECLAMACIONES ECONÓMICO-ADMINISTRATIVAS ........................ 101

No se admite las pruebas que se pudieron aportar en el procedimiento de apli-cación de los tributos. En inspección, TS s. 17.10.14, se admite aportar pruebas después del acta sólo antes de la liquidación TEAC Voc. 3ª. R 6 Nov. 2014, nº 6668/2012

Comentario .............................................................................................................. 90

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS ............. 101

Según reiterada doctrina del TS, salas de lo Civil y de lo Social, no es posible compatibilizar la relación laboral de alta dirección y la de administrador. Dada la identidad de funciones, prima la relación orgánica mercantil TEAC Voc. 6ª. R 6 Nov. 2014, nº 3759/2013Comentario .............................................................................................................. 92

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES ................................................................ 102

En la comprobación de un período no prescrito se puede comprobar la compen-sación de bases negativas del período prescrito. El artículo 106 LGT que exige justificar, no se refiere a una mera conservación porque no está en la regulación de la prescripción de obligaciones formales, sino en la prueba. Se impide la compensación en el Grupo porque proviene de un fraude de ley anterior a la incorporación TEAC Voc. 2ª. R 6 Nov. 2014, nº 4564/2013

Comentario .............................................................................................................. 93

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO ................................................ 102

Aunque las operaciones de las autoridades públicas no están sujetas al no ser su-jetos pasivos, no ocurre así cuando se distorsiona la competencia como ocurre en la concesionaria de los servicios de ITV. Y, contra criterio precedente, se deben integrar en la base imponible las subvenciones cuando existe vínculo directo


entre el servicio y la contrapartida, aunque el beneficiario sea el destinatario del servicioTEAC Voc. 5ª. R 20 Nov. 2014, nº 1360/2011

Comentario .............................................................................................................. 95

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO ................................................ 103La exención por servicios postales sólo se aplica, TJUE s. 23.04.09, a los presta-dos por operadores públicos o privados que se comprometen a prestar el servicio postal universal en un Estado miembro en todo el territorio, a precios asequibles y a todos los usuarios. En España, la SE de Correos y Telecomunicación S.A. No están exentos otros servicios TEAC Voc. 4ª. R 16 Dic. 2014, nº 6939/2012

Comentario .............................................................................................................. 97

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO ................................................ 103En la transmisión de inmuebles el devengo se produce al tiempo de la entrega y no a la fecha del contrato. Por lo general, salvo la prueba del hecho de la entrega por otros medios, se debe atender, art. 1462 Cc y TS ss. 24.97.94 y 24.06.05, a la fecha del documento público. Así se fomenta la prueba documental pública y se evita el fraude que permite la predatación de los documentos privados cuando se produce el control fiscal TEAC Voc. 5ª. R 20 Nov. 2014, nº 5462/2012

Comentario .............................................................................................................. 97

RECLAMACIONES ECONÓMICO-ADMINISTRATIVAS ........................ 141Procedimiento económico-administrativo. Momento de aportación de docu-mentos o prueba. Abuso procesal. No admisión de pruebas ante los Tribunales económico-administrativos cuando pudieron aportarse durante el procedimiento de aplicación de los tributos (Procedimiento)TEAC Voc. 3ª R 6 de noviembre de 2014 R.G. 6668/2012

IMPUESTOS - 4/2015 ■

EDITORIAL

La buena fe

Hay acontecimientos que marcan una vida. Es verdad que hay quienes viven inconscien-temente el día a día. Pero también se puede afirmar que hay recuerdos imborrables, buenos ymalos, y que, se quiera o no, surgen inesperadamente o, voluntariamente, se evocan en fechasseñaladas. En algún caso, cada año, viene o se extrae de la memoria lo que ocurrió. Para lobueno es tiempo de agradecer; para lo malo es ocasión de encontrar los aspectos positivosporque todo en la vida los tiene. Sobre todo si se tiene sentido de la trascendencia. Y, delmismo modo que se debe eliminar las «listas de agravios», porque no aporta nada útil revivirdisgustos, también se puede reflexionar, una vez más, sobre el mal. Algunos pueden recordarun librito que trataba sobre ese asunto (Ética: cuestiones fundamentales, de R. Spaemann) ycómo acabaron discrepando de la referencia conceptual por entender que el mal no existe, noes, aunque, desgraciadamente, sí existen los malos y, claro, también los buenos.

Más aún: no hay más que un Malo; los demás malos lo somos unas veces sí y otras no, poracción o por omisión y, claro otra vez, también hacemos cosas buenas. Para los que rezan elPadrenuestro no es infrecuente la reflexión sobre la última petición que no es, puede no ser,«líbranos del mal», sino «líbranos del Malo». El que quiera puede consolarse con la expresión«Todo el mundo es bueno», que era el título de un divertido programa de la televisión dehace años. Le puede ayudar, si tiene buena fe, lo que dice el Génesis (Gn 1, 31): «Y vio Diostodo lo que había hecho; y he aquí que era muy bueno».

Ese párrafo inicial, desde luego, no es ajeno a «lo tributario». Y puede servir como intro-ducción a lo que sigue a partir de dos referencias legales que serían el fundamento de la refle-xión sobre un asunto que, aunque no sea objeto de frecuente consideración, es tan relevante,que afecta a todas las actuaciones de la Administración y de los contribuyentes. Por una par-te, el artículo 3.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, que regula los principios generalesque rigen la actuación de las Administraciones Públicas, en cuanto a lo que aquí se trata, es-tablece: «Igualmente, deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianzalegítima». Y, por otra parte, el artículo 33.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos yGarantías de los Contribuyentes: «La actuación de los contribuyentes se presume realizada debuena fe».

Ciertamente, con la nueva Ley General Tributaria de 2003, algunos pueden considerarque ese fue el único precepto de la Ley 1/1998 no integrado en la nueva regulación general(contra lo que proclama en su Exposición de Motivos), pero otros pueden entender que está

1IMPUESTOS - 4/2015■

recogido con otras palabras en el artículo 108.4 LGT, cuando establece que lo declarado sepresume cierto para el que declara, de modo que así se establece la presunción, salvo pruebaen contrario, de que el contribuyente actúa de buena fe porque declara lo que cree que escierto. No se puede ignorar que otros consideran que no es eso lo que pretende el precepto,sino que sólo es una limitación que impide al declarante ir contra lo declarado que, así, levincula hasta el extremo de que si él pretende rectificarlo probando lo contrario, como tam-bién se prevé en la ley, y asumiendo, confesando, su infracción o su error. Mantener que elprecepto ya no dice que lo declarado se presume cierto, como establecía el artículo 116 LGT/1963 (el Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, de 2004, dice en su artículo16.1 que el artículo 108.4 LGT/2003 contiene una presunción «de certeza») sino que, presu-miéndose la veracidad sólo para el declarante, para terceros, la presunción puede ser de noveracidad, a diferencia de lo previsto en el mismo artículo para las declaraciones de tercerosque se presumen ciertas, en sí y para todos, salvo prueba, «contraste», de inexactitud o false-dad. Pero esa pretensión podría ser de mala fe.

La conclusión primera, y fundamental, debe ser que en todas sus actuaciones tanto la Ad-ministración como los contribuyentes actúan de buena fe.

La confianza legítima

Una consecuencia lógica de la presunción de buena fe, de la Administración y de los ad-ministrados, en la aplicación de los tributos es la confianza legítima. Es verdad que este prin-cipio está relacionado casi directamente con el de seguridad jurídica (art. 9 CE), pero tam-bién debe ser corolario en las relaciones entre quienes se presume que actúan de buena fe. Entodo caso, hay que señalar que el principio de la confianza legítima excede de tales relacionesen la aplicación de los tributos y alcanza también a la producción normativa. En este sentido,más que una consideración sobre el sentido y trascendencia del principio, puede ser útil unrepaso a pronunciamientos sobre el mismo. Así, por ejemplo:

a) Se considera infringido el principio de confianza legítima:

— «En consecuencia de todo lo expuesto, ha de concluirse que resulta menoscabadoel principio de "confianza legítima" de los ciudadanos en cuanto contribuyentes, esdecir, la razonable y fundada expectativa de éstos en el Ordenamiento jurídico aplica-ble. Ha de recordarse al respecto que "el principio de seguridad jurídica protege laconfianza de los ciudadanos que ajustan su conducta económica a la legislación vigen-te frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles", ya que, deno darse esa circunstancia, la retroactividad posible de las normas tributarias podríaincidir negativamente en el citado principio que garantiza el artículo 9.3 de la Consti-tución» (TC 31-10-96)

— Atenta contra el principio de seguridad jurídica y de «confianza legítima» lamodificación normativa que lleva a gravar las existencias que se adquirieroncon exención como productos petrolíferos para el proceso industrial porqueaquellos principios permiten la retroactividad de las normas sólo cuando notranscienden la interdicción de la arbitrariedad (TC 13-12-01)

2

EDITORIAL / La buena fe


— La economía de opción no es ilícita porque pretenda una ventaja fiscal, sinoporque esa sea la única finalidad seria del negocio. Se atentó contra la «confian-za legítima» cuando se pretendió calificar de fraude de ley operaciones que en lacomprobación de ejercicios anteriores se consideró conforme (TS 6-3-14)

— Si en una importación se incorporan los royalties al valor en aduana, hastaTS s. 3.11.06 ese gravamen era compatible con el IS, pero desde TS s. 31.01.11es incompatible porque se debe considerar mayor coste. En la devolución seatentó contra la «confianza legítima» al paralizar sin causa el procedimiento has-ta que se resolviera sobre el valor, paralización que no hubiera ocurrido si el ac-to fuera de gravamen. (TS 26-11-14)

— Anulada una comprobación de valores, se interrumpe la prescripción y cabeotra comprobación, pero se opone al «principio de confianza» en una actuacióndiligente de la Administración anulaciones sucesivas que mantienen la situa-ción litigiosa más allá de un plazo razonable. Después de dos anulaciones pordefecto de motivación no procede una tercera (TSJ Andalucía 9-3-01)

— Los principios de buena fe y de «confianza legítima» impiden que, después derecibir declaraciones por ED y ordenar devoluciones por el IRPF, se considereque no se ha renunciado a la EO (TSJ Castilla-La Mancha 18-11-02)

— Si la Administración admite durante varios períodos como valor de la vi-vienda el del contrato privado, no puede ir contra sus actos después atendiendoal valor de la obra nueva por el principio de «confianza legítima» aceptado por elTS: 1-2-90, 8-6-90, 22-3-90 (TSJ País Vasco 31-5-99). Si la Administraciónacepta durante varios ejercicios la deducción por vivienda calculada sobre elvalor de la venta en documento privado, va contra el principio de «confianzalegítima» pretender otro sin que tampoco sea aceptable el de obra nueva (TSJPaís Vasco 10-10-00). Si el préstamo se obtuvo después de la adquisición de lavivienda, se aplicó a este fin y así lo admitió la Administración durante año, elprincipio de «confianza legítima» impide el cambio de criterio (TSJ País Vasco2-2-01)

b) No se considera infringido el principio de confianza legítima:

— Según TS ss. 15.04.02 y 13.05.09, la Administración no puede adoptar me-didas contrarias a la «esperanza inducida» por la razonable estabilidad en las de-cisiones de aquélla. Según TJUE, ss. 16.05.79, 5.05.81, 21.09.83 y 12.12.85, se-ñala como requisitos: que exista pronunciamiento, que no se pueda prever elcambio y que el interés comunitario no justifique el cambio. Pero no se lesionóa pesar de que durante 20 años la Administración no regularizó la misma situa-ción (TS 22-11-13)

3

Julio Banacloche Pérez


— Las liquidaciones después de devoluciones por ejercicios anteriores en cir-cunstancias idénticas no van contra el principio de «confianza legítima» porqueno quiebran la estabilidad de las decisiones administrativas (TSJ Aragón29-4-05)

Esta reseña de doctrina de los tribunales debe servir, no sólo para aprender y formar crite-rio. La jurisprudencia es una excelente maestra. También en los casos más llamativos en losque resulta una decisión inesperada. Así ocurre con la sentencia que considera que no haberregularizado durante veinte años la aplicación de las normas que ha venido haciendo el con-tribuyente no afecta a la confianza legítima que en él se haya podido asentar. En este aspectola cuestión se debe relacionar con el concepto de «potestad» que, al menos hace años, seidentificaba con un «poder-deber», de modo que, correspondiendo a la Administración la po-testad de determinar la obligación tributaria, eso significa que sólo ella tiene el «poder» dehacerlo en cada caso y el «deber» de hacerlo respecto de todos los contribuyentes. Cierta-mente, no es posible comprobar en el período de prescripción los millones de declaracionesque, en cuatro años, por todos los impuestos se presentan y, menos, si se añade a esa cantidadla investigación para descubrir a los contribuyentes que no declaran. Pero esa consideraciónque es indiscutible desde el punto de vista de la Administración, no lo es desde el punto devista del contribuyente que presenta sus declaraciones y practica las correspondientes autoli-quidaciones, cumpliendo con la obligación establecida en la ley, cuando su referencia tempo-ral no son cuatro años, sino veinte sin que la Administración haya regularizado su procederajustándolo a lo legalmente establecido para el impuesto de que se trate. Eso es lo que laLGT/1963 (art. 120) remediaba cuando, aún reconociendo que una declaración, y la corres-pondiente autoliquidación, no es un acto administrativo, señalaba su carácter «definitivo»por el transcurso del plazo de prescripción.

Así, la cuestión no se refiere a si el acto de un administrado puede vincular a la Adminis-tración, lo que evidentemente tiene una respuesta negativa, sino, si el no ejercicio de su po-testad por parte de la Administración debe tener los efectos del acto propio de ésta que nosólo tenía el poder de regularizar, sino también el deber de hacerlo, y no lo hizo durante vein-te años. Siendo un asunto a considerar, no es ajena a la cuestión la pretensión de reforma dela LGT para establecer la imprescriptibilidad que alarga el tiempo de inseguridad jurídica pa-ra proteger la potestad de gestión tributaria.

Por otra parte, esa misma sentencia enseña también otra forma de designar la «confianzalegítima» al referirse a la «esperanza inducida». A muchos tributaristas esa expresión les ha-brá llevado a recordar la diferencia entre «esperar lo que ha de ocurrir» (la llegada del tren asu hora) y «esperar lo que se desea y que puede ocurrir o no» (que llueva a tiempo y se salvela cosecha). Y en otros habrá prevalecido la trascendencia de su vida y les habrá recordado el«esperar contra toda esperanza», porque se espera en «el que es fiel».

Precisamente estas consideraciones son las que llevan aquí a confirmar la relación entre la«confianza legítima» y la «buena fe» de la Administración y de los administrados, porque «fi-delidad» viene de «fe», de modo que, en las relaciones humanas, se considera «fiel» aquél enel que se puede creer y del que se puede esperar que actuará bien, no sólo porque no actúacon maldad o por malicia, sino porque su actuación está regida por principios que van másallá del estricto cumplimiento de lo establecido, como ocurre con la equidad (la aplicación de

4



la Justicia al caso concreto). Y esa es la diferencia con la lealtad que sólo espera del que es«leal» (que es palabra que procede de «ley») que cumpla con sus compromisos o con lo quelas normas establecen.

La buena fe en las notificaciones

Establece el artículo 109 LGT que el régimen de notificaciones será el previsto en las nor-mas administrativas generales con las especialidades establecidas en dicha ley. La Ley30/1992 regula la práctica de la notificación en el artículo 59 que empieza señalando lo esen-cial de ese requisito de los actos administrativos: las notificaciones se practicarán por cual-quier medio que permita tener constancia de la recepción por el interesado o su representan-te, así como de la fecha, la identidad y el contenido del acto notificado. La acreditación de lanotificación efectuada se incorporará al expediente. Lo que sigue se refiere al lugar de notifi-cación, a los casos de ausencia del interesado con posibilidad de entrega a otra persona ade-cuada y, en su defecto, a las condiciones en que se debe producir la reiteración, a cuando serechace la notificación o sea desconocido el interesado o el lugar de notificación y a la impo-sibilidad de notificación que permiten la notificación por comparecencia. Las normas espe-ciales en el ámbito tributario se regulan en los artículos 110 a 112 LGT y, sus previsiones,como señala la ley, prevalecen sobre las normas del procedimiento común.

También en ese aspecto de la tributación se pueden encontrar pronunciamientos de lostribunales que afectan a la buena fe de la Administración y de los administrados. Para la Ad-ministración se exige actuar con diligencia, con buena fe que va más allá del cumplimientoautomático de la ley. La reseña que sigue no agota, ni pretende agotar, las resoluciones que sehan producido en los últimos años en cuanto referidas a las notificaciones, sino que se señalacomo para hacer un esquema de posibles cuestiones a resolver y situaciones que se puedenplantear:

a) Se considera que debe haber y hubo diligencia administrativa:

— Resumen muy extenso de doctrina. Lo fundamental es si se conoció el con-tenido del acto. También la diligencia puesta por la Administración y por eladministrado, TC ss. 25.02.08 y 27.10.08. En este caso la notificación fue en eldomicilio de la entidad, se recibió por persona que firmó y señaló un NIF queestaba allí, aunque no consta el nombre ni su relación con la entidad. Pero,además, la entidad la conoció al día siguiente de la entrega y con tiempo sufi-ciente para interponer la reclamación (TS 17-2-14)

— Fue correcta la notificación por edictos de la liquidación porque la personalse intentó dos veces en los dos domicilios que le constaban a la Administracióny en uno de ellos se han producido las sucesivas notificaciones; se podía haberutilizado el teléfono que también constaba para saber dónde notificar, pero nohay obligación de hacerlo (TSJ Castilla y León 6-9-12)

b) Se considera que no hubo diligencia:

5



— El empleado de Correos debió conocer que el interesado había fallecidocuando entregó el aviso por «ausente» al portero en el segundo intento de noti-ficación. Y al no haber actuado en consecuencia, la notificación sólo fue eficazdesde que el heredero se dio por enterado (TS 26-5-14)

— No fue procedente la notificación edictal cuando se había modificado enforma el domicilio fiscal, porque no surtieron efecto los intentos de notifica-ción en el anterior; existió falta de diligencia en la Administración que conocíaen expediente distinto el nuevo domicilio (TS 19-11-12)

— Si se notificó sin problema la propuesta de liquidación y el apremio, ante ladificultad en la notificación de la liquidación, faltó diligencia en la Adminis-tración, que conocía el domicilio de la entidad y de su administrador, TS ss.10.10.10, 22.11.12, 14.10.13, cuando la notificó por comparecencia (AN30-3-14)

— Si se alega que la notificación sólo contenía la sanción y no la liquidación ysólo se reclamó aquélla, aunque conste la doble referencia en el acuse de reci-bo, se anula el apremio porque es razonable lo alegado y faltó diligencia de laAdministración (AN 19-12-14)

— Fue inadecuada la notificación por edictos. Las garantías formales exigidasen las notificaciones son esenciales para evitar la indefensión: TC 31.05.82,20.10.82, 24.03.83. Si se producen dos intentos fallidos de Correos, la Admi-nistración debió desarrollar una mínima actividad de constatación y averigua-ción del domicilio (TSJ Castilla y León 13-7-12)

A unos pocos se les «abrieron las carnes» cuando oyeron al alto cargo que no pararía has-ta que desapareciera el papel en la Administración de Justicia, consiguiendo la informatiza-ción general de los procesos. Eran pocos, muy pocos, la mayoría de las gentes se reían de ellos:«todo el mundo» maneja el ordenador y el correo electrónico. Esos pocos no están ya en elmundo. Y de poco vale pensar que en esos pocos pueden estar los mejores. Ni siquiera vale elconsuelo de leer entrevistas, o necrológicas, en las que se dice que excelentes autores siguenescribiendo, escribieron, sus obras a mano o empleando la máquina de escribir «de siempre»,porque no es un mal «de muchos» que sirve de consuelo «de tontos». Y así esperamos, amor-tizados, los que sólo hemos llegado en la modernización a la sustitución de «la máquina» (in-cluso con cinta correctora) por el ordenador para escribir nuestros textos. Somos los «pocos»los que sufrimos las consecuencias del apagón inoportuno o cuando se bloquea todo y hay queemplear el fatal remedio recomendado de «apaga y enciende», perdiendo todo lo escrito an-tes, sin esperanza de recuperarlo de «la nube».

Nuestra esperanza estuvo cuando una Defensora consideró de justicia protegernos ante laexigencia generalizada de la informatización de nuestras comunicaciones oficiales. Pero que-dó sólo en eso.

6



Cuando se empezaron a exigir las comunicaciones electrónicas en el ámbito de la tributa-ción asistimos anonadados a lo que venía. Y tampoco fue un consuelo escuchar las desdichasde los afectados, «muchos», por notificaciones que no se habían recibido o de las que no sehabían enterado, y de escritos que no habían llegado. «Nada de lo humano nos es ajeno» yllegó la obligación de presentar declaraciones por ese medio. En el recuerdo quedó la previ-sión legal que otros han eliminado (tecla de «suprimir») de la memoria: «La aplicación del sis-tema tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirec-tos derivados del cumplimiento de obligaciones formales...» (art. 3.2 LGT). Y hubo que contratara terceros y depender de su pericia, o impericia, de su carga de trabajo en tiempos de declara-ción y de la inteligencia artificial de los programas que sustituye automáticamente la propiavoluntad del operador de buena fe. En el fondo del alma se mantiene la pregunta de qué ocu-rriría [sobre la sanción, como le dijeron lo atenienses a san Pablo en el Areópago cuando ha-bló de la resurrección: «De eso hablaremos otro día»; (Hechos, 17,32)] si en el ejercicio delpropio derecho (se «asegurará el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios»,sigue el precepto transcrito) se presentara en el registro un escrito con igual contenido que elque tendría un impreso oficial formalizado. Y en el fondo de la memoria está el recuerdo delas primeras declaraciones del IRPF en 1980: llegó a la DGT un escrito que decía: «tengo unbar, estos son mis ingresos y mis gastos; díganme qué tengo que pagar». El santo subdirector lecontestó, con respeto y consideración, facilitándole la tarea fiscal y atendiendo a su buena fe.Como debe ser.

La buena fe en los actos propios

Que no se puede ir contra los propios actos es un principio del Derecho que se ya se cono-cía en el Derecho romano (Digesto L, 17, 155) y cuyo reconocimiento jurisprudencial aún sepuede encontrar en sentencias del Tribunal Supremo del siglo XIX (1878, 1881, 1885...). Lasleyes actuales, en cuanto a la Administración, han tenido que regular: para el futuro, la obli-gación de motivar el cambio de criterio (art. 54 Ley 30/1992); y para el pasado, los únicosprocedimientos que permiten revisar actos dictados que se consideran nulos o anulables, asícomo los límites de la revisión (arts. 102 a 107 Ley 30/1992). En el ámbito tributario, la LGTvigente dedica un capítulo especial a los procedimientos especiales de revisión (art. 216 a 221LGT): declaración de nulidad, declaración de lesividad de actos anulables (que perjudican ala Administración), revocación de actos contrarios a Derecho (que perjudican al administra-do), rectificación de errores materiales, de hecho o aritméticos, devolución de ingresos inde-bidos. Y aún se pueden encontrar pronunciamientos que recuerdan que la Administraciónqueda vinculada por sus actos anteriores, según la doctrina del TS, s. 4.11.13, aunque sea paradelimitar esa vinculación (TS 13-11-14)

Algunos tributaristas aún recordarán un asunto ocurrido hace un cuarto de siglo que per-mite, también, analizar otras cuestiones sobre la evolución normativa y las modificaciones.Por entonces estaba vigente el RGIT/86 que establecía las distintas clases de actuaciones ins-pectoras: de comprobación e investigación (arts. 10 y 11), de obtención de información (art.12), de valoración (art. 13) y de informe y asesoramiento (art. 14). Se produjo un requeri-miento de información a varias entidades que o bien reclamaron contra el mismo o bienaportaron lo que consideraron conveniente. En algunos casos, la Administración entendióque lo aportado no era suficiente y fue noticia en los medios de comunicación la iniciación

7



de una ejecución forzosa subsidiaria. Según dispone el artículo 95 de la Ley 30/1992, las Ad-ministraciones Públicas, a través de sus órganos competentes en cada caso, podrán proceder,previo apercibimiento, a la ejecución forzosa de los actos administrativos, con las salvedadesque se señalan. La ejecución forzosa puede consistir en apremio sobre el patrimonio (art. 97),multa coercitiva (art. 99), compulsión sobre las personas (art. 100) o ejecución forzosa subsi-diaria (art. 98) que consisten en que la Administración realizará el acto por sí o por las perso-nas que determine a costa del obligado que deberá responder de los gastos, daños y perjuicios.En aquel caso la ejecución forzosa subsidiaria se desarrolló durante un año y cuatro meses has-ta que un 7 de marzo (entonces, como bien recuerdan los estudiantes y profesores de aquellaépoca, se celebraba la fiesta de santo Tomás de Aquino), mediante el correspondiente actopropio, se dio por concluida, considerando correctos, salvo error, los datos así obtenidos. Hu-bo alguna polémica sobre el procedimiento (por aplicación del artículo 32 RGIT/86, antes deacordar la ejecución forzosa se debió haber impuesto una sanción, reiterar el requerimiento y,en caso de incumplimiento, sancionar por segunda vez) y sobre la actuación (en ejecuciónforzosa es la Administración la que debe realizar el acto, por sí o por terceros y esa es la únicacoacción legal que debe soportar el administrado). Sea como sea, lo cierto es que aquellosdatos los obtuvo la Administración, los comprobó y los consideró correctos.

Esta consideración del pasado puede ser de interés en la actualidad para reflexionar sobrela necesidad de obtener datos, informaciones o documentos y sobre la imputación de demoraso incumplimientos a los administrados (arts. 104 y 150 LGT). Y ha tenido reflejo en pronun-ciamientos de los tribunales. Así, atendiendo sólo a los producidos en 2014:

— Para computar una dilación se exige, TS s. 24.01.11, que impida el curso de la ac-tuaciones (TS 6-3-14). Según TS 24.01.11 sólo computan como dilaciones las que im-piden continuar las actuaciones (TS 30-5-14). Señalándose una dilación de 365 días,tan exacta coincidencia con los 12 meses, exige una rigurosa motivación que no seproduce; además el acta falsea notablemente los hechos aparentando una dilacióncontinuada cuando está demostrado que hubo actuaciones entretanto, sin que quepaimponer sanción «al descuido» (TS 10-12-14)

— La dilación exige que no se pueda continuar y la prueba de que no era esencial lopedido es que se formalizó el acta (AN 30-1-14). No son computables las dilacionesque no supusieron paralización ni imposibilitaron la terminación (AN 3-2-14). Paracomputar dilaciones se exige que haya obstrucción o entorpecimiento a la marcha delprocedimiento (AN 13-2-14). Para que sean computables las dilaciones deben parali-zar, obstaculizar o impedir las actuaciones de forma relevante y es preciso motivar eseretraso (AN 10-4-14). No hay dilación cuando se aplaza hasta un día y la siguientediligencia es posterior y se debe acreditar que se han paralizado las actuaciones por lademora del inspeccionado. Y si este manifiesta que no tiene lo pedido no hay razónpara seguir esperando (AN 16-4-14). Si siguen las actuaciones después del plazo seña-lado para reanudar es preciso justificar la causa del retraso (AN 16-4-14). Según ladoctrina del TS, ss. 21.03.13, 2.04.12 y 28.01.11, la dilación computable exige que im-pida continuar las actuaciones al privar a la Inspección de elementos precisos para re-gularizar; y TS s. 29.01.14, señala que aunque se produjo incomparecencia no secomputa el tiempo posterior porque la Inspección ni reanudó ni impulsó actuaciones

8



(AN 7-5-14, dos). Dilación se debe conectar con paralización, obstaculización o impe-dimento que no se produjeron en este caso. La excesiva duración debió llevar a la am-pliación de plazo de duración que no se pidió (AN 22-5-14). La continuidad de actua-ciones hace no computable la dilación (AN 18-6-14). Para que exista dilación compu-table debe haber una actitud obstaculizadora o de claro incumplimiento que aquí no seprodujo. Y no pudo decir el TEAC que no se habría computado si el inspeccionadohubiera manifestado que no iba a aportar lo pedido (AN 26-6-14). No se computanlas dilaciones que ni paralizaron las actuaciones ni las obstaculizaron. Prescripción(AN 9-10-14). No hubo dilación porque no hubo interrupción de actuaciones, se tra-taba de una subsanación de representación y los plazos para hacerlo los fijó la inspec-ción (AN 4-12-14). Prescripción porque, TS ss. 20.10.11, 10.10.13, superado el plazode duración, no hubo acto formal de «reanudación», art. 150.3 LGT, sin que sea ad-misible la reanudación tácita (AN 11-12-14).

Estas sentencias, desde luego ajustadas a Derecho, permiten hacer otras consideraciones,precisamente, recordando que la Administración dispone de la ejecución forzosa subsidiariapara obtener, por sí o por terceros, lo que es objeto de su requerimiento cuando el obligadono lo cumplimenta en todo o en parte y de forma suficiente. Así, parece que, a los argumen-tos expuestos en esas y otras sentencias (continuación de las actuaciones hasta su termina-ción, irrelevancia de lo requerido para la liquidación con la que concluyen las actuaciones),es obligado añadir que la Administración pudo y no utilizó la ejecución forzosa subsidiariaque es un medio legal para obtener lo que el obligado pudo proporcionar y no lo hizo. Y, eneste sentido, aún es más interesante la exclusión de dilación cuando desde el primer momen-to manifiesta el administrado que no va a proporcionar lo requerido porque no lo tiene, por-que no tiene más que lo aportado o porque esa es su voluntad.

Aunque es de suponer que no se produce en la práctica, también podría afectar a los actospropios y a la buena fe que un hipotético supuesto en el que se regularizara una situación tri-butaria, por considerar la existencia o inexistencia de una relación o de una operación, y que,mantenida en tiempo posterior, no fuera objeto de regularización.

La buena fe en las intenciones y los motivos

La ley regula las presunciones como un medio de prueba: «Para que las presunciones no es-tablecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hechodemostrado y aquél que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del crite-rio humano» (art. 108.2 LGT). Y, al respecto, se ha exigido que esa relación se derive de unproceso lógico y serio. Incluso las ficciones legales, que derivan de un hecho cierto unas con-secuencias que no están probadas en su realidad («un hecho incierto», recuerda la TS s.11-12-14), se pueden combatir precisamente demostrando que no se producen. Así ocurrecon la ficción sobre la fecha de las transmisiones inmobiliarias en documento privado (art.1227 Cc), en las que es posible demostrar que antes de la escritura pública o de la aportaciónante funcionario competente ya se había producido la tradición habiendo actuado el compra-dor sobre la cosa a título de dueño. Y, atendiendo a la doctrina del Tribunal Constitucionalsobre la indefensión en la prueba, aún se ha avanzado más (TS 11-12-14): si se aporta unaescritura posterior que eleva a público el contrato privado de transmisión de inmueble, se de-

9



be admitir que fue en la fecha de éste cuando se produjeron los efectos de la transmisión paratributar por la ganancia patrimonial.

— En otros casos, es la propia ley la que evita en parte la inseguridad jurídica respecto de«las intenciones». Así, por ejemplo, el artículo 5 LIVA establece que se consideran iniciadaslas actividades empresariales o profesionales desde el momento en que se realice la adquisi-ción de bienes o servicios, «con la intención confirmada por elementos objetivos», de desti-narlos al desarrollo de tales actividades.

— En cuanto a «los motivos», el caso paradigmático es el que se produce en la regulacióndel régimen de reestructuración de empresas. En el artículo 96.2 LIS/04 (art. 89.2 Ley27/2014) se establece que no se aplicará el régimen especial cuando la operación realizadatenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. Y añade: «En particular, el régi-men no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, comola reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan enla operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal». Hay abundantedoctrina de los tribunales que resuelve contra la presumida falta de fundamento para identifi-car «fraude o evasión fiscal», como género, con ausencia de «motivos económicos válidos»,como especie, llegando a remontarse, incluso, a la primera normativa «europea» de armoniza-ción que originó la posterior regulación nacional. Se considera, así, que cuando se dice «frau-de o evasión fiscal» no se trata ni de «fraude de ley» (art. 24 LGT/1963) ni de infracción por«fraude a la ley», aunque es de suponer que no se trata de casos excluidos para inaplicar elrégimen especial.

Algunos pudieran preguntarse a qué otros conceptos se podría referir el legislador, al me-nos en España, cuando trasladó a nuestro ordenamiento la normativa «europea». Como sepodrían preguntar qué otro significado «vulgar» («usual» en palabras del artículo 12 LGT/2003) pueden tener esos términos, sino el incumplimiento de la ley. Para los más rigurosos,«el fraude» es una traición a la fidelidad en la interpretación y aplicación de la norma, mien-tras que «la evasión» significaría escapar de donde se debe estar según las normas, con lo que,referidos ambos conceptos a «lo fiscal», esa consideración tampoco permitiría avanzar mu-cho. Y menos si se pretendiera encontrar así fundamento al texto de la ley española que seña-la como, en un caso de fraude o evasión fiscal no actuar según «motivos económicos válidos»que, además de que esa expresión se pueda considerar como «concepto jurídicamente inde-terminado», tampoco encuentra se determinación con las referencias a la «reestructuración»(lo que es propio de las operaciones de que trata el régimen especial) y a «la racionalizaciónde actividades» (que es algo a debatir) en cuya consideración pocos pueden igualar a los em-presarios que deciden la operación, salvo imputación de irracionalidad .

En fin, que lo sencillo sería haber regulado como causa de inaplicación del régimen espe-cial que la operación se realizara con la «mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal». Esteproceder no es extraño al legislador que, cuando ha regulado el conflicto en a aplicación de lanorma (art. 15 LGT) señala como una circunstancia que lo tipifica para actos o negocios:«que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos delahorro fiscal...». Otra cosa es que se pueda discutir que el régimen especial de que se trata seauna «ventaja fiscal». Tampoco faltan pronunciamientos que señalan, para oponerse a la

10



prohibición de interpretaciones extensivas, que dicho régimen no es un beneficio fiscal, sinoun mero diferimiento.

La buena fe de los administrados se puede ver sorprendida, a veces, por la actuación debuena fe de la Administración. Es una tan «delgada línea» que no faltan sentencias que con-sideran improcedentes las regularizaciones que la Administración pretendía. Así, atendiendoa los pronunciamientos más cercanos en el tiempo:

— Hubo motivo económico válido en la escisión total en dos bloques, inmobiliario ycomercial, transmitidos a sociedades de nueva creación, contra el criterio inspectorque consideraba que existía la intención de transmisión inmediata a otra sociedad delbloque comercial (TS 30-1-14). Señalándose una dilación de 365 días, tan exactacoincidencia con los 12 meses, exige una rigurosa motivación que no se produce; ade-más el acta falsea notablemente los hechos aparentando una dilación continuadacuando está demostrado que hubo actuaciones entretanto; la buena fe impide imponersanción «al descuido» (TS 10-12-14).

— Se admite la existencia de motivo económico válido porque las desavenencias en-tre socios no es per se indicativo de fraude, que es algo que debe probar la Administra-ción, y las sociedades resultantes de la escisión total han proseguido su actividad. Y asíse estimó, AN s. 28.02.14, a efectos del IVA (AN 27-3-14).

Existió rama de actividad y motivo económico y es irrelevante la venta posterior a la esci-sión del negocio que permaneció en la sociedad escindida (AN 29-5-14).

No hubo motivo económico válido cuando lo que se pretendía era conseguir un mayorporcentaje en el accionariado (AN 12-6-14). La escisión surte efectos desde su inscripciónregistral y respondía a un motivo económico válido cuando se escindieron en tres sociedadestres ramas de actividad: almacén, promoción inmobiliaria y explotación de aparcamientos(AN 18-6-14). Hubo motivo económico en la cuando se dividieron dos producciones distin-tas y dos plantas y al existir dos dictámenes no desvirtuados, aunque se transmitiera luego larama escindida. No se debe olvidar que aunque no se exprese la causa en el contrato, art.1277 Cc, se presume que existe y es lícita (AN 20-11-14). Hubo rama de actividad aunqueno existiera así en la transmitente, la empresa probó como motivo tener varias sociedades pa-ra actividades específicas y la Administración no probó que fuera el único motivo eludir (AN18-12-14).

Cuando se reflexiona sobre asuntos como el que aquí se trata no se puede evitar conside-rar situaciones que, quizá, se pudieran producir en la práctica. Es una reflexión que lleva aotras cuestiones, como la posición del administrado, que sólo es un obligado (a aportar lo quedebe tener, como ordenan las normas; v. TC s. 26-4-1990), en los procedimientos tributariosque sólo son, sólo pueden ser, la aplicación de las normas quedando las iniciativas a la discre-cionalidad de la Administración. Siendo así, carecerían de fundamento legal los interrogato-rios al administrado sobre los motivos e intenciones de su proceder y las conclusiones sobre lafalta de racionalidad, o impericia.

11



La buena fe y las sanciones

No se puede acabar estas páginas sin hacer referencia a lo que es el primer aspecto queviene de la memoria cuando un tributarista lee: «buena fe». Aunque en el recuerdo apareceel artículo 33.1 Ley 1/1998, lo cierto es que debería haber sido el RD 2631/1985 que aprobóel procedimiento para sancionar, en el que se regulaba como criterios de graduación tanto lamala fe y las circunstancias que permitían apreciarla, como la buena fe, presumida cuando nohubiera mala fe. Se trataba de la punibilidad y no de la culpabilidad. Y así se debería haberentendido en la aplicación de la Ley 1/1998 (art. 33.1) que presumía la buena fe de los con-tribuyentes, siendo discutible considerar que se trataba de la culpabilidad. Sea como sea, eradifícil encontrar pronunciamientos que aplicaran la presunción de buena fe de los contribu-yentes. Los argumentos para no hacerlo, cuando no se dejaba sin considerar esa cuestión enlas resoluciones, eran diversos: Así, por ejemplo, aunque la ley los separaba, se unía al aparta-do 1 del precepto el apartado 2 referido a la obligada prueba de la culpa (TSJ Andalucía26-12-12, 29-7-13). E, incluso, se mantuvo que, aunque se invocaba la presunción legal debuena fe, corresponde al imputado acreditar que su conducta se debió a interpretación razo-nable o a un error de tal naturaleza que excluya la culpa, porque la voluntad se presume TSss. 28.02.96 y 6.07.95, y no hay buena fe cuando no se declararon determinadas facturas (TSJAndalucía 26-3-12).

Como se puede comprobar en las colecciones de jurisprudencia, mientras estuvo vigentela Ley 1/1998, era inútil invocar la presunción legal. Incluso hubo alguna resolución que parano aplicar la presunción a favor de los contribuyentes, mantenía que la ley se refería a la bue-na fe de la Administración. Hubo que esperar a que la LGT/2003 derogara la Ley 1/1998,aunque fuera «el precepto» no incorporado al nuevo texto legal, a pesar de que la Exposiciónde Motivos llevaba a otra conclusión, para encontrar pronunciamientos que invocan la bue-na fe de los contribuyentes.

Sirvan las siguientes reseñas de sentencias recientes como homenaje póstumo al preceptotan tristemente fallecido:

— En la prueba de la culpa se exige la individualización en cada conducta y no existeprueba cuando no se indaga, ni siquiera superficialmente, en dónde radica la culpa pa-ra enervar o desvirtuar la presunción de buena fe que se ha de poner en relación con lapresunción de inocencia (AN 31-1-13). La presunción de buena fe del contribuyenteimpide sancionar en la incorrecta compensación de bases negativas (AN 19-9-13).

— Aunque se da el elemento objetivo, no se da el subjetivo: se trataba de personasfísicas no empresarios que vendieron un inmueble a una empresa, renunciando a laexención, no ingresaron el IVA, pero lo reservaron y la propia Inspección considera laoperación no sujeta. La buena fe impide la culpabilidad (AN 16-9-14). Los errores dederecho no permiten sanción si el error es razonable y la norma ofrece dificultades deinterpretación. En este caso no hubo ocultación y la buena fe, LDGC; juega a favordel contribuyente (AN 16-1-14). La interpretación del criterio de devengo en la ven-ta de edificios en construcción y por gastos contabilizados que la Administración con-sidera no deducibles impide la sanción a lo que se debe sumar la presunción legal de

12



buena fe LDGC. El hecho objetivo que justifica la liquidación no es el elemento sub-jetivo de la culpa y la firma en conformidad del acta no es una confesión extrajudicial(AN 23-1-14).

Por su fecha reciente, y porque «quizá» se refiera a la buena fe de la Administración, pue-de ser un adecuado y excelente colofón este otro pronunciamiento:

— Señalándose una dilación de 365 días, tan exacta coincidencia con los 12 meses,exige una rigurosa motivación que no se produce; además el acta falsea notablementelos hechos aparentando una dilación continuada cuando está demostrado que huboactuaciones entretanto; la buena fe impide imponer sanción «al descuido» (TS10-12-14).

El mes de abril para muchos puede ser motivo para recordar acontecimientos naturales,como la fecha de nacimiento, o sociales, como éxitos profesionales, cambios de estado civil, ofiscales. Son recuerdos imborrables aunque hayan pasado muchos años. Todos debemos unir-nos a la alegría de los que así lo celebren. Todos debemos comprender y alentar a los se afa-nan por encontrar motivos que eviten el dolor de los malos recuerdos. Por si les vale: «Scimusautem quoniam diligentibus Deo, omnia cooperantur in bonum» (Rm 8,31). Todo es para bien.

* Después de más de treinta años se deja de publicar la revista «Impuestos». Es la hora de despe-dirse de todos los que han permitido que haya durado ese tiempo: los que han trabajado y trabajan enla editorial, los miembros del consejo de redacción, los colaboradores y ¡los lectores! Adiós y gracias.Y gracias a Dios. El que ha sido director se retira, por ahora, al blog en el que colabora. La verdad esque ha sido un placer duradero y que ha merecido la pena. Que Dios nos bendiga a todos.

El Director

13



DOCTRINA

Política y técnica legislativa en la reformadel Impuesto sobre la Renta de las Personas

Físicas

Gaspar de la Peña VelascoCatedrático de la Universidad Complutense de Madrid

SUMARIO:

I. IntroducciónII. Los objetivos de la reforma

III. La técnica legislativa en la reforma del IRPF

RESUMEN:

En el presente trabajo no se pretende en absoluto cuestionar o discutir los postulados ideo-lógicos en los que la reforma del impuesto se basa, discutibles o aceptables desde la propiaideología del que los analiza, sino que lo que se va a examinar, a partir de los objetivos queel legislador declara perseguir con tales reformas y que se manifiestan en el preámbulo dela ley, es la coherencia entre los objetivos declarados y las concretas medidas adoptadasque se contienen en el texto de la Ley. En definitiva, en qué medida se reflejan en éste lasafirmaciones contenidas en el Preámbulo sobre los objetivos de la reforma

Por otra parte, también se pretende analizar críticamente la técnica legislativa utilizada enla introducción de tales novedades legislativas y su coordinación con las disposiciones derango inferior que desarrollan aquella ley.

I. INTRODUCCIÓN

Es evidente que el ejercicio de la actividad financiera por parte de los poderes públicos nose desarrolla desde un planteamiento puramente técnico, sino que, en principio, en dicha ac-tividad, se proyecta la ideología que, en tal ámbito, tiene el partido o conjunto de partidospolíticos que gobiernan un determinado país.


Más allá del respeto a los principios constitucionales que enmarcan la labor del Gobiernoen el ámbito financiero y fijan los límites dentro de los cuales éste debe desarrollar sus actua-ciones, existe una notable capacidad de decisión que se proyecta tanto en el ámbito de losingresos como de los gastos públicos.

En lo que a los tributos atañe es un lugar común afirmar que los partidos conservadoresson partidarios de reducir la carga impositiva que recae sobre los ciudadanos y los progresistasde incrementarla. Obviamente el punto de partida que lleva a tan diferentes conclusiones seexplica, con excesiva simplificación, con base en que los primeros consideran que la reduc-ción de la carga fiscal deja en manos de los contribuyentes, de los ciudadanos, una mayor li-quidez que favorece tanto la inversión como el consumo y ello se plasma en una mejora de lasituación económica que actúa como factor de progreso de un país; mientras que los segundosentienden que el incremento de la presión fiscal dota a los poderes públicos de mayores fon-dos que permiten el desarrollo de políticas redistributivas en beneficio de los ciudadanos másdesfavorecidos y al tiempo permiten la mejora en la prestación de servicios básicos a la ciuda-danía.

Ahora bien, al margen de la multitud de matices que cabe hacer respecto de cualquiera delos dos puntos de partida anteriores, es indudable la legitimidad tanto de una como de otrapostura, debiendo ser los ciudadanos los que, en democracia, decidan con ocasión de la cele-bración de las elecciones qué política desean que se lleve a cabo en el país, y las propuestas depolítica fiscal son uno de los elementos que inciden en la decisión que los ciudadanos adop-tan con su voto.

Ciertamente, el planteamiento ideológico con base en el cual se diseña la política fiscalno es tan simple como decidir si se suben o se bajan los impuestos, si se aumenta o se reducela carga tributaria o el gasto público. Ello debe matizarse en un doble sentido: De una parte,porque tal decisión está notablemente condicionada por la situación económica, el nivel deendeudamiento de las administraciones públicas, el déficit público, etc.; De otra parte, por-que, al margen de la decisión sobre la subida o bajada de la presión fiscal, las decisiones depolítica fiscal de los poderes públicos se proyectan también sobre la importancia cuantitativaque los diversos tributos han de tener desde el punto de vista recaudatorio.

En definitiva, responde también a criterios de política fiscal la decisión sobre cuestionestales como el grado de progresividad del sistema tributario, el porcentaje de recaudación quehan de representar sobre el total los impuestos directos o indirectos o la propia estructura delas distintas figuras impositivas que lo integran (incluso la propia existencia de alguna de ellas—no cabe olvidar a este respecto los debates teóricos sobre si el Impuesto sobre el Patrimonioo el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones deben ser figuras que se integren en el sistema osi, en un modelo ideal, no deberían formar parte del mismo—).

Si se desciende un nuevo escalón en la determinación de la política legislativa que pre-tenden desarrollar los poderes públicos en el ámbito tributario, también respecto de las másimportantes figuras del sistema cabe concretar todavía en mayor medida los parámetros ideo-lógicos que se proyectan sobre cada figura impositiva, así, en el Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas, la configuración normativa del tributo como impuesto basado en el con-cepto de renta-producto o de renta-entrada, o su medición con criterios de carácter sintéticoo analítico, o el gravamen de la renta a través de una base imponible única o con una base

16

DOCTRINA / Política y técnica legislativa en la reforma del Impuesto sobre la ...


imponible dual, son decisiones que, en último extremo, responden, legítimamente, a patronesde orden ideológico y no tanto a consideraciones científicas.

Como es sabido, después de amplios debates sociales sobre la procedencia o la convenien-cia de una reforma tributaria en nuestro país y a qué figuras debía alcanzar, y de la elabora-ción por una Comisión de Expertos de un informe en el que se señalaban las líneas maestrasde dicha reforma, en fecha reciente se han aprobado diversos textos legales que han incidido,con distinto alcance, en las principales figuras que integran nuestro ordenamiento tributario,al menos desde el punto de vista recaudatorio (Impuesto sobre la Renta de las Personas Físi-cas, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido fundamentalmente).

El alcance de las reformas en cada una de las figuras ha tenido una muy distinta intensi-dad y, en lo que al I.R.P.F. se refiere, al menos desde el punto de vista de los preceptos afecta-dos, la reforma ha sido notablemente amplia.

La Ley 26/2014, de 27 de noviembre, ha modificado un buen número de preceptos de laoriginaria Ley del IRPF (Ley 35/2006, de 28 de noviembre), de modo que, aunque se ha man-tenido la estructura formal del impuesto existente, se han introducido novedades de calado,desde un punto de vista cuantitativo, que inciden no sólo en la previsible capacidad recauda-toria del tributo, sino también en su configuración interna. Ciertamente, dicha reforma res-ponde a la legítima decisión de los poderes públicos basado en sus parámetros ideológicos enmateria de política fiscal.

En el presente trabajo no se pretende en absoluto cuestionar o discutir los postuladosideológicos en los que la reforma del impuesto se basa, insisto discutibles o aceptables desdela propia ideología del que los analiza, sino que lo que se va a examinar, a partir de los objeti-vos que el legislador declara perseguir con tales reformas y que se manifiestan en el preámbu-lo de la ley, es la coherencia entre los objetivos declarados y las concretas medidas adoptadasque se contienen en el texto de la Ley. En definitiva, en qué medida se reflejan en éste lasafirmaciones contenidas en el Preámbulo sobre los objetivos de la reforma.

Por otra parte, también se pretende analizar críticamente la técnica legislativa utilizadaen la introducción de tales novedades legislativas y su coordinación con las disposiciones derango inferior que desarrollan aquella ley.

II. LOS OBJETIVOS DE LA REFORMA

De acuerdo con el preámbulo de la Ley 26/2014, aunque la reforma del IRPF mantiene laestructura básica del tributo, con la misma se pretende «avanzar en términos de eficiencia,equidad y neutralidad, sin dejar de atender al principio de suficiencia».

Tales objetivos son, por obvios, de innecesaria mención. Es difícil imaginar que se lleve acabo una reforma legislativa de una institución en cualquier sector del ordenamiento jurídicoque no pretenda favorecer la eficiencia, equidad y neutralidad de aquélla, y no parece excesi-vamente comprensible que se pretenda atender al principio de suficiencia ¿Qué se quiere de-cir con ello? ¿significa que el IRPF ha de atender a su finalidad recaudatoria?, si es así, no seseñala otra cosa que lo obvio: que los impuestos se establecen para allegar fondos a los entespúblicos.

17

Gaspar de la Peña Velasco


En todo caso, en párrafos posteriores, sí se manifiesta en términos más concretos sobre losobjetivos de la reforma del impuesto, a saber:

1) La reducción de la carga tributaria y favorecimiento de la familia. («El efecto conjuntode tales modificaciones permitirá una reducción generalizada de la carga impositiva soportadapor los contribuyentes de este Impuesto, que será especialmente significativa para los percep-tores de rendimientos del trabajo o de actividades económicas de renta más baja y para losque soporten mayores cargas familiares…»).

Tal objetivo es plenamente coherente con los legítimos postulados ideológicos del grupopolítico que sustenta el Gobierno y detenta la mayoría parlamentaria en el poder legislativo,sucintamente expuestos con anterioridad, que, por lo demás se manifiestan expresamente enel propio Preámbulo en tanto que las medidas que permiten esa reducción de la carga fiscal«posibilitarán un aumento de la renta disponible en manos de los contribuyentes, con losefectos beneficiosos que de ello se derivarán para diversas variables económicas».

2) Homogeneizar el tratamiento de la renta del ahorro «en términos de eficiencia y neu-tralidad». Lo que cabe entender en el sentido de que reducir o suprimir las economías de op-ción en relación con las distintas de renta que se integran en esta base imponible.

3) Supresión de ventajas fiscales, por cuanto existían en la normativa previa a la reforma«determinadas operaciones o incentivos fiscales que reducían de forma significativa la tribu-tación del impuesto sin que las razones aducidas para su existencia justifiquen la ruptura delprincipio de generalidad e igualdad que debe inspirar a cualquier tributo».

4) Reducción de la conocida como «presión fiscal indirecta» puesto que las medidasadoptadas en la Ley «permiten igualmente avanzar en términos de simplificación y reducciónde cargas administrativas».

El punto IV del Preámbulo expone en términos resumidos las modificaciones introducidaspor la Ley desde la perspectiva de los objetivos señalados, así como otras de orden técnico enprincipio ajenas a tales objetivos.

A continuación se examina cada uno de los objetivos declarados al objeto de contrastar-los con el contenido de los distintos preceptos recogidos en la Ley.

II.1. La reducción de la carga tributaria y el favorecimiento de la familia

Varios son los preceptos de la Ley que confirman el objetivo pretendido, tanto en lo quese refiere a la reducción de la carga como al favorecimiento de la familia. A continuación semencionan separadamente los referidos a uno y otro objetivo.

Por lo que se refiere a la reducción de la carga tributaria hay un grupo de preceptos sobrelos que se proyecta nítidamente el aludido objetivo, aunque existen otros varios que, indirec-tamente colaboran en su consecución. Se trata de los siguientes:

1) La nueva redacción dada a los distintos artículos que regula la tarifa del impuesto supo-nen, tanto en lo que se refiere a la base general como a la base del ahorro, una notable reduc-ción de la misma comparada con la vigente en el 2014. Aunque en este punto se han de ha-cer algunas precisiones:

18



— La reducción de la carga tributaria que se produce como consecuencia de las nuevastarifas afecta a la totalidad de la cuota tributaria correspondiente a la base del ahorro ya quela reducción se proyecta tanto en la tarifa estatal como en la autonómica, que pasa a tenertres tramos entre 19 y un 23 por ciento (ambas sumadas) frente a los tres tramos actuales quese sitúa entre el 21 y el 27 por ciento (ambas sumadas y teniendo en cuenta el «recargo tran-sitorio» previsto en la Disposición Adicional trigésima quinta de la Ley, aunque curiosamen-te, al desaparecer el recargo, la tarifa autonómica aplicable a la base del ahorro se incrementaal situarse el tipo correspondiente al tercer tramo en el 11,50 por ciento frente al 10,50 porciento de la tarifa anterior).

— En lo que atañe a la base general dicha reducción se proyecta exclusivamente, aunqueno puede ser de otra forma, sobre la tarifa estatal, de modo que, en teoría sería perfectamenteposible que, en el ejercicio de sus competencias normativas, las Comunidades Autónomasaprobaran una tarifa que minore o haga desaparecer la reducción de la carga tributaria que latarifa estatal produce, que pasa de siete tramos (según la Disposición Adicional antes citada)a cinco tramos y que se sitúa entre el 9,50 y el 22,50 por ciento, frente a unos tipos que semovían entre el 12,75 y el 30,50 por ciento).

— La reducción de la carga señalada es la que se producirá en el año 2016 ya que, al mar-gen de la tarifa reseñada en el texto articulado de la Ley, la Disposición Adicional trigésimaprimera, contempla para el ejercicio 2015 unas tarifas que se mueven entre el 10 y el 24 porciento para la base del ahorro y ente el 10 y el 23 por ciento para la tarifa estatal de la basegeneral. Sobre esta forma de legislar se harán algunas consideraciones en el punto relativo ala técnica legislativa.

2) También la reducción de la carga tributaria se produce como consecuencia de la intro-ducción de algunos gastos y reducciones aplicables tanto a los rendimientos del trabajo comoa algunos rendimientos de la actividad económica, y con el cambio en el tratamiento de algu-nas ganancias patrimoniales así:

— La nueva redacción del art. 18 añade un nuevo gasto adicional sobre los contempladosen el año 2014 de 2.000 euros en concepto de otros gastos.

— El art. 20 minora la reducción por rendimientos netos del trabajo para los más bajos de4.080 a 3.700 (aunque los límites son para que operen tales cuantías son distintos).

En términos netos globales los perceptores de rendimientos del trabajo de escasa cuantíapasan de aplicar unas minoraciones de 4.080 a otras de 5.700 euros, mientras que los contri-buyentes con rendimientos netos del trabajo superiores a 14.450 se ven perjudicados ya quepasan de minorar el rendimiento en 2.652 euros a que dicha minoración lo sea de sólo 2.000.De modo que, en principio no cabe afirmar que esta medida suponga una reducción de la car-ga fiscal para todos los perceptores del rendimiento del trabajo sino sólo para aquellos que nosuperan un determinado umbral que, como puede verse, no es demasiado elevado.

— La reducción de la carga también se va a producir, al menos en los niveles más altos derenta, en la medida en la que uno de los componentes que formaban parte de la base generalpara formar parte de la base del ahorro: Las ganancias de patrimonio que se pongan de mani-fiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales adquiridos con menos de un

19



año de antelación. El tipo marginal aplicable a la base liquidable general es notablementemás elevado que el correspondiente a la base liquidable del ahorro.

— Por último la reforma ha creado determinados incentivos fiscales, especialmente en elámbito de las exenciones aunque sobre esta cuestión se volverá ulteriormente.

Siendo cierta la afirmación de que parte del nuevo contenido de los preceptos modifica-dos implican una reducción de la carga tributaria, ha de atenderse también a otra serie demodificaciones que, en cambio, producen justo el efecto contrario, es decir, van a incremen-tar la carga tributaria, a tal efecto, todas aquellas medidas contenidas en la reforma que deter-minan una base imponible superior que la que resultaría de aplicar las normas anteriores pro-ducen, para tales supuestos un incremento, si bien ha de añadirse que tales incrementos seproyectan no sobre todos los contribuyentes, sino, en concreto, respecto de aquellos que ob-tengan rendimientos irregulares, de los que tengan determinados tipos de ganancias patrimo-niales, y de los que disfrutaran de algunas exenciones:

— Frente a la reducción de los rendimientos irregulares del trabajo, del capital inmobilia-rio y de actividades económicas del 40 por ciento que contemplaba la anterior regulación, lanueva redacción de los artículos 18, 23 y 32 fija dicha reducción en el 30 por ciento. A esterespecto ha de señalarse que esta medida sólo puede explicarse en términos puramente recau-datorios (menor reducción mayor base) ya que constituye uno de los instrumentos técnicosposibles para resolver el problema de los rendimientos que, generados en varios ejercicios, sedevengan en uno sólo como consecuencia de la existencia de tarifas progresivas (se podríaigualmente dividir dicho rendimiento entre el período de generación sumar el cociente al res-to de la base y aplicar el tipo medio que resulte al resto del rendimiento).

— En relación con las ganancias patrimoniales se han introducido dos novedades que setraducen, en un incremento de la carga tributaria para aquellos sujetos que obtengan ganan-cias patrimoniales como consecuencia de la enajenación de bienes adquiridos con anteriori-dad a 31 de diciembre de 1994 (que una vez agotada una especie de tarifa plana de 400.000euros, y cuya aplicación entiendo que va a dar notables problemas aplicativos, no van a apli-car los coeficientes de abatimiento vigentes hasta la modificación normativa) y para los queenajenen bienes inmuebles, sea cual sea la fecha de adquisición, que ya no van a actualizar elvalor de adquisición de dicho elemento patrimonial en función de la inflación habida en elperíodo de tiempo transcurrido entre la adquisición y la enajenación. Diferente valoraciónmerecen, en mi opinión una y otra medida.

Mientras que la primera no hace sino suprimir una ventaja fiscal que en su día pudo estarjustificada por el tránsito de un método de cálculo de la ganancia patrimonial a otro distinto,pero que, desde la perspectiva de la correcta medición de la ganancia gravada sólo discriminapor razón de la fecha de adquisición del elemento patrimonial generador de la misma, la se-gunda en cambio se hace acreedora de críticas.

Si con anterioridad se podían gravar ganancias puramente nominales, excepto en el casode inmuebles en los que se gravaban ganancias reales (es obvio que si un sujeto adquiere unelemento patrimonial por 100 el día 1 de enero de un año y vende por 110 el día 1 de enerodel año siguiente, habiéndose producido una inflación en ese período de tiempo del 10 porciento, tiene una ganancia real de 0 euros y una ganancia nominal de 10 euros), con la supre-

20



sión de la tabla de actualización para los inmuebles convierte lo que era un agravio compara-tivo (las ganancias provenientes de la enajenación de inmuebles eran mejor tratadas que lasprovenientes de la enajenación de los restantes elementos patrimoniales) en un agravio abso-luto al someter a gravamen, ahora para todo tipo de bienes a ganancias no reales pero sí no-minal.

No se trata de una cuestión de orden ideológico sino puramente principialista: Parece ob-vio que una consecuencia derivada del principio de capacidad económica constitucionalmen-te sancionado en el artículo 31, es que en el ámbito concreto del IRPF los métodos de medi-ción permitan determinar la existencia de rentas inexistentes y eso es exactamente lo que su-cede en el caso que se acaba de exponer. La tabla de actualización suprimida no determinauna ventaja fiscal, sino una regla para la correcta medición de la renta, y la misma deberíaoperar tanto en supuestos de inflación como de deflación como sucede en la actualidad. Ental sentido, y por seguir con el ejemplo expuesto con anterioridad: Si un sujeto hubiera adqui-rido un bien por 100 euros el 1 de enero de 2014 y lo hubiera enajenado el 31 de diciembredel mismo año por 100 y en dicho ejercicio ha habido una deflación del 1 por ciento, en tér-mino nominales dicho sujeto no ha tenido ganancia alguna, pero en términos reales ha teni-do una ganancia de 1 euro.

— Por último también producen un incremento de la carga tributaria los distintos incen-tivos fiscales suprimidos o reducidos con la reforma, tanto en lo que se refiere a exencionescomo a las minoraciones a la base imponible como a las deducciones de la cuota.

En fin, como puede observarse, siendo cierto que la reforma persigue reducir la carga tri-butaria, y que tal objetivo parece que se conseguirá dada la importante reducción de las tari-fas del impuesto, hay toda otra serie de medidas que incrementan para determinadas catego-rías de renta la carga tributaria que han de soportar los contribuyentes y que pasan más des-apercibidas, existiendo también determinadas modificaciones que se traducen, lisa y llana-mente en un aumento de la carga tributaria. Nada habría que decir si dichas alteraciones res-pondieran a criterios ideológicos del legislador sobre cómo deben proyectarse aquéllos sobrelas distintas categorías de renta, pero no es así. Tal y como se ha intentado exponer, sólo cri-terios recaudatorios justifican una buena parte de las medidas adoptadas en relación con estaúltima consecuencia.

En todo caso sí cabe concluir en el sentido de afirmar que las disposiciones introducidascon ocasión de la reforma del Impuesto confirman que la realidad del objetivo relativo a lareducción generalizada de la carga tributaria para los contribuyentes, aunque ello ha de mati-zarse en el sentido de que algunos de ellos, perceptores de determinados tipos de renta o be-neficiarios de algunos incentivos fiscales pueden ver minorada la reducción o, incluso que, entérminos finales su carga tributaria aumente con los nuevos preceptos.

Por lo que atañe a las medidas tendentes al favorecimiento de la familia o, más amplia-mente, al favorecimiento de la familia y de las personas más desprotegidas, que también indi-rectamente permiten la consecución del objetivo de reducción de la carga tributaria variosson los preceptos sobre los que se proyecta el objetivo perseguido:

— Se extiende el límite de la exención establecida para las prestaciones derivadas deaportaciones a patrimonios protegidos a favor de personas con discapacidad y para las aporta-

21



ciones a cuyo favor se realicen al triple del IPREM aplicado individualmente a las prestacio-nes y a las aportaciones (con anterioridad el límite del triple del IPREM se aplicaba conjun-tamente a ambas).

— La reducción del rendimiento neto del trabajo personal para contribuyentes con disca-pacidad o gran discapacidad en los que concurran determinados requisitos se incrementandesde 3.264 y 7.242 hasta 3.700 y 7.750 euros respectivamente.

— Se incrementa el límite que se puede reducir de la base imponible por las aportacionesque realice el contribuyente a sistemas de previsión social de los que sea partícipe, mutualistao titular su cónyuge cuyos rendimientos netos del trabajo o de la actividad económica no su-pere determinadas cuantías. Pasa de 2.000 a 2.500 euros.

— Se elevan los mínimos del contribuyente (de 5.150 a 5.550 euros), así como los incre-mentos correspondientes a los contribuyentes mayores de 65 años (el incremento sube de 918a 1.150 euros) o de 75 años (de 1.122 a 1.400 euros).

— Se elevan los mínimos por descendientes y se flexibiliza el requisito de la convivenciacon el contribuyente, siendo los nuevos importes de 2.400 para el primero, 2.700 para el se-gundo, 4.000 para el tercero y 4.500 euros para el cuarto y siguientes (anteriormente los im-portes eran de 1.836, 2.040, 3.672 y 4.182 euros respectivamente).

— Se elevan los mínimos por ascendiente y se permite que en caso de fallecimiento delascendiente durante el ejercicio se pueda aplicar el mínimo siempre que se cumplan los requi-sitos previstos al efecto (los importes pasan de 918 euros para mayores de 65 años o discapaci-tados a 1.150 euros y de 1.122 para mayores de 75 años a 1.400 euros).

— Se incrementan el mínimo por discapacidad tanto del contribuyente como de los des-cendientes y ascendientes de 2.316 a 3.000 euros en el supuesto de discapacidad general; de7.038 a 9.000 euros para la discapacidad igual o superior al 65 por ciento y, de 2.316 a 3.000el incremento adicional en concepto de gastos de asistencia para discapacidad igual o supe-rior al 65 por ciento o cuando se acredite la necesidad de ayudas de terceras personas o movi-lidad reducida.

— Se establece una nueva deducción en la cuota (que opera como impuesto negativo)por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo cuando el contribuyente realiceuna actividad por cuenta propia o ajena en relación con la cual esté dado de alta en el régi-men correspondiente de la Seguridad Social o Mutualidad y concurran determinados requisi-tos.

Resulta por tanto evidente que los objetivos tendentes a la protección de la familia y dis-capacitados se ven claramente favorecidos por la reforma del impuesto que a través de lospreceptos señalados reducen notablemente la tributación que corresponde a los grupos fami-liares y a las personas con discapacidad a través de la modificación de distintos elementos deltributo: exenciones, reducciones en base, determinación de mínimos y deducciones de la cuo-ta.

II.2. La neutralidad y eficiencia en el tratamiento de las renta del ahorro

La neutralidad en el tratamiento de los distintos componentes de la renta debe predicarse,entiendo, no sólo de las llamadas rentas del ahorro, sino respecto de todas las rentas, y otro

22



tanto cabe decir de la "eficiencia", aunque he de manifestar que no acabo de entender, y per-dóneseme la ignorancia, qué significa dicho término en el contexto en el que lo utiliza elPreámbulo de la Ley.

Expuesto lo anterior, ha de señalarse que los aspectos concretos que, en la normativa re-guladora del Impuesto, pueden considerarse como aptos para la consecución de los objetivosmencionados los siguientes:

— El tratamiento unitario para todas las ganancias y pérdidas patrimoniales provenientesde transmisiones de elementos patrimoniales, sin que a tal efecto se distinga en función delperíodo de generación de aquéllas. En otras palabras, tanto las ganancias y pérdidas generadasen más como en menos de un año se integran y compensan indiferenciadamente, dentro dela base imponible del ahorro, a diferencia de lo que sucedía en el ejercicio 2014 en el cual lasgeneradas en menos de un año formaban parte de la base imponible general.

— La posibilidad de compensar, dentro de la base imponible del ahorro, entre los rendi-mientos positivos o negativos del capital mobiliario —previamente integrados y compensa-dos entre sí—, con las pérdidas o ganancias patrimoniales —previamente integradas y com-pensadas entre sí— todo ello con el límite del 25 por ciento del saldo positivo.

— Se delimita de modo distinto los supuestos en los cuales la reducción de capital condevolución de aportaciones o con devolución de la prima de emisión, da lugar a rendimientosdel capital mobiliario, en términos no precisamente sencillos de comprender.

— Se considera la existencia de una ganancia patrimonial en los supuestos de transmisiónde derechos de suscripción tanto en el caso de valores cotizados en mercados organizados co-mo en el caso de valores no cotizados, a diferencia de cuanto sucedía con anterioridad respec-to del primer supuesto, cuya venta determinaba no la existencia de una ganancia sino la mi-noración del valor de adquisición de los valores de los que los derechos transmitidos prove-nían hasta el límite del valor de adquisición de estos últimos.

En relación con las medidas normativas adoptadas para la consecución del objetivo perse-guido han de hacerse algunas observaciones:

En primer lugar, considerar que «rentas del ahorro» son los rendimientos del capital mo-biliario y las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos pa-trimoniales es, desde el punto de vista, de la denominación legal correcto; sin embargo, si loque de verdad pretende el legislador es establecer un tratamiento neutral para todas las rentasprovenientes del ahorro habrían de ser incluidos entre ellas como mínimo las procedentes delcapital inmobiliario; en otro caso, la pretendida neutralidad se produce sólo respecto de algu-nas rentas del ahorro lo que en sentido contrario significa que se producen distorsiones en eltratamiento de las distintas rentas del ahorro.

En segundo lugar, y aceptado que la neutralidad que se pretende es la relativa a las legal-mente consideradas rentas del ahorro la adopción de medidas que sólo parcialmente favore-cen esa neutralidad suscita cierta perplejidad cuando estaba en manos del propio legisladorque esa consecución de la neutralidad no fuera parcial sino total, es decir, si el legislador en-tiende que la neutralidad exige que las distintas rentas del ahorro se traten indiferenciada-mente no se ve razón alguna para que se establezcan límites entre sus distintos componentes.

23



Ciertamente, antes de la reforma rendimientos del capital mobiliario y ganancias patrimonia-les eran compartimentos estancos desde el punto de vista de su compensación. La reformapermite una compensación con el límite del 25 por ciento del saldo positivo; si la compensa-ción se establece para favorecer la neutralidad del impuesto ¿por qué limitarla?

En tercer lugar, la modificación en el tratamiento de los supuestos de reducción de capitaly de transmisión de derechos de suscripción favorecen ciertamente la consecución de la neu-tralidad y al tiempo reducen las posibilidades de economía de opción existentes con anterio-ridad y que eran contrarias, precisamente por ello, a las exigencias de esa neutralidad.

II.3. La supresión de incentivos fiscales

Ciertamente la Ley reguladora del Impuesto contempla una multiplicidad de incentivosfiscales que se manifiestan en las normas reguladoras de las exenciones, en la delimitación dealgunos supuestos de no sujeción de algunas rentas en especie y, en las deducciones de la cuo-ta. Entre otros, los más destacables serían los siguientes:

— La limitación de la cuantía exenta en los supuestos de indemnización por despido ocese de la relación laboral para la que se establece un límite adicional al que se contemplabaantes de la reforma (cuantía establecida en el Estatuto de los Trabajadores o normativa dedesarrollo) que se fija en la cantidad de 180.000 euros.

— La supresión de la exención de 1.500 euros de los dividendos y participaciones en be-neficios de sociedades.

— La supresión de la deducción de la cuota por cuenta ahorro-empresa.

— La eliminación de la deducción en cuota por alquiler de vivienda habitual.

Y éstos no son pocos precisamente, ahora bien, justificar los incentivos suprimidos por en-tender que los mismos representaban una ruptura de los principios de generalidad e igualdadque deben inspirar cualquier tributo es a la vista de todo lo que queda un argumento difícil decompartir, máxime si se observa que, adicionalmente, el legislador ha establecido nuevos in-centivos.

No alcanzo a comprender las razones por las cuales los incentivos suprimidos expuestoscon anterioridad eran claramente perjudiciales desde la perspectiva de la generalidad e igual-dad y, en cambio, los que permanecen inalterados y los que se añaden no producen idénticosefectos. Tal vez si se observa el efecto que sobre el incremento de recaudación producen losincentivos suprimidos o minorados pueda encontrarse una explicación más cabal de los moti-vos que han movido al legislador en este caso.

Como se dijo con anterioridad nada hay que decir sobre los criterios ideológicos que mue-ven al legislador a incrementar o reducir la carga tributaria o a configurar de una determinadamanera un impuesto y los distintos elementos que lo integran (exenciones, criterios de medi-ción de la base imponible, formas de integración de los distintos componentes de la base im-ponible, tipos de gravamen, deducciones de la cuota, etc.) pero lo que en cambio no resultatan aceptable es que se pretenda justificar modificaciones que tienen su base en criteriosideológicos en grandes principios del sistema tributario.

24



Cuando anteriormente se exponía que era cierto que la nueva normativa producía una re-ducción generalizada de la carga tributaria y se matizaba dicha afirmación en el sentido deque para determinados contribuyentes la carga tributaria se iba a incrementar, los incentivossuprimidos corroboran la anterior afirmación. Pocas dudas caben que pese a la reducción dela tarifa aquellos contribuyentes que además de rentas del trabajo obtengan en torno a 1.500euros de dividendos pueden ver incrementada su carga tributaria y, parece claro que en rela-ción con el número de declarantes los sujetos en los que puedan concurrir estas circunstan-cias no van a representar un número marginal ni mucho menos.

Por último de ser cierto que lo que se pretende es esa generalidad no se dejarían 23 exen-ciones ni se crearían otras nuevas como de hecho sucede. Así: la extensión de la exención delas becas públicas y de entidades sin fines lucrativos a las becas concedidas para idénticos fi-nes por las fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social; la reducciónen la valoración hasta en un 30 por ciento de la retribución en especie consistente en la utili-zación o entrega de vehículos automóviles cuando éstos sean considerados eficientes energé-ticamente en los términos que se determinen reglamentariamente.

También se han establecido incentivos de nueva creación consistentes en:

1) Una exención para las ganancias patrimoniales obtenidas por contribuyentes mayoresde 65 años cuando el importe obtenido se aplique a la constitución de una renta vitalicia a sufavor y otra.

2) Otra exención para los rendimientos positivos del capital mobiliario procedentes delos seguros de vida, depósitos y contratos financieros a través de los cuales se instrumentenPlanes de Ahorro a Largo Plazo con determinados requisitos temporales y cuantitativos.

Respecto de estas dos últimas nuevas exenciones llama la atención que el legislador mani-fieste su intención de introducir criterios de neutralidad en relación con las rentas del ahorroy cree dos exenciones que resultan claramente discriminatorias respecto de las demás formasde ahorro que no se concreten en una renta vitalicia, en contratos de seguros de vida o encontratos y depósitos financieros. Existen otras muchas formas de ahorro (inversión en in-muebles, inversión en activos de renta variable, inversión en activos financieros y, en últimoextremo, cancelación o reducción de deudas, hipotecarias por ejemplo) que no gozan de in-centivo alguno. Nuevamente la neutralidad de este tipo de medidas queda en entredicho.

II.4. La reducción de la presión fiscal indirecta

Como se dijo con anterioridad, en el Preámbulo se afirma que las medidas adoptadas enrelación con el tratamiento fiscal de determinadas operaciones e incentivos fiscales «permi-ten igualmente avanzar en términos de simplificación de cargas administrativas».

En punto a esta cuestión si lo que el legislador pretende decir es que con ello se reduce elelenco de obligaciones de orden formal que con anterioridad recaían sobre los contribuyenteshe de decir que no he alcanzado a localizar precepto alguno que confirme dicha aseveración.

Por otra parte, produce cierta perplejidad observar, al menos en mi opinión, la ausenciade toda conexión la teórica causa —la supresión de incentivos fiscales— y el efecto que a lamisma se pretende conectar —la reducción de las cargas administrativas—.

25



Es posible que la modificación de los límites y requisitos de la obligación de declarar re-duzca tal obligación pero desde luego ello no va ligado ni mucho menos al tratamiento fiscalde determinadas operaciones o a la reducción de los incentivos fiscales, sino que el efecto, enel ámbito formal, y de existir alguno, ha de ser el incremento de la carga administrativa paraaquellos contribuyentes que excluidos de tales obligaciones, por mor del incentivo, se en-cuentran ahora sometidos a mayores «cargas administrativas».

III. LA TÉCNICA LEGISLATIVA EN LA REFORMA DEL IRPF

A la hora de abordar la reforma de la Ley reguladora de cualquier impuesto, en la medidaen que el contenido de los tributos ha de adaptarse a la cambiante situación económica y,como ya señaló al ideario político en esta materia de los poderes públicos, son más que fre-cuentes las pequeñas reformas adaptativas del impuesto a tales circunstancias, a través deotras leyes que modifican preceptos concretos de la Ley reguladora del impuesto originaria-mente aprobada.

En tal sentido, como es sabido, es la Ley de Presupuestos Generales del Estado la que in-troduce, con carácter temporal para el ejercicio presupuestario en cuestión tales modificacio-nes de orden coyuntural y así, la Disposición Final Sexta de la Ley del IRPF habilita a la LP-GE para modificar los tipos de gravamen, deducciones de la cuota y demás límites cuantitati-vos y porcentajes fijos establecidos en la Ley.

Afortunadamente, hace ya tiempo que se abandonó la técnica legislativa consistente enmodificar la Ley del IRPF y demás leyes tributarias, no sólo en los aspectos señalados, sino encualquier otro, a través de otra ley que se tramitaba paralelamente a la LPGE, conocida colo-quialmente como «Ley de Acompañamiento». El acertado abandono de esta técnica legislati-va ha llevado al legislador a introducir modificaciones concretas en el marco de nueva leyes(o Decretos-leyes cuya justificación constitucional en razones de extraordinaria y urgente ne-cesidad en estos casos podría ser algo dudosa).

Así, desde la originaria regulación del Impuesto en la Ley 35/2006, no han sido pocas lasocasiones en las que, leyes posteriores, han introducido pequeñas modificaciones en el conte-nido del IRPF. Son los casos, entre otros, y sin ánimo de exhaustividad de las leyes 57 del2007, 2 del 2008, 11, 22 y 26 del 2009, 39 del 2010, 2 y 27 del 2011, 3, 7, 8, 11 y 16 del 2012,11 del 2013, así como de varios decretos leyes.

Ahora bien, cuando la modificación no es somera de uno o varios preceptos concretos,sino que tiene un alcance mucho mayor, surge la cuestión de si, en buena técnica legislativa,es más correcta la fórmula de una ley que introduzca profundas modificaciones a lo largo detodo el texto articulado de la ley anterior o una nueva ley del Impuesto.

Desde la óptica de la seguridad jurídica, no parece necesario explayarse para convencer delas ventajas de la segunda fórmula respecto de la primera. Pues bien, si se comparte esta opi-nión, la opción del legislador por aprobar una ley que modifique la Ley 35/2006 en lugar deaprobar una nueva ley del IRPF, no parece la más acertada.

Aunque el Impuesto no sufre grandes modificaciones estructurales con la reforma (semantiene su carácter analítico las distintas categorías de renta y la base imponible dual), sí

26



son, en cambio, numerosos los artículos afectados. En punto a esta cuestión tan sólo unos da-tos: La Ley originaria consta de 108 artículos. Pues bien, la Ley que la modifica altera el con-tenido (suprime, añade o modifica en todo o en parte) —si no he contado mal— de 57 ar-tículos (además de 13 disposiciones adicionales y 16 disposiciones transitorias).

¿No hubiera sido más aconsejable desde el punto de vista de la técnica legislativa, aprobaruna nueva ley del impuesto que integrara todo el impuesto en lugar de una ley «modifican-te»? La situación resulta todavía más llamativa cuando se observa que en esas mismas fechasse ha tramitado en las Cortes una nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades que, comparadacon la Ley derogada, contiene muchas menos modificaciones de las que introduce en la origi-naria Ley 35/2006 la Ley 26/2014. Algo más de coherencia sí cabría exigirle al legislador que,ante situaciones muy similares da respuestas, desde el punto de vista de la técnica legislativa,bien diferentes.

Una segunda cuestión que, desde la perspectiva de la técnica legislativa, interesa exami-nar en este punto es la relativa a la entrada en vigor de las reformas, de la ley de reforma.

En principio, de acuerdo con la Disposición Final Sexta de la Ley 26/2014 la entrada envigor tiene lugar el día 1 de enero de 2015. Ello es coherente con los criterios que tradicio-nalmente se aplican para la entrada en vigor de las normas que regulan impuestos de carácterperiódico, para los que la fecha suele ser el primer día de enero del año siguiente al de laaprobación de la ley, de modo que en un mismo período impositivo, no haya distintas normasaplicables. Desde este punto de vista, el criterio adoptado por el legislador parece el más co-rrecto, sin embargo, tal disposición contempla un buen número de excepciones concretas alcriterio general de entrada en vigor:

— Entran en vigor el día siguiente al de la publicación de la Ley en el BOE, es decir, eldía 29 de noviembre dos preceptos: El que establece de un límite máximo de exención de180.000 euros para las indemnizaciones por despido o cese de la relación laboral; y un nuevoapartado que la Ley añade a una disposición transitoria, en virtud del cual el límite señaladono se aplicará a las indemnizaciones por despidos o ceses producidos con anterioridad a 1 deagosto de 2014, ni aquéllos que se produzcan después de esa fecha pero deriven de expedien-tes de regulación de empleo aprobados o de despidos colectivos en los que se hubiera comuni-cado la apertura del período de consultas a la autoridad laboral con anterioridad a dicha fe-cha.

La entrada en vigor de la primera norma tiene por objeto evitar las distorsiones que sehabrían producido en el mercado laboral como consecuencia de la no aplicación del límitedurante todo el período de la vacatio legis, es decir, entre el 28 de noviembre de 2014 y el 31de diciembre del mismo año, de mantenerse la entrada en vigor el mismo día que las demásnormas reformadas, es decir, el 1 de enero de 2015.

En relación con la segunda su finalidad es idéntica a la anterior, evitando el efecto anun-cio que la publicación del Proyecto de ley habría introducido en ese ámbito durante la trami-tación parlamentaria del mismo.

Entran el vigor el día 1 de enero de 2016 cuatro preceptos:

27



— En primer lugar el que da nueva redacción al precepto que se ocupa de regular en con-tenido y ámbito de aplicación del régimen de estimación objetiva de los rendimientos de ac-tividades económicas. Consistiendo la modificación fundamental en la reducción de los lími-tes cuantitativos dentro de los cuales el régimen resulta de aplicación.

— En segundo lugar se excluye del régimen de atribución de rentas las sociedades civilessujetas al Impuesto sobre Sociedades y se establece un régimen transitorio para la disolución yliquidación de las sociedades civiles que estuvieran en régimen de atribución de rentas antes1 de enero de 2016 y a partir de dicha fecha pasen a tributar por el Impuesto sobre Socieda-des y, para que, a partir de la fecha señalada, las deducciones por actividades económicaspendientes por los socios de esas sociedades civiles puedan seguir siendo aplicadas por éstoscon determinados requisitos y límites.

Parece claro que la pretensión del legislador al establecer la entrada en vigor de estas mo-dificaciones con notable posterioridad a la fecha de aprobación de Ley no es otra que la dedar tiempo a los sujetos afectados para adaptarse a las nuevas circunstancias resultantes detales reformas.

— Finalmente, entran en vigor el día 1 de enero de 2017 determinadas modificacionesque afectan al tratamiento de la transmisión de derechos de suscripción de valores admitidosen mercados organizados, así como otras modificaciones que son corolario de esta primera yotras relativas a las Instituciones de Inversión Colectiva.

Nuevamente la explicación no puede ser otra que la de dar tiempo para que, tanto las en-tidades como los contribuyentes afectados se adapten al nuevo régimen, ahora bien, resultallamativo que la neutralidad perseguida, según el Preámbulo, entre las distintas rentas delahorro y que se examinó anteriormente (identidad en el tratamiento por la venta de derechosde suscripción tanto para entidades cotizadas como no cotizadas) se señalo como objetivo dela reforma pero se demore dos años, manteniendo durante ese plazo un tratamiento que elpropio legislador reconoce como no neutral.

Y si éstas son las diferentes fechas de entrada en vigor de los distintos preceptos conteni-dos en la Ley de reforma, más o menos justificadas, desde el punto de vista de la técnica legis-lativa, existen todavía otros preceptos cuya entrada en vigor no se producirá hasta el 1 deenero de 2016 y a los que no se hace mención en esta Disposición Final. Se trata de las tarifasdel Impuesto.

En efecto, si se atiende sólo al contenido de los artículos que regulan las distintas tarifasdel IRPF y a la Disposición Final reguladora de la entrada en vigor de las reformas, la conclu-sión sería simple, esas nuevas tarifas operan ya para el período impositivo de 2015; sin embar-go, a través de la modificación de la Disposición Adicional Trigésima de la Ley 36/2006 seaprueban para el ejercicio 2015 unas escalas menos reducidas que las que contempla el articu-lado.

En otras palabras aunque en el ejercicio 2015 se van a aplicar las tarifas que contempla ladisposición adicional señalada, el legislador ya «anuncia» que en el año 2016 (cuando ya nose aplique dicha disposición sino el articulado de la Ley), las tarifas todavía van a bajar más.

28



No parece que desde el punto de vista de la técnica legislativa, la actuación del legisladormerezca excesivos parabienes:

Ya se ha señalado con anterioridad que las tarifas del Impuesto son uno de los elementosdel tributo que puede ser modificado a través de la Ley de PGE, es más, precisamente por seruno de los elementos cuya adaptación a la coyuntura económica se hace más necesaria, eshabitual que la Ley de PGE para cada año apruebe la tarifa del impuesto.

Si ello es así, ¿qué sentido tiene incorporar al articulado unas tarifas que, serán de aplica-ción en el ejercicio 2016, mientras que las aplicables en el 2015 se recogen en una disposi-ción adicional? ¿Qué impide al legislador de la Ley de PGE para 2016 aprobar otras tarifasdistintas de modo que las actualmente «anunciadas» o «previstas» no lleguen a entrar en vi-gor? ¿No hubiera sido más correcto técnicamente incluir en el articulado de la ley las tarifasque «de verdad» entran en vigor y van a ser aplicadas en el 2015 y posteriormente, cuando seelabore la ley de PGE para 2016, incluir la tarifa para ese año –coincidente o no con la «pre-vista» actualmente?

Con tal proceder el legislador parece decir: «Tengo intención de bajar más las tarifas en elaño 2016, pero ahora mismo la coyuntura económica no me lo permite, de momento bajo lastarifas pero no todo lo que quisiera y la prueba de que mi intención es bajarlas más es que lasincluye en la Ley para el 2016», sin embargo, en mi opinión, el Boletín Oficial del Estado nodebe ser el vehículo para publicitar la acción del Gobierno.

Nada impide que, en declaraciones públicas o en intervenciones parlamentarias, el Go-bierno manifieste tal intención, pero llevarlo a la Ley cuando, el momento apropiado paradecidir si en el año 2016 las tarifas deben ser las recogidas actualmente en el articulado uotras distintas.

En este orden de ideas lo aconsejable hubiera sido desde la perspectiva de técnica legisla-tiva aprobar únicamente las tarifas a aplicar en el año 2015 en el texto articulado de la Ley(las que ahora se recogen en la disposición adicional) y, con ocasión de la tramitación de laLey de Presupuestos Generales del Estado para 2016 incluir otras tarifas coincidentes o nocon las que la Ley prevé ahora para el año 2016 que se adapten a las circunstancias de ordeneconómico que concurran en tales fechas.

A este respecto ha de señalarse que no será la primera vez en la que las «intenciones»incorporadas a una Ley no se acaban cumpliendo. Es el caso de la supresión de la bonifica-ción del 100 por 100 de la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio. El Decreto-ley que la su-primió lo hizo para los años 2012 y 2013 posteriormente Ley de PGE para 2014 la extendiópara ese año y, la Ley de PGE lo amplía para el 2015.

Las Leyes están para determinar la normativa aplicable y no para fijar la que se desearíaaplicar aunque de momento no sea posible.

Por último, otra cuestión que atañe a la técnica legislativa es la relativa a la necesariacoordinación que debe existir entre la Ley del Impuesto y sus normas de desarrollo, especial-mente, cuando sin estas no resulta posible aplicar las previsiones de aquélla. Pues bien, desdela fecha de aprobación de la Ley a la fecha en que se escriben estas líneas han transcurrido yamás de dos meses, la mayor parte de los preceptos de la Ley están en vigor desde el día 1 de

29



enero, en diciembre se dictó el Real Decreto 1003/2014 por el que se modificaba el Regla-mento del Impuesto en materia de pagos a cuenta y deducciones por familia numerosa o per-sonas con discapacidad a cargo. El resto de las materias que han de ser objeto de desarrollosigue pendiente.

Algunas de ellas fácilmente subsanables y que, si se me permite, desde un punto de vistapuramente estético habría sido más que recomendable y sencillo, de introducir con ocasiónde la anterior modificación reglamentaria. Se trata, de aquellas que sólo requerirían modificaren el actual Reglamento el número del artículo de la Ley que el precepto reglamentario desa-rrolla. Así, las referencias relativas a los rendimientos en especie que se conectan con núme-ros y letras no concordantes con los actuales.

Otras porque están condicionando ya desde 1 de enero las posibilidades de decisión de loscontribuyentes respecto de algunas decisiones con trascendencia para el impuesto ¿Qué ve-hículos pueden gozar de la reducción del 30 por ciento en la valoración de la renta en especieen el supuesto de utilización o entrega de vehículos automóviles?; el nuevo gasto de 2000 eu-ros de los rendimientos del trabajo personal que se incrementa en otros dos mil cuando seexija el traslado de la residencia habitual del contribuyente a otro municipio «en las condi-ciones que reglamentariamente se determinen»; ¿tales condiciones han de considerarseanalógicamente las que contempla en la actualidad el Reglamento para la reducción de losrendimientos del trabajo o van a ser otras distintas?, etc.

Una adecuada coordinación entre Ley y Reglamento hubiera requerido que antes del día1 de enero de 2015 se hubieran aprobado las modificaciones al actual Reglamento en todoslos aspectos afectados por la reforma introducida en la Ley del Impuesto.

30



DOCTRINA

La construcción del Derecho tributarioeuropeo y la reforma de nuestro sistema

impositivo

Maria Dolors Torregrosa Carné,Profesora Titular de Derecho financiero y tributario de la Universidad de Barcelona

RESUMEN:

La autora contempla con preocupación la distancia creciente entre las instituciones de laUnión Europea y la política de los Estados nacionales, al considerar que el retorno de mu-chos países a una especie de recuperación de las viejas fronteras, aunque sea en una di-mensión más intelectual que física, no constituye más que un espejismo abocado al nau-fragio de la nave continental y, con ella, la de todos sus pasajeros.

Este es el motivo por el que desgrana las razones que avalan, según su criterio, el esfuerzode construcción de un Derecho tributario europeo, bajo cuyo prisma deberían afrontarselas reformas fiscales necesarias en cada uno de los países, incluido el nuestro.

Este artículo empieza por la palabra construcción y lo hace con la plena conciencia de quela Unión Europea se halla in fieri y también in itinere. In fieri porque su existencia es más undevenir que un ser, e in itinere, porque desde la declaración Schuman de 9 de mayo de 1950, yya desde antes, desde que fue concebida por pensadores geniales como un proceso gradualistay desde el Tratado CECA de 1951 que simbolizó la reconciliación entre Francia y Alemania,Europa se demostraba a sí misma y a cada uno de sus pueblos que era mucho menos de lo quequería ser, aunque empezaba a percibir lo segundo casi con más intensidad que lo primero. Ladistancia entre el ser y el poder ser, que los más esclarecidos describían como la lejanía entreel presente y el futuro imperfecto que debía llegar, generaba la conciencia de la dificultad delempeño, pero también la tensión creativa necesaria para que las cosas se movieran. En las pro-pias palabras de Schuman: Europa no se hará de una vez ni en una obra de conjunto: se harágracias a realizaciones concretas que creen en primer lugar una solidaridad de hecho.

Y, ciertamente, Europa se ha construido en el camino desde la guerra hacia la paz en elabandono del soberanismo, progresivamente, (que, sin embargo, siempre recupera posiciones)


y en el abrazo del federalismo (que avanza y retrocede). Y, también, sería necio ignorarlo, enla apuesta por el liberalismo intercultural frente al multiculturalismo comunitarista. Europa haapostado hasta ahora por la superación de la segregación comunitarista y por la construcciónde una ciudadanía europea, que pone el acento no en la nacionalidad, sino en la residencia.Una ciudadanía cívica o republicana más que una ciudadanía nacional. Pero los enemigos co-munitaristas están al acecho y cuestionan y van a cuestionar la continuidad de la obra euro-pea, transformándola en una Torre de Babel condenada a la demolición y a la diáspora. Estasreflexiones están escritas desde el Derecho tributario tras la toma de posesión de una nuevaComisión Europea y se vertebran en 15 cuestiones concretas.

1. La Unión Europea ha conseguido alcanzar algunos de los objetivos políticos que defi-nieron su nacimiento, como la supresión de las fronteras interiores, la libre circulación de ca-pitales y personas, el establecimiento de una moneda común sólida y respetada, que acaba deimplantarse en la pequeña Lituania, aunque no cubra todo el territorio de la Unión, la crea-ción de un pasaporte, símbolo de la ciudadanía europea, y el desarrollo de una semilla de po-lítica exterior común. Al mismo tiempo, ha armonizado los sistemas tributarios de los Estadosmiembros, sobre todo en lo que se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido, los ImpuestosEspeciales, las Operaciones Societarias y una parte del Impuesto sobre Sociedades. Ha inicia-do el camino de "compartir" en lugar de, meramente, «intercambiar» los datos con trascen-dencia tributaria y a adoptar directrices para la lucha contra el fraude y la evasión fiscal. Haconsolidado un papel central de la jurisprudencia tributaria del Tribunal de Justicia. En suma,ha llegado muy lejos, pero, si se detiene en el punto en el que se halla, una especie de vértigoinstitucional podría tener fatales consecuencias para la Unión.

2. El estado intermedio en el que se halla la Unión Europea puede describirse como unequilibrio excesivamente inestable: ningún Estado miembro puede llevar a cabo una verdade-ra política económica soberana, pero los órganos de la Unión que podrían hacerlo carecen deuna legitimidad plena; el espacio económico único determina consecuencias positivas y nega-tivas para los distintos operadores económicos, sociales y territoriales, pero no hay una víaclara de reequilibrio que proteja a los sectores desfavorecidos; determinadas instancias políti-cas ejecutivas han adquirido un papel preeminente, aunque no se hallan compensadas por unlegislativo del que dependieran realmente, en cuanto a su designación y a la rendición decuentas; y, por último, sin ánimo exhaustivo, la distribución del poder es desigual, poseyendouna porción excesiva del mismo algunos gobiernos.

3. En el estado intermedio recién glosado, la Unión Europea puede retroceder o avanzar.En términos generales una vía u otra serán el resultado de la prevalencia del soberanismo odel federalismo. El soberanismo reclama la recuperación de las viejas potestades nacionales,la recuperación de las monedas propias, la supresión de la armonización fiscal, al menos, enparte, la reintroducción de controles fronterizos sobre mercaderías y personas y el abandonode la regla de la unanimidad. El retroceso de la Unión Europea resultaría fatal para la reubica-ción del continente en el mundo, para el progreso de la ciudadanía y para la causa de la paz yde los derechos humanos. Por el contrario, la Unión Europea, si no quiere dejar de serlo, o sino quiere verse reducida a una marca sin contenido, sólo puede aspirar a ser más Europa.

4. La opción política transversal por la obtención de más Europa ha de beber en las fuen-tes del federalismo norteamericano y recordar que la construcción de los Estados Unidos re-

32

DOCTRINA / La construcción del Derecho tributario europeo y la reforma de ...


quirió largos decenios de aproximación y de reducción de las soberanías estatales. Desde estaperspectiva, la Unión Europea no tiene otro cauce en su futuro inmediato que el de impulsarlo que ha venido en llamarse la unión fiscal, crear definitivamente la unión bancaria y —comohan recomendado notables economistas como Joseph Stiglitz—, mutualizar la deuda. Muyprobablemente, ninguno de estos tres objetivos basilares pueda conseguirse sin un nuevo Tra-tado que añadir a los ya existentes. Este Tratado, si por razones políticas, ha de huir del con-cepto constitucional en su forma, no debería hacerlo en su contenido, y debería ser el instru-mento normativo que reforzara los poderes de la Comisión y del Banco Central Europeo, quevinculara Comisión y Parlamento como lo están los ejecutivos nacionales con sus asambleaslegislativas, que, eventualmente, previera la elección por sufragio universal del Presidente eu-ropeo que designaría la Comisión sin restricciones de cuotas nacionales y el solo respaldo delParlamento y que redujera/canalizara el poder de los Estados mediante la transformación delConsejo en un Senado.

5. Sólo en un escenario como el descrito resultará verosímil y efectiva la llamada uniónfiscal. La unión fiscal es lo que los juristas denominamos unión presupuestaria, de un lado; yunión tributaria, de otro.

La unión presupuestaria (una de las dos columnas que deberían sostener la unión fiscal) sólopuede nacer de la existencia de una doble legitimidad democrática en las instituciones de laUnión Europea, en el poder legislativo, de un lado, y en el poder ejecutivo, de otro. El resul-tado ha de alejarse dramáticamente de la situación actual, en la que el Banco Central Euro-peo, convertido en autoridad independiente, sólo responde ante los mercados. Ha de existiruna autoridad reguladora fuerte, pero ha de depender de un gobierno que responda ante unparlamento. En mi opinión, la unión presupuestaria es mucho más que una cuestión de límitesy mucho más que un tema de equilibrios entre territorios: la unión presupuestaria ha de ser eltrasunto de la conciencia social de la ciudadanía de la Unión y ha de ser el marco de referen-cia insoslayable de las políticas públicas de todas las instancias de la Unión, desde el nivelfederal al local.

La unión tributaria (la otra cara de la moneda de la llamada unión fiscal) resulta de imposi-ble cumplimiento si pretende sólo transitar por las vías de la armonización fiscal. Según mi cri-terio, es necesario avanzar hacia la creación de una Hacienda federal y de un verdadero siste-ma tributario europeo.

6. El Gobierno Europeo debería poder proponer y el Parlamento Europeo aprobar, con elconsentimiento del Consejo, el Presupuesto General de la Unión, instrumento que incluiría losparámetros de consolidación presupuestaria de las unidades subfederales. Esta conclusión pre-tende reconocer la necesidad de que no se distancien las líneas generales de la política econó-mica y monetaria de las decisiones sobre el gasto público, así como atribuir al Parlamento Eu-ropeo, sobre la base de la legitimidad de su elección representativa, un papel central en elestablecimiento de límites.

7. De forma congruente con lo descrito en la conclusión anterior, el Gobierno Europeodebería proponer y el Parlamento Europeo aprobar, con el consentimiento del Consejo, elsistema tributario de la Unión, de carácter federal, lo que determinaría el ámbito de autonomíade las unidades subfederales.

33

Maria Dolors Torregrosa Carné


Parece difícil sostener que el futuro pudiera configurarse sobre la pervivencia de multitudde sistemas tributarios competidores entre sí, por causas racionales y, sobre todo, por respetoal contribuyente europeo.

8. Basándose en la experiencia del Impuesto sobre el Valor Añadido, un Código TributarioFederal podría ser susceptible de definir las instituciones jurídicas fundamentales, debiéndosedotar a dicho Código de la naturaleza de Derecho uniforme.

El IVA es un impuesto sometido a la armonización comunitaria, razón por la cual los Es-tados miembros de la Unión Europea no pueden establecer modificaciones significativas nidecidir sobre la regulación de la práctica totalidad de los elementos del impuesto. Sin embar-go, la transposición de las normas comunitarias en esta materia por nuestro Derecho internoha sido en numerosas ocasiones deficiente, sino incompatible con el Derecho de la UniónEuropea, y, por tanto, ha tenido que ir mejorando y adaptándose forzosamente como conse-cuencia, en muchos supuestos, de los pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la UniónEuropea, secundados en gran medida por nuestro Tribunal Supremo.

En este orden de consideraciones algunas de las medidas que se han adoptado reciente-mente responden a la necesidad de adecuar nuestro ordenamiento interno a las disposicionescomunitarias, así como a las últimas sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.Este es el caso de la supresión de la exención de los servicios de intermediación en operacio-nes financieras exentas prestados por los fedatarios públicos; la modificación de la regla delocalización de las entregas de bienes que han de ser objeto de instalación o montaje y de losservicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión, así como de las prestaciones deservicios efectuadas por vía electrónica a consumidores finales; las modificaciones en materiade base imponible relativas a las subvenciones y a los supuestos de operaciones cuya contra-prestación no sea de carácter dinerario; la introducción de nuevos supuestos de inversión delsujeto pasivo; la modificación del tipo impositivo aplicable a los productos sanitarios; el régi-men de diferimiento de ingreso del IVA a la importación; las modificaciones del régimen es-pecial de las agencias de viajes y del régimen especial del grupo de entidades o, en fin, el sis-tema de ventanilla única aplicable a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión otelevisión y a los prestados por vía electrónica.

Sin embargo, a fin de incorporar a nuestra regulación interna algunas de las posibilidadesque ofrece la Directiva del IVA, y a la interpretación de los preceptos de ésta sostenida por elTJUE, se proponen las siguientes actuaciones:

— Alinear definitivamente con la jurisprudencia del TJUE la delimitación del supuestode no sujeción relativo a la transmisión de una unidad económica autónoma.

— Modificar ciertos aspectos de la regla de la prorrata de deducción, en particular, esta-blecer la denominada prorrata especial con carácter automático, relegando la prorrata generala una modalidad aplicable a solicitud del sujeto pasivo. Asimismo, es conveniente clarificarel concepto de operaciones financieras accesorias a los efectos de su cómputo en la prorrata,permitiendo atribuir tal consideración a aquellas operaciones para cuya realización el sujetopasivo hubiese utilizado escasos bienes o servicios respecto de los cuales la cuota de IVA so-portado fuese susceptible de deducción.

34



— Optimizar el tratamiento de la actividad promocional y publicitaria, redefiniendo lossupuestos de autoconsumo y eliminando las limitaciones a la deducción de las cuotas soporta-das en la adquisición de los bienes entregados con fines promocionales.

— Adecuar a la normativa comunitaria los criterios sobre utilización o explotación efecti-va de los bienes o servicios utilizados en la realización de operaciones que originan el derechoa deducción, así como el concepto de bienes de inversión, de forma que puedan ser califica-dos como tales los bienes incorporales que, por su naturaleza y función, estén destinados a serutilizados por un período de tiempo superior a un año.

— Flexibilizar el régimen de devolución del impuesto a empresas no establecidas en laUnión Europea, suprimiendo el requisito de la reciprocidad, ya que, si bien a través de la últi-ma reforma se ha incorporado esta propuesta, sólo se ha establecido con relación a determi-nadas operaciones.

— Simplificar ciertas obligaciones formales, en concreto, las relativas a la facturación y ala cumplimentación de declaraciones informativas.

9. El Impuesto sobre Sociedades europeo no puede renunciar a llegar a ser un día un im-puesto común regulado por un Derecho uniforme. Sin embargo, en ciertos aspectos, la armoni-zación del Impuesto parece que está mas bien retrocediendo, como es el caso de la compensa-ción de pérdidas transfronterizas, no se avanza lo suficiente en la definición de una base im-ponible consolidada común o no hay una clara voluntad de proseguir en la adopción de me-didas para la resolución de conflictos administrativos sobre precios de transferencia, entreotras cuestiones también relativas a las operaciones vinculadas. En esta línea, una parte delPlan de Acción para prevenir la erosión de bases imponibles y el traslado de beneficios de una juris-dicción a otra (BEPS) elaborado por la OCDE supone un retroceso, en la medida en que, dadala indeterminación y la falta de concreción de alguna de las acciones propuestas, permite quese vayan a producir tratamientos no siempre armonizados entre los distintos sistemas tributa-rios que afectarán al Impuesto sobre Sociedades y, en algunos casos, pueden resultar contra-dictorios o divergentes con ciertos logros comunitarios. Aunque no puede dejar de reconocer-se la necesidad de encontrar soluciones a los problemas que genera la deslocalización de losbeneficios empresariales o el abuso en la aplicación de los CDI.

En realidad, el Impuesto de Sociedades en España se ha ido alejando mucho de la idea deconvergencia con la regulación de otros países de la Unión, incrementándose este distancia-miento en los últimos años. Pese que algunas de las modificaciones introducidas con la últimareforma del impuesto tienden a incorporar ciertas directrices internacionales, como las relati-vas a los instrumentos financieros de carácter hibrido o al régimen de transparencia fiscal in-ternacional, o suponen la adaptación de nuestra normativa a las disposiciones de la UniónEuropea, como es el caso de la equiparación del tratamiento aplicable, a efectos de evitar ladoble imposición, a los dividendos y a las plusvalías obtenidas por la transmisión de participa-ciones en entidades residentes y no residentes en territorio español, no puede dejar de seña-larse el desdén hacia la mencionada convergencia, que se pone de manifiesto, precisamente,por las deficiencias en la regulación de las medidas que se acaban de citar y de otras que luegose dirán.

Atendiendo ahora, estrictamente, al orden interno, la reforma ha recogido algunas de laspropuestas de los principales operadores económicos, como, por ejemplo, las relativas al trata-

35



miento de las amortizaciones y, particularmente, en materia de deducciones, al haber proce-dido a su simplificación. En efecto, desde diversos sectores se venía reclamando la elimina-ción de deducciones e incentivos fiscales, necesariamente acompañada de la reducción de lostipos de gravamen, ya que distorsionan la neutralidad del impuesto, comportan una gran inse-guridad jurídica y son una importante fuente de litigios, aunque se abogaba por el manteni-miento de las deducciones destinadas a incentivar la inversión productiva, la reinversión delos beneficios empresariales, la internacionalización, la protección del medioambiente, el em-pleo o las actividades de I+D+i, habida cuenta de su incidencia en el impulso de nuestra eco-nomía y de su presencia en la regulación de la mayor parte de los países de nuestro entorno.

Por otra parte, parecía necesario que, con relación a la base imponible, se recuperara elcriterio de la última gran reforma del impuesto, si exceptuamos la que acaba de entrar en vi-gor al iniciarse 2015, que estableció la práctica coincidencia del resultado contable con la ba-se imponible, puesto que es la fórmula idónea para determinar de manera más fiel la rentagenerada por la empresa y, por tanto, su capacidad contributiva. En este sentido, de formaopuesta a algunas de las más recientes medidas, deberían reducirse al máximo los ajustes delresultado contable para la determinación de la base imponible, han de evitarse las medidasque comportan la imputación de rendimientos ficticios y es conveniente que se eliminen res-tricciones a la deducción de determinados gastos o pérdidas, entre las cuales cabe citar las queatañen al deterioro de valor de elementos patrimoniales.

Se sigue negando la posibilidad de deducir las pérdidas producidas en un establecimientopermanente, salvo en el caso de transmisión o cese de la actividad por parte del estableci-miento permanente. En fin, algunas modificaciones deberán acompañarse de futuras revisio-nes de los CDI, por resultar incompatibles con las previsiones contenidas en los mismos.

10.- La supresión en el interior de la Unión de los ajustes por operaciones vinculadas de-viene, por tanto, natural y lógica consecuencia de la existencia de un espacio tributario único ounión tributaria. Los Estados de la Unión han de cejar en su empeño de defraudarse los unos alos otros y ello sólo puede hacerse desde la creación de un ámbito territorial común. La Co-misión Europea ha recomendado en numerosas ocasiones evitar los supuestos de doble impo-sición nacidos de las contradicciones aplicativas de las medidas de ajuste estrictamente unila-terales adoptadas por algunos Estados y a este fin responde, principalmente, la adopción deDirectrices relativas a los Acuerdos previos sobre precios de transferencia (APPs), por citarun ejemplo.

11. La Unión Europea está construyendo una normativa de alcance global sobre opera-ciones vinculadas, precios de transferencia y eliminación de los paraísos fiscales, en sintoníacon las Directrices emanadas de la OCDE, que debería transponerse adecuadamente en el or-den interno.

En el orden interno, por su parte, conviene insistir en que la regulación de una materiatan sensible como la de las operaciones vinculadas debe reformarse desde una perspectiva derazonabilidad empresarial. En efecto, la regulación de las operaciones vinculadas, pese a lasúltimas modificaciones, es excesivamente compleja, resulta demasiado amplio su ámbito deaplicación, ahora sensiblemente reducido, no incorpora algunas de las directrices internacio-nales sobre la materia, en particular las que se refieren a ciertas reglas sobre los precios detransferencia o a la resolución de conflictos, y, en fin, son inapropiadas y desproporcionadas

36



las obligaciones formales de documentación de las operaciones, especialmente para las de ám-bito interno, que, como se sabe, están provocando graves perjuicios a las empresas de nuestropaís, si bien, tales obligaciones se han atemperado para las entidades de reducida dimensión.

Ello no obstante, con relación a la documentación en materia de precios de transferencia,hay que advertir que no se ha alcanzado aún en el seno de la Unión una legislación uniformeentre los Estados miembros, y que ni siquiera el Libro Blanco sobre Documentación de Pre-cios de Transferencia constituye el instrumento adecuado para la deseada armonización, yaque adolece de importantes lagunas. Lo mismo cabe decir respecto del Informe de la OCDEsobre documentación de precios de transferencia e información aaportar a cada país, así como de lasacciones en materia de reporting que sugiere el Plan de Acción para prevenir la erosión de basesimponibles y el traslado de beneficios de una jurisdicción a otra (BEPS).

12. Los Convenios para evitar la Doble Imposición internacional de la Unión Europeadeberían substituir a los convenios de los Estados miembros con Estados terceros, como con-secuencia lógica de la creación de un verdadero espacio común. Ello permitiría, además, supe-rar las distorsiones que existen actualmente como consecuencia de la diversidad de configura-ciones de los convenios suscritos por los Estados miembros.

En el momento actual son numerosos los conflictos que se generan por la inexistencia deconsenso entre los Estados miembros acerca de cuestiones tan básicas como la definición deestablecimiento permanente, las cláusulas anti-abuso o la regulación del procedimiento amis-toso y el arbitraje para la resolución de controversias. Se hace necesario, pues, la adopción denuevos estándares que puedan ser razonablemente aceptados por los distintos Estados.

En esta línea la Recomendación sobre la Planificación fiscal agresiva dictada por la Comisióny que se dirige a impedir que, por aplicación de los CDI, resulte una ausencia de tributaciónsobre un determinado ingreso, de manera que si un Estado miembro se compromete a no gra-var una renta deberá asegurarse de que éste compromiso sólo es válido si el ingreso en cues-tión está sujeto a tributación en el otro país signatario del convenio. O la Decisión de la Co-misión de 22 de octubre de 2013 sobre taxing the Digital Economy: Commission creates ExpertGroup to guide EU approach, que dispone la creación de un grupo de expertos para analizar lamejor forma de sujetar a tributación la economía digital en la Unión Europea, con especialincidencia en la reformulación del concepto de establecimiento permanente.

13. El Impuesto sobre el Valor Añadido, es hoy el primer pilar del sistema tributario euro-peo, que se propone mantener como tal, aunque acompañado de nuevos pilares como el Im-puesto sobre Sociedades.

En los últimos años, se ha asistido a un incremento de la imposición indirecta en la mayorparte de países de la Unión y constituye también la principal recomendación en materia defiscalidad propugnada por los organismos internacionales, si bien no puede dejar de apreciarseque las reformas impositivas realizadas se han caracterizado, en general, más por la búsquedade ingresos fiscales con los que hacer frente al déficit público o a las necesidades del sistemafinanciero que a un análisis serio y riguroso de las consideraciones sobre la eficiencia tributa-ria o de las limitaciones de los sistemas tributarios nacionales en el contexto de la globaliza-ción, aunque es un hecho reconocido en la literatura fiscal que, desde el punto de vista de la

37



eficiencia tributaria, los impuestos indirectos son preferibles a los directos, porque distorsio-nan menos la actividad económica.

En cualquier caso, el IVA es un tributo que ya ha sido armonizado por las normas comu-nitarias en sus aspectos fundamentales y, por tanto, constituye el modelo deseable de unifica-ción fiscal, sin perjuicio de que resulte conveniente una reformulación de su configuración ensede comunitaria por diversas razones. Es, por consiguiente, la figura más importante de laarmonización fiscal de la Unión Europea.

Tengo el firme convencimiento de la necesidad de que el Impuesto sobre Sociedades sigaun camino parejo al del IVA y que sea la Unión Europea la que regule sus líneas básicas, eri-giéndose así en la segunda figura impositiva comunitaria.

14. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas debería ser un tributo de legislacióneuropea, asignando a las unidades subfederales algunas competencias normativas convenien-temente delimitadas.

En materia del mencionado Impuesto la mayoría de las propuestas sostenían la necesidadde reducir los tipos impositivos, aproximándolos a los vigentes en ciertos países de nuestroentorno, llegándose a proponer para los rendimientos de actividades empresariales y profesio-nales el establecimiento de un tipo impositivo igual al aplicable a efectos del Impuesto sobreSociedades, como fórmula para evitar conductas tendentes a la interposición de sociedadespor razones estrictamente tributarias.

Sin embargo, la reducción de los tipos impositivos operada con la última reforma del im-puesto no ha sido tan significativa como se esperaba y se ha visto compensada por una drásticasupresión de deducciones y reducciones de la base imponible, carente, en muchos casos, dejustificación alguna.

15. Estabilidad, transparencia y simplificación del sistema tributario europeo. La dimen-sión empresarial del proyecto unificador.

La configuración actual de nuestro sistema tributario, por enfocar el tema desde nuestrarealidad más próxima, requiere inexcusablemente que se acometa una reforma integral delmismo, a través de la cual se logre la armonización de las distintas figuras tributarias y se pro-ceda a su simplificación. En definitiva, se trata de reconducir la proliferación de tributos ymedidas tributarias de los últimos años a un auténtico sistema tributario, que contribuya, en-tre otros objetivos, a superar la crisis económica y a favorecer el crecimiento, competitividade internacionalización de las empresas.

Pero no sólo es esta última razón la que reclama una reforma en profundidad sino, tam-bién, la creciente inseguridad jurídica de los contribuyentes, provocada tanto por la compleji-dad y dispersión normativa, como por los continuos cambios, reformas y modificacionesadoptadas en muchos casos de forma sorpresiva y con el único afán de incrementar la recau-dación a corto plazo.

La mencionada introducción de medidas tributarias de carácter recaudatorio ha dado lu-gar a una excesiva presión fiscal, que en algunos casos constituye incluso una sobreimposi-ción, difícilmente soportable en una situación de crisis como la actual, agravada por una pal-

38



maria descoordinación entre las distintas Haciendas Públicas que genera importantes distor-siones de mercado y, en muchas ocasiones, suponen el gravamen de una capacidad económi-ca inexistente.

Las consecuencias más inmediatas que se derivan del panorama descrito son, principal-mente, la pérdida de competitividad de las empresas nacionales, la desaceleración económi-ca, la disminución del consumo, la pérdida de inversiones extranjeras en territorio español, elaumento de la economía sumergida y, en fin, el incremento del fraude fiscal.

Si a lo anterior se suma la circunstancia de que las medidas puramente recaudatorias noaseguran una mayor recaudación efectiva, no cabe duda de que es absolutamente imprescin-dible que se proceda a un serio replanteamiento del conjunto de nuestro sistema tributario.

Más allá de las concretas medidas propuestas hasta ahora, aquí quiero destacar, a grandesrasgos, los criterios que deberían orientar una verdadera reforma fiscal. Así, en primer lugar esinsoslayable que se establezca un marco jurídico concienzudamente meditado, que presentemenor complejidad y sea más estable. Es necesario, pues, acometer una reforma fiscal seria-mente planificada, lo que significa que no se trata tanto de introducir modificaciones, más omenos relevantes, en las distintas figuras tributarias, como de reformular todo el sistema tri-butario, de manera que éste resulte ser un conjunto armónico y no una mera yuxtaposicióndesordenada de tributos. En mi opinión, este objetivo sólo puede alcanzarse plenamente en elmarco del Derecho uniforme de la Unión Europea.

Es necesario, de otra parte, garantizar la seguridad jurídica y la simplificación del sistema,a través de una optimización de la técnica legislativa empleada de tal forma que se evite laformulación de normas complejas y confusas, la utilización de conceptos jurídicos indetermi-nados, salvo en los casos en que por la propia naturaleza del supuesto sea insoslayable, que seprocure una clara definición y delimitación de los presupuestos de hecho y de los conceptosempleados, en suma, que se reduzca la complejidad de cada una de las piezas del sistema y queéste se configure con la mayor certeza posible.

Aun a riesgo de reiteración, he de insistir en que el sistema, en general, y cada uno de lostributos que lo componen, en particular, debe dotarse de una normativa estable, esto es, convocación de permanencia en el tiempo, huyendo de las continuas modificaciones o adapta-ciones que se vienen sucediendo en los últimos años, manteniendo las situaciones jurídicasnacidas bajo la vigencia de la norma de que se trate, lo que comporta en este caso, de unaparte, que se establezca siempre un régimen transitorio frente a los cambios legislativos y, deotra parte, que no se aprueben normas con carácter retroactivo, salvo aquellos supuestos quepor su objeto pudieran beneficiar al contribuyente.

Abundando en lo anterior, la reforma fiscal debe abarcar no sólo a las figuras tributarias,sino también a los procedimientos de aplicación de los tributos, así como a las relaciones en-tre la Administración y los contribuyentes. Es aconsejable que se superen las deficiencias yanomalías de los procedimientos tributarios, se flexibilice la actuación administrativa, se revi-se el procedimiento sancionador, se adopten vías alternativas de resolución de conflictos en-tre la Administración y los contribuyentes y, en fin, se reforme la regulación de la revisión delos actos tributarios.

39



El establecimiento de tributos por parte de las distintas Administraciones tributarias quecoexisten en nuestro país está provocando un excesivo y elevado esfuerzo fiscal que recae,puede decirse, sobre los mismos contribuyentes, cuya capacidad económica se ve afectadareiteradamente por la actuación normativa de las mencionadas fuentes con potestad tributa-ria. Parece que se olvida que la capacidad contributiva es única para cada contribuyente y, sinembargo, ésta se erige en fundamento para el establecimiento de diversos tributos. Dicho deotro modo, en la medida en que la capacidad económica constituye, normalmente, el criteriopara delimitar los hechos imponibles de los tributos, el establecimiento de varios tributos so-bre una misma manifestación de capacidad económica da lugar a una indeseable sobreimposi-ción o doble tributación. Este es el caso, por ejemplo del Impuesto sobre el Patrimonio y delImpuesto sobre Bienes Inmuebles.

Dicho lo anterior, conviene referirse, sucintamente, a las modificaciones que resultanprioritarias en los momentos actuales. En este sentido, la elevada presión fiscal a la que se hahecho referencia requería, necesariamente, una reducción de los tipos impositivos de algunostributos y, en particular, del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas. Tal reducción ha sido abordada en la última reforma de los citados impues-tos, sin embargo, por un lado, no se trata de una minoración importante y, por otro lado, escuestionable que resulte realmente efectiva, habida cuenta de otras modificaciones introduci-das.

No hay duda que la referida elevada fiscalidad merma la competitividad de las empresas,su internacionalización y la inversión, tanto interna como extranjera, con las consecuenciasnegativas que comporta para el pleno crecimiento económico.

Además, se ha demostrado que un aumento de la tributación efectiva no se traduce siem-pre en un aumento de la recaudación tributaria. Y, por el contrario, suele incidir en la desace-leración económica o, por ejemplo, en la desincentivación del consumo. Sin olvidar que lasdecisiones en esta materia tienen como límite el principio de capacidad económica, que pue-de contravenirse si se mantienen tipos impositivos muy elevados, como es el caso de algunode los tipos del IRPF, o se toman medidas tendentes a aumentar la base imponible gravableen el Impuesto sobre Sociedades, tales como las limitaciones a la deducibilidad fiscal de cier-tos gastos o de los deterioros del valor de los elementos patrimoniales.

Las mismas consideraciones conducen a propugnar que se establezca una nueva regula-ción de la obligación de realizar pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades. La situaciónactual está generando una carga financiera especialmente gravosa para las empresas que, enunos momentos de restricción del crédito, es aún más perjudicial. Por ello es insoslayable quelos mencionados pagos a cuenta se regulen adecuadamente, ajustándolos a la cuota del im-puesto que, finalmente, resultará a ingresar por el contribuyente.

En segundo lugar, resulta imprescindible que se adopten las medidas oportunas para lograrla unidad de mercado dentro del territorio español y en el del conjunto de la Unión Europea,a fin de evitar la deslocalización de actividades por razones exclusivamente tributarias.

En la misma línea, en este caso al objeto de garantizar la neutralidad fiscal, han de elimi-narse aquellas medidas que comportan un diferente tratamiento tributario por razón de la for-

40



ma jurídica que se haya adoptado y que carezca de justificación. Así, se propone una equipa-ración de trato entre un empresario persona física y una empresa con forma societaria.

La limitación y simplificación de obligaciones formales, particularmente las relativas a lasoperaciones vinculadas, constituye otra de las parcelas en las que resulta necesaria una actua-ción inmediata, habida cuenta de los problemas y conflictos que comportan, así como del in-cremento de las cargas fiscales indirectas que suponen.

La adaptación del sistema en su conjunto y de algunos tributos a los criterios y directricesde la Unión Europea o de instancias internacionales es una tarea imprescindible, no sólo por-que resulta obligado por nuestra pertenencia a la Unión, sino porque contribuye a favorecerla competitividad de las empresas y a fomentar la inversión extrajera en nuestro territorio. Eneste orden de consideraciones cabe situar, dicho ahora como recopilación, la regulación delos precios de transferencia, las medidas para evitar la doble imposición, la compensación debases intragrupo o la adaptación de la normativa del IVA en materia de deducciones, prorra-ta, repercusión y rectificación de deducciones.

En fin, otra labor que debe abordarse seriamente es la relativa a la progresiva supresión delImpuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, puesto que setrata de un tributo que normalmente no grava una manifestación nueva de capacidad econó-mica, ya que, en el caso de la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, la capacidadque la transmisión manifiesta en el adquirente proviene de su renta ya gravada o de otratransmisión de su propio patrimonio, sino que más bien responde a un mero motivo de opor-tunidad. El mismo razonamiento resulta aplicable a las otras dos modalidades del Impuestoque sujetan a gravamen negocios jurídicos o actos que, en la gran mayoría de los casos, norepresentan verdadera capacidad económica.

A mayor abundamiento, si bien la mayor parte de los países de nuestro entorno tienenestablecido un impuesto sobre la circulación onerosa de bienes –o impuestos sobre transac-ciones de capital y financieras, en la nomenclatura de la OCDE-, los organismos internacio-nales propugnan su supresión por considerar que no tiene cabida en un sistema fiscal mo-derno. Concretamente, en el marco de la Unión Europea, la Dirección General de Fiscalidady Unión Aduanera sostiene que los impuestos sobre la transmisión de la propiedad inmobilia-ria desincentivan las transacciones, reduciendo el mercado y obstaculizando la formación delos precios.

Mientras tanto, resulta imprescindible proceder a la coordinación entre el mencionadoImpuesto y el Impuesto sobre el Valor Añadido. En este sentido, debe establecerse, entreotras medidas, la no sujeción a ITP de las transmisiones de inmuebles como consecuencia dela entrega de una unidad económica autónoma y la no sujeción a la modalidad de AJD de larenuncia a la exención del IVA en operaciones inmobiliarias.

En síntesis, al compartir mis reflexiones con el lector, he pretendido que sea acogida en eldebate público la idea de que resultan vanos los esfuerzos por consolidar islotes tributariospretendidamente independientes, ya correspondan éstos con las unidades estatales o con lassubestatales. No el futuro, sino el presente más actual, nos interpela hoy a todos para cons-truir de inmediato una Unión Europea indivisible y fuerte, en todas las grandes cuestiones,pero muy especialmente en una tan sensible para la competitividad de nuestra Economía en

41



la globalización y para la realización y el desarrollo de verdadera políticas públicas de bienes-tar, como es la tributaria.

42



DICTÁMENES

Principales modificaciones introducidas porla Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por laque se modifica la Ley 37/1992, de 28 de

diciembre, del Impuesto sobre el ValorAñadido

Maria Dolors Torregrosa CarnéProfesora Titular de Derecho financiero y tributario de la Universidad de Barcelona

RESUMEN:

La reforma del Impuesto sobre el Valor Añadido, mediante la Ley 28/2014, de 27 de no-viembre, ha sido de carácter parcial y se ha referido a algunas cuestiones objeto de polémi-ca doctrinal o práctica, sobre todo las que habían hallado nuevos criterios en el Derecho dela Unión Europea. Entre otras medidas, se redefine el ámbito de la no sujeción, se reco-noce la exención de los servicios de atención a niños en los centros docentes durante elcomedor escolar y otros espacios no lectivos, se suprimen ciertas exenciones y se amplía elámbito de la llamada «renuncia a la exención» en las operaciones inmobiliarias.

De otro lado, por influjo de la sentencia del TJUE de 14 de marzo de 2014 se regula denuevo el régimen de las subvenciones en el IVA y se regula la rectificación de cuotas re-percutidas, lo que afecta a la devolución de ingresos indebidos.

Entre los temas de impacto sobre el público, se reduce el ámbito de aplicación del tipo re-ducido en los medicamentos, aunque las flores ornamentales recuperan el tipo del 10 por100.

La Ley 28/2014, de 27 de noviembre, introduce diversas modificaciones en la Ley37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, auspiciadas, en su mayorparte, por la necesidad de adaptar nuestra normativa interna al Derecho comunitario.

Como se señala en la Exposición de Motivos, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, regula-dora del IVA, en lo sucesivo Ley del IVA, tenía que ajustarse a las Directivas comunitarias


que afectan a dicho impuesto, así como a la jurisprudencia emanada del Tribunal de Justiciade la Unión Europea, en adelante TJUE, aunque, si bien se mira, algunos de los cambios efec-tuados no responden exactamente a las exigencias derivadas de los criterios del mencionadoTribunal.

Junto a lo anterior, otro grupo de modificaciones vienen motivadas, bien por la luchacontra el fraude fiscal, bien por la conveniencia de flexibilizar algunos de los límites o requisi-tos hasta ahora vigentes, al objeto, según se dice, de mejorar el marco fiscal de determinadasoperaciones.

Las mencionadas modificaciones entraron en vigor el 1 de enero de 2015, aunque con re-lación a las que afectan al Depósito distinto al aduanero y a los regímenes simplificados y dela agricultura, ganadería y pesca, los efectos se posponen hasta el 1 de enero de 2016. Las mo-dificaciones relativas a la regla de inversión del sujeto pasivo, producirán efectos a partir del1 de abril de 2015.

El desarrollo reglamentario de la referida Ley 28/2014 se ha instrumentado mediante elReal Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, por el que se modifican el Reglamento del Im-puesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre,el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tribu-taria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tribu-tos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Reglamento por el que seregulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 denoviembre. En adelante, la referencia al Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido,aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, será, abreviadamente, el Regla-mento.

Un primer grupo de modificaciones alcanza a los números 1º, 4º y 8º del artículo 7 de laLey del IVA, que regula los supuestos de no sujeción.

Así, se da nueva redacción al artículo 7.1 de la Ley del IVA para exigir que el conjunto deelementos corporales o incorporales integrantes del patrimonio empresarial o profesional delsujeto pasivo que se transmiten constituyan, o sean susceptibles de constituir, una unidadeconómica autónoma, tanto para el adquirente como en sede del transmitente. De acuerdocon la Exposición de Motivos, la nueva redacción incorpora la jurisprudencia del TJUE. Sinembargo, lo cierto es que la jurisprudencia comunitaria no ha exigido expresamente que loselementos transmitidos constituyan para el transmitente una unidad económica autónoma.Sí que sean susceptibles de constituir tal unidad económica en sede del adquirente. En todocaso, del tenor literal del precepto se desprende que no es necesario que el conjunto de ele-mentos que se transmiten constituya material y efectivamente una unidad económica, sinoque será suficiente con que sea susceptible de constituirla.

Por otra parte, se precisa que la «mera cesión de bienes y derechos», supuesto en el que nose aplica la no sujeción, consiste en la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estruc-tura organizativa de factores de producción, materiales y humanos, o de uno de ellos, que permitaconsiderar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma. Se recoge de este modo loque ha venido siendo el criterio de la Dirección General de Tributos, con la novedad, ya co-mentada, de la exigencia expresa de que exista unidad económica en origen.

44

DICTÁMENES / Principales modificaciones introducidas por la Ley 28/2014, de 27 ...


(1) Así lo señala la Exposición de Motivos de la Ley, que admite el influjo de la doctrina administrativa de los denomi-nados entes técnico-jurídicos, si bien, no se exige como lo hiciera el centro directivo, que se trate de entes partici-pados por una única Administración Pública, aunque sí que sean de titularidad íntegramente pública.

Respecto del apartado 4 del artículo 7 de la Ley del IVA, por el que se regula la no suje-ción de las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario, sim-plemente se eleva hasta 200 euros el límite del coste total de las entregas suministradas a unmismo destinatario durante el año natural. A partir de dicho importe se producirá la sujeciónal impuesto. El referido límite se situaba actualmente en 90,15 euros.

Finalmente, con relación a la no sujeción de las operaciones de los entes públicos, previs-ta en el apartado 8 del citado artículo 7, se introducen diversas modificaciones, que se expli-can a continuación.

De entrada, se concreta la delimitación subjetiva de la no sujeción, definiéndose que seentiende por Administraciones Públicas a estos efectos, tanto positiva, como negativamente,ya que se excluye de forma expresa a las entidades públicas empresariales estatales y los orga-nismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades Locales.

De otro lado, recogiendo la doctrina de la Dirección General de Tributos (1) , se establecenlos dos siguientes supuestos de no sujeción:

— Primero, los servicios prestados en virtud de encomiendas de gestión por los entes, or-ganismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con los artículos 4.1.n)y 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, la condición de mediopropio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante y de lospoderes adjudicadores dependientes del mismo.

— Segundo, los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sec-tor público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 del citado Texto Refundido, a fa-vor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependientede éstas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mis-mos. Nótese que la Ley exige la titularidad íntegra y no meramente que se posea el control desu gestión, o el derecho a nombrar a más de la mitad de los miembros de su órgano de admi-nistración, dirección o vigilancia, como acontece en otros órdenes. Se exige pues la íntegratitularidad pública, de una o varias Administraciones, quedando excluida la participación pri-vada, lo que impide la aplicación de la no sujeción en los casos de sociedades mixtas en lasque exista participación privada, aunque ésta sea minoritaria.

Se mantiene el listado de actividades a las que no se aplica la no sujeción aun efectuadasen la esfera pública, si bien se modifica la letra l), relativa a las operaciones comerciales omercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas la cesión de uso de sus insta-laciones, añadiéndose que se consideran comerciales o mercantiles en todo caso aquellas que gene-ren o sean susceptibles de generar ingresos de publicidad no provenientes del sector público.

Como se explicará más adelante, dado que la no sujeción al Impuesto conlleva la no de-ducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a larealización de las operaciones no sujetas, se establece, en aplicación de la jurisprudencia del

45



(2) El artículo 20.Uno, 18º, k) establece que están exentos los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y lagestión, relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en lasletras anteriores de este número, con excepción de los siguientes:a') Los representativos de mercaderías.b') Aquellos cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totali-dad o parte de un bien inmueble, que no tengan la naturaleza de acciones o participaciones en sociedades.c') Aquellos valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, realizadas en el mercado secun-dario, mediante cuya transmisión, se hubiera pretendido eludir el pago del impuesto correspondiente a la trans-misión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, en los términos a que serefiere el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.La modificación que ahora se introduce en la LIVA es consecuencia, pues, de la nueva redacción dada al artículo108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.

TJUE, que para los denominados entes públicos duales, que realizan conjuntamente operacio-nes sujetas y no sujetas al Impuesto, la deducción de las cuotas soportadas por la adquisiciónde bienes y servicios destinados a la realización conjunta de ambos tipos de operaciones, serealizará en función de un criterio razonable.

Con finalidad meramente aclaratoria se modifica el artículo 8 de la Ley del IVA para cali-ficar de entrega de bienes las transmisiones de valores cuya posesión asegure, de hecho o dederecho, la atribución de la propiedad, el uso o el disfrute de un inmueble o de una parte delmismo en los supuestos previstos en el artículo 20.uno.18º.k) de la Ley (2) .

Por su parte, los cambios en los artículos 18.Dos y 19 de la Ley del IVA responden, puededecirse, a la voluntad de incorporar el criterio que venía manteniendo la Dirección Generalde Tributos con relación a los supuestos que regulan y así, se estipula, en el primero de lospreceptos citados, que la salida de las áreas contempladas en el artículo 23 de la Ley del IVAo el abandono de los regímenes enumerados en el artículo 24 de la Ley del IVA no constitui-rá importación de bienes cuando determine una entrega de bienes que resulte exenta poraplicación de los artículos 21 (exportaciones), 22 (operaciones asimiladas a la exportación) o25 (entregas intracomunitarias de bienes).

En línea con lo que se acaba de exponer, la nueva redacción del artículo 19 de la Ley delIVA, excluye de la condición de operaciones asimiladas a las importaciones de bienes, la sali-da de las áreas exentas (artículo 23 Ley del IVA) o el abandono de los regímenes citados enel artículo 24 de la Ley del IVA, cuando aquélla determine una entrega de bienes que resulteexenta por aplicación de lo establecido en los artículos 21 (entregas con destino a la exporta-ción), 22 (operaciones asimiladas a las exportaciones) o 25 (entregas intracomunitarias) de laLey.

En el capítulo relativo a las exenciones en operaciones interiores se efectúan diversas mo-dificaciones, a saber:

En primer lugar se modifica el artículo 20.Uno.9º, incluyéndose expresamente en el ámbi-to de la exención prevista para la educación de la infancia y la juventud los servicios de aten-ción a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas enservicio de guardería fuera del horario escolar, equiparándose así el tratamiento en el Impuestode este tipo de servicios prestado por el centro docente, con independencia de que se realicecon medios propios o ajenos.

46



(3) La exención se aplicaba para la entrega inicial a la Junta por parte de los juntacompensantes y la posterior adjudi-cación de los terrenos, no quedando exenta, por ejemplo, la entrega de parcelas edificables a la Junta, cuandoésta actúa como fiduciaria, en pago de las obras de urbanización.

(4) Conforme a la nueva redacción de los artículos 8 y 24. quarter del Reglamento del IVA, a efectos de practicar larenuncia a la exención, el adquirente deberá emitir una declaración, que puede efectuarse en la propia escriturapública de compraventa, en la que haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total oparcial del IVA soportado por las adquisiciones de los inmuebles o, en otro caso, que el destino previsible para elque vayan a ser utilizados los bienes adquiridos le habilita para el ejercicio del derecho a la deducción total o par-cialmente.

En segundo lugar, con relación a la exención prevista en el número 12 del artículo20.Uno, relativa a las entidades no lucrativas, se suprime la expresión exclusivamente, quecomportaba una limitación para la aplicación de la exención, ya que los objetivos de los orga-nismos o las entidades sin ánimo de lucro sólo podían ser, con la redacción anterior, de natu-raleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica. El nuevo texto habilitapues para que puedan tener además otros fines sin que eso impida la aplicación de la exen-ción, alineando el precepto con la dicción de la Directiva comunitaria.

En tercer lugar, se suprime la exención de los servicios de intermediación prestados porlos fedatarios públicos, incluidos los Registradores de la Propiedad y Mercantiles, en cone-xión con las operaciones financieras exentas o no sujetas al impuesto, lo que también vieneexigido por la necesaria concordancia de nuestra norma con la interpretación de la Directivacomunitaria mantenida por el TJUE.

Asimismo, se suprime la exención aplicable a las entregas y adjudicaciones de terrenosrealizadas entre la Junta de Compensación y los propietarios de aquéllos. Según la Exposiciónde Motivos de la Ley, la razón de dicha supresión viene dada por la distorsión que causaba eldistinto tratamiento a efectos del impuesto de la actuación en los procesos de urbanización delas citadas Juntas, según intervinieran en su condición o no de fiduciarias (3) .

Con la modificación del apartado Dos del artículo 20 de la Ley del IVA se amplía sustan-cialmente el ámbito de aplicación de la renuncia a las exenciones relativas a operaciones in-mobiliarias, ya que se va a permitir ejercer dicha renuncia también en aquellos casos en losque el empresario adquirente no tiene derecho a la deducción total del impuesto soportado.Será suficiente que se le atribuya el derecho a efectuar la deducción parcial de la cuota sopor-tada en la operación o, cuando no cumpliéndose lo anterior, y en función de su destino previ-sible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados total o parcialmente en la realización deoperaciones que originen el derecho a la deducción (4) . Se plasma así en la Ley una preten-sión ampliamente reclamada por los operadores económicos y también por la doctrina.

Con el afán de contribuir a la lucha contra el fraude fiscal, se estructura el uso del régi-men de depósito distinto del aduanero para restringir la exención de las importaciones debienes que se vinculen a dicho régimen, así como las prestaciones de servicios relacionadasdirectamente con las referidas importaciones, a los bienes objeto de Impuestos Especiales aque se refiere el apartado quinto del anexo de la Ley, a los bienes procedentes del territorioaduanero de la Comunidad y a determinados bienes cuya exigencia viene establecida por laDirectiva del IVA y que se relacionan en el artículo 65 de la Ley del IVA.

47



(5) En este último supuesto, los referidos servicios ya se localizaban en destino.

Asimismo, en íntima relación con lo anterior, se incorpora un nuevo supuesto de respon-sabilidad subsidiaria en virtud del cual, los titulares de los depósitos distintos de los aduanerosserán responsables subsidiarios del pago de la deuda tributaria que corresponda a la salida oabandono de los bienes de dichos depósitos, con excepción de los bienes objeto de ImpuestosEspeciales. Esta responsabilidad será independiente de que puedan actuar como representan-tes fiscales de los empresarios o profesionales no establecidos en el ámbito espacial del im-puesto.

Ambas modificaciones entrarán en vigor con fecha 1 de enero de 2016.

En el ámbito de las reglas de localización se introducen las siguientes modificaciones:

La entregas de bienes que han de ser objeto de instalación o montaje, reguladas en el ar-tículo 68.dos.2º de la Ley del IVA, tributarán como tales, con independencia de que el costede la instalación o montaje exceda o no del 15% del total de la contraprestación de la opera-ción. De esta manera la Ley del IVA se acerca a la redacción de la Directiva, ya que, aunquese siga exigiendo que se produzca la inmovilización del bien, desaparece el requisito descritorelativo al coste de la instalación o montaje, contribuyendo con ello a dar solución al grannúmero de problemas que se suscitaban por la discordancia existente entre nuestra normativay la comunitaria.

Como consecuencia de la transposición de los cambios acaecidos en la normativa comu-nitaria, se modifican las reglas de localización que conciernen a los servicios de telecomuni-caciones, de radiodifusión y televisión, así como a las prestaciones de servicios efectuadas porvía electrónica (art. 70.uno.5º y 8º), cuando dichos servicios se presten a una persona que notenga la condición de empresario o profesional, actuando como tal.

Hasta el momento los servicios prestados por un operador comunitario a un consumidorfinal se localizaban en el Estado del prestador del servicio. Ahora quedarán gravados en des-tino, con independencia del lugar donde esté establecido el prestador. Así, todos los serviciosanteriormente citados tributarán en el Estado miembro de establecimiento del destinatario,tanto si este es un empresario o profesional o bien una persona que no tenga tal condición, ytanto si el prestador del servicio es un empresario establecido en la Unión Europea o fuera deella (5) .

A modo de cierre de los criterios de localización de las prestaciones de servicio descritas,se incluye en el apartado Dos del artículo 70 de la Ley del IVA la referencia a este supuesto,con el objeto de que resulte de aplicación la denominada regla de utilización o explotación efec-tiva, por cuya virtud se entienden prestados en territorio español los servicios prestados porvía electrónica, y los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión cuando, confor-me a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en laComunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio.

48



(6) En realidad no se trata de una modificación sustancial, sino más bien de una mera aclaración.

En fin, esta nueva regla de localización comporta el establecimiento de unos regímenesespeciales, a los que se hará oportuna referencia más adelante, destinados a regular, básica-mente, un sistema de ventanilla única.

Varias son las modificaciones que afectan a la base imponible y consisten en las siguien-tes:

Por influjo de la sentencia del TJUE, de 14 de marzo de 2014, en el asunto C-151/13, seda nueva redacción al artículo 78.3 de la Ley del IVA con el fin de contribuir a distinguir conmayor precisión entre las subvenciones no vinculadas al precio de la operación, que no for-man parte de la base imponible, y las contraprestaciones pagadas por tercero, que sí formanparte de aquélla. A estos efectos, establecido que no integran la base imponible de la opera-ción las subvenciones no vinculadas al precio, se señala expresamente que no se considerande tal naturaleza los importes pagados por un tercero en contraprestación de dichas operaciones (6) .

Respecto de las operaciones cuya contraprestación no sea de carácter dinerario, total oparcialmente, se establece que el valor será el acordado por las partes, expresado de formamonetaria. Mediante esta medida la Ley del IVA se ajusta mejor a las disposiciones de la Di-rectiva y, a su vez, a la interpretación sobre esta materia sostenida por el TJUE, principal-mente en la sentencia de 19 de diciembre de 2012, Asunto C-549/11. Ahora bien, se precisaa continuación que, salvo que se acredite lo contrario, la base coincidirá con los importes que resul-ten de las reglas previstas para los autoconsumos de bienes y servicios. Tal previsión no puede de-cirse que se derive de la referida interpretación del TJUE, puesto que no se contempla en suspronunciamientos.

El artículo 80 de la Ley del IVA sufre de nuevo diversas modificaciones, en este caso, ten-dentes todas ellas a flexibilizar los plazos para proceder a la modificación de la base imponi-ble, en los diferentes supuestos previstos.

Así, en los supuestos de concurso de acreedores, se amplía el plazo para efectuar la modifi-cación de la base, que pasa a ser de dos meses, en lugar de uno, a contar desde el día siguientede la publicación en el BOE del auto de declaración del concurso.

En los casos de créditos incobrables, sin mediar concurso, los empresarios o profesionalescon un volumen de operaciones inferior a 6.010.124,04 euros, podrán modificar la base impo-nible o bien transcurrido el plazo de seis meses, como se venía exigiendo hasta la fecha, o unavez superado el plazo general de un año que se prevé para el resto de empresarios.

Por otra parte, se introduce una regla especial para considerar un crédito incobrable conrelación a las operaciones que tributen en el régimen especial del criterio de caja, entendién-dose cumplida la condición en el momento del devengo del impuesto que se produzca poraplicación de la fecha límite del 31 de diciembre del año inmediato posterior a la fecha derealización de la operación.

49



(7) En lo que atañe a esta materia, se modifica el artículo 24.1 del Reglamento del IVA a fin de disponer que la acredi-tación de la remisión de la factura rectificativa al destinatario de la operación, para proceder a la modificación dela base imponible, sólo se exigirá en los supuestos de deudor concursal o créditos incobrables.

Es decir, en estos casos, una vez alcanzada la descrita fecha límite, se podrá modificar labase imponible sin necesidad de esperar a un nuevo transcurso del plazo de seis meses o de unaño a computar desde la fecha del devengo como se establecía hasta ahora. Sin embargo, enel caso de las operaciones a plazos o con precio aplazado, si será necesario que haya transcu-rrido el plazo de 6 meses o de un año que impone la norma.

Por último, la Ley dispone que en los supuestos de operaciones incluidas en el citado régi-men, el plazo de tres meses para realizar la modificación de la base se computará a partir detal fecha límite del 31 de diciembre (7) .

De conformidad con el texto de la Directiva, se introducen nuevos supuestos de aplica-ción de la regla de inversión del sujeto pasivo que afectan a las entregas de los bienes que sedefinen en el apartado décimo del Anexo de la Ley. En particular, los bienes comprendidos,sucintamente, son los teléfonos móviles, consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y ta-bletas digitales, cuando se trate de entregas efectuadas a un empresario o profesional revende-dor o que excedan de 10.000 euros, así como la plata, el platino y el paladio, en polvo, enbruto y semilabrado. La finalidad de esta previsión es la lucha contra el fraude fiscal, segúnreza la propia Exposición de Motivos.

Por lo que se refiere a las entregas de bienes tecnológicos la aplicación de la inversión delsujeto pasivo se limita, como se ha apuntado, a las entregas efectuadas a un empresario o pro-fesional revendedor de estos bienes, cualquiera que sea el importe de la entrega, o a un em-presario o profesional distinto al revendedor cuando el importe total de cada una de las entre-gas efectuadas al mismo, documentadas en la misma factura, exceda de 10.000 euros, excluidoel IVA. De haberse documentado en más de una factura, para el cálculo del referido límite, seatenderá al importe total de las entregas realizadas cuando resulte acreditado que se trata deuna única operación y que se ha producido un desglose artificial de la misma a los únicosefectos de evitar la aplicación de la regla de inversión. La Ley dispone además que la acredi-tación de la condición de empresario o profesional deba efectuarse con carácter previo o si-multáneo a la adquisición, en las condiciones que se determinen reglamentariamente, así co-mo que las entregas deberán documentarse en una factura mediante serie especial.

Por su parte, el Reglamento establece en el artículo 24.quarter, que el destinatario de lasentregas deberá comunicar expresa y fehacientemente al empresario o profesional que realicelas mismas las siguientes circunstancias:

1. Que está actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresario oprofesional.

2. Que está actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de revendedor,lo que deberá acreditar mediante la aportación de un certificado específico emitido a estosefectos a través de la Sede electrónica de la AEAT.

Según el artículo 24.quinquies del Reglamento:

50



(8) La comunicación se entenderá prorrogada para los años siguientes en tanto no se produzca la pérdida de dichacondición, que deberá ser comunicada a la AEAT. La comunicación de revendedor, para el año 2015, se podrá rea-lizar hasta el 31 de marzo del 2015 por aquellos empresarios o profesionales que vinieran realizando actividadesempresariales o profesionales en el año 2014, mediante la correspondiente declaración censal, según establece laDisposición transitoria primera del Real Decreto 1073/2014 de modificación del Reglamento del IVA.

1. Se considerará revendedor al empresario o profesional que se dedique con habitualidada la reventa de los bienes adquiridos a que se refieren dichas operaciones.

2. El empresario o profesional revendedor deberá comunicar a la AEAT su condición derevendedor mediante la presentación de la correspondiente declaración censal al tiempo decomienzo de la actividad, o bien durante el mes de noviembre anterior al inicio del año natu-ral en el que deba surtir efecto (8) .

3. El empresario o profesional revendedor podrá obtener un certificado con el código se-guro de verificación a través de la Sede electrónica de la AEAT que tendrá validez durante elaño natural correspondiente a la fecha de su expedición.

La modificación que se acaba de describir tendrá efectos a partir del día 1 de abril de2015.

Respecto de la rectificación de cuotas repercutidas se da nueva redacción al apartado cin-co del artículo 89 de la Ley del IVA, de forma que en los casos en que la rectificación supon-ga una minoración de las cuotas repercutidas, el sujeto pasivo del Impuesto podrá practicar laregularización de las cuotas en la declaración-liquidación del periodo en el que deba efectuar-se la rectificación o en las posteriores en el plazo de un año, o bien iniciar el procedimientode rectificación de la autoliquidación previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17de diciembre, General Tributaria. Se sustituye así la referencia a la devolución de ingresosindebidos, si bien mediante el procedimiento de rectificación de la autoliquidación se puedearticular también el derecho a la devolución de ingresos indebidos.

Como consecuencia de la sentencia del TJUE de 17 de enero de 2013, en el asuntoC-360/11, se ha tenido que modificar el tipo impositivo aplicable a los productos sanitarios,dándose nueva redacción a los números 5º, 6º y 8º del apartado Uno.1, los números 3º, 4º y5º del apartado Dos.1, y el número 1º del apartado Dos.2, del artículo 91 de la Ley del IVA.

Así, se aplicará el tipo reducido del 10% a las entregas, adquisiciones intracomunitarias eimportaciones de:

— Medicamentos de uso veterinario, pero no a las sustancias medicinales destinadas a suobtención.

— Productos farmacéuticos incluidos en el capítulo 30 de la Nomenclatura Combinadasusceptibles de uso directo por el consumidor final.

— Compresas, tampones, protegeslips, preservativos y otros anticonceptivos no medici-nales.

— Equipos médicos, aparatos y demás instrumental, relacionados en el nuevo apartadooctavo del Anexo de la Ley, que, por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar

51



(9) Conviene destacar que en la mencionada resolución del centro directivo se sostiene que la expresión que sea sus-ceptible de uso directo por el consumidor final, implica que, con independencia de la persona que adquiera el produc-to (paciente consumidor final u otra persona, como por ejemplo, un profesional sanitario o un hospital), por sus carac-terísticas objetivas, en el momento de la entrega, adquisición o importación pueda ser susceptible de aplicación direc-ta sobre un paciente consumidor final. Insistiendo más adelante en dicho criterio, al señalar que de la redacción delprecepto hay que concluir que se trata de una definición objetiva, de forma tal que la aplicación del tipo reducido estásupeditada al cumplimiento de la condición principal que se establece en el artículo mencionado y es que se trate deproductos que por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias para uso personal yexclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, con independencia dequien resulte ser el adquirente del mismo.

o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas,mentales, intelectuales o sensoriales, excluyéndose otros accesorios, recambios y piezas de re-puesto de tales bienes.

A la vista de lo anterior, dada la reducción operada respecto de la aplicación del tipo re-ducido a los productos y equipos sanitarios, la gran mayoría de dichos bienes pasarán a tribu-tar al tipo general de 21%. A estos efectos, con fecha 29 de diciembre de 2014, la DirecciónGeneral de Tributos emitió la resolución de la Consulta número V3386-14, mediante la cualse aclara y precisa la interpretación administrativa acerca de los nuevos tipos impositivosaplicables a los productos sanitarios (9) .

Por otra parte, se mantiene la aplicación del tipo del 4% para las entregas, adquisicionesintracomunitarias e importaciones de los medicamentos de uso humano, así como las formasgalénicas, fórmulas magistrales y preparados oficinales, si bien no quedan amparadas las sus-tancias medicinales que se emplean para su obtención o los productos intermedios.

En fin, se vuelve a aplicar el tipo reducido del 10% a las flores, las plantas vivas de carácterornamental, así como las semillas, bulbos, esquejes y otros productos de origen exclusivamente vege-tal susceptibles de ser utilizados en su obtención.

Como se ha avanzado anteriormente, se incluye una regla especial sobre el derecho a de-ducción de las cuotas soportadas aplicable a los entes públicos. Así, en este ámbito subjetivo,los sujetos mixtos que realicen tanto operaciones sujetas como operaciones no sujetas por apli-cación del artículo 7.8º de la Ley del IVA, podrán deducir las cuotas soportadas por la adqui-sición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de ambos tipos deoperaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotascorrespondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetasal Impuesto, que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que concurran causas razonablesque justifiquen la variación. Como criterio razonable serviría, por ejemplo, la proporción en-tre el importe de las operaciones sujetas y el total de ingresos obtenidos.

La Ley permite que el cálculo resultante de la aplicación del criterio elegido se determineprovisionalmente atendiendo a los datos del año natural precedente, debiéndose regularizar,en su caso, a final de cada ejercicio y cuida de advertir que no podrán deducirse en proporciónalguna las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición de bienes o servicios destinados exclusi-vamente a la realización de las operaciones no sujetas.

52



(10) El artículo 74.1 del Reglamento desarrolla el procedimiento para ejercer la opción por este sistema de diferimien-to de las cuotas del IVA a la importación.

(11) El periodo de declaración mensual se aplica para cualquiera de los siguientes operadores:1.º Aquéllos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley del Im-puesto hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros (las grandes empresas).2.º Aquéllos que hubiesen efectuado la adquisición de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial o profe-sional a que se refiere el segundo párrafo del apartado uno del artículo 121 de la Ley del Impuesto, cuando lasuma de su volumen de operaciones del año natural inmediato anterior y la del volumen de operaciones que hu-biese efectuado en el mismo período el transmitente de dicho patrimonio mediante la utilización del patrimoniotransmitido hubiese excedido de 6.010.121,04 euros (…).3.º Los comprendidos en el artículo 30 de este reglamento autorizados a solicitar la devolución del saldo existen-te a su favor al término de cada período de liquidación.Lo dispuesto en el párrafo anterior será de aplicación incluso en el caso de que no resulten cuotas a devolver afavor de los sujetos pasivos. Estos operadores son los inscritos en el REDEME.4.º Los que apliquen el régimen especial del grupo de entidades que se regula en el capítulo IX del título IX de laLey del Impuesto.

Esta nueva previsión deriva de los criterios mantenidos en diversas sentencias por elTJUE, sin que dicho Tribunal lo haya limitado a los entes públicos, razón por la cual podríahaberse extendido a otros sujetos que realicen operaciones sujetas al impuesto conjuntamentecon otras que no lo están, puesto que se trata de una misma realidad.

Siguiendo con el capítulo de las deducciones, se amplía el ámbito de aplicación de la pro-rrata especial, al reducir del 20% al 10% la diferencia admisible en cuanto al montante decuotas deducibles en un año natural que resulten por aplicación de la prorrata general encomparación con las que resulten por aplicación de la prorrata especial. Dicho de otro modo,si por aplicación de la prorrata general se dedujera un 10% más del importe de las cuotas queaplicando la prorrata especial, será obligatorio aplicar esta última.

El régimen especial de devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en laUnión Europea, regulado en el artículo 119 bis de la Ley del IVA, se ensancha significativa-mente al no exigirse reciprocidad en determinados supuestos, como los derivados de los servi-cios de acceso, hostelería, restauración y transporte, vinculados con la asistencia a ferias, con-gresos y exposiciones de carácter comercial o profesional que se celebren en la Península oBaleares.

Haciendo uso de las facultades dispuestas por la Directiva, en el caso de las cuotas de IVAsoportadas por la realización de importaciones se posibilita, de acuerdo con los requisitos re-glamentarios, que determinados operadores puedan diferir el ingreso del impuesto al tiempode presentar la correspondiente autoliquidación y a través de la inclusión de tales cuotas en lamisma (10) .

Es decir, se habilita para que, bajo ciertos requisitos, las cuotas del Impuesto a la importa-ción se ingresen mediante la declaración-liquidación correspondiente al período en que se re-ciba el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración, dandolugar de este modo a un diferimiento del ingreso. Se trata de un régimen voluntario al que po-drán acogerse aquellos empresarios o profesionales que tributen en la Administración del Es-tado y presenten la autoliquidación del Impuesto mensualmente (11) .

53



(12) Conforme a la Disposición transitoria segunda del Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre de 2014, para elaño 2015 la opción se puede realizar hasta el 31 de enero, teniendo efectos el 1 de febrero. De otra parte, la re-nuncia a la aplicación del régimen deberá ejercerse también a través de la correspondiente declaración censal. Unoperador que ha renunciado al sistema, no podrá optar al mismo nuevamente durante los tres años siguientes. Laexclusión se producirá cuando el periodo de liquidación del sujeto pasivo deje de coincidir con el mes natural.

(13) Será el propio sistema de despacho el que, al momento de la admisión del DUA, verificará si el importador haejercido o no la opción por el diferimiento de pago.

(14) Así, la Disposición adicional única se refiere a los procedimientos de inspección, comprobación limitada y verifica-ción de datos relativos al IVA devengado en las importaciones de bienes, que se regirán por el Título III la LeyGeneral Tributaria, si bien que con ciertas especialidades. El alcance de estos procedimientos queda limitado a lainspección, comprobación, investigación y verificación de datos de las obligaciones tributarias que se deriven ex-clusivamente de las operaciones de importación. En el caso del procedimiento inspector, no cabrá la ampliaciónde actuaciones prevista en el artículo 149 LGT. Por otro lado, cuando las cuotas liquidadas como resultado de loscitados procedimientos se refieran a operaciones de importación realizadas por sujetos pasivos acogidos, en elmomento de su realización, al sistema de diferimiento, su ingreso se realizará mediante el referido sistema dediferimiento. La regulación concerniente al sistema de diferimiento puede sintetizarse como sigue a continuación:1º) La autoridad aduanera continuará practicando las liquidaciones por IVA a la importación, tanto en los procedi-mientos iniciados mediante declaración como en los procedimientos de inspección, comprobación limitada y veri-ficación de datos. La novedad introducida consiste en que tales liquidaciones, en lugar de ingresarse directamenteen la Aduana como hasta ahora, son objeto de un diferimiento, arbitrado mediante su consignación en la declara-ción liquidación periódica del IVA general de los sujetos que puedan acogerse al mismo. Así pues, puede decirseque la autoliquidación será, a su vez, el documento de ingreso de una liquidación previamente practicada por laAdministración. Ello supone consecuencias tales como que la falta de consignación en la autoliquidación de lascuotas de IVA a la importación liquidadas por la Administración lleve directamente a la apertura de la vía ejecuti-va para el cobro de dichas cuotas.

El ejercicio de la opción por el régimen de diferimiento se realizará, mediante la declara-ción censal, durante el mes de noviembre del año anterior a que vaya a surtir efecto o bien,en empresas de nueva creación, en el momento de darse de alta, entendiéndose prorrogada laopción para los años siguientes en tanto no se produzca la renuncia a la misma o la exclusión

Una vez ejercida la opción, el régimen resulta obligatorio para todas las operaciones de im-portación realizadas en el año natural.

Dicho régimen no sustituye al actual vigente, sino que éste se mantiene para unos opera-dores, que continuarán realizando pagos directos del IVA a la importación a la Aduana,mientras que otros, al amparo del nuevo régimen, efectuarán el ingreso a través de su autoli-quidación. Coexistirán pues los dos sistemas de ingreso.

Los operadores con derecho a aplicar el sistema de diferimiento del ingreso deberán con-signar las cantidades liquidadas por la Administración, como se ha dicho, en la autoliquida-ción de IVA del periodo en que se le notifica la deuda, que en el caso del despacho esta noti-ficación se produce en la fecha del levante (13) . Si un operador no incluye todas las cuotas deIVA a la importación notificadas por la Administración durante un mes en la declaración--liquidación correspondiente a dicho mes, las cantidades no incluidas estarán directamenteen periodo ejecutivo de cobro.

En concordancia con la descrita previsión, se establece un procedimiento específico decomprobación del IVA a la importación con el objeto de evitar el fraude en este marco, apli-cable a los sujetos pasivos que no cumplan los requisitos que se establecen para acceder alsistema de diferimiento del ingreso del impuesto (14) .

54


IMPUESTOS - 4/2015

(12) .

■

2º) En cuanto al procedimiento de comprobación regulado en la disposición adicional única aludida, queda claroque su contenido no se reduce al procedimiento de inspección sino que alcanza también a los procedimientos decomprobación limitada y verificación de datos. Todos estos procedimientos se limitan en su alcance a las obliga-ciones tributarias derivadas exclusivamente de las operaciones de importación sin posibilidad que dicho alcance, encuanto al procedimiento de inspección, pueda ser ampliado a solicitud del contribuyente.3º) Las cuotas puestas de manifiesto como resultado de los procedimientos de inspección, comprobación limitaday verificación de datos regulados en la disposición adicional única son objeto de liquidación por parte de la Admi-nistración en todo caso. La novedad es el modo de efectuar el ingreso de dichas cuotas. Los sujetos no acogidos aldiferimiento del ingreso, ahora introducido en el artículo 167.dos de la LIVA, continuarán haciéndolo como hastala fecha, mientras que los que sí estén acogidos a este sistema, efectuarán el ingreso mediante consignación de suimporte en la autoliquidación.

También en conexión con la modificación que se comenta, se regula un nuevo tipo deinfracción relativo a la falta de consignación de las cuotas liquidadas por el impuesto a la im-portación para aquellos operadores que puedan acogerse al sistema de diferimiento, que se co-mentará más adelante.

Con relación a los regímenes especiales se producen diversas modificaciones, que se expo-nen a continuación.

Respecto del régimen simplificado, se reduce la cifra del volumen de ingresos a partir de lacual se excluye la aplicación del mismo, por lo que continúa la tendencia a restringir el ámbi-to subjetivo. Dicha cifra pasa de 450.000 euros a 150.000 euros anuales, salvo con relación alas actividades agrícolas, forestales y ganaderas, para las que se establece una cifra de 250.000euros anuales. Asimismo, se reduce a 150.000 euros anuales el importe de las adquisiciones debienes y servicios que comportan la exclusión del referido régimen. Como ya se ha dicho, estamodificación entrará en vigor el 1 de enero de 2016.

En cuanto al régimen de la agricultura, ganadería y pesca, se añade un nuevo párrafo en elapartado uno del artículo 124 de la Ley del IVA, mediante el que se establece que no se con-sideran titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras a efectos del ré-gimen especial, ni los propietarios de fincas o explotaciones que las ceden en arrendamiento o enaparcería o que de cualquier otra forma cedan su explotación, así como cuando cedan el aprovecha-miento de la resina de los pinos; ni los que realicen explotaciones ganaderas en régimen de ganaderíaintegrada. Esta modificación también entrará en vigor el 1 de enero de 2016.

Por otra parte, en la misma línea que en el caso del Régimen simplificado, se modifica elapartado dos, número 6º del artículo 124 de la Ley del IVA, para reducir a 150.000 eurosanuales, excluido el IVA, el importe de las adquisiciones e importaciones de bienes y servi-cios, sin incluir las relativas a elementos del inmovilizado, cuya realización comporta la ex-clusión del régimen.

La Sentencia del TJUE de 26 de septiembre de 2013, en el asunto C-189/11, acerca delrégimen especial de las agencias de viajes, ha comportado la obligación de revisar la regula-ción de nuestra normativa interna. A estos efectos, las modificaciones introducidas recogenlas conclusiones mantenidas en la citada sentencia. Adicionalmente, se incluye la posibilidadde aplicar, operación por operación, el régimen general del impuesto, siempre y cuando eldestinatario de las operaciones sea un empresario o profesional que tenga derecho a deducir

55



las cuotas soportadas o a solicitar su devolución. Se entiende que el referido derecho a dedu-cir las cuotas soportadas de IVA por parte del destinatario podrá ser también parcial, auncuando el texto del precepto no lo dice expresamente, puesto que la Exposición de Motivosde la Ley señala, a este respecto, que el destinatario de las operaciones debe tener derecho ala deducción o a la devolución en alguna medida.

El artículo 52 del Reglamento regula el ejercicio de la opción por la aplicación del régi-men general del Impuesto a que se refiere el artículo 147 de la Ley del IVA, que se deberáefectuar operación por operación y ser comunicada por escrito al destinatario con carácterprevio o simultáneo a la prestación de los servicios a que se refiere la misma, si bien, con unafinalidad simplificadora, se prevé que dicha comunicación pueda realizarse al tiempo de la ex-pedición de la factura y a través de la misma.

La aplicación del régimen general lo es a todos los efectos, no sólo pues con relación a larepercusión del Impuesto y, habida cuenta de que esta posibilidad no se recoge en la Directi-va, puede que en la práctica surjan algunos problemas, aunque, de otro lado, la opción resultainteresante para las Agencias en algunos casos, al poder así repercutir la cuota del IVA a losempresarios o profesionales.

En concordancia con esta previsión, se añade un nuevo apartado cinco en el artículo 98de la Ley del IVA para contemplar cuando nace el derecho a deducir las cuotas soportadas enrelación con las operaciones a las que no se aplique el régimen de agencias de viajes, por ha-berse renunciado al mismo. El nacimiento del derecho a deducir se produce en este supuestoen el momento del devengo del impuesto correspondiente a la operación.

Las modificaciones derivadas de la aludida sentencia del TJUE son las siguientes:

— En el artículo 141 se suprime la exclusión de la aplicación del régimen para las ventasal público efectuadas por las agencias minoristas de los viajes organizados por las mayoristas.Además, se prevé que el régimen se aplica, tanto a las operaciones realizadas por organizado-res de circuitos turísticos, como también a las de cualquier otro empresario o profesional enlos que concurran las circunstancias que determinan su aplicación, recogiéndose así una con-solidad doctrina del TJUE.

— En el artículo 142 se suprime la posibilidad de consignar separadamente en la facturael impuesto repercutido a que habilitaba hasta ahora el precepto y que se ha declarado con-traria a la Directiva por el TJUE en la citada sentencia. Por consiguiente, el IVA repercutidose entiende incluido en el precio de la operación, debiéndose hacer constar en la factura lamención «régimen especial de las agencias de viajes». El adquirente del servicio no podrá,por tanto, deducirse el IVA de la operación.

— Se suprime el anterior redactado del artículo 146, al no admitirse por el TJUE el siste-ma de determinación global de la base imponible como alternativa a la fijación operación poroperación. El contenido actual del artículo 146 incorpora el que correspondía al artículo 147relativo a las deducciones, sin que se haya alterado esta materia.

El régimen especial del grupo de entidades se modifica para incorporar la exigencia de lostres órdenes de vinculación requeridos por la Directiva, de acuerdo con la cual la entidad do-minante y las dependientes deben encontrarse firmemente vinculadas entre sí en los órdenes fi-

56



(15) Es de observar que actualmente sólo se exige que la participación alcance el 50%. En consecuencia, la disposicióntransitoria única concede un plazo para adaptarse a los nuevos requisitos que se extiende hasta el 31 de diciembrede 2015. Durante dicho plazo las entidades que no cumplan los nuevos requisitos de vinculación podrán seguiracogidas al régimen especial.

(16) El apartado 7 del artículo 61.bis del Reglamento establece lo que sigue a continuación:— Se considerará que existe vinculación financiera cuando la entidad dominante, a través de una participación demás del 50% en el capital o en los derechos de voto de las entidades del grupo, tenga el control efectivo sobre lasmismas.— Se considerará que existe vinculación económica cuando las entidades del grupo realicen una misma actividadeconómica o cuando, realizando actividades distintas, resulten complementarias o contribuyan a la realización delas mismas.— Se considerará que existe vinculación organizativa cuando exista una dirección común en las entidades del gru-po.— Se presumirá, salvo prueba en contrario, que una entidad dominante que cumple el requisito de vinculaciónfinanciera también satisface los requisitos de vinculación económica y organizativa.

nanciero, económico y de organización. La vinculación financiera exige que la entidad domi-nante tenga el control efectivo sobre las dominadas, a través de una participación, directa oindirecta, de más del 50% en su capital o en los derechos de voto (15) .

El precepto se modifica también para permitir que la sociedad dominante pueda ser unasociedad mercantil que no actúe como empresario o profesional, siempre que cumpla los re-quisitos previstos para ser considerada como entidad dominante, aunque quizás esta altera-ción podría haberse extendido al caso de que tuviera tal condición una de las dependientes.

El Reglamento procura definir los diferentes órdenes de vinculación, financiera, económi-ca y organizativa, estableciendo la presunción iuris tantum de que, cumplida la financiera, seentienden que se satisfacen las demás; asimismo, teniendo en cuenta la finalidad y funciona-miento de este régimen especial y de acuerdo con la modificación operada en el artículo 163octies de la Ley del IVA, se prevé la aplicación obligatoria de la prorrata especial para el régi-men avanzado (16) .

En fin, los artículos 163 septiesdecies a 163 quatervicies de la Ley del IVA se destinan aregular los regímenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifu-sión o televisión y a los prestados por vía electrónica, como consecuencia de las modificacio-nes en materia de reglas de localización de los servicios citados. Tales regímenes, que son decarácter opcional, constituyen la transposición de la normativa comunitaria que ha arbitradoun sistema de ventanillaúnica que permite a los sujetos pasivos declarar y liquidar el Impuestoadeudado por la prestación de dichos servicios a través de un portal web en el Estado en queestén identificados, siempre que las operaciones tengan como destinatarios a consumidoresfinales comunitarios, puesto que ahora el gravamen queda residenciado en el Estado de con-sumo, esto es, el de la residencia, establecimiento o domicilio del destinatario.

Recuérdese que ya existía un régimen especial para los operadores no comunitarios queprestan servicios por vía electrónica a consumidores finales comunitarios (régimen exterior a laUnión), razón por la que ahora se procede sencillamente a su modificación. Junto a dicho ré-gimen se incorpora uno nuevo aplicable cuando los servicios sean prestados por empresarios oprofesionales establecidos en la Comunidad, pero no en el Estado miembro de consumo (régi-men de la Unión).

57



(17) Se ha aprobado ya el modelo de declaración censal a efectos de estos regímenes.

(18) También en este supuesto la opción por el régimen especial comporta que éste se aplique a todas las operacionesrealizadas en todos los Estados miembros en que proceda.

Dicho de otro modo, existirán dos regímenes aplicables a los servicios de telecomunica-ciones, de radiodifusión o televisión y a los prestados por vía electrónica a personas que notengan la condición de empresarios o profesionales, uno para los proveedores no comunita-rios y otro para los operadores comunitarios (17) .

Para poder acogerse al que se ha llamado régimen exterior a la Unión, el empresario o profe-sional no ha de tener ningún tipo de establecimiento permanente ni obligación de registro aefectos del Impuesto en ningún Estado miembro de la Unión. En este caso, el empresario oprofesional podrá elegir libremente su Estado miembro de identificación. La opción por el ré-gimen determinará que se aplique a todos los servicios que se presten en cualquiera de losEstados en que proceda.

En el denominado régimen de la Unión, el Estado miembro de identificación ha de ser ne-cesariamente el Estado miembro en el que el operador haya establecido la sede de su activi-dad económica o, en caso de que no tenga la sede de su actividad económica en la Unión, elEstado miembro en el que cuente con un establecimiento permanente; cuando tenga un esta-blecimiento permanente en más de un Estado miembro, podrá optar como Estado miembrode identificación por cualquiera de los Estados en los que disponga de dicho establecimientopermanente (18) . En los Estados miembros en que el sujeto pasivo esté establecido, las presta-ciones de servicio descritas que tengan como destinatarios a consumidores finales se sujetaránal régimen general del Impuesto.

Debe advertirse que, junto a la regulación que se incorpora a la Ley del IVA, ha de tener-se en cuenta la normativa comunitaria de desarrollo de la Directiva contenida en el Regla-mento de Ejecución (UE) no 967/2012, del Consejo, de 9 de octubre de 2012, por el que semodifica el Reglamento de Ejecución (UE) no 282/201, tratándose pues de una regulacióncomún en todos los Estados miembros de la Unión.

En suma, el establecimiento de los referidos regímenes constituye indudablemente unamedida de simplificación, ya que permiten que el Impuesto se ingrese en un único Estadomiembro, evitando tener que registrarse en cada Estado donde se realicen las operaciones, es-to es, el Estado miembro de consumo. El empresario, de acuerdo con los criterios anterior-mente expuestos, elige el Estado miembro de registro y se da de alta en el régimen especial,declarando todas las operaciones que realiza únicamente ante ese Estado, que transmite la in-formación al resto de los Estados de consumo.

Finalmente, se incorpora la tipificación de tres nuevas infracciones en el apartado dos delartículo 170, números 6º, 7º y 8º de la Ley del IVA.

Dos de ellas afectan a la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo, siendo laconducta tipificada como infracción, la falta de comunicación en plazo, o la comunicaciónincorrecta, por parte de los empresarios o profesionales destinatarios de las operaciones a

58



quien las realiza de que actúan en la condición de empresario o profesional (en las operacio-nes de transmisiones de inmuebles en ejecución de garantía), o de esa circunstancia y de quela operación se realiza en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construc-ción o rehabilitación de edificaciones (en operaciones de tal naturaleza). La sanción que seestablece para estas conductas es la multa pecuniaria del 1% de las cuotas devengadas corres-pondientes a las entregas y operaciones respecto de las que se ha incumplido la obligación decomunicación con un mínimo de 300 euros y un máximo de 10.000 euros, según establece elartículo 171.uno.6º de la Ley del IVA.

La tercera infracción, que ya ha sido comentada anteriormente, consiste en no consignar,o consignar incorrectamente, en la autoliquidación, las cuotas correspondientes a operacio-nes de importación liquidadas por la Administración en aquellos casos en que se aplica el sis-tema de diferimiento del ingreso. La sanción que se impondrá para este supuesto, de acuerdocon el artículo 171.uno.7º de la Ley del IVA, es la multa pecuniaria proporcional del 10% delas cuotas devengadas correspondientes a las liquidaciones efectuadas por la Aduana corres-pondientes a las operaciones no consignadas en la autoliquidación.

59




Doctrina de la Dirección General deTributos

Octubre, noviembre y diciembre de 2014

Javier Galán RuizProfesor Titular Interino Sistema Fiscal Universidad Complutense-Abogado

Carmen Banacloche PalaoDoctora en Derecho-Profesora TEU Universidad Rey Juan Carlos

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DELAS PERSONAS FÍSICAS. BASE IM-PONIBLE. Un contribuyente desarrollauna actividad económica en la que tienecontratado a un descendiente menor de 30años, manifestando que se trataría de untrabajador por cuenta ajena comprendidoen la disposición adicional décima de la Ley20/2007. Dicho empleado puede compu-tarse en la plantilla media del consultante aefectos de la reducción prevista en la dispo-sición adicional vigésima séptima de la Leydel IRPF.

Normativa aplicada:

L 35/2006 de 28 Nov. (Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas y modificaciónparcial de las leyes de los Impuestos sobreSociedades, sobre la Renta de no Residentesy sobre el Patrimonio) disp. adic. 10.ª; disp.adic. 27.ª

Resolución DGT 12 de Diciembre de2014

Consulta núm. V3324-14

CONTESTACIÓN

La disposición adicional vigésima sépti-ma de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre,del Impuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas y de modificación parcial de las leyesde los Impuestos sobre Sociedades, sobre laRenta de no Residentes y sobre el Patrimo-nio (BOE de 29 de noviembre), -en adelanteLIRPF-, en la redacción dada por el artículo63 de la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, dePresupuestos Generales del Estado para elaño 2014 (BOE de 26 de diciembre), conefectos desde 1 de enero de 2014, establecelo siguiente:

"1. En cada uno de los períodos impositi-vos 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 y 2014, loscontribuyentes que ejerzan actividades eco-nómicas cuyo importe neto de la cifra de ne-gocios para el conjunto de ellas sea inferior a5 millones de euros y tengan una plantillamedia inferior a 25 empleados, podrán redu-


cir en un 20 por 100 el rendimiento neto po-sitivo declarado, minorado en su caso por lasreducciones previstas en el artículo 32 de es-ta Ley, correspondiente a las mismas, cuandomantengan o creen empleo.

A estos efectos, se entenderá que el con-tribuyente mantiene o crea empleo cuandoen cada uno de los citados períodos impositi-vos la plantilla media utilizada en el conjun-to de sus actividades económicas no sea infe-rior a la unidad y a la plantilla media del pe-ríodo impositivo 2008.

El importe de la reducción así calculadano podrá ser superior al 50 por ciento del im-porte de las retribuciones satisfechas en elejercicio al conjunto de sus trabajadores.

La reducción se aplicará de forma inde-pendiente en cada uno de los períodos impo-sitivos en que se cumplan los requisitos.

2. Para el cálculo de la plantilla mediautilizada a que se refiere el apartado 1 ante-rior se tomarán las personas empleadas, enlos términos que disponga la legislación la-boral, teniendo en cuenta la jornada contra-tada en relación con la jornada completa yla duración de dicha relación laboral respec-to del número total de días del período im-positivo.

No obstante, cuando el contribuyente noviniese desarrollando ninguna actividad eco-nómica con anterioridad a 1 de enero de2008 e inicie su ejercicio en el período im-positivo 2008, la plantilla media correspon-diente al mismo se calculará tomando enconsideración el tiempo transcurrido desdeel inicio de la misma.

Cuando el contribuyente no viniesedesarrollando ninguna actividad económicacon anterioridad a 1 de enero de 2009 e ini-cie su ejercicio con posterioridad a dicha fe-cha, la plantilla media correspondiente alperíodo impositivo 2008 será cero.

3. A efectos de determinar el importe ne-to de la cifra de negocios, se tendrá en consi-deración lo establecido en el apartado 3 delartículo 108 del Texto Refundido de la Leydel Impuesto sobre Sociedades.

Cuando en cualquiera de los períodos im-positivos la duración de la actividad econó-mica hubiese sido inferior al año, el importeneto de la cifra de negocios se elevará al año.

4. Cuando el contribuyente no viniesedesarrollando ninguna actividad económicacon anterioridad a 1 de enero de 2009 e ini-cie su ejercicio en 2009, 2010, 2011, 2012,2013 o 2014, y la plantilla media correspon-diente al período impositivo en el que se ini-cie la misma sea superior a cero e inferior ala unidad, la reducción establecida en elapartado 1 de esta disposición adicional seaplicará en el período impositivo de iniciode la actividad a condición de que en el pe-ríodo impositivo siguiente la plantilla mediano sea inferior a la unidad.

El incumplimiento del requisito a que serefiere el párrafo anterior motivará la noaplicación de la reducción en el período im-positivo de inicio de su actividad económica,debiendo presentar una autoliquidacióncomplementaria, con los correspondientesintereses de demora, en el plazo que medieentre la fecha en que se incumpla el requisi-to y la finalización del plazo reglamentariode declaración correspondiente al períodoimpositivo en que se produzca dicho incum-plimiento."

Entre los requisitos establecidos por ladisposición adicional y a los efectos consul-tados, se establece que para el cálculo de laplantilla media, a efectos de determinar elmantenimiento o creación de empleo, "…setomarán las personas empleadas, en los tér-minos que disponga la legislación laboral…".

La disposición adicional décima: Encua-dramiento en la Seguridad Social de los fa-

62



miliares del trabajador autónomo, de la Ley20/2007, de 11 julio, del Estatuto del trabajoautónomo (BOE de 25 de septiembre), esta-blece que "Los trabajadores autónomos po-drán contratar, como trabajadores por cuen-ta ajena, a los hijos menores de treinta años,aunque convivan con él. En este caso, delámbito de la acción protectora dispensada alos familiares contratados quedará excluidala cobertura por desempleo.

Se otorgará el mismo tratamiento a loshijos que, aún siendo mayores de 30 años,tengan especiales dificultades para su inser-ción laboral. A estos efectos, se consideraráque existen dichas especiales dificultadescuando el trabajador esté incluido en algunode los grupos siguientes:

a) Personas con parálisis cerebral, perso-nas con enfermedad mental o personas condiscapacidad intelectual, con un grado dediscapacidad reconocido igual o superior al33 por 100.

b) Personas con discapacidad física o sen-sorial, con un grado de discapacidad recono-cido igual o superior al 65 por 100."

En la medida en que, de acuerdo con lalegislación laboral, el familiar contratado porel consultante sea un trabajador por cuentaajena, procederá su inclusión en el cómputode la plantilla media a efectos de la aplica-ción de la referida reducción.

Lo que comunico a Vd. con efectos vin-culantes, conforme a lo dispuesto en el apar-tado 1 del artículo 89 de la referida Ley58/2003, de 17 de diciembre, General Tribu-taria.

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.BASE IMPONIBLE. Corporación de dere-cho público con personalidad jurídica pro-pia y plena capacidad para el cumplimientode sus fines que se rige por la Ley de Cole-gios Profesionales. Para la realización de

las distintas actividades cuenta con trabaja-dores por cuenta ajena, profesionales enejercicio libre y con la colaboración de losmiembros de la Junta Directiva. Los miem-bros de la Junta Directiva reciben unas pri-mas de asistencia a Juntas y actos relacio-nados con la actividad del Colegio Profe-sional. Estas actividades realizadas por losmiembros de la Junta Directiva están diri-gidas a la consecución de los fines del Co-legio y entre otras la representación antelas distintas entidades públicas y privadas.Estos cargos utilizan, en determinadas oca-siones sus vehículos particulares para des-plazarse a los lugares donde desarrollan susactividades. En unos casos el Colegio reem-bolsa a los miembros de los órganos de go-bierno los gastos en que han incurrido paradesplazarse hasta el lugar donde van a pres-tar sus servicios y éstos acreditan que es-trictamente vienen a compensar dichos gas-tos, aportando las correspondientes factu-ras de combustibles y peajes, emitidas enunos casos a nombre del miembro de laJunta Directiva y en otros, a nombre delColegio. En otros casos, el Colegio reem-bolsa a los miembros de los órganos de go-bierno los gastos en que han incurrido paradesplazarse, satisfaciéndoles una cantidad atanto alzado, sin que estos acrediten queestrictamente vienen a compensar dichosgastos. 1) Cuál sería la calificación de lasrentas satisfechas a los miembros de la Jun-ta Directiva que compensan los gastos dedesplazamiento, en unos casos acreditandoel gasto y en otros no, así como el tipo deretención aplicable a cada caso. 2) Si losgastos de desplazamiento tendrían la consi-deración de fiscalmente deducibles a losefectos del Impuesto sobre Sociedades parael Colegio en el caso de que los miembrosaportaran las facturas correspondientes alos gastos incurridos.

Normativa aplicada:

L 35/2006 de 28 Nov. (Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas y modificaciónparcial de las leyes de los Impuestos sobre

63



Sociedades, sobre la Renta de no Residentesy sobre el Patrimonio) art. 17.2

L 58/2003 de 17 Dic. (General Tributaria)art. 29

RDLeg. 4/2004 de 5 Mar. (TR Ley del Im-puesto sobre Sociedades) art. 10.3; art. 14;art. 19.1; art. 133

RD 22 Ago. 1885 (Código de Comercio) art.35.2; art. 38.1

Resolución DGT 2 de Octubre de2014Consulta núm. V2581-14

CONTESTACIÓN

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DELAS PERSONAS FÍSICAS.

El artículo 17.2.e) de la Ley 35/2006, de28 de noviembre, del Impuesto sobre la Ren-ta de las Personas Físicas y de modificaciónparcial de las leyes de los Impuestos sobreSociedades, sobre la Renta de no Residentesy sobre el Patrimonio (BOE del día 29), cali-fica como rendimientos del trabajo «las re-tribuciones de los administradores y miem-bros de los Consejos de Administración, delas Juntas que hagan sus veces y demásmiembros de otros órganos representativos».A su vez, el artículo 101.2 de esa Ley esta-blece la aplicación del tipo de retención del35 por 100 a este tipo de rendimientos deltrabajo (42 por ciento en los ejercicios 2012,2013 y 2014).

La inclusión de un rendimiento dentrode la letra e) del artículo 17.2 de la Ley delImpuesto viene determinada por la perte-nencia a un órgano que tenga encomendadasla función o funciones de administración ygestión del patrimonio de una entidad, cual-quiera que sea la naturaleza de la misma y sincircunscribirla a los casos de entidades mer-cantiles.

En el escrito de consulta se señala que losmiembros de la Junta Directiva perciben deter-minadas cantidades por la asistencia a las sesio-nes de la Junta en representación del Colegio,en compensación a los gastos de viaje por la uti-lización de medios de transportes libremente ele-gidos por ellos.

A las cantidades percibidas para compen-sar los gastos de desplazamiento y estanciaen que puedan incurrir los miembros de losórganos de gobierno de la entidad o (decualquier otro órgano de gobierno de los pre-vistos en el artículo 17.2.e) de la Ley del Im-puesto) no le son de aplicación las normasdel artículo 9 del Reglamento del Impuesto,pues, el régimen de dietas encuentra su fun-damento en el hecho de que no estamos an-te una retribución propiamente dicha, sinoante cantidades que pretenden compensargastos ordenados por el empleador por eldesplazamiento fuera del centro de trabajo odel municipio dónde éste radica.

Para aquellos contribuyentes que no tie-nen una relación laboral o estatutaria, perocuyas retribuciones constituyen rendimien-tos del trabajo, también puede incurrirse engastos de desplazamiento que sean conse-cuencia de la actividad desarrollada por estaspersonas, en este caso de las funciones comomiembros de la Junta Directiva de la enti-dad, pero no bajo las circunstancias de des-plazamiento previstas en el artículo 9 del Re-glamento, pues precisamente en casos comoel aquí planteado el trabajo parece que serealiza en la propia sede del centro pagador obien donde decida reunir a los miembros degobierno para el ejercicio de sus funciones.

En estos casos a la entidad se le producenunos gastos como consecuencia de las reunionesde sus órganos de gobierno, entre los que se en-cuentran los de desplazamientos de sus miem-bros, que no constituyen la retribución, ni direc-ta ni indirectamente, de la prestación de unservicio de estos miembros, del mismo modo que

64



no existe renta cuando una persona utiliza losmedios que le pone a su disposición su pagadorpara desarrollar su actividad, como, por ejem-plo, por la utilización de la sala de juntas de laentidad por los miembros de los órganos de go-bierno.

No obstante, para que pueda apreciarseque existe un «gasto por cuenta de un terce-ro», en este caso de la entidad de cuyo ór-gano de gobierno se forma parte, es precisoque se cumplan los siguientes requisitos:

1º.- Que la relación que une al contribu-yente con el pagador sea de las previstas enel artículo 17.2 de la Ley del Impuesto, o, loque es lo mismo, que no se tenga derecho alrégimen de dieta exonerada de gravamen enlos términos previstos en la Ley y el Regla-mento.

2º.- Que los gastos en que incurra, en es-te caso la entidad, tengan por objeto poner adisposición de los miembros de los órganosde gobierno los medios para que éste puedarealizar sus funciones, entre las que se en-cuentran los necesarios para su desplaza-miento. Por el contrario, si el «pagador» se li-mitara a reembolsar los gastos en que aquelloshan incurrido, sin que pueda acreditarse que es-trictamente vienen a compensar los gastos por elnecesario desplazamiento para el ejercicio de susfunciones, podríamos estar en presencia de unaverdadera retribución, en cuyo caso las cuantíaspercibidas estarían plenamente sometidas al Im-puesto y a su sistema de retenciones.

En consecuencia:

- Si el Colegio pone a disposición de losmiembros de los órganos de gobierno los me-dios para que éstos acudan al lugar en el quedeben realizar sus funciones, es decir, pro-porciona el medio de transporte y, en su ca-so, el alojamiento, no existirá renta para losmismos, pues no existe ningún beneficio par-ticular para estos miembros.

- Si el Colegio reembolsa a los miembrosde los órganos de gobierno los gastos en losque han incurrido para desplazarse hasta ellugar donde van a prestar sus servicios y és-tos no acreditan que estrictamente vienen acompensar dichos gastos, o les abona unacantidad para que éstos decidan librementecómo acudir, estamos en presencia de unarenta dineraria sujeta a retención.

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

El apartado 3 del artículo 10 del texto re-fundido de la Ley del Impuesto sobre Socie-dades, aprobado por el Real Decreto Legisla-tivo 4/2004, de 5 de Marzo (en adelanteTRLIS), establece que: "En el método de es-timación directa, la base imponible se calcu-lará corrigiendo mediante la aplicación delos preceptos establecidos en esta ley, el re-sultado contable determinado de acuerdocon las normas previstas en el Código deComercio, en las demás leyes relativas a di-cha determinación y en las disposiciones quese dicten en desarrollo de las citadas nor-mas."

Por su parte, el Código de Comercio se-ñala, en su artículo 35.2 que "la cuenta depérdidas y ganancias recogerá el resultadodel ejercicio, separando debidamente los in-gresos y los gastos imputables al mismo, ydistinguiendo los resultados de explotación,de los que no lo sean (...)." y en su artículo38.1 letra d) que "se imputará al ejercicio alque las cuentas anuales se refieran, los gastosy los ingresos que afecten al mismo, con in-dependencia de la fecha de su pago cobro".

Por tanto, todo gasto contable será fiscal-mente deducible a efectos del Impuesto so-bre Sociedades siempre que cumpla las con-diciones legalmente establecidas en términosde inscripción contable, imputación conarreglo a devengo, correlación de ingresos ygastos y justificación documental, siempreque no tenga la consideración de fiscalmente

65



no deducible por aplicación de algún precep-to específico establecido en el TRLIS.

En particular, el artículo 14 del TRLISseñala que:

"1. No tendrán la consideración de gas-tos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribuciónde los fondos propios.

(…)

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en estepárrafo e) los gastos por relaciones públicascon clientes o proveedores ni los que conarreglo a los usos y costumbres se efectúencon respecto al personal de la empresa ni losrealizados para promocionar, directa o indi-rectamente, la venta de bienes y prestaciónde servicios, ni los que se hallen correlacio-nados con los ingresos.

(...)."

Adicionalmente, en relación con laimputación temporal de ingresos y gastos, elartículo 19.1 del TRLIS señala:

"1. Los ingresos y los gastos se imputaránen el período impositivo en que se deven-guen, atendiendo a la corriente real de bie-nes y servicios que los mismos representan,con independencia del momento en que seproduzca la corriente monetaria y financiera,respetando la debido correlación entre unosy otros.

(...)

3. No serán fiscalmente deducibles losgastos que no se hayan imputado contable-mente en la cuenta de pérdidas y gananciaso en una cuenta de reservas si así lo estable-ce una norma legal o reglamentaria, a excep-ción de lo previsto respecto de los elementos

patrimoniales que puedan amortizarse libre-mente.

(…)".

A su vez, el artículo 133 del TRLIS exigea los sujetos pasivos del Impuesto la llevanzade la contabilidad con arreglo a lo previstoen el Código de Comercio. Siguiendo lo dis-puesto en el Título III del Código de Comer-cio, bajo la rúbrica "de la contabilidad de losempresarios", artículos 25 y ss, "todo empre-sario debe llevar una contabilidad ordenada,adecuada a la actividad de su empresa quepermita un seguimiento cronológico de todassus operaciones. A su vez, estarán obligadosa conservar los libros, correspondencia, do-cumentación y justificantes concernientes asu negocio, debidamente ordenados duranteseis años, con el fin de poder acreditar larealidad de las operaciones reflejadas en losasientos contables."

Del mismo modo, el artículo 29, letras d)y e) de la Ley 58/2003, General Tributariade 18 de diciembre en adelante LGT imponea los sujetos pasivos la obligación de llevanzade contabilidad y de conservación de factu-ras, documentos y justificantes que tenganrelación con sus obligaciones tributarias.

De acuerdo con lo anterior, los gastos enlos que incurre la entidad consultante deri-vados del desplazamiento de los miembrosdel Consejo de Administración, a efectos delImpuesto sobre Sociedades serán fiscalmentededucibles, en la medida en que cumplan lascondiciones legalmente establecidas, en lostérminos de inscripción contable, impu-tación con arreglo a devengo, correlación deingresos y gastos y justificación y que no ten-gan la consideración de gasto fiscalmente nodeducible con arreglo a lo dispuesto en el ar-tículo 14 del TRLIS anteriormente mencio-nado, correspondiendo a los órganos de laAdministración Tributaria en materia de

66



comprobación la valoración de las pruebasreferentes a la operación planteada.

En todo caso, se deberá acreditar la reali-dad de dicha operación por cualquier mediode prueba generalmente admitido en dere-cho, puesto que únicamente tendrán la con-sideración de gastos fiscalmente deducibles aefectos del Impuesto, aquellos gastos conta-bles que correspondan a operaciones reales,estén correlacionados con la obtención deingresos, estén debidamente contabilizados,hayan sido imputados temporalmente conarreglo a devengo y estén debidamente justi-ficados con arreglo a lo dispuesto en el ar-tículo 106 de la Ley General Tributaria, co-rrespondiendo a los órganos de la Adminis-tración tributaria en materia de comproba-ción, la valoración de las pruebas referentesa la operación planteada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vin-culantes, conforme a lo dispuesto en el apar-tado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de17 de diciembre, General Tributaria.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑA-DIDO. HECHO IMPONIBLE. Una enti-dad, despacho de abogados, cuenta en plan-tilla con diversos abogados. Tributación enel IVA en caso de ser la parte ganadora enun proceso judicial imponiéndose el pagode las costas a la parte perdedora en el pro-ceso.

Normativa aplicada:

L 37/1992 de 28 Dic. (Impuesto sobre el Va-lor Añadido) art. 4; art. 5; art. 7; art. 11; art.78 tres) 1


CONTESTACIÓN1.- El artículo 4, apartado uno, de Ley

37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto

sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de di-ciembre), dispone que están sujetas a dichoImpuesto las entregas de bienes y prestacio-nes de servicios efectuadas por empresarios oprofesionales en el ejercicio de su actividadempresarial o profesional.

El artículo 5, apartado uno, letra a) de laLey del Impuesto sobre el Valor Añadido,establece lo siguiente:

"Uno. A los efectos de lo dispuesto en es-ta Ley, se reputarán empresarios o profesio-nales:

a) Las personas o entidades que realicenlas actividades empresariales o profesionalesdefinidas en el apartado siguiente de este ar-tículo.

No obstante, no tendrán la considera-ción de empresarios o profesionales quienesrealicen exclusivamente entregas de bienes oprestaciones de servicios a título gratuito, sinperjuicio de lo establecido en la letra si-guiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvoprueba en contrario.".

De acuerdo con el apartado dos del men-cionado artículo 5, son "actividades empre-sariales o profesionales las que impliquen laordenación por cuenta propia de factores deproducción materiales y humanos o de unode ellos, con la finalidad de intervenir en laproducción o distribución de bienes o servi-cios.".

Asimismo, el artículo 11, apartado dos1º, de la Ley del Impuesto sobre el ValorAñadido dispone que, en particular, se con-sidera prestación de servicios "el ejercicio in-dependiente de una profesión, arte u oficio.".

Lo que determina que una prestación deservicios realizada por una persona física se en-

67


IMPUESTOS - 4/2015

cuentre sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadi-do es que sea prestada por cuenta propia, razón

■

por la cual el artículo 7.5º de su Ley reguladoradispone que no estarán sujetos "los serviciosprestados por personas físicas en régimen de de-pendencia derivado de relaciones administrativaso laborales, incluidas en estas últimas las de ca-rácter especial.".

De acuerdo con lo anterior, si como seindica en el escrito de consulta, todas lasprestaciones profesionales de abogado que tienenpor destinatario la entidad consultante se efec-túan por los diversos abogados en virtud de unarelación laboral, dichas prestaciones de serviciosno estarán sujetas al Impuesto sobre el ValorAñadido.

2.- De acuerdo con lo dispuesto en el ar-tículo 78, apartado tres, número 1º, de laLey 37/1992, no forman parte de la base im-ponible del Impuesto las cantidades percibi-das por razón de indemnizaciones, distintasde las contempladas en el apartado anteriorde dicho precepto que, por su naturaleza yfunción, no constituyan contraprestación ocompensación de las entregas de bienes oprestaciones de servicios sujetas al Impuesto.

La reiterada doctrina de la Dirección Ge-neral de Tributos acerca de la tributación delas costas judiciales queda resumida, por to-das, en su reciente contestación de 31 demarzo de 2014 (V0888-14), que establece losiguiente:

"El pago del importe de la condena encostas por la parte perdedora en un procesoimplica la indemnización a la parte ganadorade los gastos en que incurrió, entre otros, porservicios de asistencia jurídica y que son ob-jeto de cuantificación en vía judicial. Habi-da cuenta de esta naturaleza indemnizatoria,no procede repercusión alguna del tributopor la parte ganadora a la perdedora, ya queno hay operación sujeta al mismo que sus-tente dicha repercusión. Igualmente, no ha-biendo operación sujeta a tributación, no

procede la expedición de factura a estos efec-tos, sin perjuicio de la expedición de cual-quier otro documento con el que se justifi-que el cobro del importe correspondiente.

Lo señalado anteriormente debe enten-derse, en todo caso, sin perjuicio de la suje-ción al Impuesto sobre el Valor Añadido delos servicios que pudieran haberle sido pres-tados a la parte ganadora, que ha de percibirlas cantidades en concepto de costas judicia-les, por empresarios o profesionales que ac-túen en el ejercicio independiente de su ac-tividad empresarial o profesional (por ejem-plo, abogados y procuradores), con indepen-dencia del hecho de que sea precisamente elimporte de tales servicios, en su caso, Im-puesto sobre el Valor Añadido incluido, elque haya de tenerse en cuenta para determi-nar las costas judiciales que habrá de satisfa-cerle la otra parte en el proceso.

En este sentido hay que tener en cuentala sentencia del Tribunal Supremo de 30 denoviembre de 2005 (Nº de recurso3027/1999), que en su Fundamento de Dere-cho primero, tercer párrafo, señala lo si-guiente:

"Sentado lo anterior, en lo que atañe alargumento del impugnante éste debe ser des-estimado, ya que el sujeto pasivo del IVA, elLetrado y Procurador en este caso, vieneobligado a repercutir su importe sobre la per-sona para quien se realiza la operación grava-da y aquella no es otra que la recurrida quienen virtud de la condena en costas no hacesino obtener el reintegro de lo abonado dequien resulta vencido en el proceso. No esta-mos ante un supuesto de repercusión delIVA en el Estado sino ante el reintegro al li-tigante que obtiene una sentencia favorablecon condena en costas, por parte de quienresulta condenada en tal concepto, de losgastos por aquél realizados.".".

68



Por consiguiente, la entidad consultante,cuando resulte ser la parte ganadora en unproceso judicial imponiéndose el pago de lascostas a la parte perdedora en el proceso, notendrá que repercutir cuota alguna por reci-bir el pago de dicha indemnización.

Por su parte, tampoco los abogados quemantienen una relación laboral con la con-sultante deben expedir factura alguna porcuanto que, como ya se expuso en el aparta-do anterior de la presente contestación, noejercen actividad sujeta al Impuesto sobre elValor Añadido.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectosvinculantes, conforme a lo dispuesto en elapartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003,de 17 de diciembre, General Tributaria.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑA-DIDO. BASE IMPONIBLE. Una entidaddesarrolla, entre otras, la actividad de ce-sión en arrendamiento de inmuebles de supropiedad. Ante el impago de un arrendata-rio, concretamente, una Administración lo-cal, procede a rectificar las facturas corres-pondientes. Con posterioridad, esos recibosresultaron pagados. Cuando el destinatariode la operación sea un empresario o profe-sional actuando como tal, una vez practica-da la reducción de la base imponible, éstano se volverá a modificar al alza aunque elsujeto pasivo obtuviese el cobro total o par-cial de la contraprestación. En la medida enque el arrendatario actuara en su condiciónde empresario o profesional el arrendador,como consecuencia del cobro de la deuda,no tendría que expedir una nueva facturarectificativa, modificando al alza la baseimponible de la operación previamente im-pagada, ni ingresar el Impuesto correspon-diente. En caso contrario, esto es, que elarrendatario no actuara como empresario oprofesional y no hubiera satisfecho a laHacienda Pública la deuda correspondien-te, el arrendador vendría obligado a modifi-car al alza la base imponible siendo el tipoimpositivo aplicable el vigente en el mo-

mento en que se efectuó la repercusión ori-ginaria.

Normativa aplicada:

L 37/1992 de 28 Dic. (Impuesto sobre el Va-lor Añadido) art. 80; art. 80 cuatro) c)

Resolución DGT 3 de Noviembre de2014Consulta núm. V2951-14

CONTESTACIÓN

1.- El artículo 80 de la Ley 37/1992, de28 de diciembre, del Impuesto sobre el ValorAñadido (BOE de 29 de diciembre), relativoa la modificación de la base imponible, dis-pone en su apartado cuatro lo siguiente:

"Cuatro. La base imponible también po-drá reducirse proporcionalmente cuando loscréditos correspondientes a las cuotas reper-cutidas por las operaciones gravadas sean to-tal o parcialmente incobrables. A estos efec-tos:

A) Un crédito se considerará total o par-cialmente incobrable cuando reúna las si-guientes condiciones:

1.ª Que haya transcurrido un año desdeel devengo del Impuesto repercutido sin quese haya obtenido el cobro de todo o parte delcrédito derivado del mismo.

No obstante, cuando se trate de opera-ciones a plazos o con precio aplazado, deberáhaber transcurrido un año desde el venci-miento del plazo o plazos impagados a fin deproceder a la reducción proporcional de labase imponible. A estos efectos, se conside-rarán operaciones a plazos o con precio apla-zado aquéllas en las que se haya pactado quesu contraprestación deba hacerse efectiva enpagos sucesivos o en uno sólo, respectiva-mente, siempre que el período transcurrido

69



entre el devengo del Impuesto repercutido yel vencimiento del último o único pago seasuperior a un año.

Cuando el titular del derecho de créditocuya base imponible se pretende reducir seaun empresario o profesional cuyo volumende operaciones, calculado conforme a lo dis-puesto en el artículo 121 de esta Ley, no hu-biese excedido durante el año natural inme-diato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazode un año a que se refiere esta condición 1.ªserá de seis meses.

2.ª Que esta circunstancia haya quedadoreflejada en los Libros Registros exigidos pa-ra este Impuesto.

3.ª Que el destinatario de la operaciónactúe en la condición de empresario o profe-sional, o, en otro caso, que la base imponiblede aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadidoexcluido, sea superior a 300 euros.

4.ª Que el sujeto pasivo haya instado sucobro mediante reclamación judicial al deu-dor o por medio de requerimiento notarial almismo, incluso cuando se trate de créditosafianzados por Entes públicos.

Cuando se trate de las operaciones a pla-zos a que se refiere la condición 1ª anterior,resultará suficiente instar el cobro de uno deellos mediante reclamación judicial al deu-dor o por medio de requerimiento notarial almismo para proceder a la modificación de labase imponible en la proporción que corres-ponda por el plazo o plazos impagados.

Cuando se trate de créditos adeudadospor Entes públicos, la reclamación judicial oel requerimiento notarial a que se refiere lacondición 4.ª anterior, se sustituirá por unacertificación expedida por el órgano compe-tente del Ente público deudor de acuerdocon el informe del Interventor o Tesorero deaquél en el que conste el reconocimiento dela obligación a cargo del mismo y su cuantía.

B) La modificación deberá realizarse enel plazo de los tres meses siguientes a la fina-lización del periodo de un año a que se refie-re la condición 1.ª anterior y comunicarse ala Agencia Estatal de Administración Tribu-taria en el plazo que se fije reglamentaria-mente.

Cuando el titular del derecho de créditocuya base imponible se pretende reducir seaun empresario o profesional cuyo volumende operaciones, calculado conforme a lo dis-puesto en el artículo 121 de esta Ley, no hu-biese excedido durante el año natural inme-diato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazode un año a que se refiere el párrafo anteriorserá de seis meses.

C) Una vez practicada la reducción de labase imponible, ésta no se volverá a modifi-car al alza aunque el sujeto pasivo obtuvieseel cobro total o parcial de la contrapresta-ción, salvo cuando el destinatario no actúeen la condición de empresario o profesional.En este caso, se entenderá que el Impuestosobre el Valor Añadido está incluido en lascantidades percibidas y en la misma propor-ción que la parte de contraprestación perci-bida.

No obstante lo dispuesto en el párrafoanterior, cuando el sujeto pasivo desista dela reclamación judicial al deudor o llegue aun acuerdo de cobro con el mismo con pos-terioridad al requerimiento notarial efectua-do, como consecuencia de éste o por cual-quier otra causa, deberá modificar nueva-mente la base imponible al alza mediante laexpedición, en el plazo de un mes a contardesde el desistimiento o desde el acuerdo decobro, respectivamente, de una factura recti-ficativa en la que se repercuta la cuota pro-cedente.".

De acuerdo con lo dispuesto en el artícu-lo 80, apartado cuatro, letra C) de la Ley delImpuesto sobre el Valor Añadido anterior-

70



mente transcrito, cuando el destinatario dela operación sea un empresario o profesionalactuando como tal, una vez practicada la re-ducción de la base imponible, ésta no se vol-verá a modificar al alza aunque el sujeto pa-sivo obtuviese el cobro total o parcial de lacontraprestación.

Por tanto, en la medida en que el arren-datario actuara en su condición de empresa-rio o profesional, el consultante, como con-secuencia del cobro de la deuda, no tendríaque expedir una nueva factura rectificativa,modificando al alza la base imponible de laoperación previamente impagada, ni ingresarel Impuesto correspondiente.

En caso contrario, esto es, que el arren-datario no actuara como empresario o profe-sional y no hubiera satisfecho a la HaciendaPública la deuda correspondiente, el consul-tante vendría obligado a modificar al alza labase imponible siendo el tipo impositivoaplicable el vigente en el momento en quese efectuó la repercusión originaria.


IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑA-DIDO. DEDUCCIÓN Y DEVOLU-CIÓN. Un matrimonio casado en régimende gananciales adquiere un inmueble parael ejercicio de una actividad empresarial oprofesional por ambos de sus cónyuges.Con posterioridad uno de los cónyuges ce-sa en la actividad continuando el inmuebleafecto al ejercicio de la actividad económi-ca del otro cónyuge. Deducción de las cuo-tas soportadas. Las cuotas soportadas en elejercicio de su actividad y que hayan sidodevueltas a la misma no deberán reinte-grarse a la Hacienda Pública cuando, a pos-teriori, se cese en el desempeño de su acti-

vidad por incapacidad, continuando la cita-da actividad profesional su cónyuge.

Normativa aplicada:

L 58/2003 de 17 Dic. (General Tributaria)art. 89

L 37/1992 de 28 Dic. (Impuesto sobre el Va-lor Añadido) art. 5; art. 92; art. 96


CONTESTACIÓN

1.- El Capítulo I del Título VIII de la Ley37/1992, de 28 de diciembre, del Impuestosobre el Valor Añadido (BOE de 29 de di-ciembre), se ocupa de regular las limitacio-nes y requisitos establecidos para el ejerciciodel derecho a la deducción del Impuesto.

En relación con la deducibilidad de lascuotas del Impuesto sobre el Valor Añadidosoportadas por un empresario con posteriori-dad a haber presentado a la Hacienda Públi-ca la declaración de cese en la actividad seha pronunciado expresamente el Tribunal deJusticia de la Unión Europea en su sentenciade 3 de marzo de 2005, Asunto C-32/03, Fi-ni H.

Los hechos en que se basa dicha senten-cia se refieren expresamente a la continua-ción del derecho a deducir de los empresa-rios o profesionales cuando ya ha tenido lu-gar el cese de las entregas de bienes o presta-ciones de servicios que constituían su activi-dad hasta ese momento.

En particular, en los apartados 27 a 31 dela misma, el Tribunal manifiesta lo siguien-te:

71



"27. En relación con el litigio principal,procede señalar que la obligación de Fini Hde continuar pagando, hasta la finalizacióndel plazo estipulado en el contrato de arren-damiento, la renta y los gastos conexos co-rrespondientes al inmueble que dicha socie-dad había arrendado para desarrollar una ac-tividad de restauración, ya que dicho contra-to contenía una cláusula que impedía su re-solución, podría considerarse, en principio,directa e inmediatamente relacionada con laactividad de restauración.

28. En efecto, puesto que Fini H celebróel contrato de arrendamiento con el fin depoder disponer de un local que necesitabapara desarrollar su actividad de restauracióny habida cuenta de que el local estuvo real-mente destinado a dicha actividad, es preci-so reconocer que la obligación de la sociedadde continuar pagando la renta y los demásgastos conexos tras el cese de la referida acti-vidad se deriva directamente del ejercicio dela misma.

29. En tales circunstancias, la duraciónde la obligación de pagar la renta y los gastosconexos correspondientes a dicho local notiene influencia alguna en la existencia deuna actividad económica a efectos del ar-tículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva,siempre y cuando ese lapso de tiempo sea es-trictamente necesario para llevar a buen tér-mino las operaciones de liquidación.

30. De las consideraciones anteriores sedesprende que el sujeto pasivo debe poderdisfrutar del derecho a deducir el IVA sopor-tado en el pago de la renta y de los gastos co-nexos del local anteriormente destinado alejercicio de la actividad de restauración du-rante el período en el que ya no explotaba elrestaurante, es decir, desde octubre de 1993hasta septiembre de 1998, del mismo modoque lo hizo durante el período comprendidoentre el inicio de su actividad de restaura-ción y la fecha de cese de la misma, puesto

que, a lo largo de toda la duración del arren-damiento, los locales estuvieron directa e in-mediatamente relacionados con la actividadeconómica de dicho sujeto pasivo.

31. Procede, por tanto, reconocer el de-recho a deducir el IVA soportado a causa dela liquidación de un negocio siempre que suejercicio no dé lugar a situaciones fraudulen-tas o abusivas".

Por su parte, el apartado 35 de la referidasentencia concluye lo siguiente:

"35. Por consiguiente, procede respondera la primera cuestión que el artículo 4, apar-tados 1 a 3, de la Sexta Directiva debe inter-pretarse en el sentido de que procede consi-derar sujeto pasivo a efectos de este artículoa una persona que ha dejado de ejercer unaactividad comercial, pero continúa abonan-do la renta y los gastos conexos del local quesirvió para ejercer dicha actividad debido aque el contrato de arrendamiento contieneuna cláusula que impide resolverlo, permi-tiendo en consecuencia que dicha personadeduzca el IVA correspondiente a las canti-dades pagadas por estos conceptos, siempreque exista una relación directa e inmediataentre los pagos realizados y la actividad co-mercial y se haya acreditado que no existióintención de actuar de forma fraudulenta oabusiva.".

En consecuencia con el indicado criterio,no se pierde automáticamente la condiciónde sujeto pasivo por el mero cese en la acti-vidad si como consecuencia del ejercicio dela misma se incurre posteriormente en gastosdirectamente relacionados con aquélla, per-mitiendo la deducción de las correspondien-tes cuotas soportadas de concurrir los restan-tes requisitos exigidos legalmente.

De conformidad con lo expuesto y siem-pre que concurran el resto de requisitos y li-mitaciones para la deducción del Impuesto aque se ha hecho referencia, las cuotas que

72



haya soportado la consultante en el ejerciciode su actividad y que hayan sido devueltas ala misma no deberán reintegrarse a la Ha-cienda Pública cuando, a posteriori, la con-sultante cese en el desempeño de su activi-dad por incapacidad, continuando la citadaactividad profesional su cónyuge.


IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONESPATRIMONIALES Y AJD. HECHO IM-PONIBLE. La conversión de una finca,elemento privativo propiedad del promotor,en elemento común propiedad de los titula-res de las viviendas, constituye una trans-misión de bienes inmuebles que deberá tri-butar por el ISyD o por el ITPAJD en fun-ción del medio jurídico que se utilice parallevar a cabo el traspaso de la titularidad delos bienes, salvo que concurran las circuns-tancias del artículo 45.I.B) 13 del TRLIT-PAJD. La consecuente variación de lascuotas de participación de los elementosprivativos del edificio no supone el deven-go de la cuota gradual de AJD, siempre queno se alteren las superficies de los pisos ylocales que lo componen, al faltar el requi-sito de que la escritura pública tenga porobjeto cantidad o cosa valuable, ya que lovaluable en la constitución de edificios enrégimen de propiedad horizontal es el valorreal de coste de la obra nueva más el valorreal del terreno, los cuales no son objeto decambio o modificación alguna.

Normativa aplicada:

L 29/1987 de 18 Dic. (Impuesto sobre Suce-siones y Donaciones) art. 3 b)

RDLeg. 1/1993 de 24 Sep. (TR Impuesto so-bre Transmisiones Patrimoniales y Actos Ju-rídicos Documentados) art. 4; art. 7; art.31.2; art. 45.1 b) 13

RD 828/1995 de 29 May. (Regl. del ITP yAJD) art. 70


CONTESTACIÓN

Conforme al artículo 88 de la Ley58/2003, de 17 de diciembre, General Tribu-taria "Los sujetos pasivos y demás obligadostributarios podrán formular a la Administra-ción consultas debidamente documentadasrespecto al régimen, la clasificación o la cali-ficación tributaria que en cada caso les co-rresponda", por lo que la competencia de es-ta Dirección General en cuanto a la contes-tación de las referidas consultas se limita alaspecto tributario de los antecedentes y cir-cunstancias expuestos por los contribuyen-tes, no alcanzando, en ningún caso, a losefectos o consecuencias de cualquier otro or-den, civil, registral, etc., que puedan derivar-se de los referidos hechos.

El artículo 4 del texto refundido de laLey del Impuesto sobre Transmisiones Patri-moniales y Actos Jurídicos Documentados(en adelante TRLITPAJD), aprobado por elReal Decreto Legislativo 1/1993, de 24 deseptiembre (BOE de 20 de octubre de 1993)dispone que "A una sola convención no pue-de exigírsele más que el pago de un solo de-recho, pero cuando un mismo documento ocontrato comprenda varias convenciones su-jetas al impuesto separadamente, se exigiráel derecho señalado a cada una de aquéllas,salvo en los casos en que se determine expre-samente otra cosa.".

El artículo 7 del mismo texto legal esta-blece:

"1. Son transmisiones patrimoniales suje-tas:

73



A) Las transmisiones onerosas por actosinter vivos de toda clase de bienes y dere-chos que integren el patrimonio de las perso-nas físicas o jurídicas.

(…)

5. No estarán sujetas al concepto de«transmisiones patrimoniales onerosas», re-gulado en el presente Título, las operacionesenumeradas anteriormente cuando sean rea-lizadas por empresarios o profesionales en elejercicio de su actividad empresarial o profe-sional y, en cualquier caso, cuando constitu-yan entregas de bienes o prestaciones deservicios sujetas al Impuesto sobre el ValorAñadido. No obstante, quedarán sujetas adicho concepto impositivo las entregas oarrendamientos de bienes inmuebles, así co-mo la constitución y transmisión de dere-chos reales de uso y disfrute que recaigan so-bre los mismos, cuando gocen de exenciónen el Impuesto sobre el Valor Añadido.También quedarán sujetas las entregas deaquellos inmuebles que estén incluidos en latransmisión de la totalidad de un patrimonioempresarial, cuando por las circunstanciasconcurrentes la transmisión de este patrimo-nio no quede sujeta al Impuesto sobre el Va-lor Añadido.".

A su vez el apartado b) del artículo 3 dela Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de19 de diciembre), del Impuesto sobre Suce-siones y Donaciones, establece que "1 .Cons-tituye el hecho imponible:…b) La adquisi-ción de bienes y derechos por donación ocualquier otro negocio jurídico gratuito e in-ter vivos.".

Por otra parte, el artículo 31.2 delTRLITPAJD establece que:

"Las primeras copias de escrituras y actasnotariales, cuando tengan por objeto canti-dad o cosa valuable, contengan actos o con-tratos inscribibles en los Registros de la Pro-piedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial

y de Bienes Muebles no sujetos al Impuestosobre Sucesiones y Donaciones o a los con-ceptos comprendidos en los números 1 y 2del artículo 1 de esta Ley, tributarán, ade-más, al tipo de gravamen que, conforme a loprevisto en la Ley 21/2001, de 27 de diciem-bre, por la que se regulan las medidas fiscalesy administrativas del nuevo sistema de fi-nanciación de las Comunidades Autónomasde régimen común y Ciudades con Estatutode Autonomía, haya sido aprobado por laComunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubieseaprobado el tipo a que se refiere el párrafoanterior, se aplicará el 0,50 por 100, encuanto a tales actos o contratos.".

Asimismo, el artículo 45.I.B) 13 delTRLITPAJD recoge que:

"B) Estarán exentas:

13. Las transmisiones y demás actos ycontratos cuando tengan por exclusivo obje-to salvar la ineficacia de otros actos anterio-res por los que se hubiera satisfecho el im-puesto y estuvieran afectados de vicio queimplique inexistencia o nulidad.".

Por último, el apartado 2 del artículo 70del reglamento del Impuesto sobre Transmi-siones Patrimoniales y Actos Jurídicos Docu-mentados, aprobado por el Real Decreto828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de ju-nio de 1995), dispone que:

"En la base imponible de las escrituras deconstitución de edificios en régimen de pro-piedad horizontal se incluirá tanto el valorreal de coste de la obra nueva como el valorreal del terreno.".

De acuerdo con los preceptos anteriores,cabe indicar que en el supuesto que se exa-mina son dos las convenciones que se plan-tean: la modificación de la naturaleza de unafinca que, teniendo hasta ahora la considera-

74



ción de elemento privativo registrado anombre del promotor, va a convertirse enelemento común del edificio y la consecuen-te modificación de la división horizontal deledificio al variar los coeficientes de partici-pación del resto de las fincas.

En cuanto a la primera de las convencio-nes señaladas, debe tenerse en cuenta que elhecho de que determinadas fincas, cuya titu-laridad le pertenecía hasta ahora al promotorpasen a ser consideradas elementos comunesdel edificio, convirtiéndose en propiedad delos titulares de las viviendas, constituye unatransmisión de la propiedad de los referidosinmuebles.

La tributación de dicha transmisión de-penderá del medio jurídico empleado parallevar a cabo el traspaso de la titularidad delos inmuebles, mediante la transmisión one-rosa o gratuita de los bienes, en cuyo casoprocedería tributar por la modalidad Trans-misiones Onerosas del Impuesto sobreTransmisiones Patrimoniales y Actos Jurídi-cos Documentados (ITPAJD) o por el Im-puesto sobre Sucesiones y Donaciones, salvoque concurran las circunstancias del artículo45.I.B) 13 del TRLITPAJD, circunstanciaque, en su caso, tendrán que demostrar.

Respecto de la segunda de las convencio-nes, la modificación de la división horizontaldel edificio al variar los coeficientes de parti-cipación del resto de las fincas, no supone eldevengo de la cuota gradual de la modalidadde Actos Jurídicos Documentados, Docu-mentos Notariales, siendo este el criteriomantenido por este Centro Directivo encontestación a anteriores consultas como lade fecha 29 de noviembre de 2002 (nº1865-02), en la que se preguntaba si la meramodificación de coeficientes de propiedadhorizontal y su formalización en escritura pú-blica, sin alteración de las superficies de lospisos y locales que componen el edificio endicho régimen, supone un acto liquidable del

Impuesto sobre Transmisiones Patrimonialesy Actos Jurídicos Documentados, en sus mo-dalidades de Transmisiones PatrimonialesOnerosas o de Actos Jurídicos Documenta-dos.

En ella se decía que de los distintos re-quisitos exigidos en el artículo 31.2 del textorefundido del Impuesto para la aplicación dela cuota gradual del Documento Notarial eranecesario analizar si se cumplía el requisitode que la escritura pública tuviera por objetocantidad o cosa valuable, señalando a esterespecto que "la escritura pública de modifi-cación de los coeficientes de propiedad hori-zontal de un edificio, siempre que no se alte-ren las superficies de los pisos y locales quelo componen, no tiene por objeto cantidad ocosa valuable, ya que lo valuable en la cons-titución de edificios en régimen de propie-dad horizontal, de acuerdo con el artículo70.2 del reglamento del impuesto, es el valorreal del coste de la obra nueva más el valorreal del terreno, y éstos no son objeto decambio o modificación alguna por el otorga-miento de la nueva escritura. Esta escriturase limita a recoger el acuerdo de subsanacióno rectificación de los coeficientes de partici-pación en la propiedad resultantes de laconstitución original del edificio en régimende propiedad horizontal, sin alteración de lasuperficie de los distintos elementos compo-nentes de aquél.".

CONCLUSIONES:

Primera: La conversión de una finca, ele-mento privativo propiedad del promotor, enelemento común propiedad de los titularesde las viviendas, constituye una transmisiónde bienes inmuebles que deberá tributar porel Impuesto sobre Sucesiones y Donacioneso por el ITPAJD, en sus modalidad deTransmisiones Patrimoniales Onerosas enfunción del medio jurídico que se utilice pa-ra llevar a cabo el traspaso de la titularidadde los bienes, salvo que concurran las cir-

75



cunstancias del artículo 45.I.B) 13 delTRLITPAJD, circunstancia que, en su caso,tendrán que demostrar.

Segunda: La consecuente variación de lascuotas de participación de los elementos pri-vativos del edificio no supone el devengo dela cuota gradual de la modalidad de actos ju-rídicos documentados, siempre que no se al-teren las superficies de los pisos y locales quelo componen, al faltar el requisito de que laescritura pública tenga por objeto cantidad ocosa valuable, ya que lo valuable en la cons-titución de edificios en régimen de propie-dad horizontal es el valor real de coste de laobra nueva más el valor real del terreno, loscuales no son objeto de cambio o modifica-ción alguna.


IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONESPATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDI-COS DOCUMENTADOS. HECHO IM-PONIBLE. El Real Decreto 45/2007, de19 de enero, en su anexo V procedió a lacreación de nuevos Colegios Notariales, loque conllevó la consecuente extinción delos preexistentes, cuyo ámbito territorialno coincidiera con el de la Comunidad Au-tónoma. El Colegio Notarial de Albacete,como consecuencia de lo que antecede,desapareció el 31 de diciembre de 2008,surgiendo dos nuevos Colegios Notariales:el de Castilla-La Mancha y el de Murcia,que adquieren personalidad jurídica en vir-tud de mandato legal el día 1 de enero de2009. La Junta Directiva del Ilustre Cole-gio Notarial de Albacete en su sesión deldía 12 de diciembre de 2008, adoptó entreotros el acuerdo de precisar el destino delpatrimonio del Colegio Notarial de Albace-te, afecto a las finalidades que previene elartículo 314 del Reglamento Notarial. Par-tiendo de la especial afección de dicho pa-

trimonio a los fines que, como Corporaciónde Derecho Público, tiene encomendado elColegio Notarial, y señala que «el patrimo-nio inmobiliario habrá de continuar sir-viendo a su finalidad en el lugar en que seencuentre, por lo que habrán de quedar in-cardinados en el Colegio Notarial en el querespectivamente se encuentren situados»,de este modo quedan adscritos al ColegioNotarial de Murcia los inmuebles sitos enla ciudad de Murcia. Dicho acuerdo fueaprobado por la Junta General extraordina-ria del Colegio de Albacete el día 12 de di-ciembre de 2008. El 19 de Enero de 2009se levantó acta de la sesión solemne de laconstitución del Ilustre Colegio Notarialde Murcia. Conforme a todo lo anterior, elColegio Notarial de Murcia resulta titulardominical de dos bienes inmuebles. Uno deellos figura todavía en el registro de la pro-piedad en titularidad del extinto ColegioOficial de Corredores de Comercio, y se-gún catastro en titularidad incorrecta delColegio Notarial de Castilla-La Mancha. Elotro, según el mismo registro, consta en ti-tularidad del anterior Colegio Notarial deAlbacete y según catastro en titularidad in-correcta del Colegio Notarial de Castilla--La Mancha. Primera: Determinar la suje-ción, exención o no sujeción al Impuestode Transmisiones Patrimoniales de la suce-sión en la propiedad de los bienes de losantiguos Colegio Notarial de Albacete yColegio Oficial de Corredores de Comerciode Murcia por el Colegio Notarial de Mur-cia. Segunda: En caso de sujeción de laoperación descrita, determinar su eventualprescripción.

Normativa aplicada:

L 58/2003 de 17 Dic. (General Tributaria)art. 66-70; art. 88; art. 89

RDLeg. 1/1993 de 24 Sep. (TR Impuesto so-bre Transmisiones Patrimoniales y Actos Ju-rídicos Documentados) art. 45.1 a) a)

RD 1065/2007 de 27 Jul. (Reglamento Ge-neral de actuaciones y procedimientos de

76



gestión e inspección tributaria y de desarro-llo de las normas comunes de los procedi-mientos de aplicación de los tributos) art.65-68

Resolución DGT 10 de Diciembre de2014Consulta núm. V3302-14

CONTESTACIÓN

En relación con las cuestiones planteadasen el escrito de consulta, este Centro directi-vo informa lo siguiente:

Primera: Sujeción, exención o no suje-ción al Impuesto sobre Transmisiones Patri-moniales y Actos Jurídicos Documentadosde la sucesión en la propiedad de los bienesde los antiguos Colegio Notarial de Albacetey Colegio Oficial de Corredores de Comer-cio de Murcia por el Colegio Notarial deMurcia, acreditada mediante Certificaciónexpedida por el Secretario del Ilustre Cole-gio Notarial de Murcia con el Visto Buenodel Decano, legitimadas notarialmente.

En cuanto a la primera cuestión, debe te-nerse en cuenta lo dispuesto en los artículos88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciem-bre, General Tributaria (BOE de 18 de di-ciembre de 2003) -en adelante, LGT- y sunormativa de desarrollo. Así, El artículo 88de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ge-neral Tributaria (BOE de 18 de diciembre de2003) -en adelante, LGT- dispone en susapartados 1, 2 y 4 lo siguiente:

«1. Los obligados podrán formular a laAdministración tributaria consultas respectoal régimen, la clasificación o la calificacióntributaria que en cada caso les corresponda.

2. Las consultas tributarias escritas se for-mularán antes de la finalización del plazo es-tablecido para el ejercicio de los derechos, lapresentación de declaraciones o autoliquida-

ciones o el cumplimiento de otras obligacio-nes tributarias.

3. Asimismo, podrán formular consultastributarias los colegios profesionales, cámarasoficiales, organizaciones patronales, sindica-tos, asociaciones de consumidores, asociacio-nes o fundaciones que representen interesesde personas con discapacidad, asociacionesempresariales y organizaciones profesionales,así como a las federaciones que agrupen a losorganismos o entidades antes mencionados,cuando se refieran a cuestiones que afecten ala generalidad de sus miembros o asociados.

4. La Administración tributaria archiva-rá, con notificación al interesado, las consul-tas que no reúnan los requisitos establecidosen virtud del apartado 2 de este artículo y nosean subsanadas a requerimiento de la Ad-ministración.

[…]».

Por su parte, el artículo 89 de la LGT de-termina en su apartado 2 que «No tendránefectos vinculantes para la Administracióntributaria las contestaciones a las consultasformuladas en el plazo al que se refiere elapartado 2 del artículo anterior que planteencuestiones relacionadas con el objeto o tra-mitación de un procedimiento, recurso o re-clamación iniciado con anterioridad».

Los artículos 88 y 89 de la LGT tienen sudesarrollo reglamentario en los artículos 65 a68 del Reglamento General de las actuacio-nes y los procedimientos de gestión e inspec-ción tributaria y de desarrollo de las normascomunes de los procedimientos de aplica-ción de los tributos, aprobado por el RealDecreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de5 de septiembre de 2007). El artículo 66 delreferido Reglamento establece en su aparta-do 8 que «8. Si la consulta se formulase des-pués de la finalización de los plazos estableci-dos para el ejercicio del derecho, para la pre-sentación de la declaración o autoliquida-

77



ción o para el cumplimiento de la obligacióntributaria, se procederá a su inadmisión y secomunicará esta circunstancia al obligadotributario».

Conforme a lo dispuesto en los preceptostranscritos, las consultas tributarias sólo pue-den formularse antes de la finalización de losplazos establecidos para el ejercicio del dere-cho, para la presentación de la declaración oautoliquidación; en caso contrario, se debeproceder a su inadmisión y comunicar estacircunstancia al consultante. Tampoco esposible, conforme a los preceptos transcritos,plantear cuestiones relacionadas con el obje-to o tramitación de un procedimiento.

En su caso, la consulta versa sobre la des-aparición del Colegio Notarial de Albacete,que tuvo lugar el 31 de diciembre de 2008,surgiendo dos nuevos Colegios Notariales: elde Castilla- La Mancha y el de Murcia, queadquieren personalidad jurídica en virtud demandato legal el día uno de enero de 2009,es decir, sobre unos actos cuyo plazo de de-claración, que es de 30 días hábiles, finalizóhace más de cinco años, circunstancia queimpide admitir a trámite la consulta plantea-da, lo que se le comunica para su conoci-miento y efectos.

No obstante, a efectos informativos, cabeindicar que el Tribunal Supremo, en su sen-tencia de 15 de diciembre de 2006, dictadaen recurso de casación en interés de la ley,declaró como doctrina legal que "la exen-ción del art. 45.1 .A.a) del vigente TextoRefundido del Impuesto sobre TransmisionesPatrimoniales y Actos Jurídicos Documenta-dos de 24 de Septiembre de 1993 no puedeextenderse a las Comunidades de Regantes,aunque tengan el carácter de Corporacionesde Derecho Público conforme a la Ley deAguas y realicen inversiones de interés so-cial".

Segunda: En caso de sujeción de la de lasucesión en la propiedad de los bienes de losantiguos Colegio Notarial de Albacete y Co-legio Oficial de Corredores de Comercio deMurcia por el Colegio Notarial de Murcia,determinar su eventual prescripción.

En cuanto a esta segunda cuestión, nue-vamente debe tenerse en cuenta lo dispuestoen la LGT, en este caso, en sus artículos 66 a70. En concreto, su artículo 66 (Plazos deprescripción) dispone lo siguiente:

"Prescribirán a los cuatro años los si-guientes derechos:

a) El derecho de la Administración paradeterminar la deuda tributaria mediante laoportuna liquidación.

[…]."

Asimismo, el artículo 67 de la LGT(Cómputo de los plazos de prescripción) es-tablece lo siguiente:

"1. El plazo de prescripción comenzará acontarse en los distintos casos a los que se re-fiere el artículo anterior conforme a las si-guientes reglas:

En el caso a), desde el día siguiente aaquel en que finalice el plazo reglamentariopara presentar la correspondiente declara-ción o autoliquidación.

[…]".

Por último, el artículo 68 de la LGT (In-terrupción de los plazos de prescripción) de-termina lo siguiente:

"1. El plazo de prescripción del derecho aque se refiere el párrafo a) del artículo 66 deesta Ley se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administra-ción tributaria, realizada con conocimientoformal del obligado tributario, conducente al

78



reconocimiento, regularización, comproba-ción, inspección, aseguramiento y liquida-ción de todos o parte de los elementos de laobligación tributaria que proceda, aunque laacción se dirija inicialmente a una obliga-ción tributaria distinta como consecuenciade la incorrecta declaración del obligado tri-butario.

b) Por la interposición de reclamacioneso recursos de cualquier clase, por las actua-ciones realizadas con conocimiento formaldel obligado tributario en el curso de dichasreclamaciones o recursos, por la remisión deltanto de culpa a la jurisdicción penal o porla presentación de denuncia ante el Ministe-rio Fiscal, así como por la recepción de la co-municación de un órgano jurisdiccional enla que se ordene la paralización del procedi-miento administrativo en curso.

c) Por cualquier actuación fehaciente delobligado tributario conducente a la liquida-ción o autoliquidación de la deuda tributa-ria.

[…]

6. Producida la interrupción, se iniciaráde nuevo el cómputo del plazo de prescrip-ción, salvo lo establecido en el apartado si-guiente.

7. Cuando el plazo de prescripción se hu-biera interrumpido por la interposición delrecurso ante la jurisdicción contencioso-ad-ministrativa, por el ejercicio de acciones ci-viles o penales, por la remisión del tanto deculpa a la jurisdicción competente o la pre-sentación de denuncia ante el MinisterioFiscal o por la recepción de una comunica-ción judicial de paralización del procedi-miento, el cómputo del plazo de prescripciónse iniciará de nuevo cuando la Administra-ción tributaria reciba la notificación de la re-solución firme que ponga fin al proceso judi-cial o que levante la paralización, o cuando

se reciba la notificación del Ministerio Fiscaldevolviendo el expediente.

[…]".

Conforme a los preceptos transcritos, elhecho imponible que, en su caso, se pudoproducir por la sucesión en la propiedad delos bienes de los antiguos Colegio Notarialde Albacete y Colegio Oficial de Corredoresde Comercio de Murcia por el Colegio Nota-rial de Murcia, que tuvo lugar el día 1 deenero de 2009, estaría, en principio, prescri-to, al haber transcurrido más de cuatro añosdesde el día en que finalizó el plazo regla-mentario para presentar la declaración o au-toliquidación del impuesto, lo que implicaríala prescripción del plazo que tuvo la Admi-nistración para ejercer su derecho a determi-nar la deuda tributaria mediante la oportunaliquidación.

No obstante, cabe la posibilidad de quetal plazo se hubiera interrumpido por cual-quiera de las causas previstas en el artículo68 de la LGT, transcrito anteriormente,dando lugar al inicio de un nuevo cómputodel plazo de prescripción, cuestión que esteCentro Directivo no puede analizar, por tra-tarse de una cuestión de hecho cuya compe-tencia corresponde a la oficina gestora.


IMPUESTO SOBRE SUCESIONES YDONACIONES. HECHO IMPONIBLE.Donación de vivienda y plaza de garaje aun hijo, haciendo constar la donante queen ese momento conserva bienes suficien-tes para vivir. Actualmente las circunstan-cias han cambiado y ni ella ni su esposotienen bienes suficientes para vivir y su hi-jo no les puede ayudar. La revocación par-cial o reducción de la donación de manera

79



que la donante recupere el usufructo de losbienes donados no está sujeta al ISD.

Normativa aplicada:

L 29/1987 de 18 Dic. (Impuesto sobre Suce-siones y Donaciones) art. 3.1 b)

RD 1629/1991 de 8 Nov. (Regl. del Impues-to sobre Sucesiones y Donaciones) art. 7


CONTESTACIÓN

El artículo 7 del Reglamento del Impues-to sobre Sucesiones y Donaciones, aprobadopor el Real Decreto 1629/1991, de 8 de no-viembre (BOE de 16 de noviembre de1991), titulado "Principio de calificación",dispone que:

"El Impuesto sobre Sucesiones y Dona-ciones se exigirá con arreglo a la verdaderanaturaleza del acto o contrato que sea causade la adquisición, cualquiera que sea la for-ma elegida o la denominación utilizada porlos interesados, prescindiendo de los defectosintrínsecos o de forma que puedan afectar asu validez y eficacia, sin perjuicio del dere-cho a la devolución en los casos que proce-da.".

A su vez, el artículo 3.1.b) de Ley29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 dediciembre), del Impuesto sobre Sucesiones yDonaciones (LISD), establece que:

"1. Constituye el hecho imponible:

(….)

b) La adquisición de bienes y derechospor donación o cualquier otro negocio jurí-dico a título gratuito, "intervivos".".

En primer lugar, cabe destacar que lacuestión planteada en el escrito de consultano puede contestarse de modo autónomo enel ámbito tributario, sino que está vinculadaal del Derecho civil, de tal modo que la con-testación a efectos tributarios dependerá dela que corresponda al tratamiento que debadarse en el ámbito civil. Es decir, la consul-tante plantea la posibilidad de rectificar elnegocio jurídico de donación realizado entreella y su hijo, sin que se considere que se harealizado un nuevo hecho imponible y, portanto, sin que se devengue el Impuesto sobreSucesiones y Donaciones. Pues bien, paraque ello sea posible, será necesario que civil-mente sea posible la anulación total de lavalidez de dicha donación con retroacciónde los efectos al momento en que se realizó(efectos "ex tunc", en terminología jurídica).

La revocación y la reducción (que no essino una revocación parcial) de una dona-ción no constituye un nuevo negocio jurídi-co, sino la anulación de un negocio jurídicoya realizado y que se deshace, en estos casos,conforme a la Ley. Esta afirmación se des-prende, simplemente, del significado del ver-bo revocar para definir o describir lo que eldonante puede hacer en los supuestos regula-dos en ellos. Así el diccionario de la RealAcademia Española define el verbo revocarcomo "dejar sin efecto una concesión, unmandato o una resolución", se trata de unsupuesto de cesación de los efectos, de la efi-cacia de un negocio jurídico, en este caso deuna donación.

De lo anterior, se deduce que la respuestaa la pregunta ha de ser negativa. Es decir, larevocación de una donación no puede tenerla consideración de un nuevo acto sujeto alImpuestos sobre Sucesiones y Donaciones. Yello, precisamente porque no es un acto nue-vo, sino la revocación de un negocio jurídicoya realizado, cuya eficacia cesa por la revoca-ción.

80



Ahora bien, si, con independencia de lacalificación que determinen las partes, no esposible realizar una revocación en los térmi-nos que establece la Ley, circunstancia queeste Centro Directivo no puede determinar,nos encontraríamos ante una resolución dela donación de mutuo acuerdo entre las par-tes, y, por tanto, ante una nueva transmi-sión, en este caso del usufructo de los inmue-bles, sujeta al Impuesto sobre Sucesiones yDonaciones por el concepto de donaciones,siendo sujeto pasivo la consultante.


IMPUESTO SOBRE SUCESIONES YDONACIONES. BASE LIQUIDABLE.Adquisición «mortis causa» con aplicaciónde la reducción prevista en el artículo20.2.c) LISyD para empresa familiar y vi-vienda habitual. Antes de la presentaciónde la liquidación por el impuesto, se aprue-ba Ley autonómica que reduce el plazo depermanencia. Plazo que debe considerarse.Si la extinción del proindiviso existente en-tre los herederos, continuando cada uno laexplotación de manera individualizada, su-pondría la pérdida de la reducción obteni-da.

Normativa aplicada:

L 29/1987 de 18 Dic. (Impuesto sobre Suce-siones y Donaciones) art. 20.2 c)


CONTESTACIÓN

En relación con las cuestiones plantea-das, este Centro Directivo informa lo si-guiente:

El artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesio-nes y Donaciones, establece lo siguiente:

"c) En los casos en los que en la base im-ponible de una adquisición "mortis causa"que corresponda a los cónyuges, descendien-tes o adoptados de la persona fallecida, estu-viese incluido el valor de una empresa indi-vidual, de un negocio profesional o partici-paciones en entidades, a los que sea de apli-cación la exención regulada en el apartadooctavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, oel valor de derechos de usufructo sobre losmismos, o de derechos económicos derivadosde la extinción de dicho usufructo, siempreque con motivo del fallecimiento se consoli-dara el pleno dominio en el cónyuge, des-cendientes o adoptados, o percibieran éstoslos derechos debidos a la finalización delusufructo en forma de participaciones en laempresa, negocio o entidad afectada, paraobtener la base liquidable se aplicará en laimponible, con independencia de las reduc-ciones que procedan de acuerdo con losapartados anteriores, otra del 95 por 100 delmencionado valor, siempre que la adquisi-ción se mantenga, durante los diez años si-guientes al fallecimiento del causante, salvoque falleciera el adquirente dentro de eseplazo.

En los supuestos del párrafo anterior,cuando no existan descendientes o adopta-dos, la reducción será de aplicación a las ad-quisiciones por ascendientes, adoptantes ycolaterales, hasta el tercer grado y con losmismos requisitos recogidos anteriormente.En todo caso, el cónyuge supérstite tendráderecho a la reducción del 95 por 100.

Del mismo porcentaje de reducción, conel límite de 122.606,47 euros para cada suje-to pasivo y con el requisito de permanenciaseñalado anteriormente, gozarán las adquisi-ciones "mortis causa" de la vivienda habitual

81



de la persona fallecida, siempre que los cau-sahabientes sean cónyuge, ascendientes odescendientes de aquél, o bien pariente cola-teral mayor de sesenta y cinco años que hu-biese convivido con el causante durante losdos años anteriores al fallecimiento.

Cuando en la base imponible correspon-diente a una adquisición "mortis causa" delcónyuge, descendientes o adoptados de lapersona fallecida se incluyeran bienes com-prendidos en los apartados uno, dos o tresdel artículo 4.º de la Ley 19/1991, de 6 dejunio, del Impuesto sobre el Patrimonio, encuanto integrantes del Patrimonio HistóricoEspañol o del Patrimonio Histórico o Cultu-ral de las Comunidades Autónomas, se apli-cará, asimismo, una reducción del 95 por100 de su valor, con los mismos requisitos depermanencia señalados en este apartado.

En el caso de no cumplirse el requisito depermanencia al que se refiere el presenteapartado, deberá pagarse la parte del impues-to que se hubiese dejado de ingresar comoconsecuencia de la reducción practicada ylos intereses de demora".

La concurrencia de las circunstancias pa-ra aplicar la reducción a que se refiere el ar-tículo y apartado reproducido como de lasdemás de naturaleza subjetiva y objetiva quese toman en cuenta para la práctica de la au-toliquidación por el Impuesto sobre Sucesio-nes y Donaciones han de referirse al momen-to en que surge la obligación tributaria, esdecir al momento del devengo que, tratán-dose de adquisiciones "mortis causa", no esotro que el del fallecimiento del causante.En consecuencia, habrá de tomarse en consi-deración la normativa vigente en dicho mo-mento, por lo que, para el supuesto que plan-tea el escrito de consulta, el requisito de per-manencia tendrá un plazo de diez años.

No obstante, el requisito legal no queda-rá incumplido en la hipótesis de que se ex-

tinguiera el proindiviso constituido entre losherederos, de forma que cada uno continúela explotación de forma individualizada ypor la parte de finca que les hubiera corres-pondido en la sucesión. Ello siempre que nose haya producido "una minoración sustan-cial del valor de la adquisición", exigenciaaplicable en el ámbito de adquisiciones"mortis causa" por remisión de la norma es-tablecida para las adquisiciones "inter vivos"en el apartado 6 del mismo artículo 20 de laLey 29/1987, y que, tratándose de un grupode herederos llamados a la herencia, ha deentenderse referido al valor total de adquisi-ción de la empresa familiar, sobre el que ensu momento se practicó la reducción del ar-tículo 20.2.c) de la Ley 29/1987.


IMPUESTO SOBRE SUCESIONES YDONACIONES. BASE LIQUIDABLE.Empresa familiar por la que en su día sepracticó la reducción por adquisición«mortis causa». La existencia de un contra-to de opción de compra con precio vinculaal concedente durante el plazo que se fije ydeja a la voluntad del optante que el con-trato de compraventa quede firme y perfec-to. Ahora bien, en la hipótesis de precio decompraventa inferior al valor por el que sepracticó en su día la reducción sucesoriacarecería de transcendencia esa circunstan-cia, siempre que esa compraventa se per-feccione, transmitiéndose la empresa por elprecio final convenido, con posterioridad ala fecha de terminación del plazo de diezaños exigido por la Ley 29/1987.

Normativa aplicada:

L 29/1987 de 18 Dic. (Impuesto sobre Suce-siones y Donaciones) art. 20.2 c)

82




CONTESTACIÓN

En relación con las cuestiones plantea-das, este Centro Directivo informa lo si-guiente:

El artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesio-nes y Donaciones, establece lo siguiente:

"c) En los casos en los que en la base im-ponible de una adquisición "mortis causa"que corresponda a los cónyuges, descendien-tes o adoptados de la persona fallecida, estu-viese incluido el valor de una empresa indi-vidual, de un negocio profesional o partici-paciones en entidades, a los que sea de apli-cación la exención regulada en el apartadooctavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, oel valor de derechos de usufructo sobre losmismos, o de derechos económicos derivadosde la extinción de dicho usufructo, siempreque con motivo del fallecimiento se consoli-dara el pleno dominio en el cónyuge, des-cendientes o adoptados, o percibieran éstoslos derechos debidos a la finalización delusufructo en forma de participaciones en laempresa, negocio o entidad afectada, paraobtener la base liquidable se aplicará en laimponible, con independencia de las reduc-ciones que procedan de acuerdo con losapartados anteriores, otra del 95 por 100 delmencionado valor, siempre que la adquisi-ción se mantenga, durante los diez años si-guientes al fallecimiento del causante, salvoque falleciera el adquirente dentro de eseplazo.

En los supuestos del párrafo anterior,cuando no existan descendientes o adopta-dos, la reducción será de aplicación a las ad-quisiciones por ascendientes, adoptantes y

colaterales, hasta el tercer grado y con losmismos requisitos recogidos anteriormente.En todo caso, el cónyuge supérstite tendráderecho a la reducción del 95 por 100.

Del mismo porcentaje de reducción, conel límite de 122.606,47 euros para cada suje-to pasivo y con el requisito de permanenciaseñalado anteriormente, gozarán las adquisi-ciones "mortis causa" de la vivienda habitualde la persona fallecida, siempre que los cau-sahabientes sean cónyuge, ascendientes odescendientes de aquél, o bien pariente cola-teral mayor de sesenta y cinco años que hu-biese convivido con el causante durante losdos años anteriores al fallecimiento.

Cuando en la base imponible correspon-diente a una adquisición "mortis causa" delcónyuge, descendientes o adoptados de lapersona fallecida se incluyeran bienes com-prendidos en los apartados uno, dos o tresdel artículo 4.º de la Ley 19/1991, de 6 dejunio, del Impuesto sobre el Patrimonio, encuanto integrantes del Patrimonio HistóricoEspañol o del Patrimonio Histórico o Cultu-ral de las Comunidades Autónomas, se apli-cará, asimismo, una reducción del 95 por100 de su valor, con los mismos requisitos depermanencia señalados en este apartado.

En el caso de no cumplirse el requisito depermanencia al que se refiere el presenteapartado, deberá pagarse la parte del impues-to que se hubiese dejado de ingresar comoconsecuencia de la reducción practicada ylos intereses de demora".

En reiterada doctrina, esta Dirección Ge-neral ha señalado que el requisito de mante-nimiento de la adquisición durante una dé-cada desde el fallecimiento del causante hade entenderse referido al mantenimiento,durante ese periodo, del valor por el que sepracticó la reducción, lo que comporta laprohibición de que los adquirentes realicenactos de disposición u operaciones societa-

83



rias que "directa o indirectamente, puedandar lugar a una minoración sustancial del va-lor de la adquisición", tal y como establece elapartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987,de aplicación en este punto a las adquisicio-nes "mortis causa".

Plazo de diez años que ha de constarsedesde el día de devengo del impuesto, es de-cir, el del fallecimiento de la causante, refe-rencia temporal que determina en todo casola cuantificación de la base imponible -loque incluye la eventual aplicación de las re-ducciones que establece la Ley 29/1987- asícomo de los demás elementos que configu-ran el tributo en un supuesto contrato.

En el caso planteado en el escrito de con-sulta, la existencia de un contrato de opciónde compra con precio vincula al concedente

durante el plazo que se fije y deja a la volun-tad del optante que el contrato de compra-venta quede firme y perfecto. Ahora bien, enla hipótesis de precio de compraventa infe-rior al valor por el que se practicó en su díala reducción sucesoria -supuesto al que, lógi-camente, se refiere de forma implícita el es-crito de consulta- carecería de transcenden-cia esa circunstancia, siempre que esa com-praventa se perfeccione, transmitiéndose laempresa por el precio final convenido, conposterioridad a la fecha de terminación delplazo de diez años exigido por la Ley29/1987.


84



Consulte el texto íntegro de las resoluciones aquí comentadas en http://impuestos.laley.es

DOCTRINA ADMINISTRATIVACOMENTADA

Selecciona y comenta

Julio Banacloche PérezAbogado

DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

Responsables

Solidarios. En recaudación (TEAC Voc. 11ª. R 18 Dic. 2014, no 4910/2012)

Inspección

Alcance. Períodos no incluidos (TEAC Voc. 4ª. R 16 Dic. 2014, no 3511/2012)

Delito

Liquidación provisional (TEAC Voc. 12ª. R 4 Dic. 2014, no 8667/2012)

Reclamaciones

Única instancia (TEAC Voc. 1ª. R 6 Nov. 2014, no 1117/2012)

Alegaciones. Abuso procesal (TEAC Voc. 3ª. R 6 Nov. 2014, no 6668/2012)

DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Exenciones. Cese. Alta dirección (TEAC Voc. 6ª. R 6 Nov. 2014, no 3759/2013)


(1) Responsables. En la recaudaciónHubo responsabilidad solidaria en la venta del patrimonio inmobiliario a quien no tenía recursos para adquirirlo,sin inscripción ni constancia en la declaración ni prueba del pago (TS 6-11-13). La finalidad de la escisión era ven-der el negocio previa venta de acciones por los socios con aplicación de reductores. No hubo intención de rees-tructurar ni racionalizar. Responsabilidad según art. 42 LGT en el vaciamiento patrimonial de la sociedad. Y sepuede derivar, art. 175.1 LGT, en cualquier momento (TS 6-6-14). Fue procedente la derivación de responsabilidadal existir vinculación e identidad de poder cuando una entidad repercutió el IVA y no lo ingresó y la otra lo dedujoincurriendo en concurso de acreedores y procurando el vaciamiento patrimonial (TS 20-6-14).— En la responsabilidad por obstaculización al cobro se incluyen las conductas ilícitas de desafección patrimonialanteriores a la vía de apremio. Las actuaciones cerca del deudor principal para el cobro de la deuda tributaria inte-rrumpen la prescripción para el responsable (AN 6-2-12). Aplicándose el art. 131.5.a) LGT/1963 hubo responsabili-dad en la transmisión de inmueble a sociedad familiar. Y no hay prescripción porque en la solidaridad, se inte-rrumpe por las actuaciones con el deudor principal (AN 30-9-13). Se produjo una conducta activa y tendente a

Impuesto sobre Sociedades

Bases negativas. Períodos prescritos (TEAC Voc. 2ª. R 6 Nov. 2014, no 4564/2013)

Impuesto sobre el Valor Añadido

No sujeción. Empresas públicas (TEAC Voc. 5ª. R 20 Nov. 2014, no 1360/2011)

Exenciones. Servicios postales (TEAC Voc. 4ª. R 16 Dic. 2014, no 6939/2012)

Devengo. Entrega de inmuebles (TEAC Voc. 5ª. R 20 Nov. 2014, no 5462/2012)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

1. Responsables

Solidarios. En recaudación. Para declarar la responsabilidad solidaria aplicando el art.42.2.a) LGT hay que probar que la ocultación o transmisión fue con la intención de pro-vocar un vacío patrimonial en perjuicio de la Hacienda. No ocurre así cuando el precio dela venta de la finca se emplea en pagar al acreedor hipotecario, sin estudiar la preferenciao no de su crédito (TEAC Voc. 11ª. R 18 Dic. 2014, no 4910/2012) (ver cabecera de la Re-solución en pág. 99 y texto completo on line)

El mayor riesgo de la aplicación de las normas es el automatismo. Si la ley es la ordena-ción racional (ordinatio rationis), sólo racionalmente se puede aplicar. Y ese racionalizar exigeatender a lo que la ley quiere regular y a la consideración de cómo debe ser aplicada.

Establece el artículo 42.2. a) LGT que son responsables quienes sean causantes o colabo-ren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidadde impedir la actuación de la Administración (1) . La aplicación automática del precepto lle-varía a declarar la responsabilidad de quien transmitiera bienes del obligado al pago, sin másconsideraciones. Se convertiría, así, el instituto de la responsabilidad (art. 41 LGT) en unaespecialidad del instituto de la afección de bienes como garantía del pago de la deuda (art. 79LGT).

86



evitar el pago de la deuda con la aceptación de un préstamo y una ampliación de capital entre vinculadas. Nocabe mantener que existió prescripción según arts. 42.2 y 67.2 LGT porque no puede prescribir una obligaciónantes de ser exigible. El art. 67.2 se refiere a cuando los hechos que determina la responsabilidad son posterioresal período voluntario (AN 31-1-14). Hubo responsabilidad solidaria, art. 42.2.a) LGT, por ocultar al conocimientode la Administración con la transmisión a otros socios del dinero obtenido en la transmisión con plusvalía (AN10-2-14). Fue responsable solidario por ocultación de bienes el padre que los donó a su hija con tal fin (AN14-7-14). Si el deudor apremiado y embargado era administrador de la sociedad y ésta manifestó no tener rela-ción ni operaciones con él, probado que disponía de los fondos de la entidad y que vivía, se vestía y comía sinsueldo o retribución, procede declarar responsable solidario, art. 42.2 LGT, a la sociedad (AN 15-9-14). Fue proce-dente declarar la responsabilidad de la sociedad de los hijos que adquirió los inmuebles adjudicados a la madre yesposa del deudor en la liquidación de la sociedad de gananciales. No se infringe el «non bis in ídem» porque exis-tiera un procedimiento penal, ya que la declaración de responsabilidad no es un procedimiento sancionador (AN13-10-14, dos).

(2) Inspección. Alcance— Que la actuación real fuera diferente de la comunicación de alcance general no determina la nulidad, sino sóloque el acto final tenga los efectos del alcance general (TS 12-2-13).— Hubo indefensión porque en la comunicación de inicio se señalaba la comprobación de ajustes al resultado con-table y, luego, se regularizó todo el régimen de tributación aplicando la transparencia (AN 22-5-14).— Si la orden de carga y la comunicación al inspeccionado señalaba como objeto comprobar el ajuste negativo, nose pudo concluir cambiando el sistema de tributación o imputación y la aplicación de la transparencia (AN26-6-14).

La resolución que se comenta se ajusta a Derecho cuando, por una parte, exige considerarel motivo y destino de la transmisión de bienes del deudor: pagar al deudor hipotecario; y, porotra parte, por ser un asunto distinto, salva la cuestión referida a la prelación, como garantíade cobro del crédito tributario (art. 77 LGT) en cuya regulación se exceptúa, entre otros, alos acreedores con hipoteca debidamente inscrita antes de la fecha en que se haga constar elderecho de la Hacienda, sin perjuicio de los casos especiales de hipoteca legal (art. 78 LGT)y de afección de bienes (art. 79 LGT).

2. Inspección

Alcance. Períodos no incluidos. No procede la regularización de los saldos de cuotas acompensar determinados de períodos no prescritos, pero no incluidos en el alcance de lacomprobación (TEAC Voc. 4ª. R 16 Dic. 2014, no 3511/2012) (ver cabecera de la Resolu-ción en pág. 99 y texto completo on line)

A veces se pone en cuestión la aplicación directa de los principios establecidos en las le-yes. No debería ser así, porque no debe haber normas inútiles en el ordenamiento jurídico,pero no lo es cuando, además, los principios se concretan en previsiones legales específicas.

De la regulación del alcance de las actuaciones inspectoras se encuentra un buen prece-dente en el RD 939/1986 (art. 11) que regulaba el reglamento de la inspección de los tribu-tos. Y aunque en la consideración de su rango jerárquico se debatió mucho a la vista de lapeculiar regulación del artículo 9.1.c) LGT/1963 por los que mantenían con razón que unDecreto es un Decreto, de modo que lo relevante para determinar la preferencia es el tiempode su aprobación (lex posterior), ese debate es inútil a la vista de la LGT/2003 que regulaexpresamente el alcance (art. 148 LGT) de las actuaciones inspectoras (2) . Se protege así elprincipio de seguridad jurídica (art. 9 CE) que se realiza sin necesidad de invocarlo aplicandola norma legal en que se concreta.

87



Conviene advertir que en el asunto que decide la resolución que aquí se comenta no setrata de que una comprobación referida a periodos no prescritos afecte a períodos prescritos(como ocurre frecuentemente en la compensación de bases negativas de períodos prescritos).En el caso resuelto se trata de un saldo de cuotas a compensar determinado en un período noprescrito, pero que ni estaba incluido en el alcance de la actuación cuando se comunicó suiniciación, ni se incluyó modificando dicho alcance (art. 178, 4 y 5 RD 1065/2007) con losrequisitos reglamentariamente establecidos. Y, siendo así, el TEAC resuelve ajustándose aDerecho, al decidir que no procedía regularizar el saldo de cuota a compensar, que tiene suorigen en un período no prescrito anterior al de los incluidos en el alcance de la actuación,sin que tampoco se hubiera ampliado para incluirlo. Con lo que también se protege el princi-pio que impide actuar contra los propios actos.

3. Delito

Liquidación provisional. Si por el mismo concepto y período hay indicios de delito con-tra la Hacienda junto a irregularidades administrativas por otros hechos sin conexión conaquéllos cabe, TS ss. 1.03.12 y 9.06.14, la desagregación y la liquidación provisional se-gún art. 180 LGT y art. 190.4 RD 1065/2007 (TEAC Voc. 12ª. R 4 Dic. 2014, no

8667/2012) (ver cabecera de la Resolución en pág. 100 y texto completo on line)

Donde más delicadeza hay que poner es donde menos debe haber inseguridad y donde tie-nen más riesgos los inventos.

Los preceptos que invoca la resolución que aquí se comenta se refieren a asuntos distintos.Por una parte, respecto de la posibilidad de dictar liquidaciones provisionales, establece el ar-tículo 190.4 RD 1065/2007 que las liquidaciones podrán ser provisionales, además de en loscasos que señala el artículo 101.4.b) LGT, cuando sea posible y se haya planteado un conflic-to en la aplicación de la norma tributaria y no sea el objeto único de la regularización, cuan-do concluyan las actuaciones respecto de parte de los elementos de la obligación y sea posiblela desagregación y cuando se realice una comprobación de valores y se regularicen otros ele-mentos de la obligación tributaria. El citado artículo 104.1.b) permite las liquidaciones provi-sionales cuando proceda formular distintas propuestas de liquidación en relación con unamisma obligación tributaria. Se entiende que así ocurre: en las actas con acuerdo, según elartículo 155 LGT, que no incluyan todos los elementos de la obligación tributaria; cuando laconformidad no se refiera a toda la propuesta de regularización; cuando se realice una com-probación de valor y no sea el objeto único de la regularización; y cuando así esté previstoreglamentariamente. Por otra parte, el artículo 180 LGT se refiere al principio de no concu-rrencia de sanciones, de modo que cuando la Administración estime que una infracción pu-diera ser constitutiva de delito contra la Hacienda, pasará el tanto de culpa a la jurisdiccióncompetente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedi-miento administrativo que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte senten-cia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de actuaciones o se produzca la devolu-ción del expediente por el Ministerio Fiscal.

No es de ahora el debate sobre esta suspensión del procedimiento administrativo. Desdeque la LGT/1963 reguló la abstención de seguir como consecuencia de la apreciación de indi-cios de delito, unos consideraron que la protección de los derechos (art. 24 CE) exigía que se

88



paralizaran todas las actuaciones, mientras que otros entendían que, de acuerdo con el crite-rio sistemático de interpretación (el precepto se incardina en la regulación de las infraccionesy sanciones), sólo se debía paralizar el procedimiento sancionador. Después de la LGT/2003,a la vista del título del artículo 180, aún era más claro que el procedimiento que se debía sus-pender era el sancionador. Y, así, quedaba expedita la posibilidad de continuar las actuacio-nes de regularización y la práctica de liquidación administrativa, que sería provisional si pro-cedía. Este criterio es el que ha inspirado el proyecto de ley de reforma de la LGT en 2014que permite la práctica de liquidación provisional en lo que respecta a elementos de la obli-gación tributaria que pudieran ser constitutivos de delito contra la Hacienda. Y, de paso, seresolvía el debate sobre competencias («la liquidación del juez»), sencillamente condicionan-do la liquidación definitiva a lo que se resolviera en vía judicial, sin suspender tampoco lasactuaciones administrativas recaudatorias.

Hay tributos (IVA, ITP) en los que la individualidad de los hechos imponibles permiteactuar así sin dificultad. Pero hay otros (IRPF, IS, ISyD, IP) en los que cabe dudar incluso dela legalidad (como «ordenación racional») de la segregación de elementos y de la liquidaciónparcial porque su contenido no es «el impuesto debido según la ley». Si a esta consideraciónse suma el debate sobre la provisionalidad que tiene su fundamento en el Derecho puro, tam-bién esa referencia afecta a las liquidaciones provisionales condicionadas. Y aún se complicamás la consideración jurídica si se piensa que, en la aplicación de escalas de tipos de grava-men, «la deuda por delito» está condicionada por «la regularización no delictiva». Cuando atodas estas consideraciones se suma la posibilidad de limitaciones a la impugnación de las li-quidaciones desagregadas es necesario revisar el concepto mismo de Estado de Derecho.

4. Reclamaciones

A) Única instancia. Si la reclamación se presenta ante el órgano que dictó el acto pi-diendo que se remita al TEAC, en cuanto que la opción por la única instancia se debehacer en la interposición, si resuelve el TEAR, no cabe subsanación por el TEAC, no haynulidad de pleno derecho —cambio de criterio—, se anula la resolución y se debe retro-traer para que resuelva el TEAC y, si se acordó la suspensión, no se devengan intereses(TEAC Voc. 1ª. R 6 Nov. 2014, no 1117/2012) (ver cabecera de la Resolución en pág. 100 ytexto completo on line)

Hace una treintena de años se aportaba como garantía de suspensión la cantidad corres-pondiente en la cuenta que se identificaba abierta al efecto, para cuando el Tribunal ordena-ra su transferencia a la Caja General de Depósitos y un TEAR denegó la suspensión, sin posi-ble subsanación, porque la ley no dice poner a disposición, sino depositar.

La regulación de la interposición de reclamaciones (art. 235.3 LGT) plantea aspectos quepueden producir inquietud jurídica. El primero a considerar es la presentación ante el mismoórgano que dictó el acto reclamado. Es fácil encontrar una justificación administrativa: así, sesepara el expediente que se deberá remitir al Tribunal y que debe estar pendiente de su reso-lución. El segundo aspecto se refiere a la posibilidad de que dicha remisión se acompañe deun informe «si se considera conveniente», pero no se regula ni el contenido ni la finalidad deese informe y, tampoco, que se deba dar conocimiento del mismo al reclamante, lo que afectaa su derecho de defensa. El tercer aspecto aún preocupa más: si la interposición incorpora ale-

89



gaciones, el órgano que dictó el acto puede anularlo «total o parcialmente» antes de la remi-sión del expediente, salvo que antes se hubiese presentado recurso de reposición. En este ca-so, se remitirá al tribunal el nuevo acto junto con el escrito de interposición que, lógicamen-te, se había presentado sin conocer esa anulación. No sólo se trata de una reposición «extralegem», sino también de un rodeo de la ley en cuanto anular un acto exige su notificación alinteresado, sometiendo al tribunal al menos un aspecto esencial, es de suponer que con la de-bida fundamentación y motivación, del acto reclamado. Esta posibilidad parece aconsejar quese presente la interposición sin alegaciones o señalando sólo los motivos y fundamentos ha-ciendo expresa reserva del derecho a formular alegaciones, pero la ley no siempre lo permite(v. 246 LGT).

Si en lo religioso «la rutina es el cáncer de la piedad», en el ámbito administrativo es lacausa de frecuentes infracciones de la ley. Recordando que la Administración debe actuarsiempre de buena fe (art. 3 Ley 30/1992), es de suponer que en el caso al que se refiere laresolución que aquí se comenta, fue la rutina la que hizo que el órgano que dictó el acto noprestara atención a que en la interposición ante dicho órgano, como se puede deducir de laley (arts. 229.4 y 235 LGT) y de la resolución, se pedía su remisión al TEAC. Y es de suponertambién, aunque no deja de producir sorpresa y dudas, que fue la rutina la que llevó a resolverindebidamente al TEAR que, lógicamente, debió examinar y considerar el escrito de interpo-sición en que se pedía la remisión al TEAC. Lo que parece que no se podría justificar por larutina es que el TEAC no resolviera por sí mismo el asunto y que subsanara la incompetenciadel TEAR. Si la LGT permite la reposición extra legem, como se ha señalado antes, ahorasería extra legem una primera instancia improcedente.

Se prescindió tan absolutamente del procedimiento (art. 62 Ley 30/1992) que fue contraDerecho, tanto la tramitación de la interposición como la resolución por un órgano manifies-tamente incompetente. Pero en la resolución que aquí se comenta se considera que no proce-de declarar la nulidad de pleno derecho, cambiando su criterio anterior, que fue improceden-te la subsanación de la incompetencia del TEAR y que el TEAC, como órgano competente,debe resolver, sometiendo su resolución a la revisión jurisdiccional. Se puede mantener queasí, no sólo se garantiza el derecho del reclamante, sino también que se procura una dudosaeconomía procedimental. Pero la alternativa en Derecho podría ser otra: la nulidad de plenoderecho tanto de la resolución del TEAR como la subsanación contra Derecho del TEAC,para excluir de toda existencia jurídica lo indebidamente actuado y resuelto. Con los consi-guientes efectos. Entre otros, la no interrupción de la prescripción.

B) Alegaciones. Abuso procesal. No se admite las pruebas que se pudieron aportar enel procedimiento de aplicación de los tributos. En inspección, TS s. 17.10.14, se admiteaportar pruebas después del acta sólo antes de la liquidación (TEAC Voc. 3ª. R 6 Nov.2014, no 6668/2012) (ver cabecera de la Resolución en pág. 101 y texto completo on line)

Cuando un precepto constitucional establece que todos contribuirán a la financiación delos gastos públicos según su capacidad económica mediante un sistema tributario justo (v. art.31 CE) y en otro precepto se establece que está proscrita la indefensión (v. art. 24 CE), esdifícil mantener en Derecho: que una preclusión procedimental impide considerar la capaci-dad económica del contribuyente; y que, aunque se pueda probar que la realidad es otra, no se

90



debe atender a esa circunstancia, no es relevante la indefensión originada por la desatenciónde las pruebas aportadas.

Si a esa consideración se añade que el ordenamiento tributario establece continuas revi-siones de la tributación del contribuyente mediante procedimientos sucesivos (v. arts. 140 y148,3), incluso sobre los mismos hechos (v. comprobación de la verificación: art. 133.2LGT), además de otros procedimientos de revisión (arts. 216 a 221 LGT), recurso de reposi-ción (art. 222 a 225 LGT), reclamaciones económico-administrativas (arts. 226 a 240 y 245 a247 LGT) y recursos en dicha vía (arts. 241 a 244 LGT), parece que es difícil justificar enDerecho cualquier limitación que impida al contribuyente defender su derecho probando larealidad de los hechos.

Y aún cabe añadir la consideración del contribuyente en los procedimientos de aplicaciónde los tributos después del cambio sustancial producido con la LGT/2003. En la anteriorLGT/1963 (art. 101) la declaración del contribuyente iniciaba el procedimiento de gestióntributaria, pero con la nueva ley eso sólo ocurre cuando así se establezca (cf. el art. 118 conlos arts. 124 a 127 y 128 a 130), de modo que en otros procedimientos de comprobación tri-butaria la posición del contribuyente no es la de una parte con una pretensión (que se de-vuelva una cantidad, que se liquide un impuesto), sino la de mera colaboración obligada, in-cluso con posibilidad de sanciones en caso de incumplimiento (art. 203 LGT). O lo que es lomismo: los procedimientos de aplicación de los tributos tienen como único contenido la apli-cación de la ley y en esa tarea sólo es competente la Administración que puede señalar y mo-dificar el alcance del procedimiento y que decide cómo actuar y cómo resolver, de forma pro-visional o definitiva (aunque alguna vez habrá que comprender que la liquidación provisionalde un impuesto y por determinado período, mantenida con duración indefinida es manifiesta-mente contraria a la esencia misma del procedimiento que es aplicar la ley atendiendo ínte-gramente a la situación del contribuyente). Hasta tal punto no es parte de un procedimientoel contribuyente (en este sentido sí es evidente su condición de «obligado tributario») quequeda sometido a que, en una inspección, la propuesta de regularización pueda ser anulada,modificada o a que se ordene que se completen las actuaciones. Y lo mismo ocurre en las re-clamaciones y recursos administrativos en los que no hay dos partes (Administración y admi-nistrado), sino una sola (el tribunal es Administración) con sometimiento a la ley que debeaplicar.

Esas consideraciones permiten mantener que, si en el procedimiento de aplicación de lostributos que origina un acto contra el que se reclama se debió aplicar la ley atendiendo a larealidad probada de los hechos para poder resolver según Derecho, para conseguir ese objeti-vo, la revisión se debe extender a todas las cuestiones de hecho o de derecho que ofrezca elexpediente, o que se susciten en el expediente, «hayan sido o no planteadas por los interesa-do» (art. 237 LGT) y 239 LGT). No son ajenas a esta consideración las posibilidades que lapropia ley permite: 1) que el órgano que dictó el acto puede remitir el expediente con uninforme o modificar dicho acto dictando otro (art. 235.3 LGT); 2) que el tribunal pueda pe-dir informe a dicho órgano (art. 236.3 LGT). Nada de lo hasta aquí señalado se consideraabuso de procedimiento. Y parece que tampoco puede considerarse así la aportación de prue-

91



(3) Reclamaciones. Pruebas(ADMISIBLES). Aunque esas pruebas no se aportaron a la Inspección se deben admitir en la impugnación. Se esti-ma el recurso porque ni fueron valoradas ni se ordenó la retroacción (TS 20-6-12). En vía judicial se pueden pre-sentar pruebas no aportadas antes. Con más motivo cuando se presentaron antes la pericial y documental que seadmitieron y ni se valoraron ni se ordenó reponer actuaciones (TS 26-10-12).— Que no se haya alegado en la vía económico administrativa no impide, TS s. 31.01.12, 20.07.12, incluir unacuestión en la demanda (AN 28-11-13) Presentada la documentación requerida se admiten los gastos rechazadospor la Inspección (AN 7-2-13).— No haber alegado nada ante el TEA no es obstáculo al recurso porque las reclamaciones son fundamentalmen-te un trámite establecido como privilegio de la Administración y en su beneficio y no cabe, TC 23.06.08, estimarun desistimiento tácito porque el TEA, art. 237 LGT, tiene la obligación de resolver todas las cuestiones que ofrez-ca el expediente (TSJ Castilla y León 18-7-12).(INADMISIBLES). No cabe admitir la alegación referida a que la Inspección debería haber empleado igual criterioen la regularización de existencias finales e iniciales, porque no lo manifestó en la inspección y porque así se alterael orden del procedimiento. Tampoco cabe aportar en la reclamación, art. 96 RD 1065/2007, documentaciónmercantil o contable. En la vía judicial no cabe reconstruir la inspección; en casación no cabe esa forma indirectade revisión de la prueba (TS 17-10-14).

(4) IRPF. Administradores(ADMISIBLE). Las retribuciones a consejeros, cumpliendo los requisitos mercantiles, encajan sin dificultad en elconcepto de gasto deducible, incluso por la vía de la distribución de resultados (TS 6-5-13).— Si el administrador es accionista se deben probar los servicios que se retribuyen para que no se considere retri-bución de fondos propios que impiden la deducción del gasto (AN 21-3-13). Si en los estatutos consta que el car-go de administrador no conlleva retribución, no se admite el gasto por otros trabajos si no se prueba su efectivi-dad mediante la correspondiente relación laboral (AN 3-4-14).(INADMISIBLE). No fue deducible lo pagado al administrador de una SL en la que participaba en el 97,16%; seconsidera liberalidad al no constar en los estatutos que fuera cargo retribuido, sin que sea relevante que debatributar por el IRPF (TS 26-9-13). La necesidad de estar a la constancia de una retribución en los estatutos no esuna cuestión de «necesariedad» del gasto, sino de su «legalidad» y en este sentido hay que estar al artículo 10LIS que refiere el resultado contable a las normas del CdeC, lo que impide admitir el gasto (TS 2-1-14).— No es deducible la retribución a los administradores porque los estatutos no establecen un sistema de retribu-ción con certeza ya no está definido en términos que permitan sostener que lo pagado fuera obligatorio y necesa-rio (AN 20-6-13).

bas (3) en defensa del propio derecho cuando el administrado lo considere conveniente y opor-tuno.

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

1. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Exenciones. Cese. Alta dirección. Según reiterada doctrina del TS, salas de lo Civil yde lo Social, no es posible compatibilizar la relación laboral de alta dirección y la de admi-nistrador. Dada la identidad de funciones, prima la relación orgánica mercantil (TEACVoc. 6ª. R 6 Nov. 2014, no 3759/2013) (ver cabecera de la Resolución en pág. 101 y textocompleto on line)

Hay conclusiones indiscutibles siempre que los hechos sean los mismos. Y hay previsioneslegales que podían haber sido otras.

El asunto referido a la retribución de los administradores de las sociedades ha sido objetode debate desde hace mucho tiempo (4) , aunque puede que no sea frecuente su consideraciónen el IRPF para decidir si es o no aplicable la exención por cese del administrador, que es loque aquí resuelve el TEAC con apoyo en la doctrina del TS, Salas de lo Civil y de lo Social y

92



con un argumento sólido: no es posible compatibilizar la relación laboral de alta dirección yla de administrador de la sociedad, cuando se trata de considerar la identidad de funcionespropias de ese cargo.

Pero, relacionando esa conclusión con el objeto de debate cuando se trata de decidir so-bre la retribución de los administradores de sociedades y sobre la deducibilidad fiscal del gastopor esa causa, es posible considerar hechos que no coinciden con los que sirven de fundamen-to a la resolución que aquí se comenta.

Lógicamente, no se trata en este comentario de discutir sobre la gratuidad del cargo nisobre la exigida previsión estatutaria de una retribución y la forma de su cuantificación, nisobre la aprobación de aquélla por el órgano societario competente. Al tratar de esos aspectoses inevitable enfrentar la ley y la razón, lo que es y lo que podría haber sido. Lo que se quiereseñalar ahora es la posibilidad de que el administrador de una sociedad, además de realizar lasfunciones propias de su cargo, pueda desempeñar otras tareas y que por ellas pueda ser retri-buido en una relación que se podría calificar como laboral o profesional, según los casos. Y, siesto ocurriera, en caso de cese, es posible considerar si procede o no una indemnización y suexención.

2. Impuesto sobre Sociedades

Bases negativas. Períodos prescritos. En la comprobación de un período no prescrito sepuede comprobar la compensación de bases negativas del período prescrito. El artículo106 LGT que exige justificar, no se refiere a una mera conservación porque no está en laregulación de la prescripción de obligaciones formales, sino en la prueba. Se impide lacompensación en el Grupo porque proviene de un fraude de ley anterior a la incorpora-ción (TEAC Voc. 2ª. R 6 Nov. 2014, no 4564/2013) (ver cabecera de la Resolución en pág.102 y texto completo on line)

Si para evitar consecuencias indeseables el consejo es que «los inventos se deben hacercon gaseosa», la pequeña historia de la tributación podría aportar fundamentos para seguirlotambién en ese ámbito. En el recuerdo está la moda ya abandonada de las llamadas «leyes deacompañamiento» para dar un rodeo a las limitaciones constitucionales al contenido de lasleyes de presupuestos y, antes, aquel decreto ley de julio de 1989, sobre la calificación de ren-dimientos de capital mobiliario de sólo algunas de las cesiones de crédito, al que, a pesar de sunaturaleza de norma de urgencia y de su inconsistente discriminación entre iguales operacio-nes, se pretendió calificar como interpretativo y retroactivo. Y, en la actualidad, es inevitableconsiderar el proyecto de reforma de la LGT que establecía la imprescriptibilidad del derechoa comprobar e investigar (art. 66 bis), permitiendo no sólo comprobar los hechos ocurridosen períodos prescritos, sino también modificar la calificación que le hubiera dado el contribu-yente (art. 116. 1 y 2), creando tal clima de inquietud que son muchos los que temen que sise aprobara esa reforma se aplicaría con carácter retroactivo. Menos concreto, aunque conigual inquietud se vive la proyectada regulación de las confusas «obligaciones conexas» (art.68.9) que pueden afectar a tantos aspectos de la tributación como para generalizar la inseguri-dad jurídica.

93



(5) IS. Compensación de bases negativas(REQUISITOS). Desde la Ley 40/1998 para compensar bases negativas se exige la justificación mediante contabili-dad y soportes cualquiera que sea el ejercicio en que se generaron (TS 20-9-12). Desde 1999 para compensar ba-ses negativas de ejercicios prescritos se exige la justificación contable cualquiera que fuere el ejercicio en que seoriginaron (TS 22-11-12).— En la compensación de bases negativas de ejercicios anteriores prescritos se debe distinguir en: hasta 1999, queimpedía la comprobación; y desde 1999, que por el art. 23 LIS añadido por la Ley 40/1995 y por Ley 24/2001,permite a la Administración exigir la justificación en ejercicios prescritos (AN 8-3-12).(IMPROCEDENTE). Hay obligación de conservar los justificantes de los costes de adquisición aunque sea más de20 años, según art. 70 LGT y fue adecuado atender sólo a los acreditados (TS 18-12-13).— No procede la compensación de bases negativas, al amparo del art. 104.3 LIS, de otra sociedad que fueroncompensadas antes en el grupo porque no se acreditó la procedencia y cuantía. No sanción por falta de culpabili-dad (AN 14-11-13).(PROCEDENTE). En la compensación de bases negativas de ejercicios prescritos, cumplido el art. 23.5 LIS por elcontribuyente con la aportación de la contabilidad, soportes documentales y autoliquidación, corresponde a laAdministración la prueba de la irrealidad (TS 6-11-13). Aunque la obligación es acreditar la procedencia y cuantíay sólo cabría rechazar las inexistentes o en una cuantía mayor a la declarada, según TS, s. 6.11.13, se puede com-probar esa acreditación. Pero en este caso no cabe construir un conflicto de aplicación de norma ni un fraude deley que no se declaró en su día mediante el correspondiente procedimiento (TS 9-12-13).

La «regla de la elementalidad» parece que permite considerar que en la frecuente «legisla-ción a la contra» no cabe la retroactividad, puesto que, si ha sido preciso aprobar una ley pararegular algo, esa es la prueba de que antes no era así.

En el Impuesto sobre Sociedades, la compensación de bases negativas originadas en perío-dos prescritos, los intentos de modificación y de conducir la situación a otro tratamiento hanexigido no sólo reformas legales, sino también sucesivas argumentaciones para justificar loque tenía difícil justificación. En la LGT/1963 se regulaba (art. 120) el carácter definitivo delas liquidaciones al producirse la prescripción del derecho a comprobar e investigar. Y así seentendió también para las autoliquidaciones. Recordando que sólo la Administración tiene lapotestad (poder—deber) de determinar la deuda tributaria, la prescripción se podía conside-rar como un justificado medio para garantizar la seguridad jurídica del obligado a autoliqui-dar. La proyección de consecuencias en «períodos no prescritos» (en períodos para los que nohabía prescrito el derecho a comprobar) pudo plantear la duda sobre si era posible la compro-bación de justificantes de hechos ocurridos en «períodos prescritos» (en períodos para los quehabía prescrito el derecho a comprobar) y sobre si era posible corregir la compensación en laparte aplicada en «períodos no prescritos», aunque no se pudiera corregir la total base negati-va a compensar determinada en un «período prescrito». Se intentó corregir en la LIS (art.25.5: obligación de acreditar la procedencia y cuantía mediante la aportación de: la liquida-ción o autoliquidación, la contabilidad y los soportes documentales) y en la LGT (art. 106.4con igual texto que en la LIS; y art. 70.3, a afectos de la prescripción de obligaciones forma-les, la obligación de justificar la procedencia de los datos durante el plazo de prescripción delderecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación). Y así empezó lapolémica y los pronunciamientos (5) en espera de que se apruebe la imprescriptibilidad del de-recho a comprobar e investigar, en la proyectada reforma de la LGT (arts. 66 bis y 116) queacaba con la seguridad jurídica del contribuyente a estos efectos.

94



— La Inspección puede pedir las declaraciones y soportes del ejercicio de origen de las bases a compensar y si nose justifican debe determinar las razones y motivos para su rechazo. No lo hizo suficientemente y produjo inde-fensión (AN 18-7-13). Ni después de la reforma de la LIS puede la Administración comprobar si las bases negativasde períodos prescritos son conformes a Derecho. Sólo puede comprobar su declaración y que se ajustan las cuan-tías a compensar (AN 24-10-13). Procedía la compensación en 2002 de bases negativas de 1994 y 1995 que cons-taban en autoliquidación de «entidad exenta», porque se aportó la declaración, la contabilidad y los soportes do-cumentales (AN 24-10-13). Si se acredita la procedencia y la cuantía no es posible regularizar con base en el ar-tículo 23.5 LIS ejercicios afectados por la prescripción (AN 19-12-13). Aunque el TS, ss. 6.11.13, 14.11.13 y 9.12.13,no ha acogido la doctrina de la AN y permite que en la comprobación de lo que debe acreditar el sujeto pasivo seconsidere que no se cumplió el ordenamiento jurídico, en este caso no procede porque se aceptó la prescripción,sólo se invoca el art. 23.5 LIS en el recurso de alzada y existió antes una actuación de gestión que no puso tacha ala compensación (AN 23-1-14). Con la nueva doctrina TS, ss. 20.9.12, 6.11.13, 14.11.13, 9.12.13, la AN cambia decriterio, de modo que el contribuyente debe acreditar, además de la realidad, declaración y contabilidad que ac-tuó según Derecho; pero, en este caso, la Inspección se limitó a considerar que existían liberalidades cuando laempresa ha probado que fueron operaciones fallidas que determinaron pérdidas (AN 30-1-14). Aunque hay queestar al nuevo criterio TS ss. 6.11.13, 14.11.13 y 9.12.13, la Inspección al rechazar el gasto por no aportar facturaaunque se acreditara de otro modo, estaba modificando la base imponible a pesar de que estaba «acreditada laprocedencia y origen» (AN 6-3-14). La base negativa fue compensable porque la Administración pudo comprobarlos datos de origen y nada opuso a la documentación aportada (AN 12-6-14).

La resolución que aquí se comenta añade un argumento más: una cosa es la obligación deconservar los justificantes (art. 29 LGT) y la prescripción de dicha obligación (art. 70 LGT)y otra cosa es la obligación de aportar pruebas (art. 106 LGT). Pero, atendiendo a los precep-tos que regulan la prueba, no se puede dejar de señalar que el propio artículo 106 LGT enu-mera las pruebas que se deben aportar para acreditar la procedencia de la compensación debases negativas (liquidaciones o autoliquidaciones, la contabilidad y los oportunos soportesdocumentales); y, también, que el artículo 108 LGT presume que lo declarado se presumecierto, de modo que quien pretenda mantener lo contrario, debe probarlo (art. 105 LGT).Aparte otros argumentos a favor de considerarlo así (carecería de sentido considerar que lodeclarado se presume que no es cierto o que sólo se presume cierto lo declarado por terceros)y, además de que también hay pronunciamientos de los tribunales que mantienen la presun-ción de veracidad de lo declarado, como curiosidad, se debe recordar que así lo dice expresa-mente el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario.

Cabe discrepar de la resolución que se comenta en cuanto a la comprobación de bases ne-gativas declaradas en «período prescrito»; y, también, cuando se refiere a la consideración deun fraude de ley que sólo se podría admitir si se hubiera declarado así por la Administracióncuando se hubieran comprobado los hechos en período no prescrito.

3. Impuesto sobre el Valor Añadido

A) No sujeción. Empresas públicas. Aunque las operaciones de las autoridades públi-cas no están sujetas al no ser sujetos pasivos, no ocurre así cuando se distorsiona la com-petencia como ocurre en la concesionaria de los servicios de ITV. Y, contra criterio pre-cedente, se deben integrar en la base imponible las subvenciones cuando existe vínculo di-recto entre el servicio y la contrapartida, aunque el beneficiario sea el destinatario delservicio (TEAC Voc. 5ª. R 20 Nov. 2014, no 1360/2011) (ver cabecera de la Resolución enpág. 102 y texto completo on line)

95



(6) IVA. No sujeción. Entes públicos— En servicio prestado a través de sociedad mercantil participada por ente local, TS s. 20.12.12, si la DiputaciónProvincial prestaba el servicio a través de empresa pública y encargó las obras de construcción de depuradora,tenía actividad y derecho a deducir según art. 7.8 LIVA y art. 13 D. 2006/112/CE (TS 6-2-14).— Los servicios públicos prestados por empresa municipal que recibe subvenciones de explotación del Ayunta-miento no están sujetos, al no existir contraprestación ni servicios gravables (AN 14-4-14).— Aunque se realicen dentro del sector público están sujetos al IVA los servicios por los que se devenga la tasaportuaria por servicios generales, art. 8.4.3º.d) LIVA y la tasa a la mercancía, art. 9.4 LIVA (TSJ Murcia 10-2-12).

El entusiasmo de algunos por el IVA puede encontrar justificación en los numerosos ma-tices que puede permitir su interpretación y aplicación. Incluso los criterios cambiantes de lasresoluciones ponen de manifiesto esta peculiaridad.

— La resolución que aquí se comenta aborda dos aspectos del IVA. El primero se refiere ala delimitación de su ámbito de aplicación. En este sentido es posible señalar varios criteriosde delimitación: el espacial que procura resolver la regulación de la localización de los hechosimponibles (arts. 3 y 68 a 72 LIVA; el esencial que refiere la sujeción al impuesto a las opera-ciones de empresarios y profesionales, con excepciones en ambos sentidos, de modo que, poruna parte, en las importaciones (art. 17 LIVA) y en algunas adquisiciones intracomunitarias(arts. 15) no se exige esa referencia subjetiva, mientras que por otra, se amplía tal condición aoperaciones no empresariales (art. 5 LIVA); y, ya dentro de las operaciones de empresarios oprofesionales, se regulan (art. 7 LIVA) supuestos de no sujeción. A este último caso se refierela resolución que aquí se comenta.

En principio, no se excluye de sujeción al IVA las operaciones que realizadas por entida-des públicas se puedan enmarcar en los hechos imponibles (6) . Pero, en el artículo 7.8º LIVA,se regula la no sujeción de las operaciones realizadas por entidades públicas sin contrapresta-ción o con contraprestación tributaria. No se aplica esta no sujeción a las operaciones cuandolos entes públicos actúen a través de empresas, en los términos que establece la ley (modifica-da por Ley 28/2014, de 27 de noviembre). Y, atendiendo a esta regulación, la resolución quese comenta considera que, aunque pudiera estimarse una no sujeción, no procede hacerlo encuanto que el servicio de inspección técnica de vehículos es una actividad que realizan lasempresas y distorsionaría la competencia no sujetar al impuesto las operaciones realizadas poruna concesionaria de dicho servicio.

No faltan otros muchos aspectos cuestionables en esa delimitación negativa del ámbitodel impuesto. Desde la referencia a la «contraprestación tributaria» que parece contraria a lanaturaleza de los tributos según la Ciencia de la Hacienda, a poder considerar que algunaexención (art. 20.1.12º LIVA) debería ser una sujeción. Y, sin que se pueda olvidar, el diver-so tratamiento de las funciones públicas (liquidadores de impuestos, recaudadores de impues-tos autonómicos) que parece que no se pueden incluir entre las operaciones habituales de lasempresas en el mercado de bienes y servicios.

— El segundo aspecto a que se refiere la resolución que aquí se comenta afecta a la baseimponible y, en ella, a las subvenciones (art. 78.Dos.3º LIVA). Según la ley, sólo se integranen la base imponible las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operacionessujetas al impuesto, con definición de lo que se entiende por tal vinculación directa. En estaconsideración la resolución que aquí se comenta modifica el criterio anterior del TEAC y

96



considera que integran la base imponible las subvenciones concedidas a una empresa quepresta el servicio de ITV porque existe vinculación directa aunque no coincidan el beneficia-rio y el destinatario de la subvención.

No se puede olvidar, en este sentido, el intento de racionalización de la ley que, en mate-ria de subvenciones, se procuró en 1998, la reacción comunitaria y la obligada nueva regula-ción por Ley 14/2000. Y es que las exigencias de la armonización pueden producir consecuen-cias extrañas.

B) Exenciones. Servicios postales. La exención por servicios postales sólo se aplica,TJUE s. 23.04.09, a los prestados por operadores públicos o privados que se comprome-ten a prestar el servicio postal universal en un Estado miembro en todo el territorio, a pre-cios asequibles y a todos los usuarios. En España, la SE de Correos y TelecomunicaciónS.A. No están exentos otros servicios (TEAC Voc. 4ª. R 16 Dic. 2014, no 6939/2012) (vercabecera de la Resolución en pág. 103 y texto completo on line)

En Derecho todo tiene su origen y, a partir de ahí, todo está relacionado. Las concrecio-nes más específicas pueden permitir una escalada más o menos dificultosa de conceptos e ins-tituciones que lleva hasta la cima. Y, en la subida, se contemplan paisajes que pueden llevar aapreciaciones personales distintas por causa de la luz, de la orientación, del clima y, también,de la agudeza visual.

La interpretación de las normas (art. 12 LGT) es un asunto delicado en cuanto que nosólo exige racionalidad, sino también: antes, comprender lo que dicen, lo que quieren decirlas palabras que emplean y la sintaxis; y, después, encontrar su sentido atendiendo a la siste-mática en la ordenación de los preceptos y a la motivación, explícita o razonable, que deter-minó su aprobación. Los términos no definidos en la norma se deben entender según su senti-do jurídico, técnico o usual, según proceda. Pero a la hora de aplicar las normas hay que evi-tar que la interpretación hecha pueda incurrir en prohibiciones establecidas en las leyes. Asíocurre con la prohibición de la analogía (art. 14 LGT) para extender más allá de sus términosestrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivosfiscales.

El asunto de que trata la resolución que se comenta se refiere a la aplicación de una exen-ción que se regula (art. 20.1.1º LIVA, redacción de la Ley 39/2010) por referencia a: las pres-taciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a ellas que constituyan el servicio pos-tal universal siempre que sean realizadas por el operador u operadores que se comprometen aprestar en todo o en parte del mismo. La exención no se aplica a los servicios cuyas condicio-nes de prestación se negocien individualmente. Y si a esta regulación legal se añade el pro-nunciamiento del TJUE que invoca la resolución, parece obligado coincidir con lo que se re-suelve.

C) Devengo. Entrega de inmuebles. En la transmisión de inmuebles el devengo se pro-duce al tiempo de la entrega y no a la fecha del contrato. Por lo general, salvo la pruebadel hecho de la entrega por otros medios, se debe atender, art. 1462 Cc y TS ss. 24.97.94y 24.06.05, a la fecha del documento público. Así se fomenta la prueba documental públi-ca y se evita el fraude que permite la predatación de los documentos privados cuando se

97



(7) IVA. Devengo. Entrega de inmuebles— Si se aporta la escritura posterior que eleva a público el documento privado, TS s. 13.01.11, éste surte efectosfrente a terceros desde su fecha, sobre todo en cuanto que la ficción legal, art. 1227 Cc, deduce de un hecho ciertoun hecho inexistente. Y según TC hay indefensión si no se considera una prueba (TS 11-12-14).— La «puesta a disposición» se produce con la firma del contrato privado (AN 11-6-13).

produce el control fiscal (TEAC Voc. 5ª. R 20 Nov. 2014, no 5462/2012) (ver cabecera dela Resolución en pág. 103 y texto completo on line)

Si se regulara los impuestos, se interpretaran las normas y se aplicaran éstas con la perma-nente intención de evitar el fraude y combatirlo, se estaría ante una situación que excederíade lo tributario. Los tributos son medios de la Sociedad para realizar la Justicia. Y a esa finali-dad sirve el Derecho.

Lo que dice el artículo 8 LIVA es que se entiende por entrega de bienes la transmisión delpoder de disposición. Una entrega de un bien en la que no se transmite el poder de disposi-ción sobre el mismo no encaja en la tipificación de ese hecho imponible. Lo que dice el ar-tículo 75 LIVA es que en las entregas de bienes el devengo se produce cuando tenga lugar supuesta a disposición del adquirente. Sobre lo que es el «poder de disposición» respecto de unbien, no hay dudas a la vista del Derecho común.

La resolución que aquí se comenta se refiere a la prueba para determinar el momento dedevengo del IVA en la transmisión de bienes inmuebles. Señala que se trata de la prueba deun «hecho», la entrega, lo que hace irrelevante la fecha del contrato en el que las partes con-vienen sobre la entrega de la cosa y del precio. Pero es evidente que la entrega de un bien nosiempre responde a la causa jurídica propia del contrato de compraventa. Para que el IVA sedevengue por una entrega de un bien inmueble, la prueba no sólo afecta al «hecho», sinotambién al título jurídico por que se entrega (7) . Y, en ese aspecto, lo relevante no es la fechadel «hecho» —entrega—, sino de la transmisión del poder de disposición, que es la causa ycontenido del contrato.

Cuando se pretende aplicar un precepto (en este caso, el artículo 1462 Cc) parece obliga-do hacerlo en sus propios términos y por su orden. Dice así: «Se entenderá entregada la cosavendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Cuando se haga la venta me-diante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto delcontrato...». Se regula así, la norma general, primero, y la ficción legal (de la «traditio»), des-pués. O lo que es lo mismo: cuando se puede probar la fecha en que la cosa se pone en podery posesión del comprador, hay que estar a esa fecha y no a la de una escritura pública poste-rior que, incluso, puede no llegar a producirse. Otra cosa es el asunto, tantas veces comentadoy que tantos pronunciamientos de los tribunales ha producido, de la prueba del tiempo desdeque el comprador actúa «a título de dueño» sobre la cosa adquirida, antes de la formalizaciónde la escritura pública. Precisamente esos pronunciamientos ayudan a comprender que en lacompraventa lo relevante es la transmisión del poder de disposición, como dice el IVA. Nosería un argumento menor el distinto criterio que a veces se emplea cuando se trata del IRPFo del IS en adquisiciones o transmisiones de inmuebles.

98



Finalmente, la resolución que aquí se comenta se refiere a que atender preferentemente ala escritura pública fomenta la prueba documental pública y evita el fraude que permite lapredatación de los documentos privados cuando se produce el control fiscal. Sería suficienterecordar los medios que facilitan ese control (facturas, contabilidad, información de entida-des financieras,...) y las facultades y medios de comprobación e investigación fiscal, para con-siderar un exceso de argumentación, «extra iure», la referencia al fomento de escrituras y aevitar el fraude en la resolución. Y es «extra legem» la preferencia de pruebas que no estáestablecida en el Código.

RECAUDACIÓN TRIBUTARIA. Res-ponsabilidad solidaria. Ocultación malicio-sa de bien inmueble susceptible de embargopara responder de deudas tributarias. Paraproceder a la declaración de responsabili-dad regulada en el art. 42.2 a) de la Ley58/2003, General Tributaria, es necesarioque la conducta consistente en ocultar otransmitir un bien haya sido realizada demanera intencionada provocando un vacíopatrimonial con la finalidad de impedir laactuación de la Administración Tributaria.En el caso, no hay prueba suficientementeconcluyente de que la actuación de la re-clamante tuviese por finalidad impedir laactuación de la Administración tributaria.La finalidad de la entidad era cumplir conlos compromisos contractuales asumidoscon su cliente, atendiendo a las órdenesque hubiese podido recibir y cobrar susdeudas. Inexistencia en la conducta de laEntidad Financiera un animus nocendi alos intereses de la Hacienda Pública. Anu-lación de la resolución declarativa de res-ponsabilidad solidaria. Reitera criterio.

TEAC, Sección Vocalía 11ª, R de18 Dic. 2014Caso/asunto: Procedimiento derecaudación. Declaración deresponsabilidad solidaria basada en elartículo 42.2 a) de la LGT. Falta deprueba de la concurrencia de losrequisitos necesarios para ladeclaración de responsabilidad, enconcreto del elemento subjetivo o“animus nocendi” a los intereses dela Hacienda Pública.

Ver Comentario en pág. 86 y textocompleto de la Resolución on line.

INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRI-BUTARIA. COMPROBACIÓN LIMI-TADA. La Administración no puede revi-sar con ocasión de la declaración del Im-puesto del periodo no prescrito los saldosprovenientes de periodos anteriores yaprescritos, entrando a conocer de las dis-tintas operaciones que se han producido alo largo del período prescrito y regularizar-las para determinar un nuevo saldo a com-pensar. Reitera criterio. IMPUESTO SO-BRE EL VALOR AÑADIDO. Cuotas so-portadas antes del inicio de la actividad. Elderecho a la deducción del Impuesto en lafase preparatoria debe ajustarse a determi-nadas reglas específicas. Se requiere que las

99



adquisiciones se realicen con la intención --confirmada por elementos objetivos- deque su destino sea la realización de activi-dades empresariales. En el caso, el obligadotributario no ha acreditado que en el ejerci-cio 2008, (cuando se soportan las cuotascontrovertidas), tenga la intención de des-tinar los mismos al desarrollo de la activi-dad empresarial de promoción inmobiliaria.

Normativa aplicada:

L 37/1992 de 28 Dic. (Impuesto sobre el Va-lor Añadido) art. 111 y ss.

TEAC, Sección Vocalía 4ª, R de 16Dic. 2014Caso/asunto: LGT. Modificación desaldos provenientes de períodos noprescritos que afectan a períodosposteriores que se regularizan.Necesidad de que los períodos enque tienen su origen los saldos, esténincluidos en el ámbito temporal delprocedimiento de comprobación.


PROCEDIMIENTO INSPECTOR Y DE-LITOS CONTRA LA HACIENDA PÚ-BLICA. Posibilidad de regularización de laAdministración tributaria. Período y con-cepto impositivo -Impuesto sobre Socieda-des- objeto de un procedimiento inspector,en el que concurren motivos de regulariza-ción respecto de los cuales no se aprecia in-dicios de delito junto a otros sobre los quese se aprecia la posible comisión de delitocontra la Hacienda Pública (reducción decapital y deducción por doble imposiciónde dividendos). Examen de la evolucióndoctrinal del delito fiscal. UNIFICACIÓNDE CRITERIO. Cuando para un mismoperíodo y concepto impositivo objeto de unprocedimiento inspector, existen motivos

de regularización en la que se aprecian in-dicios de delito contra la Hacienda Públicajunto con irregularidades meramente admi-nistrativas por hechos distintos y sin cone-xión con los hechos presuntamente delicti-vos, es posible su desagregación, dictandola correspondiente liquidación provisionalen la parte en la que no concurren los ele-mentos característicos del tipo penal.

TEAC, Sección Vocalía 12ª, R de 4Dic. 2014Caso/asunto: Procedimientoinspector. Regularización: Delitocontra la Hacienda Pública juntocon irregularidades administrativaspor hechos distintos. Posibilidad dedesagregación dictando lacorrespondiente liquidaciónprovisional en la parte en la que noconcurren los elementoscaracterísticos del tipo penal.


PROCEDIMIENTO ECONÓMICO-AD-MINISTRATIVO. Recurso «per saltum»planteado ante el órgano que dictó el acto(liquidación por el IS y sanción derivada)solicitando su remisión al TEAC. Resolu-ción por el TEAR del tema planteado pesea la solicitud de remisión. Examen de lascompetencias de dicho órgano económico--administrativo. Determinación de las con-secuencias derivadas de que la resolucióndel TEAR se haya producido en el marcode unas resoluciones que, en el ejercicio dela facultad conferida por el artículo 229.4LGT, se había planteado ante el TEAC.Dada la cuantía de la reclamación resultabaadmisible la posibilidad de poder interponerdirectamente reclamación económica admi-nistrativa ante el TEAC. En caso de resol-ver el TEAR, se trataría de una vulnera-ción de la distribución funcional de la com-

100



petencia por voluntad del interesado queno afecta a la competencia objetiva o a laterritorial atribuida legalmente; la resolu-ción del TEAR es anulable, pero no nula.Retroacción del expediente hasta el mo-mento inmediatamente posterior a la inter-posición de las reclamaciones, procediendosu tramitación en única instancia por elTEAC, con las consecuencias que ello im-plica.

Normativa aplicada:

L 58/2003 de 17 Dic. (General Tributaria)art. 217; art. 228; art. 229; art. 235; art. 240

L 30/1992 de 26 Nov. (régimen jurídico delas Administraciones Públicas y del Procedi-miento Administrativo Común) art. 63.1;art. 67.3

RD 520/2005 de 13 May. (Regl. general dedesarrollo de la Ley General Tributaria enmateria de revisión en vía administrativa)art. 36

TEAC, Sección Vocalía 1ª, R de 6Nov. 2014Caso/asunto: Procedimientoeconómico-administrativo. Recurso“per saltum”. Presentación ante elórgano que dictó el acto solicitandosu remisión al TEAC. Resoluciónpor el TEAR prescindiendo de laopción legalmente ejercitada por elreclamante. Tipo de incompetenciadel TEAR.


PROCEDIMIENTO ECONÓMICO-AD-MINISTRATIVO. ORDEN PROCESALEl derecho a formular alegaciones y aportardocumentos no puede llegar a extendersehasta el punto de permitir que el interesadomanipule a su arbitrio las competencias de

los diversos órganos de la AdministraciónTributaria. Momento oportuno para apor-tar las pruebas. En la reclamación ante elTribunal Económico-Administrativo no seadmite la aportación de pruebas que se pu-dieron exhibir por disponerse de ellas en elprocedimiento de aplicación de los tributos.No se puede convertir un procedimientorevisor en otro de aplicación de tributos.Reitera criterio anterior.

TEAC, Sección Vocalía 3ª, R de 6Nov. 2014Caso/asunto: Procedimientoeconómico-administrativo. Momentode aportación de documentos opruebas. Abuso procesal. Noadmisión de pruebas ante losTribunales económico-administrativos cuando pudieronaportarse durante el procedimientode aplicación de tributos.


IMPUESTO SOBRE LA RENTA DELAS PERSONAS FÍSICAS. Base imponi-ble. Indemnización por cese. Relación labo-ral de alta dirección. Delimitación entre di-cho personal y los miembros del Consejode Administración. Si bien el contribuyen-te inicia su relación con la empresa a travésde relación laboral (especial como personalde Alta Dirección), a efectos del IRPF de-be calificarse la relación existente en elmomento del cese, siendo en ese momentoclaramente mercantil (a partir de su nom-bramiento como Vocal del Consejo de Ad-ministración). Competía al interesado lacarga de probar la existencia de pacto indi-vidual o norma colectiva que dispusiera elmantenimiento de la relación laboral, ensuspenso, durante el periodo en el que seactuó como miembro del Consejo de Admi-nistración, lo que no acontece. Ello supone

101



que, al no tratarse de relación laboral, laindemnización percibida por el cese de larelación mercantil no constituye "rendi-mientos ... obtenidos de forma notoriamen-te irregular en el tiempo" que gozan de lareducción del 40 por ciento dispuesta en elartículo 18 LIRPF. Criterio reiterado.

Normativa aplicada:

L 35/2006 de 28 Nov. (Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas y modificaciónparcial de las leyes de los Impuestos sobreSociedades, sobre la Renta de no Residentesy sobre el Patrimonio) art. 18.2

RD 439/2007 de 30 Mar. (Reglamento delIRPF y modificación del Reglamento de Pla-nes y Fondos de Pensiones aprobado por RD304/2004 de 20 Feb.) art. 11.1 f)

RD 1382/1985 de 1 Ago. (relación laboralde carácter especial del personal de alta di-rección) art. 1.2

TEAC, Sección Vocalía 6ª, R de 6Nov. 2014Caso/asunto: IRPF. Rendimientosdel trabajo. Período de generaciónsuperior a dos años. Relación laboralespecial de alta dirección.Delimitación entre personal de altadirección y miembros del Consejo deAdministración / Administradores.Doctrina de la naturaleza delvínculo.


INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRI-BUTARIA. Alcance de las actuaciones decomprobación e investigación. La Inspec-ción tributaria está facultada para la com-probación de bases imponibles negativas deejercicios anteriores prescritos cuando se

comprueban períodos no prescritos en losque tales bases imponibles negativas secompensen. REITERA CRITERIO.Cuando el art. 106 de la LGT enuncia quelas bases procedentes de ejercicios prescri-tos deberán acreditarse documentalmente,no se está refiriendo a una mera obligaciónde conservar la documentación ya que elcitado artículo no se encuadra dentro delmarco de la prescripción de obligacionesformales sino en el de la valoración de laprueba. FRAUDE DE LEY. Acreditaciónsuficiente por la Inspección de la improce-dencia de la base imponible negativa antesde la incorporación de la sociedad investi-gada al Grupo fiscal por derivar de unaoperación calificada como realizada enfraude de ley. Confirmación de la actua-ción inspectora consistente en denegar laposibilidad de compensar dicha base impo-nible negativa en el seno del Grupo fiscal.Reitera doctrina anterior.

Normativa aplicada:

L 58/2003 de 17 Dic. (General Tributaria)art. 106.4

TEAC, Sección Vocalía 2ª, R de 6Nov. 2014Caso/asunto: Impuesto sobreSociedades. Compensación de basesimponibles negativas procedentes deejercicios prescritos. Facultad decomprobación por la Inspección.Grupo fiscal.


IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑA-DIDO. Base imponible. Subvenciones vin-culadas al precio. CA Extremadura. Socie-dad pública que se constituye para prestarel servicio de inspección técnica de vehícu-los en las estaciones de ITV. Interpreta-

102



ción del art. 7.8. LIVA. CAMBIO DECRITERIO. Frente a la doctrina anteriordel TEAC, y en sintonía con la jurispru-dencia reciente del TJUE debe considerar-se que se incluirán en la base imponible delimpuesto las subvenciones o transferenciaspercibidas por los sujetos pasivos cuandoexista un vínculo directo entre la presta-ción del servicio y la contrapartida obteni-da. Sin que para reconocer este vínculo seanecesario que el beneficiario directo de laprestación sea el destinatario del servicio nique la contraprestación se vincule a presta-ciones de servicios individualizadas.

Normativa aplicada:

L 37/1992 de 28 Dic. (Impuesto sobre el Va-lor Añadido) art. 7.8; art. 78.2.3

TEAC, Sección Vocalía 5ª, R de 20Nov. 2014Caso/asunto: IVA. Base Imponible.Subvenciones vinculadas al precio.Art. 78.Dos.3º LIVA.


IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑA-DIDO. Exención a favor del servicio públi-co postal. Correos y Telégrafos. Aplicaciónde la doctrina establecida por la STJUE 23abril 2009. La exención sólo será proce-dente para aquéllos servicios que efectúeen su condición de operador que se com-promete a prestar el servicio postal univer-sal o partes del mismo. La exención no esaplicable a los servicios postales que no seintegren en el servicio postal universal ni alos servicios no postales ni a las prestacio-nes de servicios ni a las entregas de bienesaccesorias de las mismas cuyas condicionesse negociaron individualmente.

Normativa aplicada:

L 37/1992 de 28 Dic. (Impuesto sobre el Va-lor Añadido) art. 20 uno) 1

TEAC, Sección Vocalía 4ª, R de 16Dic. 2014Caso/asunto: IVA. Exenciónservicios postales.


IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑA-DIDO. Devengo. Momento en el que seentiende realizada la entrega de bienes in-muebles. El hecho imponible de la opera-ción en cuestión, que determina la sujeciónal impuesto, lo constituye la entrega de lasfincas, no la realización de la compraventaa través de la celebración del contrato, he-chos que pueden suceder en diferentes mo-mentos del tiempo. Deducción del IVA so-portado. Compraventa documentada encontrato privado en el que ambas partesasumen determinadas obligaciones, a cuyocumplimiento se firmará la escritura públi-ca. A efectos del cómputo de la fecha en laque se entiende producida la transmisión,la postura doctrinal remite con carácter ge-neral a la fecha de elevación a público deldocumento. Si no se acredita la realidad delas operaciones ni siquiera puede entender-se que ha nacido el derecho a deducir, aun-que se cumplan los requisitos formales ne-cesarios para el mismo. En el caso, la factu-ra no se corresponde con ninguna presta-ción de servicio, ni tampoco con un pagoanticipado, por lo que no tendrán carácterdeducible de acuerdo con el artículo94.Tres de LIVA. Reitera doctrina.

103



Normativa aplicada:

L 37/1992 de 28 Dic. (Impuesto sobre el Va-lor Añadido) art. 94 tres)

TEAC, Sección Vocalía 5ª, R de 20Nov. 2014Caso/asunto: IVA. Devengo. Art75.Uno.1º LIVA. Momento en elque se entiende realizada la entregade bienes inmuebles. Prueba.


104



Consulte el texto íntegro de las disposiciones aquí reseñadas en http://boletinfiscal.es

LEGISLACIÓN

Febrero, 2015

I. HACIENDA GENERAL

Derecho Tributario. Parte Especial

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Modificación de los modelos 130 y 131, de pagos fraccionados para adoptarlos a las reformasintroducidas en la Ley y en el Reglamento del Impuesto

Orden HAP/258/2015, de 17 de febrero, por la que se modifica la Orden EHA/672/2007,de 19 de marzo, por la que se aprueban los modelos 130 y 131 para la autoliquidación de lospagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspon-dientes, respectivamente, a actividades económicas en estimación directa y a actividades eco-nómicas en estimación objetiva, el modelo 310 de declaración ordinaria para la autoliquida-ción del régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, se determinan el lugar yforma de presentación de los mismos y se modifica en materia de domiciliación bancaria laOrden EHA/3398/2006, de 26 de octubre (BOE 43/2015, de 19 de febrero de 2015)

Impuesto sobre Sociedades

Modificación del Reglamento de instituciones de inversión colectiva

Real Decreto 83/2015, de 13 de febrero, por el que se modifica el Real Decreto1082/2012, de 13 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva (BOE 39/2015, de 14 defebrero de 2015)

Modifica la obligación de declarar de determinadas entidades exentas del artículo 9.3 de la Ley

Real Decreto-ley 1/2015, de 27 de febrero, de mecanismo de segunda oportunidad, reduc-ción de carga financiera y otras medidas de orden social (B.O.E. de 28 de febrero de 2015)


Impuesto sobre el Valor Añadido

Modificación del modelo 310 de declaración ordinaria para la autoliquidación del régimen simpli-ficado del IVA

Orden HAP/258/2015, de 17 de febrero, por la que se modifica la Orden EHA/672/2007,de 19 de marzo, por la que se aprueban los modelos 130 y 131 para la autoliquidación de lospagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspon-dientes, respectivamente, a actividades económicas en estimación directa y a actividades eco-nómicas en estimación objetiva, el modelo 310 de declaración ordinaria para la autoliquida-ción del régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, se determinan el lugar yforma de presentación de los mismos y se modifica en materia de domiciliación bancaria laOrden EHA/3398/2006, de 26 de octubre (BOE 43/2015, de 19 de febrero de 2015)

II. HACIENDA AUTONÓMICA

Aragón

Ley 13/2014, de 30 de diciembre, de Presupuestos de la Comunidad Autónoma de Aragónpara el ejercicio 2015 (BOE 29/2015, de 3 de febrero)

Ley 14/2014, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas de la ComunidadAutónoma de Aragón (BOE 29/2015, de 3 de febrero)

Asturias

Decreto Legislativo 1/2014, de 23 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de lasdisposiciones legales del Principado de Asturias en materia de Tributos Propios (BOE29/2015, de 3 de febrero)

Decreto Legislativo 2/2014, de 22 de octubre, por el que se aprueba el Texto Refundidode las disposiciones legales del Principado de Asturias en materia de tributos cedidos por elEstado (BOE 29/2015, de 3 de febrero)

Ley del Principado de Asturias 11/2014, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generalespara 2015 (BOE 45/2015, de 21 de febrero)

Baleares

Ley 13/2014, de 29 de diciembre, de presupuestos generales de la comunidad autónoma delas Illes Balears para el año 2015 (BOE 31/2015, de 5 de febrero)

Canarias

Ley 11/2014, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónomade Canarias para 2015 (BOE 32/2015, de 6 de febrero)

106

LEGISLACIÓN / Febrero, 2015


Castilla-La Mancha

Ley 9/2014, de 4 de diciembre, por la que se adoptan Medidas en el Ámbito Tributario dela Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha (BOE 42/2015, de 18 de febrero)

Castilla-León

Ley 10/2014, de 22 de diciembre, de Medidas Tributarias y de Financiación de las Entida-des Locales vinculada a ingresos impositivos de la Comunidad de Castilla y León (BOE32/2015, de 6 de febrero)

Cataluña

Ley 7/2014, de 22 de diciembre, de Medidas Fiscales, de Gestión Administrativa y Finan-ciera, y de Organización de la Generalitat (BOE 35/2015, de 10 de febrero)

Extremadura

Ley 13/2014, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónomade Extremadura para 2015 (BOE 31/2015, de 5 de febrero)

Madrid

Ley 3/2014, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad de Madridpara el año 2015 (BOE 49/2015, de 26 de febrero)

Ley 4/2014, de 22 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas (BOE 49/2015, de26 de febrero)

Murcia

Ley 13/2014, de 23 de diciembre de 2014, de Presupuestos Generales de la ComunidadAutónoma de la Región de Murcia para el ejercicio 2015 (BOE 29/2015, de 3 de febrero)

Valencia

Ley 8/2014, de 26 de diciembre, de Presupuestos de la Generalitat para el ejercicio 2015(BOE 35/2015, de 10 de febrero)

Ley 9/2014, de 29 de diciembre, de la Generalitat, de impulso de la actividad y del mece-nazgo cultural en la Comunitat (BOE 35/2015, de 10 de febrero)

107


Fuente de información: Diario Oficial y Publicaciones Oficiales de la Unión Europea.

NOTICIAS UE

Febrero, 2015

Gema Balseiro GarcíaAbogada y Profesora del Instituto de Formación Empresarial de la Cámara de Comercio e

Industria de Madrid

SUMARIO:

I. Medidas de excepción en el IVAII. Régimen fiscal común para las sociedades matrices y filiales de estados

miembros diferentesIII. Cálculo de la base de los recursos propios procedentes del IVAIV. Tributación de las multinacionalesV. Reseña normativa: enero-febrero 2015

I. MEDIDAS DE EXCEPCIÓN EN EL IVA

El artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del Impuesto sobreel Valor Añadido, autoriza a los sujetos pasivos a deducir el IVA que grava las entregas debienes y las prestaciones de servicios que vayan a utilizar en el desempeño de sus operacionesgravadas. El artículo 26, apartado 1, letra a), de esta Directiva exige la declaración del IVAcuando los bienes de la empresa se utilizan con fines privados del sujeto pasivo o de su perso-nal o, más en general, con fines distintos de los profesionales.

En virtud del artículo 395, apartado 1, de la Directiva 2006/112/CE, la Decisión de Ejecu-ción 2012/232/UE autorizó a Rumanía a aplicar una medida de excepción con objeto de limi-tar al 50% el derecho a la deducción del IVA sobre la compra, la adquisición intracomunita-ria, la importación, el alquiler o el alquiler con opción a compra de vehículos automóviles decarretera, así como el IVA que grava los gastos conexos a esos vehículos, incluida la gasolina,cuando estos últimos no se utilicen exclusivamente con fines profesionales.

Mediante carta registrada en la Secretaría General de la Comisión el 13 de febrero de2014, Rumanía solicitó autorización para seguir aplicando la medida de excepción, y de con-formidad con el artículo 4, apartado 2, párrafo segundo, de la Decisión de Ejecución


2012/232/UE, Rumanía presentó a la Comisión un informe sobre la aplicación de dicha De-cisión que incluye una revisión de la restricción porcentual aplicada al derecho a deducción.Como ya ocurría en relación con la excepción en vigor hasta la fecha, Rumanía seguía man-teniendo que estaba justificado aplicar un porcentaje del 50%.

La Decisión expiró el 31 de diciembre de 2014 y con el fin de garantizar la aplicaciónininterrumpida de la medida de excepción, el Consejo ha decidido prorrogar la Decisión, per-mitiendo que se aplique a partir del 1 de enero de 2015, puesto que considera que la excep-ción sólo tendrá una incidencia insignificante sobre el importe global de los ingresos tributa-rios percibidos en la fase de consumo final y no tendrá repercusiones negativas sobre los re-cursos propios de la Unión procedentes del IVA. La autorización se aplicará por un plazo li-mitado, hasta el 31 de diciembre de 2017. En caso de que Rumanía solicite una prórroga adi-cional del plazo después de 2017, deberá remitir a la Comisión un nuevo informe, junto consu solicitud, a más tardar el 31 de marzo de 2017.

II. RÉGIMEN FISCAL COMÚN PARA LAS SOCIEDADES MA-TRICES Y FILIALES DE ESTADOS MIEMBROS DIFERENTES

Algunos Estados miembros aplican disposiciones nacionales destinadas a hacer frente a laevasión y al fraude fiscal o a prácticas abusivas de forma general o específica, sin embargo,esas disposiciones pueden tener diferentes grados de severidad y, en cualquier caso, están pre-vistas para hacerse eco de las características específicas del particular régimen fiscal de cadaEstado miembro. Además, en algunos Estados miembros no existe ninguna disposición nacio-nal para la prevención de prácticas abusivas.

La Directiva 2011/96/UE del Consejo, relativa al régimen fiscal común aplicable a las so-ciedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, exime de la retención en origenlos dividendos y otros beneficios distribuidos por filiales a sus sociedades matrices y elimina ladoble imposición de esos ingresos en la sociedad matriz. La inclusión en esta Directiva de unanorma común mínima contra las prácticas abusivas sería muy útil para evitar un uso indebidode dicha Directiva y para garantizar una mayor coherencia en su aplicación en diferentes Es-tados miembros, por esta razón, el Consejo ha aprobado la Directiva (UE) 2015/121, de 27 deenero de 2015, por la que se modifica la Directiva 2011/96/UE relativa al régimen fiscal co-mún aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes.

Vistos todos los hechos y circunstancias pertinentes y en virtud de esta nueva norma, losEstados miembros no acordarán los beneficios contemplados en la presente Directiva a unarreglo o una serie de arreglos falseados, por haberse establecido teniendo como propósitoprincipal o uno de sus propósitos principales la obtención de una ventaja fiscal que desvirtúeel objeto o la finalidad de la presente Directiva. Un arreglo podrá estar constituido por másde una fase o parte. Dicho arreglo o una serie de arreglos se considerarán falseados en la me-dida en que no se hayan establecido por razones comerciales válidas que reflejen la realidadeconómica.

A más tardar el 31 de diciembre de 2015, los Estados miembros pondrán en vigor las dis-posiciones legales, reglamentarias y administrativas necesarias para dar cumplimiento a lo es-tablecido en la presente Directiva. La nueva Directiva no será obstáculo para la aplicación de

110

NOTICIAS UE / Febrero, 2015


disposiciones nacionales que sean necesarias para la prevención de la evasión fiscal, el fraudefiscal o las prácticas abusivas.

III. CÁLCULO DE LA BASE DE LOS RECURSOS PROPIOS PRO-CEDENTES DEL IVA

Visto el Reglamento (CEE, Euratom) número 1553/89 del Consejo, de 29 de mayo de1989, relativo al régimen uniforme definitivo de recaudación de los recursos propios proce-dentes del Impuesto sobre el Valor Añadido, y, en particular, su artículo 6, apartado 3, guiónsegundo, y previa consulta al Comité Consultivo de Recursos Propios, la Comisión ha decidi-do modificar la Decisión 2005/818/CE, Euratom por la que se autoriza a la República de Hun-gría a utilizar ciertas estimaciones aproximativas, para calcular la base de los recursos propiosprocedentes del IVA.

Con arreglo al artículo 386 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, Hungría puede se-guir eximiendo, en las condiciones que existían en dicho Estado miembro en la fecha de suadhesión, las operaciones que figuran en el anexo X, parte B, punto 10, de dicha Directiva(operaciones de transporte de pasajeros), durante el tiempo en que la misma exención se apli-que en cualquiera de los Estados miembros que formaba parte de la Comunidad el 30 de abrilde 2004; dichas operaciones deben tenerse en cuenta para determinar la base de los recursospropios procedentes del IVA.

Para las citadas operaciones, Hungría solicitó autorización a la Comisión para utilizar unporcentaje fijo de la base intermedia, a efectos del cálculo de la base de los recursos propiosprocedentes del IVA, durante los ejercicios de 2014 a 2020. Hungría ha demostrado que elporcentaje histórico se ha mantenido estable a lo largo del tiempo. Por consiguiente, la Co-misión ha autorizado a Hungría a calcular la base de los recursos propios procedentes del IVAutilizando un porcentaje fijo del 0,18% hasta el 31 de diciembre de 2020.

IV. TRIBUTACIÓN DE LAS MULTINACIONALES

¿Alguien piensa en los impuestos al saborear un café de Starbucks consultando su iPhone?La Comisión Europea duda sobre si multinacionales como Apple o Starbucks pagan los im-puestos que les corresponden, y ha puesto en marcha una investigación sobre el presunto tra-to fiscal favorable que los Estados les reservan, ya que en el contexto actual, en el que se pidereiteradamente a los ciudadanos que se ajusten el cinturón y se reduce la financiación públicade los servicios sociales para sanear los presupuestos de las Administraciones, cobra cada vezmás importancia que los grandes grupos empresariales contribuyan como es debido.

El 12 de febrero, la Eurocámara creó una comisión especial sobre la cuestión, denominada«Comisión Especial de Resoluciones Fiscales y Otras Medidas de Naturaleza o Efectos Simila-res», compuesta por 45 eurodiputados, a raíz de las investigaciones emprendidas por la Comi-sión Europea sobre las resoluciones fiscales relativas a multinacionales establecidas en Lu-xemburgo (Fiat y Amazon), en Irlanda (Apple), y en Bélgica y en Países Bajos (Starbucks).Investigaciones que más tarde han incluido a todos los Estados de la Unión Europea.

111

Gema Balseiro García


Las resoluciones fiscales y otras medidas de naturaleza o efectos similares consisten en do-cumentos emitidos por las Administraciones fiscales, en los que se establece de antemano có-mo se calculará el Impuesto sobre Sociedades aplicable a una empresa, y las normas fiscalesque se utilizará. Es una práctica legal a la que nadie se opone.

El problema es que al redactar las resoluciones fiscales, las Administraciones públicas dis-ponen de un amplio margen de discreción. De modo que la Comisión Europea teme que enalgunos Estados se utilicen para aliviar la carga fiscal de ciertas empresas, permitirles pagarmenos y favorecerlas frente a sus competidores. Si fuera un trato selectivo concedido, porejemplo, sólo a las multinacionales y no a las empresas nacionales, podría tratarse de subsi-dios públicos ilegales.

V. RESEÑA NORMATIVA: ENERO-FEBRERO 2015

— 2015/121/UE LI/21/1 (28 de enero de 2015) Directiva 2015/121 del Consejo, de 27 deenero de 2015, por la que se modifica la Directiva 2011/96/UE relativa al régimen fiscal co-mún aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes.

— LI/2/27 (31 de enero de 2015) Decisión de Ejecución (UE) 2015/156 del Consejo, de27 de enero de 2015, que prorroga el plazo de vigencia de la Decisión de Ejecución2012/232/UE, por la que se autoriza a Rumanía a aplicar medidas de excepción al artículo 26,apartado 1, letra a), y al artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema comúndel Impuesto sobre el Valor Añadido.

112

NOTICIAS UE / Febrero, 2015


PROCEDIMIENTO

Procedimientos tributarios

Ricardo Huesca BoadillaAbogado del Estado y Doctor en Derecho Académico correspondiente de la Real Academia

de Jurisprudencia y Legislación

SUMARIO:

I. Actuaciones y procedimientos de gestión tributariaII. Actuaciones y procedimiento de inspección tributaria

III. Actuaciones y procedimiento de recaudaciónIV. Revisión de actos en vía administrativa

I. ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN TRIBU-TARIA

1. Intereses de demora. Anulación parcial de liquidaciones giradas en concepto de Im-puesto sobre Sociedades y derivadas de la aplicación de la mecánica de compensación debases negativas y deducción de cuotas tras la declaración de prescripción de determinadosejercicios. Devengo de nuevos intereses hasta el momento en que se haya dictado la nuevaliquidación (TS Sala 3ª Secc. 2ª S 3 de abril de 2014, rec. de casación 2445/2013)

El supuesto de hecho que da origen a esta sentencia se concreta en lo siguiente. La Salade lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 30 de abril de 2009,dicta sentencia estimatoria parcial de un recurso anulando por prescripción las liquidacionesgiradas por la AEAT por Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 1995 y1996. Dicha sentencia es confirmada por el Tribunal Supremo por sentencia de junio de2012.

La AEAT, en ejecución de sentencia, el 21 de noviembre de 2012, dictó acuerdo de liqui-dación en el que aplicaba las consecuencias de la prescripción de los ejercicios 1995 y 1996,en lo que respecta a bases imponibles negativas y deducciones pendientes de compensar, a losejercicios 1997 y 2000, con liquidación adicional de los correspondientes intereses de demo-ra. En dicho acuerdo se fijaba como dies ad quem del plazo de liquidación de esos intereses el 5de noviembre de 2012, fecha en la que vencía el plazo de dos meses establecido en el artículo104 de la LJCA.


(1) Tras la aprobación de la nueva LGT/2003 se alzaron voces críticas en contra de la aplicación del artículo 26.5 porentender que no podían exigirse intereses de demora en estos casos ya que la causa del retraso es la conducta dela Administración contraria a Derecho que abocó a que la liquidación fuera anulada, apoyándose incluso en unaanterior sentencia del Tribunal Supremo de 23 de octubre de 1995. En este sentido MEDRANO IRAZOLA, S. en sutrabajo "Las obligaciones tributarias accesorias: el interés de demora y los recargos", en la obra colectiva Estudiossobre la nueva Ley General Tributaria. Homenaje a Pedro Luis Serrera Contreras. Dirección: Antonio Martínez La-fuente. IEF. Madrid. 2004. Pág. 179. Al final, se ha impuesto el planteamiento de la nueva Ley, primero en el pro-pio texto de la misma inspirado en la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de noviembre de 1997, como pusimosde manifiesto en nuestro trabajo en el libro Procedimientos tributarios. Normas comunes de gestión e inspección.Comentarios a la LGT y Reglamentos de desarrollo con jurisprudencia. Coordinador: Ricardo Huesca Boadilla. Edito-rial La Ley. 2007. Tomo I. Pág. 99, matizado y concretado oportunamente por sentencias posteriores como la STSde 9 de diciembre de 2013, recogida en el fallo ahora comentado.

Pues bien, el desacuerdo esencial de la entidad recurrente en el incidente de ejecuciónpromovido por la misma es precisamente la fijación de ese dies ad quem, pues, en su opinión,debió ser considerada al efecto la fecha del acuerdo de liquidación originario anulado en par-te, el 14 de diciembre de 2001, de acuerdo todo ello con una «novedosa doctrina jurispruden-cial» fijada por el Tribunal Supremo en una serie de sentencias.

Tras un primer fallo de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacio-nal, de 6 de mayo de 2013, contrario al planteamiento de adverso por entender que lo deter-minante para aplicar esa doctrina es que la liquidación dictada por la AEAT en ejecución delfallo sea anterior a la entrada en vigor de la nueva LGT/2003, lo que no ocurre claramenteen este caso, en el que habría que aplicar indefectiblemente lo dispuesto en el artículo 26.5de la misma, que habilitaría la práctica de esa liquidación de intereses, se interpone contra elauto incidental el oportuno recurso de casación.

Pues bien, el Alto Tribunal, comienza aceptando, en principio, el planteamiento de la re-currente pues, de acuerdo con la doctrina jurisprudencial que cita, en especial con la Senten-cia de 14 de junio de 2012 y posteriores, cuando el procedimiento se inicia por autoliquida-ción y posteriormente, a consecuencia de una actividad inspectora, se dicta una nueva liqui-dación, ahí termina el recorrido de las consecuencias en cuanto a la mora del sujeto pasivo si,luego, esa liquidación es anulada en la vía económico administrativa o jurisdiccional, al nopoderse imputar el retraso consecuente en el pago al contribuyente, regla general que resultaaplicable antes y después de la LGT/2003.

Ahora bien, no basta con esto pues, como sigue diciendo el Tribunal, en la importanteSentencia de 9 de diciembre de 2013 se ha procedido a explicitar y matizar, sobre todo, supropia sentencia, para hacerla compatible con el tenor del artículo 26.5 de la LGT/2003, ins-pirado en la doctrina del Tribunal Supremo (Sentencia del 28 de noviembre de 1997, resol-viendo un recurso de casación en interés de ley) al que ya nos hemos referido en estas páginasen varias ocasiones, donde se regula el pago de intereses en los casos de estimación parcial deun recurso que requiere la práctica de una nueva liquidación en sustitución de la anulada (1) .

Esa matización y, en definitiva, la posición final del Tribunal Supremo queda reflejada eneste nuevo fallo, con la distinción entre los supuestos de anulación por razones de forma y defondo, y dentro de este último caso, si es total o parcial, manteniendo su doctrina originariacontraria a la exigencia de intereses de demora desde el acuerdo anulado en los casos de anu-

114

PROCEDIMIENTO / Procedimientos tributarios


lación por razones de forma y por razones de fondo si es total pues, en estos casos, —siendoesa la clave—, no hay deuda legítimamente liquidada.

Ello no ocurre, por el contrario, en los casos de anulación parcial por razones sustantivas,en los que sí existe una parte de la deuda del contribuyente legítimamente liquidada, que ha-bilita la exigencia sobre la misma de intereses de demora sobre el nuevo importe que se liqui-de en ejecución en los términos del artículo 26.5.

Sólo nos resta reproducir el Fundamento de Derecho Tercero del fallo donde se contieneesta importante doctrina sobre la exigencia de intereses de demora en casos de anulación deliquidaciones tributarias y que reza así:

«Tercero. Comenzando a dar respuesta al primero de los motivos, lo primero que hemos de señalar esque según se pone de manifiesto en las Sentencias antes referidas de 25 de octubre de 2012 y 14 de juniode 2012 , la doctrina en ellos contenida —hoy matizada, como después se indica— resultaba de aplica-ción antes y después de la vigencia de la Ley 58/2003.

En efecto, en el Fundamento de Derecho Octavo de la Sentencia de 14 de junio de 2012, en formaque después se transcribió en el Fundamento de Derecho Tercero de la de 25 de octubre de 2012, se dice:

"Una argumentación inspirada en esta forma de razonar nos lleva a entender que aún cuando el pro-cedimiento tributario se haya iniciado mediante una autoliquidación —como acontece en este caso— enel supuesto de que la misma, como consecuencia de la actividad inspectora, haya dado lugar a una liquida-ción practicada por la Administración, ahí termina el recorrido de las consecuencias en cuanto a la moradel sujeto pasivo del tributo, de modo que si esta liquidación administrativa es a su vez anulada en la víaeconómico-administrativa o jurisdiccional ya no será posible imputar el retraso consecuente en el pago dela deuda tributaria al contribuyente sorprendido por la ilegalidad cometida por la propia Administración,doctrina incluso aplicable con anterioridad a la vigencia de la Ley General Tributaria de 2003 y que, co-mo preciso corolario, produce el efecto de que aceptemos la postura de la parte recurrente, en el sentidode fijar como día final del cómputo de los intereses de demora el de la fecha en la que el Inspector Jefedictó la liquidación definitiva después anulada por el TEAR de Cataluña, esto es el 15 de febrero de1996".

En cualquier caso, las cuestiones planteadas por la entidad recurrente han quedado resueltas en nues-tra Sentencia de 9 de diciembre de 2013 (recurso de casación número 4494/2012), en que, como en ellase dice, se ha procedido a "explicitar y matizar nuestra jurisprudencia".

Vaya desde luego por delante que en el presente caso resulta de aplicación la Ley 58/2003, de 17 dediciembre, General Tributaria, hoy vigente, pues como se argumentó en la referida Sentencia de 9 de di-ciembre de 2013, "No cabe desconocer que, de acuerdo con el artículo 66.2 del Reglamento General deDesarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto520/2006, de 13 de mayo (BOE de 27 de mayo), «[l]os actos de ejecución no formarán parte del procedi-miento en que tuviere su origen el acto objeto de la impugnación». Nos encontramos, por tanto, ante unprocedimiento iniciado después del 1 de julio de 2004".

No puede olvidarse que las sentencias de instancia y de esta Sala son, respectivamente, de 30 de abrily 12 de junio de 2012, por lo que es patente que el acuerdo de ejecución posterior ha de regirse ya por laLey 58/2003, General Tributaria , según se deduce, a sensu contrario, de la Disposición Transitoria 3ª.1de la misma.

Realizada la anterior aclaración, partimos de que el artículo 26 de la Ley General Tributaria de 2003,establece:

"1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a lossujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación deuna autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo

115

Ricardo Huesca Boadilla


establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el restode casos previstos en la normativa tributaria.

La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administraciónni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado.

2. El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos:

a) Cuando finalice el plazo establecido para el pago en período voluntario de una deuda resultante deuna liquidación practicada por la Administración o del importe de una sanción, sin que el ingreso se hu-biera efectuado.

b) Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sinque hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimientoprevio.

c) Cuando se suspenda la ejecución del acto, salvo en el supuesto de recursos y reclamaciones contrasanciones durante el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntarioabierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa.

d) Cuando se inicie el período ejecutivo, salvo lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 28 de esta leyrespecto a los intereses de demora cuando sea exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reduci-do.

e) Cuando el obligado tributario haya obtenido una devolución improcedente.

3. El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de ladevolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retra-so del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

4. No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incum-pla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dictedicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigi-rán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar laresolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos admi-nistrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido.

Lo dispuesto en este apartado no se aplicará al incumplimiento del plazo para resolver las solicitudesde aplazamiento o fraccionamiento del pago.

5. En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia dehaber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegra-mente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su con-tenido, y exigencia [el] interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fe-cha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en elapartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hastael momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterioral plazo máximo para ejecutar la resolución.

6. El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquélresulte exigible, incrementado en un 25 por ciento, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estadoestablezca otro diferente.

No obstante, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas garantizadasen su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediantecertificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal".

Pues bien, en la Sentencia de 9 de diciembre de 2013 , a la que nos venimos refiriendo, se puso derelieve que en cuatro Sentencias de 14 de junio de 2012 (casaciones 2413/10, 6386/09, 6219/09 y

116



5043/09, FJ 8º, en los cuatro casos), y como resultado de un lento proceso de reflexión jurisprudencial delque eran exponentes los votos particulares a las sentencias de 28 de junio de 2010 (casación 2841/05), 18de octubre de 2010 (5704/07) y 23 de mayo de 2011 (casación 250/08), se afirmó que "aun cuando elprocedimiento tributario se haya iniciado mediante una autoliquidación [...], en el supuesto de que la mis-ma, como consecuencia de la actividad inspectora, haya dado lugar a una liquidación practicada por laAdministración, ahí termina el recorrido de las consecuencias en cuanto a la mora del sujeto pasivo deltributo, de modo que si esta liquidación administrativa es a su vez anulada en la vía económico-adminis-trativa o jurisdiccional ya no será posible imputar el retraso consecuente en el pago de la deuda tributariaal contribuyente sorprendido por la ilegalidad cometida por la propia Administración". Conforme con es-te modo de razonar, en dichos pronunciamientos fijamos como día final para el cómputo de los interesesde demora la fecha en que se dictó la liquidación definitiva después anulada.

En principio, tal forma de decidir parece contrariar el tenor del artículo 26.5 de la Ley General Tribu-taria de 2003, que, en los casos de anulación administrativa o judicial de liquidaciones, ordena computarlos intereses sobre el importe resultante de la nueva liquidación desde el día que resulte conforme a lasreglas contenidas en el apartado 2 y hasta que se dicte la nueva, sin que el dies ad quem pueda ser poste-rior al plazo máximo para ejecutar la resolución anulatoria.

Y tras dicha consideración, quedó fijada nuestra posición con arreglo a los siguientes criterios:

"Una liquidación tributaria puede ser anulada por razones de (a) forma o de (b) fondo y, en este se-gundo caso, (i) total o (ii) parcialmente.

(a) La anulación por motivos formales afecta a la liquidación en su conjunto y la expulsa en cuantotal del universo jurídico, para que, en su caso, si procede, se dicte otra nueva cumpliendo las garantíasignoradas al aprobarse la primera o reparando la falla procedimental que causó su anulación. En estas si-tuaciones, en puridad no existió hasta la aprobación de la nueva liquidación una deuda del obligado tri-butario frente a la Hacienda legítimamente liquidada, al no poderse entender efectuado conforme a dere-cho el procedimiento de cuantificación por la Administración de la obligación tributaria de aquél.

En otras palabras, en tales tesituras la Administración tributaria no convirtió válidamente en deuda lapreexistente obligación. Por ello, y teniendo a la vista la doctrina sentada en las mencionadas cuatro sen-tencias de 14 junio de 2012, en dichos supuestos no cabe hablar de demora imputable al obligado tributa-rio, salvo la que, en su caso, medie por el transcurso del tiempo entre la autoliquidación y la liquidaciónpracticada por la Administración en el ejercicio de sus facultades de comprobación e inspección, despuésanulada por causas formales.

Tal vez por ello, el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria de 2003, al regular el tiempo en el quedebe dictarse nueva resolución en el caso de retroacción de actuaciones, nada dice sobre los intereses dedemora y, ciertamente por ello, el apartado 3 del mismo precepto impide exigirlos al contribuyente por eltiempo en que la Administración se exceda de los plazos de que dispone para desarrollar las actuacionesinspectoras. Si el legislador impide reclamar intereses por el tiempo de ese exceso con mayor razón nocabe exigirlos cuando se manifiesta un "exceso" a posteriori como consecuencia de la anulación de la de-cisión administrativa por motivos formales.

Las anteriores pautas traslucen en el artículo 66 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, que al tratar de la ejecución de las resoluciones ad-ministrativas prevé la exigencia de intereses de demora cuando se anulen liquidaciones por razones defondo (apartado 3), guardando el más absoluto silencio cuando la estimación lo sea por vicio de forma(apartado 4)

(b.1) Si la anulación tiene lugar por razones de fondo pero es total, el criterio debe ser el mismo, puestampoco hay en tal caso una deuda legítimamente liquidada. En dichos supuestos podrá fijarse la deuda denuevo, si es que la potestad para hacerlo no ha prescrito, pero deberá serlo por conceptos distintos de lossustantivamente anulados, sin que, por ello, quepa hablar de un pago fuera de plazo en el sentido del ar-tículo 26.1 de la Ley, pues por el concepto debido no existía deuda liquidada alguna y, por ello, mora deldeudor.

(b.2) Distinto es el escenario si la anulación por razones sustantivas es parcial, porque en tales tesitu-ras sí que existe una deuda del contribuyente legítimamente liquidada desde la decisión inicial, en la parte

117



no anulada, a la que lógicamente se contrae la exigencia de intereses de demora. A este supuesto es, portanto, al que se refiere el artículo 26.5 de la vigente Ley General Tributaria cuando dice que, en talescasos y siendo necesaria una nueva liquidación, los intereses se exigirán sobre el nuevo importe, desde eldía que resulte conforme a las reglas previstas en el apartado 2 y hasta que sea dictada la nueva, sin queeste dies ad quem pueda situarse más allá del plazo de que dispone la Administración para ejecutar la reso-lución anulatoria parcial por razones sustantivas.

Claro está que, para no hacer de peor condición al contribuyente que se ve obligado a litigar en la víaadministrativa y, en su caso, en la jurisdiccional para obtener la razón que a aquel que simplemente recibetardíamente una liquidación que no necesita discutir, se ha de aplicar también en este caso las previsionesdel apartado 4 del artículo 26. En el cálculo de los intereses, realizados con arreglo al apartado 5, no setendrán en cuenta los retrasos imputables a la Administración Tributaria en los términos previstos en eseapartado 4.

Estos criterios interpretativos complementan los ya sentados por esta Sala en las cuatro sentencias de14 de junio de 2012 , pronunciamientos seguidos en la resolución que el Pleno del Tribunal Económico--Administrativo Central ha dictado el 28 de octubre de 2013, en el recurso extraordinario de alzada paraunificación de criterio (registro 4659/12). Por lo demás, este Tribunal Supremo es consciente de que algu-na de las conclusiones de esta sentencia no son coincidentes con el criterio sostenido en pronunciamien-tos previos, pero se ha de reparar, como ya se ha apuntado, en que tales pronunciamientos fueron dictadosen aplicación de la Ley General Tributaria de 1963".

En el presente caso, nos encontramos ante una anulación parcial de las liquidaciones de los ejercicios1997 y 2000, derivada de la aplicación de la mecánica de compensación de bases negativas y deducciónde cuotas, tras declaración de prescripción de los ejercicios 1995 y 1996, lo cual nos conduce a la desesti-mación del primer motivo».

2. Intereses de demora. Gestión tributaria con base en el régimen opcional de declara-ción—autoliquidación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Supuesto de decla-ración correcta de hechos y valoración acertada. Liquidación provisional con base a unapura y simple diferencia interpretativa. Exigencia de intereses de demora improcedente.Extensión también a los casos de aumentos en la base imponible derivados de la compro-bación de valores (TS Sala 3ª Secc. 2ª S 28 de abril de 2014, rec. de casación para la unifica-ción de la doctrina 1980/2012)

La sentencia que va a ser objeto de comentario resuelve, estimándolo, un recurso de casa-ción para la unificación de doctrina interpuesto por el particular contra un fallo dictado porla Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en unsupuesto de liquidación de intereses por el periodo transcurrido entre la autoliquidación op-cional presentado por el sujeto pasivo y la realización de la oportuna liquidación por la Ad-ministración derivado de un aumento en la base imponible del ISD a resultas de la compro-bación de valores.

El fallo impugnado acogió el recurso interpuesto por la Comunidad Autónoma gestora deltributo por entender que, a diferencia del caso resuelto por la sentencia del Tribunal Supre-mo de 17 de diciembre de 2002, que consideró improcedente la exigencia de esos intereses alversar la discusión sobre una cuestión puramente interpretativa de la norma, la liquidacióngirada en este caso derivaba de una comprobación de valores.

Antes de hacer referencia a la conclusión a la que llega el Tribunal, tras apreciar, en pri-mer término, que existían sentencias de contraste de la propia Sala en sentido contrario y,por tanto, favorables a extender la improcedencia a la liquidación de intereses derivada de lacomprobación de valores, hay que recordar que, a día de hoy y, por supuesto, en la fecha en

118



que se presentó la autoliquidación en el caso resuelto por la sentencia, la autoliquidación enel ISD no está generalizada obligatoriamente en todas las Comunidades Autónomas(CCAA) gestoras del tributo.

Es el Estado, a medida que se va implantando el oportuno sistema de asistencia al contri-buyente en cada C.A. gestora del tributo cedido (artículo 48.2 de la Ley 18/2009, de 18 dediciembre, sobre el sistema financiero de las CC.AA. de régimen común), el que establece laobligatoriedad de la autoliquidación, tal y como reza el artículo 34.3 de la Ley reguladora deeste impuesto, la Ley 18/1987, de 18 de diciembre. En el apartado 4 de ese artículo se deta-llan las CC.AA. que tienen establecida la autoliquidación del impuesto con carácter obliga-torio, entre las que no está la C.A. de Madrid, que fue la que dictó la liquidación de interesesen el caso que se comenta.

Hasta que llegue ese momento rige en la misma el sistema de autoliquidación opcionalprevisto en el artículo 86 del Reglamento de desarrollo de esa Ley, aprobado por Real Decre-to 1629/1991, de 8 de noviembre.

Pues bien, bajo esas premisas, la Sala, con cita de su sentencia de 17 de diciembre de 2002especialmente, seguida por las de 14 y 17 de septiembre de 2012, que resuelven, además, sen-dos recursos de casación para la unificación de doctrina, se inclina claramente por extenderla improcedencia del devengo de intereses de demora entre la cantidad ingresada en la autoli-quidación y la resultante de la liquidación posterior a los supuestos de comprobación de valo-res, cuando se acuda a ese procedimiento de declaración—liquidación opcional. La razón esbastante obvia. No hacer de peor condición a estos contribuyentes que optan por esa autoli-quidación opcional respecto a aquellos otros que optan por el sistema de declaración y dejana la Administración tributaria que compruebe los valores como paso previo a la práctica de laliquidación pertinente. Lo mismo sería aplicable, a los casos de declaración correcta de he-chos e indebida valoración jurídica en la autoliquidación opcional frente a la simple declara-ción tributaria sin valoración jurídica seguida de la preceptiva liquidación administrativa.

En este sentido puede leerse en el Fundamento de Derecho Quinto de la sentencia de 17de diciembre de 2002, entre otras cosas, que:

«(…) desde la perspectiva de la Hacienda acreedora de los mismos (se refiere a los intereses de demora), nopuede aislarse el procedimiento de declaración administrativa opcional, de su alternativa de declaración—autoli-quidación, pues si el contribuyente hubiere optado por el primero no habría realizado ingreso alguno hasta que laAdministración Tributaria le practicara la liquidación, y supuesto a efectos dialécticos el mismo plazo, el contribu-yente no tendría que pagar interés de demora alguno, y por una razón de elemental congruencia, tampoco tieneque pagarlo cuando opta por el procedimiento de declaración— autoliquidación, más favorable para la Adminis-tración Tributaria(….)».

El Fundamento de Derecho Tercero del fallo objeto de este comentario, el único que nosinteresa, pues el anterior se refiere a la finalidad y presupuestos del recurso de casación para launificación de doctrina, indica lo que sigue:

«Tercero. El examen de los supuestos fácticos de la sentencia recurrida y de las citadas de contrastepermite concluir que estamos ante supuestos equiparables: la liquidación de la Administración se ha pro-ducido una vez que se ha realizado una comprobación de valores en relación a los bienes objeto de trans-misión.

119



Todas las sentencias citan la doctrina que, en relación al devengo de intereses, resulta de la aplica-ción de la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 17 de Diciembre de 2002 y aplican dichos criterios alos supuestos fácticos planteados. Veremos a continuación los supuestos fácticos y los razonamientos decada sentencia.

La sentencia objeto de recurso, después de citar la doctrina sentada por esta Sala en supuestos seme-jantes al que es objeto de recurso (y de la que deriva que no es procedente el devengo de interese por elperiodo que transcurre entre la autoliquidación y la realización de la liquidación por parte de la Adminis-tración cuando la liquidación de la administración ha tenido que ver con una diferente interpretación dela norma) entiende que dicho criterio no es aplicable al caso presente, y considera que debe mantenersela liquidación de intereses girada por la Comunidad Autónoma de Madrid puesto que,

"Hemos de convenir con la recurrente (que era la Administración autonómica) que en nuestro casoen concreto no se dan las circunstancias tenidas en cuenta por el Tribunal Supremo para concluir que noprocedía exigir intereses de demora.

Del expediente administrativo se desprende, visto el contenido del acta de conformidad, que la in-teresada declaró correctamente los hechos, pues aunque se afirma que una deuda del causante de 150 mi-llones de pesetas se declaró como tal y originó la incoación simultánea de otra acta proponiendo su regu-larización tributaria al considerar que no era una deuda como tal, lo cierto es que en el acta de conformi-dad que nos ocupa, tal importe se tuvo en cuenta y se computó como deuda del causante. En sus estrictostérminos, así pues, el acta de conformidad que aquí examinamos, tuvo por ciertos los hechos declaradospor la interesada. Sin embargo sí se refleja que se aumentó el valor de ciertos bienes, en concreto la com-probación de valores arrojó un mayor valor respecto a una finca rústica en Vaciamadrid del Manzanares(de los 7.371.712 pts. Declaradas a 31.300.850 pts. Comprobadas), así como el de las acciones de AmaraEstilo, S.A. (de 103.523.797 pts. A 106.355.524 pts.) y el de las participaciones en la sociedad Bimaran,S.L. (de 162.760.000 pts. A 416.741.151 pts.).

Pues bien, dado que en este caso, a diferencia del concreto supuesto de hecho resuelto por la tantasveces citada STS de 17 de diciembre de 2.002 y que ella misma se encarga de resaltar que la soluciónadoptada es para ese concreto caso y dadas sus circunstancias, no hubo una valoración acertada de losbienes por la interesada, es por lo que no puede considerarse que la discrepancia se centre en una merainterpretación de las normas, por lo que la exigencia de los intereses de demora se ajustó a Derecho y elrecurso debe ser estimado".

Las sentencias citadas de contraste plantean, supuestos semejantes y, todas, ellas estiman las preten-siones de los obligados tributarios:

— La dictada en el recurso 562/2001 se refiere a una liquidación derivada de una comprobación devalores en relación al impuesto de sucesiones y donaciones.

— La sentencia del recurso 661/2001 también se refiere a la liquidación girada a resultas de una com-probación de valores.

— Finalmente, la sentencia dictada en el recurso 1311/2003 también contempla el supuesto de unadeclaración complementaria en relación al impuesto de donaciones y que se anula por entender que laautoliquidación del sujeto pasivo, aun no siendo correcta, se había practicado en atención al régimen op-cional que existe entre declaración y autoliquidación.

En cualquier caso, la doctrina más reciente de esta Sala es clara y conforme con la que resulta de lassentencias citadas de contraste por lo que será procedente la estimación del recurso. La sentencia dictadaen el recurso de casación para unificación de doctrina 265/2010 de fecha 14 de Septiembre de 2012 afir-ma, en un supuesto en el que la liquidación de la Administración tuvo su origen en una comprobación devalores, que: "Admitida la concurrencia de las identidades necesarias, al menos respecto de las sentenciasde 23 de Febrero y 5 de Marzo de 2004, y dado que la exclusión de la deuda controvertida del pasivoobedeció a una mera diferencia interpretativa, procede compartir el criterio de las sentencias de contras-te, que extienden la doctrina de esta Sala de 17 de Diciembre de 2002 sobre la improcedencia del deven-go de intereses de demora a favor de la Administración Tributaria por la diferencia entre la cantidad in-gresada y la resultante de la liquidación administrativa posterior a los supuestos de expedientes de com-probación de valores cuando se acude procedimiento de declaración-autoliquidación opcional, lo que

120



comporta la estimación del recurso interpuesto". En el mismo sentido, en relación al mismo supuesto y alas mismas sociedades, y también en recurso de casación para unificación de doctrina, se ha pronunciadoesta Sala en fecha 17 de Septiembre de 2012 (Rec. 414/2010)».

II. ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN TRI-BUTARIA

Plazo máximo de duración de las actuaciones. Exclusión de dilaciones imputables alcontribuyente. Ampliación del plazo para la presentación de alegaciones al acta solicitadapor el interesado. Consideración como dilación imputable al contribuyente procedente(TS Sala 3ª Secc. 2ª S 25 de abril de 2014, rec. de casación para la unificación de doctrina182/2013)

El Alto Tribunal, en un recurso de casación para la unificación de doctrina interpuestocontra sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de un TSJ, en el que se invo-caba por el recurrente como sentencia de contraste un pronunciamiento favorable a su plan-teamiento de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con deses-timación del mismo, viene a confirmar su doctrina sobre el particular, contraria al criterio deesta última, y plasmada en sus sentencias de 24 de enero de 2011.

En pocas palabras, la ampliación del plazo para formular alegaciones a la propuesta de li-quidación contenida en el acta, solicitada por el interesado, constituye una indudable dila-ción en el procedimiento inspector, lo que determina que no se computen los días de prórro-ga para determinar la duración máxima del procedimiento inspector.

Como sigue diciendo el Tribunal, la concesión de esa prórroga, sin necesidad de adver-tencia expresa al efecto al inspeccionado de las consecuencias de ese otorgamiento, suponeun desplazamiento temporal de la resolución del procedimiento que es imputable al contribu-yente, impidiendo a la Administración, aunque quiera, dictar la resolución pertinente, dadoque se trata de un lapso temporal cuyo transcurso no depende de ellas sino del sujeto pasivo(STS de 7 de mayo y 3 de junio de 2009).

Poco más podemos añadir, salvo elogiar el criterio jurisprudencial expuesto que encuentraclaro apoyo reglamentario, tanto en el antiguo artículo 31 bis. 2 del Reglamento de Inspec-ción de 1986, en la redacción del Real Decreto 136/2000 como en el actual artículo 104 c)del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, que aprueba el Reglamento de Gestión e Inspec-ción Tributaria.

El Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia, que analiza esta cuestión, reza así:

«Tercero. Debemos partir de la concurrencia de las identidades exigidas al coincidir sustancialmentela regulación del cómputo del plazo de resolución en los procedimientos de gestión iniciados de oficio(art. 104 de la Ley General Tributaria ) con la establecida para las actuaciones inspectoras ( art. 150),remitiéndose este último precepto, a los efectos de entender cumplida la obligación de notificar y decomputar el plazo de resolución a las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104.

Conviene recordar que en ambos casos el plazo se computa desde la fecha de notificación del acuerdode inicio, y que el apartado 2 del artículo 104.2 dispone que los periodos de interrupción justificada que seespecifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Admi-nistración Tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.

121



Sin embargo, el recurso interpuesto no puede prosperar.

En efecto, aunque se acepte como correcta la tesis que defiende la recurrente sobre la inaplicación alos procedimientos de gestión y de inspección de lo dispuesto en el art. 48.4 de la Ley 30/1992, de 26 deNoviembre (que ordena si el plazo se fija en meses o años que éstos se computen a partir del día siguientea aquel en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate), dado que el cómputo delplazo ha de producirse aquí desde la comunicación del inicio de las actuaciones hasta la notificación re-sultante de las mismas, por lo que ha de tomarse como día inicial el mismo día en que se comunica elinicio de las actuaciones y no el día siguiente, es lo cierto que en el presente caso existieron interrupcio-nes debidas al obligado tributario, al haber solicitado la recurrente prórroga para formular alegaciones a lapropuesta de liquidación, debiendo significarse que, en relación con los efectos en el cómputo de la con-cesión de una ampliación del plazo para formular alegaciones en el procedimiento inspector, esta Sala noha confirmado el criterio que mantenía la Audiencia Nacional.

Así, entre otras, se encuentran las sentencias de 24 de Enero de 2011 , recaídas en los recursos decasación 4697/07 y 485/2007, habiéndose declarado en la última de estas sentencias lo siguiente:

"(B.1) Para empezar, hemos de precisar que no es incompatible el ejercicio de un derecho con laasunción de determinadas cargas. Conceptualmente son admisibles derechos subjetivos derivados o subor-dinados, cuyo ejercicio se condiciona a ciertas consecuencias que protegen otras titularidades coexisten-tes, basadas en relaciones jurídicas vinculadas. Por tanto, no es contrario a la naturaleza jurídica de uneventual derecho a la prórroga de un trámite —el de alegaciones del contribuyente al acta— en el proce-dimiento de inspección tributaria el que su ejercicio se subordine a la ampliación también del plazo deactuación válida y eficaz de la Inspección o, lo que es lo mismo, a que no se computen los días de la pró-rroga para determinar la duración de esa actuación administrativa.

Dicho en otros términos, si ninguna norma expresa lleva a la conclusión que defiende la entidad re-currente, tampoco cabe invocar un principio inmanente al ordenamiento jurídico que haga imposible ladependencia del ejercicio de un derecho a determinadas exigencias o condicionamientos para hacerlocompatible con otras titularidades o situaciones jurídicas que también contempla y protege el ordena-miento jurídico. Así, en el presente caso, puede considerarse que los plazos (iniciales o ampliados) queresultan del artículo 29 de la Ley 1/1998 son los establecidos para la actuación de la Administración tri-butaria en el procedimiento de inspección, siempre que no se ejercite el eventual derecho a la ampliaciónde un trámite del inspeccionado y que si éste ejercita tal derecho, para restablecer las situaciones jurídicascontempladas en la norma, haya de excluirse del cómputo dicha ampliación para respetar la duración delperiodo en que legalmente la actuación inspectora es interruptora de la prescripción.

(B.2) El plazo inicial de quince días previsto en el artículo 56.1 del Reglamento General de la Inspec-ción de los Tributos para presentar el escrito de alegaciones al acta de disconformidad ni es dilación ni es"imputable" a la Administración o a quien es objeto del procedimiento de inspección, pues constituye unplazo normativamente establecido con carácter general que se integra por el artículo 29 de la Ley 1/1998en el conjunto de las actuaciones, al establecer la duración con eficacia plena del procedimiento de ins-pección. Por el contrario, la prórroga de dicho plazo supone un desplazamiento temporal de la resolucióndel procedimiento que es «imputable» al contribuyente, en el sentido de «atribuible» por cuanto se otor-ga en virtud de su específica solicitud. Y así, aunque se reconozca, cuando proceda, un derecho a la pró-rroga, será con la contrapartida lógica de que la Inspección vea asimismo ampliado el plazo para la resolu-ción del procedimiento.

Dicho en otros términos, si no se produjera la referida corrección automática y entendiéramos quecon la solicitud de la prórroga se está ejercitando un derecho absoluto e incondicionado llegaríamos a laconclusión de que la concreta duración del procedimiento de inspección, con eficacia interruptora de laprescripción, quedaría a la decisión del contribuyente.

(B.3) En otro, pero no alejado, contexto (el del escrito de alegaciones al acta de inspección a efectosde considerar producida una interrupción no justificada de las actuaciones inspectoras por más de seis me-ses) hemos sostenido que el plazo de seis meses ha de computarse desde la fecha en que termina el periodode alegaciones, pues hasta ese momento la Administración no puede dictar la resolución pertinente, dadoque se trata de un lapso temporal cuyo transcurso no depende de ella sino del sujeto pasivo [sentencias de7 de mayo (casación 7813/02, FJ 2º.F) y 3 de junio de 2009 (casación 5033/03 , FJ 3º)]. Es un plazo que la

122



Administración ha de otorgar al administrado, quien dispone del mismo pudiendo renunciar a formularalegaciones o hacerlo en el término establecido; por hipótesis cabría admitir que presentado un escrito dealegaciones durante el transcurso del plazo, antes de que expirara, se aportara otro completando o rectifi-cando el anterior. Cualquiera que sea la opción, es patente que la Administración no puede dictar resolu-ción hasta que el administrado elija.

Y este criterio interpretativo aunque sentado directamente en relación con la interrupción injustifica-da durante más de seis meses de las actuaciones inspectoras, ha de entenderse, asimismo, aplicable al su-puesto que el artículo 29.3 de la Ley 1/1998 le equipara, esto es, al del incumplimiento del plazo (doce oveinticuatro meses de duración del procedimiento) a que se refiere el apartado 1 del propio precepto" (FDTercero).

Por otra parte, tampoco hemos aceptado, en relación con el procedimiento inspector, la necesidad deuna advertencia individualizada de los efectos del posible incumplimiento del plazo cuando la Adminis-tración requiere al obligado tributario para la aportación de datos, entre otras, en las sentencias de 8 deoctubre de 2012, rec. 5114/2011 y 19 de octubre de 2012, rec. 4421/2009.

En la primera de ellas, declaramos lo siguiente:

"Lo que no puede confirmarse, por excesiva, es la interpretación que subyace en las sentencias decontraste en relación a lo previsto en el artículo 36.4 del Reglamento de la Inspección aprobado por RD939/1986 , cuando dispone que «Cuando la Inspección requiera al obligado tributario para que aporte da-tos, informes y otros antecedentes que no resulten de la documentación que ha de hallarse a disposiciónde aquella ni de los justificantes de los hechos o circunstancias, consignados en sus declaraciones, se lesconcederá un plazo no inferior a diez días para cumplir con su deber de colaboración". La concesión delplazo ha sido considerada como esencial por la Jurisprudencia emanada de esta Sala que acabamos de citarpero eso no puede interpretarse como que también sea preciso, junto a la concesión del plazo una adver-tencia individualizada de los efectos del posible incumplimiento. Esta exigencia no deriva del texto delprecepto que acabamos de citar.

Igualmente, en relación al artículo 31, bis, 2, in fine, del mismo Reglamento, a partir de la redacciónintroducida por el Real Decreto 136/2000 y cuando afirma que "Las solicitudes que no figuren íntegra-mente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimen-ten debidamente, lo que se advertirá al interesado». Debe interpretarse como que la advertencia se refiereal hecho de que no se ha cumplimentado la documentación requerida, pero no es una exigencia generalde advertencia de los efectos del incumplimiento del plazo (fijación de plazo que sí es obligatoria)".»

III. ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN

1. Procedimiento de apremio. Diferenciación y relaciones entre periodo ejecutivo yprocedimiento de apremio. Examen; ingreso de la deuda una vez finalizado el periodo vo-luntario pero antes de que se inicie el procedimiento de apremio. Devengo del recargo del5% previsto en el artículo 28 de la LGT. Procedencia (TS Sala 3ª Secc. 2ª S 30 de abril de2014, rec. de casación 2987/2011)

Importante pronunciamiento del Alto Tribunal en el siempre complejo tema de las rela-ciones entre el periodo ejecutivo y el procedimiento de apremio, en un supuesto en exigenciadel recargo ejecutivo del 5% previsto en el artículo 28.2 de la LGT, para los casos en el que ladeuda tributaria se ingrese una vez iniciado el periodo ejecutivo antes de la notificación de laprovidencia de apremio. Dicho recargo ejecutivo, y aquí está la clave, se exigió, tras ingresar-se voluntariamente la deuda una vez iniciado el periodo ejecutivo, a través de una providen-cia de apremio dictada al efecto con ese exclusivo contenido.

123



La recurrente, admitiendo la legalidad de la exigencia de ese recargo ejecutivo para aque-llos casos en que se paga la deuda con anterioridad a la notificación de la providencia deapremio, consideraba improcedente su exigencia posterior a través del procedimiento deapremio, puesto que este presupone el impago de la deuda, procedimiento que sólo sería apli-cable para la exigencia de los recargos de apremio «reducido» y «ordinario» de los apartados3 y 4 del mismo artículo 28. Lo expuesto, unido a lo dispuesto en el artículo 28 del Real De-creto 1620/2005, relativo a las deudas tributarias en materia de telecomunicaciones, determi-naría que no pueda exigirse el recargo ejecutivo cuando se trata de una tasa de las reguladasen la Ley General de Telecomunicaciones.

Así planteado el debate, el Alto Tribunal desestima el recurso y confirma el parecer de laSala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional favorable a reconocer lahabilitación de la Administración para exigir este recargo por el procedimiento de apremio,que sólo podría excluirse en el caso de que el contribuyente una vez excedido el plazo de in-greso voluntario, ingrese la deuda más el recargo. Y lo hace con una exposición pormenoriza-da de los periodos de ingreso y trámites de la recaudación de las deudas tributarias, haciendoespecial hincapié en el contenido del artículo 161.3 de la LGT, del que se deduce que, aun-que el periodo ejecutivo y el procedimiento de apremio son dos realidades distintas de la fun-ción recaudatoria, están relacionadas entre sí, de tal forma que el periodo ejecutivo es unarealidad temporal que permite la satisfacción de la deuda tributaria en periodo voluntario,tanto de forma espontánea como a través de un procedimiento ejecutivo contra el patrimo-nio del deudor, dando con ello claramente a entender que, si sólo se satisface el principal dela deuda, una vez iniciado ese periodo, resulta procedente la exigencia del recargo ejecutivoexigible a través del procedimiento de apremio.

El Fundamento de Derecho Quinto del fallo, relativo a la cuestión objeto de comentario,nos indica lo que sigue:

«Quinto. 1. En el tercer motivo de casación la recurrente parte de considerar que la liquidación apre-miada se corresponde con una Tasa regulada en la Ley General de Telecomunicaciones. El procedimientode liquidación de las tasas reguladas en la Ley 32/2003 (en adelante LGT) no se encuentra en la Ley Ge-neral Tributaria , sino en el Real Decreto 1620/2005, de 30 de diciembre.

Por su parte, el artículo 1 del Real Decreto que nos ocupa dispone que la Ley 58/2003, de 17 de di-ciembre, General Tributaria, se aplicará con carácter subsidiario a lo establecido en la LGTel, las Leyes dePresupuestos Generales del Estado y el propio Reglamento infringido por la sentencia de 11 de abril de2011. Puesto que este Reglamento regula, precisamente, el procedimiento para liquidar las mencionadastasas, toda vez que la LGT se aplica con carácter subsidiario, debe concluirse que la LGT sólo podrá seraplicada cuando la normativa especial reguladora de estas tasas no prevea o no regule el supuesto de quese trate y/o en el caso en que se prevea dicha aplicación, ésta no podrá extenderse más allá de lo expresa-mente previsto por la normativa principal constituida, en este caso, por la LGTel y el Real Decreto1620/2005.

Dicho lo anterior, debemos acudir ahora a lo dispuesto en el artículo 28 del Real Decreto 1620/2005,titulado "Deuda tributaria no ingresada en periodo voluntario", según el cual:

"Las deudas tributarias ni ingresadas en periodo voluntario se exigirán mediante procedimiento admi-nistrativo de apremio de acuerdo con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.

La falta de pago total o parcial de las deudas apremiadas por las tasas de reserva del dominio públicoradioeléctrico, establecidas en la Ley 32/2003, General de Telecomunicaciones, dará lugar a la suspensióno a la pérdida del derecho a la reserva y, por tanto, al uso del dominio público radioeléctrico, previa ins-

124



trucción del correspondiente expediente de revocación, que se tramitará separadamente y, en todo caso,con audiencia al interesado".

De lo hasta aquí expuesto se deduce claramente para el recurrente que, en materia de tasas reguladaspor la LGTeL, resulta inaplicable el recargo ejecutivo del 5% por excluirlo expresamente el propio artícu-lo 28 del Real Decreto 1620/2005. Este precepto se refiere exclusivamente a aquellos supuestos en los quela deuda tributaria no ha sido ingresada, previendo que, en estos casos, se exija su pago mediante el proce-dimiento de apremio. No se aplica este precepto, por el contrario, en aquellos casos en que la deuda hasido ingresada por el operador con anterioridad al inicio del procedimiento de apremio, aun cuando hayasido pagada fuera del plazo voluntario de ingreso.

La razón que llevaba a la parte recurrente a realizar la anterior afirmación es la de que el procedimien-to de apremio sólo puede iniciarse cuando el contribuyente no ha procedido al pago de la deuda en elplazo de pago voluntario, supuesto que no es el que concurre en el caso de autos en el que cuando se dictóla providencia de apremio ya se había procedido al pago de la deuda tributaria posteriormente apremiada.Por ello, decía la recurrente que el recargo ejecutivo del 5% no puede de ser exigido a través de una provi-dencia de apremio, puesto que ya no hay deuda alguna que ejecutar, al haberse procedido con anteriori-dad al ingreso.

A juicio de la recurrente, la sentencia de instancia identifica el periodo ejecutivo con el procedimien-to de apremio. En cambio, la Ley 58/2003 diferencia entre el procedimiento ejecutivo y el procedimientode apremio.

El hecho de que no se haya ingresado la deuda en periodo voluntario no supone el inicio automáticodel procedimiento de apremio. Dicho impago en el periodo de pago voluntario sí determina el inicio delperiodo ejecutivo, pero no el procedimiento de apremio, el cual sólo se inicia con la notificación de laprovidencia de apremio en orden a procurar la ejecución forzosa del patrimonio del deudor para cubrir elimporte de la deuda impagada más los recargos ejecutivos, intereses de demore y costas del procedimientoque correspondan.

De lo anterior se desprende claramente que, habiéndose ingresado la deuda con anterioridad a la no-tificación de la providencia de apremio, aun cuando dicho ingreso se haya verificado fuera del plazo deingreso voluntario, resulta ya imposible iniciar el procedimiento de apremio, puesto que éste sólo tienesentido, en su regulación actual, cuando la deuda está impagada.

Una vez efectuada la distinción entre periodo ejecutivo y procedimiento de apremio, debemos recor-dar los tipos de recargos establecidos en el artículo 28 LGT, los cuales son definidos en la norma en lossiguientes términos:

"2. El recargo ejecutivo será del 5% y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingre-sada en periodo voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio.

3. El recargo de apremio reducido será del ¡0% y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deu-da no ingresada en periodo voluntario y el propio recargo antes de la finalización del plazo previsto en elapartado 5 del artículo 62 de esta ley para las deudas apremiadas.

4. El recargo de apremio ordinario será del 20% y será aplicable cuando no concurran las circunstan-cias a lar que se refieren los apartados 2 y 3 de este articulo".

Como vemos, la nueva LGT ha instaurado —siendo ésta una de las novedades introducidas— trestipos de recargos a imponer una vez iniciado el periodo ejecutivo, de tal forma que existe un recargo "ate-nuado" del 5% para aquellos casos en que se paga la deuda con anterioridad a la notificación de la provi-dencia de apremio y des recargos de apremio, calificados como "reducido" y "ordinario" en función, nue-vamente, del momento en el que se proceda al pago de la deuda.

En opinión de la recurrente, los únicos recargos que procede exigir a través del procedimiento deapremio (y, consecuentemente, a través de la providencia de apremio), puesto que éste presupone el im-pago de la deuda, son los recargos de apremio "reducido" y "ordinario". Así lo indica, de hecho, la propiadenominación que la ley les otorga.

125



Consecuencia de lo anteriormente expuesto es que no puede exigirse a través de una providencia deapremio el recargo ejecutivo del 5%, puesto que la emisión de dicha providencia de apremio resulta abso-lutamente improcedente cuando ya se ha procedido al pago de la deuda.

Efectivamente, según ha sido expuesto, en la Ley General Tributaria de 2003 resulta absolutamenteclara la diferenciación entre el inicio del periodo ejecutivo y el inicio del procedimiento de apremio. Di-cho periodo ejecutivo, según resulta de lo dispuesto en el artículo 161.1.a) LGT , en el caso de deudasliquidadas por la Administración tributaria, se inicia al día siguiente al del vencimiento del plazo estable-cido para su ingreso voluntario. Por lo que se refiere al procedimiento de apremio, si bien el inicio delperiodo ejecutivo es presupuesto del mismo, aquél no se iniciará en tanto no se dicte la necesaria provi-dencia de apremio.

De lo expuesto resulta, sin lugar a dudas, para la recurrente que el procedimiento de apremio única-mente puede iniciarse cuando la deuda, en la fecha de emitirse la providencia de apremio, no haya sidoabonada aún al Tesoro Público. Por el contrario, no puede iniciarse el procedimiento de apremio y, portanto, emitirse la providencia de apremio, cuando, como sucede en el caso de autos, la deuda está ingresa-da con anterioridad a la misma.

No obstante, como hemos visto, la sentencia de la Audiencia Nacional no lo ha entendido así. En latesis de la sentencia impugnada, una vez que el ingreso de la deuda se haya realizado fuera del plazo depago voluntario, se debe exigir dicha deuda a través del procedimiento de apremio, dentro del cual se en-contraría el recargo ejecutivo. Ello lleva a la Sala de instancia a afirmar que dicho recargo debe exigirsemediante providencia de apremio.

De acuerdo con lo expuesto, la recurrente expone que el recargo del 5% no puede ser exigido a travésde una providencia de apremio, por cuanto habiéndose pagado la deuda, no hay patrimonio alguno queejecutar ni deuda alguna que reclamar. Por el contrario, el proceso de liquidación del recargo ejecutivodel 5% deberá respetar una primera fase de notificación de la propuesta de liquidación, dando la posibili-dad al contribuyente de presentar las correspondientes alegaciones en el preceptivo trámite de audienciay, a la vista de éstas, dictarse la resolución que corresponda.

Una vez alcanzada la conclusión expuesta sólo queda aplicar sus consecuencias, lo que conlleva afir-mar que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 del Real Decreto 1620/2005 ("Las deudas tributa-rias no ingresadas en periodo voluntario, se exigirán mediante procedimiento administrativo de apremio,de acuerdo con lo dispuesto en la Ley General Tributaria"), no puede exigirse el recargo ejecutivo cuandose trata de una Tasa de las reguladas en la Ley General de Telecomunicaciones, puesto que lo que se exigea través del procedimiento de apremio son las deudas cuando éstas no han sido ingresadas No puede exi-girse, por el contrario, a través del procedimiento de apremio una deuda ya ingresada y ello aun cuandodicho ingreso se haya verificado fuera del plazo de pago voluntario.

A la vista de la redacción literal del artículo 28 que nos ocupa, resulta claro para la recurrente que lanorma especial (el art. 28 del Real Decreto 1620/2005 ) está excluyendo expresamente la aplicación a uncaso como el que nos ocupa del recargo ejecutivo del 5%, toda vez que la norma citada no se refiere enningún momento al ingreso espontáneo de la deuda en esa primera fase del periodo ejecutivo que mediaentre el vencimiento del periodo de pago voluntario y el inicio del procedimiento de apremio mediante laemisión de la providencia correspondiente, sino a la exigibilidad de la deuda a través del procedimientode apremio lo que implica, inevitablemente, que existe un impago de la deuda tributaria.

La sentencia de la Audiencia Nacional, recogiendo la tesis del TEAC, parte de la base de que, unavez finalizado el periodo de pago voluntario, la deuda ya no está constituida única y exclusivamente por elimporte de la liquidación impagada, sino también por los recargos del periodo ejecutivo. Es por ello por loque la Administración estaría habilitada para exigir la deuda por el procedimiento de apremio. Dicho deotra forma, en opinión de la Audiencia Nacional, sólo podría excluirse la posibilidad de que la Adminis-tración utilice el procedimiento de apremio en el caso de que el contribuyente, una vez excedido el plazode ingreso voluntario, ingrese la deuda más el recargo del 5% del recargo ejecutivo.

No obstante, dicho ingreso de la deuda más el 5% de recargo es inviable, puesto que ello supondría elpago, en lo que se refiere al recargo del 5%, de una deuda inexistente. Es decir, la postura de la AudienciaNacional parte de asumir que los recargos del periodo ejecutivo se devengan automáticamente, sin necesi-

126



dad de ser liquidados por la Administración. Pero ello no es así, puesto que, como puede observarse a lavista de la LGT, dichos recargos, como cualquier otro, requieren ser liquidados por la Administración ynotificados al obligado tributario.

2. La construcción que formula la recurrente no la podemos compartir.

El artículo 160, apartado 2, de la LGT 58/2003 declara, con alcance general, que la recaudación delas deudas tributarias podría realizarse en dos periodos recaudatorios : en periodo voluntario o en periodoejecutivo. Esta declaración no es técnicamente precisa porque era y es posible el pago voluntario en perio-do ejecutivo y el pago voluntario extemporáneo, realizado fuera del periodo voluntario pero sin haber co-menzado el periodo ejecutivo.

Conforme al artículo 160.2.a) de la LGT , la recaudación de las deudas tributarias en periodo volun-tario se llevará a cabo mediante el pago o cumplimiento del obligado tributario en los plazos previstos enel artículo 62 de dicha Ley.

Según el artículo 160.2.b) de la LGT la recaudación de las deudas tributarias en periodo ejecutivo serealizará mediante el pago o cumplimiento espontáneo del obligado tributario o, en su defecto, a travésdel procedimiento administrativo de apremio.

Conforme al artículo 161.1.a) de la LGT, el periodo ejecutivo se iniciará, en el caso de deudas liqui-dadas por la Administración tributaria, el día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para suingreso en el artículo 62 de esta Ley.

La LGT distingue entre el momento de inicio de! periodo ejecutivo lo que se produce el día siguientede la finalización del plazo de ingreso voluntario (art. 161.1), y el inicio del procedimiento de apremio, loque sucede el día en que se notifica al deudor la providencia de apremio (art. 167.1).

Como señala el artículo 161.4 de la LGT el inicio del periodo ejecutivo produce, como consecuencia,la exigencia de los recargos regulados en el artículo 28 de la LGT . Estos recargos son los siguientes:

a) Si el deudor satisface la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario después de finali-zar el plazo de ingreso voluntario pero antes de la notificación de la providencia de apremio deberá satis-facer un recargo del 5% del importe a ingresar, recargo que se denomina ejecutivo.

b) Si el deudor satisface la totalidad de la deuda dentro del plazo concedido en la providencia deapremio deberá satisfacer un recargo del 10%, recargo que la Ley denomina de apremio reducido.

c) Si el deudor satisface la totalidad de la deuda transcurridos los plazos previstos en la notificación dela providencia de apremio y, por tanto, debe seguir el procedimiento ejecutivo, deberá satisfacer el recar-go de apremio ordinario, que es del 20%, y los intereses de demora.

Iniciado el periodo ejecutivo —según indica el art. 161.3 de la LGT— la Administración tributariaefectuará la recaudación de las deudas tributarias liquidadas o autoliquidadas afectadas por tal periodo eje-cutivo a través del procedimiento de apremio sobre el patrimonio del obligado tributario.

El procedimiento de apremio se puede concebir como la sucesión de actos que debe efectuar la Admi-nistración tributaria para conseguir de forma coactiva el cobro de las deudas que no hayan sido satisfechasde forma espontánea en periodo voluntario o en periodo ejecutivo por los obligados tributarios.

3. En el caso del presente recurso, la notificación de la liquidación de la tasa por reserva del dominiopúblico radioeléctrico se realizó el 2 de febrero de 2007, según hemos visto, por lo que el periodo volunta-rio de ingreso del importe principal de la deuda finalizaba el 20 de marzo de 2007, de conformidad con elartículo 62 de la LGT 58/2003. Por ello, cuando el 30 de marzo de 2007 se realiza el pago del principalpendiente de la deuda, éste tiene lugar vencido el periodo voluntario de ingreso, siendo por ello proce-dente la liquidación del recargo ejecutivo del 5% en aplicación de los artículos 161 y 28 de la LGT.

4. Cuestionando la recurrente la improcedencia de exigir el recargo ejecutivo del 5% al haberse pro-cedido al pago espontáneo de la deuda, conviene que nos detengamos en profundizar en el examen delperiodo ejecutivo de recaudación.

127



La LGT mantiene la delimitación del período ejecutivo que recogía la vieja LGT, ratificando la dis-tinción entre período ejecutivo y procedimiento de apremio, cuya adecuada comprensión exige acotar elperíodo ejecutivo, precisando su comienzo y su finalización.

Esta distinción entre período ejecutivo y procedimiento de apremio también aparece en el Reglamen-to General de Recaudación (RGR) cuyo artículo 69.2 establece: "Iniciado el período ejecutivo, la recau-dación se efectuará por el procedimiento de apremio, que se iniciará, a su vez, mediante la notificación dela providencia de apremio a la que se refiere el artículo 70".

La Exposición de Motivos del RGR dice que esta distinción tiene una finalidad didáctica. Pero locierto es que la distinción es necesaria no sólo por razones didácticas sino también porque se trata de dosrealidades distintas.

El comienzo del período ejecutivo requiere de la concurrencia de los requisitos que se deducen de unacorrecta interpretación del artículo 161.1 de la LGT: el transcurso del período voluntario de pago sin in-greso, por un lado, y el conocimiento por la Administración tributaria de la existencia y cuantía de ladeuda, por otro lado. Una vez iniciado el período ejecutivo, la Administración tributaria podrá iniciar lacorrespondiente acción de cobro por la vía o procedimiento de apremio, pero también puede realizarse,previamente y a iniciativa del deudor, un pago voluntario o "espontáneo" en dicho período ejecutivo.

El artículo 69.1 del RGR, que se ocupa de la recaudación en período ejecutivo, remite a lo dispuestoen el artículo 161.1 de la LGT , que, como se acaba de indicar, alude al inicio del período ejecutivo. Ni laLGT ni el RGR hacen referencia a la finalización del período ejecutivo.

La terminación del período ejecutivo se produce por la extinción de la obligación tributaria, sea porel cumplimiento o pago de la deuda tributaria o sea por cualquier otra forma legal distinta de extinción delas obligaciones tributarias (prescripción, condonación...), lo que puede ocurrir antes de haberse iniciadoel procedimiento de apremio. Por tanto, la terminación del procedimiento de apremio conlleva la finali-zación del período ejecutivo, pero la finalización del período ejecutivo puede producirse antes de que seinicie el procedimiento apremio.

Queda claro que el período ejecutivo y el procedimiento de apremio son dos realidades distintas de lafunción recaudatoria pero relacionadas entre sí, puesto que el comienzo del período ejecutivo constituyeél presupuesto temporal para la iniciación del procedimiento de apremio, tal y como establece el apartado3 del artículo 161 de la LGT: "Iniciado el período ejecutivo, la Administración tributaria efectuará la re-caudación de las deudas líquidas o autoliquidadas a las que se refiere el apartado 1 de este artículo por elprocedimiento de apremio sobre el patrimonio del obligado al pago".

En definitiva, el período ejecutivo es una realidad temporal de la recaudación que permite la satisfac-ción de la deuda tributaria insatisfecha en período voluntario, tanto de forma "espontánea" como a travésde un procedimiento ejecutivo contra el patrimonio del obligado al pago.

La iniciación del período ejecutivo origina únicamente consecuencias económicas para el deudor,cuando, por propia iniciativa y antes de iniciarse el procedimiento de apremio, satisfaga la totalidad de ladeuda tributaria. Esta posibilidad aparece recogida en el artículo 160.2.b) de la LGT cuando dice que larecaudación de las deudas tributarias podrá realizarse "en período ejecutivo, mediante el pago o cumpli-miento espontáneo...", precepto que se debe poner en relación con el artículo 28.2 de la LGT, que recogelas consecuencias económicas de dicho cumplimiento espontáneo: "El recargo ejecutivo será del cincopor ciento y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntarioantes de la notificación de la providencia de apremio".

Esta posibilidad de pagar la deuda tributaria dentro del período ejecutivo pero antes de que se inicie elprocedimiento de apremio no es una novedad, pues ya estaba prevista en el artículo 127.1, segundo párra-fo, de la vieja LGT, cuando regulaba las consecuencias de la iniciación del período ejecutivo, pero laLGT recoge este supuesto con una sistemática más clara.

No resulta, sin embargo, adecuado el término "espontáneo", como ha puesto de relieve la doctrina,puesto que se está ya en el período ejecutivo de pago y puede llevar a confundir este supuesto con loscumplimientos extemporáneos previstos en el artículo 27 de la LGT.

128



Debe también resaltarse la rebaja de la cuantía del recargo de período ejecutivo correspondiente enestos supuestos de pago de la deuda tributaria dentro del período ejecutivo pero antes de que se inicie elprocedimiento de apremio, del 10 al 5 por 100, siempre y cuando se satisfaga la totalidad de la deuda nien la vieja LGT ni en la LGT se exigen los intereses de demora en tales supuestos (art. 28.5 de la LGT).

A la vista de las consideraciones expuestas, la sentencia se considera ajustada a Derecho la exigenciaa la recurrente del recargo ejecutivo del 5%».

2. Impugnación de la providencia de apremio. Motivos tasados de oposición. Defectosformales de notificación. Notificación colectiva. Permanencia de los parámetros fiscalesque sirven de base a la liquidación. Inexistencia. Falta de indicación en la notificación delos medios de impugnación, lugar, plazo y forma de pago de la deuda. Apremio improce-dente (TS Sala 3ª Secc. 2ª S 7 de abril de 2014, rec. de casación para la unificación de doc-trina 3018/2012)

El Tribunal Supremo, en este fallo, reiterando un anterior pronunciamiento del mismo enel que, precisamente, anulaba la sentencia de instancia que sirve de base al fallo de la mismaSala de lo Contencioso Administrativo del TSJ, objeto del presente recurso de casación parala unificación de doctrina, deja claro, en primer lugar, que la figura del canon de saneamientode aguas, previsto en numerosas legislaciones autonómicas tiene un indudable carácter tribu-tario por lo que su liquidación y recaudación están sujetas a las normas tributarias generales.

Siendo ello así, por mucho que pretenda enmascararse en forma de «factura por canon desaneamiento», es necesaria una correcta notificación de la liquidación correspondiente a esecanon con expresión en la misma de los elementos configuradores del tributo, así como de losmedios de impugnación, órgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su interposi-ción.

Sobre esa base, siendo evidente, dada la naturaleza del tributo, que es difícil hablar de unconsumo estable y permanente que justifique una notificación colectiva en los términos delactual artículo 102.3 de la LGT, que no casaría con la existencia de «registro, padrón o ma-trícula» propia de los tributos periódicos, resulta totalmente fuera de lugar acudir a la notifi-cación colectiva, siendo, por el contrario, procedente acudir a la notificación personal en pe-riodo voluntario de las liquidaciones giradas.

Al no constar esa notificación individual con el contenido legalmente establecido, resultabastante obvia la concurrencia del motivo de oposición a la providencia de apremio dictadapara su exacción del artículo 167.3.c) de la LGT, lo que conduce a la anulación de la mismacon la consiguiente estimación del recurso interpuesto.

Los Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto del fallo comentado disponen lo siguien-te:

«Tercero. En el caso presente, del análisis de la sentencia recurrida y de la sentencia de contraste y deaquellas citadas en ellas, resulta que lo que existe, claramente, es un cambio de criterio suficientementemotivado por la sentencia impugnada.

La sentencia recurrida, en su fundamento jurídico tercero afirma que "este Tribunal frente a las alega-ciones de la recurrente, estima procedente en este momento seguir manteniendo lo resuelto en la senten-cia de 13 de febrero de 2009, recurso num. 2397/06 , frente a otra anterior de 2007, en el sentido de quelas facturas mercantiles giradas por las entidades que prestan sus servicios a las que corresponde su recau-dación al consumidor del agua, tienen, en cuanto incluyen el canon, la misma naturaleza que las liquida-

129



ciones tributarias, y que su falta de pago permite aplicar la vía de apremio, previa comunicación a la Juntade Saneamiento y por ésta a los órganos de recaudación del Principado de Asturias, para su cobranza, sinque dichas facturas estén sujetas a los requisitos de notificación de las liquidaciones, según se argumentaen dicha sentencia, es por lo que el presente recurso ha de decaer, desestimando los argumentos de laparte actora".

Es decir, la sentencia recurrida entiende que se debe apartar del criterio mantenido en la sentencia de2007 (que es, precisamente, la sentencia de contraste) y que debe seguir el criterio expuesto por la senten-cia del año 2009 dictada en el recurso 2397/2006 en la que, tras citar la normativa autonómica aplicableal caso se llegaba a la siguiente conclusión al final de su Fundamento jurídico Tercero "De la anteriornormativa resulta que recayendo la reclamación sobre una deuda de carácter tributario de pago periódico,no se precisa de nuevas liquidaciones con indicación de recursos y períodos de pago voluntario, pues laobligación de pagar nace con la facturación expedida por las entidades que prestan su servicio a las quecorresponde su recaudación y su falta de pago determina la vía de apremio previa comunicación a la Juntade Saneamiento y por éste a los órganos de recaudación de la Administración del Principado de Asturias,todo ello en relación con el artículo 61 de la Ley 25/1995 , General Tributaria y el artículo 20 del Regla-mento General de Recaudación y el artículo 62 de la vigente Ley General Tributaria 58/2003 de 17 dediciembre".

Dicha sentencia dictada en el recuso 2397/2006 procedente de la misma Sala sentenciadora, ha sidoobjeto de recurso de casación para unificación de doctrina 122/2010, habiéndose dictado sentencia confecha 17 de mayo de 2012 que anulaba la sentencia y las providencias de apremio impugnadas por enten-derse que no podían producir las facturas el mismo efecto que una liquidación tributaria.

Ha afirmado esta Sala en dicha sentencia que: "1. En el caso objeto del presente recurso, las provi-dencias de apremio, notificadas todas ellas en el mes de julio de 2004, frente a las que se interpuso recursocontencioso-administrativo que desembocó en la sentencia objeto del presente recurso de casación para launificación de doctrina, corresponden al concepto tributario canon de saneamiento, tributo de la Hacien-da del Principado de Asturias creado por la Ley 1/1994, de 21 de febrero.

La doctrina ha puesto de relieve que el establecimiento de gravámenes sobre las aguas por parte de loslegisladores autonómicos ha dado lugar a diversas figuras que se conectan con la utilización de aguas enunos casos o la producción o el vertido de aguas residuales en otros. Con la denominación extendida decanon de saneamiento de aguas se acogen tributos cuya naturaleza se discute entre tasa o impuesto, peroque se aproxima más a esta segunda categoría tributaria.

Teniendo el canon de saneamiento el carácter de tributo por declaración expresa del artículo 10.1 dela Ley 1/1994 del Principado de Asturias, es obvio que su liquidación y recaudación están sujetas a lasnormas tributarias generales, por lo que, ya se trate de un tributo de cobro periódico por recibo o de unaauténtica liquidación tributaria, la notificación de la liquidación debe estar rodeada de las prevencionesexigidas en orden a garantizar el conocimiento de su contenido y la existencia de efectivas posibilidadesde impugnación por parte del afectado.

Pues bien, ninguna de las liquidaciones que dieron origen al procedimiento de apremio y que apare-cen en el expediente bajo la rúbrica "factura por canon de saneamiento" fueron notificadas en forma a laentidad recurrente.

En ninguna de ellas se expresan los elementos configuradores del tributo que se cuantifica: presupues-tos de hecho, periodo impositivo, órgano que los dicta, lo que impide conocer si se han adoptado por elórgano competente.

Tampoco contiene los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria: base imponible ybase liquidable, tipo de gravamen, deducciones, cuota tributaria y, en su caso, los recargos legalmente exi-gibles sobre las bases o sobre las cuotas.

Las facturas en cuestión no contienen los hechos, datos, valoraciones o criterios que han servido a laAdministración para cuantificar la prestación en los términos del art. 102.2.e) de la LGT (motivación dela liquidación).

130



La liquidación no expresa tampoco los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano anteel que hayan de presentarse y plazo para su interposición. Tampoco se hace mención del carácter provi-sional o definitivo de la liquidación ni del lugar, plazo y forma en que, en su caso, debe ingresarse la deudatributaria.

2. La sentencia objeto de impugnación, en el último párrafo de su Fundamento de Derecho Tercero,se refiere literalmente a que "recayendo la reclamación sobre una deuda de carácter tributario de pagoperiódico, no se precisa de nuevas liquidaciones con indicación de recursos y períodos de pago voluntario,pues la obligación de pagar nace con la facturación expedida por las entidades que prestan su servicio a lasque corresponde su recaudación y su falta de pago determina la vía de apremio previa comunicación a laJunta de Saneamiento y por éste a los órganos de recaudación de la Administración del Principado deAsturias".

Tal fundamentación entra en contradicción con la sentencia de 1 de septiembre de 2000 de la Salade lo Contencioso-Administrativo de Málaga (rec. 2859/1995), que ante la impugnación de una serie deprovidencia de apremio giradas por el concepto tributario de tasa por agua-saneamiento, concepto idénti-co al de canon de saneamiento, y objeto también de liquidación trimestral, y en la que se invocaba comodefecto formal que no se había producido la notificación reglamentaria de la liquidación apremiada, decíaacertadamente, a juicio de esta Sala, que es difícil que una tasa que refleja un consumo individual y singu-lar de agua por espacio temporal determinado quepa dentro de la facultad de notificar un tributo de cobroperiódico, pues la norma que contempla este supuesto (art. 124 de la LGT 230/1963 o art. 102.3 de laLGT 58/2003) parte de la base de permanencia de los parámetros fiscales que sirven de base para determi-nar la base imponible.

Y en una tasa que grava el consumo es difícil hablar de un consumo estable y permanente para justifi-car la notificación colectiva.

Se produce por lo tanto, en la sentencia que es objeto de impugnación, una clara contradicción conla doctrina citada por cuanto atribuye la consideración de tributo de cobro periódico por recibo a lo queeran facturas por suministro de agua y canon de saneamiento. Y esa contradicción se produce en el marcode una sustancial identidad objetiva entre el canon de saneamiento contemplado por la sentencia impug-nada y el que contempla la sentencia de la Sala de la Jurisdicción de Málaga de 1 de septiembre de 2000,que se refiere a una tasa por agua-saneamiento, sin necesidad de examinar la identidad de las restantessentencias que se aportan.

Basta la lectura del artículo 102.3 de la LGT 58/2003 para ver que el concepto o tipo de "tributos decobro periódico por recibo" va íntimamente vinculado a la existencia de un "registro, padrón o matrícu-la". Algo que no existe en el caso de la tasa o canon de saneamiento. Tributo que va vinculado a unosconsumos que son variables por naturaleza y por lo tanto no casan en absoluto con los registros o padro-nes. Nada tiene que ver el tributo objeto del presente recurso con el Impuesto de Bienes Inmuebles, el deCirculación de Vehículos a Motor o el de Actividades Económicas.

El canon de saneamiento es, pese a su nombre, más semejante a una tasa o precio público pues suimporte se fija en atención al consumo de agua que es naturalmente variable. Por eso no cabe (y de hechono existe) ningún padrón o matrícula anual ni trimestral, No hay una exposición pública de ese registroni unos plazos para su impugnación.

Y por el ello no cabe su consideración como tributo periódico de cobro por recibo, pues éste se ha deceñir a aquellas liquidaciones que, de manera automática, han de girarse periódicamente sin variación nimodificación en sus elementos esenciales respecto a la primera liquidación notificada personalmente. Enla notificación colectiva ha de quedar garantizada su previsibilidad, esto es, no cabe utilizarla cuando laliquidación ha experimentado variación o modificación en sus elementos esenciales porque, de no ser así,quedaría comprometida la garantía de conocimiento de su contenido y la existencia de efectivas posibili-dades de impugnación ya que, ante la tasación de los motivos de oposición a la vía de apremio, el trans-curso del plazo de reclamación a partir de la publicación de los edictos se traduce en la inimpugnabilidadde la liquidación.

Cuarto. Hay, en definitiva, en el caso que nos ocupa, como en el caso resuelto por la sentencia decontraste de la Sala de la Jurisdicción de Málaga de 1 de septiembre de 2000, cuyo criterio a la hora de

131



tratar y resolver un caso análogo al aquí planteado nos parece más acertado, una falta de notificación enperiodo voluntario de las liquidaciones apremiadas; no hay prueba alguna de la notificación personal delas meritadas liquidaciones y tampoco cabe la notificación colectiva de las sucesivas liquidaciones me-diante edictos que así lo adviertan pues, con abstracción de la discutible aplicación de esta forma de noti-ficación colectiva —prevista para los tributos de cobro periódico por recibo— a la figura del canon desaneamiento, es lo cierto que no consta ni la notificación de la liquidación correspondiente al alta, ni laidentidad sustancial de las repetidas liquidaciones, pues son de diferente cuantía, de donde resulta que, entales circunstancias, no cabe dar por válida, sin más, una supuesta notificación por edictos, no constando,por otra parte, en el expediente administrativo copia de dichos edictos ni de su publicación. En suma, yciñéndonos al procedimiento de apremio, procede la estimación del recurso y la consiguiente anulaciónde la vía de apremio".

Obviamente, en el caso presente no queda sino reproducir lo dicho por esta misma Sala en el recurso122/2010 en el que se trataba la misma cuestión y que concluyó con la anulación de las providencias deapremio allí impugnadas.

Doctrina, asimismo, reiterada en sentencia de la Sala, de fecha 21 de mayo de 2012 (rec. cas.304/2010)».

3. Responsabilidad por sucesión en la actividad empresarial. Impugnación por el res-ponsable de los acuerdos de imposición de sanciones que se le derivan. Procedencia, ad-quisición por el responsable de los derechos del sujeto pasivo a partir de la derivación deresponsabilidad. Derivación de responsabilidad procedente. Sucesión de facto existente,inclusión de retenciones a cuenta del IRPF: procedencia. Inclusión de las sanciones quese concreten en un porcentaje de la cuota de los tributos que recaen sobre la actividad, suejercicio o los rendimientos que produce (TS Sala 3ª Secc. 2ª S 28 de abril de 2014, rec. decasación para la unificación de doctrina 1994/2012)

Hace bastante tiempo que no nos referimos al supuesto de responsabilidad de las deudastributarias por sucesión en la actividad empresarial, por lo que, la sentencia del Tribunal Su-premo objeto de comentario, aunque una parte de la misma tenga presente todavía la norma-tiva anterior a la LGT/2003, constituida esencialmente por el artículo 72 de la LGT/1963, esuna magnífica oportunidad para recordar los aspectos más importantes en la actualidad de es-ta figura y que, al hilo de los razonamientos de este fallo, se pueden resumir así:

a) El sujeto declarado responsable por sucesión en la actividad empresarial —ex artículo42.1.c) de la LGT/2003— de acuerdo con el artículo 174.5 de la LGT/2003, desde el mo-mento en que se le notifica el acuerdo de derivación de responsabilidad, adquiere los dere-chos del sujeto pasivo pudiendo impugnar no sólo la procedencia de la declaración de respon-sabilidad, sino los propios acuerdos de liquidación y de imposición de sanciones que se le de-rivan con la excepción que representa el artículo 42.2.c) de la misma Ley respecto a la res-ponsabilidad derivada de ciertas conductas obstativas de la acción recaudatoria.

b) Para determinar una hipotética caducidad del procedimiento de derivación de respon-sabilidad por el transcurso del plazo máximo de duración del mismo, debe tenerse en cuentala posible existencia de interrupciones justificadas y dilaciones imputables al administrado enlos términos previstos en el artículo 104.2 de la LGT/2003 y especialmente en los artículos103 y 104 del Reglamento de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tribu-taria, aprobado por Real Decreto 1065/2007.

c) La existencia o inexistencia de sucesión es una cuestión de hecho que requiere la con-currencia de circunstancias en cada caso concreto que avalen significativamente que se haya

132



(2) Nos estamos refiriendo a nuestro trabajo "La responsabilidad por sucesión en la actividad empresarial como ga-rantía del crédito tributario: recapitulación", en el libro colectivo La asistencia jurídica al Estado e Instituciones Pú-blicas. Estudios en homenaje a José Antonio Piqueras Bautista. Coordinadores: Manuel Pizarro Moreno y otros.Ibercaja y Aranzadi. 1999. Pág. 591.

producido la sucesión en la actividad económica. El precepto ampara tanto la sucesión jurídi-ca, en el sentido de transmisión formal de la titularidad de una empresa, como la sucesión«de facto», consistente en que una empresa cesa en su actividad pero en verdad la continúacon una apariencia distinta, utilizando buena parte de los elementos personales y materialesde la anterior y amparándose en la inexistencia de un título jurídico de transmisión para elu-dir la asunción de responsabilidades tributarias imputables a la desaparecida.

d) La derivación de responsabilidad por deudas tributarias alcanza a las retenciones co-rrespondientes al IRPF, relacionadas con la actividad económica empresarial, como establececlaramente el mismo artículo 42.1.c), primer párrafo, de la LGT/2003, al tratarse claramentede una obligación tributaria contraída por el anterior titular (forma parte de la deuda tributa-ria como obligación de realizar pagos a cuenta —artículo 58.1 en conexión con el 23.1 de laLGT/2003—), según reiterada doctrina del TEAC, que ha venido a ratificarse por el Tribu-nal Supremo en la sentencia comentada.

e) En cuanto a las posibles sanciones exigibles al sucesor, en la actualidad, hay que tenerpresente lo prevenido en el segundo párrafo del artículo 42.2.c) de la LGT/2003 que, por re-misión al artículo 175.2, posibilita su exigencia, resolviendo definitivamente la discusiónexistente sobre el particular con el anterior artículo 72 de la LGT/1963, de la que nos hici-mos eco en su día (2) . En todo caso, su concreta exigencia, se hace depender actualmente delcertificado de deudas derivadas de la actividad solicitado por el futuro adquirente, a que serefiere el citado artículo 175.2.

Por otro lado, en nuestra opinión, sigue manteniendo valor la doctrina del TEAC, recogi-da en el fundamento de derecho décimo del fallo, según la cual, en todo caso, las sancionesexigibles al sucesor son sólo las que se concretan en un porcentaje de la cuota devengada porlos tributos que recaen sobre la actividad, su ejercicio o los rendimientos de su actividad(«deudas, sanciones y responsabilidades tributarias derivadas de su ejercicio» —artículo 175.2—), sin que deban exigirse otras sanciones como las impuestas por incumplir requerimientos,cualquiera que sea la causa de estos o las debidas a infracciones simples documentales o con-tables, que responden a una conducta personal del obligado y que son independientes de di-cho ejercicio, aunque, como dice el Tribunal, estén medianamente relacionados con él. A esadoctrina del TEAC se refiere el Tribunal Supremo, reproduciéndola, sin tacha alguna, en es-te fallo.

Sólo nos resta ya reproducir los Fundamentos de Derecho tercero a noveno y fallo, querezan así:

«Tercero. En el primer motivo de impugnación, referente al derecho de impugnar las liquidaciones ylas sanciones incluidas en el Acuerdo de derivación de responsabilidad, argumenta que la Sala de instan-cia no se pronuncia sobre las alegaciones incluidas en el escrito de demanda, y se citan como sentenciasde contraste la del Tribunal Constitucional dictada en el recurso de amparo 5453/2007 y las dictadas porel TSJ de Valencia y TSJ de Murcia antes reseñadas.

133



Entiende la recurrente que la Sala de instancia no se ha pronunciado sobre las cuatro alegaciones for-muladas por la parte en relación a las liquidaciones y sanciones, considera infringido el artículo 174.5 dela LGT.

Es cierto, como señala la parte recurrente, que el sujeto declarado responsable, puede impugnar losacuerdos de liquidación y de imposición de sanciones que se le derivan.

Y es reiterada jurisprudencia de este Alto Tribunal que el acto administrativo de derivación de res-ponsabilidad constituye un requisito de procedibilidad, a partir del cual el responsable adquiere los dere-chos del sujeto pasivo y puede impugnar, por tanto, la liquidación o la propia declaración de responsabili-dad, tal como resulta del artículo 174.5 LGT y del derecho a la tutela judicial efectiva (SSTS 25 de febre-ro de 2012, rec. de cas. 4915/2007, y 25 de octubre de 2013, rec. de cas. 4180/2011), con la excepción querepresenta el artículo 42.2 LGT respecto a la responsabilidad derivada de ciertas conductas obstativas dela acción recaudatoria (Leyes 36/2006 y 7/2012).

Las sentencias de contraste citadas recogen el expresado criterio. Y, por el contrario, la sentencia im-pugnada parece tener como premisa una doctrina contraria a dichos pronunciamientos y a la jurispruden-cia de este Tribunal cuando señala literalmente que: "Se alega la nulidad de las liquidaciones del Impues-to de Sociedades 2003 y 2004 por emplearse el régimen de estimación indirecta, que es un sistema subsi-diaria (sic) de determinación de las bases imponibles. Hay que decir que esta alegación está lejos de en-tenderse apropiada en el presente recurso contencioso administrativo donde se discute el acuerdo de deri-vación de responsabilidad solidaria basada en el art. 42.1 LGT". A continuación, se pronuncia sobre di-cha alegación: reproduce el artículo 53 LGT añadiendo que "En el expediente administrativo existe uninforme exhaustivo de la Administración en la que destaca la necesidad de emplear el régimen de estima-ción indirecta. Y ello obedece a que tras el fallecimiento del D. Prudencio en un accidente de tráfico de2005, el representante. con autorización expresa de la entidad, manifestó a la Administración que a sujuicio la contabilidad no reflejaba una imagen fiel de la empresa por no reflejar con exactitud los hechoseconómicos que han venido desarrollando. Es obvio, que esta sola manifestación de un representante dela empresa Aldabar justifica el régimen de estimación indirecta" (sic).

El referido criterio limitativo del Tribunal de instancia sobre el ámbito de impugnación que corres-ponde a los responsables explica que, en su sentencia, no se pronuncie sobre las otras cuestiones tambiénplanteadas en las demanda: "SEGUNDA. Nulidad de los expedientes sancionadores incoados a la entidadA. M. por el concepto tributario impuesto sobre sociedades, ejercicios 2003 y 2004; TERCERA. Nulidadde los expedientes sancionadores incoados a la entidad A. M. por el concepto tributario impuesto sobre elvalor añadido, ejercicios 2003 y 2004. CUARTA. Otras irregularidades procedimentales que conllevan lanulidad de actuaciones".

Procede, en consecuencia, acoger este primer motivo del recurso de casación para la unificación dedoctrina, aunque no con el efecto que se solicita en el escrito de interposición, ya que lo procedente, con-forme al artículo 98.2 LJCA, no es la retroacción interesada sino que, casada la sentencia impugnada, seresuelva el debate planteado con pronunciamientos ajustados a Derecho, modificando, en su caso, las de-claraciones efectuadas y las situaciones creadas por la sentencia recurrida.

Cuarto. La primera de las cuestiones que ha sido objeto del debate en el recurso es la ya mencionada,relativa a la aplicación del método de estimación indirecta a las liquidaciones practicadas por Impuestosobre Sociedades y al incumplimiento de lo establecido en el artículo 65 del Reglamento de Inspección.

Y a este respecto, debe tenerse en cuenta que la jurisprudencia de esta Sala que puede resumirse en lossiguientes términos:

a) Conforme al artículo 53 LGT, el método de estimación indirecta tiene carácter excepcional y sub-sidiario respecto de la estimación directa y de la estimación objetiva, al proceder solo cuando, cuandoconcurre alguno de los presupuestos fijados por la Ley para la determinación completa de la base imponi-ble, no pudiendo la Administración conocer los datos necesarios para determinarla utilizando aquéllosotros regímenes que se presentan como principal y alternativo.

b) El artículo 158 LGT completa el régimen sustantivo con los aspectos procedimentales obligando adejar constancia de los hechos y razones por las que se aplica el régimen, lo que supone exigir la motiva-ción de las circunstancias de hecho que habilita su aplicación.

134



c) Entre los motivos que, según la jurisprudencia, justifican la utilización del método de estimaciónindirecta se encuentran: existencia de omisiones o inexactitudes de la documentación contable o registralque impida conocer la exactitud o exhaustividad de ésta; la falta de verificabilidad de la contabilidad porincumplimiento de los principios contables; la incongruencia entre las operaciones registradas y las opera-ciones de las que se tiene certeza por otras circunstancias; y la existencia de omisiones, entre otras.

d) El propio carácter subsidiaria determina que, cuando se comprueban varios impuestos o, incluso,periodos del mismo impuesto, la aplicabilidad del método de estimación indirecta puede resultar justifica-da para alguno o algunos de ellos, en los que se cumplen las circunstancias legales, y no para los demás.

Pues bien, en el presente caso, partiendo de las mencionadas premisas puede entenderse que era pro-cedente aplicar la estimación indirecta en el Impuesto sobre Sociedades y que tal aplicación está motiva-da en los términos como se razona en la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, puesaunque en relación con el IVA de los ejercicios 2003 y 2004, las bases imponibles fueron fijadas en esti-mación directa, utilizando las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros yregistros comprobados administrativamente, y demás documentos, justificantes y datos, respecto al Im-puesto sobre Sociedades, por el contrario, ante la imposibilidad de obtener aclaraciones o informacióncomplementaria sobre la situación de la contabilidad de A. M. CONSTRUCCIONES, S.L. por el falleci-miento del administrador don Prudencio , se procedió a la determinación por el método de la estimaciónindirecta de las bases imponibles, ya que el representante de dicha entidad, en diligencia de 28 de julio de2006 manifestó que "a mi criterio profesional la contabilidad no refleja con exactitud los hechos econó-micos que han venido desarrollando" (sic) y, en diligencia de 11 de octubre de 2006, manifestó que através de la información auxiliar de la empresa podría determinarse el beneficio a efectos del Impuestosobre Sociedades, por lo que cabía deducirse que la contabilidad no reflejaba la imagen fiel de la empresa.

Por consiguiente, al no disponer la Administración tributaria de los datos necesarios para la determi-nación completa de la base imponible por el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables oregistrables, estaba justificada la utilización del método indirecto de determinación previsto en el artículo53 LGT, utilizando los medios a que hace referencia el apartado 2 del mismo precepto de forma justifica-da.

Quinto. En segundo término, el escrito de interposición del recurso de casación en unificación dedoctrina se refiere a la nulidad de los expedientes sancionadores incoados a la entidad A. M. en relacióncon el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 y 2004, como consecuencia de la incorrecta califica-ción como infracción muy grave e insuficiente motivación de la culpabilidad, y en relación con el IVA,ejercicios 2003 y 2004, por incorrecta aplicación de los criterios de graduación y por insuficiente motiva-ción de la culpabilidad.

A. El requisito de tipicidad invocado por la parte recurrente es uno de los elementos esenciales de lasinfracciones tributarias que comporta, de una parte, la predeterminación normativa de la infracción san-cionada y, de otra, la necesidad de que la Administración Tributaria indique de manera suficiente y co-rrecta en el acto administrativo sancionador la norma específica en la que se efectúa la subsunción de loshechos imputados al infractor. Exigencias ambas que concurren en los expedientes sancionadores que seexaminan.

a) Con respecto al Impuesto sobre Sociedades, la conducta sancionada es la prevista en el artículo191 LGT, en relación con los artículos 184.3 y 187.1.b) de la misma Ley, y así aparece indicado en elcorrespondiente acto sancionador, que hace referencia a la falta de ingreso de la deuda tributaria que de-biera resultar de la autoliquidación con utilización de medios fraudulentos para su comisión, dada lainexactitud de los libros de contabilidad derivada de la falta de justificación de los gastos deducidos.

b) En relación con el IVA y con la graduación efectuada en la sanción, debe tenerse en cuenta que setramitaron dos expedientes sancionadores. Uno relativo a 2003 (1T a 4T) y 2004 (1T), seguido conformea las previsiones de la LGT de 1963, y otro relativo a 2004 (2T a 4T), seguido conforme al régimen de laLGT de 2003, en los que se tuvieron en cuenta como criterios de graduación: la ocultación por la presen-tación inexacta de declaraciones y la utilización de medios fraudulentos consistentes en anomalías sustan-ciales en la contabilidad mediante la inexactitud de los registros relativos al IVA soportado y en la utiliza-ción de documentos falseados con indicación de los correspondientes importes.

135



B. La culpabilidad es también un requisito necesario para considerar procedente una sanción tributa-ria que debe tener su reflejo en la motivación de la resolución sancionadora. Como ha reiterado la juris-prudencia de esta Sala, la culpabilidad del sujeto infractor no queda acreditada con la mera reiteración deltipo, ni puede sancionarse con la mera referencia al resultado.

Ahora bien, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple ono con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácti-cas que aquella contempla como las normas tributarias que aplica.

Y, a este respecto, aunque no puede ser suficiente la mera afirmación de voluntariedad en la conducta—incluso acompañada de la no apreciación de circunstancias que excluyan la responsabilidad— debe, sinembargo, considerarse, en el presente caso, bastante la descripción de conductas que realizan las resolu-ciones sancionadoras que no son concebibles sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negli-gencia. Esto es, las inexactitudes y la situación de la contabilidad de la empresa A. M. que reflejan losactos administrativos que se enjuician sólo pueden explicarse por la concurrencia del elemento de volun-tariedad y de la omisión de la conducta exigible que configuran la culpabilidad.

Sexto. La parte recurrente, también como motivo de oposición a las deudas tributarias y sanciones,adujo irregularidades procedimentales derivadas de la falta representación, para la firma de actas de con-formidad, del compareciente ante la Inspección, ya que para ello se requiere un apoderamiento específicopor implicar transacción de derechos del que carecía el Sr. Eulogio.

En cuanto a la alegada falta de poder especial del representante para suscribir el acta de conformidad,esta Sala se ha pronunciado reiteradamente en los siguientes términos:

a) Una cosa es que sea necesaria una representación expresa para la firma de las actas de inspección yotra bien distinta es que tal representación deba necesariamente contenerse en documento público o bienen documento privado con firma legitimada notarialmente. Ha de partirse de la validez de la representa-ción otorgada mediante documento privado a que se refería el art. 27.3.c) del Reglamento General deInspección (RD 939/1986) en el que el designado acepta la representación y además responde de la au-tenticidad de la firma otorgada. Asimismo, se entiende acreditada la representación cuando resulte con-cluyente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario, admitiéndose los do-cumentos normalizados de representación que apruebe la Administración Tributaria o mediante declara-ción en comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo competente (art. 46 LGT).

b) En cuanto al contenido del poder de representación, se considera suficiente el poder que facultapara obligarse "en todas las actuaciones administrativas que resulten tanto del procedimiento de regulari-zación tributaria en curso cómo, en su caso, de los expedientes sancionadores que se instruyan..."".

La aplicación de la doctrina expuesta supone el rechazo de la aludida falta de representación Don.Eulogio con respecto a la entidad A. M., ya que, con el indicado contenido y alcance, fue otorgada porDoña Rosana, apoderada de la citada entidad, el 7 de diciembre de 2005. Apoderada con poder generalotorgado por los administradores de la entidad inspeccionada, en virtud del cual se le habilitaba para otor-gar poderes generales y especiales. Además, el 15 de febrero de 2006, el administrador solidario de la refe-rida entidad, don Bernardino otorgó la representación de la misma ante la Inspección a don Eulogio,quien, en consecuencia, disponía de representación para la firma de actas de la Inspección en nombre dela entidad A. M.

Séptimo. En el recurso contencioso-administrativo se suscitaron cuestiones relativas al presupuestohabilitante del acuerdo de derivación de responsabilidad -en concreto sobre la caducidad del correspon-diente procedimientoque fueron contempladas en la sentencia del Tribunal de instancia, sin que respec-to a ellas se señalen verdaderas sentencias de contraste en el recurso de casación para la unificación dedoctrina.

A. En el segundo motivo de la impugnación (fundamento cuarto del escrito del recurso) se planteabapor el recurrente que las dilaciones imputables al administrado debían responder a una situación en la quese hubiera producido una situación obstruccionista y que supusiera una demora objetiva en la duración delas actuaciones. Y se citaban como sentencias de contraste las de la Audiencia Nacional, de fecha 26 dejunio de 2008, recaida en el recurso 434/2005 , y de 3 de noviembre de 2011, recaida en el recurso479/2008. Pero el examen de ambas resoluciones judiciales revela que son supuestos fácticos diferentes,

136



en las sentencias citadas de contraste el contribuyente se retrasa en la aportación de determinada docu-mentación solicitada mientras que en el caso que nos ocupa, lo que ocurre es que el contribuyente, 24días después de presentar el escrito de alegaciones, aporta un nuevo escrito con más alegaciones que de-ben ser valoradas por la Administración.

La sentencia del recurso 434/2005 (sección segunda de la Audiencia Nacional) se refiere a un supues-to en el que existen tres periodos de dilaciones (que se detallan al final del Fundamento Cuarto de lasentencia y que se refieren a demoras en la entrega de documentación solicitada) pero ninguno de ellos esrelativo a la aportación de un escrito posterior a la alegaciones. Son, pues, supuestos fácticos diferentespues la sentencia recurrida lo único que afirma es que si con posterioridad al trámite de alegaciones, sepresenta otro escrito de alegaciones, dicha dilación es imputable al que presentó un segundo escrito al quefue necesario dar oportuna respuesta.

La sentencia del recurso 479/2008 tampoco puede apoyar la postura de la parte recurrente: se imputaal contribuyente el período comprendido entre dos diligencias "por no aportación de la documentaciónrequerida"; entiende la sentencia que "No parece necesario argumentar in extenso la improcedencia deimputar al contribuyente la dilación de estos ciento dieciséis días cuando ha sido el propio órgano respon-sable de las actuaciones de comprobación e inspección el que ha señalado expresa, formal e indubitada-mente que el período en cuestión no será tenido en cuenta a efectos del cómputo del plazo fijado en elartículo 29 de la Ley 1/1998, frase de la que solo cabe deducir que, en puridad, se está afirmando que elperíodo controvertido "no podrá ser imputado al contribuyente", pues la expresión no puede tener el sen-tido opuesto (la calificación de la dilación como imputable al obligado) en la medida en que el propioactuario ha reconocido en la misma diligencia que la Inspección acordó dirigirse a las entidades bancariaspara solicitar los extractos de las cuentas. Es una cuestión diferente a aquella tratada en la sentencia im-pugnada y no puede servir para la admisión del recurso de casación para unificación de doctrina.

B. En el último motivo de recurso, Fundamento Jurídico Quinto del escrito de interposición del re-curso de casación para unificación de doctrina, la parte recurrente sostiene que no se puede imputar alrecurrente las dilaciones relativas a la suspensión para acordar la petición de informes.

Se refiere a la suspensión producida entre el 2 de Diciembre de 2008 (que se pidió un Informe paracontestar a las alegaciones presentadas en la puesta de manifiesto de la propuesta) y la emisión del mismocon fecha 28 de Enero de 2009.

Cita como sentencias de contraste la dictada por el Tribunal Supremo, en el recurso 5006/2005, defecha 28 de enero de 2001 y, en el recurso 964/2009, de fecha 26 de enero de 2011. Ambas sentencias seremiten a la sentencia de 24 de enero de 2011, (Rec. de casación 5990/2007), de donde resulta la inter-pretación de la noción "interrupción justificada" declarando que "no toda petición de datos e informesconstituye una interrupción justificada de las actuaciones, sino únicamente aquella que, por la naturalezay el contenido de la información interesada, impida proseguir con la tarea inspectora o adoptar la decisióna la que se endereza el procedimiento. Item más, aún siendo justificada, si durante el tiempo en que hubode esperarse a la recepción de la información pudieron practicarse otras diligencias, dicho tiempo no debedescontarse necesariamente y en todo caso para computar el plazo máximo de duración. Ocurrirá asícuando la entrada de los datos tenga lugar una vez expirado el plazo máximo previsto en la Ley, pero no sitodavía se disponía de un suficiente margen temporal para, tras el pertinente análisis de la informaciónrecabada, practicar la oportuna liquidación.

Por consiguiente, cuando, pese a la petición de informes, la Inspección no detuvo su tarea inquisitivay de investigación, avanzando en la búsqueda de los hechos que determinan la deuda tributaria y, además,una vez recabados los elementos de juicio que aquella petición de informes buscaba acopiar, demoró laadopción de la decisión final, le corresponde a la Administración acreditar que, pese a todo ello, no pudoactuar con normalidad, pudiendo hablarse, desde una perspectiva material, de una auténtica interrupciónjustificada de las actuaciones.

No obstante, tampoco podemos entrar a resolver la controversia que la parte recurrente considera quese ha producido y ello puesto que la sentencia recurrida no plantea la cuestión del referido informe (queni siquiera menciona) por lo que no es posible imputar contradicción de doctrina en relación a hechos novalorados por la Sala de instancia. Hay que reproducir aquí lo que hemos resuelto en relación al primerode los motivos de impugnación a que nos referimos al inicio de este Fundamento Jurídico.

137



Pero es que, además, el criterio del Tribunal Económico Administrativo Central es correcto en esteextremo, cuando señala en su resolución de 21 de julio de 2010, que no se ha producido la alegada caduci-dad procedimiento de derivación de responsabilidad, de una parte, porque han de imputarse a la parterecurrente una dilación de 24 días derivada de la aportación (tras el escrito de alegaciones de fecha 6 deoctubre) de un nuevo escrito de alegaciones de fecha 30 de Octubre, de conformidad con lo establecidoen el artículo 104.b) del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspec-ción tributaria y de desarrollo de normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, RD1065/2007 y, de otra, porque existe una interrupción justificada en la tramitación del procedimiento dederivación por la petición de informe a la inspección, a que hace referencia el artículo 103.a ) del Regla-mento que abarcó desde el 2 de diciembre de 2008, fecha de la petición, hasta el 28 de enero de 2009,fecha de la recepción.

Octavo. Por último, en cuanto a la procedencia de apreciar la sucesión que origina derivación de res-ponsabilidad cuestionada, los hechos que se recogen en la reiterada resolución del TEAC revelan la pro-cedencia de la aplicación efectuada del artículo 42.1.c) de la LGT, como también entendió el Tribunalde instancia:

"TERCERO. Aduce la reclamante en segundo lugar, la inexistencia de sucesión en la actividad desa-rrollada por la entidad deudora. Según dispone el artículo 42.1.c) de la Ley General Tributaria 58/2003,«Serán responsables solidarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades, (...) Las que suce-dan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas, porlas obligaciones tributarias contraídas del anterior titular y derivadas de su ejercicio (...)». La derivaciónde la acción administrativa de cobro de deudas tributarias en supuestos como el presente puede originarseen tres causas distintas; La primera es la transmisión pura y simple de la titularidad de la empresa «porcualquier concepto», lo que supone una auténtica sucesión jurídica. La segunda es la sucesión que puedellamarse «de facto», y consiste en que una empresa, aparentemente, cesa en su actividad, pero en verdadla continúa bajo una apariencia distinta, utilizando buena parte de los elementos personales y materialesde la anterior, y amparándose en la aparente falta de título jurídico de transmisión para eludir la asunciónde responsabilidades tributarias imputables a la desaparecida. La tercera forma, se produce cuando unaempresa adquiere elementos aislados de la sociedad deudora y, gracias a ello, aun sin transmisión jurídicade la titularidad, puede proseguir la explotación o actividad de la empresa desaparecida.

CUARTO. En el presente caso, aunque no se ha formalizado un acto expreso de transmisión jurídica,se aprecian circunstancias indicativas de la concurrencia del segundo y tercer supuestos considerados enel Fundamento de Derecho anterior. En efecto, la existencia o inexistencia de sucesión es una cuestión dehecho que requiere la concurrencia de circunstancias en cada caso concreto y que avalen significativa-mente que se haya producido la sucesión en una actividad económica. Y, como se ha señalado anterior-mente en los antecedentes de esta resolución, en el supuesto que nos ocupa se han producido hechos con-cluyentes, como la disminución de la actividad progresiva en la actividad de la entidad sucedida (que ter-minó con su cese de actividad en 2006) y el incremento correspondiente en la entidad sucesora en losejercicios 2005 y 2006. Período en el que se verificó dicha sucesión, aunque la entidad sucesora ya veníaejerciendo su actividad. En este sentido, se ha de destacar que el procedimiento inspector frente a la enti-dad deudora se inició el 24 de noviembre de 2005, y que el 4 de septiembre de 2007 se presentó la baja enlas tres actividades económicas que desarrollaba, pero con efectos de 30 de septiembre de 2006, un mesantes de la firma de las actas. Señal evidente de que la entidad deudora no tenia intención de hacer frentea las deudas tributarias derivadas de las actuaciones de comprobación e investigación, y que había inicia-do ya la sucesión en su actividad a través de la entidad reclamante. Circunstancia que queda corroboradapor la coincidencia de socios y de administradores entre ambas sociedades de manera que éstos conocíanla situación de ambas sociedades, intentando no hacer frente a las obligaciones fiscales con el cese en laactividad de la entidad deudora. Mientras la entidad reclamante continuaba el ejercicio de la actividadrealizada por aquélla en la costa mediterránea, conclusión que debe considerarse acreditada, ya que ambassociedades ejercían la misma actividad económica en dicho lugar, compartiendo además del objeto social,el mismo domicilio fiscal y social; al mismo tiempo que existe, en contra de lo alegado por la interesada,una coincidencia evidente de clientes y proveedores entre ambas entidades, junto con trasvase significati-vo de trabajadores de la deudora a la entidad sucesora. Por lo que ha de considerarse acreditada dichasucesión, y desestimarse la alegación sobre la improcedencia de acuerdo de derivación impugnado por estacircunstancia.

138



QUINTO. Sobre la nulidad del acuerdo de derivación al incluir deudas. de una manera improceden-te, se ha de señalar lo siguiente:

En primer lugar, aunque el acuerdo de derivación no fija la fecha exacta en que se produjo la sucesiónen la. actividad entre la entidad deudora y la reclamante, ya dicha sucesión se produjo básicamente a 'fi-nales del ejercicio 2005, aunque se extendió al 2006. Por lo que, al haber la entidad deudora continuadoel ejercicio de su actividad durante el citado período, devengándose las correspondientes deudas tributa-rias, entre ellas la correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005, resulta responsabledel pago de las citadas deudas la entidad sucesora, de acuerdo al artículo 42.1.c) de la LGT, como estable-ce el acuerdo de derivación impugnado.

En segundo lugar, en relación con la posibilidad de exigir al sucesor las sanciones impuestas al deudorprincipal de acuerdo a la anterior Ley General tributaria , este Tribunal Económico-Administrativo Cen-tral ha establecido en resolución de 30 de noviembre de 2000, en recurso extraordinario de alzada paraunificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Recaudación de la Agencia Esta-tal de Administración Tributaria que "En el siempre complejo problema de la exigencia de deudas tribu-tarias a terceros la Ley General Tributaria matiza el alcance de la responsabilidad de éstos distinguiendo aestos efectos al menos tres niveles: aquel en el que la responsabilidad se extiende exclusivamente a lassanciones, por entenderse que los responsables en. este caso subsidiarios-, fueron quienes las cometieron,como es el caso de las infracciones tributarias simples para los administradores de empresas fallidas (art40.1 párrafo primero de la Ley General Tributaria); el de la responsabilidad por las obligaciones tributa-rias pendientes", como ocurre para quien fuera administrador de personas Jurídicas deudoras en el mo-mento del cese de actividad de estas últimas (artículo 40.1 párrafo segundo de la misma Ley), supuesto enel que se excluyen las sanciones por no constituir propiamente obligaciones tributarias, y por último elsupuesto de mayor extensión, en el que ex lege el alcance, de lo exigido se extiende a "la totalidad de ladeuda tributaria" o a "las deudas y responsabilidades tributarias", como especifican respectivamente paralos supuestos de las infracciones tributarias graves el art 40.1 párrafo primero, respecto de los administra-dores; de Ias personas jurídicas que cometieran, y el articule 72.1 para los casos de sucesión como el queaquí se contempla. So pena de quebrar inmotivadamente la delicada matización de la Ley, es obligadodar, en estos últimos supuestos, a la mención de "deuda tributaria" el contenido que la misma Ley se cuidade precisar en su artículo 58, en cuyo epígrafe 2.e) figuran incluidas las sanciones pecuniarias. Por todo loanterior 'debe concluirse que si entre las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio deexplotaciones y actividades económicas, existieran sanciones por infracciones impuestas al deudor princi-pal que supongan un porcentaje de la cuota devengada por los tributos que recaen sobre la actividad, o losrendimientos que produce, estas sanciones se incIuirán entre las cantidades objeto del acuerdo de suce-sión de actividad, por cuanto se trata de un componente más de la deuda tributaria. Ahora bien, no obs-tante lo anterior, las sanciones tributarlas exigibles al sucesor en la actividad son solo las que se concre-tan, en un porcentaje de la cuota devengada por los tributos que recaen sobre la actividad, su ejercicio olos rendimientos que produce, pues sólo éstas son "deudas y responsabilidades tributarias derivadas delejercicio de explotaciones y actividades económicas".

Otras sanciones como, por ejemplo, las impuestas por incumplir requerimientos cualquiera que sea lacausa de éstos; las debidas a infracciones simples documentales o contables, etc., no integran la deuda tri-butaria (a la que se refiere el artículo 58 LGT) a estos efectos y no son exigibles al sucesor, pues no deri-van del ejercicio de la explotación o actividad económica, sino de una conducta o un incumplimientopersonales del obligado principal que son independientes de dicho ejercicio, aunque, claro es, estén me-diatamente relacionados con él. La conclusión anterior no supone una contradicción con el artículo 37.4,por cuanto como reiteradamente ha señalado este Tribunal Económico-Administrativo Central, el mismoes un precepto general que cede ante un precepto específico y singular, como es en este caso el artículo 72de la Ley General Tributaria. En base a lo señalado, la extensión de la responsabilidad a que se refiere elartículo 72 de la LGT, ésta última aplicable a los hechos enjuiciados, ya que la sucesión controvertida seprodujo con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 58/2003.

Finalmente, sobre la derivación de la liquidación por retenciones correspondientes al Impuesto sobrela IRPF del primer trimestre de 2004, se ha de indicar que dicha derivación resulta procedente, sin perjui-cio de lo que posteriormente se señala, tanto de acuerdo con el artículo 72 de la anterior LGT, en estesentido las resoluciones de este Tribunal Central, de 8 de febrero y 10 de mayo de 2001, 5 de marzo de2002 y 30 de abril de 2003, como en virtud de lo preceptuado en el citado artículo 42.1.c) de la actual

139



Ley General Tributaria, aplicable éste a la sucesión controvertida y producida en el período indicado(2005-2006).

SEXTO. En cuanto a las alegaciones relativas a las deudas incluidas en el acuerdo de derivación, al-guna de las cuales ya fue estudiada por esta sala con motivo de la reclamación (RG: 2382/09), la entidadaduce en primer lugar, la nulidad de las liquidaciones practicadas en el curso de las actuaciones inspecto-ras por la improcedente e incongruente aplicación del método de estimación indirecta en las actuacionesinspectoras seguidas por el concepto Impuesto sobre Sociedades (2003 y 2004), mientras en el I.V.A, porlos mismos períodos se determinaron en estimación directa, régimen que para la reclamante debería habersido aplicado al Impuesto sobre Sociedades.

En relación con el IVA de los ejercicios 2003 y 2004, las bases imponibles fueron fijadas en estima-ción directa, utilizando las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y re-gistros comprobados administrativamente, y demás documentos, justificantes y datos. Los resultados de-clarados por la entidad A. M. CONSTRUCCIONES, S.L. fueron modificados, ya que de la documenta-ción aportada por dicha entidad, quedó acreditado que las facturas expedidas por los contribuyentes co-rrespondían a algunas facturas relativas a ejecuciones de obras en las que no quedó justificada su ejecu-ción material en su totalidad.

Por el contrario, con relación al Impuesto sobre Sociedades, ante la imposibilidad de obtener aclara-ciones o información complementaria sobre la situación de la contabilidad de la empresa A. M. CONS-TRUCCIONES, S.L. por el fallecimiento del administrador D. Prudencio, se procedió a la determinaciónpor método de estimación indirecta de las bases imponibles, según el informe relativo a la aplicación delrégimen de estimación indirecta de bases tributarias de 30 de octubre de 2006; así, en dicho informe seseñala que el representante de dicha entidad en diligencia de 28 de julio de 2006 manifestó que "a micriterio profesional la contabilidad no refleja la imagen fiel de la empresa por lo que ésta no refleja conexactitud los hechos económicos que han vendido desarrollando" y en diligencia de 11 de octubre de2006 manifestó que a través de la información auxiliar de la empresa podría determinarse el beneficio aefectos del Impuesto sobre Sociedades, por lo que se deduce que la citada información auxiliar y de lasmanifestaciones del representante de dicha entidad, la contabilidad no reflejaba la imagen fiel de la em-presa.

Por lo que si no poder disponer la Administración tributaria de los datos necesarios para la determi-nación completa de la base imponible por el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables oregistrales, estaba justificada la utilización de dicho método de acuerdo con el artículo 53 de la L.G.T.,utilizando los medios a que hace referencia el apartado 2 del mismo artículo de forma justificada. En basea lo cual no cabe hablar de incongruencia en el procedimiento inspector".

Noveno. En atención a todo lo expuesto, procede estimar el recurso de casación para la unificación dedoctrina; y, una vez casada la sentencia, sin embargo, ha de desestimarse el recurso contencioso-adminis-trativo interpuesto por la representación procesal C. CONSTRUCCIONES S.L. contra la resolución delTEAC, de 21 de julio de 2010, que estimó en parte la reclamación económico-administrativa 2817/2009interpuesta contra el acuerdo de derivación de responsabilidad de 2 de abril de 2009, dictado por la De-pendencia Regional de Recaudación de la AEAT de Castilla La Mancha. Resolución la del TEAC que seconfirma, sin que proceda la imposición de costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Puebloespañol, nos confiere la Constitución.

Fallamos

Que debemos estimar y estimamos el presente recurso de casación para la unificación de doctrina,interpuesto por la representación procesal de C. CONSTRUCCIONES S.L. contra la sentencia, de fecha28 de noviembre de 2011, dictada por la Sala de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-admi-nistrativo núm. 569/2010. Pero una vez que casamos y anulamos dicha sentencia, desestimamos el recursocontencioso administrativo formulado contra la resolución del TEAC, de 21 de julio de 2010, que estimóen parte la reclamación económico-administrativa 2817/2009, interpuesta contra el acuerdo de deriva-ción de responsabilidad de 2 de abril de 2009, dictado por la Dependencia Regional de Recaudación de la

140



AEAT de Castilla La Mancha. Resolución del TEAC que se confirma, sin que proceda la imposición decostas.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando,lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo, Manuel Vicente Garzón Herrero,Emilio Frías Ponce, Joaquín Huelín Martínez de Velasco, José Antonio Montero Fernández, Manuel Mar-tín Timón, Juan Gonzalo Martínez Mico. PUBLICACIÓN. Leída y publicada ha sido la anterior senten-cia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernández Montalvo, estando la Sala celebrando au-diencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico».

IV. REVISIÓN DE ACTOS EN VÍA ADMINISTRATIVA

Reclamaciones económico-administrativas

1. Procedimiento económico-administrativo. Momento de aportación de documentos oprueba. Abuso procesal. No admisión de pruebas ante los Tribunales económico-adminis-trativos cuando pudieron aportarse durante el procedimiento de aplicación de los tributos(TEAC Voc. 3ª R 6 de noviembre de 2014 R.G. 6668/2012)

En varias ocasiones, a lo largo de estos años, hemos tenido oportunidad de referirnos alimportante tema que ha dado pie a esta resolución del TEAC y que no es otro que el momen-to en que pueden aportarse los documentos que tienen que ver con un procedimiento inspec-tor de investigación o comprobación tributaria haciéndonos eco de la postura del TEAC con-traria a la admisión en la vía económico administrativa de documentos y pruebas que pudie-ron aportarse durante el desarrollo de dicho procedimiento inspector.

Aunque manifestamos nuestras dudas al respecto acerca de la confirmación de este razo-nable planteamiento por los Tribunales del orden contencioso, nos hacemos eco en este mo-mento de la importante sentencia del Tribunal Supremo de 17 de octubre de 2014, citada yreproducida en el fallo, en la que, desestimando el motivo de casación esgrimido por el obli-gado en este punto contra la sentencia de la Audiencia Nacional, que ya había dado su pare-cer favorable a este planteamiento, se confirma plenamente el criterio administrativo, lo cuales de gran importancia por lo que ello puede suponer de respaldo a la actuación inspectoraque, en numerosas ocasiones, veía burladas sus competencias comprobadoras con la admisiónen vía contenciosa de determinados documentos y pruebas aportados por el interesado en esavía y que podía haber aportado perfectamente en la vía de comprobación inspectora.

Con ese proceder se trataba de evitar que esos documentos y pruebas fueran examinadospor la Inspección en el momento procedimental oportuno con el rigor y profundidad que es-tán presentes en sus actuaciones.

En el presente caso, como refleja el Tribunal, ya en los acuerdos e informes inspectoresobrantes en las actuaciones se pusieron de manifiesto las grandes dificultades con las que seencontró la Inspección para obtener la información oportuna, quedando reflejo de ello en lasnumerosas diligencias extendidas. Por supuesto, en los trámites de alegaciones, tanto anterio-res como posteriores al acta, no se realizó alegación alguna sobre la concreta regularización nise aportó documentación relacionada con la misma, apareciendo inopinadamente en la víaeconómico administrativa, sin acreditar ante el TEAC motivo alguno por el que la recurren-

141



te no aportó esa documentación cuando fue requerida expresamente para ello en fase inspec-tora.

Pues bien, para avalar su posición, el TEAC, invoca, como hemos dicho, la muy recientesentencia del Tribunal Supremo de 17 de octubre de 2014, dictada en un supuesto similar alcomentado, cuyo Fundamento de Derecho Cuarto reproduce.

Aparte de ratificar la inadmisión de las alegaciones y pruebas aportadas por la recurrenteen la vía económico administrativa, ya que debieron aportarse en el correspondiente procedi-miento inspector, otorgando de este modo la posibilidad al propio órgano liquidador de pro-nunciarse sobre el asunto, ante la pretensión final del recurrente de que esa documentaciónpudiese ya ser admitida y valorada por los Tribunales contenciosos, puede leerse (cita de laSentencia de la Audiencia Nacional ), que «lo que no puede pretenderse por la recurrente es queen vía judicial se proceda a una reconstrucción de su situación económica sobre la que asentar unanueva regularización de su situación tributaria, cuando su pasividad provocó las circunstancias antesdescritas, pues el objeto de la revisión es la adecuación del acuerdo de liquidación con la regulariza-ción practicada, que se sustentó con los datos obtenidos por la Inspección y sobre los que la entidadno rebatió ante la Inspección».

Poco más podemos añadir, salvo alabar el contenido de este fallo y su claro anclaje en estasentencia del Tribunal Supremo, primera que conozcamos y que, con seguridad, vendrá segui-da de otras.

Sólo nos queda transcribir la parte esencial del Fundamento Jurídico Cuarto de este fallo,que reza así:

«Cuarto. (…)

Es por primera vez en esta vía económico-administrativa cuando la interesada procede a aportarabundante documentación requerida por la inspección y no aportada ante ella en su día.

Pues bien, este Tribunal desea recordar que ha venido pronunciándose reiteradamente sobre la apor-tación en vía de revisión de documentación acreditativa de las pretensiones deducidas en dicha vía, noaportada previamente en el procedimiento de aplicación de los tributos. En este sentido, se ha mantenidola necesidad de conjugar la tutela judicial efectiva con la especial cautela que debe tenerse para evitar quequede al arbitrio o discrecionalidad de los obligados tributarios la duración de los procedimientos de apli-cación y el procedimiento en que han de examinarse las pruebas que han de convenir a sus intereses,transformando un procedimiento de revisión en uno de aplicación de los tributos y sustrayendo de estemodo a la Inspección de las facultades que justifican su particular procedimiento.

Las facultades de contrastar, analizar e integrar toda la información aportada por el sujeto pasivo oterceros practicando en su caso la regularización procedente, adquieren todo su sentido en el marco deuna relación con el obligado tributario con acentuado carácter dialéctico, en la que la presencia del obli-gado o su representante a lo largo de las actuaciones está ordenada precisamente a la finalidad, no sólo delograr una mayor eficacia en la actividad administrativa, sino también de una mejor defensa de los dere-chos e intereses del propio administrado que puede así alegar y aportar continuamente todo aquello queconvenga a su derecho, con posibilidad de ser verificado y comprobado, si se considera necesario, por laInspección.

En consecuencia, no debe permitirse que el obligado tributario, a su voluntad, sustraiga a la Inspec-ción los datos necesarios para ejercer su función en la forma legalmente prevista.

Cuestión diferente es la imposibilidad justificada de aportar determinada documentación durante elprocedimiento inspector, que se ofrece posteriormente al conocimiento del órgano revisor con el fin de

142



acreditar extremos concretos afectados por la regularización, perfectamente identificados y respecto de loscuales el obligado tributario puede ofrecer una explicación razonada y coherente de su íntima relacióncon la documentación presentada. En estos supuestos este Tribunal considera que debe primar el derechoa la tutela de los intereses de los administrados frente a la delimitación excluyente de las competencias enel marco de procedimientos separados. No estamos hablando aquí de la asunción de competencias com-probadoras por parte de los órganos revisores, sino de que éstos admitan aclaraciones y pruebas comple-mentarias que puedan alterar en cierta forma la valoración conjunta y las conclusiones obtenidas inicial-mente por el órgano de comprobación, pero sin suplir la labor de investigación, análisis e integración quecorresponde esencialmente a éste último. Sin embargo, en el supuesto que nos ocupa, la interesada noacredita ante este Tribunal Central motivo alguno por el cual no proporcionó a la Inspección la docu-mentación ahora aportada cuando fue requerida expresamente para ello en fase inspectora por lo que, noderivándose del expediente circunstancia alguna que impidiera tal aportación, debe concluirse que ello sedebió, exclusivamente, a su libre decisión, y ello a la vista de los constantes requerimientos consignadosen diligencias firmadas por el representante de la obligada tributaria.

Así, de las facturas, contratos de suministradores y demás documentación aportada por primera vez enesta vía no se desprende, directamente, la improcedencia de la regularización practicada. De forma que loque la interesada pretende ahora es someter a revisión datos fácticos cuya comprobación intentó en sumomento la Inspección de los Tributos en el curso del procedimiento instruido, en el marco del cual nose invocaron en ningún momento dificultades para aportar dicha documentación, no quedando creditadala concurrencia de circunstancia excepcional que justifique la tardía aportación de la documentaciónahora interesada, respecto de la que debió asegurarse que estuviese a disposición de la Inspección de lostributos para el adecuado desarrollo de sus labores comprobadoras, siendo de su exclusiva responsabilidadel incumplimiento de dicha obligación. No procede, en consecuencia, la admisión de dicha documenta-ción en esta fase revisora.

En este sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo, en Sentencia de 17 de octubre de 2014, re-caída en el recurso de casación no 1596-2012, en la que, en su Fundamento de Derecho Cuarto, dice:

"CUARTO. 1. En el cuarto motivo de casación la recurrente denuncia que la sentencia de instanciarecurrida infringe el artículo 169 de la LGT, los artículos 40, 90, 94 y 98 del Real Decreto 391/1996, de 1de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico- Ad-ministrativas (en adelante RPREA) así como los artículos 9 , 24 , 31 y 103 de la CE y la consolidadajurisprudencia de este Alto Tribunal en cuanto que la sentencia considera ajustada a Derecho la inadmi-sión de parte de las alegaciones y pruebas aportadas por la recurrente en vía económico-administrativasobre la base de que dichas cuestiones debieron ser debatidas en sede de Inspección.

En la demanda formulada ante la Audiencia Nacional, AGROURBANA CARTHAGO alegó que laresolución del TEAC infringía los mencionados preceptos y que dicha infracción le ocasionaba indefen-sión al no admitir aquel Tribunal Económico-Administrativo ni el TEAR de Murcia las alegaciones ypruebas aportadas por la recurrente en relación con la regularización practicada por el aumento de exis-tencias finales de la actividad de engorde de terneros en el ejercicio 2001.

La sentencia de la Audiencia Nacional recurrida, pese a la inadmisión por el TEAR y por el TEACde las alegaciones formuladas y de los documentos y pruebas aportadas, en el Fundamento de DerechoSegundo in fine niega que se haya producido indefensión a la recurrente por haber "podido alegar lo que asu derecho ha convenido..., porque ha tenido conocimiento en todo momento de los criterios seguidospor la Inspección y órganos de la Administración a la hora de proceder a la regularización practicada, cul-minando ese iter con la formulación del presente recurso", confirmando en el Fundamento de DerechoTercero de la sentencia recurrida el criterio seguido por el TEAC señalando que "lo que no puede preten-derse por la recurrente es que en vía judicial se proceda a una reconstrucción de su situación económicasobre la que asentar una nueva regularización de su situación tributaria, cuando su pasividad provocó lascircunstancias antes descritas, pues el objeto de la revisión es la adecuación del acuerdo de liquidacióncon la regularización practicada, que se sustentó con los datos obtenidos por la Inspección y sobre los quela entidad no rebatió ante la Inspección".

Yerra la sentencia de instancia en este punto por dos motivos, según la recurrente, en primer lugar,porque la recurrente no discutió la valoración y los cálculos efectuados por la Inspección en relación con

143



las existencias finales del ejercicio 2001. Tampoco la documentación aportada en vía económico-admi-nistrativa lo fue para alterar la realidad fáctica sobre la que se sustenta el acuerdo de liquidación.

En segundo lugar, porque al confirmar el criterio del TEAC y negar la indefensión causada a la recu-rrente consuma en vía jurisdiccional la infracción de los preceptos que se anticipaba.

A juicio de la recurrente, la sentencia de instancia infringe los citados preceptos al confirmar el crite-rio del TEAR y del TEAC en cuanto a la inadmisión acordada, ya que las facultades revisoras de los Tri-bunales Económico-Administrativos, como se colige de los preceptos señalados, son muy amplias, pudien-do el contribuyente acreditar hechos relevantes para la resolución de la reclamación acompañando al es-crito de alegaciones todos los documentos, sea cual sea su clase, que convengan a su derecho y pudiendoproponer la práctica de cualquier medio de prueba admisible en derecho en el seno del procedimientoeconómicoadministrativo.

2. Frente al alegato de que la Inspección debía haber regularizado las existencias iniciales contabiliza-das con igual criterio que las finales, de lo que resultarían unas existencias iniciales muy superiores a lascontabilizadas, debe decirse que del expediente se desprende que en ningún momento, a lo largo de lasactuaciones inspectoras que finalizaron con el acuerdo de liquidación, la interesada realizó ante la Inspec-ción, a la que compete la comprobación, alegación alguna en este sentido. Es en vía económico adminis-trativa cuando por primera vez llevó a cabo la alegación en el sentido indicado, pretendiendo, en definiti-va, la realización por el Tribunal Central de una actividad comprobadora, lo que es improcedente. Si deforma injustificada, la interesada durante el procedimiento inspector no alegó algo que consideró necesa-rio o ajustado a derecho, salvo el supuesto de imposibilidad por fuerza mayor o por alguna causa razonableexpuesta, no es procedente luego admitir tales alegaciones en instancias posteriores por parte de órganosde revisión a los que no compete la práctica de comprobaciones inspectoras. Admitir su realización unavez cerrado el período de actuaciones inspectoras implicaría alterar el orden del procedimiento tributariolegalmente establecido, al atribuir a tales órganos revisores la práctica de actuaciones que son propias dela Inspección.

No puede, pues, extrañar que el Tribunal Central acordase no admitir las mencionadas alegacionesen vía económico- administrativa, pues no se trataba de una asunto o razonamiento que sirviese de apoyoa una argumentación alegada anteriormente por el interesado sobre un tema contradictorio, a lo cual estáabierto el procedimiento, ni tampoco se trata de alegaciones relativas a hechos sobrevenidos con posterio-ridad a la finalización del procedimiento de comprobación, sino que se trata de una nueva alegación ocuestión controvertida, que debió ser planteada en el correspondiente procedimiento inspector, otorgan-do de este modo la posibilidad al propio órgano liquidador de pronunciarse sobre el asunto.

En relación con la aportación fuera del procedimiento de comprobación de los documentos de justifi-cación mercantil o contable, el actual artículo 96 del Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio, por el que seaprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributariay de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos , dispone: "4.Una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones no se podrá incorporar al expe-diente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberlaaportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución. Loque viene a confirmar el criterio mantenido en la resolución inicial.

Lo que subyace en dicho precepto es el cumplimiento por parte del sujeto pasivo de las obligacionescontables, de forma que, ante unas actuaciones inspectoras de comprobación o investigación, la Adminis-tración tributaria tenga conocimiento de la situación contable de la entidad, permitiéndole proceder a laregularización de la situación tributaria del sujeto pasivo investigado; posibilidad que se frustra cuando nose aportan aquellos documentos mercantiles, que siendo obligatoria su llevanza y conservación, permiti-rían contrastar los datos declarados con los contabilizados.

Así pues, el motivo debe ser desestimado por su carencia manifiesta de fundamento, por cuanto quelo que realmente se pretende a través de este motivo es una revisión de la valoración de la prueba efectua-da por la Sala de instancia, siendo ésta una cuestión que por lo general se encuentra excluida del ámbitocasacional, no estando incluido el error en la valoración de la prueba entre los motivos que se relacionanen el artículo 88.1 de la LJCA (art. 93.2.d) LJCA).

144



Resulta claro, además, que en el presente caso no se ha producido indefensión a la parte recurrenteporque ha tenido oportunidades más que sobradas para conocer exactamente el contenido de todas lasdecisiones recaídas, para impugnarlas y para desplegar en esas impugnaciones todos los medios alegatoriosy probatorios que hubiera tenido por conveniente en la defensa de sus derechos e intereses ya que habien-do solicitado el recibimiento a prueba en la instancia se abrió el periodo de proposición y práctica de lamisma.

La Sala de instancia considera que la regularización practicada por la Inspección, al sustentarse endatos obtenidos de un organismo oficial, al que previamente la actora le comunicó los datos relativos alejercicio de su industria, así como en documentación de la propia entidad recurrente, constatada y anali-zada en el desarrollo de las actuaciones inspectoras, sin que por parte de la actora se aportase cualquierotro dato significativo, refleja la realidad fáctica sobre la que se sustenta el acuerdo de liquidación, queconfirmó la propuesta inspectora. Era en ese momento cuando la parte pudo y debió rebatir los datosconstatados por la Inspección, que debió acudir, en parte, a datos oficiales de otras Administraciones paradeterminar la existencia finales.

La Inspección procedió al incremento de las existencias finales de la actividad ganadera en el año2001 partiendo de los datos obtenidos de la Consejería de Agricultura, Pesca y Alimentación y ante lafalta de aportación de datos, los que le fueron requeridos a la entidad en sucesivas ocasiones y que des-atendió, procedió a su valoración aplicando los criterios recogidos en la Norma de Valoración Decimoter-cera del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre.

La resolución del TEAC confirma el criterio seguido por la Inspección, añadiendo que la entidad seabstuvo de alegar y contradecir lo realizado por la Inspección, siendo improcedente en vía económico--administrativa el pretender por los órganos revisores nueva comprobación, sin que por la Inspección sehaya podido conocer las alegaciones de la entidad frente a lo por ella actuado. Confirma también elcálculo de las existencias finales, declarando que "las existencias finales se han calculado, no en base aestimaciones o suposiciones como alega la interesada, sino en base a la información suministrada por laConsejería de Agricultura, Pesca y Alimentación y en base a facturas de adquisición y venta aportadas porla interesada y terceros respecto a las cuales en ningún momento se ha planteado por la misma su false-dad, remitiéndose, en todo caso, al detallado Informe de la Inspección.

Lo que no puede pretenderse por la recurrente es que en vía judicial se proceda a una reconstrucciónde su situación económica sobre la que asentar una nueva regularización de su situación tributaria, cuan-do su pasividad provocó las circunstancias antes descritas, pues el objeto de la revisión es la adecuacióndel acuerdo de liquidación con la regularización practicada, que se sustentó con los datos obtenidos por laInspección y sobre los que la entidad no rebatió ante la Inspección".

Queda así acreditada la correcta actuación de la Inspección en el sentido de que valoró todas las prue-bas y datos que le fue posible obtener, con independencia de la mayor o menor trascendencia que en susrazonamientos hubieran tenido las pruebas o argumentaciones que el obligado tributario sustrajo volunta-riamente a su conocimiento. Por todo ello, debe confirmarse la regularización inspectora».

2. Actos de ejecución de resoluciones de los TEA. Incidente de ejecución: inadmisibi-lidad respecto de aquellas cuestiones que se planteen sobre temas ya decididos por la reso-lución que se ejecuta o que se dejaron firmes por no plantearse en la reclamación inicial(TS Sala 3ª Secc. 2ª S 14 de mayo de 2014, rec. de casación 2059/2013)

Aunque la fundamentación jurídica de la sentencia objeto de comentario, lastrada por uniter procedimental previo bastante complejo, no permite deducir claramente la inadmisibili-dad del incidente de ejecución respecto de aquellas cuestiones sobre temas ya decididos por laresolución que se ejecuta, es necesario indicar que, tanto en el ámbito económico administra-tivo como en el contencioso administrativo, al que, al final, parece reconducirse la cuestiónresuelta en el fallo, el interesado, disconforme con el acto de ejecución de una resolución,puede plantear un incidente que deberá ser resuelto por el mismo tribunal que hubiere dicta-do la resolución.

145



En este sentido, el artículo 68 del actual Reglamento de revisión en vía administrativa de13 de mayo de 2004, en el ámbito económico administrativo, permite al tribunal declarar lainadmisibilidad del incidente respecto de aquellas cuestiones que se planteen sobre temas yadecididos por la resolución que se ejecuta, sobre temas que hubieran podido ser planteados enla reclamación cuya resolución se ejecuta o cuando concurra alguno de los supuestos a que serefiere el artículo 239.4 de la LGT/2003.

En el ámbito contencioso, aunque haya que tener en cuenta, de acuerdo con lo estableci-do en el artículo 70 de ese Reglamento, las previsiones sobre ejecución de sentencia conteni-das en los artículos 103,108 y 109 de la LJCA, citados en el fallo, se puede llegar igualmente,y esta sentencia es el mejor ejemplo, con los debidos matices, a la misma conclusión. En cual-quier caso, es interesante recordar que el propio artículo 70 del Reglamento viene a señalarque, en todo lo que no se oponga a esa normativa específica y a la resolución judicial que seestá ejecutando, será de aplicación lo dispuesto en la sección 1ª, capítulo I, Título V de eseReglamento (artículo 66), que contiene, de forma exhaustiva, las normas generales para laejecución de las resoluciones administrativas.

Los Fundamentos de Derecho Segundo y Tercero del fallo, que se centran en el motivo decasación invocado, nos indican lo que sigue:

«Segundo. Motivo del recurso de casación

El recurrente alega un único motivo de casación al amparo de la letra c) del artículo 87.1 de la LJCA,pues, recaído en ejecución de sentencia, resuelve sobre cuestiones no decididas en la sentencia de la Au-diencia Nacional de 25 de abril de 2012 que es objeto de ejecución, en relación también a la infracciónde las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia (art. 88.1 d) LJCA), y, en concreto, porvulneración del derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el artículo 24.1 de la Constitución Es-pañola, en su vertiente de acceso a la jurisdicción, y vulneración del principio pro-actione, en relacióncon lo dispuesto en el artículo 58.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de lasAdministraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común .

Tercero. Decisión de la sala

No es la primera vez que el problema a resolver se suscita ante esta Sala. Ya nuestras sentencias de 23de enero de 2014, en los Recursos de Casación número 1254 y 1255/2013 tratan de idéntico problema.

Ello obliga a que en virtud del principio de Unidad de Doctrina haya de estarse a lo que allí se decla-ró. Circunstancia de identidad a la que alude el Abogado del Estado en su oposición al Recurso de Casa-ción, pese a que en esta ocasión no se haya planteado Causa de Inadmisión.

La única diferencia que media entre los recursos citados es la de las fechas de las resoluciones en cadacaso afectados. Pero los pronunciamientos, en los aspectos sustantivos, son iguales.

Concretamente, en el Recurso de Casación 1255/2013 se afirmaba: "En efecto, ante todo, el Acuerdode ejecución de 21 de junio de 2012 cumple el fallo de la sentencia de esta Sala de 24 de noviembre de2010 , que, como ha quedado señalado, se limitó a apreciar falta de motivación en la determinación porparte de la AEAT, del período medio de permanencia de las acciones, razón por la que se ordenaba queprevia valoración de la documental aportada por el actor al incidente de ejecución, se dicte resoluciónmotivada en el que se determine el período de antigüedad de la acciones de CVCP".

Cierto es que puede argumentarse, y así lo hace el recurrente, que la cuestión del tipo medio de grava-men surge como consecuencia de la sentencia dictada y del acuerdo de ejecución de la misma, en el quese fija un período medio de permanencia de las acciones de CVCP de cuatro años. Pero ello no es factibleen el presente caso, porque, tal como ha quedado debidamente reseñado en el Antecedente Primero, laresolución del TEAC de 25 de junio de 2004 resolvió la imposibilidad integrar en la tributación del socio,

146



en concepto de imputaciones de sociedades en régimen de transparencia fiscal, partidas negativas (dicharesolución fue confirmada por las sentencias de la Audiencia Nacional y de este Tribunal Supremo indi-cadas en el citado Antecedente Primero), y segundo, la posterior resolución del mismo Tribunal, de 9 dejulio de 2009, no solo aplicó el mismo criterio, sino que rechazó una propuesta de liquidación sobre labase de un período de permanencia de las acciones de cuatro años y aplicación del tipo del 8%, sin que elrecurrente reaccionara ante la cuestión en el recurso contencioso administrativo 300/2009, en el que sedictó la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 24 de no-viembre de 2010, que es la de cuya ejecución se trata.

La consecuencia que debemos extraer es que el recurrente, de forma extemporánea, trata de reabrirun debate sobre un aspecto de la liquidación girada que quedó firme como consecuencia de lo anterior-mente indicado, por lo que el incidente debe ser desestimado».

147



DIVULGACIÓN

Informe del Defensor del Pueblo (2013)


SUMARIO:

I. Las consideraciones generalesII. Procedimientos

ANEXO (Aspectos tributarios del Informe)

RESUMEN:

Los tributos se pueden considerar contrastando los preceptos de las leyes que los regulancon los principios jurídicos que deben ordenar el sistema tributario, como son la capacidadeconómica, la igualdad, la progresividad; o también en su aplicación contrastando las ac-tuaciones de las Administraciones gestoras y recaudadoras con los preceptos que regulanlos procedimientos de aplicación de los tributos y con los derechos y deberes que nacen dela relación jurídico-tributaria.

Pero hay otra referencia social que es imprescindible cuando se quiere conocer y valorar larealidad de la tributación. Esa referencia se refleja en el Informe del Defensor del Puebloque recoge y considera las quejas de los ciudadanos.

Se considera conveniente volver a lo que fue publicación y comentario habitual haceaños. A veces, la consideración sólo de las normas y de la doctrina de los tribunales, con lasola orientación de criterios técnicos, hace perder la perspectiva de lo que es la opinión delpueblo soberano. En este sentido, el Informe anual del Defensor del Pueblo es el mejor indi-cador, no sólo de esa opinión, sino también del proceder de la Administración.

Para hacer más útil y precisa la exposición se ha considerado que lo adecuado es hacer elcomentario al principio y separado del texto del Informe en la parte que se incluye despuéscomo Anexo.


I. LAS CONSIDERACIONES GENERALES

Este apartado inicial y general no es poco importante. De hecho, su contenido tiene refle-jo en un precepto legal. Así, el artículo 3.1 LGT establece: «La ordenación del sistema tributa-rio se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los prin-cipios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria yno confiscatoriedad». Muchas, todas, las cuestiones que se plantean en el Informe tienen comomotivo la posible infracción de ese precepto.

Destaca el Informe el desfase temporal entre los cambios de la realidad y la producción delas normas para acompasarse a aquellos, pero es una consideración benévola, sobre todocuando se hace en tiempos en los que han sido frecuentes las normas de urgencia para asegu-rar la eficacia de las medidas que contienen.

I.1. El IRPF

El Informe se refiere en primer lugar a los servicios de información y asesoramiento quedebe proporcionar la Agencia Tributaria. Y recomienda que el servicio sea correcto y con ga-rantías. Para conseguir aquel objetivo se señala que se debe mejorar la formación de las perso-nas que atienden a los contribuyentes. Para conseguir garantías se debe procurar: la unidad decriterio en las contestaciones telefónicas; y, en los servicios presenciales, la constancia escritade la documentación tenida en cuenta y de las causas por las que no se puede confeccionar elborrador de declaración. También se recomienda la confirmación de haber recibido las decla-raciones presentadas por vía telemática. Se echa en falta en las recomendaciones del Informela necesidad de que quede constancia de la identificación de la persona que informa o asesoraen esas actuaciones (art. 34.1.f LGT), como se identifican quienes envían comunicaciones oformalizan actas y diligencias.

En segundo lugar se refiere el Informe a la necesidad de emplear un lenguaje más claro enlas comunicaciones a los contribuyentes. En este sentido se considera que el empleo de mode-los normalizados origina perjuicios, lo que es evidente en las diligencias de embargo, como seexpone.

Sobre la interpretación y aplicación de las normas el Informe contiene referencias de in-dudable interés. Así, sobre los requisitos de exenciones y deducciones (la rigidez de la Admi-nistración puede ser un exceso cuando no se trata de aplicar la analogía para extender losbeneficios e incentivos, que es lo prohibido por el art. 14 LGT), sobre los medios de prueba(evidentemente, no puede cerrarse el campo a la prueba, pero sí es recomendable señalar al-gún medio de prueba como suficiente), sobre aplazamiento y fraccionamientos (con clarísimaexplicación, el problema puede estar en la desconfianza que obligara a una comprobación delas rentas que permitieran pagar la deuda y sobrevivir), sobre los mínimos personales y fami-liares (con acierto señala el informe que, sin perjuicio de la actualización de cantidades en2014, lo eficaz es aprobar «un sistema» que obligue a la actualización por referencia a deter-minados índices). Confía el Informe en que en la reforma de 2014 se refiera la imputación delas subvenciones al tiempo de su cobro a la vista del retraso de las Administraciones para ha-cerlas efectivas.

150

DIVULGACIÓN / Informe del Defensor del Pueblo (2013)


Sobre la necesidad de armonizar el tratamiento respecto de las parejas de hecho el Infor-me no parece existir duda de cuál debe ser a la vista de la Ley del IRPF. En cuanto a la deduc-ción por arrendamiento de vivienda la nueva regulación (Ley 26/2014) puede haber evitadoel problema que señala el informe. No ocurre así, sino al contrario, respecto de la obligacióngeneralizada en las comunicaciones del empleo de medios electrónicos. En la exigencia se in-cumple el principio de reducción de costes indirectos (art. 3 LGT) y en las consecuencias porposibles incumplimientos se infringe el principio de capacidad económica (art. 31 CE). Es unasunto paradigmático que debería llevar al TC la protección que tiene el Defensor del Pue-blo.

I.2. El IVA

Precisamente de las dificultades para cumplir con la obligación de presentar declaracionespor medios electrónicos es de lo primero que trata el Informe. Lo explica bien, pero el pueblonecesita una protección rápida eficaz ante lo que es una carga fiscal indirecta no sólo sin jus-tificación, porque lo formal no puede afectar a la esencia y eficacia de lo sustantivo, sino tam-bién una inequidad, puesto que sólo muy poco no pueden cumplir la obligación que de usocomún y frecuente para la gran mayoría.

Otros apartados del Informe en la parte que corresponde a este impuesto se refieren a lostipos impositivos aplicables, o a las exenciones en la enseñanza en casos que, en parte, se hanpodido resolver con la Ley 28/2014. Aún siendo un asunto técnico, se plantea también en elInforme la regulación del devengo en los suministros.

I.3. El ITP y el ISyD

Respecto del ITP, el Informe señala las muchas quejas que provoca el valor real, que es elconcepto al que se refiere la base imponible (art. 10 LITP), y su comprobación que suele serexcesiva. No entran las quejas en la previa aprobación de «valores asignados» por referenciaal valor catastral al que se aplica un coeficiente (art. 57 LGT), que rodea la ley (art. 6.3LITP) no sólo en los límites de la autonomía (con la comprobación se determina la base im-ponible), sino también el sentido propio de lo que es una comprobación (el valor real exige la«individualización»). Mantener en 2015 un impuesto cuya base imponible es un concepto ju-rídico indeterminado que no tiene referencia con el valor de mercado ni con el precio proba-do es un asunto que va más allá de la protección propia del Defensor del Pueblo, aunque re-clama de éste que lidere y aglutine el movimiento para que se supere esa situación de atrasotécnico y jurídico, por mucha facilidad de gestión y recaudación que ofrezca.

En relación con el ISyD las quejas examinadas se refieren a la aplicación de la ley en laconsideración de la discapacidad o del parentesco por afinidad, a efectos de las reducciones.Por otra parte, el Informe afina con precisión en lo que puede ser un defecto esencial del sis-tema impositivo estatal: las diferencias territoriales de regulación en el tratamiento fiscal porrazones de parentesco, en tipos de gravamen, reducciones y otros beneficios.

No es lo mejor que los impuestos básicos, IRPF e IS, no sean idénticos en todo el territo-rio; ni que, siendo igual el IVA, por armonización europea obligada, puedan crearse mercadosterritoriales diferenciados por los tipos de gravamen y por la determinación de la base impo-

151



nible en el ITP; y que también sea diferente la exigencia o no y la regulación del ISyD segúnel territorio.

I.4. La imposición local

Con carácter general, el Informe aborda, en primer lugar, la gestión compartida de Admi-nistraciones en la que la falta de coordinación provoca muchos sin que exista agilidad en sucorrección.

Así ocurre en el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica cuya gestión provocanumerosas quejas por duplicidad de domicilio, por emisión de recibos a pesar de haberse pre-sentado antes la baja correspondiente y los embargos improcedentes y costosos por error en eldomicilio o falta de notificación.

Respecto del IBI las quejas afectan a lo sustancial: se subió temporalmente (2012-2013) eltipo impositivo, pero se ha prorrogado dos años más (2014-2015) a pesar de que han bajadopor la crisis económica los precios de mercado de los inmuebles. No se han admitido las que-jas por la existencia del impuesto, su base imponible, su tipo o su exigencia porque la Admi-nistración actúa según la ley, pero el Informe quiere dejar constancia de su existencia. Se in-cluye la recomendación para reducir o exonerar a los titulares en situación precaria, discapa-citados graves, que el Ministerio ha contestado señalando el futuro y advirtiendo que las baja-das en la recaudación municipal por tal motivo las tendría que compensar el Estado. Aún así,el Informe da noticia de que algunos Ayuntamientos han procurado esa protección social.

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana se califi-ca como el más gravoso de la fiscalidad local. Llegando al detalle, el Informe critica con unejemplo el cálculo que determina la tributación y manifiesta que el tributo ni cumple con elprincipio de capacidad económica ni se corresponde con una manifestación de riqueza.

Finalmente, el Informe se refiere a las Tasas como remedio recaudatorio creciente y se de-tiene en las quejas respecto de la tasa por recogida de residuos sólidos y de la tasa por ocupa-ción de aceras.

II. PROCEDIMIENTOS

II.1. En general

Con atinada precisión, el Informe, que señala que se llega a ejecutar procedimientos cuyainiciación no se ha comunicado a los interesados, se refiere a los siguientes motivos de quejas:

1) las Administraciones no cumplen los plazos a los que está obligada según las normas yabusan del silencio administrativo;

2) las notificaciones son defectuosas y en ellas no se actúa con diligencia, por ejemplo, alno buscar otras referencias que permitieran efectuarlas;

3) si bien la Administración del Estado procura motivar sus actos, no ocurre así en lasAdministraciones locales.

152



II.2. Tribunales Económico-Administrativos

El Informe empieza recordando que los ciudadanos se quejan de que los TEA no cumplenni los seis meses ni el año establecido como plazos para resolver. Y, atinadamente, señala quela Administración funciona, sin consecuencias para ella, como si no existieran plazos que leafectaran.

II.3. El Catastro

Señala el Informe, con carácter general, que las quejas se refieren a errores, dilaciones yfalta de consideración de las alegaciones en los procedimientos de inscripción y alteracióncatastral. En particular se refiere al Catastro de Rústica en el que se ha establecido que nohaya notificación personal de las modificaciones. Si esa circunstancia se une a la destrucciónde soportes físicos, la defensa del propio derecho queda en entredicho.

Por otra parte, en los procedimientos es frecuente la deficiente descripción de los inmue-bles. Y, en cuanto que en aquellos se debe determinar el valor catastral, señala el Informecómo no se tiene en cuenta en dicha determinación la caída de precios en el mercado aunquees una referencia obligada por ley a efectos del valor catastral.

ANEXO (Aspectos tributarios del Informe)

11. Hacienda pública

11.1. Consideraciones generales

La carga fiscal que soportan los contribuyentes es una cuestión constante en las reclama-ciones que presentan los ciudadanos, que han visto reducidos sus ingresos e incrementada suobligación de contribuir por ellos, ya que la Administración ha revisado las tarifas de los dis-tintos impuestos pero no los importes de las reducciones, exenciones, deducciones y los lími-tes de la no sujeción por razón de la cuantía.

La realidad social es cambiante pero los tributos tardan en adaptarse a la misma; las pro-posiciones, que efectúa el Defensor del Pueblo para que los tributos graven realmente la capa-cidad económica de los ciudadanos, son aceptadas con frecuencia pero las modificaciones venla luz más tarde. Los poderes públicos deberían hacer un esfuerzo para acompasar las normasal momento social que han de regular. Esta circunstancia se da en prácticamente todos lostributos y queda reflejada a continuación.

Las líneas fundamentales de actuación, del año 2013 en el ámbito tributario, se dirigenprincipalmente a:

— subsanar los errores detectados en la liquidación de los tributos,

— facilitar a los contribuyentes el cumplimiento de sus obligaciones fiscales,

— tratar de que la Administración interprete la normativa vigente de una forma

más flexible, y que dicha normativa se adapte a la realidad social.

153



11.2. Tributos estatales

11.2.1. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) es el tributo estatal que másquejas origina, y su casuística es amplísima. La normativa tributaria es muy variada y comple-ja, lo que se ve agravado con el lenguaje que utiliza la Administración en sus comunicacionesy con el uso de modelos generalizados.

Información y asesoramiento

En ocasiones, los ciudadanos se sienten indefensos en sus relaciones con la Agencia Esta-tal de Administración Tributaria (AEAT) y, a pesar de intentar cumplir con sus obligacionesfiscales de forma correcta, no son adecuadamente asesorados o cometen errores que luego re-sultan difícilmente subsanables.

Se hace imprescindible, en primer lugar, que el asesoramiento que presta la Administra-ción tributaria sea correcto porque, en caso contrario, se vulneran los derechos de los ciuda-danos. Para la prestación de este servicio la Agencia Tributaria cuenta con un número 901 deinformación, con el que resulta difícil contactar debido a la lentitud en contestar y porque,transcurrido un tiempo de espera, se corta la llamada, siendo necesario volver a marcar el nú-mero. Además, la orientación que se facilita varía según quién atienda la llamada, llegando adar información totalmente contradictoria.

El Defensor del Pueblo insiste en que es necesaria la mejora de los servicios de informa-ción que presta la AEAT, vía telefónica y presencial, especialmente en el servicio de cita pre-via, que pone a disposición de los contribuyentes cada año para presentar la declaración delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).

Son diversas las recomendaciones formuladas para mejorar su funcionamiento, tanto paraincrementar la formación de su personal como las garantías en el asesoramiento realizado, porejemplo, dejando constancia de toda la documentación aportada por el contribuyente, o delas razones por las que no se ha podido confeccionar el borrador de la declaración. Igualmen-te, se ha propuesto que se confirme a los contribuyentes, ya sea por mensaje de texto o porcorreo electrónico, que la declaración ha sido presentada cuando se hace telemáticamente(11010766, 12012812 y otras).

Claridad en las comunicaciones a los contribuyentes

El texto de la carta que acompaña al borrador de la declaración debe ser más claro, con elfin de que el destinatario sea plenamente consciente de que tiene que revisar el borrador an-tes de proceder a su confirmación. Cuestión que, igualmente, hay que explicar de forma pre-cisa y sencilla en las distintas campañas de publicidad que se realicen cada ejercicio(13013304).

Esta necesidad de clarificar las comunicaciones de la AEAT se pone de manifiesto a tra-vés de las quejas. La Administración tiene la obligación de informar y asistir a los obligadostributarios, y redactar sus escritos con un lenguaje que resulte comprensible para sus destina-tarios. La utilización de modelos normalizados genera perjuicios.

154



En concreto, en las diligencias de embargo de créditos los ciudadanos no alcanzan a com-prender el contenido de las mismas ni qué trámites se les exigen al respecto. Especialmentesensible es el caso de las diligencias de embargo de la renta arrendaticia que ya se incluyó enel Informe de 2012, pues muchos de los inquilinos que las reciben no entienden el fin quepersiguen.

En un principio la AEAT señaló que se iba a revisar el texto para clarificar su redacción,pero finalmente ha decidido no modificarla.

Además, el hecho de tener que ingresar mensualmente el importe de la renta a la Hacien-da Pública les perjudica de forma notable, incluso algún ciudadano ha sido demandado porimpago de la renta de arrendamiento, teniendo que soportar los gastos y molestias del juicio(11021226, 12007817, 13028887).

Cambio de domicilio

Al objeto de garantizar el citado deber de información se ha formulado una Recomenda-ción para que el personal de las distintas oficinas del Padrón Municipal de España explique alos ciudadanos que se dirijan a las mismas a realizar cambios en el domicilio padronal, quedichas modificaciones no tienen consecuencias fiscales ni tienen por qué suponer una altera-ción en las bases de datos de otros organismos públicos. El Consejo de Empadronamiento hadecidido difundir la Recomendación efectuada para que puedan tener acceso a la misma losayuntamientos (11002848).

Rigidez en la interpretación normativa

La actuación de la AEAT si bien se ciñe al texto de la normativa vigente, en ocasiones seaparta del espíritu de la misma. La rigidez de la Agencia a la hora de interpretarla sigue sien-do una cuestión constante, fundamentalmente con respecto al cumplimiento de los requisitosque se prevén para la aplicación de deducciones o exenciones, y al valorar la validez y sufi-ciencia de los medios de prueba aportados (11022865, 13012964, entre otras).

Se ha recomendado a la AEAT que concrete qué medios de prueba pueden presentar loscontribuyentes para acreditar la veracidad de los hechos alegados. La recomendación ha sidorechazada (10017425).

Aplazamiento y fraccionamiento de pago

La falta de flexibilidad sigue presente en la concesión de aplazamientos/fraccionamientosde pago, no ya sólo a la hora de conceder las solicitudes presentadas sino también en la deter-minación de los plazos o del importe de las cuotas. Con carácter general las actuaciones reali-zadas para modificar esta situación resultan infructuosas. Destacan quejas en las que el impor-te de las cuotas supera al de los ingresos percibidos por el ciudadano, haciendo inviable elcumplimiento de las condiciones de pago siendo un hecho conocido por la AEAT(12002630, 12007052, entre otras).

155



La realidad social impone que algunos aspectos de la normativa vigente deban ser modifi-cados. Un claro ejemplo es el límite establecido para poder aplicar el mínimo por ascendien-tes, que está situado en unas rentas anuales inferiores a 8.000 euros desde el año 2002 y no hasido actualizado (12247121, 12285920, 13015208).

La Secretaría de Estado de Hacienda señala que se va a reformar el sistema tributario es-pañol en 2014 valorando las diversas magnitudes del IRPF. Esta Institución considera impres-cindible establecer un sistema de actualización de los límites cuantitativos fijados para la apli-cación de los mínimos personales y familiares puesto que, en caso contrario, queda obsoleta lafinalidad para la que han sido establecidos. Además, es deseable que en la reforma del sistematributario se tengan en cuenta las Recomendaciones que se han ido formulando desde el De-fensor del Pueblo, que son un reflejo de las necesidades sociales.

Imputación temporal de las subvenciones

En dicha reforma se va a incluir la modificación de la regulación de la imputación tempo-ral de las subvenciones, tras la recomendación formulada a la Dirección General de Tributos,al entender que hay que tener en cuenta la fecha del pago efectivo y no la de su concesiónante las dilaciones que se están produciendo en los abonos, pues se da la paradoja que unosingresos otorgados por la Administración pero no cobrados integren la base imponible delIRPF y se tenga que tributar por ellos (13000054, 13023358, entre otras).

Parejas de hecho

Una cuestión que sigue suscitando la disconformidad de los ciudadanos es la falta de ho-mogeneidad a la hora de determinar si las parejas de hecho forman parte de la misma unidadfamiliar. A efectos de IRPF no están incluidas a pesar que supondría un beneficio y, sin em-bargo, en otras situaciones en las que les perjudica sí se consideran como una única unidadfamiliar. Se debe establecer un criterio uniforme en toda la Administración Pública al respec-to que no sólo sea positivo para la Administración (12015080, 13004009, entre otras).

Deducción por alquiler de vivienda

Está en trámite la posible modificación en la Comunidad de Madrid y en la ComunitatValenciana de los requisitos exigidos para aplicar la deducción por alquiler de vivienda habi-tual, de tal forma que el hecho de que el arrendador no haya procedido al depósito de la fian-za no impida al arrendatario la aplicación de la referida deducción a efectos de IRPF(12280484, 12286300, entre otras).

Modelo 720

En enero de 2013 se aprobó el modelo 720, sobre declaración informativa de bienes y de-rechos situados en el extranjero, cuya presentación sólo puede efectuarse vía telemática a tra-vés de Internet. Se ha recibido un gran número de quejas de obligados tributarios que carecende conexión a Internet y de conocimientos informáticos, así como de funcionarios europeosque alegan no haber tenido acceso a asesoramiento sobre las dudas que plantea la presenta-ción del formulario (13008363, 13010183, 13010664, entre otras).

156


IMPUESTOS - 4/2015

Mínimos personales y familiares

■

11.2.2. Impuesto sobre el Valor Añadido

En el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) se están recibiendo numerosasquejas, que ponen de manifiesto, una vez más, la dificultad que se encuentran los ciudadanosen el cumplimiento de sus deberes fiscales. El aumento de los tipos, así como el cambio detipo de gravamen aplicable a algunos productos y servicios continúa causando rechazo y des-concierto en los contribuyentes.

Presentación electrónica de las declaraciones informativas

La AEAT ha remitido una carta a los declarantes del modelo 303 (Autoliquidación deIVA) informando de que a partir de 1 de enero de 2014 debe presentarse electrónicamentepor Internet, sin tener en cuenta que en ocasiones los contribuyentes tienen una avanzadaedad y carecen de conocimientos informáticos. En su mayoría, las quejas proceden de ciuda-danos que tienen un local de negocio arrendado por lo que deben presentar los modelos 303 y390. Dado que no tienen ordenador o no saben utilizarlo, el cambio introducido conlleva quedeban contratar los servicios de un profesional para poder presentar los referidos modelos, loque supone un coste que no tendrían por qué afrontar, y que puede incluso superar el importedel Impuesto.

La Administración debe adoptar las medidas pertinentes para evitar a los ciudadanos losgastos, trámites e incomodidades innecesarios, por lo que se han iniciado las actuacionesoportunas con la AEAT (13032960, 13033556, 13033581).

Aumento de tipos impositivos

La subida de los tipos impositivos que ha tenido lugar tras la aprobación del Real Decreto--ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fo-mento de la competitividad, sigue motivando la presentación de quejas.

Con su entrada en vigor se aumenta en seis puntos el tipo del IVA para las adquisicionesde viviendas de protección pública, pasando del 4% al 10%, excepto para las viviendas califi-cadas como VPO de régimen especial o las que han sido promovidas por entes públicos, quese mantienen con el tipo superreducido del 4%. Se ha recomendado a la Secretaría de Estadode Hacienda que mantenga el tipo superreducido del 4% para todas las viviendas de pro-tección oficial, pero se ha rechazado (13027376).

IVA de suministros

La actuación iniciada en 2012 con la Secretaría de Estado de Hacienda sobre el devengodel IVA en el caso del pago de suministros, y la posibilidad de modificar la normativa con elfin de garantizar la igualdad de los ciudadanos en el pago del impuesto, ha resultado infruc-tuosa (12026318).

Servicios de atención en comedores escolares

La actuación realizada sobre el tratamiento fiscal de los servicios de atención a niños yniñas durante el comedor escolar ha tenido un resultado satisfactorio. En una consulta vincu-lante la Dirección General de Tributos había concluido que no estaban exentos de IVA los

157



servicios prestados por federaciones, fundaciones o asociaciones a niños mayores de seis años.Sin embargo, la Secretaría de Estado de Hacienda señala que se va a proceder a modificar elartículo 20.Uno.8º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Aña-dido, suprimiendo la referencia al límite de edad de 6 años, lo que conlleva un cambio en ladoctrina administrativa mantenida hasta ahora (13024172).

IVA de productos alimenticios sin gluten

La Secretaría de Estado de Hacienda aceptó modificar el criterio de aplicación del Im-puesto sobre el Valor Añadido a productos alimenticios sin gluten aptos para el consumo decelíacos, de modo que su tributación se equiparara al pan común. La Dirección General deTributos estableció que tributan al tipo del 4 por ciento, el pan común (incluido el pan bre-gado, de miga dura y el pan de flama o miga blanda), así como la masa de pan y la masa depan congelada, siempre y cuando estén destinadas exclusivamente a la elaboración de pancomún, aun cuando hayan sido objeto de un tratamiento especial para reducir el contenidoen gluten, o hayan sustituido algunos de sus elementos por otros exentos de gluten.

Por el contrario, tributan al tipo del 10 por ciento, los panes especiales, ya se trate de bis-cotes, colines, pan de molde, pan rallado, etc., aun cuando hayan sido sometidos al trata-miento descrito. Mantienen su tributación en el 4 por ciento las harinas panificables, ya ha-yan sido objeto de tratamiento para hacerlas aptas para celiacos o no (12013634).

11.3. Impuestos transmisorios

Valoración de inmuebles en Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO)

Las quejas que se reciben en relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimonialesprovienen de ciudadanos que compraron en su momento una vivienda, liquidaron el impues-to correspondiente, teniendo en cuenta el precio de adquisición de la misma, y posteriormen-te la Administración ha concluido que la vivienda tiene un valor superior y les reclama elpago del importe correspondiente. El problema radica en que las valoraciones que se estánefectuando en muchos casos son excesivas y no tienen en cuenta la realidad actual del merca-do inmobiliario. La Administración alega que utiliza los métodos previstos en la Ley GeneralTributaria y es muy complicado que cambie de criterio, salvo en algunos supuestos en los quese ha detectado un error en la superficie del inmueble (12015277, 12255375, 13006225, en-tre otras).

Hay que destacar la iniciativa del Gobierno de Aragón, que ha establecido beneficios fis-cales en el IRPF y en las Transmisiones Patrimoniales Onerosas. En este último fija una de-ducción del 100% en las operaciones de adjudicación de la vivienda habitual al deudor hipo-tecario como dación en pago de la misma cuando, vinculada a dicha operación, se formalicepor las partes la constitución y posterior ejecución de una opción de compra documentada enun contrato de arrendamiento de carácter social, que facilite en el futuro la restitución deaquella vivienda al comprador particular en origen (12255375).

158



Por lo que respecta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, las diferencias normativasentre comunidades autónomas continúa siendo el motivo principal de queja (13028770,13027043, 13021981, entre otras).

Reducciones

La acreditación del grado de minusvalía para aplicar la reducción, en el Impuesto sobreSucesiones y Donaciones en la Región de Murcia, ha llevado al inicio de una actuación conla Dirección General de Tributos.

Si bien el Reglamento del impuesto hace referencia a la Ley del IRPF a la hora de deter-minar si una persona tiene la consideración de persona con discapacidad, con base en diver-sas consultas tributarias se estaba interpretando que no existe una equiparación automáticaentre la incapacidad certificada por el INSS y el reconocimiento de grado de discapacidad aque se refiere la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. La Dirección Ge-neral de Tributos ha concluido que dado que la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Perso-nas Físicas considera acreditados determinados grados de minusvalía en ciertos supuestos y,entre ellos, en los de pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensiónde incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez, su criterio no será aplicable entales supuestos y así se hará constar en las eventuales consultas que, en relación con este pun-to, reciba en el futuro (11007468).

La regulación de la reducción de parentesco por afinidad ha suscitado una actuación conla Comunidad de Madrid, ante su negativa a permitir a una ciudadana su aplicación porquesu cónyuge había fallecido previamente a la causante. La Administración alega que el paren-tesco por afinidad sólo se mantiene si a la fecha de devengo del impuesto subsiste el vínculo.Sin embargo, si desaparece el vínculo matrimonial, sea por fallecimiento, sea por divorcio, serompe entre los cónyuges cualquier relación parental, e igual ruptura se produce respecto dela familia de uno de ellos en relación con el otro, desapareciendo, en consecuencia, el paren-tesco por afinidad (13028084, 13030408).

11.4. Tributos locales

11.4.1. Gestión compartida

La atribución de facultades a entes administrativos diversos para la aplicación de los mis-mos tributos es lo que se define como gestión compartida, de modo que un organismo estatalelabora el censo o padrón sobre el que se liquida el impuesto y su recaudación se realiza me-diante las administraciones municipales.

Los tributos que utilizan la gestión compartida son el Impuesto sobre Bienes Inmuebles yel Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, para losque el padrón elaborado por la Dirección General del Catastro constituye su base imponible.El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica se recauda a partir del censo de vehículosque proporciona la Dirección General de Tráfico. Por último, otra categoría tributaria, las ta-sas, cuado están vinculadas a la propiedad o uso de inmuebles, también se referencian a losdatos catastrales. La Constitución española exige en su artículo 103 la coordinación, coope-ración y colaboración de las diferentes Administraciones, lo que obliga a éstas a velar por elcumplimiento diligente de sus obligaciones, ya sea en la incorporación de altas, tramitación

159


IMPUESTOS - 4/2015

Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

■

de bajas o alteración de las características de los diferentes registros de sus bases sobre las quese liquidan los tributos. Sin embargo, las quejas muestran que dicha coordinación no siemprese respeta, ni en la forma ni en los plazos, que son tajantes para el ciudadano y laxos para laAdministración actuante, lo que ocasiona perjuicios tributarios y, por tanto, económicos a losafectados.

Se mantienen las dificultades para la correcta coordinación de los organismos citados, asícomo la escasa agilidad de éstos para la corrección de los errores, una vez detectados median-te la denuncia del sujeto pasivo afectado, cuya resolución se dilata manteniendo el perjuicio eincrementando las quejas por esta causa.

A continuación se exponen, separadamente, los impuestos citados, con el reflejo de lasquejas más generalizadas en el presente ejercicio.

11.4.1.1. Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica

El principal motivo de queja en este ejercicio se ha referido a las actuaciones de cobro envía ejecutiva, con duplicidad de pagos en dos municipios por el mismo objeto tributario yejercicios, y por el cobro en vía ejecutiva de ejercicios prescritos.

También ha sido común la denuncia de la falta de coordinación entre la Dirección Gene-ral de Tráfico y los ayuntamientos, ya que se han mantenido en el padrón vehículos cuya bajaha sido tramitada en ejercicios anteriores, y se seguían emitiendo los recibos del impuesto conposterioridad.

Los errores en los domicilios de los titulares de los vehículos y la ausencia de notificacio-nes del inicio de procedimiento de apremio ha impedido que los interesados pudieran alegar,con anterioridad a los embargos en cuentas bancarias, los diferentes errores padecidos, lo quesupone un doble perjuicio: el inicial para el ciudadano que soporta el cobro de un impuestoindebido y el posterior para el conjunto de la ciudadanía ya que se le deben abonar interesespor el tiempo transcurrido desde que se embargan inadecuadamente las cantidades hasta quele son devueltas.

Esta devolución llega a demorarse varios años en algunos casos, y se han recibido quejasde ayuntamientos que han intentado cobrar impuestos de hasta quince ejercicios anteriores(09021253, 10009370, 10014139, entre otras).

11.4.1.2. Impuesto sobre Bienes Inmuebles

Tipo de gravamen

Desde la aprobación del Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, por el que seadoptan medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la correc-ción del déficit público, se ha producido un incremento en el tipo de gravamen de este im-puesto, que oscila entre un 4 y un 10 por ciento, dependiendo del año de aprobación de laPonencia General de Valores de cada municipio.

Esta medida, que tenía carácter temporal para los ejercicios 2012 y 2013, se ha prorrogadomediante la Ley 16/2013, de 29 de octubre, que establece determinadas medidas en materia

160



de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, para losejercicios 2014 y 2015.

El efecto conjunto del incremento del tipo de impuesto, junto con los que ya habían apro-bado los ayuntamientos mediante las ordenanzas fiscales, sumado a la elevación de la baseimponible, que se ha producido con los nuevos valores catastrales, han motivado la mayoríade las quejas.

Es un hecho constatado que el mercado de compraventa de inmuebles refleja una dismi-nución acusada de la actividad que ha repercutido en los precios de los bienes en el mercado.A esta corrección se ha opuesto la valoración administrativa, que no ha modificado a la bajasus valores, salvo por la utilización de coeficientes reductores según se refleja en el epígrafeque se dedica al Catastro Inmobiliario.

Los contribuyentes estiman que se exige un esfuerzo desproporcionado a quienes mantie-nen su vivienda, y que las cuotas del impuesto pueden obligar a muchas personas a abandonarla idea de disponer de una vivienda habitual en propiedad, y optar por arrendar un inmueble,lo que no se acomoda a la tradición y costumbres del país.

Las quejas presentadas en relación con la disconformidad con el tipo del impuesto o labase imponible o liquidable del mismo, no han sido admitidas a trámite, con carácter general,debido a que la Administración actuaba dentro de la vigente legalidad tributaria. Sin embar-go, se debe dejar constancia de que siguen llegando con asiduidad y regularidad.

Bonificaciones y exenciones. Riesgo de exclusión social

Cualquier situación que ofrece dificultades para el ciudadano común puede afectar de mo-do más grave a quienes tienen alguna limitación, ya sea por sus circunstancias laborales, fami-liares, o bien porque son pensionistas o personas con discapacidad, a las que el pago de lacuota del impuesto les obliga a destinar hasta un tercio de sus ingresos anuales. Las quejassobre esta cuestión están siendo objeto de una actuación conjunta desde el año 2006, y se harecomendado reiteradamente la modificación del texto del Real Decreto Legislativo 2/2004,de 5 de marzo, que aprueba el texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales,para dar acomodo a dichas situaciones (06033043).

En esencia, se recomienda que, con los límites y condiciones que la Administración esti-me pertinentes, reduzca la tributación o exima de la misma, únicamente aquellos inmueblesque constituyan la residencia permanente del sujeto pasivo, cuya situación económica puedaresultar precaria por el gravamen impuesto, por ejemplo, perceptores de rentas mínimas, per-sonas aquejadas de discapacidad grave o dependencia, o personas con ingresos limitados paraquienes el pago del tributo pueda acarrear la pérdida de la vivienda o entrar en riesgo de ex-clusión social.

La respuesta de la Secretaría de Estado de Hacienda continúa siendo la misma desde elaño 2009, remitiendo cualquier cambio sobre las bonificaciones y exenciones de los tributoslocales a una futura modificación de la financiación local y la tributación de los entes locales.Sin embargo, se han tomado decisiones que han eximido de tributación o han bonificado ac-tividades por razones de oportunidad o idoneidad, y no se ha contemplado la posibilidad deacoger estas otras medidas.

161



El otro motivo que aduce la Secretaría de Estado de Hacienda, para negar la adopción dela recomendación formulada, es el hecho de que el Estado debe compensar a los municipiospor aquellas cantidades que dejan de recaudar con los tributos locales cuando se introducenreducciones, bonificaciones o exenciones.

Los propios ayuntamientos han arbitrado medidas extraordinarias que han permitido re-ducir la tributación del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, en especial, para personas mayoresempadronadas que no superaban un nivel determinado de ingresos. Sin embargo, no siempreencuentran acomodo en la legislación vigente, y se deben tramitar como ayudas, subvencio-nes o reducciones vinculadas a otros factores, lo que dificulta que todos los ciudadanos afecta-dos puedan acceder a ellas (12217639, 12246384, 12246940, entre otras muchas).

11.4.1.3. Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana

Comúnmente conocido como «Plusvalía», es uno de los impuestos que genera mayor dis-conformidad por los contribuyentes, al considerar que su sistema de cálculo y la tarifa tan ele-vada, lo ha convertido en la figura tributaria más gravosa de la fiscalidad local y ha provocadoun incremento de un 30% en las quejas recibidas en esta materia respecto del ejercicio ante-rior, y un 80% más que desde el inicio de la crisis.

Cálculo del impuesto

Este impuesto se calcula utilizando como base imponible el valor catastral en el momentode la transmisión del inmueble, sobre el que se aplican unos coeficientes que se incrementandependiendo del tiempo que el bien haya permanecido en el patrimonio del sujeto pasivo yoscilan entre el 3,7 y el 3% y durante un plazo máximo de 20 años. El importe así calculadoes la base imponible sobre la que se aplica el tipo de gravamen, que tiene un máximo del30%.

Como ejemplo se ofrece el cálculo de la cuota líquida correspondiente a un inmueble cu-yo valor catastral sea de 100.000 euros. Si hubiera sido adquirido entre 2008 y 2012, la baseimponible ascenderá a 37.000 euros, sobre la que se aplicará un porcentaje que puede llegar al30%, arrojando una cuota a pagar de 11.100 euros.

Si hubiera sido adquirido entre 2003 y 2007, la base imponible sería de 35.000 euros, de32.000 entre los años 1998 y 2002, y 30.000 si hubiera sido adquirido entre 1997 y 1993. Lascuotas, si se utiliza el porcentaje máximo de gravamen, que es lo más habitual, ascenderían a10.500 euros, 9.600 euros y 9.000 euros.

Deudores hipotecarios

Este ejemplo ha utilizado los porcentajes máximos y no ha considerado la posible aplica-ción de alguna bonificación, que son limitadas a transmisiones a descendientes directos y latransmisión de terrenos vinculados a actividades económicas de gran relevancia. Ninguna deellas resulta aplicable a quienes hayan perdido la vivienda habitual en un procedimiento deejecución hipotecaria, ni hayan vendido su propiedad por no poder afrontar las cuotas hipo-tecarias o los gastos de su mantenimiento. Por ello, los ciudadanos denuncian la imposibili-dad de hacer frente a estas cuotas, incluso cuando el Ayuntamiento aprueba un fracciona-

162



miento, ya que la cuantía final se agrava con un recargo del 20% por el impago en períodovoluntario, más los intereses que genera la deuda.

Las modificaciones efectuadas sobre este impuesto sólo permiten invertir el sujeto pasivoen caso de que la vivienda se transmita a la entidad con la que se mantiene la hipoteca, yaque en cualquier otro supuesto, se produce el hecho imponible, incluso en los casos en losque se haya tenido que rebajar el precio de la venta para no perder el inmueble ni llegar a unaejecución hipotecaria. Con motivo de una sentencia judicial, se puso en entredicho el siste-ma de cálculo que recogen los artículos 104 a 110 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5de marzo, que aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales,por cuanto que la utilización del valor catastral actual en el momento de la venta, no permitecalcular el beneficio percibido por la venta del terreno, ni la depreciación monetaria, ni nin-guna otra magnitud, ya que se trata de un sistema objetivo de establecimiento de la cuotalíquida.

Aunque la Administración se limita a aplicar el texto legal, se trata de un tributo que norespeta el principio de capacidad económica ni de pago, ni se vincula con una manifestaciónde riqueza del sujeto pasivo, por lo que se ha solicitado reiteradamente su modificación o su-presión, sin resultados hasta el momento. (12280886, 12280891, 12280963, entre otras mu-chas).

11.4.2. Tasas locales

En este ejercicio las quejas referentes a distintos aspectos de las tasas han incrementado sunúmero, como consecuencia de la implantación en muchos municipios de tasas por serviciosque los ayuntamientos habían venido prestando sin exigir contraprestación con anterioridad.

Debido a que la tasa se ha configurado como un tributo que permite a la Administraciónresarcirse del coste que comporta la prestación de un servicio o por el beneficio especial queel obligado tributario obtiene con la utilización privativa del dominio público, que lo restrin-ge para el resto de los ciudadanos, se exige que la implantación de la misma vaya acompañadade una memoria de carácter técnico y económico, en la que se justifique tanto la necesidadde la implantación del tributo, como de las cuotas que serán trasladadas a aquellos sujetos quese beneficien del servicio o el uso del dominio público.

Sin embargo, se continúa apreciando gran lasitud en la aplicación de la norma contenidaen el artículo 25 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, que aprueba el textorefundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, así como la doctrina y jurispruden-cia que lo ha interpretado.

Es habitual apreciar que los ayuntamientos imponen tasas a sus vecinos cuando existe undéficit de tesorería, atendiendo por tanto a un principio de oportunidad, lo que no es por símismo criticable, pero sí lo es el que se acuerde sin mostrar respeto por la regulación legal delas mismas, llegándose a instituir tasas por servicios que se han pactado por convenio comoservicios gratuitos.

163



La tasa que más quejas agrupa es la de recogida de residuos sólidos urbanos, que ha sidoobjeto de nueva aprobación en muchos municipios, ha incrementado su cuota respecto deejercicios anteriores o, habiendo aumentado su cuantía, ha disminuido la calidad o frecuenciadel servicio.

Tasa por el uso de aceras

Otra tasa que ha motivado muchas reclamaciones es la que grava el uso intensivo de lasaceras para el acceso de los vehículos a plazas de aparcamiento. El incremento de la cuota y lamodificación de las ordenanzas para el cálculo de la misma han supuesto un notable ascensocon respecto al ejercicio anterior, tanto en los aspectos sustantivos del tributo como en lagestión de cobro del mismo.

Tasa TAMER de la Comunitat Valenciana

Se debe destacar las quejas recibidas en relación con la tasa TAMER de la Comunitat Va-lenciana, que subió el 150%, y fue objeto de un procedimiento contencioso-administrativo.

La citada tasa se configura como un tributo que financia el mantenimiento de la EntidadMetropolitana de Tratamiento de Residuos y se cobra junto con el recibo del agua, aunque suimplantación inicial se produjo en 2009, muchos contribuyentes no conocían de su existen-cia, hasta que su cuantía dificultó el pago del recibo del agua.

Tasa por traslado de documentos

Esta circunstancia se ha dado especialmente en aquellos municipios que han aprobado ta-sas por el traslado de documentos a otras administraciones, dentro de los convenios 060 quese firmaron para simplificar y facilitar la realización de trámites a los ciudadanos, de modoque el desplazamiento a la Administración competente resultara innecesario (12284725,12285917, 12286266, entre otras muchas).

11.5. Procedimientos tributarios

Los problemas más repetidos giran en torno a los tiempos en los procedimientos. Las ad-ministraciones públicas rara vez respetan los plazos legalmente previstos, a los que se debe so-meter la tramitación de cada uno de ellos. En ocasiones, el legislador no ha sido realista conla capacidad administrativa para resolver en el tiempo previsto, en otras, los plazos son sufi-cientes y aun así no se respetan. Se abusa del silencio administrativo y no existe correspon-dencia entre las exigencias a los ciudadanos en el cumplimiento de esos mismos plazos y lalaxitud con que los aplican las administraciones.

Notificaciones

La notificación de los actos tributarios, con las especialidades propias de su materia, sigueel régimen común establecido por la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídicode las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, de acuerdocon el tenor literal del artículo 109 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributa-ria. La citada Ley de Procedimiento Administrativo regula en el capítulo III del título V laeficacia de los actos administrativos, y en el artículo 58 establece las características de la no-

164


IMPUESTOS - 4/2015

Tasa de residuos sólidos urbanos

■

tificación de éstos. Debe practicarse en el plazo de diez días desde que el acto se dicte, conte-ner el texto íntegro de la resolución, indicación de si es o no firme, la expresión de los recur-sos procedentes y el órgano ante el que interponer y el plazo para ello. Los defectos en el con-tenido de las notificaciones podrán determinar la nulidad o anulabilidad del acto que se pre-tende notificar. El motivo es que el puntual conocimiento de la actuación de la Administra-ción es la puerta que permite ejercer el derecho a defenderse, en los términos que recoge elartículo 24 de la Constitución española.

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 110, establece loslugares en que deben ser practicadas las notificaciones, recogiendo el lugar señalado al efectopor los interesados, el domicilio fiscal o el del representante, así como cualquier otro que seestime adecuado para ese fin, como la residencia de las personas físicas o el lugar en que seejerce una actividad en el caso de las personas jurídicas.

Una de las quejas más comunes es la ausencia o error en las notificaciones de las liquida-ciones tributarias y de los procedimientos de recaudación ejecutiva de las deudas tributarias.Estos errores afectan a la eficacia del acto, que puede llegar a considerarse nulo si no respetalas reglas establecidas. Las administraciones locales, así como las diputaciones provincialesrealizan, con frecuencia, notificaciones mediante su publicación en los boletines oficiales dela provincia, debido a la imposibilidad de practicar la notificación en cualquiera de los luga-res señalados al efecto por la ley. Consideran que dicha actuación cumple con las previsionesde la Ley General Tributaria, sin tener en cuenta que el artículo 48.4 del mismo texto legalestablece que la Administración podrá comprobar y rectificar el domicilio fiscal de los obliga-dos tributarios en relación con los tributos cuya gestión le competa.

Estas administraciones no suelen consultar datos diferentes a los consignados en los pa-drones que figuran en cada tributo, produciéndose situaciones en que se remite la notifica-ción a un número de la calle inexistente, a un complejo urbanístico que no permite identifi-car adecuadamente al destinatario, a domicilios históricos y a domicilios erróneos.

En todos estos casos, y aún después de haber iniciado las actuaciones como consecuenciade la queja, muchas administraciones mantienen que el procedimiento seguido se acomoda ala legalidad vigente, a pesar de que no han realizado averiguaciones relativas a la inexistenciadel sujeto pasivo en el domicilio al que las comunicaciones son remitidas.

Las mismas dependencias administrativas, que parecen incapaces de localizar al contribu-yente para notificarles el inicio del procedimiento, logran sin aparente dificultad los datos desus cuentas bancarias para realizar los embargos que se corresponden con las deudas tributa-rias, y, en muchas ocasiones, esta es la primera noticia que los afectados tienen de la existen-cia de un expediente recaudador del que son sujetos pasivos o responsables (12122332,12255391, 12277646, entre otras).

Prescripción

En el último ejercicio se han iniciado o continuado procedimientos para el cobro de deu-das que se encontraban al borde de la prescripción, o que databan de ejercicios pretéritos enlos que se habían realizado algunas actuaciones, pero que no habían logrado mantener vivo elderecho de la Administración al cobro, debido a que la prescripción opera igualmente para

165



ambos sujetos de la obligación: la Administración que reclama la deuda y el obligado al pago,y que viene establecida en cuatro años.

Se han recibido quejas que relataban cómo la Administración había iniciado procedi-mientos de cobro de tributos municipales que databan del año 1998, y que habían sido objetode procedimientos de cobro en ejecutiva sin que se hubiera conocido la existencia del mismo.

También se han iniciado procedimientos de cobro relacionados con tasas o tributos perió-dicos, aunque los sujetos pasivos ya no mantenían vinculación con el objeto tributario o elservicio lo recibía otro sujeto pasivo.

Junto con los defectos en las notificaciones y su incidencia en el derecho a ejercer la de-fensa del interés del administrado, así como los efectos en la prescripción de los tributos, sedebe señalar, un año más, la especial gravedad que reviste la falta de respuesta de la Adminis-tración que impide que el administrado conozca los motivos por los que se dicta un acto o porlos que la Administración se dirige contra él (12286319, 13009032, 13021001, entre otras).

Motivación

Por último, se debe recoger que la Administración General del Estado viene esforzándosepor motivar adecuadamente los actos que de ella emanan, pero ese esfuerzo no siempre en-cuentra eco en las administraciones locales, que muestran mayor laxitud en el cumplimientode esta obligación, garante también del derecho de legítima defensa, y que se recoge en losartículos 54.1.b) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Admi-nistraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, y 103.3 y 215 de la Ley58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

La motivación debe ser también clara y accesible para cualquier administrado, ya que unaexplicación ininteligible, aunque cumpla con el tenor literal de la norma, vacía de contenidoel derecho del administrado, al no poder comprender el contenido del acto junto con las con-secuencias que le supone. (13004625, 13007646, 13009832, 13020663, 13022519, 13025673,13028514).

11.6. Tribunales económico-administrativos

Las reclamaciones económico-administrativas siguen siendo objeto de quejas que denun-cian la dilación de las resoluciones que la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributa-ria, establece en sus artículos 239 y 240. Con carácter general, se superan con creces los lími-tes de seis meses o un año que son los plazos de que disponen los tribunales para su resolu-ción.

De las quejas recibidas se desprende que los tribunales que tienen más dilaciones son losde Cataluña y Castilla-La Mancha (entre otras 13009437, 13019372, 13021371, 13023825,13032816).

Está en trámite una actuación con la Secretaría de Estado de Hacienda, para que se adop-ten medidas que solucionen esta situación (10007601).

166



En muchas ocasiones, a pesar de que los interesados señalan diferentes motivos de anula-bilidad de las resoluciones administrativas, los tribunales inadmiten las reclamaciones, unasveces por extemporaneidad en la presentación de las mismas, ya que los plazos no operan conlas mismas consecuencias para las administraciones públicas y para los administrados, y otras,porque no se entra en el fondo de las cuestiones sometidas a su conocimiento, limitándose aexaminar cuestiones formales que no permiten que se elabore una resolución que contempletodas las irregularidades que se denuncian por los interesados, ni se examine la actuación ad-ministrativa en su totalidad (09008993, 11006822, 12123008, entre otras).

11.7. Catastro

La dificultad del estudio y tratamiento de las quejas derivadas de la actuación de la Direc-ción General del Catastro tiene origen en el carácter híbrido de las labores que desarrolla,junto con la elaboración del censo inmobiliario, califica y valora, con criterios técnicos elsuelo y las construcciones. Para ello utiliza elementos jurídicos y datos técnicos de topografía,arquitectura y magnitudes económicas. El Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo,que aprueba el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario (TRLCI), define el Catas-tro como un registro administrativo dependiente del Ministerio de Hacienda que contiene ladescripción de los bienes inmuebles rústicos, urbanos y de características especiales.

Esta información sirve para el cumplimiento de los principios de generalidad y justicia tri-butaria en los términos que recoge el artículo 31 de la Constitución española, para lo que de-be coordinarse con el resto de las administraciones públicas, así como con el Registro de laPropiedad.

Los datos que figuran en las fichas catastrales de cada inmueble contienen sus característi-cas físicas, económicas y jurídicas, entre las que se comprenden la localización y la referenciacatastral, la superficie, el uso o destino, la clase de cultivo o aprovechamiento, la calidad delas construcciones, la representación gráfica, el valor catastral y el titular catastral, con su nú-mero de identificación fiscal. Se establece la presunción de veracidad de los datos catastralestrasladando la carga de la prueba al ciudadano. Esta característica, que se configura como unagarantía de la actuación administrativa que permite la recaudación eficiente de los tributos,se ha convertido en uno de los principales problemas que aquejan a los ciudadanos cuandosolicitan la corrección de la base de datos catastral.

Para la elaboración de la citada base, se parte de la delimitación de las diferentes clases desuelo, que depende de la legislación urbanística estatal y autonómica y del planeamiento mu-nicipal. Por otro lado, la inscripción de la titularidad se vincula a la propiedad civil. Las ca-racterísticas físicas de los inmuebles se desligan del campo jurídico y se refieren a elementoscartográficos y planimétricos, así como a las diferentes técnicas de representación gráfica y sualmacenamiento, que cada vez depende más de medios virtuales que físicos. Ello es debidotanto por cuestiones de economía de medios como por la accesibilidad remota de la informa-ción, lo que ha propiciado un entorpecimiento de la facultad del ciudadano para demostrar laexistencia de errores en la ficha catastral, al desaparecer mucha documentación que sirvió desoporte para la creación de las bases de datos, mediante un plan de destrucción de archivosfísicos.

167



La valoración de los inmuebles es la culminación de esta labor, que para los ciudadanos, ya efectos prácticos, es la que presenta una mayor repercusión por sus consecuencias económi-cas periódicas. La asignación de la valoración exige que se haya inscrito previamente el biencon las características ya señaladas, y la complejidad de los procedimientos de valoración, através de las Ponencias Generales, limitan la comprensión de la atribución de un valor eco-nómico en momentos de depreciación de estos bienes.

Procedimientos

Las quejas referentes a la inscripción, modificación o alteración de datos relativos a la ti-tularidad continúan siendo numerosas. Titularidades erróneas por inscripciones a nombre deterceros, colindantes, o alteración del orden de la inscripción o los porcentajes de participa-ción en el bien, así como alteraciones que se registran como consecuencia de procedimientosde valoración colectiva han sido origen de la mayoría de las quejas recibidas (10001891,11016583, 11022488, entre muchas otras).

La dilación de los procedimientos, la motivación de las resoluciones, la fecha de efectosdel procedimiento de subsanación de discrepancias y el examen y consideración de las alega-ciones de los interesados sigue siendo objeto de reclamación.

La Dirección General del Catastro mantiene la presunción de veracidad de los datos tri-butarios con carácter general, y demora el inicio de actuaciones de indagación y comproba-ción de las denuncias de los interesados en los diferentes procedimientos, hasta el punto deque las propias gerencias territoriales del Catastro señalan a los administrados que dirijanqueja al Defensor del Pueblo para que se examinen sus alegaciones. Respecto de ejerciciosanteriores, aumentan las quejas relacionadas con los procedimientos de inspección catastral(11022552, 12025715, 12067604, entre otras).

Renovación del Catastro de rústica

Se mantienen las quejas referentes a la falta de concordancia con la realidad inmobiliariarespecto de otras bases de datos, como consecuencia de la renovación de la base cartográficadel catastro de rústica. Las alteraciones afectan tanto a parcelas productivas, por la percep-ción de subvenciones nacionales y, fundamentalmente europeas en explotaciones agrarias(SIGPAC), como a otras sobre las que no se ejerce la posesión continua. Los procedimientosde renovación del Catastro de rústica se han realizado siguiendo las prescripciones estableci-das en la disposición adicional única de la Ley del Catastro Inmobiliario, que no contempla-ba la notificación individual a los titulares afectados de las alteraciones que se produjeran ensus bienes, sino a través de los boletines oficiales y edictos municipales.

Este procedimiento rebaja las garantías exigidas en el resto de alteraciones del texto re-fundido, y ha privado a muchos propietarios de parcelas rústicas del conocimiento de su mo-dificación, de la titularidad catastral y, en algunos casos, también de la propiedad civil, debi-do a la desaparición de las fincas de la cartografía y de las bases de datos informáticas.

La destrucción de archivos físicos, en los que se conservaban documentos referentes a latitularidad histórica, así como información referente a la antigua representación gráfica de laparcela, dificulta la restitución de la titularidad y la propiedad, ya que incluso se ha llegado atributar por parcelas que no existen en el actual Catastro, si bien hay documentación que

168



acredita —testamentos, documentos privados de transmisión de propiedad— la transmisiónde la titularidad.

La acción urbanística desarrollada en la última década, así como procedimientos de con-centración parcelaria también han fomentado la confusión y desaparición de algunas fincasque no podrán recuperarse salvo mediante un proceso judicial contencioso (Q0307330,07035177, 08000607, entre otras muchas).

Errores en la descripción de informes

Los errores en la descripción del bien inmueble, ya tenga calificación de rústico o urbano,y que afectan a la superficie, morfología y linderos de la parcela, motiva la recepción de que-jas en número similar al de años anteriores. Se aprecia un mayor celo por parte de los titula-res en el examen de las características de la inscripción catastral, así como sus reclamacionesante los organismos competentes. Los motivos comunes de las quejas relativas al Catastro derústica son la disminución de la superficie catastral o el desplazamiento de los linderos, y enel Catastro de urbana la calificación errónea de los elementos comunes, el incremento de lasuperficie asignada al inmueble o la confusión entre las características de diferentes inmue-bles que pertenecen a edificios con división horizontal (10031094, 11007045, 11008220, en-tre otras muchas).

Valoración catastral

La asignación del valor catastral exige la consideración de los criterios que establece elartículo 23 del Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, que aprueba el texto refundi-do de la Ley del Catastro Inmobiliario, que incluyen la localización y circunstancias urbanís-ticas del bien, el coste de ejecución material y beneficios de las construcciones, los gastos deproducción y promoción empresarial, así como los beneficios obtenidos y cualquier otro fac-tor relevante, pero viene limitado por las circunstancias y valores del mercado, cuyo valor nose puede superar.

Existe una orden ministerial que aprueba el módulo base o M, para todo el territorio na-cional, y que en la actualidad oscila entre los 25 y 4.190 euros en los valores por metro cua-drado de repercusión del suelo y entre los 400 y 700 euros en los valores por metro cuadradode las construcciones. Estos valores se ven alterados con diferentes coeficientes aplicables,dependiendo de múltiples factores, entre los que se encuentran la edificabilidad, la antigüe-dad y el estado de conservación, entre otros muchos, y el coeficiente RM que limita al 50% elvalor asignado mediante la ponencia.

La disminución de los valores inmobiliarios como consecuencia de la crisis económica hadesfasado las ponencias de valores realizadas desde el año 2005, por lo que el Ministerio deHacienda y Administraciones Públicas aprobó una propuesta de actualización mediante lautilización de los coeficientes que permite el artículo 32 del Real Decreto Legislativo 1/2004,de 5 de marzo, que aprueba el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, y que hastael año 2011 se había venido utilizando para incrementar en un porcentaje del 2% anual losvalores existentes. Sin embargo, la medida solamente alcanza a las ponencias realizadas entrelos años 2005 y 2007, con coeficientes que oscilan entre el 0,85 del año 2005, 0,80 en 2006 y0,73 en el año 2007.

169



El sistema obliga a los municipios interesados en su aplicación a solicitarla, y debe seraprobada por el propio ministerio. Para el año 2014 se ha aprobado esta medida en 176 muni-cipios, de los 1.496 que fueron objeto de nueva ponencia de valores en los ejercicios señala-dos, lo que supone que solamente el 11,76% de todos los municipios que podían haberse aco-gido a la medida podrán aplicarla.

Los módulos de referencia se establecieron en el año 2005, y si bien han sido corregidoscon posterioridad, no se han apreciado disminuciones, continuando desde 2008 los módulosde valoración de las construcciones con las mismas magnitudes y habiendo disminuido leve-mente los del suelo. Ello ha motivado numerosas quejas que aúnan la disconformidad con elvalor asignado en origen, con las medidas tributarias en las diferentes figuras impositivas quehan supuesto un incremento del coste del mantenimiento de una propiedad, con indepen-dencia de cuál sea el destino de la misma.

En general, todas las quejas apuntan a una divergencia entre el valor catastral individual yel precio que se puede obtener en el mercado por el inmueble, adicionalmente consideranque la limitación del 50% del valor de mercado no se está aplicando debidamente y que no seha revisado el cumplimiento de la legislación en este punto (13006638, 13007596,13008349, entre otras muchas).

Los municipios con ponencias generales de valores son objeto de quejas colectivas, de losciudadanos o de los responsables municipales, que vuelven a trasladar su disconformidad conlos valores aprobados y la negativa de la Dirección General del Catastro de realizar nuevasponencias. En su lugar, han señalado que la aplicación en el futuro de coeficientes permitirámantener los valores actualizados, sin dar solución a los problemas actuales. Entre las entida-des locales afectadas destacan: Algeciras (Cádiz); Baena (Córdoba); Binéfar (Huesca); Conilde la Frontera (Cádiz); Cerdanyola del Vallès, Cervelló, Manresa y Premià de Mar (Barcelo-na); Daya Vieja, El Campello y Villajoyosa /La Vila Joiosa (Alacant/Alicante); Madrid, Mós-toles (Madrid); Medina del Campo (Valladolid); Vinalesa (València/Valencia), Zamora; Za-ragoza, Cuarte de Huerva y Maella (Zaragoza) (12217670, 12246609, 12246919, entre otrasmuchas).

En 2013 se detectó un error en la asignación del valor catastral en 58.834 inmuebles urba-nos en el municipio de Almería, como consecuencia de la Ponencia General de Valores reali-zada en el año 2007 con efectos tributarios a partir de 2008. En particular, la aplicación delcoeficiente A que supone un multiplicador del 1,10 o el 1,15 para parcelas con varias facha-das a vía pública, supuso una sobrevaloración generalizada para un gran número de inmue-bles.

La Dirección General del Catastro inició una actuación de oficio para corregir este error,pero no hizo público cuáles eran las consecuencias concretas que tendría para los titularesafectados, la fecha de efectos de la corrección y el modo en que se gestionaría, tanto la comu-nicación de la información referente a los derechos que les asisten como las actuaciones queestos deberían realizar para su reconocimiento, así como las consecuencias económicas de losmismos (13033544).

170



DIVULGACIÓN

Reserva de ley tributaria y separación depoderes. Fundamentos y análisis crítico

Francisco García-Fresneda GeaProfesor Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Granada

SUMARIO:

I. El concepto de reserva de leyII. Fundamentos históricos de la reserva de ley tributaria

III. Fundamentos teóricos de la separación de poderesIV. Análisis crítico

RESUMEN:

El presente estudio sobre la reserva de ley tributaria y la separación de poderes lleva a cabouna investigación científica que parte de los conceptos de ley y de reserva de ley, ademásde su distinción con el principio de legalidad. A continuación aborda los fundamentos his-tóricos de la reserva de ley tributaria, desde la época medieval hasta el presente, con losdenominados Estados democráticos. Analiza los fundamentos teóricos de la separación depoderes a través de las aportaciones de los pensadores más destacados en esta temática. Enúltimo lugar, expone las críticas con las que se deja constancia de la importancia del tema,ya que algunos graves problemas de la España actual están relacionados con la separaciónde poderes. Ofrece diversas propuestas de mejora, junto con diversas ideas que, orientadashacia el mejor control del Estado, pueden resultar de utilidad e interés en el caso de queexista voluntad política para llevarlas a cabo.

Todo estaría perdido si el mismo hombre, el mismo cuerpo de personas principales, de losnobles o del pueblo, ejerciera los tres poderes: el de hacer las leyes, el de ejecutar las resolu-

ciones públicas y el de juzgar los delitos o las diferencias entre particulares

MONTESQUIEU

Del Espíritu de las Leyes (1748)


(1) ROUSSEAU, en el Libro II, capítulo VI de su Du Contrat social, ou Principes du droit politique (1762), sostenía: «Pe-ro, cuando todo el pueblo decreta sobre sí mismo, sólo se considera a sí mismo, y si se establece entonces unarelación es del objeto en su totalidad considerado bajo un punto de vista, al objeto en su totalidad bajo otro pun-to de vista, sin ninguna división del todo. Por lo cual la materia objeto de decreto es general, al igual que la volun-tad que decreta. A este acto es al que yo llamo una ley. Cuando digo que el objeto de las leyes es siempre general,entiendo que la ley considera a los súbditos en cuanto cuerpos, y a las acciones como abstractas, nunca a loshombres como individuos, ni a las acciones como particulares. Así, la ley puede decretar que haya privilegios, perono puede concederlos específicamente a nadie. La ley puede establecer muchas clases de ciudadanos, y hasta se-ñalar las cualidades que darán derecho a formar parte de esas clases, pero no puede nombrar a éste o a aquél paraser admitidos en ellas; puede establecer un gobierno real y una sucesión hereditaria, pero no puede elegir un reyni nombrar una familia real: en una palabra, toda función que se relacione con algo individual no pertenece alpoder legislativo (...). Se advierte además que, reuniendo la ley la universalidad de la voluntad y la del objeto, loque un hombre cualquiera ordena como jefe no es en modo alguno una ley; lo que ordena el mismo soberanosobre un objeto particular no es tampoco una ley, sino un decreto; no es un acto de soberanía, sino de magistratu-ra. Llamo, pues, República a todo Estado regido por leyes, bajo cualquier tipo de administración que pueda hallar-se; porque entonces solamente gobierna el interés público y la cosa pública es algo. Todo gobierno legítimo esrepublicano; a continuación explicaré lo que es gobierno. Las leyes no son sino las condiciones de la asociacióncivil, y el pueblo, sometido a las leyes, debe ser su autor; sólo corresponde a los que se asocian regular las condi-ciones de la sociedad». Vid.: ROUSSEAU: Du Contrat social, ou Principes du droit politique (1762). Traducción de M.J. VILLAVERDE: El contrato social o Principios de derecho político, Tecnos, Clásicos del Pensamiento, Madrid, 2009,págs. 41-43.

(2) El preámbulo de la Constitución española proclama: «La Nación española (...) proclama su voluntad de (...): Con-solidar un Estado de Derecho que asegure el impero de la ley como expresión de la voluntad popular».

(3) Se recoge de modo expreso la igualdad ante las normas (ίσονομία).

I. EL CONCEPTO DE RESERVA DE LEY

I.1. El concepto de Ley

El concepto de Ley como expresión de la voluntad general fue incorporado en el DerechoPúblico europeo gracias a las aportaciones de ROUSSEAU. (1) El carácter general de la leypresenta una doble vertiente: por un lado, procede de la voluntad de toda la colectividad deciudadanos y, por otro, sus mandatos afectan a todos ellos. (2) La Déclaration des droits de l'hom-me et du citoyen (1789), inspirada en las ideas de este pensador, afirmaba:

«Art. 6. La ley es la expresión de la voluntad general. Todos los ciudadanos tienen derecho acontribuir a su elaboración, personalmente o por medio de sus representantes. Debe ser la mismapara todos, ya sea que proteja o que sancione. Como todos los ciudadanos son iguales ante ella,todos son igualmente admisibles en toda dignidad, cargo o empleo públicos, según sus capacida-des y sin otra distinción que las de sus virtudes y sus talentos». (3)

Sin embargo, los orígenes de la Ley fueron muy distintos a la idea actual de voluntad ge-neral. Las leyes fueron en sus comienzos algo sagrado, divino, inmutable. La Ley no surgió dela deliberación y de la votación que la precede, sino que era una emanación de los dioses.

La religión era señora absoluta en la vida privada y en la vida pública: donde el Estado eracomunidad religiosa; el rey, un pontífice; el magistrado, un sacerdote; la ley una fórmula sa-grada (...). Las leyes se presentan como algo antiguo, inmutable, venerable. Tan viejas comola ciudad, el fundador las colocó al mismo tiempo que colocaba el hogar (...). Nunca se dero-gaban las leyes. Podían dictarse otras nuevas, pero las antiguas subsistían siempre, aunque hu-biese contradicción entre ellas (...). Leyes opuestas y de distintas épocas se encontraban

172

DIVULGACIÓN / Reserva de ley tributaria y separación de poderes. Fundamentos y ...


(4) FUSTEL DE COULANGES, N. D.: La cité antique: étude sur le culte, le droit, les institutions, de la Grèce et de Rome(1864). Traducción de C. A. Martín: La Ciudad Antigua. Estudio sobre el Culto, el Derecho y las Instituciones de Gre-cia y Roma, Iberia, Barcelona, 1987, págs. 227 y ss.; 496 y ss. Resalta este destacado historiador francés del sigloXIX: «Es, pues, un error singular entre todos los errores humanos, el haber creído que en las ciudades antiguashabía gozado el hombre de libertad. Ni siquiera tuvo idea de ella. No creía que pudiera existir un derecho frente ala ciudad y sus dioses (...). El gobierno se llamó sucesivamente monarquía, aristocracia, democracia; pero ningunade estas revoluciones concedió al hombre la verdadera libertad, la libertad individual. Gozar de derechos políticos,votar, nombrar magistrados, poder ser arconte, he aquí lo que se llamaba libertad, pero el hombre no estaba me-nos avasallado por el Estado».

(5) Con arreglo al Derecho Constitucional español, Ley es la norma aprobada con esa denominación por las CortesGenerales a través del procedimiento dispuesto en el Título III, Capítulo segundo de la Constitución española, asícomo las aprobadas también con ese nombre por las Asambleas Legislativas de las Comunidades Autónomas. Laatribución de la denominación de Ley a esas normas y sólo a ellas forma parte de la tradición del Derecho Públicooccidental, el español incluido. Desde la Revolución Francesa la palabra ley en su acepción técnica o científica sereserva a las normas dictadas con arreglo a un determinado procedimiento por el órgano de representación popu-lar. En el pensamiento occidental, la palabra ley ha denotado siempre una posición de superioridad, la proceden-cia de quien ostenta el poder supremo de la comunidad. Vid. DE OTTO Y PARDO, I.: Derecho Constitucional. Siste-ma de fuentes, Ariel, Barcelona, 1987, págs. 102 y ss.

reunidas, y todas tenían derecho al respeto (...). En Roma era una verdad reconocida que nose podía ser buen pontífice si se desconocía el derecho, y, recíprocamente, que no se podíaconocer el derecho si se ignoraba la religión. Los pontífices fueron, durante mucho tiempo,los únicos jurisconsultos. Como no había casi ningún acto de la vida que no tuviese relacióncon la religión, resultaba que casi todo estaba sometido a las decisiones de esos sacerdotes, yque ellos solo eran jueces competentes en infinito número de procesos. (4)

El Tribunal Constitucional, en su sentencia 29/1982, de 31 de mayo, subraya que la Leyes la expresión de la voluntad soberana del pueblo español representado en las Cortes Genera-les. Así, en el fundamento 1º señala:

La C.E. en su artículo 68 determina taxativamente que las Cortes Generales representanal pueblo español y ejercen la potestad legislativa del Estado. Esta declaración constitucionalpilar sobre el que se cimenta el régimen democrático y parlamentario vigente en España con-lleva, al reconocimiento indiscutible de que las Cortes Generales son las depositarias de lapotestad legislativa en su ejercicio ordinario; b) la primacía de la ley, norma sancionada ypromulgada por el Rey (artículo 62), en cuanto expresión de la voluntad soberana del pueblorepresentado por las Cortes, únicamente sometida a la supremacía de la Constitución, y c)que el proceso ordinario de elaboración de las leyes, la Constitución reconoce al Gobierno lainiciativa legislativa, que comparte con el Congreso y el Senado en su ejercicio directo, asícomo con la iniciativa popular ejercitada en los términos establecidos en el artículo 87 de laC.E.

El concepto de Ley es un elemento esencial en la ciencia de las normas. Dicho concepto haexperimentado transformaciones a lo largo de la historia humana, siendo también un elemen-to central de la Teoría del Estado y fiel reflejo de la trayectoria de éste. En los sistemas consti-tucionales actuales la palabra ley ya no puede significar norma escrita, sino que hace referen-cia a una clase de normas, dentro de aquéllas. La Ley es lo que en cada tiempo la Constitu-ción dispone que sea. Así, según la Constitución Española, las Leyes son aquellas normas a lasque se denomina como tales, o tienen el rango y la fuerza de Ley. (5) Estas normas se sitúaninmediatamente debajo del escalón o nivel de la Constitución al que están subordinadas y

173

Francisco García-Fresneda Gea


(6) SANTAMARÍA PASTOR, J. A.: Fundamentos de Derecho Administrativo, Tomo I, Centro de Estudios Ramón Areces,Madrid, págs. 513-554.

(7) De este modo, en Inglaterra la separación de poderes está plenamente vigente desde la Revolución Gloriosa de1688, un siglo antes que en Francia. Recordamos la fecha en que LOCKE, teórico de la separación de poderes enInglaterra, publica su obra Two Treatises of Government (1690). TheBill of Rights (1689), en sus artículos I y II,dispone: «I. (...) Que el pretendido poder de suspender las leyes y la aplicación de las mismas, en virtud de laautoridad real y sin el consentimiento del Parlamento, es ilegal. II. Que el pretendido poder de dispensar de lasleyes o de su aplicación en virtud de la autoridad real, en la forma en que ha sido usurpado y ejercido en el pasa-do, es ilegal».

(8) MAYER, O.: Deutsches Verwaltungrecht (1895 y 1896). Traducción francesa: Le Droit Administratif Allemand, 4 To-mos, 1903-1906. Traducción española: Derecho Administrativo Alemán, Depalma, Buenos Aires, 1949. Esta reservade ley estaba circunscrita en su origen al poder sancionador del Estado (vida y libertad) y a su poder tributario(propiedad). Vid. BAÑO LEÓN, J. M.: Los límites constitucionales de la potestad reglamentaria. Remisión normativa yreglamento independiente en la Constitución de 1978, Civitas, Madrid, 1991, págs. 42-44.

(9) LABAND, P.: Das Staatsrecht des Deutschen Reiches (1876, 1878, 1880, 1882); JELLINEK, G.: Gesetz und Verord-nung (1887).

por encima del nivel de los Reglamentos. Existe un triple nivel en el ámbito interno en cuan-to a la jerarquía de las normas: Constitución—Leyes—Reglamentos. De este modo, cuando laConstitución menciona la Ley, no hace referencia a una norma concreta, sino a una catego-ría, no siendo species, sino genvs. (6)

Podemos concluir expresando que la palabra Ley—Leyes resulta confusa y equívoca, sobretodo por la dualidad de significados a los que alude habitualmente. Por un lado, se usa en elsentido genérico de normas escritas, refiriéndose a cualquier clase de éstas, desde las de másalto rango hasta las de más bajo; y por otro, se utiliza para hacer referencia a las normas decreación parlamentaria. Estos usos pensamos que van a seguir utilizándose de este modo debido,entre otras cosas, a la enorme tradición de esta palabra y a que circunscribirla al uso científi-camente preciso, se convierte en algo prácticamente casi imposible. Para restringir el uso dela palabra ley a su significado técnico, exacto y riguroso sería necesaria la implantación de lapalabra normas, en el sentido global que las abarcase a todas.

I.2. El concepto de reserva de ley

El tema de la reserva de ley es una consecuencia del Constitucionalismo y aparece juntocon la problemática surgida entre las normas de creación parlamentaria y las normas creadaspor el Poder Ejecutivo. Esto es, cuando empieza a distinguirse entre dos clases de normas se-gún su origen: la Ley y el Reglamento. Ello va a tener lugar en el continente europeo a finalesdel siglo XVIII y un siglo antes en Inglaterra. En este país, y tras la Revolución Gloriosa de1688, se aprueba TheBill of Rights (1689), que entre otras cosas supuso la consagración de lasuperioridad de las normas de creación parlamentaria sobre el poder del Rey, al no poder éstesuspender las Leyes y su aplicación, así como tampoco dispensar de su cumplimiento. (7)

OTTO MAYER acuñó en 1895 la expresión reserva de ley (Vorbehalt des Gesetzes) paradenominar las temáticas propias de la Ley que empezaron a especificar las Constituciones ger-mánicas del primer tercio del siglo XIX. (8) En el modelo germánico de distribución horizontalde temáticas entre Leyes y Reglamentos, las Constituciones de las monarquías limitadas nohacen mención de la dualidad Ley—Reglamento, al presuponerla. (9) A diferencia de lo queocurre en otros países europeos, la distinción es horizontal en vez de vertical. Ley y Regla-

174



(10) SANTAMARÍA PASTOR añade lo siguiente: «Es justamente este sistema el que da lugar al concepto capital dereserva de ley (...): las materias en las que necesariamente ha de intervenir la Dieta son, justamente, materias "re-servadas a (su regulación por) la ley". Es importante precisar desde ahora mismo, no obstante, que este conceptono posee, en el contexto político-constitucional al que nos estamos refiriendo, un significado idéntico al actual:dicho en términos sencillos y de modo incidental, tanto entonces como ahora la reserva de ley designa una seriede materias que sólo pueden ser reguladas por ley; pero mientras que ahora dicha reserva tiene carácter enumera-tivo (tales materias sólo pueden ser reguladas por ley; pero la ley puede regular, también, otras materias), en lasmonarquías limitadas la reserva posee carácter limitativo (la ley no puede regular otras materias distintas de lasexpresamente reservadas)». Vid.: Fundamentos de Derecho Administrativo, Tomo I, Centro de Estudios RamónAreces, Madrid, 1988, pág. 701.

(11) GARCÍA DE ENTERRÍA, E.: Legislación delegada, potestad reglamentaria y control judicial, Civitas, Madrid, 1998,pág. 274.

(12) JESCH, D.G.: «La reserva penal y tributaria como precursora del principio general de legalidad», Ley y Administra-ción. Estudio de la evolución del principio de legalidad, Instituto de Estudios Administrativos, Madrid, 1978, págs.131 y ss.

mento no son normas de distinto rango, vinculadas por una relación de jerarquía, sino clases denormas que actúan en ámbitos temáticos diferentes. El ámbito de actuación de la Ley es limi-tado, debiendo ceñirse a los temas específicamente citados en la Constitución. (10)

La Ley es una emanación del más alto poder de la comunidad, es en rigor una disposiciónde la propia comunidad —a través de sus órganos representativos— sobre sí misma (HE-LLER, BERTHELEMY, CARRÉ DE MALBERG); es el fruto por eso de un auténtico podersoberano. Por el contrario, el Reglamento es un producto de la voluntad administrativa, espor eso un acte de puissance subalterne en la expresión de CARRÉ DE MALBERG, un acto delente singular que es la Administración, que no sólo no es la comunidad, sino que está en dis-posición esencialmente servicial de la comunidad misma, sometida a la necesidad de unaconstante justificación, y por ello completamente obvio que no es titular de un poder sobe-rano. (11)

La indiscutible importancia del ámbito tributario conllevó que en algunos Estados euro-peos se regulara la reserva de ley tributaria con anterioridad a la reserva de ley general. (12) EnEspaña, la reserva de ley tributaria ha sido tradicional e históricamente dotada de un relieveparticular y específico, al margen de la reserva de ley referida a los derechos y libertades funda-mentales de los ciudadanos.

GONZÁLEZ GARCÍA sostiene que la idea de participación o consentimiento de los ciu-dadanos al establecimiento de los límites de las prestaciones patrimoniales a las entidades es-tatales está en la raíz misma de la configuración científica del Estado de Derecho.

El principio de legalidad tributaria en su primigenia versión, reconducible al principio delconsentimiento de los impuestos, significa, ante todo, un sistema de protección al contribu-yente frente a los posibles (y efectivos) abusos de la monarquía. Más tarde, en la medida enque la Revolución francesa liga la representatividad al régimen constitucional a partir de ladivisión de poderes, el Parlamento, órgano que ostenta la representación nacional y por ellomismo la función legislativa, constituye, frente a los posibles excesos del poder ejecutivo, la

175



(13) GONZÁLEZ GARCÍA, E.: «El principio de legalidad tributaria en la Constitución Española de 1978», La Constitu-ción Española y las fuentes del Derecho, Tomo II, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1979, pág. 1013.

(14) BAÑO LEÓN, al respecto, señala: «La necesidad de un pronunciamiento sustancial del legislador sobre los ámbi-tos reservados a la ley se deja notar con fuerza singular en la materia tributaria. Es éste un campo en el que ladoctrina y la tradición legislativa han conseguido fijar, con cierta exactitud, los criterios mínimos que el legisladorha de regular cuando establece un tributo». Vid.: Los límites constitucionales de la potestad reglamentaria. Remi-sión normativa y reglamento independiente en la Constitución de 1978, Civitas, Madrid, 1991, pág. 130.

(15) DE CABO MARTÍN considera el principio de legalidad como «La subordinación de todos los poderes públicos —legislativo, judicial y administrativo— a leyes generales y abstractas que disciplinan su forma de ejercicio y cuyaobservancia se halla sometida a control de legitimidad por jueces independientes». Vid. Sobre el concepto de ley,Trotta, Madrid, 2000, pág. 62.

(16) Además, el artículo 97 de la Constitución Española dispone: «El Gobierno dirige la política interior y exterior, laAdministración civil y militar y la defensa del Estado. Ejerce la función ejecutiva y la potestad reglamentaria deacuerdo con la Constitución y las leyes». Por su parte, el artículo 103.1 establece: «La Administración Pública sir-ve con objetividad los intereses generales y actúa de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentrali-zación, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la ley y al Derecho». GARCÍA DE ENTERRÍAañade: «La Constitución ha dado el rango supremo al principio de legalidad, formulado en términos generalescomo uno de los principios básicos del ordenamiento en el art. 9.3 (...) Aparte de esta proclamación general, laConstitución ha precisado luego dicho principio de legalidad en varias de sus aplicaciones específicas (legalidad delos delitos y las infracciones administrativas, art. 25; legalidad tributaria y de las prestaciones personales, arts.31.3 y 133; legalidad de la Administración, arts. 103.1 y 106.1; legalidad de la actuación de jueces y tribunales(...).» Vid. «Principio de legalidad, Estado material de Derecho y facultades interpretativas y constructivas de laJurisprudencia en la Constitución», Revista Española de Derecho Constitucional, núm. 10, 1984, pág. 11.

máxima garantía de los contribuyentes, toda vez que también el poder ejecutivo ha de plegarsu actuación a la ley. (13)

El Tribunal Constitucional, en su sentencia 19/1987, de 17 de febrero, afirma que la reser-va de ley tributaria se configura como una garantía de autoimposición de la colectividad sobre símisma, en la medida en que los ciudadanos son partícipes de la creación de un sistema tribu-tario a través del cual se cumple el deber de solidaridad, al contribuir todos al sostenimientode los gastos del Estado. Así, el fundamento 4º de la STC 19/1987 señala:

«Como ocurre con otras de las reservas de Ley presentes en la Constitución, el sentido de laaquí establecida no es otro que el de asegurar que la regulación de determinado ámbito vital de laspersonas dependa exclusivamente de la voluntad de sus representantes, sin que ello excluya laposibilidad de que la Ley pueda contener remisiones a normas infraordenadas, pero sí el de quemediante tales remisiones se provoque, por su indeterminación, una degradación de la reservaformulada por la Constitución en favor del legislador (Sentencia 83/1984, de 24 de julio)». (14)

I.3. Distinción entre principio de legalidad y reserva de ley

Para la distinción entre principio de legalidad y reserva de ley debemos partir de los artículos9.1 y 9.3 de la Constitución española, que dispone:

«Art. 9.1. Los ciudadanos y los poderes públicos están sujetos a la Constitución y al restodel ordenamiento jurídico. (15)

Art.9.3. La Constitución garantiza el principio de legalidad (...)». (16)

El principio de legalidad se puede entender de diferente forma según el mayor o menor gra-do de amplitud que se le otorgue. Así:

176



(17) DE OTTO Y PARDO: Derecho constitucional. Sistema de fuentes, Ariel, Barcelona, 1997, pág. 157.

(18) HAURIOU, M.: Précis de Droit Administratif (1892) y La theorie de l'institution et de la fondation (1925). ROMANO,S.: Il ordinamento giuridico (1917-1918). Traducción de S. Martín-Retortillo y L. Martín-Retortillo: El ordenamientojurídico, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1963.

(19) GONZÁLEZ GARCÍA, E.: «El principio de legalidad tributaria en la Constitución Española de 1978», La Constitu-ción Española y las fuentes del Derecho, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1979, pág. 991. En igual sentido sepronuncia F. PÉREZ ROYO, al considerar al «principio de legalidad tributaria como heredero directo del principiomedieval de "autoimposición" o de consentimiento por parte de las Asambleas medievales (Cortes, Estados Gene-rales, etc.) a los "pedidos" del monarca». Vid. «El principio de legalidad tributaria en la Constitución», Estudiossobre el proyecto de Constitución, Centro de Estudios Constitucionales, Madrid, 1978, pág. 395.

En su sentido más amplio, el principio de legalidad exige que la actuación de los órganosdel Estado, en concreto la de la Administración, mediante actos administrativos y la de lostribunales mediante resoluciones judiciales, se lleve a cabo con sujeción al ordenamiento ju-rídico. La palabra legalidad no designa aquí a la ley, sino a todas las normas, incluidos losreglamentos, a lo que se denomina el "bloque de la legalidad" y por ello el principio de lalegalidad así entendido, se denomina también principio de juridicidad. (17)

El principio de legalidad, en su sentido más amplio, comprendería —tal y como pusieron demanifiesto grandes maestros del Derecho Público francés como MAURICE HAURIOU eitaliano como SANTI ROMANO, desde finales del siglo XIX y primeras décadas del sigloXX dentro de la corriente conocida como institucionalismo, alzándose sobre el positivismo yabarcando el denominado bloque entero de la legalidad— las normas escritas y la normas no escri-tas, como son las normas consuetudinarias y los principios generales del derecho o principiosmorales. (18) No se trata sólo de lo que establece la Ley formal —la creada por el Poder Legis-lativo—, sino por el entero ordenamiento jurídico. Este sería el sentido de la sumisión delEstado al bloque de legalidad, esto es, a la totalidad de las normas, tanto escritas como no escri-tas.

En su origen el principio de legalidad tuvo su causa en la aquiescencia de los súbditos para laaprobación de los tributos. Así lo ha expresado GONZÁLEZ GARCÍA:

«Es lugar común en la doctrina fundamentar el contenido originario del principio de legalidadtributaria en la práctica medieval del consentimiento de los impuestos por los súbditos». (19)

Debemos resaltar que el consentimiento de los súbditos no hacía referencia únicamente ala aprobación de los tributos, sino también a la finalidad o destino de los mismos. De estemodo, el origen del principio de legalidad tributaria aparece de manera conjunta con el prin-cipio de legalidad financiera del Estado, en la doble vertiente de ingresos y gastos. En estesentido, SIMÓN ACOSTA ha manifestado:

«El principio de legalidad surge pues como algo inseparable del ingreso y gasto público y hacea su vez que el ingreso no pueda concebirse sin el gasto, configurando así, desde el punto de vistaestrictamente jurídico la unitariedad que siempre tuvo el fenómeno financiero (...). En sus oríge-nes medievales el impuesto o servicio que votaban las Cortes no tenía carácter regular o periódi-co, sino que se producía cada vez que el rey dirigía su petitum a la Asamblea representativa de

177



(20) SIMÓN ACOSTA, E.: El Derecho financiero y la ciencia jurídica, Publicaciones del Real Colegio de España, Bolonia,1985, pág. 204. Vid., en el mismo sentido, RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: Introducción al estudio del Derecho Financie-ro, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1976, págs. 82-83.

(21) TORNOS MAS, J.: «La relación entre la ley y el reglamento: reserva legal y remisión normativa. Algunos aspectosconflictivos a la luz de la jurisprudencia constitucional», Revista de Administración Pública, núms. 100-102, 1983.Para MARTÍN QUERALT y LOZANO SERRANO el Reglamento y la Ley «presentan entre sí las diferencias que sonpropias del poder del que emanan. La Ley es norma primaria, sólo condicionada por la Constitución, expresión dela voluntad general y manifestación explícita del denominado principio democrático en la conceptuación de lasfuentes del Derecho. El Reglamento, por el contrario, constituye una norma general, pero de alcance doblementecondicionado —por la Constitución y las Leyes— y representa la subsistencia del denominado principio monárqui-co, reminiscencia del Antiguo Régimen que ha adquirido carta de naturaleza en el ordenamiento constitucional ycuya subsistencia reviste plena legitimidad porque, a diferencia de la Ley cuyo campo de regulación es tradicional-mente el de las relaciones de alteridad, fuente de derechos y obligaciones, encuentra en el ámbito interno de lapropia Administración —aspectos organizativos esencialmente— su razón de ser». Vid.: Curso de Derecho Financie-ro y Tributario, Tecnos, Madrid, 1992, pág. 186.

(22) Entre el sector de investigadores científicos que equipara la reserva de Ley con el principio de legalidad podemoscitar, entre otros: FERREIRO LAPATZA, PÉREZ ROYO y RODRÍGUEZ BEREIJO. En cuanto a los investigadores cien-tíficos que los diferencian citamos, entre otros: GONZÁLEZ GARCÍA, BAYONA DE PEROGORDO, SOLER ROCH ySIMÓN ACOSTA.

(23) CHECA GONZÁLEZ, C.: «El principio de reserva de ley en materia tributaria», Estudios de Derecho y Hacienda.Homenaje a César Albiñana García-Quintana, Tomo II, Centro de Publicaciones, Ministerio de Economía y Hacien-da, 1987, pág. 795.

(24) MAZORRA MANRIQUE DE LARA, S.: «Cuestiones polémicas del principio de reserva de ley tributaria», Estudiossobre la Constitución Española. Libro homenaje a Gumersindo Trujillo Fernández, Universidad de La Laguna, 2006,pág. 312.

los estamentos contribuyentes, y ese petitum tenía que estar justificado en la necesidad de realizargastos concretos determinados». (20)

Autores como TORNOS MAS inciden en la distinción entre principio de legalidad y reser-va de ley, al considerar que las relaciones Leyes—Reglamentos se deben fundamentar en losprincipios de primacía de las Leyes y de reserva de ley y no en el principio de legalidad que im-plica la subordinación de la actuación administrativa a las normas. (21)

Existen en la actualidad dentro de la investigación científico-tributaria sectores que equi-paran la reserva de ley con el principio de legalidad, mientras que otros sectores los diferencian.(22)

Entre los integrantes de este último sector de investigadores científicos, al cual nos adheri-mos, se encuentra CHECA GONZÁLEZ, al considerar que no se han de confundir el princi-pio de legalidad y la reserva de ley, puesto que tienen una significación diferente, a pesar de queuna buena parte de los investigadores científicos y de los Tribunales los utilice como sinóni-mos. (23) Por su parte, MAZORRA MANRIQUE sostiene:

«El principio de reserva de ley mira al legislativo, siendo éste su destinatario, lógico y jurídico(...). Sin embargo, el principio de legalidad se refiere a algo muy distinto, concretamente alude ala legalidad de la función administrativa, es decir, a la exigencia de la cobertura legal que se re-quiere a toda actividad administrativa en el sentido de los arts. 9.3 y 103.1 de la CE». (24)

CALVO ORTEGA piensa que entre la reserva de ley y el principio de legalidad existendiferencias diversas y muy importantes. Además, concibe la reserva de ley como una garantíademocrática de la realización de los principios tributarios. Así, manifiesta:

178



(25) CALVO ORTEGA, R.: «Principio de legalidad y reserva de ley tributaria: un apunte histórico y una reflexión ac-tual», en Fernando Sainz de Bujanda. Fundador de los estudios de Derecho Financiero y Tributario, Servicio de Publi-caciones de la Universidad Complutense, Madrid, 2003, págs. 127 y 128.

(26) DE OTTO Y PARDO expresa: «En su sentido más amplio el principio de legalidad exige que la actuación de losórganos del Estado, en concreto la de la Administración, mediante actos administrativos y la de los tribunalesmediante resoluciones judiciales, se lleve a cabo con sujeción al ordenamiento jurídico. La palabra legalidad nodesigna aquí a la ley, sino a todas las normas, incluidos los reglamentos, a lo que se denomina el "bloque de lalegalidad" y por ello el principio de legalidad así entendido se denomina también principio de juridicidad». Vid.Derecho Constitucional, Ariel, Barcelona, 1997, pág. 157.

«La necesidad de separar nítidamente la reserva de ley tributaria del principio de legalidad, nosólo se apoya en consideraciones científicas. Lo hace, también, en la conveniencia política de re-saltar que tal reserva es la institución que mejor garantiza la realización de los principios tributa-rios constitucionales. La gran diferencia de la reserva específica que aquí estudiamos es que tieneque llevar a cabo, necesariamente, un principialismo que no está presente en otras reservas de ley(...). Si recordamos que la reserva de ley tributaria (como todas las específicas) es un mandatodel constituyente al Poder Legislativo y como tal indisponible nos daremos cuenta de su gran im-portancia; y, al mismo tiempo, de la conveniencia científica de separar principio de legalidad yreserva de ley, como se hace en otros campos del Derecho Público». (25)

El principio de legalidad es una pieza esencial en la vertebración del Derecho Público, pues-to que toda la actividad del Estado ha de estar sometida a la voluntad de la Ley y no a la delas personas que ejercen los cargos estatales. El Estado se somete al imperio de la Ley y, deeste modo, dicho principio consolida la certidumbre ante las normas. Esto conlleva que el prin-cipio de legalidad se convierta en una garantía de los derechos de los ciudadanos frente al po-der del Estado. Sin embargo, no nos parece acertada la denominación principio de legalidad, yaque genera confusión entre la literalidad y su referencia semántica. (26) Si dicho principio sig-nifica la subordinación de los poderes del Estado a todas las clases de normas, proponemos, alconsiderarlo más preciso y riguroso, sustituir la expresión principio de legalidad por la de imperiode las normas.

II. FUNDAMENTOS HISTÓRICOS DE LA RESERVA DE LEYTRIBUTARIA

II.1. La reserva de ley tributaria en la Edad Media

Durante la Alta Edad Media y tras la caída del Imperio Romano, el poder político de losnuevos reinos reduce sus funciones a aspectos mínimos, tales como seguridad y defensa. Ade-más, el poder se patrimonializa, desplazándose hacia los latifundios rurales, lo cual fue el ori-gen del sistema feudal. En la cúspide de ese poder se posiciona el Rey, titular teórico de todoslos escasos poderes existentes, jefe máximo del ejército y juez supremo. Los límites más im-portantes a su poder los encuentra en la ausencia de normas que lo sustenten, ya que se tratade un poder fáctico y, por otra parte, en que ha de ser asistido por una Asamblea estamentalde carácter nobiliario y eclesiástico, denominada Aula Regia (Avla Regis) en la época delReino visigodo de Toledo (507/711) y, posteriormente, Curia Regia (Cvria Regis) en los pri-meros reinos cristianos surgidos frente al poder musulmán. Se trataba de una sociedad estáti-

179



(27) Vid. inter alia: NIETO GARCÍA, A.: «El Derecho como límite del poder en la Edad Media», Revista de AdministraciónPública, núm. 92, 1980; GARCÍA-PELAYO, M.: «La idea medieval del Derecho», Del mito y la razón en el pensa-miento político (1968). Este último expresa: «Durante la Alta Edad Media lo que existía era una sociedad caracte-rizada por su acentuado localismo, en la que no era posible todavía hablar de Estado, siendo la función del poderpolítico defender el Derecho y declarar la norma aplicable al caso concreto y no una función propiamente legisla-dora, hallándose el ejercicio de la misma fuertemente condicionado por dos limitaciones importantes. De unaparte la costumbre, esto es, la ley humana, la primacía del derecho viejo sobre el nuevo. Y de otra la ley divina,según la cual, el Derecho estaba fundamentado en Dios, representando el Rey un poder menos libre y autorita-rio».

(28) SANTAMARÍA PASTOR, J.A.: Fundamentos de Derecho Administrativo, Tomo I, Centro de Estudios Ramón Areces,Madrid, 1988, págs. 74 y 75.

(29) Vid.: Partidas, II, 1,5.

(30) Como bien señaló DE JOUVENEL: «Para que dicho cambio tuviera lugar, fue necesario que se produjese el redes-cubrimiento del Derecho Romano, lo que trajo consigo la formación de un Derecho legal y el nacimiento de unestamento profesional de juristas, necesario para reelaborar e interpretar el Corpus Iuris Justinianeo». Vid.: La So-beranía, Rialp, Madrid, 1957, pág. 307.

ca y de economía esencialmente agrícola y ganadera, en la que la concepción del sistema denormas es de carácter teocrático. Dios y las normas son dos ideas inseparablemente unidas enel pensamiento medieval. Toda norma proviene de Dios, el cual a su vez es el sumo juez, quetraslada ese poder al Rey, como representante suyo en la tierra. (27) En consecuencia, en el pe-riodo altomedieval:

La simplicidad de los fines se corresponde con el escaso desarrollo de las estructuras orga-nizativas, de nula complejidad y en la que se produce una total confusión de funciones. Nohay, ni lo habrá en muchos siglos (totalmente, hasta fines del XVIII) una diferenciación deórganos que asuman separadamente cada una de las tres funciones clásicas que hoy conoce-mos (legislativa, ejecutiva y judicial). Y no sólo se trata de que las tres funciones se realicenindistintamente por los mismos órganos, más aún, no existe conciencia de que tales funcionesexistan como realidades diversas. Desde un punto de vista teórico, todas ellas se resumen enla función judicial: el Rey es, ante todo, juez: el Derecho no se crea racionalmente (funciónlegislativa), sino que se descubre a través de las decisiones judiciales. Por lo que a nosotrosafecta, pues, una Administración pública, como tal, no existe en alguna forma. (28)

En la Baja Edad Media el poder del Rey inicia un período de robustecimiento, tal y comoaparece reflejado en las normas históricas de la época, en las que expresamente se manifiestaque su poder no procede de los hombres sino de Dios. (29) El Rey, además de juez, inicia unafunción destacada en la creación de normas. (30) Se produce un aumento de su poder militarfrente a los señores territoriales, junto a la creación de una amplia red de oficiales regios, quevan a configurar el germen de la estructura estatal posterior, cuyo núcleo esencial lo constitu-ye la Cancillería Real. La Curia Regia (Cvria Regis) altomedieval desaparece al crearse dosórganos nuevos: uno, con función de asesoramiento y de composición preferentemente técni-ca, el denominado Consejo Real (Consilivm Regis); y el otro, que surge como Curia extraordi-naria, de carácter estamental, y que experimenta una transformación sustancial a partir de lasegunda mitad del siglo XII, al ser convocados a ella los representantes de las ciudades. Este es

180



(31) Las Cortes medievales son estamentales, como lo es la propia sociedad. Cada uno de los tres estamentos —nobi-liario, eclesiástico y estado llano— está representado por una Asamblea con mandato imperativo, esto es, con ins-trucciones de voto de sus representados. Las Cortes medievales no son permanentes y al finalizar su cometido sedisuelven. Sus funciones consisten, entre otras, en la aprobación de normas, el consentimiento a los tributos y laproclamación de cada nuevo Rey tras recibir el juramento de respetar los fueros. SANTAMARÍA PASTOR manifies-ta al respecto: «En cuanto a las Cortes, la primera reunión de las mismas en que existe constancia fehaciente de laparticipación burguesa es la de las Cortes de León de 1188, bajo el reinado de Alfonso IX; una participación porcierto, bastante anterior a las primeras registradas en Alemania (Dieta de 1232), Inglaterra (Parlamento de Simónde Montfort, 1265) y Francia (Estados Generales de 1302, convocados por Felipe el Bello). En el reino de Aragón,la participación burguesa comienza también tempranamente, en las Asambleas de Paz y Tregua de 1214 y 1218 (oen la Curia de Huesca de 1247, según otras opiniones)». Vid.: Fundamentos de Derecho Administrativo, Tomo I,Centro de Estudios Ramón Areces, Madrid, 1988, pág. 92.

(32) SAINZ DE BUJANDA, F.: «Organización Política y Derecho Financiero (Origen y evolución del principio de legali-dad)», Hacienda y Derecho, Tomo I, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1955, págs. 195 y 231. En igual sentidose pronuncia E. ANDRÉS AUCEJO al señalar: «En efecto, con la incorporación de los representantes de las ciuda-des en la Curia Regia a partir del siglo XIII (hasta ese momento compuesta por nobles y eclesiásticos) y su asenti-miento para la aprobación de los tributos, la soberanía del monarca se ve limitada al ser compartida con las Cor-tes y el rey». Vid. Relaciones entre «Reglamento» y «Ley» en materia tributaria, Marcial Pons, Madrid, 2013. Críticocon la idea de autoimposición por parte de las asambleas medievales se muestra CHECA GONZÁLEZ al señalar:«Sin embargo, como ha señalado Carande, lo cierto es que las Cortes dispensaron sistemáticamente la autoriza-ción solicitada por el monarca con generosidad desmedida, no teniendo estas tampoco una función fiscalizadora,ni aún consultiva, en materia de gasto público. Este fenómeno, sin duda extraño a primera vista, se puede fácil-mente explicar si tenemos en cuenta que los representantes en Cortes de las ciudades no eran, en absoluto, re-presentantes de la masa del pueblo, sino tan sólo de la burguesía, que era una clase privilegiada, por lo que al reyle resultaba muy fácil conseguir que no ejercitasen ningún tipo de control utilizando para ello el sencillo expedien-te de otorgar a aquélla abundantes privilegios, de los cuales quedaban naturalmente excluidos los pecheros, queeran, en definitiva, los únicos y auténticos contribuyentes natos». Vid.: «El principio de reserva de ley en materiatributaria», Estudios de Derecho y Hacienda. Homenaje a César Albiñana García-Quintana, Tomo II, Instituto de Es-tudios Fiscales, Madrid, 1987, págs. 792 y 793.

(33) Entre las ciudades representadas se encontraban León, Oviedo, Salamanca, Ciudad Rodrigo, Zamora, Astorga, To-ro, Benavente y Ledesma.

el origen de la institución que empezó a denominarse Cortes, verdadero embrión de los parla-mentos representativos. (31) Así lo expresa SAINZ DE BUJANDA:

«Todos los historiadores coinciden en afirmar que la entrada del estado llano en la Curiatransformó la naturaleza de esta asamblea, dando origen a una institución nueva —las Cortes—, encargada fundamentalmente del otorgamiento del servicio (...). La transformación consis-tió en imponer al Rey —titular exclusivo, hasta entonces, del Poder Supremo del Estado— laparticipación de las fuerzas sociales en el establecimiento del impuesto. Cortes, Reyes e Impues-tos vienen así a significar una nueva organización del Poder del Estado al que compete la funciónde legislar». (32)

En las Cortes de León de 1188 se proclamó el principio de que el tributo debía ser consen-tido por quienes tienen que pagarlo. ALFONSO IX, recién llegado al trono, convoca sus pri-meras Cortes, y bajo su presidencia se reunieron en el interior del claustro de la Basílica deSan Isidoro en León. Estaban los obispos y los nobles, junto con los representantes de las ciuda-des, que por primera vez eran convocados a un acto de estas características. (33) El motivo porel cual se les convocó fue, sin duda, la acuciante necesidad de solventar la grave situaciónfinanciera que sufría el Reino de León y aprovechar que los habitantes de las ciudades goza-ban de una gran prosperidad económica. El monarca consiguió generar mayores ingresos parael Reino y, a cambio, se comprometió a mejorar la administración de justicia y a otorgar ma-yor seguridad a sus súbditos. Así, se reconoció la inviolabilidad del domicilio y del correo, la

181



(34) Las Cortes de León de 1188 han sido reconocidas por la Unesco como la cuna del parlamentarismo europeo. LosDecreta de León de 1188 ya forman parte de los bienes incluidos en el Registro de la Memoria del Mundo.

(35) SAINZ DE BUJANDA, F.: «Organización Política y Derecho Financiero. Origen y evolución del principio de legali-dad», Hacienda y Derecho, Tomo I, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1955, págs.194 y 195.

necesidad del Rey de convocar Cortes para hacer la guerra o declarar la paz, y se garantizabanotros diversos derechos individuales y colectivos. Ello dio lugar a que se promulgaran nuevasnormas para proteger a los súbditos y sus propiedades contra los abusos y arbitrariedades delpoder de los nobles, del clero y del propio Rey. (34)

En Inglaterra, el Rey JUAN SIN TIERRA otorga la Carta Magna (1215), que establecíacondiciones para acabar con la arbitrariedad de la corona en la institución de los tributos. Lanobleza inglesa, apoyada por el clero y los habitantes de las ciudades, se sublevó contra el mo-narca. Le obligaron a firmar el documento denominado Carta Magna (1215), por el que secomprometía a no arrestar a ningún noble sin orden judicial, ni juzgarlo sino a través de unTribunal de sus iguales. También se comprometía a no imponer ningún tributo sin el consen-timiento del Consejo formado por nobles:

«Cláusula XII: No se podrá exigir tributo o contribución en nuestro reino a menos que se fijepor deliberación conjunta, excepto para rescatar a nuestra persona, para armar caballero a nues-tro hijo primogénito y para casar, por una sola vez, a nuestra hija mayor. Con este fin se pagaráúnicamente una contribución razonable. Y la misma regla se seguirá con respecto a las contribu-ciones de la ciudad de Londres.

Cláusula XIV: Para obtener el consentimiento general al establecimiento de un tributo, salvoen los tres casos arriba indicados, haremos convocar individualmente y por carta a los arzobispos,obispos, abades, duques y barones principales. A quienes posean tierras directamente de Nos ha-remos dirigir una convocatoria general, a través de los corregidores y otros agentes, para que sereúnan un día determinado (que se anunciara con cuarenta días, por lo menos, de antelación) yen un lugar señalado. Se hará constar la causa de la convocatoria en todas las cartas (...)».

En definitiva, la reserva de leytributaria se configura en la Edad Media como un instrumen-to para contrarrestar el poder del monarca y como un requisito para la creación del tributo.Además, pretendía garantizar un reducto mínimo de seguridad frente a las obligaciones anteel Estado.

La historia muestra, en efecto, que el valladar más firme que los súbditos han opuestosiempre a la expansión del mando ha sido el de sus economías privadas.

Curiosa enseñanza: la más enérgica resistencia al poder de los déspotas ha provenido, porlo general, de los contribuyentes (...). El contribuyente comprendió que su participación enel ejercicio del Poder era requisito indispensable para no ser víctima de la opresión fiscal, y deque, a la inversa, su participación en el manejo de los caudales públicos constituía el modomás eficaz de contribuir a la dirección política del Estado. (35)

182



(36) FISCHBACH señala al respecto: «El origen del concepto de "soberanía" está íntimamente relacionado con el ro-bustecimiento del poder del Estado moderno, de una parte en sentido interno, es decir, sobre sus nacionales, y deotra hacia fuera, esto es, en relación con otros Estados. El concepto tuvo su origen en Francia. Fue desconocido dela Antigüedad y de la Edad Media porque sólo pudo evidenciarse cuando se trató de la relación de un Estado conotros, es decir, cuando coexistieron diversos Estados con potencia aproximadamente igual o equilibrada. Como,por ejemplo, los territorios medievales no eran independientes ni en sus relaciones exteriores, porque sobre ellosgravitaban poderes más altos (el Emperador y el Papa), ni en su órbita interior, porque los estamentos ejercían lasatribuciones de su clase, que en la actualidad no podemos imaginar de otro modo que como relacionadas con elpoder del Estado, es claro que no pudiera entonces hablarse de su soberanía. El concepto de soberanía surgió porprimera vez cuando alcanzó su punto crítico la relación del Estado francés con el Pontificado como potencia tem-poral. La expresión sourain aparece ciertamente ya en la Edad Media, pero entonces no era sino un concepto com-parativo, significando la autoridad de cada señor feudal (barón, conde) tenía en la circunscripción donde ejercíasus derechos de tal. La evolución ulterior hizo ya aparecer el poder real como superior al del señor; de este modoel órgano del poder del Estado se convirtió en supremus, en verdadero sovrain. El concepto de soberanía quedóplasmado, así en forma de superlativo». Vid. Teoría General del Estado, Labor, Barcelona, 1934.

(37) M. STOLLEIS destaca la importancia del Estado soberano para la aparición varios siglos después del Estado consti-tucional, al manifestar: «El Estado soberano, con su relación de inmediatez entre poder estatal y ciudadanos, espresupuesto necesario para el Estado constitucional de finales del siglo XVIII y del siglo XIX. Sólo el poder estataldesarrollado "a partir de un solo punto" puede ser sometido a vínculos constitucionales y puede ser mantenidofrente a la sociedad a la distancia que fijan los derechos fundamentales, una distancia ya anticipada en la cons-trucción, propia de la Edad Moderna, de un poder situado, "por encima" de la sociedad. En esa medida, la EdadModerna, con su elaboración de un centro de decisión e imputación, creó el presupuesto decisivo para poder ins-taurar el Estado constitucional. Que al efecto la figura jurídica racionalista del contrato dejara de un lado los fun-damentos sacrales resultó la vía más importante para alcanzar el "desencantamiento" del poder». Vid.: La texturahistórica de las formas políticas, Marcial Pons, Madrid, 2011, pág. 33.

II.2. La reserva de ley tributaria en el Renacimiento

El Renacimiento se inició en Italia y se expandió por Europa durante los siglos XV y XVI.Constituyó un movimiento político, cultural y social que provocó importantes transformacio-nes, y a través del denominado humanismo supuso una nueva concepción del mundo y del serhumano, dejando atrás el teocentrismo medieval por el antropocentrismo. En muchos aspec-tos supuso un retorno a la cultura clásica. En esta época tuvieron lugar los primeros viajes ma-rítimos transoceánicos que pusieron en contacto a Europa con América y Asia, así como elascenso de la burguesía y del capitalismo. Esta concepción antropocéntrica del mundo conlle-vó la secularización de la política. MAQUIAVELO, en su obra Il Príncipe (1513, publicadaen 1532), postuló un Estado secular fuerte, capaz de oponerse al poder del Papado. Conside-raba que el Estado tiene su propia razón que le guía, la razón de Estado, con independencia dela religión y de la moral. Fue el primer pensador que utilizó la palabra Estado para designar laorganización política de un país.

BODINO, Les six livres de la République (1576), añadió a la idea de independencia del po-der político la noción de soberanía. (36) El Estado es soberano y no deberá reconocer en el or-den temporal ninguna autoridad superior, lo cual le conferirá un fundamento normativo. ElRenacimiento aporta un contenido racional al nuevo Estado, que se distingue de los Estadosmedievales, al constituirse por una población amplia que normalmente reúne característicasnacionales, asentada en un territorio delimitado y gobernada por un poder soberano. (37) ElEstado soberano se sustentaba: a) En la existencia de un poder independiente (con ejército,hacienda y burocracia); b) En la superación de la atomización política medieval; c) En unabase territorial amplia y la separación entre el Estado y la sociedad.

183



(38) RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: Introducción al estudio del Derecho Financiero, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid,1976, pág. 209.

(39) MAQUIAVELO, N.: Il Principe (1513, publicado 1532). Traducción de H. Puigdoménech: El príncipe, Tecnos, Clási-cos del Pensamiento, Madrid, 2013. Edición bilingüe conmemorativa del quinto centenario.

En el siglo XV se inicia una nueva estructura del Estado, con características diferentes a laorganización política medieval. A partir de este período la figura del Rey adquiere un prota-gonismo primordial. En primer lugar se impuso a las asambleas estamentales, a las que limitósus poderes o incluso suprimió, a la vez que recuperó los poderes dispersos de la época feudal.En segundo lugar, y siguiendo la máxima Rex in regno svo est imperator, se desvinculó de lospoderes supranacionales del Sacro-Imperio y del Papado. Así lo manifiesta RODRÍGUEZBEREIJO:

«La crisis política de la Iglesia, el Imperio y la nobleza feudal, como restos arcaicos de unmundo en transformación, produce un gran vacío de poder que tratarán de llenar las nacientesMonarquías Nacionales». (38)

El Estado soberano se configura como una entidad propia, superior y trascendente al Reyy a los diversos estamentos. Estamos en presencia de una creación humana de carácter artifi-cial con la finalidad de llevar a cabo determinadas funciones y sin tantas vinculaciones divi-nas como tenía anteriormente. Un Estado, por tanto, con un fundamento racional y seculari-zado, que se mueve con una moral específica y utilitaria a través de los principios de la posibi-lidad y la necesidad, en vez de consideraciones religiosas o metafísicas. (39)

Por otra parte, en la época del Renacimiento la tecnología militar produce destacadosavances en el campo de la artillería con un notable encarecimiento del armamento. Se pro-duce un aumento de los ejércitos regulares de carácter permanente. Asimismo, es necesaria lareconstrucción de todas las fortificaciones urbanas. Estas transformaciones conllevaron la dis-minución de la influencia de los señores territoriales, a los que a partir de entonces no se lespermitió que tomaran la iniciativa en las guerras. Únicamente los Reyes tendrán la capacidadeconómica suficiente para sufragar los elevados costes que aquellas suponían. El estableci-miento de grandes ejércitos implicaba la existencia de una importante organización burocrá-tica que sirviera de apoyo y sustento. Esto ocasionó una transformación en las finanzas delEstado, principalmente por la subida de la presión tributaria para obtener la financiación quecubriese todos esos enormes gastos, junto con la burocracia administrativa encargada de lagestión y el cobro de los tributos. Esto sucedió al mando del Rey, que fue paulatinamenteconcentrando en su persona todos los poderes del Estado.

II.3. La reserva de ley tributaria en la época del Absolutismo

El Estado absoluto se caracteriza por la concentración de poderes en el Rey. Éste se con-vierte en titular de todos los poderes y funciones del Estado. Los poderes ya no se comparten

184



(40) En este sentido, SANTAMARÍA PASTOR manifiesta: «Doctrinalmente, el absolutismo no nace de un modo espon-táneo. Antes bien, es la adaptación lógica a las circunstancias políticas de toda tradición doctrinal que luchó, des-de el siglo XI, por realzar la figura del Rey en su pugna con el Papado: una tradición que va de Pedro Crasso aGuillermo de Ockham, pasando por Juan de París y Pierre Dubois. La coincidencia de esta tradición con el maquia-velismo y la teoría de la razón de Estado, de un lado, con la tesis de Jean Bodin sobre la soberanía, de otra, y conel fundamento teológico de la obediencia que proporcionaron las obras de Lutero y Calvino, finalmente, puso lasbases para la formulación de las teorías absolutistas, cada una de las cuales se inspira preferentemente en algunade estas líneas doctrinales. Así, se ha podido distinguir un absolutismo histórico que pretendió basar el poder realen la necesidad que toda sociedad tiene de un poder omnímodo capaz de superar los conflictos internos: así,Charles de Grassaille, Barthelemi de Chasseneuz, Pierre de Belloy, Etienne Pasquier y, en cierta forma, el propioThomas Hobbes), un absolutismo pragmático (directamente inspirado en las teorías de la razón de Estado: Riche-lieu, Luis XIV) y un absolutismo teocrático (basado en el derecho divino de los reyes, toda resistencia al Rey es unarebelión contra Dios: Bossuet). Vid. Fundamentos de Derecho Administrativo, Tomo I, Centro de Estudios RamónAreces, Madrid, 1988, pág. 105.

(41) CAZORLA PRIETO, L.M.: «Consideraciones sobre el poder tributario: su estructura en la Ley General de 28 de di-ciembre de 1963», Estudios de Derecho Tributario, Tomo I, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1979, pág. 97.

(42) GONZÁLEZ GARCÍA, E.: «El principio de legalidad tributaria en la Constitución Española de 1978», La Constitu-ción Española y las fuentes del Derecho, Tomo II, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1979, pág. 994. Añade ade-más este autor: «Se dice que el poder ejecutivo es hoy el centro del Estado, en realidad siempre lo fue. De élderivaron el judicial y el legislativo. En el Estado absoluto la Administración Pública era ajena a la Ley, el Derechono jugaba ningún papel en aquel tipo de Estado por la sencilla razón de que no había más límites a la actividadregia que los derivados de su propia conciencia y de su responsabilidad ante Dios. Cuando a partir de la Revolu-ción francesa la Administración queda sometida a la voluntad general que encarna la Revolución y se manifiestaen la Ley, el legislativo, que hace las leyes, primará momentáneamente sobre el ejecutivo».

con ninguna otra persona o institución del Estado. Los fundamentos teóricos del absolutismofueron diversos, aunque llegaran a una misma realidad fáctica. (40)

El principio de consentimiento de las Asambleas medievales como título último de legiti-mación en la exigencia de los tributos sufriría una trayectoria muy desigual a partir del Rena-cimiento. Por lo general, y casi con la sola excepción de Inglaterra, la creación del Estado na-cional, las Monarquías absolutas y el mismo concepto de soberanía conllevaron que se rom-piera la tradición tributaria del consentimiento. (41) Así lo expresa GONZÁLEZ GARCÍA:

«Andando el tiempo, las funciones de las Cortes, de los Comunes y de los Estados Genera-les, en un principio limitadas al consentimiento del impuesto, se irán abriendo paso y ampliandoa lo largo de casi cuatro siglos de incesantes luchas con la monarquía, para desembocar, bienentrado el siglo XVII, en su completa desaparición bajo el absolutismo regio que dominaba elcontinente europeo, o en su definitiva consolidación bajo el reinado de Guillermo III en Inglate-rra y un siglo más tarde en el resto del continente, como consecuencia del triunfo de las ideasaventadas por la Revolución Francesa». (42)

En nuestro país, el afianzamiento del Estado absoluto como forma de organización políticasupuso el retroceso del principio de autoimposición y de las funciones que hasta entoncesdesempeñaban las Cortes o Asambleas estamentales. En este sentido, indicó PÉREZ ROYO:

«En España, al llegar la Edad Moderna, el papel de las Cortes en el consentimiento de losimpuestos va decreciendo a medida que progresa el absolutismo de los monarcas. El proceso es enlos reinos españoles semejante al registrado en las restantes monarquías del Continente. Convie-

185



(43) PÉREZ ROYO, F.: «Fundamento y ámbito de la reserva de ley en materia tributaria», Hacienda Pública Española,núm. 14, 1972, pág. 211.

(44) Vid. HOBBES, T.: Leviathan, or The Matter, Forme and Power of a Common Wealth Ecclesiasticall and Civil (1651).Traducción de C. Mellizo: Leviatán. La materia, forma y poder de un Estado eclesiástico y civil, Biblioteca UniversalCírculo de Lectores, Barcelona, 1995, págs. 219-220. La Teoría del Estado de THOMAS HOBBES es contraria alabsolutismo teocrático que se fundamentaba en el origen divino del poder de los Reyes. Vid. FILMER, R.: Patriar-cha, or The Natural Power of Kings (1680); BOSSUET, J. B.: Politique tirée des propres paroles de l'Écriture sainte(1709).

ne, sin embargo, señalar que, aunque a la postre, el absolutismo regio fuera el vencedor del plei-to, las Cortes pusieron, en ocasiones, mucho celo en la defensa de sus privilegios». (43)

THOMAS HOBBES fue uno de los principales teóricos del absolutismo político y dejóconstancia de ello, sobre todo, en su clásica obra Leviathan, or The Matter, Forme and Powerof a Common Wealth Ecclesiasticall and Civil (1651). Publicada al final de la guerra civil ingle-sa (1642-1651), plasma el comienzo de la Teoría del Estado como resultado de un pacto o con-trato que con libertad realizan los individuos y en el que otorgan todo su poder al monarca,que a partir de entonces representa y sustituye las voluntades individuales por la voluntad co-lectiva. El poder del soberano, sea éste un monarca o una Asamblea, ya no será de origendivino, sino que tendrá su origen en el pacto social. También, a partir de entonces, la libertadindividual se verá muy reducida. THOMAS HOBBES renuncia a la separación de poderes, altransferir todo el poder a un solo hombre o a una asamblea de hombres.

El único modo de erigir un poder común que pueda defenderlos de la invasión de extrañosy de las injurias entre ellos mismos, dándoles seguridad que les permita alimentarse con elfruto de su trabajo y con los productos de la tierra y llevar así una vida satisfecha, es el deconferir todo su poder y toda su fuerza individuales a un solo hombre o a una asamblea dehombres que, mediante una pluralidad de votos, puedan reducir las voluntades de los súbditosa una sola voluntad (...). Esto es algo más que consentimiento o concordia; es una verdaderaunidad de todos en una y la misma persona, unidad a la que se llega mediante un acuerdo decada hombre con cada hombre, como si cada uno estuviera diciendo al otro: autorizo y con-cedo el derecho de gobernarme a mí mismo, dando esa autoridad a este hombre o a estaasamblea de hombres, con la condición de que tú también le concedas tu propio derecho deigual manera, y les des esa autoridad en todas sus acciones. Una vez hecho esto, una multitud,así unida en una persona es lo que llamamos ESTADO, en latín CIVITAS. De este modo segenera ese gran LEVIATÁN, o mejor, para hablar con mayor reverencia, ese dios mortal aquien debemos, bajo el Dios inmortal, nuestra paz y seguridad. Pues es gracias a esta autoridadque le es dada por cada hombre que forma parte del Estado como llega a poseer y ejercer tan-to poder y tanta fuerza; y por el miedo que ese poder y esa fuerza producen, puede hacer quelas voluntades de todos se dirijan a lograr la paz interna y la ayuda mutua contra los enemigosde fuera (...). Esta persona del Estado está encarnada en lo que se llama el SOBERANO, dequien se dice que posee un poder soberano; y cada uno de los demás es su SÚBDITO. (44)

II.4. La reserva de ley tributaria en el Estado constitucional

En el Estado constitucional, la reserva de ley desempeña una función esencial como instru-mento que garantiza, por una parte, la separación de poderes, en ese tiempo Legislativo frenteEjecutivo monárquico y, por otra parte, la protección de la esfera individual —vida, libertad y

186



(45) SIMÓN ACOSTA considera que no es exacto situar el origen de la reserva de ley en el voto de los servicios o pedi-dos del Rey a las Cortes estamentales. Así, manifiesta: «Para hablar con propiedad de reserva de ley es necesariosituarse en el esquema jurídico-político constitucional liberal, donde se reconoce, por un lado, el derecho a la li-bertad y a la propiedad y, por otro, se impone la idea de que la Ley es la expresión de la voluntad popular que semanifiesta a través de una asamblea representativa y que el Ejecutivo está sometido a la Ley (...). La reserva de leysólo es imaginable en el Estado Constitucional que reconoce como principios básicos el derecho a la propiedad yel derecho a la libertad individual, y que establece que la ley es el máximo instrumento de expresión de la volun-tad general, única habilitada para regular esos derechos fundamentales». Vid.: «Reserva de Ley Tributaria», enEnciclopedia Jurídica Básica, Tomo IV, Civitas, Madrid, 1995, págs. 5868-5869.

(46) BAQUERA OLIVER destaca cómo los Reyes «trataron de conseguir el poder de adoptar disposiciones generales.Los partidarios de la realeza para apoyar su pretensión, defendieron la idea de que el poder de adoptar mandatosgenerales era inherente a la Administración. El legislativo, quizá por necesidad, cedió a la pretensión del ejecutivocon una fórmula intermedia. Los defensores de aquél explicaron que el Legislativo confería o delegaba el poderreglamentario al ejecutivo. El poder reglamentario no era un poder propio, inherente a la Administración, sino unpoder que éste recibía del legislador». Vid.: «Enjuiciamiento e inaplicación judicial de los Reglamentos», Civitas.Revista Española de Derecho Administrativo, núms. 40-41, 1984, pág. 12.

(47) Así, SANTAMARÍA PASTOR expone: «Comprender el porqué de estas paradojas es fácil. En efecto, frente a la si-tuación del sistema normativo del Antiguo Régimen, ya descrito, en el que todas sus fuentes de producción sehallaban en manos del Rey y de sus agentes (excepción hecha de ciertas facultades de regulación de cuestionespenales y procesales confiadas a los Parlements judiciales, que las ejercían mediante arrets de règlement), los prin-cipios revolucionarios exigían el traspaso de todos estos poderes, sin excepción, a manos del Parlamento: si todanorma es emanación de la voluntad general, y ésta se ejerce por una asamblea representativa por delegación delpueblo, es claro que la potestad normativa no puede ser, no sólo ya entregada o subdelegada, sino ni siquieracompartida por cualquier otra persona o autoridad. Consecuentes con estos principios, los primeros textos de la

propiedad— ante las posibles intromisiones del Rey. La técnica de la reserva de ley servía comoinstrumento en la delimitación de la actuación de los dos principales poderes del Estado. LasLeyes y los Reglamentos sirven para trazar la frontera entre dos ámbitos de poder. La reservade ley, al resguardar la afectación de derechos al Poder Legislativo, refleja la doctrina consti-tucional de la separación de poderes. (45)

Durante un período de aproximadamente doscientos años de régimen absolutista en elcontinente europeo, con una asunción plena del poder de creación de las normas por los mo-narcas, tras el eclipse de las Asambleas estamentales —en el caso de Francia de 1615 a 1789— resultaba muy difícil de conseguir que dichos monarcas fuesen privados por completo detal poder de creación de normas. En la Baja Edad Media se inicia una estructura del Estado dedimensión creciente y que requería para su pleno funcionamiento un número de normas cadavez mayor, junto con la concentración de poderes en el monarca. De ahí que no fuera fácil,por cuestiones prácticas sobre todo, privar a los monarcas del poder de crear normas. (46)

Las revoluciones burguesas, que alentaron la ideología de la división de poderes y de lasoberanía nacional en el siglo XVIII, dieron pie a una recomposición de las élites dominantes através del desplazamiento en las posiciones de poder de la nobleza terrateniente por la bur-guesía comercial e industrial. Estos enfrentamientos se plasmaron en el ámbito de las normasen la dialéctica Leyes—Reglamentos, o entre las normas de creación parlamentaria y las normasde creación por el monarca o poder ejecutivo. Las ideas liberales pretendían dar un giro completoa la situación, trasladando todo el poder de creación de normas al Parlamento. Sin embargo,al resultar ésta inviable, el Rey volvió a tener poderes en la creación de normas, aunque con uncarácter subordinado a las Leyes o normas de creación parlamentaria, lo que se conoce comopotestad reglamentaria. (47)

187



Revolución establecen un modelo de sistema normativo basado nada menos que en la desaparición completa de lapotestad reglamentaria. La utopía duró sólo una década: desde los momentos iniciales, pese a las sucesivas y ta-jantes prohibiciones constitucionales, la normativa reglamentaria continuó produciéndose, primero por la inerciadel poder monárquico, después al hilo de la creciente hegemonía de los diferentes poderes ejecutivos (Directorio,Cónsules, Emperador). La tendencia era tan fuerte que, al comenzar el siglo XIX, el principio se invierte por com-pleto, consagrando las Constituciones un amplio poder reglamentario del poder ejecutivo, que los acontecimien-tos posteriores no harían sino acrecentar». Vid.: Fundamentos de Derecho Administrativo, Tomo I, Centro de Estu-dios Ramón Areces, Madrid, 1988, pág. 697.

(48) GARCÍA DE ENTERRÍA destaca: «La Administración pública experimenta en este momento la más relevantetransformación de su historia. Hasta entonces la Administración era un atributo personal del monarca absoluto,vicario de Dios en la tierra que, en virtud de esta superioridad formal, gobernaba por su sola prudencia a la grey desu pueblo. Frente a este criterio de la sola prudencia en la atención al bien general, el aparato administrativo va atener a partir de ahora que tener en cuenta las prescripciones de la legalidad, únicas en virtud de las cuales puedeordenar y prohibir. Vid.: «La Administración Pública y la ley», Civitas. Revista Española de Derecho Administrativo,núm. 108, 2000, pág. 571.

Los motivos por los cuales se produjo este importante giro en cuanto al poder reglamenta-rio se debieron a que, en los inicios de la Revolución Francesa, este poder lo había ostentadoun Rey abiertamente enfrentado a la ideología de la revolución. Sin embargo, una vez des-aparecida la monarquía y eliminado en gran parte el poder de la nobleza, a la vez que la bur-guesía se hacía con el control de las estructuras de poder, las nuevas reformas tanto económi-cas como políticas requerían de un Poder Ejecutivo fuerte para el desempeño de las nuevasfunciones encomendadas. Así, se adoptó como medida más eficaz para el momento y comofórmula de equilibrio entre los ideales revolucionarios y la nueva realidad del Estado, esto es,la supremacía de las Leyes o normas parlamentarias y el reconocimiento al Ejecutivo de un po-der de creación de normas, pero subordinado al anterior. (48)

El Estado constitucional se configura sobre principios contrapuestos al Estado absoluto.Tiene lugar una transformación radical en la estructura del Estado.

Entre estos nuevos principios que representa el constitucionalismo destacan:

a) La soberanía nacional: Expresa el punto esencial de ruptura con el Antiguo Régimen. Enel Estado absoluto el Rey era el origen de donde emanaba todo el poder, ostentando el mandosupremo del Estado. Dicho principio de soberanía nacional quedó plasmado de modo especí-fico en el artículo 3 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen (1789):

El origen de toda soberanía reside esencialmente en la Nación. Ningún cuerpo, ningúnindividuo pueden ejercer autoridad que no emane expresamente de ella.

b) Reconocimiento y protección de los derechos de los ciudadanos: Otro elemento clave en laconfiguración del nuevo Estado constitucional será garantizar los derechos de los ciudadanos.Se produce la transformación del concepto de súbdito, propio de la monarquía absoluta, por elnuevo concepto de ciudadano. Así se pone de manifiesto de modo expreso en diversos artícu-los de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen (1789):

«Art.1. Los hombres nacen y permanecen libres e iguales en derechos. Las distinciones socialessólo pueden fundarse en la utilidad común.

188



(49) SAINZ DE BUJANDA, F.: Hacienda y Derecho, Tomo I, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1955, pág. 434.

Art.2. La finalidad de toda asociación política es la conservación de los derechos naturales e im-prescriptibles del hombre. Tales derechos son la libertad, la propiedad, la seguridad y la resistencia ala opresión.

Art.16. Toda sociedad en la cual no esté establecida la garantía de los derechos (...) carece deConstitución».

c) La separación de poderes: La soberanía nacional, junto con el reconocimiento y pro-tección de los derechos de los ciudadanos, requería, para su efectividad, modificaciones en laestructura del Estado. De ahí que la separación de poderes se convirtiese en un instrumentoclave tanto para el control del Estado como para la defensa de la libertad. Además, tambiénaparece solemnemente consagrado en la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen (1789):

«Art.16. Toda sociedad en la cual no esté (...) determinada la separación de los poderes, carecede Constitución».

d) El imperio de las normas: Pretendía que los hombres no dependieran de la arbitrariedadotros hombres, sino únicamente de lo que se dispusiera en las Leyes. En la Constitución fran-cesa de 1791 se disponía que el Rey sólo reina en virtud de las Leyes y únicamente en nombrede ella puede exigir obediencia. Para SAINZ DE BUJANDA:

«El principio de legalidad fue un dogma del Estado constitucional, porque se pensaba que el im-puesto constituía una limitación a la libertad y a la propiedad individual, que no podía decretarse sinla aquiescencia de la representación nacional, a la que correspondía también aprobar el destino de loscaudales públicos». (49)

II.5. La reserva de ley tributaria en el Estado democrático

Desde sus orígenes como un Estado teocrático, el recorrido histórico de las formas de Esta-do ha sido muy diverso, hasta llegar a predominar en la mayoría de los países del mundo actualel denominado Estado democrático. La Constitución española, en su artículo 1, configura aEspaña como un Estado social y democrático de Derecho, en el que la soberanía nacional re-side en el pueblo español, del que emanan todos los poderes del Estado. Nos hallamos anteun régimen declarado en las normas fundamentales como democrático, lo que deberá tener im-portantes repercusiones en la institución de la reserva de ley.

El concepto de Ley y la reserva de Ley, como se insinuó, recibieron su orientación y forjaa partir de una estructura constitucional determinada, emparentados por tanto de manerahistórico-convencional. Pero su dependencia con respecto a cada Constitución caracteriza aambos como conceptos transformables y categorías necesitadas de una constante y nuevaorientación. Con el paso del constitucionalismo del Estado liberal y posteriormente al EstadoConstitucional democrático y social, se da lugar a una mutación fundamental en su sentido yesencia del concepto y de la reserva de Ley. Pues bien, incluso en el seno de una mismaConstitución, entendida como «Constitución abierta», la reserva de Ley está en permanentetransformación dependiente al menos de tres aspectos fundamentales: 1º) La transformación

189



(50) VILLACORTA MANCEBO, L.: «Aspectos de la reserva de Ley en el sistema constitucional español», Escritos jurídi-cos en memoria de Luis Mateo Rodríguez, Tomo I, Universidad de Cantabria, 1993, pág. 531.

(51) El artículo 99 de la Constitución Española dispone en sus tres primeros apartados: «1. Después de cada renova-ción del Congreso de los Diputados, y en los demás supuestos constitucionales en que así proceda, el Rey, previaconsulta con los representantes designados por los Grupos políticos con representación parlamentaria, y a travésdel Presidente del Congreso, propondrá un candidato a la Presidencia del Gobierno. 2. El candidato propuestoconforme a lo previsto en el apartado anterior expondrá ante el Congreso de los Diputados el programa políticodel Gobierno que pretenda formar y solicitará la confianza de la Cámara. 3. Si el Congreso de los Diputados, por elvoto de la mayoría absoluta de sus miembros, otorgare su confianza a dicho candidato, el Rey le nombrará Presi-dente. De no alcanzarse dicha mayoría, se someterá la misma propuesta a nueva votación cuarenta y ocho horasdespués de la anterior, y la confianza se entenderá otorgada si obtuviere la mayoría simple».

(52) PÉREZ ROYO, J.: «La distribución de la capacidad normativa entre el Parlamento y el Gobierno», El gobierno en laConstitución y en los Estatutos de Autonomía, Diputació de Barcelona, 1985, pág. 94.

de la forma de Estado con la completa formación de la democracia parlamentaria; 2º) La ex-tensión imprevista y constante de las tareas del Estado —Estado de prestaciones—, en parti-cular la extensión del aparato de gobierno y de los servicios; 3º) La ampliación y garantía deuna protección sin fisuras de los Derechos Fundamentales haciendo valer y asegurando suprotección legal y judicial. (50)

El concepto y la técnica de la reserva de ley surgió en el marco del Estado constitucionalbasado en el principio monárquico, de ahí que tras el surgimiento del Estado democráticoprecisase de una nueva fundamentación. Se considera, que aunque se trate de un tema impor-tante, ya no desempeña la función tan primordial que desempeñó en el pasado. No obstante,y aunque tanto el Parlamento como el Gobierno son órganos del Estado de carácter democrá-tico, éste último carece de legitimidad democrática propia. Ello es así ya que en los sistemasparlamentarios, como el español, la legitimidad democrática del Parlamento es inmediata y di-recta; en cambio, la del Gobierno es mediata e indirecta, dado el vínculo político funcionalentre el Poder Legislativo y el Poder Ejecutivo. (51) Además, el carácter democrático-represen-tativo del Parlamento es absoluto, cuantitativa y cualitativamente, pues únicamente él es elrepresentante del pueblo, siendo sus manifestaciones de voluntad las correspondientes a éste.

En el procedimiento parlamentario todas las opciones políticas están llamadas a participaren la creación de normas, aunque las decisiones se tengan que tomar por el criterio de las ma-yorías. El Parlamento se muestra como el órgano más apto y legítimo para la resolución de losconflictos entre intereses y colectivos sociales diferentes u opuestos. Así lo expresa J. PÉREZROYO:

«En lo que el Parlamento resulta insustituible es en la representación y expresión de todos losintereses sociales en juego, en la publicidad de la discusión, en el recurso a la opinión pública, etc.»(52)

Es ineludible, a la hora de determinar la posición que ocupan la Ley y la reserva de leydentro de la estructura constitucional, tomar en consideración como punto de partida, dadosu carácter fundamental, la consideración del Estado como un Estado democrático. Ello im-plica que se otorgue primacía al Parlamento, al ser sus creaciones expresión de la voluntadpopular. De ahí que el preámbulo de la Constitución española proclame como una de sus op-ciones más destacadas la consolidación de un Estado de Derecho que asegure el imperio de lasnormas como expresión de la voluntad popular.

190


IMPUESTOS - 4/2015

.

■

(53) ANDRÉS AUCEJO, en relación al predominio y crisis de los sistemas parlamentarios, manifiesta: «Descendiendo alplano reglamentario, desafortunadamente, la situación que apuntábamos supra con el devenir de los años lejos deaplacarse se ha ido viendo agudizada sobre todo en materias como la disciplina tributaria, en la cual la Adminis-tración tributaria ha ido adquiriendo parcelas inusitadas de poder en materia de normación reglamentaria, no sólopor parte del Gobierno (quien tiene la potestad reglamentaria de manera originaria) sino también, y lo que es másgrave, por parte de otros órganos infralegales. Ello se acusa de forma palpable en materia de fiscalidad societaria,donde se puede apreciar una espiral normativa de carácter reglamentario e infrareglamentario, legitimada legal-mente ex art. 10.3 de la vigente Ley del Impuesto sobre Sociedades. Ley 43/1995, en virtud del cual en el régimende estimación directa la base imponible se calculará a partir del resultado contable hallado de acuerdo con lasnormas previstas en el C. de C. y demás leyes mercantiles, así como en las disposiciones que les sirven de desarro-llo, toda vez que el artículo 148 concede facultades a la Administración para determinar la base imponible apo-yándose en las normas del precepto citado». Vid.: Relaciones entre «Reglamento» y «Ley» en materia tributaria,Marcial Pons, Madrid, 2013, pág. 95.

(54) CHECA GONZÁLEZ, C.: «La crisis del principio de reserva de ley en materia tributaria», Civitas. Revista Española deDerecho Financiero, núm. 145, 2010, pág.15.

La reserva de ley implica un modo específico de creación de normas, propio del Poder Legis-lativo, basado en la contradicción, la publicidad y la libre deliberación entre las diversas op-ciones políticas. Esto lo diferencia sustancialmente del procedimiento de creación denormasdel Poder Ejecutivo, otorgándole un plus de legitimidad y estimándose que presenta un mayorvalor, al considerar al Parlamento como el órgano más apropiado en el Estado democráticopara la realización de las funciones de legitimación y de integración política. Aunque resultaevidente la influencia dominante del Gobierno, puesto que previamente a su entrada en elParlamento las Leyes han sido elaboradas en los diferentes departamentos ministeriales, laimportancia de la reserva de ley se pone de manifiesto como un mecanismo de control políticopor medio del procedimiento legislativo, puesto que son apreciables las diferencias entre ela-borar una norma públicamente en el Parlamento o de modo secreto como ocurre con los Re-glamentos. (53)

Compartimos las críticas formuladas por CHECA GONZÁLEZ al sostener que:

«Donde de manera clara falla, a mi juicio, la tesis que anuda la reserva de Ley al procedi-miento legislativo es en la práctica, puesto que, como ya se ha dicho, en los Estados contemporá-neos los Gobiernos —estatales o autonómicos, sean del signo político que sean, poco importa aestos efectos la respectiva ideología, ya que todos terminan comportándose casi de igual manera— no sólo monopolizan el poder de iniciativa legislativa, sino que predeterminan, en un gradomuy considerable, el contenido material de las Leyes que luego aprueban en los respectivos Parla-mentos». (54)

III. FUNDAMENTOS TEÓRICOS DE LA SEPARACIÓN DE PODE-RES

A nivel conceptual, el Estado se puede definir como una unidad de poder, quizá la unidadde poder por excelencia, ya que desde sus orígenes hasta el mundo actual no ha existido nadacon tanto poder como el Estado. Se trata del Poder Supremo (Svmma Potentia) de un puebloen un territorio. Podríamos decir que es tan inmenso su poder que, aunque una de sus princi-pales funciones sea la protección de los ciudadanos, resulta imprescindible limitarlo, precisa-mente para que la protección de la vida, la libertad y la propiedad de los ciudadanos gocen de

191



(55) SANTAMARÍA PASTOR manifiesta: «Hasta el siglo XVI, las tendencias parlamentarias no son sino un modo dedefensa de las clases nobiliaria y eclesiástica (y, en mucho menor grado, de la burguesía urbana) frente a la cre-ciente hegemonía y voracidad económica del poder real. Circunstancias semejantes son las que están en la basede la ideología de la división de poderes y de la soberanía parlamentaria que se gesta en el siglo XVIII: en estaépoca son la pequeña nobleza rural, excluida de la Corte, y la pujante burguesía industrial y comercial, las quepretenden defender su status frente al poder en alza del Rey, sus agentes y la corte capitalina. La revolución libe-ral, por su parte, supuso un simple fenómeno de recomposición de las clases —o, mejor, de las élites— dominan-tes, mediante el desplazamiento total o parcial de las posiciones de poder de la nobleza agraria en declive por unaburguesía y unos colectivos profesionales en auge creciente. En el plano jurídico, estas pugnas se expresan a tra-vés de la dialéctica Ley—Reglamento o, más exactamente, en la tensión entre las normas del Ejecutivo y las delParlamento. Frente a una situación en la que el monarca monopolizaba toda potestad normativa, la ideología li-beral propugna el modelo inverso, en el que toda esta potestad pasaría a ser ejercida por el Parlamento. Una pro-puesta históricamente inviable que, como es lógico, se saldará con una solución inicial de compromiso: la norma-ción de origen parlamentario reingresa en el sistema normativo, pero sin privar por completo al monarca de susantiguos poderes, que se mantienen, pero con carácter subordinado a aquélla; esto es, como potestad reglamen-taria». Vid. Fundamentos de Derecho Administrativo, Tomo I, Centro de Estudios Ramón Areces, Madrid, 1988,págs. 695-696.

(56) PLATÓN: Πολιτεία, Π Περί δικαίον (entre -385/-370). Traducción de C. Eggers Lan: La República, Biblioteca Clási-ca Gredos, 473 d-e. Νóμoι, Π Περì νομοθεσίας (entre -357/-347). Traducción de F. Lisi: Leyes, Biblioteca ClásicaGredos, 693b y 701d.

(57) ARISTÓTELES: Πολιτικά (hacia -344). Traducción de J. Marías y M. Araújo: Política, Centro de Estudios Políticos yConstitucionales, VI, 1322a, 30, 1330a, 34.

(58) Vid. POLIBIO: Historiae. Traducción de M. Balasch Recort: Historias, Biblioteca Clásica Gredos. Hay que resaltartambién su notable influencia posterior, primero en MONTESQUIEU, gran conocedor del mundo grecorromano,así como en los Padres Fundadores de Estados Unidos.

la mayor garantía. De este modo, aunque como acabamos de decir el Estado es una unidad depoder, resulta conveniente «trocearlo», limitarlo, controlarlo, para que no se abuse del mis-mo. Esa es una de las características esenciales del constitucionalismo y del por qué surgen lasprimeras Constituciones. Frente a un poder único del Estado, un poder compacto y pétreo —la imagen del poder en el Antiguo Régimen— se alzan las Constituciones, para poner puntoy final a tal acumulación de poder por una sola persona o un grupo de ellas. Por eso los PadresFundadores de Estados Unidos, al elaborar su Constitución, siempre sintieron recelo y des-confianza hacia el Estado, al tener siempre presente que ante las personas que ostentaran di-cho poder habría que tener prevención y cuidado. Para tal fin surgió la denominada separa-ción de poderes, que no es otra cosa que la separación o división del poder del Estado. Hansido muchos pensadores los que a lo largo de la historia humana se han ocupado de este tema.Queremos, a continuación, destacar las principales aportaciones al respecto. (55)

PLATÓN se mostró favorable, en La República (entre los años -385/-370), a un gobiernoaristocrático formado por filósofos. Sin embargo, en los últimos años de su vida y en Las Leyes(entre los años -357/-347) plasmó como gobierno superior el compuesto por una monarquía yuna democracia al permitir un mayor grado de igualdad, libertad, concordia y sabiduría. (56)

ARISTÓTELES, por su parte, en su Política (hacia el año -344) consideraba como la mejorconstitución la República, mezcla de oligarquía y democracia. (57) El historiador griego POLI-BIO (años -200/-118) vivió la conquista de Grecia por Roma y su posterior conversión enprovincia romana. Escribió la primera historia general de la humanidad. (58) En su análisis delas instituciones de la república romana encuentra un modelo de gobierno mixto donde lasdiversas funciones del Estado fueron ejercidas por órganos integrados con miembros de clasessociales diferentes. Las clásicas formas simples de gobierno: monárquico, aristocrático y de-

192



(59) DÍAZ TEJERA, A.: «Análisis del libro VI de las Historias de Polibio respecto a la concepción cíclica de las constitu-ciones», Habis, VI, 1975.

(60) TOMÁS DE AQUINO se mostraba partidario del régimen mixto de gobierno al manifestar expresamente: «No escomprensible que de las dos formas pésimas de gobierno (Tiranía y Democracia) pueda salir una forma de go-bierno óptima. Mucho mejor proceden quienes integran el gobierno de la ciudad de diversas formas de gobierno,pues cuanto más mixto sea, tanto mejor será, al tomar más ciudadanos parte en el gobierno de la ciudad». Vid.Sententia libri Politicorvm (entre 1269 y 1272). Traducción: Comentario a la Política de Aristóteles. Las mismasideas las expresó en su magna obra Svmma Theologia (de 1266 a 1274): «Tal es pues el mejor sistema político, elbien combinado de monarquía, en cuanto uno dirige; de aristocracia, en cuanto muchos gobiernan según la virtud;y de democracia, esto es, potestad del pueblo, en cuanto del pueblo se puede elegir a los gobernantes, y al pueblocorresponde la elección de los gobernantes». Vid.: Svmma Theologia (de 1266 a 1274), I-II, 105, 1 c. GONZÁLEZCASANOVA señala: «Tomás de Aquino se hacía eco de las tesis democratizadoras y populistas, marginadas en suépoca, incorporándolas a un sistema político ideal que, de hecho, destruía las bases del poder teocrático y delfeudal. Su propia concepción del "régimen mixto", es decir, el que forma una sociedad política equilibrada por lospoderes del monarca, una aristocracia técnica y funcionaria y una participación popular en la elección de los go-bernantes, parece plasmar en abstracto la visión empírica de su tiempo, más o menos sublimada, pero con eltiempo se convertirá en el paradigma teórico de la moderna democracia constitucional y permitirá a las democra-cias cristianas reivindicar para el santo el patrocinio del contemporáneo Estado de Derecho». Vid.: Teoría del Esta-do y Derecho Constitucional, Vicens-Vives, Barcelona, 1989, pág. 85.

(61) GALLEGO ANABITARTE, A.: Ley y reglamento en el Derecho Público occidental, Instituto Nacional de Administra-ción Pública, Madrid, 1971, págs. 125 y ss.

(62) Para VARELA SUANZES-CARPEGNA: «La razón de este silencio estriba en que en Inglaterra no había una nítidadistinción orgánica entre el poder judicial y el legislativo ni una clara distinción entre la función legislativa y lajurisdiccional. Si la Cámara de los Lores era —y sigue siéndolo todavía— el supremo tribunal del reino, los juecescreaban derecho a la vez que lo aplicaban, pues sus sentencias se convertían en precedentes que les vinculaban en

mocrático, se trasladaron a los cónsules, el senado y los comicios. La compleja Constituciónde Roma, que era mixta, consideraba que era la mejor al conseguir que los distintos elemen-tos se contrapongan y equilibren, por lo que su estabilidad y su fuerza son mayores. (59) CICE-RÓN, en su obra De repvblica (hacia el año -51), analiza los problemas de la estructura delEstado y las soluciones de cara a su mejora. Se trata de determinar cómo dar unidad al poderestatal. A través de las diferentes Constituciones posibles un hombre, unos pocos o el pueblomismo pueden tomar la dirección del Estado. Esto es la monarquía, la aristocracia o la demo-cracia. Debido a que cada uno de estos regímenes de gobierno puede conllevar disensionesque alteren el equilibro del poder, se muestra partidario de un «género mixto» mezcla de losanteriores con la finalidad de asegurar una cierta estabilidad al poder. TOMÁS DEAQUINO era partidario de la monarquía como forma de gobierno, aunque fuese con un po-der moderado para evitar la tiranía. Su idea de moderación en el poder del monarca le hizoconcebir su teoría del régimen mixto de gobierno. Así, la mejor manera de moderar la monar-quía sería mezclarla con la aristocracia y la democracia. (60)

Es conveniente recordar que el fundador de la tradicional separación de poderes fue JOHNLOCKE y no MONTESQUIEU, ya que frecuentemente se le suelen atribuir todos los méri-tos a éste último, y es justo reconocerle a cada uno las diferentes aportaciones que realizaron.(61)

En The Second Treatise of Civil Government (1690), JOHN LOCKE utiliza la palabra inglesapower para hacer referencia tanto a la función como al órgano, lo que puede complicar enalgún momento el sentido preciso de sus ideas. Dicho lo cual, resulta muy claro que tanto elPoder Legislativo como el Poder Ejecutivo los asignaba a órganos diferentes. En cuanto al Po-der Judicial, no lo menciona como una función separada, ni lo atribuye a un órgano distinto.(62)

Al separar el Poder Legislativo del Poder Ejecutivo, JOHN LOCKE no estaba pensando

193



el futuro a la hora de resolver casos análogos». Vid.: «División de poderes y sistema de gobierno en la Gran Breta-ña del siglo XVIII. Teoría y práctica de la Monarquía mixta y equilibrada», Fundamentos. Cuadernos monográficosde Teoría del Estado. Derecho público e Historia Constitucional, núm. 5 (La División de poderes), Principado de As-turias, 2009, págs. 55 y 56.

(63) Una denominación apropiada para este poder sería la de poder de dirección, ya que en esencia su función consisti-ría en trazar las líneas de dirección del Estado (Richtlinien der Politik, Indirizzo politico).

(64) En consecuencia: «Al concebir de este modo la prerrogativa, Locke venía a reconocer la existencia en el Estadoconstitucional de una función de gobierno o de dirección de la política, que no consistía en crear leyes (funciónlegislativa), ni en procurar su ejecución (función ejecutiva), sino en adoptar decisiones políticas: ya fuese la dedisolver el Parlamento o la de declarar la guerra. Junto a los "actos jurídicos" del rey (o de éste y del Parlamento)el pensador inglés admitía, así, de forma implícita la existencia de unos "actos políticos" emanados exclusivamen-te del rey como órgano en el que básicamente residía la función del gobierno». Vid.: «División de poderes y siste-ma de gobierno en la Gran Bretaña del siglo XVIII. Teoría y práctica de la Monarquía mixta y equilibrada», Funda-mentos. Cuadernos monográficos de Teoría del Estado. Derecho público e Historia Constitucional, núm. 5 (La Divi-sión de poderes), Principado de Asturias, 2009, págs. 59.

(65) El impeachment es una institución anglosajona, aplicable en Gran Bretaña y Estados Unidos, mediante la cual sepuede procesar a un alto cargo estatal. El Parlamento debe aprobar el procesamiento y con posterioridad encar-garse del juicio del acusado, normalmente en la Cámara alta. La palabra impeachment literalmente significa bo-chorno y tiene su origen en la Edad Media, cuando el Parlamento inglés lanzó acusaciones contra el Rey y suscolaboradores por derrochar fondos del Estado, avergonzándolos.

únicamente en la monarquía absoluta, sino en cualquier posible sistema asambleario de go-bierno, en el que ambos poderes estaban en manos de la Asamblea. Esto es lo que ocurrió enInglaterra con el denominado Parlamento Largo (1640-1649), en el que el gobierno del país ydel imperio lo llevó a cabo la Cámara de los Comunes. Sostiene que junto a estos dos poderes entodo Estado existe otro poder, que casi siempre está unido al Ejecutivo, puesto que es difícil que sedepositen en manos distintas y de ser así la fuerza del Estado estaría bajo mandos diferentes,lo cual causaría tarde o temprano el desorden y la ruina. Este otro poder conlleva el hacer laguerra y la paz, establecer alianzas y realizar tratos con todas las personas y comunidades fueradel Estado. La denominación que le otorga es la de Poder Federativo (Federative Power) mati-zando que el nombre le resulta indiferente con tal de que se entienda la sustancia de a lo quese refiere. (63) La delimitación y diferenciación entre la esfera ejecutiva y federativa venía a sersu más importante aportación a la teoría de las funciones del Estado. Así, hay muchas cosasque en modo alguno pueden ser previstas por la Ley y habrán de dejarse necesariamente a ladiscreción de quien ostente el Poder Ejecutivo, para que decida según lo que el bien y el be-neficio del pueblo requieran. Este poder de actuar a discreción para el bien público, sin hacer-lo conforme a lo prescrito por la Ley, es lo que denominó prerrogativa (prerogative). Estamosante poderes discrecionales o no reglados, pero nunca arbitrarios, al tener que realizarse eninterés colectivo. De este modo, buena parte del contenido del denominado Poder Federativoera inherente a la prerrogativa, ya que mientras el Poder Ejecutivo había de atenerse al cum-plimiento de las normas, esto no era necesario en el caso de aquel poder. (64)

Para JOHN LOCKE, si el Poder Ejecutivo no se debía limitar a la ejecución de las Leyes,tampoco era recomendable que el Poder Legislativo se circunscribiese a su creación, ya quedebería controlar también la aplicación de aquéllas. Esto ya tenía lugar en la Inglaterra de suépoca a través de la institución del impeachment. (65) Por tanto, se trataba de llevar a cabo unaserie de controles y equilibrios en la estructura del Estado.

194



(66) LOCKE, J.: The Second Treatise of Civil Government. An Essay Concerning the True Original, Extent and End of CivilGovernment (1690). Traducción de C. Mellizo: Segundo Tratado sobre el Gobierno Civil, Clásicos del Pensamiento,Tecnos, Madrid, 2010, págs. 143-144.

El poder legislativo es aquel que tiene el derecho de determinar cómo habrá de ser em-pleada la fuerza del Estado (Commonwealth), a fin de preservar a la comunidad y a los miem-bros de ésta. Pero como esas leyes (que han de ejecutarse constantemente y han de estarsiempre en vigor) pueden ser hechas en muy poco tiempo, no es necesario que la legislaturahaya de estar permanentemente en activo, ni que tenga siempre algo que hacer. Y como, de-bido a la fragilidad de los hombres (los cuales tienden a aumentar poder), éstos podrían sertentados a tener en sus manos el poder de hacer leyes y el de ejecutarlas para así eximirse deobedecer las leyes que ellos mismos hacen, y como podrían también tener tentaciones de ha-cer las leyes a su medida y de ejecutarlas para beneficio propio, llegando así a crearse interesesdistintos de los del resto de la comunidad y contrarios a los fines de la sociedad y del go-bierno, es práctica común en los Estados (Commonwealth) bien organizados (donde el bien detodos es debidamente considerado) que el poder legislativo sea puesto en manos de diversaspersonas, las cuales, en formal asamblea, tiene cada una, o en unión con las otras, el poder dehacer leyes; y una vez que las leyes han sido hechas, la asamblea vuelve a disolverse, y susleyes que ellos mismos han hecho; lo cual es un nuevo y seguro modo de garantizar que ten-gan cuidado de hacerlas con la mira puesta en el bien público. Pero como esas leyes que sonhechas de una vez y en poco tiempo tienen, sin embargo, constante y duradera vigencia ynecesitan ser ejecutadas y respetadas sin interrupción, es necesario que haya un poder que es-té siempre en activo y que vigile la puesta en práctica de esas leyes y la aplicación de las mis-mas. De ahí que los poderes legislativo y ejecutivo suelen estar separados. (66)

MONTESQUIEU pensaba que la libertad política consistía en una tranquilidad de mentederivada de la opinión que cada persona posee de su seguridad, lo que exigía que el Estadoestuviera constituido de tal forma que ningún hombre se viese impelido a tener miedo de otrohombre. Esto es, no se puede vivir con seguridad y protección si los poderes estaban concen-trados en unas mismas manos, puesto que cabría la posibilidad de que se actuase de modo ar-bitrario y caprichoso. Crítico con el régimen absolutista desde sus Lettres persanes (1721),plasmó en su obra cumbre De l'esprit des Lois (1748) toda su erudición, talento e ingenio paracolaborar en su demolición y sustentar el nuevo sistema político sobre los pilares de la separa-ción de poderes. Fue un convencido de que la concentración de poder acarrea necesariamentela corrupción, tanto política como social. Para él todo estaría perdido si un hombre o un gru-po de ellos ejercieran los tres poderes: el de hacer las leyes, el de ejecutarlas y el de juzgar lasconductas que se sancionan o las diferencias entre particulares. Mencionó expresamente tresclases de poderes: el Poder Legislativo, que promulga leyes, para cierto tiempo o para siemprey enmienda o deroga las existentes; el Poder Ejecutivo, que dispone de la guerra y de la paz,envía o recibe embajadores y establece la seguridad; y el Poder Judicial para la resolución delos conflictos y que juzga las conductas sancionables. De estos tres poderes, el de juzgar loconsidera, en cierto modo, nulo (en quelque façon nulle). El Poder Ejecutivo debe estar en ma-nos de un monarca, porque esta parte del Estado, que necesita casi siempre de una acciónrápida, está mejor gestionada por una sola persona que por varias y, al contrario, las cuestio-nes concernientes al Poder Legislativo se ordenan mejor por varios que por uno solo. Si nohubiera monarca y se confiara el Poder Ejecutivo a cierto número de personas del Poder Le-

195



(67) MONTESQUIEU: De l'esprit des Lois (1748). Traducción de E. Tierno Galván: DelEspíritu de las Leyes, Tecnos, Clási-cos del Pensamiento, Madrid, 2007, pág. 32.

(68) TOCQUEVILLE, A.: De la démocratie en Amérique (1835 y 1840). Traducción de L. R. Cuellar: La democracia enAmérica, Fondo de Cultura Económica, México, 1963, pág. 638.

gislativo, la libertad no existiría, ya que los dos poderes estarían unidos, al participar las mismaspersonas en uno y en otro. Si no existiera el cuerpo legislativo no habría libertad, ya que lasleyes las aprobaría el Poder Ejecutivo, que se haría absoluto. A su vez, si éste no tuviese elderecho a frenar las aspiraciones del cuerpo legislativo, se convertiría en despótico, ya que altener la posibilidad de atribuirse todo el poder, aniquilará a los demás poderes. De este modo,sostenía que el equilibrio de poderes es tan importante como su separación, ya que sin equili-brio no podrían durar mucho tiempo separados. No se olvida, por último, de que por muchoscontroles que existan jamás será suficiente, puesto que la organización de la convivencia hu-mana debe estar fundamentada en unos principios morales.

Los políticos griegos, que vivían en un Gobierno popular, no reconocían más fuerza parasostenerlo que la virtud. Los políticos de hoy no nos hablan más que de fábricas, de comercio,de finanzas, de riquezas e incluso de lujo. Cuando la virtud deja de existir, la ambición entraen los corazones capaces de recibirla y la codicia se apodera de todos los demás. Los deseoscambian de objeto: lo que antes se amaba, ya no se ama; si se era libre con las leyes, ahora sequiere ser libre contra ellas; cada ciudadano es como un esclavo escapado de la casa de suamo; se llama rigor a lo que era máxima; se llama estorbo a lo que era regla; se llama temor a loque era atención. Se llama avaricia a la frugalidad y no al deseo de poseer. Antes, los bienesde los particulares constituían el tesoro público, pero en cuanto la virtud se pierde, el tesoropúblico se convierte en patrimonio de los particulares. La República es un despojo y su fuerzaya no es más que el poder de algunos ciudadanos y la licencia de otros. (67)

En cuanto a la importancia de los Tribunales en el tema de la separación de poderes, mien-tras que para JOHN LOCKE no componían un poder propio, para MONTESQUIEU se tra-taba de un poder casi nulo. De ahí que la trascendencia del Poder Judicial en la estructura delEstado, para ambos, fuese mínima y de escasa relevancia. Tuvo que ser TOCQUEVILLE elpensador que descubriera la verdadera dimensión de la importancia que han de desempeñarlos Tribunales en la protección de los derechos de los ciudadanos:

«Es de la esencia del poder judicial ocuparse de intereses particulares y fijar su atención en lospequeños objetos expuestos a su vista; también es privativo de este poder el no ir a por sí mismo ensocorro de los oprimidos, pero sí, hallarse constantemente a disposición del más humilde de ellos.Cualquiera, por débil que sea puede forzar siempre al juez a oír su queja y responder, lo que dependede la constitución misma del poder judicial. Un poder semejante es, pues, esencialmente aplicable alas necesidades de la libertad, en una época en que la vigilancia y la autoridad del soberano se intro-ducen sin cesar en los más mínimos pormenores de las acciones humanas, y en que los ciudadanosdemasiado débiles para protegerse a sí mismos, están muy aislados para poder contar con la ayuda desus semejantes. Si la fuerza de los tribunales ha sido en todos los tiempos la garantía más grande quese puede ofrecer a la independencia individual, esto es particularmente cierto en los siglos democráti-cos; los derechos y los intereses particulares se hallan siempre en peligro, si el poder judicial no creceni se extiende a medida que las condiciones se igualan». (68)

196



(69) HAMILTON, A.; MADISON, J. y JAY, J.: The Federalist (1787 y 1788). The Federalist o El Federalista es una serie deochenta y cinco ensayos publicados entre octubre de 1787 y mayo de 1788. Fueron escritos por ALEXANDER HA-MILTON, JAMES MADISON y JOHN JAY. El Federalista se publicó, simultáneamente, en varios periódicos del Esta-do de Nueva York para estimular a los ciudadanos a ratificar la Constitución de Estados Unidos, que había sidoadoptada en su forma original el 17 de septiembre de 1787 por la Convención Constitucional de Filadelfia (14 ma-yo 1787/17 septiembre 1787). Para THOMAS JEFFERSON se trataba de los mejores comentarios sobre los princi-pios de gobierno que se hayan escrito jamás. GEORGE WASHINGTON, por su parte, destacó que merecían laatención de la posteridad porque analizan con franqueza los principios por los que se han de regir la libertad y elEstado, y que resultarán siempre de interés para la humanidad. Vid. DIETZE, G.: The Federalist: A Classic on Federa-lism and Free Government, John Hopkins Press, Baltimore, 1960.

Los Padres Fundadores (Founding Fathers) de Estados Unidos fueron conscientes desde elprincipio de la importancia del tema de la separación de poderes. Incluso antes de la Declara-ción de Independencia (1776) once de los trece Estados tenían establecido en sus Constitucio-nes la separación de poderes. En la Convención Constitucional de Filadelfia (14 mayo 1787/17septiembre 1787) tampoco se dudó en ningún momento acerca de su implantación. En TheFederalist (1787 y 1788), encontramos los fundamentos teóricos en favor de la separación depoderes. (69) Así, en el ensayo número 47, JAMES MADISON señalaba:

«La acumulación de todos los poderes, legislativo, ejecutivo y judicial en las mismas manos,ya sea de uno, unos pocos, o muchos, o ya sea hereditaria, autodecidida o electiva, puede decirsecon exactitud que constituye la definición más precisa de tiranía (...). Donde todo el poder de undepartamento es ejercido por quienes poseen todo el poder de otro departamento, los principiosfundamentales de una Constitución libre se hallan subvertidos».

Para ALEXANDER HAMILTON, JAMES MADISON y JOHN JAY uno de los pilaresesenciales de la democracia, residía en la separación de poderes en origen. Ya que de modocontrario, no será real y efectiva, sino únicamente aparente, por lo que más bien estaríamoshablando de separación de funciones. De ahí que hayan existido y existan dictaduras con Par-lamentos, Gobiernos y Tribunales; esto es, separación de funciones y un sólo poder. De ahíque, The Federalist (1787 y 1788) ensayo número 51 expresara:

«Con el fin de fundar sobre una base apropiada el ejercicio separado y distinto de los diferen-tes poderes gubernamentales, que hasta cierto punto se reconoce por todos los sectores comoesencial para la conservación de la libertad, es evidente que cada departamento debe tener volun-tad propia y, consiguientemente, estar constituido en forma tal que los miembros de cada unotengan la menor participación posible en el nombramiento de los miembros de los demás. Si esteprincipio se siguiera rigurosamente, requeriría que todos los nombramientos para las magistratu-ras supremas, del ejecutivo, el legislativo y el judicial, procediesen del mismo origen, o sea delpueblo, por conductos que fueran absolutamente independientes entre sí (...). Es igualmente evi-dente que los miembros de cada departamento deberían depender lo menos posible de los otrospor lo que respecta a los emolumentos anexos a sus empleos. Si el magistrado ejecutivo y los jue-ces no fueran independientes de la legislatura en este punto, su independencia en todos los demássería puramente nominal».

Pensamos que hay que resaltar otra cuestión esencial y que está latente en el tema de laseparación de poderes, como debe estarlo en todas las temáticas relacionadas con los Estados ylas normas. Se trata de la moral. Aunque los controles en el Estado son absolutamente impres-

197



(70) The Federalist (1787 y 1788) ensayo número 51.

(71) PAINE, T.: Common Sense (1776). Traducción de R. Soriano y E. Bocardo: El Sentido Común y otros escritos, Clásicosdel Pensamiento, Tecnos, Madrid, 1990.

(72) PAINE, T.: Political Writings, Cup, 1989, pág. 5.

cindibles y se deben mejorar continuamente y no dejar de pulir, nunca bastarán por sí mis-mos, porque siempre habrá alguna vía de escape. Para que una sociedad funcione con equili-brio y armonía, las normas no son suficientes, por muy precisas que sean técnicamente, ya quehacen falta unos principios morales que procuren que los individuos llevemos a cabo conductasacordes con horizontes de bondad, verdad, justicia, solidaridad y responsabilidad, entre otros.

La ambición debe ponerse en juego para contrarrestar a la ambición. El interés humanodebe entrelazarse con los derechos constitucionales del puesto. Quizás pueda reprochársele ala naturaleza del hombre el que sea necesario todo esto para reprimir los abusos del gobierno.¿Pero, qué es el gobierno sino el mayor de los reproches a la naturaleza humana? Si los hom-bres fuesen ángeles, el gobierno no sería necesario. Si los ángeles gobernaran a los hombres,saldrían sobrando lo mismo las contralorías externas que las internas del gobierno. Al organi-zar un gobierno que ha de ser administrado por hombres para los hombres, la gran dificultadestriba en esto: primeramente hay que capacitar al gobierno para mandar sobre los goberna-dos; y luego obligarlo a controlarse a sí mismo. El hecho de depender del pueblo es, sin dudaalguna, el freno primordial indispensable sobre el gobierno; pero la experiencia ha demostra-do a la humanidad que se necesitan precauciones auxiliares. (70)

THOMAS PAINE, en Common Sense (1776) una obra crítica con la Constitución britá-nica y especialmente con su monarquía, defendió como modelo para los colonos norteameri-canos una república democrática fundamentada en la soberanía popular, en la protección delos derechos de los ciudadanos y en la separación de poderes. (71) Para él, la antítesis de esta re-pública democrática no se encontraba en la monarquía absoluta, sino en la monarquía que sehabía implantado en Inglaterra tras la Revolución Gloriosa de 1688. Pensaba que la Consti-tución británica era tan desorbitadamente compleja que la nación podía sufrir, durante años,sin ser capaz de descubrir dónde reside el problema. De ahí que, si se analizaban las partes dedicha Constitución, se observaba que en ella aparecían:

«Las bases residuales de dos antiguas tiranías, mezcladas con algunos nuevos elementos republi-canos: los restos de la tiranía monárquica en la persona del rey, los restos de la tiranía aristocráticaen las personas de los Pares, los nuevos republicanos en las personas de los Comunes, de cuya virtuddepende la libertad de Inglaterra». (72)

WILLIAM PALEY, en su obra The Principles of Moral and Political Philosophy (1785), plas-ma los elementos esenciales de una Constitución mixta y equilibrada. Sostenía que la Consti-tución británica organizaba un Estado mixto o Monarquía limitada, en la que se mezclabantres clases de gobierno: la monarquía, la aristocracia y la república, correspondiendo a cadauna de ellas el Rey, la Cámara de los Lores y la Cámara de los Comunes. Esta forma mixta degobierno aumentaba las ventajas de las tres formas simples, a la vez que reducía sus inconve-nientes. La Constitución británica garantizaba su propia conservación mediante el equilibrio

198



(73) VARELA SUANZES-CARPEGNA, J.: «División de poderes y sistema de gobierno en la Gran Bretaña del siglo XVIII(Teoría y práctica de la monarquía mixta y equilibrada)», Fundamentos. Cuadernos monográficos de Teoría del Es-tado, Derecho Público e Historia Constitucional, núm. 5 (La división de poderes), Principado de Asturias, 2009,págs. 113 y ss.

(74) SCHMITT, C.: Verfassungslehre (1928). Traducción de F. Ayala: Teoría de la Constitución, Alianza, Madrid, 2011,pág. 263.

(75) Aunque el poder del Estado sigue siendo uno sólo, se recurrió a la división de funciones y poderes dentro del mis-mo con el objetivo de alcanzar el control y el equilibrio entre ellos. FISCHBACH afirma la indivisibilidad del poder.Según este autor, la diferencia entre las funciones del Poder Ejecutivo y del Poder Judicial radica en la libertad delprimero para tomar decisiones, ya que aun cuando se encuentran limitadas por los sistemas de normas, existe ellibre arbitrio para dirigir tanto la política interior como la exterior, para realizar iniciativas en la creación denormasy gestión, así como para el nombramiento de funcionarios. Vid. FISCHBACH, O.G.: Teoría General del Estado, La-bor, Madrid, 1934.

(76) CARRÉ DEL MALBERG, R.: Contribution à la théorie générale de l'Etat (1920 y 1922). Traducción de J. Lión Depetre:Teoría general del Estado, Fondo de Cultura Económica, México, 1948, pág. 249. También se mostró crítico, en loconcerniente a la separación de poderes, PÉREZ SERRANO: «Y, sin embargo, la doctrina de Montesquieu se engen-dró por un error de interpretación y vivió merced a impurezas de su ejecución práctica. La imposibilidad de cum-plirla plenamente con rigor se reveló ya en la Constitución francesa de 1791, plagada de inconsecuentes contra-dicciones internas, y se manifiesta aún en la Constitución norteamericana, que sólo puede desenvolverse median-te todo un sistema de instituciones y costumbres, colaterales y viciosas, pero indispensables para la marcha del

de poder (balance of power). El abuso o exceso de uno de los tres poderes era contrarrestadopor los otros dos. (73)

Para CARL SCHMITT, la distinción de poderes contiene el segundo principio del ele-mento de Estado de Derecho propio de toda Constitución liberal—burguesa. Se trata delprincipio orgánico destinado a asegurar, al ponerse en práctica, la moderación y controlabili-dad de todos los órganos que componen el Estado.

El principio orgánico de la distinción de poderes es esencial a una Constitución del Esta-do de Derecho, y se ha suscitado con acierto la cuestión de si ese principio debe quedar tam-bién, a causa de su significación fundamental, por encima de toda reforma y revisión de laConstitución. Desde el punto de vista del Estado de Derecho habría que contestar afirmativa-mente (...). Pero ahí se desconoce que la Constitución de un pueblo con existencia políticano puede consistir tan sólo en principios del Estado de Derecho, pues éstos más bien formanun elemento moderador de la Constitución, añadido a los principios políticos. (74)

La teoría de la separación de poderes no ha estado exenta de críticas. Así, para CARRÉ DEMALBERG el poder del Estado es uno, por lo que habrá que empezar por establecer dichaunidad de poder. Pero hecho esto, será preciso distinguir por una parte las funciones del Esta-do, que son múltiples, de los órganos del Estado, que también pueden ser múltiples. Las fun-ciones del Estado son las diversas formas en las que se manifiesta su actividad dominadora. (75)

Los órganos del Estado son los diferentes cuerpos encargados de desempeñar sus diversas fun-ciones. Esta distinción tan sencilla entre el poder, las funciones y los órganos está oscurecidapor el lenguaje utilizado en las normas. Un lenguaje claro y preciso es la primera condición detodo estudio científico. Habrá que utilizar separadamente las tres palabras: poder, función yórgano. De este modo se designará sin ambigüedad y respectivamente el poder del Estado, lasdiversas actividades que desarrolla y las varias autoridades que las ejercen. (76)

199



Estado, porque las necesidades políticas no se resignan a la opresión de las fórmulas abstractas. Basta con exami-nar la combinación de fuerza y poderes en el régimen parlamentario para comprender la insuficiencia de la doctri-na (...). Pero es que, además, observando la realidad auténtica de cualquier país, se advertirá en seguida: que elLegislativo administra (leyes privadas, régimen interior de las Cámaras, actos políticos y de representación) y juz-ga (examen de actas, acusación de ministros y casos de alta traición, comisiones de investigación y responsabili-dades); que el Ejecutivo legisla (potestad reglamentaria) y enjuicia (jurisdicción disciplinaria, potestad correctiva);y que el Judicial legisla (jurisprudencia voluntaria, instrucciones) y administra (actos de jurisdicción voluntaria,funciones gubernativas): todo ello sin contar con las atribuciones especiales del Jefe del Estado en punto a funcio-namiento de las Cámaras y confección de leyes, con respecto a la constitución del Ministerio y nombramiento deautoridades, y acerca de la gracia del indulto. Pero es que, además, los tres poderes no son iguales, ni disfrutanpor tanto de recíproca independencia, ya que al diferenciar la legis-latio y la legis-executio inevitablemente seotorga primacía y superioridad al Legislativo, de cuyos acuerdos dependen los demás poderes; y, por el contrario,si en un sistema de Constitución rígida gozan los Tribunales de la facultad de apreciar la constitucionalidad de lasleyes, prácticamente asumen la dirección del Estado. No es esto sólo: el mismo propósito de garantizar la libertadque originó la doctrina puede quedar frustrado sin remedio, pues el Ejecutivo y el Judicial habrán de atenerse a lasnormas establecidas por el Legislativo; pero éste tendrá en su mano, y de hecho sin limitación, la posibilidad deinvadir la esfera reservada al libre ámbito de la vida ciudadana; es decir, que no se habrá pasado del criterio desimple legalidad, freno para los poderes que aplican la ley, mas no para el encargado de dictarla». Vid.: Tratado deDerecho Político, Civitas, Madrid, 1976, págs. 380-381.

(77) En este sentido, LEVINSON manifiesta: «De hecho, fácilmente podría decirse que vivimos en un sistema tricame-ral, en la medida en que, de manera bastante literal, la Constitución crea un poder de veto en la figura del presi-dente. Asimismo, es interesante que este poder aparezca en el art. I en vez de en el art. II, que trata en generalsobre los poderes del presidente. Esto debería poner de relieve hasta qué punto es engañoso referirse a una "sepa-ración de poderes" rígida. El presidente en los Estados Unidos juega un rol crucial —y, según diré, exagerado— enel propio proceso legislativo (...). En un instante, un veto presidencial transforma al Congreso de una institucióninternamente mayoritaria, al menos con respecto a los votos necesarios para aprobar leyes, en una instituciónsupermayoritaria. Cada cámara del Congreso necesita ahora reunir a los dos tercios de los miembros presentes yvotantes para poder ejercitar su voluntad (...). Ninguno de los argumentos que consideran al presidente un defen-sor de la Constitución, con los poderes respectivos que puedan vincularse a esa función, es válido para justificarlos vetos basados en razones políticas. Al formular tales vetos, el presidente se convierte, de hecho, en una terce-ra cámara legislativa unipersonal, capaz de invalidar con un trazo de bolígrafo las perspectivas de al menos 218miembros de la Cámara de Representantes (la mayoría mínima de los 435 representantes) y 51 senadores (la ma-yoría mínima de los 100 senadores). Por supuesto, bien podría suceder que el presidente volviera irrelevante lasperspectivas de 350 miembros de la Cámara de Representantes y 66 miembros del Senado, ya que la negativa de34 "leales" en el Senado sería suficiente para mantener el veto». Vid. LEVINSON, S.: Our Undemocratic Constitu-tion: Where the Constitution Went Wrong (And How People Can Correct It), Oxford University Press, 2006. Traduc-ción de J.F. González Bertomeu: Nuestra Constitución antidemocrática. En qué se equivoca la Constitución y cómopuede corregirla el pueblo, Marcial Pons, Madrid, 2012.

(78) Vid. Constitución de Estados Unidos de 17 de septiembre de 1787, artículo I, Sección 7, Cláusula 2.

Por otra parte, en los países en los que existe separación de poderes, ésta no es perfecta y, enocasiones, presenta defectos importantes. Así, por ejemplo, en Estados Unidos, el poder deveto del Presidente a la aprobación de las Leyes por las Cámaras del Congreso. Esto último sepodría calificar de antidemocrático. (77)

Todo proyecto que haya sido aprobado por la Cámara de Representantes y el Senado serásometido al presidente de los Estados Unidos antes de convertirse en ley. Si el presidente loaprueba, deberá firmarlo. De lo contrario, lo devolverá con sus objeciones a la cámara dondese originó el proyecto, la cual asentará en su diario las objeciones en forma detallada y proce-derá a reconsiderarlo. Si al cabo de la reconsideración las dos terceras partes de dicha cámaraconvinieran en aprobar el proyecto, este será enviado, junto con las objeciones, a la otra cá-mara, la cual también lo reconsiderará. Si resultare aprobado por las dos terceras partes de susmiembros, se convertirá en ley. (78)

200



(79) FALCÓN Y TELLA ha señalado al respecto: «La reserva de ley tributaria ocupa un lugar señalado no sólo comoprincipio fundamental del Derecho tributario, sino incluso como vertebrador de toda la organización política».Vid.: «Un principio fundamental del Derecho tributario: la reserva de ley», Civitas. Revista Española de DerechoFinanciero, núm. 104, 1999, pág. 707.

(80) ALGUACIL MARÍ, partiendo del carácter flexible del contenido de la reserva de ley tributaria, lleva a cabo las si-guientes reflexiones: «Estas implicaciones de la teoría de la división de poderes, puede, sin embargo, en nuestraopinión, verse desvirtuada, en alguna medida, en el actual estadio evolutivo de Estados que, como el nuestro,reunirían características que matizarían su configuración original: básicamente, la descentralización territorial delpoder político (tanto en el ámbito interno del Estado, como externo a éste), que llevaría a una fragmentación ofraccionamiento material de dicho poder; como la crisis de la supremacía parlamentaria, y el progresivo protago-nismo del Ejecutivo en la vida del Estado, que lo ha llevado a ser considerado el Poder con un "papel central" en lavida del Estado. Así, en el actual momento histórico, el tratamiento del "Poder financiero" en nuestro ordena-miento debe acusar recibo de determinados factores que inciden sobre la configuración de nuestro Estado, que sedefine por ser: a) Un Estado multirregional y, a lo que parece, con tendencia al federalismo. En todo caso, Estadodescentralizado políticamente en tres niveles, con distinta intensidad de poder político: estatal, autonómico y lo-cal. Constituye ésta una segunda versión de la división de poderes en un sentido vertical o territorial, y que supo-ne, en nuestra opinión, una manifestación del movimiento pendular de la estructuración del poder político, que,en la actualidad, lleva al fraccionamiento de dicho poder en su vertiente territorial. Como en su momento, y ensentido contrario, lo fue el concepto de soberanía respecto de la feudal fragmentación del poder. b) Estado inser-to, no sólo en la Comunidad internacional —en cuyo seno el concepto de soberanía parece seguir siendo conside-rado válido, en cuanto supone la existencia de distintos poderes equivalentes— sino integrante de una organiza-ción supranacional de objeto no estrictamente sectorial, y que ha requerido la cesión del ejercicio de algunas delas competencias de dicha soberanía, según la dicción de la propia Constitución. c) Inmerso en la crisis de los pos-tulados de la división de poderes, y del principio de legalidad como mecanismo garantizador. Lo que lleva a unénfasis en el estudio del papel del Poder Ejecutivo, y, específicamente, del reglamento, en cuanto que resultadode una potestad normativa no legal, y diferenciada del momento aplicativo». Vid.: «Acerca de la flexibilidad de lareserva de ley en materia tributaria», Civitas. Revista Española de Derecho Financiero, núm. 101, 1999, pág. 9.

(81) CHECA GONZÁLEZ, C.: «Prólogo», en Andrés Aucejo, E.: Relaciones entre «Reglamento» y «Ley» en materia tribu-taria, Marcial Pons, Madrid, 2013, pág. 10.

IV. ANÁLISIS CRÍTICO

IV.1. Crítica a la situación actual

La reserva de ley se considera como pieza fundamental del Estado de Derecho y elementoclave en la estructura del armazón político. (79) Estamos ante una garantía esencial para la pro-tección de los derechos y las libertades de los ciudadanos. (80)

CHECA GONZÁLEZ, muy acertadamente según mi criterio, ha puesto este tema sobrela mesa al resaltar las dificultades y obstáculos con los que se enfrenta, a la vez que reflexionasobre las causas últimas del problema:

«Sin embargo, pese a su indudable importancia, nunca ha alcanzado este principio una plas-mación que permitiese afirmar que, desde un punto de vista material o sustantivo, se cumpliesede forma satisfactoria, siendo ello debido, en esencia, a una serie de circunstancias que se han idoconcatenando y superponiendo para irle haciendo perder de forma constante su necesario e im-prescindible protagonismo y predominio. Los Parlamentos, concebidos en abstracto como las ins-tituciones que suministran legalidad y legitimidad a las instituciones que ejercen la acción guber-namental (E. Díaz), han ido perdiendo de manera lenta pero inexorablemente, su posición comoeje central del sistema político, por el desplazamiento de éste hacia otras esferas de poder». (81)

201



(82) PÉREZ ROYO, F.: «Fundamento y ámbito de la reserva de ley en materia tributaria», Hacienda Pública Española,núm. 14, 1972, pág. 208.

(83) SIMÓN ACOSTA lleva a cabo las siguientes reflexiones: «Veamos en qué se diferencia la ley de otras normas, demodo que pueda afirmarse que su intervención en una determinada materia constituye una garantía. Los Regla-mentos también pueden cumplir una función garantista, en tanto son normas generales y abstractas iguales paratodos. Y, en cuanto a la democraticidad de la decisión reglamentaria, hay que admitir asimismo que la legitima-ción del Gobierno es igualmente democrática. Es más: vista la estructura actual del Parlamento, y su sometimien-to al Gobierno a través del partido que lo sustenta, ¿puede afirmarse hoy día que la intervención de las Cámarasrepresente una garantía mayor para el ciudadano que la de un Decreto del Gobierno? ¿No es, a fin de cuentas, lamisma voluntad gubernamental la que se impone por un procedimiento o por otro?». Vid.: «Reserva de Ley Tribu-taria», Enciclopedia Jurídica Básica, Tomo IV, Civitas, Madrid, 1995, págs. 5869-5870.

(84) BAÑO LEÓN señala: «Pero junto a esta función de garantía, la reserva de ley tiene una repercusión político-orga-nizativa manifiesta: sirve a la distribución de competencia entre el poder ejecutivo —la Monarquía— y el poderlegislativo —los representantes del pueblo, o al menos de un sector del mismo— (...). La doctrina alemana delsiglo XIX sobre el Reglamento está dominada por concepciones antagónicas o al menos dispares. Tal como ocurreen Francia, lo que está en juego, la distribución del poder, es un asunto del suficiente interés como para justificarposiciones jurídicas y constitucionales muy distantes». Vid.: Los límites constitucionales de la potestad reglamenta-ria, Civitas, Madrid, 1991, págs. 42-61.

(85) GONZÁLEZ GARCÍA manifestó al respecto: «La situación que ha venido considerándose como "clásica" en las re-laciones Gobierno-Parlamento consistía en un forcejeo entre ambos poderes, tratando el primero de librarse delcontrol parlamentario y mirando el Parlamento con desconfianza las crecientes libertades del ejecutivo. En este

Tal y como manifestó PÉREZ ROYO, la reserva de ley es un instituto de carácter constitu-cional que vertebra las relaciones entre el Poder Legislativo y el Poder Ejecutivo en lo con-cerniente a la creación denormas. Por tanto, es importante resaltar que la reserva de ley presu-pone la separación de poderes y excluye que la regulación de ciertas temáticas se lleven a cabopor normas distintas a la Ley.

Así, señalaba:

«El instituto de la reserva de ley, que constituye una de las piezas fundamentales en el Esta-do liberal de Derecho, se halla íntimamente relacionado con el principio de separación de pode-res». (82)

Para llevar a cabo mi análisis me gustaría empezar formulando la siguiente pregunta: ¿Tie-ne sentido, o qué sentido tiene, hablar del tema de la reserva de ley en aquellos países en losque no existe una real y verdadera separación de poderes? (83)

El tema de la reserva de ley adquiere su fundamento y razón de ser tras el surgimiento de ladivisión de poderes, una vez producida la quiebra de las monarquías absolutas, primero en In-glaterra con la Revolución Gloriosa de 1688 y posteriormente tras la Revolución Francesa(1789/1799). En la época del Absolutismo el poder de creación denormas pertenecía, como eslógico, en su totalidad al monarca. En Francia, dicho poder de creación denormas, en la Cons-titución de 1791, pasó —también en su totalidad a la Asamblea Nacional, no existiendo porparte del Rey poder reglamentario alguno. Todas las normas eran de creación parlamentaria.En estos dos supuestos no existía la reserva de ley, que adquirió su pleno sentido cuando elpoder de creación denormas se desdobló, en este caso de manera dual, entre la Asamblea repre-sentativa y el Rey. (84) A partir de entonces, el Poder Legislativo y el Poder Ejecutivo han es-tado en pugna a la hora de la creación denormas, y cada uno de ellos ha aspirado y aspira, fren-te al otro, al aumento de dicho poder. (85)

202



contexto puede fácilmente comprenderse el papel atribuido al principio de legalidad tributaria: impedir la inge-rencia del Gobierno en esta materia más allá de los límites previstos por la representación nacional. Pero siemprea partir de los siguientes supuestos: primero, que sólo el Parlamento está capacitado (sensibilizado, diríamos hoy)para recoger y, en su caso, formular la tutela jurídica más conforme con los intereses de los contribuyentes; se-gundo, que el desenvolvimiento de las actuaciones del Gobierno y del Parlamento no sólo es independiente, sinocon frecuencia, antagónico». Vid.: «El principio de legalidad tributaria en la Constitución Española de 1978», LaConstitución Española y las fuentes del Derecho, Tomo II, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1979, pág. 1012.

(86) En cuanto a la crisis de los sistemas parlamentarios, E. ANDRÉS AUCEJO señala: «El citado "carácter preeminentedel Gobierno en relación con el resto de órganos" del Estado se desplega, a su vez, en al menos tres vectores defuerza: i) La denominada "relatividad" del principio de división de poderes (STC 166/1986, de 19 de diciembre),llegándose a negar el principio de separación de poderes tildado, a sensu contrario, de "fusión de poderes", deintegración e incluso de "mito", confirmándose en última instancia la "identidad esencial entre el legislativo y elejecutivo a que conlleva el Estado de partidos»; ii) La acuciante pérdida de soberanía del Parlamento en pro delejecutivo, en grandísima medida debido al sistema parlamentario donde cobran una hegemonía total los gruposparlamentarios, esto es, los partidos políticos, de forma que las decisiones del Parlamento "—Leyes, designacióndel presidente del Gobierno y de otros altos cargos— sólo expresan la voluntad de la mayoría que las ha adopta-do"; iii) Traducción directa del dominio del ejecutivo sobre el legislativo en el ejercicio de las potestades normati-vas es —como afirma la doctrina constitucionalista— la relegación muchas veces de la actividad legislativa a me-ras modificaciones intrascendentes, de poco calado, respecto de quien realmente está ejerciendo la potestad nor-mativa a través de los proyectos de ley. De suerte que "es incontestable que materialmente la verdadera potestadlegislativa reside en el conjunto Gobierno/mayoría parlamentaria, verdadero órgano complejo, no formalizado, alque corresponde la dirección del Estado". Abocando así a la situación actual en la que "el Gobierno interviene enla función legislativa, no sólo mediante la aprobación de normas con rango de ley (decretos leyes y decretos legis-lativos), sino condicionando tal función en la llamada fase prelegislativa de elaboración de los proyectos de ley,toda vez que gran parte de las leyes aprobadas por las Cortes Generales tiene su origen en la actividad legislativadel Gobierno». Vid.: Relaciones entre «Reglamento» y «Ley» en materia tributaria, Marcial Pons, Madrid, 2013,págs. 94-95.

(87) CALVO VÉRGEZ destaca la importancia de la separación de poderes a través de la reserva de Ley: «En todo caso larecepción del Principio de reserva de Ley en nuestro texto constitucional permite establecer una necesaria separa-ción de poderes que contribuya a fijar de un modo preciso el límite de actuación del poder Ejecutivo. Téngasepresente que el hecho de que el conjunto de los Poderes presente un origen democrático no debe contribuir aminimizar la función esencial que la reserva de Ley está llamada a desempeñar. La separación de poderes normati-vos recogida en la Constitución y realización mediante la reserva legal deviene por tanto imprescindible» Vid.:Reserva de Ley estatal y autonomía tributaria: Cuestiones conflictivas, Dykinson, Madrid, 2006, pág. 47.

En los sistemas parlamentarios, frente a los sistemas presidencialistas, la separación de podereses más aparente que real, y entonces surge la pregunta: ¿Tiene sentido hablar de reserva de leycon estos sistemas de gobierno? Por mi parte, pienso que no. Si no existe separación de poderes,la esencia de la reserva de ley desaparece. Estamos entonces ante una institución o técnica dereparto del poder en la creación denormas que carece de fundamento y, por lo tanto, se con-vierte en algo vacío, artificial y decorativo, cuya existencia es necesario replantear. (86)

La reformulación de la reserva de ley tributaria ha de estar basada en la consideración de lamisma no como un fin, sino como un medio. Pensamos que la reserva de ley sin la auténticaseparación de poderes carece de razón de ser. (87) Y la separación de poderes debe ser un compo-nente principal de la democracia. Sin separación de poderes no hay control del Estado, y sincontrol del Estado no existe democracia.

El Parlamento tiene que ser un instrumento esencial y clave en la representatividad y dis-cusión pública de los asuntos de la colectividad. Así lo expresó PÉREZ ROYO:

«En la actualidad, habiendo cambiado en la teoría y en la práctica legislativa la concepcióndel deber de tributar, debe reconocerse en el requisito de la intervención del Parlamento, más que

203



(88) PÉREZ ROYO, F.: «Las fuentes del Derecho tributario en el nuevo ordenamiento constitucional», Hacienda y Cons-titución, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1979. Para RODRÍGUEZ BEREIJO, la reserva de ley tributaria consa-grada en el artículo 31.3 y en el artículo 133.1, 2 y 3 de la Constitución Española tiene por función «garantizar launidad financiera y la supremacía de la representación política parlamentaria, asegurando la unidad del ordena-miento y la igualdad de los contribuyentes en el ámbito vital que es la esfera de la libertad y la propiedad». Vid.:«Los principios de la imposición en la jurisprudencia constitucional española», Civitas. Revista Española de DerechoFinanciero, núm. 100, 1998, pág. 601.

(89) CAZORLA PRIETO, L.M.: El Congreso de los Diputados. (Su significación actual), Aranzadi, Pamplona, 1999.

(90) RUBIO LLORENTE señala: «En un Estado democrático de partidos, el Parlamento y el Gobierno están impulsadospor la misma voluntad. Especialmente en aquellos casos en los que en el Parlamento existe un partido mayorita-rio el Gobierno, jurídicamente sujeto al Parlamento, es políticamente su señor». Vid.: La forma del poder. Estudiossobre la Constitución, Centro de Estudios Constitucionales, Madrid, 1993, pág. 377.

(91) Así lo manifiesta CHECA GONZÁLEZ al señalar que, aunque en menor medida, el fenómeno comentado tambiénsurge en épocas de legislaturas en minoría: «En ellas el Gobierno siempre suele encontrar apoyos, al menos así hasucedido en España en todas las épocas democráticas, en algunos partidos minoritarios y localistas, que a cambiode obtener sustanciosas prebendas de toda índole, por completo inadecuadas y desproporcionadas vista su exiguarepresentación, han contribuido a que aquél no vea mermada su posición de preeminencia y predominio». Vid.:«La crisis del principio de reserva de ley en materia tributaria», Civitas. Revista de Derecho Financiero y Tributario,núm. 145, 2010, pág. 11. Por su parte, el Consejo de Estado, en la Memoria del año 1997, se expresaba con lassiguientes palabras: «Aunque el marco constitucional es claro en la atribución al Parlamento de la facultad legis-lativa, circunscribiendo muy limitadamente las condiciones en las que el Gobierno pueda dictar disposiciones jurí-dicas con fuerza de ley, con carácter delegado o por razones de urgencia, le ha reconocido la iniciativa legislativa(artículos 87.1 y 88 de la Constitución española). La interconexión de Gobierno y mayoría parlamentaria ha acen-tuado el papel fundamental del Gobierno, no sólo en la iniciativa legislativa, sino incluso en el desarrollo del pro-cedimiento legislativo, fenómeno que, en otros sistemas, se ha llamado mediatización gubernamental del trabajo

una garantía de carácter individual, una regla encaminada a garantizar el derecho de la colectivi-dad a la discusión y debate de la política fiscal en el Parlamento, es decir, en el órgano que asegu-ra de manera más correcta la publicidad de los debates y la posibilidad de composición de los in-tereses respectivos entre los diferentes grupos sociales allí representados». (88)

En los sistemas parlamentarios el Parlamento o Asamblea de representantes ni tiene inten-ción de controlar al Poder Ejecutivo ni puede hacerlo, al estar subordinados sus miembros alas órdenes de su partido y no a las directrices procedentes de sus representados. En este senti-do manifiesta CAZORLA PRIETO:

«En el Congreso de los Diputados se controla o se debe controlar cuanto más mejor al Go-bierno, sin embargo, esta vital función parlamentaria no la lleva a cabo el Congreso de los Dipu-tados como institución, porque ésta, por mor del juego de las mayorías detrás de la cual se hallael sistema de partidos, expresa la voz de la mayoría política, que es a su vez la que tiene que sercontrolada. Ahora bien, esta situación no es la más recomendable, puesto que nos topamos conla aberración de identificar juez y parte del proceso controlador». (89)

Los sistemas parlamentarios conllevan que el Poder Legislativo y el Poder Ejecutivo nosean independientes, al resultar inevitable la dependencia entre ellos, con lo cual la separa-ción de poderes deviene imposible. (90) En todo caso existirá la separación de funciones, peronunca una verdadera separación de poderes. De este modo, el sistema parlamentario resulta in-eficiente, puesto que el Parlamento no consigue emanciparse de la férrea disciplina a la que lesujeta el partido mayoritario, cuyo líder, además, suele presidir el Poder Ejecutivo. Por otraparte, no tiene una relevancia importante el que éste último disponga o no de mayoría abso-luta. (91)

204



del Parlamento en el ejercicio por éste de su potestad legislativa. También en nuestro sistema parlamentario, laexistencia de mayorías relativas estables en las que se apoya el Gobierno supone en el iter parlamentario, que losanteproyectos de Ley no sean alterados sustancialmente desde las propuestas de la minoría, o incluso por la pro-pia mayoría sin contar con el beneplácito del Gobierno».

(92) MORENO FERNÁNDEZ, J. I.: «Del deber constitucional de pagar un tributo a la responsabilidad patrimonial delEstado-Legislador», El cronista del Estado social y democrático de Derecho, núm. 3, 2009, pág. 54.

(93) En este sentido, CALVO VÉRGEZ manifiesta: «En efecto, parece lógico considerar que en toda democracia parla-mentaria el núcleo dominante de estas organizaciones políticas reside en el Poder Ejecutivo, siendo éste el que através de los Proyectos de Ley, de Los Proyectos de Legislación Delegada y, en su caso, de Decreto Ley, marca lapauta de lo que debe aprobarse en el Parlamento a través de su Grupo Parlamentario correspondiente, el cualconstituirá mayoría absoluta o integrará con otros partidos una mayoría parlamentaria dentro de la cual disfruta-rá de una posición prevalente. Hemos de reconocer además que progresivamente el Parlamento va dejando de serel órgano decisivo y central del sistema político. Son los partidos políticos quienes, en las actuales democracias,constituyen el centro de gravedad de la dirección política actuando a través de la institución de unos grupos par-lamentarios que no son, sino el trasunto parlamentario de aquéllos». Vid. Reserva de Ley estatal y autonomía tribu-taria: Cuestiones conflictivas, Dykinson, Madrid, 2006, pág. 110.

(94) SOLOZÁBAL ECHAVARRÍA, J .J.: «Separación de poderes», Enciclopedia Jurídica Básica, Tomo IV, págs. 6191-6192.

Las decisiones las toman los partidos políticos fuera del Parlamento, y éste se encarga deratificar los acuerdos previamente adoptados, aparentando que se debate sobre las decisiones aadoptar. Consecuencia de todo ello, como ha manifestado MORENO FERNÁNDEZ, es quelas Leyes han dejado de expresar la voluntad de los ciudadanos.

Lo cierto es, sin embargo, que el principio de autoimposición encuentra todo su sentidoen regímenes políticos en los que existe una nítida separación entre el poder legislativo (léa-se, «pueblo») y el poder ejecutivo (léase, «monarca»), en los que la voz de aquél se hace oírefectivamente a través de sus representantes, operando no sólo como elemento de legitima-ción en su ejercicio, sino como límite a su actuación. Sin embargo, en sistemas parlamenta-rios como el nuestro, donde la separación entre los poderes legislativo y ejecutivo es habitual-mente meramente formal, siendo aquél un mero instrumento al servicio de las políticas deéste, aquélla garantía tan larga y duramente conquistada a lo largo de cientos de años, se tor-na inservible al dirigirse la actuación de sus representantes democráticamente elegidos, notanto al servicio de la voz del pueblo como al designio de la voluntad de sus gobernantes. Lasleyes dejan de ser el vehículo a través del cual se articula la voz de los ciudadanos para con-vertirse, unas veces, en la mera voluntad de sus gobernantes, otras, en su obcecado capricho. (92)

En Europa, desde el final de la Segunda Guerra Mundial, todos los poderes estatales estándominados por el partido político gobernante. Los Parlamentos se han convertido en merosaltavoces del Poder Ejecutivo. Por tanto, resulta necesario y urgente otorgar y restablecer suauténtico valor, a la vez que independencia, al cuerpo de legisladores. Y ello ha de ser a tra-vés de una verdadera representación política, sustento de la soberanía popular. (93) En este sen-tido, SOLOZÁBAL ECHAVARRÍA señala:

Las elecciones legislativas de hecho son una contienda sobre alternativas de gobierno y,como es sabido, el ejecutivo a través de su partido, cuyo liderazgo de hecho asume, rige laactuación de la mayoría parlamentaria. Además el Gobierno gracias a la disposición por suparte de la información y medios técnicos pertinentes alcanza una superioridad indudable so-bre el Parlamento. (94)

205



(95) La idea del Estado de partidos fue desarrollada en Alemania por LEIBHOLZ. En España encontramos entre sus estu-diosos a FERNÁNDEZ DE LA MORA y a GARCÍA-PELAYO. Vid. LEIBHOLZ, G.: Verfassungsrechtliche Stellungundinnere Ordnung der Parteien (1951); Strukturproleme der modernen Demokratie (1958). Traducción de E. Fuente:Problemas fundamentales de la democracia moderna, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1971; FERNÁNDEZ DELA MORA, G.: La partitocracia (1976). Reedición: La partitocracia, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1977;GARCÍA-PELAYO, M.: El Estado de partidos, Alianza Editorial, Madrid, 1986. En este sentido, ALEJANDRO NIETOexpresa: «Los partidos políticos constituyen el nervio de todo el sistema. El régimen político actual es una partito-cracia, con sus reglas propias de funcionamiento que no coinciden exactamente con las constitucionales, de lasque se separan en muchos aspectos algunos capitales». Vid.: El desgobierno de lo público, Ariel, Barcelona, 2008,pág. 333.

(96) Queremos hacer especial mención de que esta cita de KARL POPPER aparece en el último artículo que publicó yque le dictó a Giancarlo Bosetti días antes de su fallecimiento, que tuvo lugar el 17 de septiembre de 1994 enLondres. Vid.: POPPER, K.: «Licencia para hacer televisión», Nexos, núm. 220, abril, 1996, págs. 25-29.

(97) CHECA GONZÁLEZ, C.: «Prólogo», en Andrés Aucejo, E.: Relaciones entre «Reglamento» y «Ley» en materia tribu-taria, Marcial Pons, Madrid, 2013, pág. 21.

El Poder Ejecutivo se ha superpuesto al Poder Legislativo y al Poder Judicial garantizándo-se, en gran medida, su impunidad frente a la corrupción y la malversación de fondos públicos.Con un Poder Judicial controlado por el Poder Ejecutivo resulta muy difícil que se pueda per-seguir la corrupción política. Por ello, se podría afirmar que a nivel científico la Constituciónespañolano es democrática al no establecer y configurar una auténtica separación de poderes.Ello, científicamente, es así porque sin control del Estado no hay democracia, y sin separaciónde poderes resulta casi imposible que pueda existir dicho control. Así que es una cuestión delógica, nada más. La democracia es un sistema de poder, con unas reglas estructurales deter-minadas por la ciencia y que, por tanto, se cumplen o no se cumplen, existen o no existen. Yen función de su cumplimiento o existencia se podrá determinar si la democracia existe o noexiste. No basta solamente con poner por escrito que un país es democrático para que lo sea.

El Estado de partidos ha derivado en una corrupción generalizada del sistema político. (95)

La relación entre gobernantes y gobernados se ha ido haciendo cada vez más lejana y distan-te. Ello ha resultado inevitable desde el momento en que los controles han dejado de tenereficacia y no han podido aplicarse de la manera adecuada. KARL POPPER manifestó de ma-nera muy clara y rotunda lo que entendía como uno de los elementos principales de toda de-mocracia:

«La democracia consiste en poner bajo control al poder político. Es esta una de sus característi-cas esenciales. En una democracia no debería existir ningún poder político no controlado». (96)

IV.2. Propuestas de futuro

CHECA GONZÁLEZ considera que, pese a sus múltiples defectos que la hacen muy me-jorable, se puede seguir sosteniendo la pervivencia de la reserva de ley, técnica o instituciónelaborada con mucho trabajo a lo largo del tiempo.

En la actualidad, sin embargo, la situación ha cambiado de forma considerable, puesto queson ya muchas las normas, o pseudo-normas, que se producen por completo al margen, y sinninguna intervención, aunque sea en exclusiva formal, de los Parlamentos, abocando esta si-tuación a tenerse que replantear de raíz el contenido y alcance del referido principio de reser-va de ley. (97)

206



(98) NIETO GARCÍA, A.: Balada de la Justicia y la Ley, Trotta, Madrid, 2002, pág. 56.

(99) En este sentido, consideramos oportuno traer a colación las palabras de THOMAS JEFFERSON, uno de los PadresFundadores, redactor principal de la Declaración de Independencia del 4 de julio de 1776 y tercer presidente deEstados Unidos (1801-1809): «Algunas personas ven las constituciones con una reverencia sagrada, considerán-dolas el arca de la alianza, algo demasiado sagrado para ser tocado. Adjudican a sus predecesores una sabiduríamás que humana, y suponen que lo que hicieron está más allá de cualquier modificación (...). Ciertamente, no soypartidario de introducir cambios frecuentes e improvisados a las leyes y constituciones. Creo que cuando se tratade imperfecciones moderadas mejor lidiar con ellas, dado que, una vez que las conocemos, podemos ajustarnos aellas y encontrar modos prácticos de corregir sus consecuencias negativas. Pero también sé que las leyes y lasinstituciones deben ir de la mano del progreso de la mente humana (...). Cada generación es tan independiente dela que la precedió como esta lo fue de las que la precedieron. Por ende, cada generación, al igual que las genera-ciones anteriores, tiene derecho a escoger por sí misma la forma de gobierno que, según considera, vaya a promo-ver de mayor modo su felicidad». Vid.: «Letter to Samuel Kercheval», Monticello, 12 de julio de 1816, en PETER-SON, M.D. et alii: The Portable Thomas Jefferson, Penguin, 1979, págs. 1397-1402.

Queremos dejar constancia de que estamos ante un tema importante, ya que graves pro-blemas existentes actualmente en España son consecuencia de no tener una verdadera separa-ción de poderes, ya que sólo es aparente o ficticia. Y, por tanto, podemos afirmar que en nues-tro país no existe control del poder político.

Ello atenta gravemente contra la soberanía popular, haciendo que desaparezca y se diluya,al no existir los contrapesos y equilibrios entre los distintos poderes del Estado. La soberaníapopular exige poderes independientes que ejerzan controles los unos sobre los otros. Con ello sepretende que el pueblo español quede protegido frente a los posibles abusos de los que ejerzanel inmenso poder del Estado o Poder Supremo (Svmma Potentia). En este sentido, ALEJAN-DRO NIETO expresa:

«En el siglo XIX se borró (casi) por completo el poder de los reyes y de los nobles, que fuesustituido por el de los burgueses. Trasmutación que recibió el brillante nombre de democracia o«gobierno del pueblo», aunque ni entonces ni después el pueblo haya gobernado nunca. No se halogrado —ni intentado siquiera— suprimir la dialéctica de dominantes y dominados, sino decambiar la persona de los dominantes y de aturdir con otras ideologías a los dominados». (98)

A la hora de llevar a cabo cualquier clase de modificación o cambio en las estructuras po-líticas de un país siempre habrá partidarios en favor y en contra, y todos tendrán sus motivosy sus razones. El horizonte a perseguir debe ser la mejora de la vida —tanto individual comocolectiva— de todos o de la mayoría de los ciudadanos, y el medio para conseguirlo, no el fin,será utilizar aquellos mecanismos de que se disponga, con independencia de las transforma-ciones de mayor o menor calado que haya que realizar. (99)

Pensamos que en nuestro país la reserva de ley tributaria para que adquiera su verdaderasustancia debe estar integrada en un Estado en el que exista separación de poderes en origen, ypor tanto real y efectiva, así como también una verdadera y auténtica democracia. Y expresa-mos esto porque sostenemos que estas tres instituciones deben quedar enlazadas: reserva de leytributaria, separación de poderes y democracia.

De ahí que nuestras propuestas esencialmente consistan en lo siguiente:

a) Demostrar y poner de manifiesto el por qué no existe en España una separación de pode-res real y efectiva. De este modo se podrá —si se quiere y se tiene voluntad para ello, eviden-

207



(100) MACÍAS PICAVEA, R.: El problema nacional. Hechos, causas y remedios (1899). Reedición: El problema nacional,Biblioteca Nueva, Madrid, 1994, págs. 33-34.

temente— corregir los defectos y proceder a su implantación a través de los medios y procedi-mientos oportunos.

b) Demostrar y poner de manifiesto que en España no existe una auténtica y verdaderademocracia. Así se podrá conseguir que la misma se implante realmente en España.

Procuramos llevar un a cabo un análisis científico, con la mayor objetividad y rigor posible,y teniendo como uno de nuestros principales horizontes la búsqueda de la verdad. En estesentido, nos gustaría recordar las siguientes palabras de MACÍAS PICAVEA:

«Recordándoles que la ciencia no tiene bandos, ni conoce las ficciones de las cortesías urba-nas, ni sabe callar a unos lo que a otros descubre; pero también carece de malas pasiones o deintenciones dañinas, antes bien, alumbra siempre la verdad y la promulga, para que la verdad seconvierta en bien de todos, aun de los aparentemente contrariados, y a todos salve. Veritas libe-rabit vos. ¡Cómo que la verdad científica es también la verdad divina! (...). Y el juicio concluidopor un investigador científico, cuya única finalidad se encierra en la verdad perseguida, descu-bierta y demostrada (...). El científico, en cambio, como lleva en el descubrimiento de la verdadsu único pleito, cumple con perseguirla y mostrarla, sin otra intención y trascendencia que la deser tal verdad, caiga donde caiga e importe las relaciones que importe, pues eso a él no lo toca(...). El investigador en la verificación encierra todas sus aspiraciones, ignorante de cualquierotra intención y compostura». (100)

Al considerar que la reserva de ley se sustenta sobre el mecanismo de una auténtica separa-ción de poderes, habría que tender a su implantación en nuestro país lo antes posible. Estaseparación de poderes, que ha de ser en origen, es requisito ineludible de la democracia.

En consecuencia, tanto los miembros del Poder Legislativo, esto es, la Asamblea de repre-sentantes o Parlamento, como el titular del Poder Ejecutivo, el Presidente en este caso, ha-brán de ser elegidos en elecciones separadas. De ahí que pensemos que la democracia exigeun sistema presidencialista, como en Estados Unidos y Francia, y debe dejar al margen el siste-ma parlamentario, ya que en este último realmente no existe separación de poderes, ni puedeexistir, de este modo, el control del poder político. Mientras que las tendencias al abuso depoder en el presidencialismo pueden ser corregidas por medio de los mecanismos institucio-nales como la separación de poderes, ello no resultara igual de eficaz en el parlamentarismo, alno disponer de ésta.

La reserva de ley (tributaria en nuestro ámbito) requiere de la existencia de la separación delos poderes en el Estado. Y a su vez está última, en nuestro Estado español actual, debe encon-trarse intrínsecamente enlazada en la democracia. En consecuencia, reserva de ley, separaciónde poderes y democracia carecen de sentido si no aparecen de manera simultánea.

Una vez conseguida la separación de poderes, esencialmente a través del mecanismo de laselecciones separadas en origen, entre el Poder Legislativo y el Poder Ejecutivo, junto con laindependencia del Poder Judicial, el otro elemento determinante sería demostrar si con ello

208



ya existiría democracia. Tampoco podemos dejar de recordar que los poderes del Estado nosolamente han de estar separados, sino que también debe existir equilibrio entre ellos paraque ninguno se superponga sobre los demás y acabe anulándolos. Actualmente el Poder Eje-cutivo es el que maneja y controla a los otros dos, y por eso, más que separación de poderes,existe separación de funciones.

Si hacemos un análisis científico de los hechos actuales, lo que se debería pretender es queEspaña goce de salud política y regeneración moral. Cuando ponemos como ejemplo o modeloa seguir a otros países, no pretendemos con ello inculcar la idea de que no contienen defectoso deficiencias acerca de la temática que estudiamos. Es obvio que ellos también tienen cosasque mejorar o corregir, y debemos aprender de lo bueno y positivo que tienen y no de suserrores o defectos. Así, podemos citar el caso de Estados Unidos, cuyo modelo de separaciónde poderes no es tan perfecto como, a veces, muchos creen. El poder de veto del Presidenteaplicable a ambas Cámaras se puede considerar a todas luces desproporcionado y rompe conla separación de poderes, ya que puede suspender la promulgación de una Ley, devolviéndola yexigiendo una mayoría supercualificada de dos terceras partes. De este modo, la separación depoderes en este país es imperfecta. El artículo I, Sección 7, Cláusula 2, de la Constitución deEstados Unidos de 1787 dispone:

«Todo proyecto que haya sido aprobado por la Cámara de Representantes y el Senado serásometido al presidente de los Estados Unidos antes de convertirse en ley. Si el presidente loaprueba, deberá firmarlo. De lo contrario, lo devolverá con sus objeciones a la cámara donde seoriginó el proyecto, la cual asentará en su diario las objeciones en forma detallada y procederá areconsiderarlo. Si al cabo de la reconsideración las dos terceras partes de dicha cámara convinie-ran en aprobar el proyecto, este será enviado, junto con las objeciones, a la otra cámara, la cualtambién lo reconsiderará. Si resultara aprobado por las dos terceras partes de sus miembros, seconvertirá en ley. Pero en todos estos casos la votación en cada cámara será nominal y los votosa favor y en contra del proyecto, junto con los nombres de los votantes, serán asentados en eldiario de cada una de ellas. Si el presidente no devuelve un proyecto de ley dentro del plazo dediez días (exceptuando los domingos) a partir de la fecha en que le fue presentado, el proyecto seconvertirá en ley de la misma forma que si lo hubiere firmado, salvo que el receso del Congresoimpidiera la devolución. En ese caso, el proyecto no se convertirá en ley».

Estas cuestiones que estamos comentando nos conducen irremediablemente a otro temaprincipal, ya que es el resultado ineludible del mismo. Nos referimos a la corrupción política.Ésta, sin los controles adecuados y pertinentes, siempre estará presente, o porque va con lanaturaleza humana o por la insuficiente formación moral que recibieron nuestros antepasadosy la que recibimos nosotros en el mundo actual. De ahí que, o sometemos al Estado a control,o seguiremos con el nivel de corrupción en el que nos encontramos. Cuando existe unidad depoder y éste no está separado, la corrupción política es inevitable. En este sentido, ALEXAN-DER HAMILTON o JAMES MADISON nos dejaron estas inmortales reflexiones en TheFederalist (1787 y 1788), ensayo número 51:

«Quizás pueda reprochársele a la naturaleza del hombre el que sea necesario todo esto parareprimir los abusos del gobierno ¿Pero qué es el gobierno sino el mayor de los reproches a la natu-raleza humana? Si los hombres fuesen ángeles, el gobierno no sería necesario. Si los ángeles go-bernaran a los hombres, saldrían sobrando lo mismo las contralorías externas que las internas del

209



(101) MONTESQUIEU: De l'esprit des Lois (1748). Traducción de E. Tierno Galván: DelEspíritu de las Leyes, Tecnos, Clási-cos del Pensamiento, Madrid, 2007, pág. 209.

gobierno. Al organizar un gobierno que ha de ser administrado por hombres para los hombres, lagran dificultad estriba en esto: primeramente hay que capacitar al gobierno para mandar sobre losgobernados; y luego obligarlo a controlarse a sí mismo. El hecho de depender del pueblo es, sinduda alguna, el freno primordial indispensable sobre el gobierno; pero la experiencia ha demos-trado a la humanidad que se necesitan precauciones auxiliares».

Con todo lo anterior ponemos de manifiesto que son muchas las cuestiones que necesitanser objeto de investigación científica, pues hay mucho campo de mejora y mucha tarea por lle-var a cabo, en la que habrá que sumar muchos esfuerzos para que los frutos lleguen a producir-se, más pronto que tarde, ya que la demora no debería durar más tiempo. Termino con estaspalabras de MONTESQUIEU:

«Me gustaría investigar cómo se distribuyen los tres poderes en los Gobiernos moderados queconocemos y calcular, según eso, los grados de libertad de que cada uno puede disfrutar. Pero nosiempre hay que agotar el tema de manera que no quede nada por hacer al lector. No se trata dehacer leer, sino de hacer pensar». (101)

210



NOTICIAS

Noticiario

Febrero, 2015

Roblán, sociedad de estudio y asesoramiento tributario

1. Coyuntura

— En el mes de enero el paro creció en 77.980 personas, situándose en 4.525.691 desem-pleados.

Los afiliados a la Seguridad Social bajaron hasta los 16.500.000 registrados.

— El IPC se situó en enero en el –0,6%. En la zona euro es el –0,2%.

— El año 2014 terminó con un aumento del 1,4% del PIB, el primer crecimiento anualde la economía española en la crisis.

2. Tributos

— La prensa se hace eco del debate entre inspectores y técnicos sobre la regularización vo-luntaria de quien no había declarado unos ingresos que luego aportó a una sociedad de nuevacreación y, ante las noticias publicadas, presentó declaración complementaria antes de que sele notificara la iniciación de comprobación. Los gestores consideran que no hay fraude y losinspectores que sí aunque no sea sancionable. La polémica trasciende a acusaciones corpora-tivas: sobre aspiraciones para subir de categoría, colaboraciones ideológicas, estrategias antelas próximas elecciones. Un alto cargo del Gobierno se queja diciendo que cómo se iba a en-contrar recursos para gastos públicos si todos declararan tarde (prensa, día 7).

— Los clubes de fútbol reducen su deuda con Hacienda en un 7% y quedan por pagar 670millones de euros.

— En la recaudación, sentencias del Tribunal favorables para la Hacienda han permitidoingresar 253 millones, que es una cifra inferior a los 463 millones de 2013 y a los 1.412 millo-nes de 2012. Para evitar falsos insolventes, la AEAT ha elevado un 80% las inspecciones pa-


trimoniales, realizando 17.522 investigaciones de fondos. La lista de morosos contendrá másde 2.000 nombres.

3. Fraude

— El Ministro adelantó que la recaudación en la lucha contra el fraude en 2014 alcanzó los12.318 millones de euros, con un incremento del 12,3% sobre 2013 y señaló como causas: laley antifraude que eleva las penas a los grandes defraudadores y limita los pagos en metálico a2.500 euros, la obligación de declarar los bienes en el extranjero y los nuevos acuerdos deintercambios de información; también las comprobaciones a los contribuyentes que se aco-gieron a la amnistía de 2012 de forma irregular: teniendo procedimientos abiertos o profesio-nales que regularizaron cantidades ajenas a la actividad o utilizando testaferros; y el plan es-pecial de control de sociedades profesionales para tributar menos que ha descubierto a famo-sos deportistas, artistas, músicos, tertulianos y presentadores de radio y televisión (prensa, día10).

— Un alto cargo de la AEAT declara que en la lucha contra el fraude incluso se han su-perado los objetivos señalados en la fijación de incentivos, señalando que ha sido rentable ladecisión de pagar más a los funcionarios por las horas extras que dedicaran a «aumentar losingresos de sus actuaciones»: el repunte fue de 2.262 millones, mayor a lo previsto (prensa,día 18).

— Publicada la lista de 130.000 titulares de cuentas en un banco suizo, el Ministro declaróque durante su gestión se han descubierto a 88.000 personas que han hecho su declaración debienes en el extranjero y que no se conocían antes; que son muchos más que los 4.000 espa-ñoles que figuran en la lista que es algo antiguo que se sometió al control de la Hacienda enla anterior legislatura y que «es un aperitivo de lo que hoy está en los ordenadores de laAgencia Tributaria con nombres y apellidos» (prensa, día 10). En la prensa del día 22, se re-produce el correo, del 25 de mayo de 2010, de dos altos cargos de la AEAT para los Delega-dos Especiales en las que se señala el tratamiento, sanciones o recargos, para las autoliquida-ciones presentadas por los destinatarios del requerimiento enviado a los titulares de cuentas.Los remitentes fueron cesados por el nuevo director, pero se siguieron aplicando las instruc-ciones y parece que en la AP de Madrid se ha reactivado la causa en la que se les señalabacomo imputados.

— La Agencia Tributaria reforzará la vigilancia sobre el uso abusivo por parte de profesio-nales de sociedades para canalizar ingresos personales y pagar menos impuestos. Desde la organi-zación de inspectores IHE se considera que hay miles de personas que utilizan sociedades deforma fraudulenta y otras muchas que lo hacen de forma legal y que se descarta que se esténofreciendo pluses a los inspectores que destapen casos como el de un joven político (El Mun-do, día 2).

— Se suceden las noticias sobre delitos contra la Hacienda Pública: por el fichaje de un fut-bolista, por la reforma de la sede de un partido político, por ingresos personales atribuidos auna sociedad creada al efecto (prensa, día 3). En este último caso, se publica (día 6) que elafectado habría regularizado mediante declaración complementaria.

212

NOTICIAS / Febrero, 2015


— En 2014 la AEAT tuvo 21.075 actuaciones presenciales, con 7.410 visitas para detectaralquileres sin declarar (incremento del 11,3%) y 11.223 comprobaciones contra la economíasumergida. Se señala que una de las razones que explican el aumento de la recaudación hasido el plan de incentivos mediante el pago de horas extraordinarias siempre que consiguie-ran aumentar los ingresos por actuaciones entre un 12% y un 17% hasta los 1.500 millones.Finalmente se ha conseguido un sobrecumplimiento del 24,5% y 2.194 millones por lo que laAgencia podría repetir el plan este año (prensa, día 20).

— La Agencia «peinará» las redes sociales para encontrar información que pueda incorpo-rar en investigaciones sobre sospechosos de fraude fiscal.

4. Miscelánea

— Obituario. Murió a los 66 años Sergio Blanco, el cantante que formó dúo con Estíbalizy formó parte del grupo Mocedades y también, luego, El Consorcio.

— Avión espacial. La Agencia Espacial Europea lanzó el prototipo IXV, que ascendió has-ta los 420 kilómetros de altura y volvió a aterrizar sin problemas. Los datos recabados serviránpara poner a punto la versión definitiva de la primera nave espacial reutilizable. El objetivofinal será en 2018.

— Recuperando. Siete años después de su nacimiento (2008) y tres después de su defun-ción (2012), la Renta Básica de Emancipación, que otorgaba una ayuda al alquiler con 210euros mensuales a jóvenes de 22 a 30 años, está siendo reclamada por la AEAT en las fianzasque dio el extinto Ministerio de la Vivienda a los beneficiarios y que no han devuelto al Era-rio. Se sabe que se beneficiaron de la ayuda más de 300.000 jóvenes. Todos tenían derecho ala ayuda para el pago de la fianza del alquiler mediante un préstamo sin intereses de hasta 600euros reintegrable. No se acogieron tantos, pero ahora se está comprobando su situación(prensa, día 13).

— Deporte. El equipo de baloncesto del Real Madrid ganó la Copa del Rey en un disputa-do partido contra el Barcelona.

— Movimiento sísmico. El 23-F durante unos segundos tembló parte de la Península por unseísmo con epicentro en Ossa de Montiel (Albacete). No hubo víctimas ni daños considera-bles.

213

Roblán, sociedad de estudio y asesoramiento tributario


PREGUNTAS A IMPUESTOS

1024 — Catastro (O.S.)

A la vista de la sentencia del TS de 30 de mayo de 2014 sobre la calificación de inmue-bles como rústicos, en el caso que aquí se trata, se pregunta cómo se podría conseguir esecambio de calificación con efectos retroactivos.

Contestación

Ante todo se deben recordar los efectos de las sentencias en cuanto referidos al asuntoconcreto del recurso que resuelven, sin perjuicio de la extensión de sentencias cuando se danlos requisitos exigidos por la LJCA. Dando por supuesto que se tienen y se pueden aportar losjustificantes que permitirían calificar un inmueble como rústico, en los términos consideradosen la sentencia de referencia, parece que se puede presentar una declaración de modificación(art. 13 R.D. Leg 1/2004, de 5 de marzo, del Catastro Inmobiliario), al tiempo que se presentay registra un escrito exponiendo el motivo de esa declaración, desde qué fecha debe producirefectos, así como los argumentos y documentos que justifican la pretensión, señalando que sedé al escrito la calificación que proceda (arts. 70 y 71 y, en su caso, art. 110.2 Ley 30/1992).Otros utilizan el derecho de petición (art. 29 CE), según el procedimiento legalmente esta-blecido.

Salvo mejor parecer


IMPUESTOSREVISTA DE DOCTRINA, LEGISLACIÓN Y JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA

CONDICIONES Y CRITERIOS PARA LA PUBLICACIÓN DE TRABAJOS

IMPUESTOS agradece la remisión de artículos para su publi-cación y solicita de sus autores que consideren las siguientes condiciones y criterios:1. Los trabajos publicados en IMPUESTOS deberán ser inéditos.

El incumplimiento por el autor de esta condición libera a la Editorial de cualquier compromiso adquirido respecto a la publi-cación del trabajo.

2. Los trabajos deberán enviarse a [email protected] y ajus-tarse a los parámetros que se indican a continuación:

a) Extensión de los trabajos: se aconseja un mínimo de 15 pági-nas y un máximo de 30 (cuerpo 12).

b) Los trabajos irán acompañados de un resumen que informe de su contenido, orientación y trascendencia, con una extensión de seis a diez líneas.

c) Notas a pie de página: se reducirán en todo lo posible, en especial las notas bibliográficas y las remisiones a páginas web, recomendándose la cita de bibliografía al final del trabajo.

d) Citas de jurisprudencias: se utilizarán referencias propias del sello LA LEY o, en su defecto, se citarán con datos neutros que aseguren su localización (n.º de recurso, n.º de sentencia, etc.).

3. En hoja separada se incluirán los datos de contacto del autor: dirección postal, e-mail, teléfono, fax u otros similares.

4. Los originales recibidos serán sometidos a evaluación durante el mes siguiente a su entrega. La dirección de la Revista los valo-rará y seleccionará en función de su interés e informará a los autores, en su momento, de la publicación o no de sus trabajos.

5. Se antepondrá la publicación de aquellos trabajos que se ajus-ten a los parámetros expresados, especialmente en lo referente a su extensión.

6. IMPUESTOS publicará los trabajos en la sección que la temática objeto de estudio aconseje y considerará, en su caso, las prefe-rencias del autor en este sentido.

7. El autor consiente la publicación de su trabajo en IMPUESTOS y autoriza al sello LA LEY a su inclusión en cualquier producto en soporte magnético o informático, tanto en CD-ROM, disquete o sistema on-line en el que se recojan los contenidos de esta revista.

Documents

Revista Impuestos 4/2015 - Abrilpdfs.wke.es/3/3/2/6/pd0000103326.pdf · 2015. 3. 16. · intereses de demora improcedente. Extensión también a los casos de aumentos en la base imponible