Principios de aseguramiento - SAMantilla · FEE ISSUES PAPER – PRINCIPIOS DEL ASEGURAMIENTO: PROBLEMAS TEORICOS FUNDAMENTALES CON RELACION AL ASEGURAMIENTO CONTENIDO EN LOS CONTRATOS

FEE ISSUES PAPER PRINCIPIOS DEL ASEGURAMIENTO:

PROBLEMAS TEORICOS FUNDAMENTALES

RELACIONADOS CON EL ASEGURAMIENTO

CONTENIDO EN LOS CONTRATOS DE ASEGURAMIENTO

Abril 2003

Título original: FEE ISSUES PAPER PRINCIPLES OF ASSURANCE: FUNDAMENTAL THEORETICAL ISSUES WITH RESPECT TO ASSURANCE IN ASSURANCE ENAGEMENTS. (April 2003)

PRESENTACION DE ESTA TRADUCCION

En AUDITORIA 2005 (PUJ-Ecoe ediciones: Bogotá, 2003) se hace una presentación básica de la teoría de la auditoría bajo sus esquemas de revisión, atestación y aseguramiento. La traducción que aquí se ofrece corresponde a un importante documento de la Federación de Expertos Contables Europeos, publicado originalmente en 2003, el mismo año en que también fue publicada AUDITORIA 2005. Contiene un análisis profundo desde las perspectivas de la teoría de la auditoría, de los emisores de estándares y de los profesionales en ejercicio. Muy importante para profundizar lo que se inició en AUDITORIA 2005. http://www.samantilla.net

http://www.samantilla.net/

FEE ISSUES PAPER PRINCIPIOS DEL ASEGURAMIENTO:

PROBLEMAS TEORICOS FUNDAMENTALES RELACIONADOS CON EL ASEGURAMIENTO

CONTENIDO EN LOS CONTRATOS DE ASEGURAMIENTO Abril 2003

Título original: FEE ISSUES PAPER

PRINCIPLES OF ASSURANCE: FUNDAMENTAL THEORETICAL ISSUES

WITH RESPECT TO ASSURANCE IN ASSURANCE ENAGEMENTS

April 2003

Traducido por: Samuel Alberto Mantilla B. [email protected]

Bogotá, julio de 2005

FEE ISSUES PAPER – PRINCIPIOS DEL ASEGURAMIENTO: PROBLEMAS TEORICOS FUNDAMENTALES CON

RELACION AL ASEGURAMIENTO CONTENIDO EN LOS CONTRATOS DE ASEGURAMIENTO – Abril 2003 – Pg. 3/400

Traducido por SAMantilla exclusivamente con fines académicos. Versión no-oficial, no-autorizada.

Prohibida su reproducción sin autorización escrita del propietario del copyright – Bogotá, Julio de 2005

FEE Issues Paper

PRINCIPIOS DEL ASEGURAMIENTO: Problemas teóricos fundamentales relacionados con el

aseguramiento contenido en los contratos de aseguramiento

CONTENIDOS GENERALES

Pág.

Prefacio ……………………………………………………………………… 4 Resumen ……………………………………………………………………. 6 Issues Paper: Principios de los contratos de aseguramiento

Versión resumida …………………………………………………. 10 Versión completa …………………………………………………. 73





PREFACIO El 21 de Marzo de 2003, el Council de FEE aprobó la publicación de un Issues Paper “Principles of Assurance: Fundamental theoretical issues with respect to assurance in assurance engagements” [Principios del aseguramiento: problemas teóricos fundamentales relacionados con el aseguramiento contenido en los contratos de aseguramiento]. Presenta los resultados de un proyecto de investigación principal de 18 meses desempeñado por un sub-grupo de la FEE Auditing Working Party. Para la FEE no es usual publicar este tipo de trabajo de investigación y por esa razón también se está haciendo disponible una versión resumida a fin de proveer al lector con los principales argumentos que se desarrollan en el paper completo. Una solución propuesta al problema del aseguramiento de nivel moderado El propósito original del proyecto de FEE fue hacer una contribución a los esfuerzos persistentes del Internacional Auditing Practices Committee (IAPC1) para desarrollar un estándar general sobre los contratos de aseguramiento. El Estándar ISAE 100 del IAPC establece una diferenciación entre contratos de aseguramiento de nivel alto y moderado pero no proveyó ningún estándar para los contratos de nivel moderado. Pero en esta área se requiere progresar de manera urgente para que la profesión haga una contribución efectiva a problemas emergentes tales como la presentación de reportes de sostenibilidad. El FEE Issues Paper concluye que los emisores de estándares deben rechazar la diferenciación entre nivel de aseguramiento alto y moderado. Ya los Internacional Standards on Auditing (ISAs2) se basan en el concepto de “seguridad razonable” y se argumenta que este concepto debe ser la base para todos los estándares de aseguramiento. Cuando los auditores o los proveedores de aseguramiento limitan el aseguramiento que obtienen, se debe entender y comunicar de manera clara la naturaleza de las limitaciones relevantes. Ellos también deben intentar asegurar que los usuarios entienden que lo que constituye seguridad razonable depende del contexto y de la materia sujeto involucrados. La Internacional Auditing and Assurance Standards Board (IAASB3), que reemplazó al IAPC, parece que ha llegado a conclusiones similares en su reunión celebrada en la semana del 17 de Marzo de 2003, cuando acordó emitir nuevos borradores para discusión pública sobre contratos de aseguramiento.

1 Comité internacional de ejercicio profesional de la auditoría, perteneciente a IFAC (N del t) 2 ISAs = Internacional Standards on Auditing = Estándares internacionales de auditoría (N del t) 3 Junta de estándares internacionales de auditoría y aseguramiento (N del t)





Implicaciones del FEE Issues Paper Además de proveer una perspectiva hacia delante en relación con la sostenibilidad y otras áreas de la presentación de reportes por fuera de los estados financieros, las ideas contenidas en el FEE Issues Paper también son relevantes para otros problemas de política actuales relacionados con la brecha de expectativas de la auditoría y con los estándares de escepticismo profesional. En particular, desafía a quienes pueden hacer exigencias equivocadas a los auditores a fin que provean “aseguramiento no-razonable” en relación con el fraude. Más significativo aún, el desarrollo del Issues Paper muestra cómo el análisis fundamental puede ayudar a proveer soluciones potenciales a los problemas prácticos de la auditoría y del aseguramiento y demuestra los beneficios potenciales que para el IAASB tiene el desarrollo de una estructura conceptual. Los emisores de estándares de contabilidad, incluyendo la International Accounting Standards Board, han hecho uso extenso de tales estructuras conceptuales y FEE continúa apoyando que el IAASB haga lo mismo. El Issues Paper no ofrece una estructura conceptual completa pero señala lo que tal estructura conceptual debe mirar y por consiguiente será una fuente primaria de ideas para la FEE cuando desarrolla sus respuestas a los problemas de política en auditoría y aseguramiento y en cuanto busca satisfacer expectativas del público respecto de que: Los estándares internacionales de auditoría que se adopten en la Unión Europea

deben ser basados-en-principios; La emisión de estándares del IAASB debe tener capacidad de respuesta al cambio,

ser eficiente y ser transparente; y Las comunicaciones emitidas por los auditores deben ser claras y no deben

perpetuar los problemas de la brecha de expectativas. Finalmente, a nombre del FEE Council, desearía expresar nuestra gratitud al sub-grupo responsable por el trabajo y, en particular, al Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland por su contribución principal a este proyect. David Devlin FEE President 22 Abril 2003





RESUMEN Trasfondo y objetivo La carencia de un consenso general al interior del International Auditing Practices Committee (IAPC), que fue reemplazado por la International Auditing and Assurance Standards Board, o IAASB, para la emisión de un estándar para los contratos de aseguramiento moderado obstaculiza el desarrollo de futuros estándares y orientación para los contratos de aseguramiento en relación materias sujetos diferentes de los estados financieros históricos. Si bien IAASB emitió un Estudio en el 2002 titulado “The Determination and Communication of Levels of Assurance Other Than Hight” [Determinación y comunicación de niveles de aseguramiento diferentes de alto] que trata una cantidad de los problemas implicados, el debate continuado sobre muchos de esos problemas señala que se requiere investigación adicional sobre los problemas conceptuales. El propósito principal de este FEE Issues Paper “Principles of Assurance: Fundamental theoretical issues with respect to assurance in assurance engagements” [Principios del aseguramiento: problemas teóricos fundamentales relacionados con el aseguramiento contenido en los contratos de aseguramiento] es identificar y examinar, así como discutir soluciones posibles para, los problemas teóricos significantes asociados con la determinación del aseguramiento contenido en los contratos de aseguramiento. El Paper sirve como una base para una revisión de los principales problemas teóricos subyacentes a la determinación de los niveles de aseguramiento, y por lo tanto para las deliberaciones de la FEE respecto de los futuros borradores para discusión pública de los pronunciamientos de IAASB en esta área, y busca contribuir a las bases para la investigación académica futura en el área de los contratos de aseguramiento. De manera adicional, este Paper también busca demostrar a las autoridades reguladores, tales como la EU Commission, los esfuerzos realizados por la profesión europea para establecer un fundamento teórico firme para el desarrollo de estándares y orientación útiles en esta área. Principales conclusiones específicas del Paper Contratos de aseguramiento La principal característica que distingue a los contratos de aseguramiento es la

emisión de una conclusión u opinión general, por parte del profesional en ejercicio y con un cierto nivel de aseguramiento, con relación a la materia sujeto usando un criterio identificado, basada en evidencia obtenida en un proceso de contratación.

La diferenciación entre contratos directos e indirectos no es útil como diferenciación

entre contratos en los cuales el profesional en ejercicio mide directamente la





materia sujeto como opuestos a los contratos en los cuales el profesional en ejercicio examina las medidas realizadas por la parte responsable.

Niveles de aseguramiento La perspectiva de aseguramiento apropiada para los estándares de aseguramiento

es la del aseguramiento obtenido por los profesionales en ejercicio. Aseguramiento alto y moderado representan términos mutuamente exclusivos a

través de los tipos de contratos y los términos aseguramiento alto y moderado reflejan nociones absolutas más que relativas.

El término seguridad razonable parece que representa un término relativo cuyo

contenido depende de las circunstancias. Seguridad razonable varía no solamente a través de diferentes materias sujeto,

criterio, evidencia, y procesos de contratación, sino también a través de las fronteras jurisdiccionales y con el tiempo al interior de las jurisdicciones.

El término “seguridad limitada” parece estar asociado con contratos en los cuales

la decisión tomada fue obtener menor seguridad que la que de otra manera se habría obtenido razonablemente.

Confiabilidad de los elementos de un contrato de aseguramiento Una síntesis de consideraciones éticas, teoría de información o comunicación, y

teoría de la medición parece que provee las herramientas apropiadas con las cuales analizar la confiabilidad de las aserciones (las cuales son información) generadas por un contrato;; este contexto conduce a la aplicación del concepto de “validez” y a una re-definición y diferenciación de los conceptos de “confiabilidad” y “credibilidad”.

La materia sujeto no se puede medir directamente; un profesional en ejercicio mide

los indicadores de las propiedades poseídas por la materia sujeto y usa los resultados que manifiestan esas mediciones para determinar si la materia sujeto posee esas propiedades y si esas manifestaciones predicadas por esas propiedades esenciales hacen parte de una clase particular de materia sujeto.

En esencia, los contratos de aseguramiento representan la incorporación de la

característica y por consiguiente un ejercicio de clasificación. La materia sujeto se considera confiable cuando la aplicación de un criterio dado a

esa materia sujeto genera aserciones confiables; tales aserciones son confiables si son tanto valiosas para los usuarios como que satisfacen los requerimientos éticos aplicables.





El criterio se considera confiable cuando su aplicación con relación a una materia sujeto específica genera aserciones confiables; uno no puede hablar por aislado de la confiabilidad del criterio o de la materia sujeto.

La evidencia es una forma de información, generada por la aplicación del criterio a

la materia sujeto, que contribuye a la confirmación o refutación de las aserciones sobre los eventos y las circunstancias en vinculación con esa materia sujeto; existen diferentes conceptos de evidencia que se pueden aplicar en la determinación de la naturaleza de la evidencia.

La evidencia requerida en un contrato y por consiguiente la naturaleza de un

contrato dependen de los presupuestos aceptables que un profesional en ejercicio puede asumir en el desempeño del contrato; en últimas, la razonabilidad de hacer esos presupuestos está determinada por su aceptación por parte de los stakeholders del contrato y por las capacidades del profesional en ejercicio.

Un contrato de aseguramiento es un sistema de información que transporta

información del profesional en ejercicio hacia los usuarios; el proceso de contratación hace parte de este sistema.

Un proceso confiable de contratación se predica tanto de la administración confiable

del contrato como del sistema y del entorno confiables del contrato. El principal centro de atención de quien establece estándares para los contratos de

aseguramiento debe ser el desarrollo de los elementos requeridos para un sistema confiable de contratación para ambientes dados y el desarrollo de estándares y orientación para procesos confiables de contratación en este contexto.

La confiabilidad de las aserciones, generada por la aplicación del criterio a la

materia sujeto y conducente a la adquisición de evidencia en el proceso de contratación para apoyar esas aserciones con un cierto nivel de aseguramiento, es un continuum, en el cual el umbral requerido para un contrato particular está determinado por las circunstancias del contrato a la luz de las necesidades de los usuarios.

Conclusiones generales y de presentación de reportes Aseguramiento alto y moderado no parece que representen conceptos útiles para

los contratos de aseguramiento en los cuales se requiere que los profesionales en ejercicio usen considerable juicio profesional.

Los contratos de aseguramiento pueden ser categorizados en aquellos que

conducen a la adquisición de seguridad razonable y aquellos que conducen a la adquisición de aseguramiento limitado.





Se requiere desempeñar un análisis sistemático de los contratos de presentación de reportes para los contratos de aseguramiento, tanto por parte de los académicos como por parte de los emisores de estándares.

Las principales conclusiones generales de este Paper son: se requiere hacer considerable investigación académica respecto de los contratos

de aseguramiento, lo cual sugiere que se necesita mejorar la cooperación entre los emisores de estándares y los académicos; y

la profesión contable en Europa y en el mundo, junto con los emisores de

estándares, necesitan emprender esfuerzos renovados para desarrollar y acordar una estructura conceptual para los contratos de aseguramiento, estructura que servirá como fundamento para la emisión de estándares y para la orientación futuras en esta área.





FEE Issues Paper


aseguramiento contenido en los contratos de aseguramiento CONTENIDOS DE LA VERSION RESUMIDA 1. Trasfondo ............................................................................................ 12 2. Objetivos y alcance de este FEE Issues Paper ...................................... 12 3. Herramientas que se aplicaron en el Paper para analizar los

problemas ..........................................................................................

14

A. Las bases económicas para los contratos de aseguramiento vs los de otro tipo .........................................................................................

14

4. Asociación de los profesionales en ejercicio con la materia sujeto ..... 15

A. Tipos de materia sujeto ................................................................. 15 B. Tipos de contratos profesionales ..................................................... 15 C. Contratos directos vs indirectos ...................................................... 16

5. Existencia y naturaleza de los niveles de aseguramiento .................... 17

A. Naturaleza del aseguramiento ........................................................ 17 B. Aseguramiento razonable vs alto .................................................... 20 C. Aseguramiento moderado vs alto y aseguramiento razonable ............. 23 D. Implicaciones para los conceptos asociados con los niveles de aseguramiento .................................................................................

24

6. Problemas relacionados con materia sujeto, criterio, evidencia y

proceso de contratación .....................................................................

28

A. Características de los elementos de un contrato de aseguramiento ...... 28 B. Materia sujeto .............................................................................. 48 C. Criterio ....................................................................................... 51 D. Evidencia .................................................................................... 52





E. Proceso de contratación ................................................................ 60 F. Implicaciones que las conclusiones obtenidas tienen en relación con los sistemas de contratación, el criterio, la materia sujeto y la evidencia ......

63

7. Determinantes del aseguramiento, tipos de contratos de

aseguramiento e implicaciones para la presentación de reportes .......

64

A. Implicaciones que el concepto de aseguramiento y la naturaleza de los elementos de los contratos de aseguramiento tienen para los contratos de aseguramiento alto y moderado .......................................

64 B. Contratos de aseguramiento razonable y limitado ............................. 64 C. Implicaciones para la presentación de reportes ................................ 67

8. Conclusiones y recomendaciones generales ....................................... 68





1. Trasfondo (1) El International Auditing Practices Committee, o “IAPC”, (reemplazado por la

International Auditing and Assurance Standards Board, o “IAASB”) a finales de 1993 inició un proyecto que condujo a la emisión en Junio de 2000 de ISA 100 “Assurance Engagements” [Contratos de aseguramiento]. Sin embargo, en ese tiempo el IAPC reconoció que ISA 100 era incompleto a causa de la carencia de orientación respecto de los denominados contratos de aseguramiento moderado. La carencia de consenso para la emisión de un estándar en esta área obstaculiza el desarrollo de estándares y orientaciones adicionales para los contratos de aseguramiento en relación con materias sujeto diferentes de los estados financieros históricos. Si bien en el 2002 IASB emitió un Estudio titulado “The Determination and Communication of Levels of Assurance Other Than Hight” [Determinación y comunicación de niveles de aseguramiento diferentes que alto] que trata con una cantidad de los problemas implicados, la continuación del debate sobre muchos de esos problemas señala que se requiere investigación adicional respecto de los problemas conceptuales.

2. Objetivos y alcance de este FEE Issues Paper (2) El propósito principal de este Issues Paper “Principles of Assurance:

Fundamental theoretical issues with respect to assurance in assurance engagements” [Principios del aseguramiento: problemas teóricos fundamentales relacionados con el aseguramiento contenido en los contratos de aseguramiento] es identificar y examinar, así como discutir las soluciones posibles a, los problemas teóricos significantes asociados con la determinación del aseguramiento contenido en los contratos de aseguramiento –pero no es de carácter conclusivo. El presente documento es una versión resumida del documento original: a los lectores que deseen obtener un tratamiento más profundo de los problemas que soportan las conclusiones contenidas en esta versión resumida se les dirige hacia la versión completa del documento. En consecuencia, el Paper sirve como una base para una revisión de los principales problemas teóricos subyacentes a la determinación de los niveles de aseguramiento, y por lo tanto para las deliberaciones de la FEE sobre los futuros borradores para discusión pública de los pronunciamientos de IAASB en esta área. El Paper de FEE en parte se construirá a partir de los resultados del Estudio de IAASB y propondrá una cantidad de recomendaciones a IAASB.

(3) Los objetivos adicionales del Issues Paper incluyen la identificación y el examen

de una cantidad limitada de problemas críticos adicionales relacionados con ISA 100, así como contribuir a la base para la investigación académica futura en el área de los contratos de aseguramiento. Más aún, este Paper también busca





demostrar a las autoridades reguladoras, tales como la EU Commission, los esfuerzos realizados por la profesión europea para establecer un fundamento teórico firme para el desarrollo es estándares y orientaciones útiles en esta área que reflejen el interés público.

(4) La versión completa del Paper contiene el análisis detallado subyacente a las

conclusiones que se expresan en este resumen. Existen tres niveles de análisis que se requiere sean considerados con relación a los estándares propuestos o existentes: 1. Consistencia teórica (¿tiene sentido lógico?) 2. Practicabilidad (a partir de un punto de vista teórico, ¿se puede poner en

práctica?) 3. Factibilidad política (¿será aprobado?) El Paper direcciona los tres niveles, pero en primera instancia se centra en la consistencia teórica, antes de considerar las limitaciones prácticas o políticas.

(5) Si bien este Paper puede contener muchos pensamientos y análisis que pueden

ser originales, ello no significa que sea un tratado de los problemas individuales, ni que pretenda ser un tratamiento completo y consistente de los problemas que se direccionan. Más aún, representa un intento por identificar algunos de los problemas implicados y por derivar propuestas para soluciones posibles basadas en los análisis que se presentan en la discusión. En todos los casos la versión completa del Paper no hace referencia a las fuentes primarias, sino que se construye en el trabajo ya realizado en ciertas áreas mediante la referencia a fuentes secundarias. Sin embargo, se espera que el Paper generará investigación académica empírica y teórica adicional respecto de los problemas identificados e influirá en la emisión de estándares en esta área.

(6) El alcance de este Paper está reducido a los problemas relacionados con los

estándares de auditoría de estados financieros y de otros contratos de aseguramiento y atestación –no direcciona problemas relacionados con los códigos de ética. Por consiguiente, generalmente este Paper no cubre los problemas de ética e independencia, que, si bien son importantes, están más allá del alcance de los problemas fundamentales que se están direccionando. Sin embargo, cuando surgen, se mencionan los problemas de independencia u otros de tipo ético.

(7) Dado que los International Standards on Auditing, incluyendo ISA 100

“Assurance Engagements” >Contratos de aseguramiento@ están escritos en inglés, el análisis de la nomenclatura que se usa para describir los diferentes conceptos está limitado a aquellos términos en inglés y se realiza en un contexto anglo-sajón. A los lectores provenientes de jurisdicciones cuyos lenguajes oficiales no son el inglés se les previene que los intentos por traducir





directamente esos términos (e.g., “razonable4”, “aseguramiento limitado5” etc.) en otros lenguajes a menudo están asociados con cambios en el significado que no hacen justicia al significado de los términos en inglés.

3. Herramientas que se aplicaron en el Paper para analizar los problemas (8) La versión completa del FEE Issues Paper comienza con la revisión de las

herramientas que se aplicaron en el análisis del aseguramiento contenido en los contratos de aseguramiento. En particular, la lógica (especialmente la lógica clásica) es una herramienta primaria para el análisis de los problemas implicados. Adicionalmente, la microeconomía (particularmente economía de la información, incluyendo sus componentes de teoría de la decisión, tales como la teoría de juegos y la teoría de la agencia) deben constituir la base para la determinación de los objetivos de los contratos de aseguramiento y por consiguiente del aseguramiento. El análisis de los elementos de los contratos de aseguramiento (materia sujeto, criterio, etc.) se realiza mediante la aplicación de la teoría de la medición (junto con argumentos metafísicos y epistemológicos, cuando son relevantes), la teoría de la información, y en la extensión relevante, las características cualitativas de la información contable contenidas en la teoría contable.

(9) Se deben aplicar la teoría de la auditoría y del aseguramiento en la extensión en

que ofrecen herramientas para ese análisis, pero se debe reconocer que, dado el debate continuo que existe en esas áreas, en su estado actual esas teorías es improbable que provean las soluciones que se requieren. Dado que los contratos de aseguramiento no se desempeñan en un vacío legal, los efectos que las estructuras legales tienen sobre el desempeño de, o sobre la emisión de estándares para y en el desarrollo de conceptos para tales contratos, cuando es relevante se examinan brevemente.

3.A. Las bases económicas para los contratos de aseguramiento vs los de otro tipo (10) La existencia de los contratos de aseguramiento tal y como se definen abajo

(parágrafos 10 a 16) da origen a la pregunta de por qué se llevan a cabo más que otros contratos. Si bien puede existir una cantidad de factores implicados, parece que el factor subyacente es económico. Los contratos de aseguramiento, más que los otros, son desempeñados en ciertas circunstancias porque los usuarios están dispuestos a pagar o a ejercer presión política o económica para hacer que las partes responsables paguen por la reducción del riesgo asociado

4 En el original: ‘reasonable’ (N del t) 5 En el original: ‘limited assurance’ (N del t)





con la emisión de una opinión profesional general por parte del profesional en ejercicio o sobre la conformidad de la materia sujeto con el criterio confiable identificado.

4. Asociación de los profesionales en ejercicio con la materia

sujeto 4.A. Tipos de materia sujeto (11) Existe una cantidad de diferentes tipos de materia sujeto con los cuales se puede

asociar a un contador profesional, y existe una dicotomía fundamental entre la información o los datos y los otros tipos de materia sujeto. Esta dicotomía se vuelve importante en el análisis subsecuente de la naturaleza de la materia sujeto. El análisis subsecuente contenido en el Paper se centra en la asociación de los profesionales en ejercicio con la materia sujeto debido a su prestación de servicios como parte de un contrato profesional (en oposición a los otros tipos de asociación, como es el caso de los contratos comerciales que no implican juicio profesional).

4.B. Tipos de contratos profesionales (12) Este Paper identifica tres tipos de contratos profesionales (denominados

“asesoría o consultoría6”, “construcción7” y “atestación8”), con algunos contratos que representan una combinación de esos. Sin embargo, tales combinaciones no afectan la naturaleza del tipo de contrato al interior del contrato combinado –esto es, si un contrato de atestación hace parte de un contrato de consultoría, esto no cambia el componente del contrato de atestación hacia un contrato de consultoría. En consecuencia, el contrato de atestación al interior del contrato de consultoría permanece sujeto a los estándares del contrato de atestación en esas circunstancias. En algunas jurisdicciones pueden existir requerimientos legales o profesionales que limitan o prohíben la combinación de ciertos tipos de contratos (e.g., la preparación y la auditoría de estados financieros).

(13) La identificación de los tres tipos de contratos profesionales se predica para

distinguirlos unos de otros. Las diferencias clave entre los tres tipos de contratos son sutiles. Los contratos de consultoría o asesoría pueden incluir la provisión de un reporte que contenga la identificación de problemas y su análisis y conclusiones, opiniones profesionales y recomendaciones relacionadas con los

6 En el original: ‘advice or consulting’ = asesoría/consejería o consultoría (N del t) 7 En el original: ‘construction’ = construcción (N del t) 8 En el original: ‘attestation’ = atestación (N del t)





problemas vinculados con la materia sujeto. Sin embargo, un contrato de asesoría o consultoría no se dirige principalmente al desempeño de procedimientos sobre la materia sujeto para obtener evidencia para soportar los hallazgos, ni a reportar los hallazgos resultantes de la evidencia derivada de esos procedimientos. Por lo tanto, en un contrato de asesoría o consultoría puro (e.g., asesoría tributaria) el profesional en ejercicio provee asesoría profesional en relación con la materia sujeto y puede proveer recomendaciones sobre los cursos de acción alternativos, pero ni está contratado para actividades constructivas, ni a la provisión de un reporte de atestación basado-en-evidencia sobre, la materia sujeto.

(14) En un contrato constructivo el profesional en ejercicio requiere aplicar el debido

cuidado en el desempeño del contrato. El contrato implícitamente incluye una opinión dirigida a quien recibe la construcción, relacionado con que lo que el profesional en ejercicio ha construido satisface los términos del contrato. Sin embargo, en este caso el énfasis está en satisfacer los términos del contrato mediante la construcción más que en la provisión de una opinión sobre la construcción. Por lo tanto, en un contrato constructivo el profesional en ejercicio diseña, construye o implementa la materia sujeto o ejecuta las operaciones vinculadas a ello (e.g., diseño o construcción de configuraciones de tecnología de la información, implementación de un sistema de contabilidad, la ejecución de funciones de teneduría de libros, preparación o compilación de estados financieros).

(15) En contraste, en un contrato de atestación, la emisión del reporte mismo

constituye el objetivo y por consiguiente es una expresión del contrato desempeñado. En un contrato de atestación el profesional en ejercicio es contratado para que emita un reporte de los hallazgos, en relación con la materia sujeto, con base en la evidencia obtenida a partir de procedimientos desempeñados en vinculación con esa materia sujeto. Los contratos de atestación pueden ser categorizados ya sea en contratos de aseguramiento o de procedimientos convenidos9. Los contratos de aseguramiento se pueden distinguir de los contratos de procedimientos convenidos en que los contratos de aseguramiento implican la emisión de un reporte que incluye la expresión de una opinión o conclusión con un cierto nivel de aseguramiento sobre la conformidad de la materia sujeto con el criterio confiable identificado. Los contratos de procedimientos convenidos, por otra parte, contienen solamente hallazgos en relación con la materia sujeto, basados en procedimientos que el profesional en ejercicio ha desempeñado sobre esa materia sujeto, sin la expresión de tal opinión o conclusión.

4.C. Contratos directos vs indirectos (16) Otro ángulo a partir del cual se pueden categorizar los contratos de 9 En el original: ‘agreed-upon procedures’ = procedimientos convenidos = procedimientos de acuerdo convenido = procedimientos previamente acordado (N del t)





aseguramiento es si son contratos directos o indirectos (“atestación”). En un contrato directo el profesional en ejercicio expresa una conclusión u opinión directamente sobre la materia sujeto basado en una evaluación directa de la materia sujeto contra un criterio confiable, independiente de si la parte responsable ha hecho una aserción escrita en relación con la materia sujeto. En un contrato indirecto, el profesional en ejercicio expresa una conclusión u opinión sobre la confiabilidad de o que enriquece la credibilidad de una aserción escrita por la parte responsable en relación con la materia sujeto. Esta distinción es de hecho arbitraria y por consiguiente no es útil para categorizar los contratos de aseguramiento dado que la aplicación del criterio a la materia sujeto esencialmente genera las aserciones (sean éstas explícitas o implícitas).

(17) Este Paper recomienda que los emisores de estándares revisen y quizás

reconsideren su división de los contratos de aseguramiento en contratos directos e indirectos (atestación), y consideren el uso de una categorización basada en la medición vs remedición por las siguientes razones. Desde un punto de vista del profesional en ejercicio, fundamentalmente no existe diferencia entre un contrato en el cual la parte responsable ha hecho una aserción explícita sin haber emprendido la medición para soportar esa aserción, y un contrato en el cual la parte responsable no ha desempeñado las mediciones y no ha hecho aserciones explícitas. Esos dos contratos son, sin embargo, sustancialmente diferentes de aquellos contratos en los cuales el profesional en ejercicio examina si las mediciones hechas por la parte responsable soportan actualmente las aserciones (sean éstas explícitas o no).

(18) Sin embargo, se debe reconocer que los contratos que implican medición directa

más que remedición pueden estar asociados con problemas de auto-revisión. Tal y como se anotó, tales consideraciones de independencia no están dentro del alcance de este Paper.

5. Existencia y naturaleza de los niveles de aseguramiento 5.A. Naturaleza del aseguramiento (19) Dado que el aseguramiento en relación con el desempeño de los contratos de

aseguramiento es un concepto artificial desarrollado por los contadores para ayudar a describir la naturaleza de los contratos que se están desempeñando, la naturaleza del aseguramiento solamente se puede determinar por referencia a su propósito dentro del contexto de los contratos de aseguramiento. En general, el aseguramiento parece estar relacionado con la provisión de confianza, certeza y seguridad con relación a alguna cosa o a alguien. Parece que existen tres perspectivas diferentes de aseguramiento: la obtenida por el profesional en ejercicio, la expresada en el reporte del profesional en ejercicio y la que es atribuida por el usuario. La existencia de la denominada brecha de





expectativas10 sugiere que esas tres perspectivas no son la misma. (20) La literatura de la auditoría ha dividido la brecha de expectativas en la brecha de

desempeño (resultante ya sea de desempeño deficiente o de estándares deficientes) y la brecha de razonabilidad resultante de expectativas no-razonables provenientes de los usuarios. Si bien la literatura actual ha reconocido que esas brechas cambian con el tiempo, todavía no parece que se haya reconocido que los componentes de las brechas pudieran, en ciertas circunstancias, invertirse. Por ejemplo, los requerimientos legales o los estándares profesionales podrían establecer que se requiere que los auditores se desempeñen frente a un estándar que está más allá de lo que razonablemente se puede esperar de una auditoría (e.g., un requerimiento para auditar una materia sujeto que no es auditable o para aplicar un criterio que no es confiable para el contrato).

(21) Sin embargo, los profesionales en ejercicio individualmente no están

necesariamente en una posición de afirmar o determinar el aseguramiento que los usuarios atribuyen al reporte de un profesional en ejercicio. En consecuencia, este Paper recomienda que el aseguramiento obtenido por el profesional en ejercicio en el curso del contrato sea usado como la base para el análisis del aseguramiento que se realiza en el Paper y generalmente para la emisión de los estándares. En este contexto, como asunto de nomenclatura, el término credibilidad se debe restringir al aseguramiento que es atribuido por el usuario.

(22) Dado que bajo las bases económicas para los contratos de aseguramiento, tal y

como se anotaron arriba, el propósito de los contratos de aseguramiento es la reducción del riesgo desde el punto de vista del usuario, pero la perspectiva de aseguramiento que se toma es el aseguramiento obtenido por el profesional en ejercicio, el aseguramiento obtenido por el profesional en ejercicio parece que está relacionado con el ejercicio de reducción del riesgo que realiza el profesional en ejercicio en el desempeño del contrato. Los emisores de estándares generalmente no han tomado un enfoque consistente en la definición de la perspectiva de aseguramiento (ya sea usuario, reporte o profesional en ejercicio) –de hecho, algunos emisores de estándares individualmente han sido inconsistentes entre o al interior de los estándares que han emitido. En la literatura académica que direcciona los contratos de aseguramiento o de auditoría no parece que exista un enfoque consistente para definir la perspectiva de aseguramiento.

(23) Los emisores de estándares generalmente no han tomado un enfoque consistente

para definir el riesgo de contratación o de auditoría. Con la aplicación de una perspectiva Bayesiana, algunos incluyen solamente el riesgo de aceptación incorrecta, mientras que otros incluyen el riesgo de rechazo incorrecto. Algunos emisores de estándares no han sido consistentes en este asunto ni entre ni al interior de los estándares que han emitido. Si bien existe algún apoyo académico

10 El término original, de carácter técnico, es ‘expectations gap’ = brecha de expectativas, es la diferencia que existe entre lo que el usuario/cliente espera y lo que el profesional en ejercicio realmente da (N del t)





para la inclusión del riesgo de rechazo incorrecto en la definición del riesgo de auditoría o de contratación, tal apoyo no parece que represente el punto de vista mayoritario en el momento presente y todavía no parece que haya sido desarrollado sistemática y completamente como concepto.

(24) Los emisores de estándares parece que reconocen que existe algún tipo de

vinculación entre el riesgo de auditoría o de contratación y el aseguramiento, y algunas veces han reconocido una tenue relación inversa entre ellos, pero parece que duden en vincular directamente los dos conceptos. De otro modo, con pocas excepciones, la literatura académica parece que reconoce una relación inversa directa entre el riesgo de auditoría o de contratación y el aseguramiento, representando el aseguramiento, por consiguiente, el complemento matemático de una expresión Bayesiana del riesgo (i.e., aseguramiento = 100% menos el riesgo).

(25) La literatura académica –particularmente en la profesión legal- ha comenzado el

proceso de volver a definir el entendimiento de la incertidumbre en el contexto del aseguramiento y lo ha estado haciendo mediante el añadir elementos de las denominadas probabilidades Baconianas (escalas ordinales de probabilidad expresadas en términos narrativos que fortalecen la importancia de los métodos inductivos eliminativos y variantes por medio de los cuales las pruebas de carácter evidencial se usan no para apoyar sino para eliminar las hipótesis alternativas) y la vaguedad (i.e., conceptos indeterminantes que conducen a grados de verdad más que a dicotomías verdadero-falso a causa de la denominada lógica “fuzzy” o materia sujeto), que desafía una perspectiva bayesiana tradicional del riesgo. En esta etapa, los académicos no parece que hayan investigado cómo o si las denominadas distribuciones Taleb (que tienen la propiedad de que muchas utilidades pequeñas se mezclan con grandes pérdidas ocasionales) pueden tener influencia en el comportamiento del auditor respecto del riesgo. Además, los académicos han comenzado a cuestionar si el riesgo de contratación es separable de las incertidumbres asociadas con la materia sujeto o con el criterio del contrato.

(26) Generalmente, dado el apoyo académico para excluir el riesgo de rechazo

incorrecto de la definición de riesgo de auditoría o de contratación, y dado el vínculo matemático directo que la mayoría de los académicos parece hacen entre aseguramiento y riesgo, este Paper trabaja con una definición Bayesiana del riesgo de contratación, definición que comprende solamente el riesgo de aceptación incorrecta y que es el complemento matemático (i.e., está inversamente relacionado) del aseguramiento. Además, dado que la inseparabilidad entre el riesgo de contratación y la incertidumbre asociada con la materia sujeto o con el criterio no se ha vuelto parte de la teoría ortodoxa de la auditoría, este Paper asume que el riesgo de contratación es separable a menos que el problema de la separabilidad afecte de manera directa el análisis que se realiza.

(27) Los problemas que implican separabilidad y la inclusión del riesgo de rechazo





incorrecto requieren investigación académica adicional. Los otros conceptos direccionados por los académicos (probabilidades Bacionianas, imprecisiones11 y distribuciones Taleb) todavía no han sido investigadas sistemáticamente de manera suficiente en un contexto de contratos de aseguramiento de manera que se puedan determinar sus implicaciones para tales contratos. Por consiguiente, en los análisis subsiguientes este Paper no direcciona esos problemas, pero reconoce que en esas áreas se requiere investigación académica adicional.

(28) Mediante la aplicación de métodos matemáticos no-paramétricos a una definición

Bayesiana de riesgo y aseguramiento, el aseguramiento es un fundamentalmente un concepto cuantitativo (“niveles de aseguramiento”). Tal representación Bayesiana del riesgo, y por consiguiente del aseguramiento, es una herramienta útil para determinar la naturaleza fundamental del aseguramiento. Sin embargo, dado que en la práctica los profesionales en ejercicio son incapaces de asignar valores numéricos específicos al aseguramiento que se obtiene en un contrato de aseguramiento, en la emisión de estándares se requiere una combinación de métodos matemáticos no-paramétricos y definiciones narrativas para describir la relación que existe entre los diferentes niveles de aseguramiento.

(29) Por lo tanto, en un concepto de aseguramiento basado-en-riesgos, el

aseguramiento se puede describir como un continuo que varía desde 0% (el mínimo natural) hasta el 100% (el máximo natural) con un punto medio natural (50%). Dada la inhabilidad que tienen los profesionales en ejercicio para asignar valores numéricos específicos al aseguramiento obtenido, se puede aplicar una escala ordinal de aseguramiento con descripciones narrativas (e.g., “alto”, “moderado” y “bajo”). La perspectiva más útil para definir la naturaleza de este tipo de escala ordinal es que esos diferentes niveles de aseguramiento son exclusivos (no se sobreponen), absolutos (i.e, no son relativos) y obedecen la regla de la transitividad (si alto es mayor que moderado y moderado es mayor que bajo, entonces alto tiene que ser mayor que bajo) –encontrándose ciertos tipos de contratos a través de diferentes contratos específicos y a través de diferentes tipos de contratos.

5.B. Aseguramiento razonable vs alto (30) La discusión previa sobre el significado relativo de los términos que se usan para

describir una escala ordinal de aseguramiento (“alto”, “moderado” y “bajo”) genera la pregunta por el significado que en este contexto tiene “seguridad razonable.” Una revisión del diccionario y de los puntos de vista legales sobre el significado del término “razonable12” sugiere que “razonable” es un término relativo cuyo nivel depende de las circunstancias o del fin que se tiene en cuenta. Lo que sigue representa un análisis resumido de la descripción del significado de “razonable” y de “aseguramiento alto” -tanto en un contexto de emisores de

11 En el original: ‘vagueness? = vaguedad, imprecisiones (N del t) 12 El término técnico original es: “reasonable” = razonable (N del t)





estándares como en un contexto legal- tanto a nivel internacional (en los ISA y en el Estudio de IAASB) como en las principales jurisdicciones de ley común13 que han tenido el efecto más importante en los contenidos de ISA 100 (Estados Unidos, Canadá y Reino Unido).

(31) Una revisión del significado de aseguramiento “razonable” y “alto,” en esos

contextos, señala que si bien los emisores de estándares no siempre han sido consistentes en su uso de esos términos (tanto entre los emisores de estándares como, en algunos casos, entre los estándares emitidos por emisores individuales de estándares), donde generalmente el término “seguridad razonable” parece estar asociado, es un concepto relativo basado en lo que es razonable en un conjunto particular de circunstancias. Este punto de vista parece estar apoyado en el punto de vista de las cortes en las principales jurisdicciones de ley común.14 En contraste, a menos que se defina en términos de razonabilidad, el término “aseguramiento alto” refleja un concepto absoluto que no varía con las circunstancias.

(32) La revisión del significado de aseguramiento “razonable” y “alto” en esos

contextos también señala que la exigencia que se hace en ISA 100, de que en ciertas circunstancias es alcanzable seguridad “absoluta,” parece ser falsa dado que los contadores profesionales no están en posición de eliminar completamente la posibilidad de error -aún cuando esa posibilidad sea excesivamente baja.

(33) Los conceptos de razonable y aseguramiento alto en relación con el concepto

legal de “más allá de cualquier duda razonable15” y de la expresión “certeza virtual16 también requieren ser examinados. Parece que las cortes criminales buscan mayor cantidad y calidad (creíble y confiable) de evidencia en un proceso de evaluación mucho más exigente de los hechos pasados que el que generalmente se obtiene para una auditoría de estados financieros. Comparado con los procesos legales criminales, en las auditorías de estados financieros una probabilidad disminuida de una opinión no-calificada inapropiada -debida tanto a un nivel más bajo de aseguramiento como a menor precisión- se sacrifica en función de la oportunidad, de manera que se puedan proveer los estados financieros en una forma auditada antes que pierdan su relevancia para los usuarios.

(34) Adicionalmente, en un contexto Bayesiano seguridad alta parece que representa

un nivel de aseguramiento que es menor que el representado por la certeza virtual y por más allá de cualquier duda razonable. Por lo tanto, en un contexto Bayesiano, más allá de cualquier duda razonable parece que representa un nivel de aseguramiento que excede el que es denominado como “alto,” pero que

13 El término técnico original es ‘common law’ . Se traduce como ‘ley común’ pero en realidad hace referencia al derecho anglosajón (N del t 14 El término técnico original es ‘common law’ . Se traduce como ‘ley común’ pero en realidad hace referencia al derecho anglosajón (N del t) 15 En el original: “beyond any reasonable doubt” = más allá de cualquier duda razonable (N del t) 16 En el original: “virtual certainty” = certeza virtual = lo que es virtualmente cierto (N del t)





carece de certeza virtual. Además, más allá de cualquier duda razonable parece que representa un concepto absoluto en el cual, independiente de las circunstancias del caso, el nivel de aseguramiento por debajo del cual una persona no se puede convencer constituye un nivel muy alto.

(35) También existen diferencias entre las cortes criminales y las auditorías de

estados financieros, diferencias asociadas con los presupuestos que se hacen y con la responsabilidad o carga de la prueba. Si bien, bajo la presunción de inocencia, las cortes necesitan evidencia conclusiva para determinar que alguien es culpable de un crimen está más allá de cualquier duda razonable, los estándares de auditoría parece que reclaman una instancia más neutral respecto de la honestidad de la administración, lo cual facilita la carga de obtener evidencia para soportar la opinión de que los estados financieros no están materialmente declarados de manera equivocada. Sin embargo, desde un punto de vista lógico, la carga de la persuasión de que los estados financieros no están materialmente declarados de manera equivocada recae en la administración, la cual es responsable por su preparación, más que por parte del auditor. Sin embargo, esto no releva al auditor de la carga de persuasión respecto de que se obtuvo evidencia de auditoría suficiente y apropiada para soportar la opinión de auditoría.

(36) Además, ya sea que haya sido establecido de manera explícita o no en los

estándares de auditoría, en las principales jurisdicciones de la ley común los auditores respecto del fraude parecen ser capaces de confiar en la buena fe de la administración, entonces, en ausencia de evidencia respecto de lo contrario., los auditores generalmente pueden presumir que los registros y la documentación contable son genuinos. Esta confianza, sin embargo, está limitada por los resultados del análisis de los factores del riesgo de fraude y de cualesquiera procedimientos de auditoría desempeñados durante el curso de la auditoría, así como por la actitud de escepticismo profesional, por medio de los cuales el auditor permanece alerta para evidenciar lo que es contrario a esta presunción. Esto refuerza la conclusión previa de que, a menos que existan circunstancias excepcionales, parece que esa seguridad razonable en una auditoría de estados financieros ordinariamente sería construida como representando un nivel de aseguramiento más bajo que el que está más allá de cualquier duda razonable.

(37) El hecho de que a los auditores ordinariamente se les requiere que obtengan

solamente seguridad razonable para soportar su opinión de auditoría, más que satisfacer un estándar de prueba criminal de manera que consideren más allá de cualquier duda razonable que los estados financieros no están materialmente declarados de manera equivocada, implica que ordinariamente los auditores son capaces de emitir su reporte de auditoría con una opinión no-calificada aún cuando todavía puedan mantener alguna duda razonable. Esto significa que de los auditores generalmente no se requiere que disipen cualquier duda razonable respecto de que los estados financieros no están materialmente declarados de manera equivocada.





(38) Un examen de los términos “probable”, “más probable que no”, “la preponderancia de la evidencia”, “evidencia clara y convincente”, “persuasiva” y “conclusiva” sugiere que en muchos casos los auditores se encuentran solamente en una posición de obtener evidencia persuasiva que refleje de manera más estrecha los estándares de prueba que son requeridos por las cortes de ley común en casos civiles (“la preponderancia de la evidencia”) más que “conclusiva” o “evidencia clara y convincente”. Esta última representa un estándar más bajo que más allá de cualquier duda razonable, pero más alto que la preponderancia de la evidencia. En consecuencia, el concepto de seguridad razonable parece que se extiende desde “más allá de cualquier duda razonable” hasta la “preponderancia de la evidencia” con base en las circunstancias dadas en un contexto particular.

(39) Desde una perspectiva Bayesiana, el concepto de seguridad razonable aplica a

situaciones en las cuales el nivel de certeza es justamente probable o más probable que no, lo cual se puede considerar equivalente al concepto legal de preponderancia de la evidencia. El aseguramiento alto, de otro modo, que representa un nivel de aseguramiento menor que más allá de cualquier duda razonable pero mayor que justamente más probable que no, parece ser equivalente al concepto legal de evidencia clara y convincente, o, desde una perspectiva Bayesiana, altamente probable.

(40) Dado que la evidencia de auditoría requiere solamente ser persuasiva más que

conclusiva o convincente para obtener seguridad razonable, en ciertas circunstancias, los auditores están en posición para emitir opiniones de auditoría no-calificadas aún para casos en los cuales existe duda razonablemente justa de que los estados financieros no están materialmente declarados de manera equivocada. Esto se debe principalmente a causa de las limitaciones de la evidencia de auditoría originada por la naturaleza del criterio aplicado (las estructuras conceptuales de la contabilidad), lo cual sugiere que el riesgo de contratación no es separable de las incertidumbres asociadas con la aplicación del criterio a la materia sujeto.

5.C. Aseguramiento moderado vs. alto y aseguramiento razonable (41) El aseguramiento moderado generalmente parece estar asociado con un nivel de

aseguramiento que es menor que alto pero mayor que bajo. Una investigación de la definición de aseguramiento moderado contenido en los ISA y en estándares nacionales de auditoría y aseguramiento o atestación sugiere que los emisores de estándares de las principales jurisdicciones de la ley común parece que han tomado un enfoque procedimental para delinear el aseguramiento moderado del alto. IAASB concurre con las revisiones de los estados financieros, pero podría no estar de acuerdo respecto de si esto es apropiado para los otros contratos de aseguramiento moderado. Con relación a otros asuntos (tales como riesgo de contratación, perspectiva de aseguramiento, el





significado de la terminología aplicada, y los conceptos absoluto vs relativo del aseguramiento moderado) parece que no existe consenso entre los emisores de estándares –además, parece que los emisores de estándares mismos han tenido dificultades para lograr posiciones consistentes internamente respecto de esos asuntos.

(42) Es interesante notar que ninguno de los emisores de estándares direcciona el

escepticismo profesional o las presunciones del profesional en ejercicio respecto de la administración, aún si ello puede ser relevante para las revisiones y para los contratos de aseguramiento moderado así como para las auditorías y para los contratos de aseguramiento alto. Además, los profesionales en ejercicio tienden a percibir que el aseguramiento moderado representa un concepto absoluto que está claramente por debajo de alto y tiende a no caer por debajo del 50% del balance de las probabilidades.

(43) En consecuencia, con base en esto y en las definiciones y en el uso de esos

términos, “probable”, “más probable que no”, y la “preponderancia de la evidencia” parece que representan conceptos absolutos que caen dentro del rango del concepto de aseguramiento moderado. Lo mismo parece que aplica al término “plausible”. El término “seguridad razonable”, de otro modo, parece estar asociado con la limitación intencional del aseguramiento obtenido por medio de una reducción en el esfuerzo de trabajo que de otra manera habría sido necesario para obtener más (i.e., “razonable”) aseguramiento.

5.D. Implicaciones para los conceptos asociados con los niveles de aseguramiento (44) La discusión anterior conduce a la pregunta de qué es lo que determina si se

ha obtenido seguridad razonable. Parece que el nivel de aseguramiento que se construiría como razonable depende de las circunstancias específicas del contrato -i.e., materia sujeto, criterio, proceso de contratación y evidencia implicados en el contrato. Esto implica que lo que es seguridad razonable para un contrato o para un tipo de contrato, puede no serlo para otro. Las cortes es probable que consideren un nivel más alto de aseguramiento como que es razonable las circunstancias en las cuales la evidencia de alta calidad ya está disponible comparada con aquellas circunstancias en las cuales no. También es concebible que si está disponible un proceso superior, las cortes pueden ver el nivel de aseguramiento obtenido por medio de un proceso inferior como que conducente a un aseguramiento menor que no es razonable en las circunstancias.

(45) Sin embargo, en aquellos casos en los cuales los estándares o los

requerimientos reguladores no estipulan otra cosa, los profesionales en ejercicio podrían sacar del alcance aserciones en las que es posible obtener un nivel más alto de aseguramiento que el que de otra manera pudiera ser el





caso. El riesgo asociado con la remoción de aserciones del alcance de un contrato es, a mayor aserciones que se remueven del alcance, menor es la probabilidad de que el alcance restante del contrato sea todavía significativo para los usuarios. En ciertas jurisdicciones, las cortes pueden limitar el grado en el cual las aserciones pueden ser sacadas del alcance de los contratos si ello no es requerido por estatutos o regulación.

(46) En cualquier caso, los profesionales en ejercicio no pueden dejar de hacer caso

a las decisiones de la corte sobre la base de sus obligaciones en la práctica profesional. Dado que en las jurisdicciones locales las cortes en últimas determinan la responsabilidad del auditor con base en la interpretación que la corte hace de razonabilidad, la seguridad razonable variará entre las jurisdicciones. Además, si bien los estándares internacionales armonizarán sustancialmente la práctica de los contratos de auditoría y aseguramiento junto con la práctica internacional de las firmas, las cortes locales son capaces de y llegan a decisiones en variación con esos estándares y prácticas. En consecuencia, hasta tanto hayan sido armonizados los sistemas legales nacionales, no existirán limitaciones no-estatutarias y no-reguladoras sobre el grado de armonización que puedan lograr esos estándares internacionales de auditoría o aseguramiento. Por esta razón, los países con una larga historia de sistemas legales bien desarrollados han intentado implementar los ISA o incorporarlos en sus procesos de emisión de estándares más que adoptarlos directamente.

(47) En conclusión, si bien existen diferentes niveles de aseguramiento que se

pueden describir de formas diferentes, es útil intentar resumir en un diagrama la relación que existe entre esos niveles diferentes y sus descripciones a fin de clarificar esas relaciones.





Diagrama 1

Nivel de certeza

Estándar legal de

prueba

Nivel de

Aseguramiento

(límite más bajo) (escala absoluta) (escala relativa)

certeza absoluta (100%)

ninguna duda

absoluta

“no-razonable”

aseguramiento en todas las circunstancias

certeza virtual

altamente probable

probable

más probable que no (>50%)

posibilidad remota de

duda

más allá de cualquier duda razonable

evidencia clara y

convincente (duda razonable)

preponderancia de la

evidencia (duda considerable)

extremadamente alta

muy alta

alta

moderada

seguridad razonable

balance de

probabilidades (50%)

más improbable que

no (<50%)

improbable

incertidumbre completa (0%)

(duda sustancial)

baja

baja

baja

no-existente

(48) El Diagrama toma una perspectiva Bayesiana del aseguramiento. Un punto de

vista Baconiano del aseguramiento simplemente eliminaría la columna izquierda lejana y por consiguiente no asociaría la fortaleza ordinal de la evidencia que soporta la decisión tomada con rangos o descripciones específicos de probabilidad.

(49) De acuerdo con los hallazgos que se anotaron arriba, desde una perspectiva

Bayesiana seguridad razonable representa un concepto con un límite bajo a un nivel de certeza correspondiente con más probable que no (o como lo diría la





profesión legal, la preponderancia de la evidencia). La necesidad que el límite más bajo tiene de seguridad razonable surge del concepto de limitación del alcance –i.e., existen circunstancias en las cuales la evidencia insuficiente conduce a la inhabilidad para lograr una conclusión u opinión. La ubicación de la seguridad razonable en la escala ordinal abarcando más allá de cualquier duda razonable, evidencia clara y convincente y la preponderancia de la evidencia depende de las circunstancias del contrato.

(50) En esencia, seguridad razonable es el nivel de aseguramiento que se puede

obtener razonablemente dentro de los límites de lo que razonablemente se puede esperar de un cierto tipo de contrato. Desde una perspectiva Bayesiana, aseguramiento alto y moderado, de otro modo, representan conceptos absolutos, con alto significando al menos altamente probable (evidencia clara y convincente) y moderado variando desde más probable que no hasta probable (la preponderancia de la evidencia).

(51) El rango descrito por seguridad razonable no representa el rango de

aseguramiento que es aceptablemente denominado “razonable” para un contrato específico correspondiente a circunstancias particulares. Más aún, representa el rango aceptable de seguridad razonable a través de todos los tipos de contratos para todas las circunstancias posibles. Para un contrato particular en ciertas circunstancias, lo que sería construido como “seguridad razonable” ciertamente representaría un rango, el límite más bajo del cual representaría el aseguramiento que no es suficientemente razonable y el límite superior del cual representaría el aseguramiento que es no-razonablemente alto, pero este rango puede ser absolutamente estrecho. Por ejemplo, se concibe que para ciertos tipos de contratos con alcance muy estrecho, materia sujeto precisa, criterio definitivo, y un proceso comprensivo de contratación, un nivel extremadamente alto de aseguramiento sería considerado como razonable (más allá de cualquier duda razonable). Para otros tipos de contratos, el aseguramiento que sería considerado como razonable puede no ser más que moderado (i.e., la preponderancia de la evidencia).

(52) De otro modo, para contratos específicos en circunstancias ciertas que cubren

una variedad tanto de aserciones explícitas como implícitas dentro de una sola conclusión, el rango de la seguridad razonable puede ser absolutamente amplio. Por ejemplo, el nivel de aseguramiento obtenido en la auditoría de los balances de efectivo a final de año en una auditoría de estados financieros puede ser significativamente mayor que el obtenido para aserciones que comprenden problemas de reconocimiento de ingresos que requieren considerable juicio profesional o para aserciones implícitas con relación a la ausencia de declaraciones equivocadas materiales debidas a fraude administrativo.

(53) El concepto de “aseguramiento limitado”, que no se describe en el diagrama,

también representa un concepto relativo –pero no uno que es relativo frente a la seguridad razonable, dado que este Paper concluye que el aseguramiento





limitado representa la adquisición intencional de un nivel más bajo de aseguramiento que el que razonablemente se podría obtener (seguridad razonable). Además, es concebible que el rango de las aserciones cubiertas por los objetivos de un contrato de aseguramiento limitado pueda ser más limitado que para un contrato diseñado para obtener seguridad razonable. En resumen, el aseguramiento limitado simplemente ranquea más bajo que seguridad razonable debido a la decisión de obtener menos evidencia. Sin embargo, se debe notar que es difícil comparar el aseguramiento limitado para los contratos con diferentes alcances (e.g., cuando aserciones particulares se sacan del alcance de los objetivos del contrato para los propósitos del contrato de aseguramiento limitado).

6. Problemas relacionados con materia sujeto, criterio, evidencia

y proceso de contratación 6.A. Características de los elementos de un contrato de aseguramiento (54) Un pre-requisito para un contrato de aseguramiento es que sus elementos –

esto es, materia sujeto relevante, criterio, evidencia y proceso de contratación- sean confiables para ese contrato. En consecuencia, el profesional en ejercicio tiene que ser capaz de llegar a una conclusión respecto de si o no esos elementos son confiables para los propósitos de ese contrato.

(55) Es aparente que la teoría de la decisión proveería las bases para determinar

ese proceso de decisión. Para la determinación de su confiabilidad tal proceso de decisión requeriría evidencia sobre las características de esos elementos. Dado que la evidencia es información, se requiere información suficiente y apropiada respecto de si son confiables las características de los elementos. El punto clave aquí es la necesidad de información en cantidad y calidad adecuada sobre las características de esos elementos.

(56) La determinación de los costos y del valor de la información bajo la teoría de la

información establece el vínculo con la teoría de la decisión. En últimas, entonces, son el valor y el costo de la información respecto de las características de los elementos los que le permitirán al profesional en ejercicio determinar si son confiables para desempeñar el contrato. Esto sugiere que la teoría de la información y los otros tratamientos de las características cualitativas de la información (como ocurre para la información contable) pueden servir como base para establecer el criterio para la determinación de si la información obtenida es de calidad adecuada –esto es si ofrece los atributos cualitativos que se requieren.

(57) Algunos conceptos de la teoría de la información pueden ser útiles para la

determinación de la confiabilidad de la información. Además, una comparación





de las características cualitativas de la información contable con los conceptos que se usan en la teoría de la información determina que algunos de esos conceptos se pueden aplicar para la determinación de la confiabilidad de los elementos del contrato. Las diversas estructuras conceptuales de la contabilidad difieren en algunos detalles importantes. Los conceptos que se aplican en el documento para discusión pública de IFAC sobre la administración de riesgos para los sistemas de contabilidad en un ambiente de e-business tiene en cuenta un enfoque de procesamiento de la información y evidencial para esos problemas.

(58) Los enfoques usados por los emisores de estándares para determinar las

características requeridas por los elementos de los contratos de aseguramiento o atestación (o para sus aserciones generadas o para el criterio aplicado) también fueron comparados y resumidos. Los enfoques de contabilidad y de aseguramiento o atestación tiene una cantidad de similitudes, pero también contienen importantes diferencias. Además, en los enfoques usados por los estándares de atestación y aseguramiento existen diferencias significantes para describir tales características cualitativas.

(59) El hecho de que la teoría de la información, las estructuras conceptuales de la

contabilidad y los estándares de aseguramiento y atestación contengan diferencias significantes es indicativo de que no se ha logrado consenso entre los académicos o entre los emisores de estándares respecto de la naturaleza de las características cualitativas de los elementos de la información o de los contratos. Sin embargo, todos esos enfoques en últimas están enraizados en la teoría de la medición –especialmente tal y como es concebida por las ciencias del comportamiento. En consecuencia, cualquier análisis de ese tipo requiere rozar el criterio para determinar la validez (incluyendo la confiabilidad) y la practicabilidad del proceso de medición.

(60) La teoría de la medición incluye enfoques muy sofisticados para tratar las

características cualitativas de la medición y los problemas asociados con tal medición. En una síntesis de la teoría de la información, de las estructuras conceptuales de la contabilidad y de los estándares de aseguramiento y atestación, parece que la teoría de la medición, ajustada al contexto en el cual trabajan los profesionales en ejercicio de la contabilidad, parece que provee la base más apropiada para determinar las características cualitativas de la información.

(61) El siguiente paso sería una síntesis general de la teoría de la medición con los

otros enfoques. Los resultados se describen en los siguientes diagramas. El primer diagrama (Diagrama II) describe los factores fundamentales que determinan la confiabilidad de la información.





Diagrama II

(62) El anterior diagrama clarifica que existen consideraciones éticas que gobiernan

la asociación del profesional en ejercicio con la materia sujeto o con la información más allá del valor absoluto para el usuario. La profesión no favorecería a sus profesionales en ejercicio que estén asociados con materia sujeto o información de naturaleza criminal o de una naturaleza no apropiada para la profesión, y la profesión y otras autoridades promulgan códigos de conducta profesional que prescriben la conducta ética en relación con esto. Además, las consideraciones éticas y las consideraciones de valor no son completamente independientes unas de otras. Por ejemplo, es improbable que una profesión sea considerada ética para desempeñar un contrato de aseguramiento en el cual hubiera aceptación previa de un contrato que no tuviera valor (i.e., no se comprensivo) para los usuarios en la satisfacción de sus propósitos como usuarios.

(63) El otro problema fundamental es qué hace que la información sea valiosa para

los usuarios (ver Diagrama III). Generalmente, los beneficios marginales de la información tienen que exceder sus costos marginales (i.e., los beneficios marginales netos hacen valiosa la información para los usuarios). Por supuesto, los costos no solo pueden ser salidas financieras sino que también pueden representar costos de oportunidad medidos en términos diferentes a los monetarios. El costo que se incurre en la obtención de información está guiado por el principio de economía (obtención a costo mínimo de la información benéfica deseada).

Información confiable

Información valiosa (Ver Diagrama III)

Requerimientos éticos - Estatutos - Regulaciones - Reglas administrativas - Decisiones de las cortes - Códigos de conducta profesional - Estándares de las firmas - Estándares de la comunidad





(64) Bajo el principio de economía, el costo de adquirir la información deseada

resulta del producto del esfuerzo realizado para obtener esa información y la eficiencia de ese esfuerzo (el costo por unidad del esfuerzo). En un contrato de aseguramiento el esfuerzo que un profesional en ejercicio realiza en un contrato particular dependería de los recursos disponibles por ese profesional en ejercicio (una limitación no sin relación con el precio que los usuarios o las partes responsables están dispuestas a pagar por esa información) y la efectividad del esfuerzo realizado para adquirir la información deseada. La efectividad del esfuerzo realizado para adquirir la información deseada depende a su vez de la practicabilidad (después de eliminar el concepto de interpretabilidad, que en este Paper está sub-sumido en el de incomprensibilidad, practicabilidad se refiere a la facilidad y a la velocidad con la cual se pueden aplicar procedimientos en relación con evidencia específica) de los procedimientos aplicados y la accesibilidad (el grado en el cual la evidencia es susceptible de procedimientos de obtención de evidencia). La accesibilidad de la evidencia se relaciona con su rastreabilidad (el grado en el cual el profesional en ejercicio puede detectar la evidencia y sus fuentes), la medibilidad (el grado en el cual el profesional en ejercicio puede medir la información –ver la discusión siguiente sobre validez), y su valorabilidad17 (el grado en el cual el profesional en ejercicio puede entender y evaluar la evidencia para los propósitos del contrato –ver la siguiente discusión sobre comprensibilidad) para una parte experta no-relacionada con la parte responsable y dentro de un razonable período de tiempo.

(65) La eficiencia del esfuerzo realizado por el profesional en ejercicio en un

contrato de aseguramiento está determinada por el perfil de costos del profesional en ejercicio (los costos asociados con ciertos procedimientos que realiza el profesional en ejercicio) y la conveniencia de ese esfuerzo (la facilidad con la cual se pueden desempeñar esos procedimientos en las circunstancias de ese contrato particular).

(66) A menudo, sin embargo, los costos que para los usuarios tienen los contratos

de aseguramiento no son transparentes para ellos, dado que los usuarios pueden haber tenido éxito al ejercer presión de manera que la parte responsable esté obligada a asumir los costos de proveer la información (ejemplo: las auditorías estatutarias de los estados financieros). Este pensamiento, sin embargo, no direcciona el problema económico de la incidencia de los costos –esto es, en últimas quien asume los costos, dado que la parte responsable (o aún los usuarios) puede encontrarse en posición de trasladar a otras partes esos costos. El problema de la incidencia de los costos se encuentra por fuera del alcance de este Paper, dado que principalmente constituye un análisis económico, pero se tiene que conservar en la mente cuando se juzga la información con base en sus beneficios marginales vs costos marginales para un contrato particular.

17 En el original: ‘assessability’ (N del t)





(67) Sin embargo, si bien los profesionales en ejercicio están directamente

preocupados por su probabilidad y por lo tanto los costos de tales contratos para los usuarios o para la parte responsable (i.e., los precios que los profesionales en ejercicio pueden cargar por los contratos de aseguramiento y el grado de preparación que se espera de la parte responsable), esos costos usualmente se miden en términos monetarios de algún tipo (e.g., los honorarios cargados más los gastos y el costo de cualquier trabajo que requiera ser realizado por la parte responsable de manera que el profesional en ejercicio pueda desempeñar el contrato). En consecuencia, los costos de la provisión de información a través de un contrato de aseguramiento son de alguna manera determinables y los costos incrementales para la información adicional es usual que sean razonablemente estimables y son útiles para sustituir un estimado de los costos materiales.

(68) De otro modo, es mucho más difícil calcular los beneficios de la información

provista por el contrato de aseguramiento. Tal y como se precisó, tales beneficios marginales dependen de la situación del usuario y de las características de la información. Esto significa que una estructura conceptual para los contratos de aseguramiento debe incluir las características de la información que se requiere, a fin que esa información sea benéfica para los usuarios una vez que la reciben. La teoría de la información trata este requerimiento mediante los conceptos “carácter apropiado18’ (la relevancia de la información para las necesidades de los usuarios) y “claridad” (el grado en el cual la información es libre de ambigüedad), mientras que la teoría contable habla de “comprensibilidad” y “utilidad para la decisión,” o “utilidad para los usuarios”.

(69) En otras palabras, para que la información sea valiosa, sus beneficios

marginales tienen que exceder sus costos marginales, y los beneficios de la información parece que dependen de dos factores, los cuales este Paper denominará utilidad y comprensibilidad. Utilidad se puede definir como la capacidad potencial que tienen los contenidos de la información para referirse a los propósitos del usuario. Comprensibilidad se puede definir como el grado en el cual un usuario puede percibir la significancia de la información para sus propósitos. Bajo esas definiciones, la información no tendría beneficios para un usuario a menos que sea al mismo tiempo suficientemente útil y comprensible (se presume que el usuario puede actuar sobre la información de manera que actualmente pueda obtener los beneficios potenciales).

(70) Se debe puntualizar que los conceptos tanto de utilidad como de

comprensibilidad reflejan una combinación de las características del usuario y son inherentes para la información (ver Diagrama IV). Uno de los determinantes de la comprensibilidad es el perfil del usuario –esto es, el nivel y la naturaleza del entendimiento o del conocimiento anterior que tiene el

18 En el original: “appropriatness” = carácter apropiado = ‘la relevancia de la información para las necesidades de los usuarios’ (N del t)





usuario. Además, existe un supuesto de que los usuarios están preparados para estudiar la información con razonable diligencia y tienen un razonable nivel de conocimiento respecto de la materia sujeto, el criterio, y la naturaleza del contrato.

(71) De otro modo, el perfil del usuario también puede presentar problemas a

quienes están vinculados en la medición, presentación y reporte de información. En particular, los individuos pueden preferir información limitada más que comprensiva debido a su umbral para sobrecarga de información, el cual, si se excede, puede causar que no perciban como significante la información aún cuando lo sea. Además, los individuos pueden tener diferentes umbrales de ambigüedad –algunas veces la información apropiadamente transporta ambigüedad, pero los individuos pueden no sentirse cómodos con ese nivel de ambigüedad y por consiguiente atribuyen mayor certeza a la información que es garantizada. Los estudios también muestran que los individuos son pobres estadísticos naturales –esto es, tienden a basar los estimados y las predicciones en observaciones recientes o disponibles aún cuando ni puedan ser representativas de condiciones de largo plazo ni reflejen probabilidades objetivas (el problema de las probabilidades subjetivas).

(72) Para tratar con tales complejidades en la información los individuos pueden

aplicar una cantidad de estrategias, incluyendo la fijación funcional y el anclaje19. La fijación funcional sugiere que los individuos aplican símbolos, agregaciones o subrogados al hacer juicios de manera que se asuman para mantener el mismo significado con el tiempo, independiente de los cambios en lo que representan o en la manera como se calculan. El anclaje sugiere que los individuos tienden a usar información nueva para ajustar la información vieja y por consiguiente fallan en ajustar el significado de la información nueva.

(73) Una cantidad de los hallazgos resultantes del efecto que la información tiene en

la toma de decisiones incluye: x La información irrelevante añadida a un conjunto de información tiende a

disminuir el desempeño de los tomadores de decisiones (sobrecarga de información)

x Los tomadores de decisiones tienden a sobre-enfatizar la información altamente correlacionada (distorsión del énfasis de correlación)

x Los incrementos en las cantidades de información tienden a inhibir el aprendizaje (sobrecarga de información)

x Los tomadores de decisiones tienden a sobre-estimar el énfasis que colocan en las señales de menor importancia (distorsión del énfasis de importancia)

x Los tomadores de decisiones confían más fuertemente en pocas variables importantes que en las que consideran lo hacen (sobre-simplificación).

(74) También existen otros enfoques para tratar la manera como los individuos

19 En el original: ‘anchoring’ = anclaje (N del t)





procesan la información, enfoques tales como los modelos que hacen referencia al procesamiento de la información humana (e.g., el modelo de lentes, el juicio probabilístico Bayesiano y los modelos de complejidad cognitiva / estilo cognitivo). Sin embargo, un tratamiento completo de los aspectos comportamentales de la información está por fuera del alcance de este Paper. Más aún, es importante reconocer las limitaciones que los usuarios tienen en su uso de la información.

(75) El otro determinante de la comprensibilidad se relaciona con el perfil de la

información en términos de su comprensibilidad inherente, lo cual depende de si la información es: x identificable (el grado en el cual los usuarios son capaces de identificar la

existencia de la información), x delineable (el grado en el cual los usuarios son capaces de determinar las

fronteras de la información para un asunto particular versus la información sobre otros asuntos),

x inteligible (el grado en el cual la información es formalmente presentada por medio de canales, medios de comunicación y en lenguaje o símbolos que potencialmente sean relevantes para que los usuarios pueda esperarse entiendan),

x clara (el grado en el cual la información carece de ambigüedad, i.e., no está sujeta a interpretación significativamente diferente por parte de los usuarios potenciales),

x concisa (el grado en el cual la información como un todo no está cargada con información menos importante o esta información menos importante no está enfatizada de manera que los usuarios puedan percibir más fácilmente la significancia de la otra información más importante; el carácter conciso generalmente se puede lograr por medio de:

- discriminación: ser discriminada en la inclusión de la información –esto es, mediante el no reportar información que claramente no es material,

- brevedad o carácter compacto: asegurar que un volumen dado de información está en una forma breve y compacta en cuanto sea posible sin redundancia de manera que no distraiga la atención del usuario

- nivel de detalle: por medio de agregar y resumir información, asegurar que solamente se incluye ese nivel de detalle de información que le ayuda al entendimiento del usuario

- presentación: asegurar que la información está apropiadamente clasificada, se encuentra en el orden apropiado por naturaleza y cronológicamente, está adecuadamente organizada, y que la mayoría de la información se reporta o presenta en una forma más prominente que la información que es menos material –esto es, énfasis por importancia),

x comprensiva (el grado en el cual se incluye toda la información que está siendo entendida por los usuarios potenciales), e





x interpretable (el grado en el cual el significado potencial contenido en la información puede ser percibido de manera inherente).

No obstante, se debe reconocer que el perfil de información que se requiere no se puede segregar completamente del perfil del usuario, dado que los dos están relacionados de manera estrecha.

(76) De la misma manera que la comprensibilidad, la utilidad de la información

depende tanto del usuario como de la naturaleza de la información (Ver Diagrama V). De otro modo, un usuario tiene necesidades de información que son particulares en relación con la materia sujeto y, en la extensión en que existen numerosos usuarios, éstos pueden tener diferentes necesidades de información. Esto sugiere que el concepto de flexibilidad de la información contenido en la teoría de la información (la usabilidad de la información para más de un usuario) sería un componente importante de la determinación de las necesidades del usuario.

(77) Existen quienes, como Sterling, que sugerirían que la utilidad de la información

depende de si los atributos dados, que son medidos y por consiguiente están contenidos en esa información, son especificados por el modelo de decisión que se emplea. Esto implica que quienes proveen la información necesitarían conocer las variables y las relaciones que son empleadas por los modelos que son usados por los tomadores de decisiones. En ciertos tipos de contratos de aseguramiento, esto puede ser cierto. Sin embargo, para muchos tipos de contratos de aseguramiento, como es el caso de las auditorías de estados financieros, la información a ser especificada en los estados financieros puede requerir satisfacer las necesidades de muchos tipos diferentes de usuarios que emplean distintos modelos de decisiones basados en las decisiones para las cuales se usan los estados financieros. En consecuencia, para algunos tipos de contratos de aseguramiento, la flexibilidad continúa siendo un concepto importante para determinar las necesidades de los usuarios.

(78) Para que sea útil, la información tiene que ser capaz de satisfacer en algún

grado al menos alguna de las necesidades de los usuarios: esto es, la información se tiene que concretar en términos de las necesidades de los usuarios. La información se concreta en términos de las necesidades de los usuarios si es material para esas necesidades, siendo capaz de influir en el juicio del usuario. Por consiguiente, materialidad se puede definir como el principio de que la información se debe reportar a los usuarios si es al menos probable que, a la luz de las circunstancias que la rodean, al menos es probable que el juicio de una persona razonable que usa esta información sería influenciado por ésta cuando es reportada. Además, materialidad también comprende el principio de que la información que se reporta a los usuarios debe estar libre de declaraciones equivocadas si, a la luz de las circunstancias que la rodean, al menos es probable que el juicio de una persona razonable que usa esta información declarada de manera equivocada estaría influenciado por la magnitud de tal declaración equivocada. Señalado de una forma





negativa y más precisa, una omisión de la información reportada o la magnitud de una declaración equivocada de la información reportada es material si, a la luz de las circunstancias que la rodean, al menos es probable que el juicio de una persona razonable que usa la información habría sido influenciado por esa omisión o por esa declaración equivocada.

(79) Usado en este sentido, materialidad refleja tanto una característica cualitativa

(qué se necesita y qué no se necesita reportar: i.e., inclusiones requeridas vs omisiones permitidas) y una característica cuantitativa (qué información precisa y exacta se requiere reportar: i.e., la magnitud permisible de las declaraciones equivocadas para la información incluida). El principio de materialidad también implica que toda la información potencialmente material requiere ser medida y reportada. En otras palabras, el principio de materialidad representa un requerimiento implícito que se basa en el umbral de materialidad que se establece. Además, bajo el principio de materialidad, es claro que la información que no es material no necesita ser reportada. Esa información claramente inmaterial que no debe ser reportada es una función del requerimiento de comprensibilidad en relación con el perfil del usuario (sobrecarga de información) y del perfil de la información (carácter conciso).

(80) Que una información particular sea material o no depende, entonces, de la

capacidad de la información para influir en los usuarios dadas sus necesidades de información y tiene que reportarse toda información que tiene la capacidad de influir en los usuarios. Además, la información material que se reporta para las necesidades de los usuarios requiere estar libre de declaraciones equivocadas materiales.

(81) Las consideraciones relacionadas con la materialidad desempeñan un rol en lo

que se necesita reportar y por lo tanto en lo que se necesita medir y que entonces se reporta (el aspecto cualitativo). De la misma manera, las consideraciones relacionadas con la materialidad desempeñan un rol en cómo reportar información exacta y precisa y por lo tanto en la medición que se necesita hacer (el aspecto cuantitativo). Por consiguiente, materialidad también es un concepto que se relaciona no solamente con qué se reporta a los usuarios y cómo, sino que también se relaciona con el proceso de medición que es aplicado por la parte responsable y por consiguiente por el profesional en ejercicio.

(82) Dado que la materialidad se relaciona tanto con la medición como con la

presentación de reportes sobre la medición, y dado que se define en términos de la capacidad que tiene para influir en los usuarios, existe una pregunta respecto de si la materialidad en un contrato de aseguramiento es diferente de la materialidad en otros contextos (e.g., la materialidad en auditoría es la misma o es diferente de la materialidad en contabilidad). Parece que es una noción ampliamente aceptada que no existe diferencia entre materialidad en contabilidad y en auditoría. Dado que la materialidad en contabilidad y en auditoría generalmente se define en términos de los requerimientos del





usuario, esta posición parece que es lógicamente sustentable. (83) Sin embargo, también implica que entonces de hecho no existe una cosa tal

como materialidad en auditoría, para que la contabilidad (los estados financieros) pueda existir de manera independiente de si es o no auditada, mientras que una auditoría puede existir solamente cuando también existe la materia sujeto que está siendo auditada (la contabilidad se refleja en los estados financieros). En consecuencia, si bien materialidad es un concepto que es central a la medición y a la presentación de reportes implicadas en un contrato de aseguramiento, la materialidad se relaciona con las necesidades del usuario en vinculación con una materia sujeto individual, independiente de si se llevará o no a cabo un contrato de aseguramiento. Esta posición es consistente con la reciente literatura de investigación sobre aseguramiento y auditoría. Sin embargo, se debe reconocer que mediante la inclusión de materialidad en sus estructuras conceptuales de la contabilidad, los emisores de estándares de contabilidad también han hecho la materialidad parte del criterio mediante el cual se evalúan los estados financieros (la materia sujeto) en una auditoría de estados financieros.

(84) Sin embargo, se debe reconocer que no puede ser útil la información que no

está disponible independiente de 1. el esfuerzo realizado para medirla y reportarla, 2. su materialidad potencial y 3. las necesidades de los usuarios. El concepto de disponibilidad se debe distinguir del concepto de accesibilidad, que se encuentra en el concepto de efectividad del esfuerzo del profesional en ejercicio en un contrato de aseguramiento (ver la discusión sobre el costo de la información). La accesibilidad representa un continuum, dependiendo de la rastreabilidad, la capacidad de ser medida y la valorabilidad de la evidencia que representa la información, lo cual en últimas se puede reflejar en el costo del contrato o de la obtención de la información. Aún cuando en parte apliquen los mismos factores (rastreabilidad, capacidad de ser medida y valorabilidad), la disponibilidad, de otro modo, representa una dicotomía más que un continuum en el cual, independiente del esfuerzo aplicado por el profesional en ejercicio o por el usuario, no se puede obtener la información necesaria. Además, la disponibilidad también depende tanto de la existencia o evidencia de la información como de la practicabilidad de los procedimientos disponibles (i.e., son posibles) para adquirir esa evidencia o información. Sin embargo, en otras circunstancias puede estar disponible otra información de apoyo, la cual puede actuar como sustituto para la información deseada. Por consiguiente, respecto del todo, la disponibilidad se refiere a si la información necesaria se puede adquirir per se.

(85) En consecuencia, la utilidad de la información depende tanto de las

necesidades que de información tiene el usuario, como de la materialidad de la información y de su disponibilidad. Se anotó que la información material tiene la capacidad de influir en las necesidades de los usuarios. Esta capacidad depende de los siguientes factores: oportunidad, comparabilidad, y capacidad de ser validada. La oportunidad se refiere a la medición y presentación de





reportes para los usuarios en un tiempo o sobre el tiempo, de manera que la información no pierda su capacidad de influir en esos usuarios. En otras palabras, si de otra manera le llega a los usuarios información material luego de que ha perdido su capacidad de influir en ellos, entonces tal información no se puede considerar material. Oportunidad significa asegurar que la información es entregada a los usuarios en el tiempo que se requiere (i.e., ni tan temprano ni tan tarde). Esto depende en parte del transcurrir del tiempo –esto es el tiempo que se requiere para identificar, medir, evaluar y reportar esa información a los usuarios, luego que ha ocurrido el evento que da origen a la información.

(86) Otro aspecto de la materialidad es la comparabilidad, la cual se refiere al grado

en el cual una información particular es comparable con información que compite o que corrobora. Si bien, estrictamente hablando, la comparabilidad es un atributo de la información que la hace útil a los usuarios, la comparabilidad también es sujeto de los requerimientos de la materialidad, para que esos requerimientos determinen el grado en el cual se requiere tal comparabilidad, y puede originar que información que no sea comparable con información que compite o corrobora pueda no ser material (i.e., no será capaz de influir en los usuarios). En consecuencia, la comparabilidad es un aspecto de la materialidad. Otro componente de la comparabilidad es la consistencia, la cual se refiere a la comparabilidad en el tiempo con información que compite o corrobora. En aquellos casos en los que la información no es perfectamente comparable y no es directamente obvia a partir de la información que se presenta, es importante que se revelen esas diferencias que conducen al deterioro material de la comparabilidad.

(87) El tercer factor que afecta la materialidad es la validez de la información (ver

Diagrama VI). Adaptado a la medición y presentación de reportes en el entorno de un contrato de aseguramiento, la validez se puede definir como la extensión en la cual la información mide y comunica lo que uno actualmente desea medir y comunicar. La validez se relaciona con la validez del contenido de la información reportada (validez de la información), lo cual a su vez depende de la validez de la medición o del proceso de contratación. La validez de la información comprende tres tipos de validez que se predican de la confiabilidad de la información: x validez del contenido: grado en el cual el contenido de la información

representa de manera adecuada el universo de todos los elementos asociados con la materia sujeto; la validez del contenido requiere

- representatividad de la información, cuando se aplican enfoques inductivos, y

- fidelidad representacional, incluyendo cualesquiera representaciones respecto de la confiabilidad que se supone de la información)

- completitud de la información (i.e., no se omiten componentes o aspectos materiales de la información)

- cuantificabilidad de la información (i.e., el grado en el cual la





información se puede presentar formalmente en términos de su cuantificabilidad lógica –no numérica)

x validez relacionada con el criterio: grado en el cual la información es útil para predecir o confirmar un criterio (eventos o condiciones); existen tres tipos de validez relacionada con el criterio:

- validez concurrente relacionada con el criterio: grado en el cual la información es útil para predecir criterios concurrentes (eventos y condiciones que se pueden medir de manera concurrente)

- validez futura relacionada con el criterio: grado en el cual la información es útil para predecir el criterio medido en el futuro (eventos o condiciones futuros)

- validez confirmatoria relacionada con el criterio: grado en el cual la información es útil para confirmar criterios pasados (eventos o condiciones que ocurrieron en el pasado)

- duración: se refiere al factor tiempo que se emplea en la determinación de la validez de la información relacionada con el criterio; los factores a considerar en relación con la duración incluyen: actualidad, se refiere a que la información esté suficientemente

actualizada para permitir que el criterio sea predicado o confirmado

expiración de la revelación: en muchos casos, se conoce por adelantado que la información ya no puede ser actual si ocurren ciertos eventos subsecuentes o a causa del paso del tiempo; por lo tanto en estos casos la información puede no ser válida sin revelación explícita de las limitaciones de la información.

x validez de la construcción: grado en el cual la información está apoyada por ciertos eventos o condiciones observables que están implícitos en la construcción que se aplica

x confiabilidad: la exactitud y la precisión de la información, cada una de las cuales se puede definir como sigue:

- exactitud: grado en el cual el sesgo está ausente de la información (i.e., carencia de variación sistemática, o de error, que se define como la variación en la información a causa de algunas influencias conocidas o desconocidas que generan que los resultados tiendan hacia una dirección más que hacia otra)

- precisión: grado en el cual los errores aleatorios permanecen en la información después de haber ajustado la variación sistemática; para información descrita de manera cuantitativa, la precisión comprende:

x significancia: cantidad de dígitos significativos en un número (con el último dígito representando esa parte del número que todavía está sujeta a un grado de error o tolerancia no-sistemático)

x tolerancia: grado en el cual el último dígito significante es sujeto de error no-sistemático.





(88) Si bien la descripción previa de validez de la información direcciona en parte los problemas de validez asociados con la presentación de reportes sobre la información, sin embargo no direcciona los problemas de validez asociados con la medición de la información, lo cual es un pre-requisito para la presentación válida de reportes y por lo tanto de la validez del contenido de la información. La validez con relación a la medición y presentación de reportes sobre la información (i.e., el proceso de contratación) comprende: x validez del contenido: está relacionada con las inferencias sobre la

construcción de la medición o de la presentación de reportes más que con las inferencias sobre los resultados de la medición o de la presentación de reportes - esto es, el carácter apropiado de la construcción o de los instrumentos de la medición o de la presentación de reportes (conjunto de operaciones de medición o de presentación de reportes) para lograr los propósitos para los cuales se están usando: depende en parte del grado en el cual la información se puede medir y reportar en términos de su cuantificabilidad lógica

x validez relacionada con el criterio: grado en el cual un predictor medido o reportado es útil para predecir o confirmar un criterio (eventos o condiciones); en este caso la validez del criterio tiene que ser válida por sí misma, i.e. el criterio se debe definir y describir en términos que se juzguen son apropiados para medir el atributo o la propiedad en cuestión y tiene que ser confiable

x validez de la construcción: identificación de las construcciones subyacentes que se están midiendo y reportando y una determinación de qué tan bien la medición o la comunicación los representa - i.e. las relaciones observables que se están midiendo o reportando (el conjunto de operaciones) representa adecuadamente la construcción (una variable abstracta construida para representar atributos o propiedades importantes) que contiene ciertos teoremas sobre esas relaciones observables que se pueden probar empíricamente; en otras palabras, la validez de la construcción de una operación de medición o de presentación de reportes se relaciona con la evidencia empírica que apoya la medida o la comunicación en relación con ciertos eventos o condiciones observables que están implicados en la construcción

x confiabilidad (ver Diagrama VII): la exactitud y la precisión de los procedimientos de medición o de presentación de reportes; la confiabilidad de la medición y presentación de reportes comprende los siguientes conceptos: - estabilidad: grado en el cual se logran resultados consistentes mediante

mediciones o comunicaciones repetidas de la misma materia sujeto con (a) el mismo instrumento de medición durante el tiempo o (b) bajo condiciones diferentes, o la consistencia de la operación de medición o de presentación de reportes

- equivalencia: grado en el cual formas alternativas de la misma medida o comunicación (debido a diferentes medidores o partes de presentación de reportes, o a variaciones en la muestra de los





elementos seleccionados para la medición o presentación de reportes) producen resultados iguales o similares

- consistencia interna: grado en el cual los elementos del instrumento son homogéneos y reflejan las mismas construcciones subyacentes

- exactitud: grado en el cual está ausente un sesgo en el proceso de medición o de presentación de reportes (i.e., la carencia de variación sistemática, o de error, que se define como la variación en la medición o comunicación debida a algunas influencias conocidas o desconocidas que pueden causar que los resultados tiendan en una dirección más que en otra o hacia resultados predeterminados)

- precisión: grado en el cual las fluctuaciones aleatorias en el proceso de medición o de presentación de reportes (error) permanecen luego de haber ajustado la variación sistemática; pueden ser causados por imprecisión de la operación, carencia de información, información equivocada, cálculos equivocados, etc.: para la medición o comunicación de información cuantitativa descrita numéricamente, la precisión comprende: o significancia: cantidad de dígitos significativos en un número (con el

último dígito representando esa parte del número que todavía está sujeta a un grado de error o tolerancia no-sistemáticos) permitida por el proceso de medición o de presentación de reportes

o tolerancia: grado en el cual el último dígito significante está sujeto a error no-sistemático bajo el proceso de medición o de presentación de reportes

- refinamiento: grado en el cual una operación de medición o de presentación de reportes ha sido hecha precisa y exacta mediante el desarrollo de un modelo probado contra observación empírica

- seguridad: un pre-requisito para la medición y presentación de reportes sobre información exacta y precisa es la adecuada seguridad sobre la información; la adecuada seguridad cubre: o integridad (los datos y la información están protegidos contra

corrupción no-advertida o contra modificación o manipulación no-autorizadas, ya sea mediante inalterabilidad, cuando ninguna información se puede cambiar de manera que su contenido original ya no se pueda identificar, o mediante logs, cuando se registran los cambios a la información o a los datos originales)

o confidencialidad (los datos y la información están protegidos contra la revelación inadvertida o no-intencional hacia partes no autorizadas a recibir esa información o esos datos – esto es de particular importancia cuando la revelación del dato o de la información podría tener un impacto en su actualidad dada la reacción de quienes los reciben)

o autenticidad (existen medios por los cuales los datos y la información auténticos se pueden distinguir de los datos y la información no-auténticos)

o autorización (que solamente las personas autorizadas tengan acceso a información o datos particulares, ya sea en términos de lectura,





modificación o presentación de reportes) o no-rechazo (la medición y presentación de reportes sobre

información o datos conllevan consecuencias legales deseadas y efectos vinculantes)

- fuentes de error: las siguientes fuentes de error pueden conducir a inexactitud o a imprecisión: o vaguedad (el atributo o la propiedad que se está midiendo o

comunicando no está definido de manera clara) o errores de quien mide (sesgo intencional, errores no-intencionales,

interpretación equivocada de las operaciones de medición o de presentación de reportes, uso de canales, medios, o lenguajes o símbolos inapropiados)

o errores del instrumento (instrumento con defectos o con imperfecciones, para la medición o para la presentación de reportes)

o operación imprecisa de medición (las reglas vagas o ambiguas para la medición o para la presentación de reportes están sujetas a diversas interpretaciones, los factores ambientales afectan la operación de medición o de presentación de reportes, o la franja de tiempo)

o error de quien responde (errores resultantes del comportamiento o de quienes responden, cuando se está midiendo el comportamiento de individuos o de grupos de individuos).

(89) La validez de la escala que se aplica (nominal, ordinal, intervalo o ratio)

también determina la validez de la información y del proceso de contratación que se usa para producir y reportar esa información. Con excepción de la seguridad y de las fuentes de error, para tanto la validez de la información como para la validez del proceso, los factores de confiabilidad representan los requerimientos para la capacidad de ser medido. El concepto de seguridad representa un pre-requisito para las apropiadas medición y presentación de reportes. Las fuentes de error representan limitaciones a la capacidad de ser medido.

(90) Las características de la información valiosa que se describieron en los

parágrafos anteriores se representan en los siguientes diagramas.





Diagrama III

Ver Diagrama II

Información valiosa Beneficios marginales > Costos marginales Información benéfica Costo de la información (economía) Esfuerzo gastado Eficiencia del esfuerzo - Recursos disponibles (costo/esfuerzo) - Efectividad - Perfil de costos del profe- * practicabilidad sional en ejercicio * accesibilidad de la - Conveniencia del esfuerzo evidencia . Rastreabilidad . Medisibilidad . Valorabilidad Información útil Información comprensible (Ver Diagrama V) (Ver Diagrama IV) Disponibilidad Materialidad Necesidades Perfil del Perfil de la (evidencia) de información usuario Información que tiene el

usuario Flexibilidad





Diagrama IV

Ver Diagrama III

Información comprensible

Perfil del usuario Perfil de la información - Diligencia (comprensibilidad inherente) - Conocimiento de los elementos - Identificabilidad del contrato - Delineabilidad - Entendimiento que tiene el - Inteligibilidad usuario * Canal (conocimiento previo) * Medio Sobrecarga de información * Lenguaje / símbolos * Umbral de ambigüedad - Claridad (No-ambigüedad) * Probabilidades subjetivas - Carácter conciso * anclaje (soporte) * Discriminación * Distorsión del énfasis de * Brevedad / Carácter compacto correlación * Nivel de detalle * Distorsión del énfasis de . Agregación señal . Resumen * Sobre-simplificación * Presentación . Clasificación . Orden . Organización . Énfasis por importancia - Comprensibilidad - Interpretabilidad





Diagrama V

Ver Diagrama III

Utilidad de la información Disponibilidad Materialidad Necesidades de (evidencia) información que - Existencia tiene el usuario - Practicabilidad - Comparabilidad - Oportunidad - Validez - Accesibilidad - Información .tiempo requerido . Rastreabilidad competente . franja de tiempo . Medisibilidad - Consistencia . Valorabilidad - Revelación Ver Diagrama VI





Diagrama VI Ver Diagrama V

Validez

Validez de la información (incluyendo validez de la escala)

Validez de la construcción

Validez del Contenido - Representatividad

inductiva - Fidelidad de la

representación - Completitud - Cuantificabilidad

lógica

Validez relacionada con el criterio - Concurrente - Futura - Confirmatoria

o Duración Actualidad Revelación de

expiración

Confiabilidad - Exactitud (carencia

de sesgo, de variación sistemática o de error)

- Precisión (error aleatorio) o Significancia o tolerancia

Validez del proceso de contratación (medición & presentación reportes) (incluyendo validez de la escala)

Validez de la construcción - Relaciones

observables (conjunto de operaciones) - Construcción

(variable que representa las propiedades)

- Teorías - Evidencia empírica

Validez del contenido - Medición &

presentación de reportes sobre la construcción

- Carácter apropiado de los instrumentos (medición / presentación de reportes sobre las operaciones)

- Cuantificabilidad lógica

Validez relacionada con el criterio - Utilidad del predictor - Criterio (eventos /

condiciones) - Validez del criterio

Confiabilidad - Estabilidad - Equivalencia - Consistencia interna - Exactitud (carencia

de sesgo, de variación sistemática o error)

- Precisión (fluctuación aleatoria de los errores)

- Refinamiento - Seguridad - Fuentes de errores

Para detalles ver Diagrama VII





Diagrama VII Ver Diagrama VI

Confiabilidad

x Estabilidad

o Mismo instrumento durante el tiempo o Bajo diferentes condiciones o Consistencia de la operación de medición

/presentación de reportes x Equivalencia

o Diferentes partes de medidores / presentación de reportes

o Variación de la muestra x Consistencia interna x Exactitud (carencia de sesgo, de variación

sistemática o de error) o En una dirección o Hacia resultados predeterminados

x Precisión (fluctuaciones o errores aleatorios) o Imprecisión de la operación o Carencia de información o Información equivocada o Cálculos equivocados o Significancia tolerancia

x Refinamiento x Seguridad

o Integridad (inalterabilidad/logs) o Confidencialidad o Autenticidad o Autorización o No-rechazo

x Fuentes de error o Vaguedad o Error del medidor

Sesgo intencional Error no-intencional Interpretación equivocada del proceso Canal, medio o lenguaje/símbolos

impropios o Error del instrumento o Operación imprecisa de medición

Reglas de medición / presentación de reportes vagas/ambiguas

Factores ambientales que afectan el proceso

Franja de tiempo o Error de quien responde





(91) Las flechas de doble dirección contenidas en los diagramas anteriores significan

interacción entre los conceptos, lo cual implica que los conceptos no se pueden considerar aislados unos de otros. Los puristas pueden argumentar que la validez de la información es solo una expresión de la validez de la medición y de la presentación de reportes, dado que, hablando en forma estricta, uno no valida un instrumento de medición sino algún uso para el cual se emplea el instrumento. En otras palabras, la validez del proceso es una preocupación primaria más que la validez de los resultados. Esto es cierto, pero los contadores profesionales en últimas están preocupados por los resultados - esto es, la utilidad de la información en sí misma para los usuarios. En consecuencia, para propósitos prácticos los profesionales en ejercicio también pueden mirar la validez de los resultados a causa de la validez del proceso.

(92) El concepto de confiabilidad a menudo se confunde con el concepto de

credibilidad. Este Paper define credibilidad en términos del aseguramiento atribuido por el usuario de la opinión o conclusión del profesional en ejercicio respecto de la materia sujeto. En este sentido, la confiabilidad de la información se relaciona con su exactitud y precisión, mientras que la credibilidad de la información se relaciona con el grado en el cual el usuario percibe que la información es confiable en cuanto es necesaria o es confiable para su propósito.

(93) En conclusión, la conveniencia de la información (y del proceso usado para

medir y reportar esa información) depende de si esa información es o no valiosa y si satisface las restricciones de carácter ético. El juicio sobre la conveniencia de los elementos de un contrato de aseguramiento (materia sujeto, criterio, evidencia y proceso de contratación) se basa en la información sobre ellos. Por lo tanto, la conveniencia de los elementos de un contrato de aseguramiento depende de esos elementos que hacen que la información sea valiosa para los usuarios.

6.B. Materia sujeto (94) En un contrato de aseguramiento la materia sujeto se define como cualquier

asunto específico (entidad) que está sujeto a medición y evaluación con base en el criterio que se aplica en el proceso del contrato de aseguramiento y a partir del cual el profesional en ejercicio le expresa al usuario una conclusión u opinión con un cierto nivel de aseguramiento obtenido para soportar esa conclusión u opinión. Para analizar la naturaleza de la materia sujeto en un sentido general, este Paper aplica la teoría de la medición así como argumentos metafísicos y lógicos. La teoría de la medición y los argumentos metafísicos son herramientas útiles para describir la naturaleza de los actuales





contratos de aseguramiento, pero las circunstancias del contrato tienen un impacto significante en la manera como se aplica la teoría de la medición.

(95) En un contrato de aseguramiento, el profesional en ejercicio mide y evalúa los

indicadores (construcciones definidas operacionalmente que se usan como un índice para describir las propiedades que se están midiendo) de las propiedades (aspectos o características observables que se miden) poseídas por la materia sujeto y usa los resultados manifiestos (manifestaciones) de esas mediciones para determinar si la materia sujeto posee aquellas propiedades y manifestaciones que son predicadas por aquellas propiedades que son esenciales para ser miembro de una clase particular de materia sujeto.

(96) Las bases para esta conclusión son las que siguen. Las propiedades y

manifestaciones de eso, consideradas esenciales para la membresía en una clase particular de materia sujeto, en efecto representan el criterio que determina la membresía en esa clase particular de materia sujeto. Por lo tanto, la vinculación de las características a las clases de materia sujeto define el criterio de membresía para esas clases. Como resultado de ello, la vinculación de las características a las clases de materia sujeto representa el vínculo entre el criterio y las clases de materia sujeto. En este sentido, la aplicación del criterio a la medición o a la evaluación de la materia sujeto en un contrato de aseguramiento representa un ejercicio de clasificación, en el cual el profesional en ejercicio determina si la materia sujeto posee las propiedades esenciales (el criterio) para la membresía en la clase en cuestión. Las propiedades accidentales de una materia sujeto específica dentro de una clase permite la diferenciación entre materias sujeto específicas dentro de esa clase.

(97) Si los contratos valor-por-el-dinero califican como contratos de aseguramiento

en este sentido es un problema que requiere deliberación e investigación en el futuro.

(98) Al explorar la naturaleza de la relación entre la materia sujeto y el criterio,

parece que la existencia de la materia sujeto puede ser ya sea dependiente o independiente del criterio. Uno puede sospechar que para casos en los cuales la materia sujeto existe independientemente del criterio, las desviaciones que la materia sujeto tiene del sujeto generalmente serían mayores que para aquellos casos en los cuales la materia sujeto existe solamente a causa del criterio. Además, en ciertos casos, la materia sujeto y el criterio independientes pueden ser intercambiables con base en la perspectiva del contrato de aseguramiento. Esos problemas pueden requerir investigación académica en el futuro.

(99) En un contrato de aseguramiento una dificultad es identificar una materia

sujeto que sea apropiada. La identificación de la materia sujeto debe estar guiada por los siguientes principios: 1. la identificación de la materia sujeto no debe conducir a la definición de





cualesquiera propiedades, criterios, manifestaciones o indicadores que requieran una referencia a una entidad de la cual la materia sujeto es subsidiaria (i.e., una propiedad, criterio, manifestación o indicador de esa entidad), dado que esto conduciría a razonamiento circular;

2. no se deben expresar conclusiones u opiniones separadas para aquellos casos en los cuales algunas de esas conclusiones u opiniones no contienen información valiosa sin estar expresada junto con otras conclusiones u opiniones independientes;

3. no se deben expresar conclusiones u opiniones separadas para conclusiones u opiniones que dependen unas de otras. Sin embargo, pueden existir diferentes grados de independencia de las conclusiones. Esta área difícil puede requerir investigación académica en el futuro.

(100) Mediante la aplicación de la definición de información confiable que se

desarrolló previamente, uno puede concluir que la materia sujeto (y sus propiedades que se están midiendo) es confiable para el contrato cuando la aplicación del criterio a la materia sujeto genera aserciones confiables. Las aserciones son confiables cuando son suficientemente valiosas para los usuarios de esa información, mediante la satisfacción de las características de la información valiosa, y cumpliendo los requerimientos éticos.

(101) Dado que la conveniencia de la materia sujeto (y de sus propiedades e

indicadores) para un criterio dado representa un continuo a través de los tipos de contratos y de contratos específicos al interior de tales tipos, para un contrato particular la conveniencia de la materia sujeto depende de las circunstancias de ese contrato específico y representaría un umbral a ser satisfecho a fin de permitir del desempeño del contrato de aseguramiento.

(102) A la luz del análisis de la materia sujeto, el problema de la definición de la

materia sujeto en relación con la dicotomía información-datos vs. otra materia sujeto, que se discutió anteriormente, se puede volver a visitar. Tal y como se anotó previamente, existe una pequeña ventaja para distinguir entre contratos directos e indirectos, pero existen diferencias importantes que surgen entre los contratos de medición vs. re-medición. En un contrato de aseguramiento, las aserciones que mide el profesional en ejercicio se generan por la aplicación del criterio a la materia sujeto. Si bien las aserciones representan información o datos, no está claro que esta conclusión tenga un impacto crítico en la naturaleza de los contratos de aseguramiento. Ciertamente, uno puede solamente dar credibilidad a la información. El hecho de que el desempeño de un contrato de aseguramiento pueda conducir a mejoramientos en la calidad de la materia sujeto constituye un efecto esclavizante que no es esencial para un contrato de aseguramiento.





6.C. Criterio (103) El criterio representa estándares por medio de los cuales un profesional en

ejercicio juzga si una materia sujeto específica pertenece a una clase particular de materia sujeto cuyas propiedades y manifestaciones esenciales son definidas por ese criterio. Algunos criterios no están tan bien desarrollados como otros y por consiguiente se puede requerir que sean desarrollados y aplicados criterios complementarios. Las aserciones, sean explícitas o implícitas, sobre la materia sujeto, se generan por la aplicación del criterio a esa materia sujeto.

(104) Los emisores de estándares han desarrollado criterios para determinar si un

criterio es confiable para un contrato de aseguramiento, pero la naturaleza y el alcance de esos criterios varían. La aplicación de las características de la información confiable, tal y como se definen en este Paper, parecen que ofrecen mejores medios para evaluar la confiabilidad del criterio. Con base en el examen de la naturaleza de la materia sujeto, examen que se realizó previamente, la naturaleza del criterio es muy similar a la de la materia sujeto. Esto incluye el punto de vista de que la confiabilidad del criterio depende tanto de su aplicación conducente a información valiosa para una materia sujeto como la satisfacción de los requerimientos éticos. Además, la confiabilidad del criterio representa un continuo, pero para un contrato específico, el criterio tiene que ser suficientemente confiable para ese contrato. Como ocurre con la materia sujeto, el criterio tiene que ser susceptible de evidenciar los procedimientos de recolección. Parece que tiene sentido que los usuarios de alguna forma deben tener acceso al criterio, pero este es un asunto que puede requerir investigación futura.

(105) La pregunta que surge es si existen suficientes diferencias en el enfoque para

criterios establecidos vs específicamente desarrollados. Sin embargo, el criterio específicamente desarrollado no necesariamente requiere ser menos confiable que el criterio establecido. Sin embargo, cuando el criterio establecido está disponible y satisface el objetivo del contrato (i.e., produce aserciones o información confiables), se debe usar, dado que presumiblemente su conveniencia para ese tipo de contrato ha sido establecido por ciertas asociaciones que operan en el interés público.

(106) El profesional en ejercicio necesitaría desarrollar más trabajo para valorar la

conveniencia de un criterio desarrollado específicamente, comparado con lo que se necesitaría desempeñar para valorar la conveniencia del criterio establecido. La conveniencia del criterio establecido para ciertos tipos de contratos tendría apoyo autoritativo, mientras que tal apoyo autoritativo estaría ausente para el criterio desarrollado específicamente. Si se aplica el criterio desarrollado específicamente, su aplicación sería acordada con la parte responsable y con los usuarios, y el reporte se restringiría a esas partes. En cualquier caso, la aplicación del criterio no debe conducir a aserciones no-convenientes (información equivocada) en el reporte de aseguramiento.





6.D. Evidencia (107) Existen diferentes definiciones de evidencia en el inglés de suso común, en la

terminología legal, en la literatura de auditoría y aseguramiento, y en los estándares de auditoría y aseguramiento. Una definición operacional de la evidencia depende de un análisis de su naturaleza.

(108) La evidencia es información, la cual no se puede desagregar del estado de la

mente del recipiente o usuario. Por consiguiente, se debe distinguir la evidencia de la evidencia bruta (datos sobre eventos y circunstancias) que surge de los eventos y de las circunstancias, así como de los eventos y circunstancias mismos. Dado que la evidencia representa información, la evidencia es sujeto de las características de la información que es conveniente y por lo tanto valiosa. Además, la evidencia es información que soporta la naturaleza benéfica de otra información.

(109) En el contexto de un contrato de aseguramiento, un profesional en ejercicio

debe obtener evidencia suficiente y apropiada del contrato, la cual representa cualquier información que razonablemente se pueda esperar que el profesional en ejercicio obtenga para extraer conclusiones a partir de las cuales basar la opinión general. La evidencia del contrato, de otro modo, representa la evidencia que se obtiene en un contrato particular.

(110) En resumen, uno puede por consiguiente identificar los siguientes conceptos

de evidencia: x eventos o circunstancias: cualquier materia sujeto, o sus propiedades, o

indicadores o manifestaciones de ello x eventos o circunstancias potenciales: la materia sujeto o sus propiedades,

o indicadores o manifestaciones de ello, que posiblemente existirían para una clase dada de materia sujeto

x eventos o circunstancias actuales: la materia sujeto del contrato de aseguramiento o sus propiedades, o indicadores de ello, la medición de la cual, o las manifestaciones de esas que representan resultados de investigación, que conducen a la creación de evidencia bruta

x evidencia bruta: el dato que se obtiene para representar ciertos aspectos (propiedades, manifestaciones e indicadores) de eventos o circunstancias mediante la medición de ellos usando el criterio

x evidencia bruta potencial: el dato que potencialmente se podría obtener para representar ciertos aspectos (propiedades, manifestaciones e indicadores) de eventos o circunstancias potenciales mediante la medición de ellos usando el criterio

x evidencia bruta disponible: el dato que se puede obtener para representar ciertos aspectos (propiedades, manifestaciones e indicadores) de eventos





o circunstancias mediante la medición de ellos usando el criterio x evidencia bruta suficiente y apropiada del contrato: dada la evidencia

bruta disponible, el dato de cantidad suficiente y tipo apropiado que razonablemente se puede esperar un profesional en ejercicio obtenga, en un contrato particular de aseguramiento, como base para evidencia suficiente y apropiada del contrato (ver abajo), para representar ciertos aspectos (propiedades, manifestaciones e indicadores) de eventos o circunstancias mediante la medición de las propiedades o de los indicadores

x evidencia bruta del contrato: el dato que se ha obtenido en un contrato de aseguramiento para representar ciertos aspectos (propiedades, indicadores o manifestaciones) de eventos o circunstancias mediante la medición de propiedades o indicadores usando el criterio

x evidencia: cualquier información derivada de la evidencia bruta y que contribuye a la confirmación o a la refutación de las aserciones sobre ciertos aspectos de eventos o circunstancias

x evidencia potencial: la evidencia que potencialmente se derivaría de la evidencia bruta potencial, para contribuir a la confirmación o a la refutación de las aserciones sobre ciertos aspectos de eventos o circunstancias potenciales

x evidencia disponible: la evidencia que se puede obtener sobre eventos o circunstancias mediante la obtención de evidencia bruta sobre ellos

x evidencia suficiente y apropiada del contrato: la evidencia que se razonablemente se puede esperar un profesional en ejercicio obtenga para extraer conclusiones a partir de las cuales basar la conclusión general

x evidencia del contrato: la evidencia que un profesional en ejercicio ha obtenido en un contrato particular, destinada a extraer conclusiones que soportan la conclusión general que se expresa.





(111) El siguiente diagrama intenta proveer un indicativo de la relación que existe

entre los conceptos que se anotaron arriba: Clases de materia sujeto Criterio Materia sujeto Eventos y circunstancias Eventos y circunstancias potenciales actuales Evidencia bruta Evidencia bruta Evidencia bruta suficiente y potencial disponible apropiada del contrato Evidencia bruta del contrato

Estándares de

Aseguramiento

Evidencia potencial Evidencia disponible Evidencia suficiente y Apropiada del contrato Evidencia del contrato (112) En conclusión, la evidencia es una forma de información generada por la

aplicación del criterio a la materia sujeto, que contribuye a la confirmación o refutación de las aserciones sobre los eventos y circunstancias vinculados con la materia sujeto. Existen diferentes conceptos de evidencia resultantes de la interrelación que existen entre las clases de materia sujeto, las materia sujeto específicas, y los resultados de la medición de las operaciones. Las





conclusiones son aserciones del profesional en ejercicio que se derivan de la evidencia del contrato y están basadas en argumentos lógicos que aplican el juicio profesional.

(113) Con relación a la conveniencia de la evidencia, la validez de los procesos para

obtener la evidencia y por consiguiente la validez de los conceptos de evidencia son de particular importancia para valorar la conveniencia de la evidencia para unos materia sujeto y criterio dados bajo el objetivo de información conveniente para los usuarios. Además, la confiabilidad de la evidencia representa un continuo a través de los tipos de contrato y de los contratos dentro de los tipos, pero actuaría como un umbral dentro de un contrato particular.

(114) La evidencia que corrobora es cualquier evidencia que contribuye a la

confirmación de las aserciones inmersas en otra evidencia. Para que la evidencia sea corroborante, tiene que “contener” al menos por cada implicación las mismas aserciones que la evidencia que se está corroborando, pero el proceso para obtener la evidencia que corrobora tiene que ser evidente del proceso para obtener la evidencia que se está corroborando. Si el proceso que se usa para obtener la evidencia que se está corroborando y la evidencia corroborante conduce a diferentes resultados, se alerta al medidor respecto del hecho de que uno u otro, o ambos, procesos no son suficientemente válidos.

(115) A la luz del análisis de la naturaleza de la evidencia también se puede retornar

a la discusión sobre los conceptos de evidencia persuasiva y conclusiva. La evidencia conclusiva es aquella que es clara y convincente, mientras que la evidencia persuasiva representa solamente la preponderancia de la evidencia. Esto significaría que la evidencia que es menos que persuasiva no da soporte a una aserción con al menos la preponderancia de la evidencia. El carácter persuasivo y la razonabilidad se relacionan con el grado en el cual la evidencia soporta cierta información o una aserción particular añadiéndole credibilidad: a evidencia más conveniente y creíble, más credibilidad agregará a esa información o aserción.

(116) La mayoría de los estándares de auditoría, atestación y aseguramiento

contienen orientación respecto de los tipos de evidencia, y los clasifican por naturaleza (cualitativa o cuantitativa), fuente (interna o externa) y medio (visual, oral o documental). Esta orientación usualmente también describe su confiabilidad relativa. Un examen de esos tipos de generalización lleva a la conclusión de que si confiabilidad relativa depende fuertemente de las circunstancias originales del contrato. En consecuencia, en estos asuntos se debe evitar la generalización.

(117) La auditabilidad de la materia sujeto para un criterio dado depende de si se

puede obtener evidencia suficientemente confiable. La capacidad de ser medido es un concepto que describe si a través del proceso de medición se





puede obtener evidencia o información suficientemente conveniente. Disponibilidad y accesibilidad son conceptos relacionados con la información y por lo tanto la evidencia se describe en las características de la información conveniente (ver arriba los diagramas sobre las características de la información conveniente).

(118) Un problema central en los contratos de aseguramiento es el efecto que la

calidad y la cantidad de la evidencia obtenida tienen en el nivel de aseguramiento que se consigue.

(119) Parece que una presunción común entre los emisores de estándares es que la

calidad de la evidencia tiene que ser apropiada y la cantidad de la evidencia suficiente para ser capaz de llegar a una conclusión o formar una opinión. Además, la mayoría de los emisores de estándares reconocen que cualquier naturaleza de la evidencia puede ser de menor calidad para un contrato de menor aseguramiento comparada con la que se requiere para una auditoría o para un contrato de aseguramiento alto. Más controversial es si se requiere una cantidad reducida de evidencia para un contrato de menor aseguramiento comparada con la que se necesita para una auditoría o para un contrato de aseguramiento alto.

(120) En la aplicación del concepto de “evidencia que confirma”, el cual provee una

vinculación explicativa entre la conclusión y la evidencia que la soporta con una probabilidad epistémico alta, la evidencia que confirma incrementa el aseguramiento obtenido por el profesional en ejercicio mediante la reducción de la incertidumbre, lo cual sería medido mediante la comparación de la credibilidad de la aserción que se está examinando luego que se obtuvo la evidencia, con la credibilidad de la aserción antes que se obtenga tal evidencia. En otras palabras, la evidencia incrementa la credibilidad de las aserciones. Sin embargo, esto no constituye una nueva luz - ni explica cómo la mayor evidencia de una cualidad dada o la calidad mejorada de la evidencia para una cantidad dada incrementan la evidencia. Este dilema no es necesariamente soluble. No existe un punto de vista generalmente aceptado respecto de lo que es necesario para el suficiente soporte epistémico.

(121) En consecuencia, en el tiempo presente los profesionales en ejercicio pueden

simplemente aceptar el supuesto que, siendo todas las otras cosas iguales, mayor evidencia de una calidad dada o mejor calidad de la evidencia de una cantidad dada pueden conducir a aseguramiento incrementado. Sin embargo, también se tiene que reconocer que existen situaciones en las cuales un incremento en la cantidad de la evidencia no compensará la calidad insuficiente a causa de una carencia de validez diferente a la representatividad inductiva; de manera similar, un mejoramiento en la calidad de la evidencia puede no compensar la cantidad insuficiente debido a la carencia de validez a causa de representatividad inductiva insuficiente.

(122) Esto no significa que los profesionales en ejercicio no se encuentran en





posición para “justificar” la naturaleza y la extensión de la evidencia que han obtenido para soportar sus conclusiones para un contrato particular. Más aún, los profesionales en ejercicio aplicarían el razonamiento para desarrollar un argumento por medio de inducción, deducción o abducción (inferencia a la mejor explicación) para soportar la conclusión. Importante en relación con esto es la aceptación de los medios de argumentación por parte de la parte responsable, los usuarios, las cortes y otros en la profesión. Las conclusiones obtenidas por los profesionales en ejercicio se tienen que basar en argumentos se sean aceptables para los usuarios previsibles (especialmente, las cortes) de las conclusiones. En otras palabras, los argumentos que se aplican tienen que tener suficiente equivalencia.

(123) Otro problema en relación con el efecto que la cantidad y calidad de la

evidencia tienen sobre el nivel de aseguramiento obtenido es la naturaleza de los supuestos que se le permite hacer a los profesionales en ejercicio en sus argumentos que soportan sus conclusiones. Existe una diferencia entre una valoración y un argumento que soporta esa valoración. En un contrato de aseguramiento, de un profesional en ejercicio se requiere que obtenga evidencia para soportar su valoración. Esto genera la pregunta de por qué se requiere tal evidencia (y cuánta – tanto en términos de calidad como de cantidad).

(124) Estrictamente hablando, la necesidad de evidencia que soporte la valoración

surge de la pregunta de qué es lo que el profesional en ejercicio necesita fortalecer para hacer la valoración – i.e, cuál es el nivel aceptable de riesgo que no es correcto en la valoración que el profesional en ejercicio hace del riesgo de contratación? En últimas, aún la valoración de la fortaleza de esa valoración, y similares, también se puede cuestionar, al infinito. Este dilema conduce a dos conclusiones: 1. el profesional en ejercicio requiere evidencia para soportar sus valoraciones y 2. la naturaleza y la extensión de el soporte evidencial requerido depende de los presupuestos que el profesional en ejercicio se permite tener –esto es, los presupuestos que los usuarios (y las cortes) están dispuestos a considerar como presupuestos razonables. La pregunta relacionada con los presupuestos que a os profesionales en ejercicio se les permite tener está relacionada estrechamente con el significado de “escepticismo profesional” tal y como se describe en la sección de esta versión resumida que trata con “razonable vs. aseguramiento alto” y los presupuestos de la buena fe del administrador.

(125) Esto tiene implicaciones importantes para la naturaleza y extensión de los

contratos de aseguramiento. Por ejemplo, en una auditoría forense, es probable que la fortaleza colectiva de los presupuestos que un profesional en ejercicio razonablemente pueda tener puedan ser significativamente menores que en una auditoría normal de estados financieros (e.g., que los documentos y registros sean genuinos en ausencia de indicadores de lo contrario). De hecho, dado que en una auditoría forense el auditor puede obtener acceso a los registros y a otra evidencia mediante citaciones de los fiscales, que





normalmente no estarían disponibles para un auditor en una auditoría de estados financieros, un profesional en ejercicio que desempeña una auditoría de estados financieros puede estar obligado a entrar en presunciones de mayor fortaleza que las que serían aceptables en una auditoría forense.

(126) A menos efectivas las presunciones aceptables, se requeriría mayor soporte

evidencial para la valoración que realiza el profesional en ejercicio. Además, a mayor soporte evidencial requerido, mayor el costo del contrato. Este análisis destapa la naturaleza fundamental de la discusión sobre la responsabilidad que los auditores de estados financieros tienen en relación con el fraude: al final, el público puede desear que los auditores acepten responsabilidad por detectar el fraude material en los estados financieros (incluyendo el fraude administrativo en vinculación con la falsificación de documentos y la colusión con terceros), pero los auditores pueden ser incapaces de aceptar esta responsabilidad sin un incremento significante en los recursos disponibles – tanto legales como financieros. En últimas, la sociedad necesita decidir cómo asignar sus recursos en relación con esto, a fin de determinar si los beneficios de obtener evidencia adicional o de calidad más alta exceden los costos implicados.

(127) El peligro para los emisores de estándares en este sentido es la tentación de

añadir los procedimientos que se requieren y por consiguiente dar la impresión de que la probabilidad de ciertos tipos de fraude material que no se detecta en una auditoría de estados financieros se reduce significativamente, cuando de hecho una reducción significante requeriría recursos financieros y legales de un orden de magnitud mayor que el actualmente disponible para las auditorías de estados financieros. Esta situación solamente puede conducir a ampliar la brecha de expectativas.

(128) El problema de qué tanta evidencia se requiere para soportar una valoración

también constituye la base para la diferenciación entre un contrato en el cual se obtiene seguridad razonable en oposición a un contrato en el cual se adquiere menos aseguramiento que el que razonablemente se podría obtener (aseguramiento limitado). Aquí también, la naturaleza y la extensión de los procedimientos para obtener evidencia dependen de los presupuestos que se le permite tener al profesional en ejercicio.

(129) Por ejemplo, a menos que existan indicadores de una declaración equivocada

material que surjan de indagación y de procedimientos analíticos, en una revisión de estados financieros un profesional en ejercicio tiene esencialmente que asumir que no ha ocurrido fraude material, dado que ni esos dos procedimientos es probable que sean efectivos para detectar el fraude material – especialmente el fraude que involucra manipulaciones de los estados financieros y de los registros subyacentes por parte de la administración, de manera que los resultados de los procedimientos analíticos sean plausibles en las circunstancias. Si un profesional en ejercicio no se encuentra en posición para presumir que no ha ocurrido tal fraude, entonces





el desempeño de un contrato de revisión no parece que sea una proposición aceptable. Esta línea de argumentación sugiere que la naturaleza y extensión de los procedimientos requeridos por el desempeño para obtener aseguramiento limitado –en oposición al aseguramiento razonable- en últimas dependerá de cómo está diseñado un contrato en el contexto de las expectativas del usuario y de las capacidades del profesional en ejercicio.

(130) Sin embargo, cuando existen indicadores de una declaración equivocada

material que surgen a partir de indagación y procedimientos analíticos en una revisión de estados financieros, el profesional en ejercicio ya no se encuentra en posición de hacer presunciones subyacentes a la limitación de los procedimientos del contrato para analizar e indagar. En esas circunstancias, el presupuesto aceptable se reduce a aquellos de menor fortaleza, y en consecuencia se pueden requerir procedimientos de diferente naturaleza y mayor extensión. Esta conclusión se puede extrapolar para todos los contratos de aseguramiento en los que se obtiene menor aseguramiento que el que razonablemente es obtenible: si en un contrato que conduce a aseguramiento limitado un profesional en ejercicio se vuelve consciente de que los presupuestos que soportan el desempeño de los procedimientos conducen a un aseguramiento menor que el razonable y que no es aceptable, entonces se pueden requerir procedimientos que normalmente solo serían desempeñados en un contrato que conduce a aseguramiento razonable.

(131) Esta línea de argumentación también aplica a las auditorías de estados

financieros y a los otros contratos de aseguramiento que conducen a aseguramiento razonable. Por ejemplo, si, en el curso del contrato de auditoría, las presunciones que subyacen al desempeño de procedimientos que normalmente sólo se asocian con las auditorías de estados financieros ya no se pueden soportar, se tienen que requerir procedimientos adicionales, tales como aquellos que se pueden requerir en una auditoría forense.

(132) La naturaleza de las presunciones que se le permiten a un profesional en

ejercicio también tienen un impacto en la habilidad de un profesional en ejercicio para aceptar contratos. Por ejemplo, si el profesional en ejercicio considera que ciertas presunciones no son aplicables, entonces el profesional en ejercicio no estaría en posición para aceptar ese contrato (e.g., si el profesional en ejercicio considera que la administración no es íntegra, entonces es improbable que el profesional en ejercicio sea capaz de confiar en la presunción de que los documentos son genuinos, lo cual puede causar que el profesional en ejercicio concluya que ese contrato no se debe aceptar). Además, la naturaleza de las presunciones que puede aceptar el profesional en ejercicio también pueden afectar la habilidad del profesional en ejercicio para cambiar la naturaleza del contrato una vez lo ha aceptado. Por ejemplo, si en el curso de una auditoría, el profesional en ejercicio determina que existe una probabilidad razonable de una declaración equivocada material contenida en los estados financieros, el profesional en ejercicio no estaría justificado para aceptar la solicitud de parte de la administración para que





desempeñe una revisión más que una auditoría, dado que el profesional en ejercicio no estaría en posición para defender las presunciones a partir de las cuales se basó la aceptación del contrato.

(133) En conclusión, es difícil proveer una base epistemológica sólida para la noción

de que mayor evidencia de calidad dada o evidencia de mejor calidad para cantidad dada puede incrementar el nivel de aseguramiento. Sin embargo, sujeto a las circunstancias en las cuales un incremento en la cantidad de evidencia no compensará la calidad insuficiente o u mejoramiento en la calidad de la evidencia puede no compensar cantidad insuficiente, los profesionales en ejercicio tienen que desarrollar argumentos que serían suficientemente aceptado por la parte responsable, los usuarios, las cortes y otros en la profesión (i.e., equivalencia suficiente) de que un incremento en la cantidad de la evidencia o de su calidad conduce a un incremento en el aseguramiento deseado o requerido. En cualquier caso, la naturaleza del soporte evidencial en los contratos de aseguramiento y su base epistemológica pueden formar un área para fructífera investigación académica en el futuro.

(134) La calidad y la cantidad de la evidencia requerida, sin embargo, en últimas

depende de las presunciones que el profesional en ejercicio se permite tener en el desarrollo del contrato. En consecuencia, la naturaleza y la extensión de los procedimientos requeridos para obtener evidencia para contratos que conducen a aseguramiento razonable o a aseguramiento limitado dependen de decisiones que toma la sociedad sobre una base costo-beneficio respecto de la asignación de recursos.

6.E. Proceso de contratación (135) Para un contrato profesional, el proceso de contratación es un curso o método

de operación más o menos continuo o una serie de acciones relacionadas que son emprendidas por una entidad profesional para satisfacer las obligaciones legales, regulatorias o éticas que surgen de un contrato, acuerdo, comisión o designación para proveer servicios profesionales a otra parte.

(136) Dado que las auditorías, las revisiones y los otros servicios de aseguramiento

esencialmente constituyen agregar credibilidad a las aserciones (las cuales son información) sobre la materia sujeto (la cual en sí misma puede ser información) y esos servicios profesionales conllevan obtener evidencia (la cual es información) sobre esas aserciones, uno puede argumentar que esos contratos de aseguramiento representan un tipo de sistema para transportar información – esto es, un sistema de información de alguna clase. Si bien el tipo de sistema de información que está representado por los contratos de aseguramiento es muy diferente de un sistema de información gerencial o de negocios, algunos de los conceptos que se usan para definir los sistemas de





información gerencial o de negocios pueden ser aplicables a los contratos de aseguramiento. En cualquier caso, el hecho de que un contrato de aseguramiento represente un “sistema” sugiere que tales contratos se pueden analizar desde una perspectiva de la teoría de sistemas.

(137) Para un contrato de aseguramiento, un proceso de contratación hace parte de

un sistema de contrato de aseguramiento, el cual se crea para satisfacer objetivos específicos (el reporte emitido por el profesional en ejercicio y destinado a los usuarios). Un sistema de contrato de aseguramiento opera dentro del entorno del contrato, el cual incluye supra-sistemas que abarcan al sistema de contratación como un subsistema y a los eventos, condiciones y otros sistemas con los cual el sistema de contrato de aseguramiento hace interfase a través de las fronteras del sistema. Además, el sistema de contratación puede contener uno o más sistemas. El sistema de contratación puede ser sujeto de controles de calidad, los cuales pueden estar en un supra-sistema del sistema de contratación, en otro sistema o dentro de un subsistema que hace parte del proceso de contratación. En la extensión en que esos controles se encuentran dentro del sistema de contratación mismo, puede adaptar sus procesos para prevenir o detectar y corregir las debilidades del sistema. Esos tipos de controles usualmente incluyen mecanismos de retroalimentación.

(138) La materia sujeto y el criterio propuestos, así como la evidencia potencial, se

identifican como inputs iniciales del sistema de contratación, pero los inputs subsecuentes, tales como la materia sujeto específica y el criterio aplicados en el contrato de aseguramiento, lo mismo que la evidencia bruta disponible derivada de ello, son definidos por el proceso de contratación. Además, en el proceso de contratación, el criterio se aplica a la materia sujeto para conseguir la evidencia (obtenida) del contrato.

(139) Se puede demostrar que aplicar un enfoque de sistemas a los contratos de

aseguramiento puede proveer una base útil para determinar los requerimientos básicos y genéricos para un sistema confiable de contratación y por consiguiente para un proceso de contratación confiable que corresponda a un contrato de aseguramiento.

(140) El punto de vista tradicional de la administración de contratos como parte del

proceso de auditoría parece desactualizado. Más aún, sería más apropiado considerar la administración del contrato como la administración de los riesgos asociados con el sistema de contratación y su entorno, dado que el proceso de contratación hace parte del sistema de contratación. En este contexto, la eficiencia y la efectividad del proceso de contratación se pueden analizar aplicando los principios y las técnicas que se usan en la administración de operaciones – en particular con relación al análisis y diseño de procesos, y a la re-ingeniería de procesos. En particular, los conceptos y las técnicas aplicables a la administración de proyectos pueden ser útiles para la administración de contratos particulares.





(141) Un proceso efectivo de contratación se predica tanto de la administración

confiable del contrato como de un sistema confiable del contrato y su entorno. Además, la administración confiable del contrato comprende la administración confiable del riesgo de los riesgos del sistema de contratación, que incluiría el establecimiento de control de calidad confiable (en supra-sistemas, otros sistemas o al interior del sistema de contratación) sobre el sistema y los procesos de contratación. Las partes constituyentes del proceso de contratación son interdependientes: en consecuencia, si una de esas partes no es válida, probablemente el sistema entero no es válido. Dado que la determinación del objetivo del contrato, la identificación del criterio y de la materia sujeto y la aplicación del criterio a la materia sujeto para obtener la evidencia a ser evaluada son todas parte del proceso de contratación, la validez del proceso de contratación y por consiguiente la conveniencia del sistema de contratación y su entorno son factores críticos en la conveniencia de las aserciones generadas por ese proceso y en la conveniencia de las conclusiones cubiertas por el reporte del profesional en ejercicio.

(142) Las partes básicas del proceso de contratación, identificadas por los libros de

texto y por los emisores de estándares, incluyen procedimientos de aceptación del contrato y del cliente, acuerdo con el cliente de los términos del contrato, planeación del contrato, adquisición de evidencia, evaluación de evidencia, obtención de conclusiones a partir de la evaluación, y expresión de esas conclusiones en un reporte. Por supuesto, puede existir considerable sobreposición entre esas partes del contrato.

(143) Se puede demostrar que para una pieza dada de evidencia, el aseguramiento

acumulativo declina con el proceso de contratación. Por consiguiente, a menos que se obtenga evidencia que corrobora, se necesitaría obtener un alto nivel de aseguramiento con relación a la pieza original de evidencia en cada etapa del proceso de contratación para asegurar que se obtiene el nivel deseado de aseguramiento y entonces transmitido de manera que se pueda considerar conveniente. Esos problemas no han sido direccionados ni en los estándares actuales ni en la literatura de auditoría. En consecuencia, en esta área se puede requerir investigación académica futura.

(144) También se puede demostrar que un profesional en ejercicio requiere

considerar individualmente no solo la utilidad del criterio y de la materia sujeto, sino también determinar el impacto de su utilidad combinada. Si la materia sujeto y el criterio no se usan, ambos, de manera perfecta, la medición de la evidencia mediante la aplicación del criterio a la materia sujeto será aún menos útil. Se debe reconocer que el progreso del proceso del contrato mismo tiene un efecto en la utilidad de la evidencia obtenida o transportada. El grado de utilidad para la evidencia dada declina en la medida en que progresa el proceso del contrato, pero este problema no se puede aliviar mediante evidencia que corrobora, dado que ni las dos piezas de la evidencia son útiles, ni la combinación de su utilidad incrementará su





utilidad. Por consiguiente, los profesionales en ejercicio necesitarán obtener evidencia más útil en las etapas iniciales del proceso de contratación de manera que la declinación en la utilidad a partir de la aplicación de las siguientes etapas en el proceso de contratación no causarán que la conclusión general transportada sea menos útil que la deseada. Esto implica que un proceso de contratación no puede ser válido a menos que esos factores sean tenidos en cuenta en la determinación de si las conclusiones transportadas son suficientemente útiles. Esta área puede requerir investigación académica futura.

6.F. Implicaciones que las conclusiones obtenidas tienen en relación con los sistemas de contratación, el criterio, la materia sujeto y la evidencia (145) La información requiere satisfacer requerimientos éticos y ser valiosa a fin de

ser confiable y analizados los componentes de la información valiosa. La aplicación del criterio a la medición, evaluación, o aún a la identificación de la materia sujeto en un contrato de aseguramiento es un ejercicio de adscripción apropiada y por consiguiente de clasificación. Esto implica que la relación entre el criterio y la materia sujeto es muy estrecha – de hecho, en muchos casos la materia sujeto no existiría independientemente del criterio.

(146) Además, la conveniencia es un concepto que actualmente se relaciona no con

el criterio y la materia sujeto por separado, sino con las aserciones generadas por la aplicación del criterio a la materia sujeto. En consecuencia, uno solamente puede hablar de la conveniencia del criterio para una materia sujeto dada y viceversa – no de la conveniencia de la materia sujeto o del criterio en cualquier forma por separado. El Paper también concluye que la evidencia es información que soporta la naturaleza benéfica de otra información (aserciones), pero que existe una cantidad de conceptos de evidencia que están interconectados y que necesitan ser considerados. Dada la naturaleza de la evidencia como información, la definición de información conveniente también aplicaría a la evidencia. La “auditabilidad” de la materia sujeto dado un criterio dado depende de si se puede obtener suficiente evidencia conveniente.

(147) Sin embargo, el criterio, la materia sujeto y la evidencia se tienen que ver en el

contexto del sistema de contratos de aseguramiento (un sistema de información que incluye la entrada, el proceso y la salida del contrato) y su entorno –dado que ellos determinarán si se pueden obtener el criterio confiable, la materia sujeto y la evidencia suficiente y apropiada del contrato. Además, las limitaciones del proceso del contrato en el campo de la utilidad acumulativa de la información deseada se pueden convertir en el nivel deseado de aseguramiento acumulativo que se requiere reconocer.

(148) Sobre esta base, el centro de atención principal de quienes establecen

estándares para los contratos de aseguramiento radica en el desarrollo de los elementos requeridos por un sistema confiable de contratación para entornos





datos y el desarrollo de estándares y orientación para un proceso válido de contratación, por si esos estándares son apropiados, entonces la aplicación apropiada de esos estándares a los contratos de aseguramiento producirá el criterio apropiado, el cual a su vez producirá la materia sujeto confiable en relación con ese criterio, suficiente y apropiada evidencia del contrato así como conclusiones razonables que se pueden trasladar apropiadamente a los usuarios.

(149) En resumen, sin embargo, la implicación más razonable sería que la

conveniencia de las aserciones, generadas por la aplicación del criterio a la materia sujeto conducente a la adquisición de evidencia en el proceso de contratación para soportar aquellas aserciones con un cierto nivel de aseguramiento, es un continuo, donde el umbral requerido para un contrato particular está determinado por las circunstancias del contrato y a la luz de las necesidades del usuario.

7. Determinantes del aseguramiento, tipos de contratos de

aseguramiento e implicaciones para la presentación de reportes

7.A. Implicaciones que el concepto de aseguramiento y la naturaleza de los elementos de los contratos de aseguramiento tienen para la presentación de reportes (150) Este Paper concluye que los términos aseguramiento “alto” y “moderado”

parece que no representan conceptos útiles para los contratos de aseguramiento que a los profesionales en ejercicio normalmente se les solicita que desempeñen – particularmente aquellos que requieren el ejercicio de considerable juicio profesional.

7.B. Contratos de aseguramiento alto y limitado (151) La falla de los conceptos de aseguramiento alto y moderado conducen a la

alternativa obvia: el uso de los términos aseguramiento “razonable” y “limitado”. Este enfoque tiene ventajas significantes. La más importante es que la naturaleza amplia del aseguramiento razonable (más grande que el balance de las probabilidades, usualmente menor que virtualmente cierto pero siempre menor que aseguramiento absoluto) obvia la necesidad de salar del alcance algunas aserciones. Además, el término aseguramiento limitado significa esencialmente el hecho de que el aseguramiento que se obtuvo estuvo limitado en el propósito aún cuando podría haber sido razonable obtener mayor aseguramiento, si se hubiese deseado. Por supuesto, un





contrato para obtener y expresar aseguramiento limitado podría ser aceptado por un profesional en ejercicio solamente si el aseguramiento limitado que se obtuvo sobre las aserciones contenidas en el reporte del profesional en ejercicio proveen información valiosa para los usuarios y el profesional en ejercicio está convencido de que esos usuarios están preparados para aceptar menos aseguramiento que el que razonablemente se podría haber obtenido con mayor esfuerzo.

(152) La falla principal de los conceptos de aseguramiento “razonable” y

“limitado” se encuentra en el lado menos popular de sus fortalezas: su significado nebuloso. Qué es razonable en las circunstancias depende de lo que una sociedad considera razonable a través de la operación de sus cortes y mediante los estándares establecidos por la profesión usando un debido proceso transparente que considere el interés público. Limitado significa no más que menos que lo que de otra manera razonablemente se habría podido obtener. La pregunta surge entonces respecto de si el uso de esas palabras es comprensible sin operacionalizarlas mediante el definirlas en términos de acciones u operaciones (procedimientos), i.e., quizás uno pueda diferenciar entre aseguramiento razonable y limitado por la naturaleza de la extensión de los procedimientos (ejemplo: la diferencia entre auditorías y revisiones que se mencionó en la Parte anterior).

(153) Sin embargo, tal operacionalización mediante el definir procedimientos

detallados conlleva sus propias dificultades. Si la definición de los procedimientos se limita a los procedimientos esenciales, cuáles en este caso, representa el criterio que define esas clases de contrato y solamente esos procedimientos son necesarios para desempeñar todos los contratos de esa clase, entonces cuando una cierta clase de contratos ha sido operacionalizada de manera efectiva, tal contrato no puede implicar el ejercicio del juicio profesional en la aplicación de los procedimientos. Así, es precisamente el ejercicio del juicio profesional en la selección y aplicación de los procedimientos la que distingue un contrato de aseguramiento como una forma de auditoría, una forma de contrato de procedimientos de acuerdo convenido o un ejercicio simplemente mecánico.

(154) De manera similar, si uno fuera a definir todas las condiciones bajo las cuales

serían necesarios ciertos procedimientos, un contrato se volvería un simple ejercicio mecánico que influye pruebas de una forma (similar a la inclusión legal) no necesitaría juicio profesional más que de la sustancia que requeriría tal juicio. Esto sugiere que si bien en los estándares para tipos específicos de contratos de aseguramiento se pueden establecer principios básicos y procedimientos generales, esto no se puede hacer a nivel genérico. Además, si bien ciertos procedimientos esenciales definen un tipo particular de contrato de aseguramiento, ninguna lista de procedimientos será definitiva para todas las circunstancias que se encuentren en la práctica. En este sentido, la incapacidad para concebir una lista definitiva de procedimientos conduce automáticamente a un enfoque “basado-en-principios” para la emisión de





estándares, si este término significa la definición de los principios básicos y los procedimientos esenciales de un tipo particular de contrato de aseguramiento y el contexto en el cual éstos se aplican.

(155) Por consiguiente, la debilidad asociada con la carencia de operacionalización

no se puede aliviar sin reducir los contratos de aseguramiento a pruebas de forma que no requieran el ejercicio de juicio profesional, en oposición a las pruebas de sustancia que sí lo requieren. El uso de los conceptos “razonable” y “limitado” en vinculación con los contratos de aseguramiento se basa en la presunción de que la sociedad prefiere profesionales que ejerzan juicio profesional de manera que puedan opinar sobre problemas de sustancia más que solamente sobre problemas de forma.

(156) Sobre esta base, uno puede concluir que existen dos tipos de contratos de

aseguramiento: aquellos en los cuales el profesional obtiene aseguramiento razonable y aquellos en los cuales obtiene menos que el aseguramiento que razonablemente se habría podido obtener (aseguramiento limitado) dado que por ciertas razones no se necesita, tales como las consideraciones costo-beneficio. Si bien las auditorías y las revisiones de estados financieros constituyen un ejemplo de contratos de aseguramiento que conducen a aseguramiento razonable o limitado, respectivamente, es aparente que las revisiones de los estados financieros están mucho más limitadas por su operacionalización en ciertos tipos de procedimientos (indagación y análisis). Además, en muchas jurisdicciones, las auditorías de estados financieros están, en algunas circunstancias, sujetas a requerimientos legislativos o regulatorios, los cuales no necesariamente siguen los principios generales de los contratos de aseguramiento.

(157) Por esta razón, parece sensible segregar las auditorías de estados financieros

(y en particular, las auditorías estatutarias) de una manera conceptual mediante la aplicación de una nomenclatura diferente a la de otros contratos de aseguramiento que conducen a la adquisición de seguridad razonable. Este argumento aplica aún más a las revisiones de estados financieros comparadas con los contratos de aseguramiento que conducen a la adquisición de aseguramiento limitado, dado que las revisiones de los estados financieros están limitadas por su perspectiva procedimental (indagación y análisis).

(158) La solución para la nomenclatura relacionada con los contratos de

aseguramiento que conducen a la adquisición de seguridad razonable es simple, dado que el los Estados Unidos, el término “examen” se usa para esos tipos de contratos. No existe razón para seguir este ejemplo. Sin embargo, el uso que en los Estados Unidos se le da al término “revisión” para los contratos de aseguramiento que conducen a la adquisición de aseguramiento limitado no es digno de imitación, dado que, a diferencia de los estándares del AICPA, este Paper no propone limitar esos tipos de contratos a procedimientos de indagación o analíticos.





(159) Dada la carencia de un término mejor, se puede usar el término “estudio20”

a todos esos contratos que conducen a la adquisición de aseguramiento limitado. Si bien existirán quienes argumentarán que en los diccionarios el término “estudio” es sinónimo de “examen”, se debe puntualizar que la palabra “revisión” tiene el mismo defecto. El uso de la palabra “estudio” se está sugiriendo únicamente para distinguir entre ese tipo de contratos de aseguramiento limitado y las revisiones de estados financieros. Por supuesto, se pueden sugerir otras alternativas para el uso de esos dos términos.

(160) Por esta razón, dadas las fallas asociadas con los conceptos vinculados con

aseguramiento “alto” y “limitado”, este Paper recomienda que los contratos de aseguramiento se dividan en dos tipos: aquellos que conducen a la adquisición de aseguramiento razonable y aquellos que conducen a la adquisición de aseguramiento limitado. El primero podría denominarse “exámenes” para distinguirlos de las auditorías de estados financieros, las cuales están sujetas a considerable legislación y regulación en muchas jurisdicciones;; el segundo podría denominarse “estudios” para distinguirlos de las revisiones de estados financieros, las cuales están asociadas con ciertos tipos de procedimientos (i.e., análisis e indagación).

7.C. Implicaciones para la presentación de reportes (161) Es evidente que se necesita desempeñar un análisis sistemático de los

requerimientos de la presentación de reportes – tanto a nivel académico como por parte de los emisores de estándares. Además, le incumbe a los emisores de estándares asegurar que los contratos que conducen a la adquisición de aseguramiento limitado se distinguen claramente en la comunicación a los usuarios de aquellos que conducen a aseguramiento limitado. Las opiniones o conclusiones que conducen a la adquisición de aseguramiento razonable se podrían redactar usando una referencia a la preponderancia de la evidencia (e.g., genéricamente: “Con base en la preponderancia de la evidencia obtenida en el desempeño del contrato, en nuestra opinión la materia sujeto satisface el criterio para la clase de materia sujeto definida por ese criterio”).

(162) Para las auditorías de estados financieros la redacción sería: “Con base en la

preponderancia de la evidencia obtenida en el desempeño de nuestra auditoría, en nuestra opinión los estados financieros están presentados de manera razonable tal y como se define en los International Financial Reporting Standards.” Los contratos que conducen a la adquisición de aseguramiento limitado se distinguirían de aquellos que conducen a aseguramiento razonable señalando los tipos de procedimientos o los procedimientos específicos que no se desempeñaron y que habrían sido desempeñados para un contrato que

20 En el original: ‘survey’ = estudio, encuesta (N del t)





conduce a aseguramiento razonable. En cualquier caso, el significado contextual del término “seguridad razonable” requeriría ser explicado a los usuarios para ayudarles a disminuir la brecha de expectativas. Para los profesionales en ejercicio y para los emisores de estándares la comunicación del significado de seguridad razonable constituye un problema principal de comunicaciones.

(163) Existe considerable mayor dificultad en definir cómo sería redactada la opinión

o conclusión para un contrato que conduce a aseguramiento limitado: sin embargo, es claro que el uso de aseguramiento expresado en forma negativa (“aseguramiento limitado”) no transmite ninguna información adicional para los usuarios. Este Paper no sugiere cómo se podría expresar la conclusión u opinión para un contrato de aseguramiento limitado, dado que este es un problema que requiere discusión e investigación adicionales.

(164) Para asegurar algún grado de comparabilidad entre los reportes, los emisores

de estándares deben establecer los requerimientos básicos para los reportes genéricos de aseguramiento y señalar la redacción que expresa la opinión o conclusión, tal y como se expresó atrás, pero no deben intentar proveer redacción que cubra todos los tipos de contratos de aseguramiento. La definición de redacción específica diferente de la expresión de opinión se podría direccionar cuando se emitan estándares para tipos específicos de contratos de aseguramiento.

8. Conclusiones y recomendaciones generales (165) El análisis contenido en este Paper señaló que existe una amplia divergencia en

la emisión de estándares para los contratos de aseguramiento en áreas clave. Además, existe una gran cantidad de importantes problemas que o no han sido direccionados en los estándares o no han sido direccionados de una manera consistente.

(166) Algunos de los problemas respecto de los cuales no parece que haya consenso

entre los emisores de estándares (o aún entre o al interior de los estándares emitidos por los mismos emisores de estándares) y las conclusiones de este Paper sobre ellos (incluidos entre paréntesis después de la identificación de cada problema que genera controversia) incluyen: 1. La diferenciación fundamental entre los contratos de aseguramiento y los

otros tipos de contratos profesionales (la característica principal que distingue los contratos de aseguramiento es la emisión de una conclusión u opinión general, por parte del profesional en ejercicio, con un cierto nivel de aseguramiento sobre aserciones particulares con relación a la materia





sujeto, usando un criterio identificado, con base en la evidencia obtenida en un proceso de contratación)

2. El rol de los contratos directos, donde el profesional en ejercicio expresa directamente una opinión o conclusión sobre la materia sujeto con base en una evaluación directa de la materia sujeto contra el criterio identificado, vs. los contratos indirectos, en los cuales el profesional en ejercicio expresa una conclusión u opinión sobre la confiabilidad de o que enriquece la credibilidad de una aserción escrita elaborada por la parte responsable en relación con la materia sujeto (la diferenciación entre contratos directos e indirectos no es útil como diferenciación entre contratos en los cuales el profesional en ejercicio mide directamente la materia sujeto en oposición a los contratos en los cuales el profesional en ejercicio examina mediciones realizadas por la parte responsable)

3. La apropiada perspectiva de aseguramiento en relación con el riesgo de contrato (la apropiada perspectiva de aseguramiento en relación con el riesgo de contrato es el aseguramiento obtenido por el profesional en ejercicio, mientras que el riesgo de contrato se convierte en el complemento matemático del aseguramiento)

4. El significado de los términos aseguramiento “alto” y “moderado” (representan términos mutuamente exclusivos a través de los tipos de contratos y reflejan nociones absolutas más que relativas)

5. El significado del término “seguridad razonable” (un término relativo cuyo contenido depende de las circunstancias, lo cual implica que la seguridad razonable varía no solamente a través de los diferentes materia sujeto, criterio, evidencia y proceso de contratación, sino también a través de las fronteras jurisdiccionales y al interior de las jurisdicciones con el tiempo)

6. El aseguramiento obtenido en los contratos que no logran seguridad razonable (el término “seguridad limitada” parece estar asociado con contratos en los cuales se tomó la decisión de obtener menor aseguramiento que el de otra manera se habría podido obtener)

7. Las características de los elementos convenientes de los contratos de aseguramiento o de las aserciones generadas por tales contratos (una síntesis de consideraciones éticas, teoría de la información o de las comunicaciones y teoría de la medición parece que provee las herramientas apropiadas para analizar la conveniencia de las aserciones generadas por un contrato; este contexto conduce a la aplicación del concepto de “validez” y a una re-definición y diferenciación de los conceptos “confiabilidad” y “credibilidad”)

8. Lo que los profesionales en ejercicio “hacen” con la materia sujeto desde un punto de vista lógico (la materia sujeto no se puede medir directamente; un profesional en ejercicio mide los indicadores de las propiedades que posee la materia sujeto y usa las salidas manifiestas de esas mediciones para determinar si la materia sujeto posee aquellas propiedades y manifiestas que son predicadas por aquellas propiedades que son esenciales para ser miembro de una clase particular de materia sujeto; en esencia, esto implica que los contratos de aseguramiento representan una adscripción de propiedad y por consiguiente un ejercicio de





clasificación) 9. La conveniencia de la materia sujeto (el criterio se considera confiable

cuando la aplicación del criterio dado a esa materia sujeto genera aserciones confiables; tales aserciones son convenientes si son valiosas para los usuarios y además satisfacen requerimientos éticos)

10. La conveniencia del criterio (el criterio se considera conveniente cuando su aplicación con relación a una específica materia sujeto dada genera aserciones convenientes; uno no puede hablar por aislado de confiabilidad del criterio o de la materia sujeto)

11. La naturaleza de la evidencia (la evidencia es una forma de información, generada por la aplicación del criterio a la materia sujeto, que contribuye a la confirmación o refutación de aserciones sobre eventos y circunstancias en vinculación con esa materia sujeto; existen diferentes conceptos de evidencia que se pueden aplicar en la determinación de la naturaleza de la evidencia)

12. La naturaleza y extensión de la evidencia requerida en un contrato de aseguramiento (la evidencia requerida en un contrato y por consiguiente la naturaleza del contrato dependen de presunciones aceptables que un profesional en ejercicio puede hacer en el desempeño del contrato; en últimas, la razonabilidad de hacer esas presunciones está determinada por su aceptación por parte de los stakeholders del contrato y por las capacidades del profesional en ejercicio)

13. La naturaleza del proceso de contratación (un contrato de aseguramiento es un sistema de información que transporta información del profesional en ejercicio a los usuarios; el proceso de contratación es parte de este sistema; un proceso de contratación conveniente se predica de la administración confiable del contrato y de un sistema y entorno de contratación confiables)

14. El rol de los emisores de estándares (el centro de atención principal de quienes establecen estándares para los contratos de aseguramiento debe estar en el desarrollo de los elementos requeridos por un sistema de contratación confiable para entornos dados y en el desarrollo de estándares y orientación para procesos confiables de contratación en este contexto)

15. La aplicación de los conceptos aseguramiento “alto” y “moderado” en los contratos de aseguramiento (aseguramiento alto y moderado no parece que representen conceptos útiles para contratos de aseguramiento en los cuales se requiere que los profesionales ejerzan considerable juicio profesional)

16. Las categorías apropiadas de los contratos de aseguramiento (los contratos de aseguramiento deben categorizarse en aquellos que conducen a la adquisición de aseguramiento razonable y aquellos que conducen a la adquisición de aseguramiento limitado)

17. Requerimientos de presentación de reportes (un análisis sistemático de los requerimientos de presentación de reportes para los contratos de aseguramiento todavía requerirá que sea desempeñado tanto por académicos como por emisores de estándares).





(167) Existen quienes defienden lo que se ha denominado enfoque “basado-en-principios” para la emisión de estándares. El análisis contenido en este Paper señala que en el pasado la emisión de estándares no estuvo suficientemente “basado-en-principios” -posiblemente a causa de que no se han establecido los fundamentos subyacentes de ese enfoque. De otro modo, es aparente que todavía se requiere realizar considerable investigación académica en el área de teoría de auditoría, aseguramiento y atestación. Por otra parte, dados los problemas asociados con la brecha de expectativas, que parece estar creciendo dados los recientes eventos corporativos que han impactado la profesión auditora, los emisores de estándares ignoran los fundamentos teóricos de su oficio y sus peligros. Esto significa que se necesita expandir y mejorar la cooperación entre los emisores de estándares y la comunidad académica.

(168) De manera adicional, los emisores de estándares de contabilidad han

reconocido la necesidad de estructuras conceptuales de la contabilidad. En contraste, los emisores de estándares de auditoría, atestación y aseguramiento todavía no han producido una estructura conceptual para guiar y fundamentar su proceso de emisión de estándares. Ciertamente, los estándares generales de atestación y aseguramiento emitidos por los emisores de estándares a nivel internacional (IAASB) y en los Estados Unidos, Canadá y Australia constituyen un paso en la dirección correcta. Sin embargo, no representan estructuras conceptuales tal y como se les conoce en el mundo contable. Por consiguiente, FEE recomienda que la profesión contable en Europa y en otras partes emprenda esfuerzos renovados para desarrollar y acordar una estructura conceptual internamente consistente para los contratos de aseguramiento, estructura que servirá como fundamento para las futuras emisión de estándares y orientación en esta área. Tal estructura conceptual para la emisión de estándares basados-en-principios requiere direccionar: x Los niveles de análisis que subyacen a los requerimientos contenidos en los

estándares x Las herramientas que se requieren para analizar los estándares x La base económica para los contratos de aseguramiento y los otros que les

son relacionados x Los tipos de materia sujeto x Los tipos de contratos profesionales x Las características que distinguen los contratos de aseguramiento x Los problemas de medición y volver a medir x La naturaleza del aseguramiento y su relación con el riesgo x El significado de seguridad razonable y seguridad limitada x Las características cualitativas de las aserciones convenientes que se basan

en la teoría de la información y en la teoría de la medición x La naturaleza de la materia sujeto y su medición x La naturaleza del criterio y su relación con la materia sujeto x La naturaleza de las aserciones generadas por la aplicación del criterio a la

materia sujeto x Los conceptos de evidencia que subyacen en un contrato de aseguramiento





x La naturaleza de la evidencia que corrobora x El rol de las presunciones que subyacen en el desempeño de los contratos

de aseguramiento x El sistema de contratación, su entorno y el proceso de contratación dentro

de ese sistema x Los requerimientos para un sistema de contratación conveniente x Los principios de la presentación de reportes





FEE Issues Paper


aseguramiento contenido en los contratos de aseguramiento CONTENIDOS DE LA VERSION COMPLETA I. INTRODUCCION …………………………………………………………………………………………………. 77

A. PROPÓSITO DEL ISSUES PAPER ………………….………………………………………. 78 B. PRINCIPALES PROBLEMAS QUE SE REQUIERE DIRECCIONAR EN EL ISSUES PAPER …………………..……………………………………………………………………….

82

C. ALCANCE DEL ISSUES PAPER ………………….………………………………………….. 84 II. FUNDAMENTOS TEÓRICOS QUE SUBYACEN EN EL ANALISIS ………………………. 84

A. APLICABILIDAD DE LOS PRINCIPIOS LOGICOS …………………………………. 85 B. ECONOMIA Y TEORIA DE LA DECISION ………………………………………………. 87 C. BASES METAFÍSICAS Y EPISTEMOLÓGICAS Y TEORIA DE LA MEDICION …………………………………………………………………………………………………..

90

D. INFORMACIÓN Y TEORIA CONTABLE ………………………………………………….. 92 E. TEORIA DE LA AUDITORIA …………………………………………………………………… 94 F. CONSECUENCIAS LEGALES QUE AFECTAN ………………………………………….. 96

III. ASOCIACIÓN DE LOS PROFESIONALES EN EJERCICIO CON LA MATERIA SUJETO …………………………………………………………………………………………………………………..

98

A. TIPOS DE MATERIA SUJETO …………………………………………………………………. 99 B. TIPOS DE ASOCIACION ……………………………………………………………………….. 101

1. ASOCIACION …………………………………………………………………………….. 101 2. CONTRATOS PROFESIONALES ………………………………………………….. 102 3. CONTRATOS DE ASEGURAMIENTO ………………………………………….. 105 4. CONTRATOS DIRECTOS vs. INDIRECTOS ………………………………… 106

C. LAS BASES ECONOMICAS PARA LOS CONTRATOS DE ASEGURAMIENTO VS. LOS DE OTRO TIPO ……………………………………………….

111

IV. EXISTENCIA Y NATURALEZA DE LOS NIVELES DE ASEGURAMIENTO …………. 116 A. ISA 100 Y EL PROBLEMA DE LA DICOTOMÍA MODERADO-ALTO ………. 117 B. LA NATURALEZA DEL ASEGURAMIENTO ……………………………………………… 119

1. EL PROPÓSITO DEL ASEGURAMIENTO …………………………………….. 119 2. ASEGURAMIENTO DESDE EL PUNTO DE VISTA DE QUIEN ……… 120 3. LA BRECHA DE EXPECTATIVAS …………………………………………………. 121 4. TEORIA DE LA DECISIÓN, ASEGURAMIENTO Y RIESGO DE CONTRATACION ……………………………………………………………………………..

125

5. DEFINICIÓN DE ASEGURAMIENTO Y CREDIBILIDAD ………………. 133





6. LAS CONSECUENCIAS LOGICAS QUE FLUYEN DE LA DEFINICIÓN DE ASEGURAMIENTO …………………………………………………

134

7. LAS IMPLICACIONES QUE LA NATURALEZA DEL ASEGURAMIENTO TIENEN PARA LA DIFERENCIACIÓN ENTRE ASEGURAMIENTO ALTO Y MODERADO ………………………………………….

137 C. ASEGURAMIENTO RAZONABLE Y ALTO ……………………………………………….. 140

1. DEFINICIONES DE LA PALABRA “RAZONABLE” ………………………. 140 2. ASEGURAMIENTO RAZONABLE Y ALTO EN DIFERENTES JURISDICCIONES ……………………………………………………………………………

141

3. ASEGURAMIENTO RAZONABLE Y ALTO vs. MAS ALLA DE CUALQUIER DUDA RAZONABLE Y CERTEZA VIRTUAL ………………….

153

4. LA PRESUNCIÓN DE INOCENCIA vs. LA BUENA FE DE LA ADMINISTRACIÓN Y EL CONCEPTO DE ESCEPTICISMO PROFESIONAL …………………………………………………………………………………

159 5. ASEGURAMIENTO RAZONABLE Y ALTO vs. PROBABLE, MAS PROBABLE QUE NO, Y LA PREPONDERANCIA DE LA EVIDENCIA …

164

D. ASEGURAMIENTO MODERADO vs. ASEGURAMIENTO RAZONABLE Y ALTO ……………………………………………………………………………………………………………

169

1. DEFINICIÓN DEL TERMINO “MODERADO” ……………………………… 169 2. ASEGURAMIENTO MODERADO TAL Y COMO ES DEFINIDO POR LOS ISA Y POR LOS ESTANDARES NACIONALES ………………………….

170

3. ASEGURAMIENTO MODERADOS Y OTROS TERMINOS ASOCIADOS …………………………………………………………………………………….

179

E. IMPLICACIONES PARA LOS CONCEPTOS ASOCIADOS CON LOS NIVELES DE ASEGURAMIENTO ………………………………………………………………….

182

1. VARIACIONES EN LA RAZONABILIDAD DEBIDAS A MATERIA SUJETO, CRITERIO, EVIDENCIA, PROCESO O CRITERIO DE CONTRATACIÓN ……………………………………………………………………………..

182 2. VARIACIONES NACIONALES EN LO RAZONABLE …………………….. 184 3. UNA ESCALA ORDINAL DESCRITA CUANTITATIVAMENTE PARA EL ASEGURAMIENTO ………………………………………………………………………

186

V. PROBLEMAS RELACIONADOS CON MATERIA SUJETO, CRITERIO, EVIDENCIA Y PROCESO DE CONTRATACION …………………………………………………………………………..

190

A. CARACTERÍSTICAS DE LOS ELEMENTOS DE UN CONTRATO DE ASEGURAMIENTO ……………………………………………………………………………………….

191

1. CONVENIENCIA …………………………………………………………………………. 191 2. TEORIA DE LA INFORMACIÓN COMO BASE PARA LA CONVENIENCIA ………………………………………………………………………………

192

3. CARACTERÍSTICAS CUALITATIVAS DE LA INFORMACIÓN CONTABLE COMO BASE PARA LA CONVENIENCIA ……………………….

196

4. COMPARACIÓN Y SÍNTESIS DE LOS ENFOQUES DE INFORMACIÓN CONTABLE Y TEORIA DE LA INFORMACION …………

201

5. COMPARACIÓN Y SÍNTESIS CON OTROS ENFOQUES DE INFORMACIÓN CONTABLE ……………………………………………………………..

203

6. COMPARACIÓN Y SÍNTESIS DE LOS ENFOQUES CONTENIDOS EN LOS ESTANDARES ACTUALES DE ATESTACIÓN Y ASEGURAMIENTO ……………………………………………………………………………

210





7. EL ENFOQUE DE LA TEORIA DE LA MEDICION ………………………… 218 8. PENSAMIENTOS SOBRE UNA SÍNTESIS GENERAL DE LAS TEORIAS DE MEDICION, INFORMACIÓN, CONTABILIDAD Y ASEGURAMIENTO O ATESTACION …………………………………………………

223 9. SÍNTESIS GENERAL DE LA TEORIA DE LA MEDICION CON LOS OTROS ENFOQUES ………………………………………………………………………….

226

B. MATERIA SUJETO …………………………………………………………………………………. 248 1. DEFINICIÓN DE MATERIA SUJETO ……………………………………………. 248 2. LA NATURALEZA DE LA MATERIA SUJETO ……………………………….. 249 3. LA APLICACIÓN DE LA TEORIA DE LA MEDICION A LA ACTUAL MATERIA SUJETO EN LOS CONTRATOS DE ASEGURAMIENTO …….

255

4. LA NATURALEZA DE LA MATERIA SUJETO EN RELACION CON EL CRITERIO ……………………………………………………………………………………

258

5. IDENTIFICACIÓN DE LA MATERIA SUJETO ………………………………. 259 6. MATERIA SUJETO CONVENIENTE …………………………………………….. 263 7. INFORMACIÓN O DATOS VERSUS OTRAS MATERIA SUJETO ….. 267

C. CRITERIO ………………………………………………………………………………………………. 270 1. DEFINICIÓN Y NATURALEZA DEL CRITERIO ……………………………. 270 2. CRITERIO CONVENIENTE ………………………………………………………….. 272 3. CRITERIO ESTABLECIDO VERSUS DESARROLLADO ESPECIFICAMENTE ………………………………………………………………………….

276

D. EVIDENCIA ……………………………………………………………………………………………. 280 1. DEFINICIÓN DE EVIDENCIA ……………………………………………………… 280 2. LA NATURALEZA DE LA EVIDENCIA …………………………………………. 282 3. RELACION ENTRE EVIDENCIA, MATERIA SUJETO Y CRITERIO . 287 4. EVIDENCIA CONVENIENTE ……………………………………………………….. 293 5. EVIDENCIA QUE CORROBORA ………………………………………………….. 295 6. CARÁCTER PERSUASIVO Y CARÁCTER CONCLUSIVO DE LA EVIDENCIA ………………………………………………………………………………………

298

7. TIPOS DE EVIDENCIA Y SU CONVENIENCIA Y EL ASEGURAMIENTO RELACIONADO ………………………………………………….

299

8. AUDITABILIDAD, MEDISIBILIDAD, DISPONIBILIDAD Y ACCESIBILIDAD DE LA EVIDENCIA ……………………………………………….

301

9. EL EFECTO QUE LA CANTIDAD Y CALIDAD DE LA EVIDENCIA OBTENIDA TIENEN SOBRE EL NIVEL DEL ASEGURAMIENTO OBTENIDO ……………………………………………………………………………………….

303 E. PROCESO DE CONTRATACION ……………………………………………………………… 310

1. DEFINICIÓN DE PROCESO DE CONTRATACION ………………………. 310 2. LA NATURALEZA DE UN PROCESO DE CONTRATACION ………….. 311 3. RELACION ENTRE EL PROCESO DE CONTRATACIÓN Y LOS OTROS ELEMENTOS DE UN CONTRATO DE ASEGURAMIENTO …….

315

4. LA CONVENIENCIA DEL PROCESO DE CONTRATACIÓN: UN ENFOQUE DE SISTEMAS ………………………………………………………………..

317

5. LA CONVENIENCIA DEL PROCESO DE CONTRATACIÓN: ESTANDARES PROFESIONALES Y PRACTICAS DE NEGOCIO ……….

321

6. EL EFECTO QUE EL PROCESO DE CONTRATACIÓN TIENE EN EL NIVEL DE ASEGURAMIENTO OBTENIDO ……………………………………….

329





7. EL EFECTO QUE EL PROCESO DE CONTRATACIÓN TIENE EN LA UTILIDAD DE LAS CONCLUSIONES EXPRESADAS ………………………..

331

F. IMPLICACIONES DE LAS CONCLUSIONES OBTENIDAS EN RELACION CON LOS SISTEMAS DE CONTRATACIÓN, EL CRITERIO, LA MATERIA SUJETO Y LA EVIDENCIA ……………………………………………………………………………

335 VI. LOS DETERMINANTES DEL ASEGURAMIENTO, TIPOS DE CONTRATOS DE ASEGURAMIENTO E IMPLICACIONES PARA LA PRESENTACIÓN DE REPORTES …

337

A. IMPLICACIONES QUE EL CONCEPTO DE ASEGURAMIENTO Y LA NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE LOS CONTRATOS DE ASEGURAMIENTO TIENEN PARA LOS CONTRATOS DE ASEGURAMIENTO ALTO Y MODERADO ……………………………………………………………………………………

338 B. CONTRATOS DE ASEGURAMIENTO RAZONABLE Y LIMITADO ……………. 343 C. IMPLICACIONES PARA LA PRESENTACIÓN DE REPORTES …………………. 346 D. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES GENERALES ………………………… 360

APÉNDICE I: TRASFONDO …………………………………………………………………………………… 366 1. GENERAL ……………………………………………………………………………………………….. 366 2. DESARROLLOS INICIALES EN EL REINO UNIDO …………………………………. 367 3. DESARROLLOS INICIALES EN CANADA ……………………………………………….. 369 4. DESARROLLOS INICIALES EN LOS ESTADOS UNIDOS ………………………. 373 5. DESARROLLOS INICIALES EN AUSTRALIA ………………………………………….. 377 6. DESARROLLOS INICIALES EN JURISDICCIONES DE LEY CIVIL: EL EJEMPLO ALEMAN ………………………………………………………………………………………

380

7. LA RESPUESTA DE IFAC ……………………………………………………………………….. 384 APÉNDICE II: DESARROLLOS SUBSECUENTES – EL PROYECTO DE INVESTIGACIÓN DE IAASB ……………………………………………………………………………………

390

1. ALCANCE Y CONCLUSIONES DEL PROYECTO DE INVESTIGACION ……. 390 2. PROBLEMAS NO RESUELTOS EN EL PROYECTO DE INVESTIGACION … 392

APÉNDICE III: BIBLIOGRAFÍA …………………………………………………………………………….. 395





I. INTRODUCCIÓN





A. PROPÓSITO DEL ISSUES PAPER (1) El propósito principal del Issues Paper de la FEE, titulado “Fundamental

Theorical Issues with Respect to Assurance in Assurance Engegements” >Problemas teóricos fundamentales con relación al aseguramiento contenido en los contratos de aseguramiento@ es identificar y examinar, así como discutir las soluciones posibles para, los problemas teóricos significantes asociados con la determinación del aseguramiento contenido en los contratos de aseguramiento. El Paper le ayudará a la profesión contable europea en su análisis de los cambios propuestos al International Standard on Auditing (ISA) 100 “Assurance Engagements” >Estándar internacional de auditoría 100 “Contratos de aseguramiento”@ resultantes del proyecto de investigación de la International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB: anteriormente el International Auditing Practices Committee, o IAPC) sobre aseguramiento moderado (ver Apéndice II). Con relación a esto, tendrá como punto de partida parcial el proyecto de investigación de IAASB y propondrá algunas recomendaciones al IAASB.

(2) Los objetivos adicionales del Issues Paper incluyen la identificación y el examen

de una cantidad limitada de problemas críticos relacionados con ISA 100, incluyendo la presentación de reportes sobre aseguramiento, y contribuir a la base para la investigación académica futura en el área de contratos de aseguramiento. Por otra parte, este Paper también busca presentarle a las autoridades reguladoras, tales como la Comisión Europea, los esfuerzos realizados por la profesión contable para establecer un fundamento teórico firme para el desarrollo de estándares y orientación útiles en esta área y que reflejen el interés público.





B. PRINCIPALES PROBLEMAS QUE SE REQUIERE DIRECCIONAR

EN EL ISSUES PAPER (3) El principal problema que se identificó en el “Report on the issue from exposure

drafts of the International Standard on Assurance Engegements” >Reporte sobre el problema de los borradores en discusión pública relacionados con el Estándar Internacional sobre Contratos de Aseguramiento@ es si es posible tener un contrato de aseguramiento moderado cuando no lo es un contrato de aseguramiento alto. Quienes se adhieren al enfoque denominado interacción de las variables consideran que es la interacción entre los elementos del contrato - materia sujeto, criterio, proceso de contratación y evidencia disponible – la que determina qué nivel de aseguramiento se puede obtener y que por consiguiente, en principio, puede darse un contrato de aseguramiento moderado aún cuando no se pueda obtener un nivel alto de aseguramiento. Quienes se adhieren al denominado enfoque del esfuerzo del trabajo consideran que la interacción entre materia sujeto, criterio y evidencia disponible tiene que conducir a la capacidad general de llevar a cabo un contrato de aseguramiento (esto es, se tiene que lograr un umbral). Este enfoque imposibilita la adquisición de un nivel moderado de aseguramiento si no es posible lograr un nivel alto de aseguramiento.

(4) Estos son problemas teóricos fundamentales con implicaciones prácticas del

mundo real para los contadores profesionales que llevan a cabo contratos de aseguramiento. En últimas, los estándares que corresponden a los contratos de aseguramiento no pueden ser exclusivamente documentos teóricos, dado que un estándar es para que sea aplicado por un profesional en ejercicio en la práctica de su profesión. Esto no significa que en cuanto sea posible tal estándar no deba estar libre de inconsistencias teóricas. Una teoría no representa más que un modelo a partir del cual uno intenta abstraer ciertos aspectos esenciales del mundo real de manera tal que se puedan entender mejor.

(5) Sin embargo, se debe reconocer que (trasladando un epigrama militar)

ninguna teoría sobrevive al contacto con la realidad. Por lo tanto, en la extensión en que las realidades prácticas afectan la operación de la consistencia teórica, un estándar debe considerar tales realidades prácticas , aún si esto puede significar apartarse de toda la teoría. Existen quienes replicarían que esto significa que se debe revisar la teoría, pero la formulación y la revisión de la teoría es un proceso lento - un proceso que los emisores de estándares no siempre esperan. En cualquier caso, los estándares deben escribirse de manera que sean, en la mayor extensión posible, internamente consistentes desde el punto de vista teórico.





(6) Los estándares también reflejan las realidades políticas que prevalecen, dado que en esencia los estándares a menudo definen la asignación del riesgo y las responsabilidades entre las partes. Los intereses adquiridos, que pueden ser legítimos, ejercen su influencia en las deliberaciones de los emisores de estándares. Independiente de los méritos teóricos o prácticos de ciertas posiciones, sus intentos de adopción de estándares sin apoyo político están condenados al fracaso.

(7) En resumen, existen tres niveles que se requieren considerar en cualquier

análisis de los estándares existentes o propuestos (y en el siguiente orden): 1. Consistencia teórica (¿tiene sentido lógico?) 2. Practicabilidad (¿se puede llevar a la práctica desde un punto de vista

técnico?) 3. Factibilidad política (¿será aprobado?)

(8) Este Paper discute los tres niveles, pero como primer paso, se requiere

establecer las bases para la consistencia teórica. (9) En este contexto surgen las siguientes preguntas, las cuales se necesita

considerar: x ¿Cuáles son los fundamentos teóricos que subyacen en el análisis que se

realiza (Capítulo II)? x ¿Cuáles son los tipos de materia sujeto con los cuales se puede asociar a

los contadores profesionales por medio de un contrato de aseguramiento o de otro tipo (Capítulo III Parte A)?

x ¿Cuáles son los diferentes tipos de contratos que conducen a una asociación entre un contador profesional y una materia sujeto particular y cuáles son las características esenciales que distinguen esos tipos de contratos de otros (Capítulo III Parte B)?

x ¿Existe una base económica para el desempeño de los contratos de aseguramiento en oposición a otros contratos (Capítulo III Parte C)?

x ¿Cuál es la naturaleza fundamental de la controversia variables vs esfuerzo del trabajo (Capítulo IV Parte A)?

x ¿Cuál es la naturaleza del aseguramiento y existen tres niveles diferentes (Capítulo IV Parte B)?

x ¿Qué significan en la práctica y en la teoría los términos “seguridad razonable” y “aseguramiento alto” (Capítulo IV Parte C)?

x ¿Qué significa el término “aseguramiento moderado” en relación con aseguramiento razonable y alto (Capítulo IV Parte D)?

x ¿Las conclusiones obtenidas con relación a aseguramiento alto, razonable y moderado, qué implican para los conceptos asociados con los niveles de aseguramiento (Capítulo IV Parte E)?

x ¿Cuáles son las características de los elementos de los contratos de aseguramiento y qué se entiende por características convenientes (Capítulo V Parte A)?





x ¿Cuál es la naturaleza de la materia sujeto y cuál es su relación con los otros elementos de un contrato de aseguramiento (Capítulo V Parte B)?

x ¿Cuál es la naturaleza del criterio y cuál es su relación con los otros elementos de un contrato de aseguramiento (Capítulo V Parte C)?

x ¿Cuál es la naturaleza de la evidencia y cuál es su relación con los otros elementos de un contrato de aseguramiento (Capítulo V Parte D)?

x ¿Cuál es la naturaleza de un proceso de contratación y cómo se relaciona con los otros elementos de un contrato de aseguramiento (Capítulo V Parte E)?

x ¿Cuáles son las implicaciones que las conclusiones sobre los problemas arriba mencionados tienen sobre la naturaleza de los contratos de aseguramiento (Capítulo VI Partes A y B)?

x ¿Cuáles son las implicaciones que las conclusiones arriba señaladas tienen para la presentación de reportes en los contratos de aseguramiento (Capítulo VI Parte C)?

(10) Al responder esas preguntas, este Paper intentará derivar soluciones

apropiadas para los problemas que se identifican. (11) Dado que esos problemas tienen una historia en la anterior emisión de

estándares y en el Study 1 de IAASB, se recomienda que los lectores de este Paper tengan la oportunidad de revisar el material de trasfondo contenido en el Apéndice I y los resultados del Study 1 de IAASB contenidos en el Apéndice II para que coloquen en su contexto los análisis que siguen.





C. ALCANCE DEL ISSUES PAPER (12) Con base en los problemas que requieren ser direccionados, el Issues Paper

comienza con una discusión de los fundamentos teóricos que se deben encontrar en la base del análisis. El Paper también incluye un análisis de los tipos de asociación que el profesional en ejercicio tiene con la materia sujeto, las bases económicas para los contratos de aseguramiento vs de otro tipo y los tipos de materia sujeto. La existencia del aseguramiento y si se puede categorizar en diferentes niveles se discute con base en los fundamentos teóricos que previamente se determinaron. Una revisión del uso de los términos “seguridad razonable” en las principales jurisdicciones de ley común y una comparación con los estándares de prueba o evidencia requeridos en las cortes legales proveen una base para definir lo que “razonable” y “credibilidad21” significan en relación con “alto” y “moderado”. Antes de analizar los elementos de un contrato de aseguramiento, se desarrollan las herramientas que se usan para desempeñar el análisis (en particular, el concepto de “conveniencia”).

(13) El Paper analiza entonces los problemas relacionados con materia sujeto,

criterio, evidencia y proceso de contratación. Los fundamentos teóricos que se determinaron previamente se aplican en ese análisis. Los resultados del análisis conducen a las implicaciones para los determinantes de los niveles de aseguramiento.

(14) El Paper también examina una cantidad de problemas que fluyen de los análisis

anteriores, incluyendo la presentación de reportes sobre los niveles de aseguramiento.

(15) Si bien este Paper puede contener muchos pensamientos que pueden ser

originales, ello no significa que sea un tratado sobre los problemas individuales, ni pretende dar un tratamiento completo y consistente a los problemas que se direccionan. Más aún, constituye un intento para identificar algunos de los problemas implicados y para derivar propuestas para posibles soluciones con base en los análisis que se presentan en la discusión. En todos los casos no se hace referencia a las fuentes primarias, pero se construye a partir del trabajo realizado en ciertas áreas. Se espera, sin embargo, que el Paper promoverá investigación académica empírica y teórica adicionales en relación con los problemas identificados, a la vez que influirá en la emisión de estándares en esta área.

21 En el original: ‘plausibility’ = credibilidad (N del t)





(16) El alcance de este Paper se reduce a los problemas relacionados con los estándares para las auditorías de estados financieros y otros contratos de aseguramiento y atestación – no a los problemas relacionados con los códigos de ética. Por lo tanto, este Paper generalmente no cubre los problemas de ética o independencia que, si bien son importantes, están por fuera del alcance de los problemas fundamentales que se están direccionando. Sin embargo, se mencionan los problemas de independencia u otros de carácter ético cuando surgen.

(17) Dado que los International Standards on Auditing, incluyendo ISA 100

“Assurance Engagements” están escritos en inglés, el análisis de la nomenclatura que se usa para describir los diferentes conceptos se limita a esos términos en inglés y se realiza en un contexto anglo-sajón. A los lectores de jurisdicciones cuyas lenguas oficiales no es el inglés se les advierte que los intentos por traducir directamente esos términos (e.g., “razonable”, “seguridad limitada”, etc.) en otros idiomas a menudo están asociados con cambios en el significado que no hacen justicia al significado de los términos en inglés.





II. FUNDAMENTOS TEORICOS QUE SUBYACEN EN EL ANALISIS





A. APLICABILIDAD DE LOS PRINCIPIOS LOGICOS (18) Dado que el propósito principal de este paper es el desarrollo de teoría y

modelos rudimentarios bajo limitaciones prácticas y políticas, un entendimiento fundamental de qué es teoría constituye un pre-requisito para el análisis posterior. Las teorías han sido definidas como “... un sistema deductivo en el cual consecuencias observables de manera lógica siguen de la conjunción de hechos observados con el conjunto de hipótesis fundamentales del sistema,”22 “...un conjunto coherente de principios hipotéticos, conceptuales y pragmáticos que conforman el marco general de referencia para un campo de estudio”23 y “... un conjunto de conceptos, definiciones y proposiciones sistemáticamente interrelacionados que buscan explicar o predecir un fenómeno”24. Un modelo, de otro modo, se define como una representación de un sistema que se construye para estudiar algún aspecto de ese sistema o del sistema como un todo.25

(19) Una teoría tiene tres partes: sintáctica, semántica y pragmática. La sintáctica

se refiere a las relaciones lógicas, mientras que la semántica tiene que ver con las relaciones entre las palabras y el fenómeno del mundo real (esto es, definiciones) y la pragmática con los efectos que la parte semántica tiene en el comportamiento.26 Primero, se tiene que establecer una base aceptable para la parte sintáctica.

Problema: ¿Los principios lógicos normales aplican en un análisis del aseguramiento contenido en los contratos de aseguramiento?

(20) Se reconoce que las leyes matemáticas y lógicas no son inmunes a revisión si se siguieran simplificaciones esenciales a nuestro esquema conceptual. No obstante, como es improbable que a los contadores profesionales se les solicite que midan y reportes sobre algunos de los quandaries de la física moderna27, como la relación con las partículas virtuales o los experimentos que verifican la Paradoja Eistein-Rosen-Podolsky, no parece que constituya una alternativa real aplicar esas leyes de la lógica, y por extensión, las leyes de las matemáticas,

22 V. Kam, 1990. con referencia a: Richard Braithwaite, Scientific Explanation (Cambridge University, 1968), p. 22 23 E.S. Hendriksen, p. 1 con referencia a: Webster’s Third New International Dictionary, Unabridged (Springfield, Mass.: G&G. Merriam, 1961), p. 371. 24 D.R. Cooper and C. W. Emory, p. 43 25 D.R. Cooper and C. W. Emory, p. 43 26 V. Kam, pp. 487-488 27 W. V. Quine, p. 3





denominadas “lógica clásica”28 que son aceptadas por lógicos y matemáticos para la descripción y medición de muchos fenómenos. Si bien esta aserción parece que no genera controversia, se debe observar de manera intencional que parte de las dificultades que conducen a la incapacidad para llegar a una solución respecto de los enfoques de interacción de variables vs esfuerzo del trabajo se puede adscribir a los entendimientos equivocados fundamentales respecto de cómo operan e interactúan los conceptos abstractos y por consiguiente cómo se aplican a las deficiencias en la estructura sintáctica de las construcciones.

(21) En este contexto, se tiene que reconocer que existen nuevos enfoques

significantes relacionados con la derivación de argumentos y teorías con base en argumentos, tales como el NLR (natural language reasoning29)30, pero en últimas el razonamiento subyacente a NLR se basa en la lógica clásica.31

(22) Por consiguiente, en conclusión, los principios lógicos de la lógica

clásica, y por extensión las leyes de las matemáticas cuando son relevantes, se deben aplicar en el análisis del aseguramiento contenido en los contratos de aseguramiento.

28 G. Priest, pp. xiii-xvi 29 Razonamiento del lenguaje natural (N del t) 30 W. J. Smieliauskas, pp. 13-40 31 W. J. Smieliauskas, pp. 72-78





B. ECONOMIA Y TEORIA DE LA DECISION Problema: ¿Qué define los objetivos de los contratos emprendidos por

los contadores profesionales y que deben constituir una base para el análisis?

(23) Dado que los contratos de aseguramiento se emprenden con un propósito, más

que elaborar una teoría para describir un fenómeno extraño, se requiere desarrollar un modelo operacional que, al describir el aseguramiento contenido en un contrato de aseguramiento, necesita considerar los objetivos de tales contratos. Para algunos contratos de aseguramiento, como las auditorías estatutarias de estados financieros, se sugeriría que el objetivo es satisfacer requerimientos legales, pero este tipo de análisis es demasiado superficial.

(24) Se presume que las leyes que conducen al establecimiento de contratos de

aseguramiento requerido por ley están instituidas para proveer beneficios ya sea a partes específicas o a la sociedad tal y como las políticas del gobierno de turno lo definen mediante políticas. En últimas, entonces, los contratos de aseguramiento tanto voluntario como requerido por estatutos tienen la intención de proveer algunos beneficios a alguien (esto es, alguien diferente del contador profesional que lleva a cabo el contrato en consideración), o los contratos no serían llevados a cabo.

(25) Esto implica que el campo de estudio que está implicado en la asignación de

costos y beneficios para la sociedad –económicos, y en particular, micro-económicos- constituiría la base para la determinación de los objetivos de los contratos de aseguramiento. En la extensión en la cual esos contratos de aseguramiento se desempeñan en relación con información financiera, entonces serían aplicables las teorías financieras (economía financiera).

(26) Siguiendo a ISA 100 un contrato de aseguramiento conlleva tener el reporte del

contador profesional sobre alguna cosa y para las partes interesadas, i.e., el profesional en ejercicio transmite información sobre la materia sujeto del contrato. Dada la presunción de que el contrato se desempeña para conferir beneficios a alguien (aún si la parte responsable fuera uno de los beneficiarios), se sigue que la información transmitida por el contador que reporta tiene la intención de conferir beneficios a quienes la reciben (o a quienes están asociados con ella). Esto implica que los principios de la economía de la información que están más allá de los que se encuentran encapsulados en la microeconomía también deben suministrar una base para un análisis de los contratos de aseguramiento.





(27) La transmisión de la información económica o financiera de una parte a otra usualmente tiene lugar dado que una parte tiene información que otra no: en otras palabras, la base para tal transmisión de información económica o financiera es información asimétrica, la cual es un concepto fundamental que subyace a la economía de la información. Un aspecto de la asimetría de la información es la situación en la cual una o más partes con un interés en una materia sujeto particular con consecuencias económicas potenciales tiene una ventaja de información sobre las otras partes que tienen interés con consecuencias económicas potenciales en esa misma materia sujeto. Esta situación es un tipo de información asimétrica denominada “selección adversa”.32

(28) Por ejemplo, quienes conocen que los estados financieros de una entidad

particular no son confiables tienen una ventaja de información con consecuencias económicas sobre aquellos que no conocen si los estados financieros son confiables. Esto conduce a condiciones de selección adversa, en la cual quienes tienen tal conocimiento es probable que estén menos dispuestos a invertir en esa entidad que quienes carecen de tal conocimiento. El reporte de un auditor es un ejemplo de un medio (la transmisión de la información) mediante el cual se puede aliviar la selección adversa causada por consecuencias económicas sub-óptimas debidas a la operación de mercados ineficientes.

(29) No obstante, cuando se transmite información para aliviar la selección adversa,

existe una presunción de que esta información confiere beneficios (diferentes a la sola utilidad sicológica) mediante el ser útiles para la toma de decisiones. Por lo tanto, ese campo de indagación al interior de la economía de la información cubre las bases para la toma de decisiones usando información – teoría de la decisión – es particularmente aplicable a un análisis de los contratos de aseguramiento.

(30) Otro aspecto de la asimetría de la información es el daño moral, el cual se

refiere a la situación en la cual una parte con un interés con consecuencias económicas en una materia sujeto puede observar sus acciones con relación a esa materia sujeto pero otras partes no lo pueden hacer.33 El ejemplo clásico de esto es el consejo médico dado por un físico, en el cual el lego en la materia puede requerir confiar en el consejo de que es necesario un tratamiento o una operación costosos sin estar en posición (sin una segunda opinión) para determinar si el diagnóstico y el tratamiento propuesto son apropiados. Otro ejemplo es la situación cuando los usuarios de los reportes de los auditores no están en posición para determinar si los auditores desempeñan auditorías de suficiente calidad, pero los auditores pueden no tener interés en desempeñar auditorías de suficiente calidad en ciertas circunstancias sin otros controles (estándares de ética, auditoría y control de calidad interno y externo, así como

32 W. R. Scott, p. 3 33 W. R. Scott, p. 4





obligaciones legales). (31) En otras palabras, puede existir un conflicto de intereses entre las diferentes

partes de un contrato de aseguramiento. En esas circunstancias, se puede aplicar una rama de la economía de la información denominada “teoría de juegos”, la cual modela la interacción entre las partes cuando existen consecuencias económicas para su interés común en una materia sujeto. Una rama de la teoría de juegos que estudia el diseño de contratos para motivar a un agente racional para que actúe a nombre del principal cuando los intereses del agente de otra manera estarían en conflicto con los del principal se denomina “teoría de la agencia”.34 La teoría de la agencia sería útil en el diseño de los términos del contrato y de la estructura conceptual que rodea tales términos para los contratos de aseguramiento.

(32) Han existido intentos para basar una estructura conceptual de la teoría del

aseguramiento en líneas diferentes de la sola teoría económica, principalmente por parte de W. J. Smieliauskas en Canadá. Sin embargo, aún esos intentos reconocen que descansan en el argumento económico y que existe literatura extensiva que usa argumentos económicos, tales como teoría del portafolio, expectativas racionales, economía de la información, teoría de la agencia, etc., para modelar el proceso de auditoría.35

(33) En conclusión, la economía de la información (incluyendo micro-

economía y economía financiera en la extensión relevante) – y en particular, la teoría de la decisión junto con la teoría de juegos (incluyendo teoría de la agencia) deben formar las bases para la determinación de los objetivos de los contratos de aseguramiento y por consiguiente del aseguramiento.

34 W. R. Scott, pp. 281, 287 35 W. J. Smieliauskas, p. 17





C. BASES METAFISICAS Y EPISTEMOLOGICAS Y TEORIA DE LA MEDICION

Problema: ¿Qué constituye la base para el análisis de la materia sujeto,

la evidencia y el proceso de contratación? (34) Siguiendo a ISA 100 los contratos de aseguramiento incluyen la evaluación de la

materia sujeto contra el criterio conveniente luego de haber obtenido evidencia sobre la materia sujeto. En otras palabras, en un nivel fundamental, tal contrato incluye un proceso mediante el cual un profesional en ejercicio intenta capturar ciertos aspectos de la realidad. Dado que la metafísica está preocupada principalmente por la estructura fundamental de la realidad como un todo36, en la extensión en la cual están implicados esos aspectos de esa estructura, aplican los conceptos metafísicos.

(35) Dado que la epistemología se define como una rama de la filosofía que investiga

de manera crítica la naturaleza, el campo, los límites, el criterio o la validez del conocimiento humano,37 en la extensión en la que se obtiene evidencia sobre la materia sujeto para obtener conocimiento sobre esa materia sujeto, aplican consideraciones epistemológicas. Esas consideraciones epistemológicas conducen naturalmente a la teoría de la medición, la cual representa el fundamento metodológico de la medición.38. Por consiguiente, en la extensión en la cual el contrato es un proceso crítico en el que la materia sujeto se mide contra el criterio, aplica la teoría de la medición en su sentido más amplio.

(36) Con relación a un contrato de aseguramiento en el cual la materia sujeto

(ontológicamente hablando, particulares que son ya sea concretos, tales como las cosas o los eventos, o abstractos, tales como los conjuntos o las proposiciones39) se evalúa, metafísicamente hablando, la materia sujeto en sí misma no puede ser conocida, sino solamente sus cualidades o propiedades, ya sean intrínsecas o relacionales, esenciales o accidentales.40 Dado que, desde un punto de vista epistemológico, esas propiedades se pueden conocer solamente por medio de la evidencia que deja conocer esas propiedades o atributos, nuestro conocimiento de la materia sujeto es siempre indirecto y se basa únicamente en la evidencia de ciertas propiedades de esa materia sujeto.

36 E. J. Lowe, pp. 2-3 37 Funk & Wagnalls Standard College Dictionary, 1976, p. 446 38 J. Pfanzagl, p. 9 39 E. J. Lowe, pp. 15-16 40 E. J. Lowe, pp. 41-42, 96-99





(37) El vínculo entre epistemología y teoría de la medición en este caso es el punto

de vista común para la medición de las propiedades o atributos a fin de obtener conocimiento sobre la materia sujeto. La teoría de la medición tiene sus raíces en las ciencias naturales, pero las bases de la teoría de la medición para las ciencias sociales fueron desarrolladas por Torgerson del Massachusetts Institute of Technology (MIT) en 195841 y por J. Pfanzagl en Alemania en 1971.42 Torgerson define la medición como perteneciente a las propiedades de los objetos, y no los objetos mismos (nótese la influencia metafísica y epistemológica) y que implica la asignación de números a los sistemas para representar esa propiedad.43 Nótese que en esta descripción la asignación de números no necesariamente representa una escala particular, y de hecho se podría dar en una escala nominal44 para las características cualitativas y únicamente para caracterizar éstas.45 Las características de la medición sólida (validez, confiabilidad, estabilidad, equivalencia y consistencia interna, practicabilidad) también se deben aplicar en cualquier medición que haga parte de un proceso de contratación.46

(38) En conclusión, en el análisis de la materia sujeto, el criterio, la evidencia

y el proceso de contratación, se deben aplicar una base metafísica y epistemológica y la teoría de la medición.

41 W. S. Torgerson 42 J. Pfanzagl 43 W. S. Torgerson, p. 14 44 J. Pfanzagl, p.28 45 R. C. Pfaffenberger and J. H. Patterson, p. 662 46 D. R. Cooper and C. W. Emory, pp. 148-156





D. INFORMACION Y TEORIA CONTABLE Problema: ¿Qué se debe usar como base para evaluar la utilidad de la

evidencia? (39) En el contexto de los contratos de aseguramiento se encuentran varias

definiciones de evidencia. La más amplia fue propuesta por Mautz and Sharaf como encontrarse “todas las influencias en la mente del auditor”.47 Otros enfoques relacionados con la definición de evidencia incluyen el de Smieliauskas, que define evidencia como “las premisas en el argumento que soporta la opinión del auditor”.48. Sin embargo, para los propósitos de este Paper usaremos la siguiente definición operacional mientras que la naturaleza de la evidencia se investiga en un Capítulo subsecuente: evidencia es cualquier información mediante la cual se busca confirmar o refutar las aserciones (sobre las propiedades de la materia sujeto, el criterio, el proceso de contratación o la otra evidencia).49 Esta definición se discutirá y revisará en el Capítulo V. Sin embargo, la pregunta que surge es cómo se debe evaluar la utilidad de la evidencia.

(40) Dado que la evidencia es información, la teoría de la información debe proveer

una base para tal evaluación. En la teoría de la información, el término “conocimiento” se usa para describir el entendimiento que uno tiene de la realidad. Los datos se definen como lenguaje, matemático, u otros subrogados simbólicos que generalmente se acuerdan para representar gente, objetos, eventos y conceptos, mientras que la información, de otro modo, es el resultado de modelar, formatear, organizar, o convertir datos de una manera que incremente el nivel de conocimiento de quien los recibe.50 Por lo tanto, el propósito de la información es incrementar el nivel de conocimiento de quien la recibe.51

(41) Para determinar los costos y el valor de la información, en la teoría de la

información se establece un vínculo con la teoría de la decisión. El valor de la información depende de sus atributos. La teoría de la información generalmente reconoce diez atributos: accesibilidad, comprensibilidad, exactitud, conveniencia, oportunidad, claridad, flexibilidad, verificabilidad, libre

47 ver W. J. Smieliauskas, p. 32 con referencia a: R. K. Mautz and H. A. Sharaf, The Philosophy of Auditing (American Accounting Association: Sarasota, Florida, 1961), p. 110 48 W. J. Smieliasuskas, p. 33 49 AGN, Audit Guide, (AGN International Ltd.: London, 1997), pp. 18-20 50 Burch et al., p. 4 51 Burch et al., p. 6





de sesgo – cuantificabilidad.52 Estas, se discutirán en el Capítulo V. (42) La teoría contable ha desarrollado estructuras conceptuales sofisticadas con

relación a la utilidad que la información tiene para las decisiones (esto es, información contable) con base en la teoría de la decisión, las cuales se pueden usar en el contexto de un análisis del aseguramiento contenido en los contratos de aseguramiento. En particular, el FASB Statement of Financial Accounting Concepts No. 2 Qualitative Characteristics of Accountig Information53 y la Qualitative Characteristics of Financial Statements en la IAS Conceptual Framework54 proveen una base útil para la evaluación de la información y por consiguiente de la evidencia.

(43) En conclusión, la utilidad de la evidencia se debe evaluar con base en

la teoría de la información y, en la extensión en que sea relevante, las características cualitativas de la información contable tal y como se definen en la teoría contable.

52 Burch et al., pp. 16-19 53 FASB, Original Pronouncements 2001/2002 Edition. Statement of Financial Accounting Concepts No. 2: Qualitative Characteristics of Accounting Information (SFAC No. 2 – CON 2), (John Wiley & Sons Inc.: New York, 2001), CON 2.31 54 IASB, International Accounting Standards 2002 (IASB: London, 2002), IASB Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements, IAS F-13 to F-18





E. TEORIA DE LA AUDITORIA Problema: ¿Se puede usar la teoría de la auditoría para evaluar el

aseguramiento contenido en los contratos de aseguramiento? (44) Los contratos de aseguramiento y los servicios relacionados que son

desempeñados por los contadores profesionales sobre materias sujeto diferentes de los estados financieros están estrechamente relacionados con el desempeño de esos contratos sobre estados financieros. De hecho, como lo demuestra la revisión de trasfondo sobre los desarrollos de la emisión de estándares contenida en el Apéndice I, los problemas relacionados con los estándares de atestación y aseguramiento están fuertemente endeudados – tanto en contexto como en estructura – con los previamente emitidos estándares de auditoría. Este es un enfoque razonable dado que, por definición, las auditorías (y las revisiones) de estados financieros son contratos de aseguramiento y la aplicación de sus principios a otros contratos de aseguramiento representa una extensión lógica. En consecuencia, parece razonable extender, en la extensión relevante, la aplicación de la teoría en la que se basan las auditorías de estados financieros a cualquier análisis de los contratos de aseguramiento desempeñados sobre otras materias sujeto.

(45) Una aplicación análoga de la teoría de la auditoría a un análisis de los contratos

de aseguramiento perecería que es apropiado para problemas tales como proceso, control de calidad, documentación, fraude y error, planeación, materialidad, valoraciones del riesgo y control interno, evidencia, uso del trabajo de expertos, y presentación de reportes. El problema en este sentido es si existe una teoría comprensiva de la auditoría que soporte el análisis que se requiere del aseguramiento.

(46) Primero, con base en la definición de teoría que se describió en la Parte A de

este capítulo, una teoría de la auditoría tendría que cubrir aspectos sintácticos, semánticos y pragmáticos. Para desarrollar estándares que vayan más allá de la práctica actual (i.e., más allá de los estándares que se basan en las teorías positivas de la auditoría) mediante la definición de qué es teóricamente posible y permisible (i.e., enfoque de variables vs enfoque de esfuerzo del trabajo), para el desarrollo de un modelo de trabajo para el aseguramiento contenido en los contratos de aseguramiento se requiere una teoría normativa de la auditoría.55

55 V. Kam, pp. 490-492





(47) Si bien Mautz and Sharaf56 y D. Flint57 han realizado intentos para formular una teoría comprensiva de la auditoría, y W. J. Smieliauskas presentó un enfoque nuevo para desarrollar una estructura conceptual para los contratos de aseguramiento, parece reconocerse que todavía no ha madurado completamente esa base teórica de la auditoría. Michael Power subraya que “En este momento la profunda oscuridad epistemológica de la auditoría se torna evidente, a pesar de la masa de procedimientos técnicos disponibles para el auditor. ¿Cuál es la naturaleza del aseguramiento dado por las auditorías?58” Además, el hecho de que IAASB inició el proyecto de investigación sobre aseguramiento moderado (Study 1) es un indicador de que tales teorías y modelos no son suficientemente completos: uno puede argumentar que la teoría de la auditoría se encuentra todavía en sus etapas tempranas de desarrollo. En consecuencia, si bien este Paper se basa en el trabajo teórico hecho por los académicos sobre auditoría, se debe reconocer que sin análisis adicional este trabajo teórico no aportará los indicadores para solucionar los problemas que se identificaron en la descripción del alcance del Paper.

(48) En conclusión, en el análisis contenido en este Paper se deben tener en

cuenta los desarrollos en la teoría de la auditoría y del aseguramiento, pero también se debe reconocer que esa teoría de la auditoría y del aseguramiento, en su estado actual de desarrollo, no proveerá las soluciones a los problemas que se identificaron.

56 R. J. Anderson, p. 138 con referencia a: R. K. Mautz and H. A. Sharaf, The Philosophy of Auditing (American Accounting Association: Sarasota, Florida, 1961) 57 I. Gray & S. Manson, p. 23 con referencia a: D. Flint, Philosophy and Principles of Auditing: An Introduction (McMillan Education Ltd.: Basingstroke, 1988) 58 M. Power, p. 28





F. CONSECUENCIAS LEGALES QUE AFECTAN Problema: ¿La estructura conceptual legal aplicable afecta el

análisis? (49) Los contratos de aseguramiento y especialmente las auditorías de estados

financieros, no se desempeñan en un vacío legal. Las preguntas fundamentales que se requiere responder son si la estructura legal afecta la manera como las auditorías se desempeñan en la práctica y si la estructura legal afecta cómo se deben desempeñar las auditorías – esto es, cómo la estructura legal afecta la emisión de estándares de auditoría. Esas preguntas conducen entonces al problema señalado arriba: ¿el análisis contenido en este Paper también debe tener en cuenta los efectos de las estructuras legales?

(50) La pregunta de si una estructura legal afecta la manera como se desempeñan

las auditorías en la práctica es una de carácter empírico que no se puede resolver como parte de este Paper. En esta área también parece que hay escasez de investigación empírica. En consecuencia, se presumirá que las estructuras legales afectan la manera como las auditorías se desempeñan en la práctica. Esta presunción parece intuitiva: por ejemplo, si los auditores no sufrieran consecuencias legales a partir del desempeño negligente de una auditoría, es más probable que serían menos diligentes en el desempeño de las auditorías.

(51) De diversas formas las estructuras legales pueden afectar la auditoría y por

consiguiente los estándares de aseguramiento. Para los contratos de aseguramiento que son legalmente requeridos, por ejemplo, los estándares pueden en parte representar una interpretación de los requerimientos legales. Además, como se señala en la Sección 6 del Apéndice I, la naturaleza de la estructura legal puede tener un impacto en la manera como se desarrollan los estándares. Por ejemplo, se anotó que en una jurisdicción de ley civil como Alemania, se puede usar una interpretación teleológica, una aplicación análoga o una extrapolación (que son los medios principales que las cortes en Alemania a través de los cuales aplican la ley existente a situaciones nuevas no cubiertas por el estatuto) para derivar orientación adicional para el desempeño de los contratos de aseguramiento sobre otras materias y por consiguiente obviar la necesidad de estándares de aseguramiento adicionales, comprensivos y autónomos (ver Apéndice I Sección 6).

(52) Otro ejemplo de cómo las estructuras legales afectan los estándares de

auditoría es su impacto en el grado requerido de escepticismo profesional. Por ejemplo, en Canadá las cortes han reconocido el derecho que tiene el





auditor a presumir la buena fe de la administración,59 mientras que en la mayoría de las jurisdicciones los auditores no pueden presumir ni honestidad sin cuestionamiento ni deshonestidad.60 La naturaleza de esta presunción puede tener un efecto en cómo se dirige la auditoría hacia la detección de declaraciones equivocadas intencionales más que las no-intencionales.

(53) En conclusión, dados los efectos que las estructuras legales tienen en

el desempeño de las auditorías y en la emisión de estándares de auditoría, se examinarán brevemente los efectos que las estructuras legales tienen en la operación del aseguramiento dentro de un contrato de aseguramiento.

59 CICA, Handbook Volume I Assurance Recommendations. (CICA: Toronto, 2001) Section 5025.01-.07 60 IFAC, IFAC Handbook. Auditing and Ethics Pronouncements. (IFAC: New York, 2001) ISA 100.34





III. ASOCIACION DE LOS PROFESIONALES EN EJERCICIO CON LA MATERIA SUJETO





A. TIPOS DE MATERIA SUJETO Problema: ¿Cuáles son los tipos de materia sujeto con los cuales se

puede asociar a los contadores profesionales mediante un contrato de aseguramiento o de otro tipo?

(54) Los contadores profesionales tradicionalmente están asociados con el trabajo

que desempeñan en relación con los estados financieros y con la otra información financiera (tal como la información financiera prospectiva). En los años recientes, sin embargo, el alcance del trabajo de los contadores profesionales se ha expandido para incluir contratos relacionados con información ambiental y de sostenibilidad, cumplimiento con requerimientos o acuerdos legales o regulatorios, etc. En este escenario es útil revisar y categorizar los diversos tipos de materia sujeto, en términos generales, con los cuales se puede asociar a un contador profesional.

(55) Tanto los estados financieros como la información financiera prospectiva son

información financiera. De otro modo, la presentación de reportes sobre sostenibilidad y ambientales, así como la información social, son información no-financiera. Desde la perspectiva de un contador profesional, la materia sujeto se puede categorizar y sub-categorizar tal y como se señala en la siguiente página (ya sea en un punto del tiempo o cubriendo un período de tiempo).

(56) Por supuesto, existen otras perspectivas a partir de las cuales se puede

categorizar la materia sujeto - en particular, desde un punto de vista ontológico. Una clasificación ontológica común pero que genera controversia divide las entidades en universidades (propiedades y relaciones) y particulares. Las particulares se pueden dividir en concretas, tales como las cosas y los eventos, y abstractas, tales como los conjuntos y las proposiciones.61 Sin embargo, para los propósitos de este Paper, puede ser más útil usar una perspectiva de la profesión contable, dado que mediante su análisis puede ilustrar ciertos aspectos de los contratos de aseguramiento (ver Parte B Sección 4).

(57) La categorización de la materia sujeto que se presenta en la siguiente

página sobre la base de una perspectiva de la profesión contable demuestra que existe una dicotomía fundamental entre dos categorías de materia sujeto: materia sujeto que es información o datos vs. otra materia sujeto. Esta distinción ganará importancia en el análisis de los

61 E. J. Lowe, pp. 15-16





tipos de contratos de aseguramiento. Información o datos Información o datos financieros Estados financieros Información financiera prospectiva Información o datos financieros históricos Información financiera pro-forma Reportes administrativos (Discusión y Análisis de la Administración) Análisis financiero Información o datos financieros de otro tipo Información o datos no-financieros Información o datos sobre sostenibilidad Información o datos ambientales Información o datos económicos Información o datos sociales Información prospectiva Información o datos históricos Análisis Información o datos estadísticos Información o datos sobre características físicas Información o datos no-financieros de otro tipo Otra materia sujeto Sistemas y procesos Gobierno corporativo Administración de riesgos Controles Políticas de la administración Prácticas de recursos humanos Otros sistemas y procesos Comportamiento Gobierno corporativo Administración de riesgos Controles Actividades de la administración Prácticas de recursos humanos Otro comportamiento Características físicas Otra materia sujeto que no es información





B. TIPOS DE ASOCIACION 1. ASOCIACION Problema: ¿Cómo se asocia un contador profesional con la materia

sujeto? (58) Los contadores profesionales en ejercicio profesional público (“profesionales

en ejercicio”) se pueden asociar con la materia sujeto por varios medios. Asociación en este sentido se definirá como el término generalmente usado al interior de la profesión para señalar la vinculación de un profesional en ejercicio con la materia sujeto. Tal asociación puede surgir de cualquiera o de la combinación de los siguientes medios: 1. cuando el profesional en ejercicio se asocia a sí mismo por alguna acción

de su parte con la materia sujeto o con una entidad que de alguna manera está asociada con esa materia sujeto

2. cuando una entidad u otra parte ha señalado de alguna manera, sin conocimiento o consentimiento del profesional en ejercicio, que el profesional en ejercicio estuvo vinculado con la materia sujeto

3. cuando un tercero asume que un profesional en ejercicio estuvo vinculado con la materia sujeto

(59) Si bien un profesional en ejercicio no tiene control sobre los supuestos que un

tercero hace respecto de su vinculación con una materia sujeto particular o con la manera como otros representan su vinculación sin su conocimiento o consentimiento, el profesional en ejercicio puede controlar cómo él se asocia a sí mismo con la materia sujeto

(60) Un profesional en ejercicio se asocia a sí mismo con la materia sujeto cuando:

1. desempeña servicios en relación con esa materia sujeto o en relación con una entidad que de alguna manera está asociada con esa materia sujeto, o 2. consiente en el uso de su nombre en vinculación con esa materia sujeto cuando la naturaleza y el contexto del uso del nombre del profesional en ejercicio señalan que el profesional en ejercicio ha desempeñado servicios en relación con esa materia sujeto.

(61) Bajo los códigos de conducta profesional que prevalecen en la mayoría de las

jurisdicciones, no sería admisible que el profesional en ejercicio consienta en el uso de su nombre en vinculación con la materia sujeto cuando la naturaleza y el contexto del uso del nombre del profesional en ejercicio señalan que el





profesional en ejercicio ha desempeñado servicios en relación con esa materia sujeto, aún si tales servicios no han sido desempeñados por el profesional en ejercicio. En consecuencia, bajo las reglas de la ética, cuando un profesional en ejercicio se asocia a sí mismo con la materia sujeto existe una presunción de que el profesional en ejercicio ha desempañado servicios en relación con esa materia sujeto.

(62) El grado de responsabilidad que el profesional en ejercicio asume cuando se

asocia a sí mismo con la materia sujeto depende de la naturaleza y extensión de la vinculación del profesional en ejercicio con esa materia sujeto62 - esto es, depende de la naturaleza y extensión de los servicios provistos por el profesional en ejercicio en relación con la materia sujeto. En la gran mayoría de los casos, en la provisión de tales servicios se predica la existencia de un contrato entre el profesional en ejercicio y un particular. Usado en este sentido, el término contrato significa un contrato, comisión o designación para proveer tales servicios.

(63) Por consiguiente, si bien existe una cantidad de medios por los cuales

un profesional en ejercicio se puede asociar con la materia sujeto, se propone que el análisis se centre en la atención originada por la provisión de servicios como parte de un contrato profesional.

2. CONTRATOS PROFESIONALES Problema: ¿Cuáles son los diferentes tipos de contratos que

conducen a una asociación entre un contador profesional y una materia sujeto particular y cuáles son las características esenciales que distinguen esos tipos de contratos de otros?

(64) En el análisis de los tipos de contratos que se realiza en las siguientes

secciones, se hace uso de los conceptos de contratos provistos en ISA 100 y en los estándares de atestación y aseguramiento emitidos por los emisores de estándares en Estados Unidos, Canadá y Australia. Dado que este Paper intenta identificar la sustancia de la naturaleza de los contratos, la nomenclatura que describe los contratos diferirá de alguna manera de la que se usa en otros estándares.

(65) Los contadores profesionales generalmente se vinculan para proveer servicios

profesionales. Sin embargo, esto no significa que los contadores profesionales necesariamente están limitados a desempeñar solamente contratos profesionales a menos que tales limitaciones hayan sido impuestas por ley o por códigos de conducta profesional que sean de obligatorio

62 Los conceptos que aparecen en esta sección fueron adaptados de CICA 2001, Handbook Vol. I, Section 5020.01-.06





cumplimiento. Los otros tipos de contratos que los profesionales en ejercicio pueden desempeñar se denominan contratos no-profesionales. Estos, incluyen contratos para proveer servicios comerciales o servicios no-profesionales de carácter gratuito. El término “contratos no-profesionales” se refiere a contratos que no requieren el juicio profesional del profesional en ejercicio, como es el caso de servicios de fotocopiado, etc.

(66) Los contratos profesionales, de otro modo, conllevan la provisión de servicios

que requieren que el profesional en ejercicio ejerza juicio profesional. Los contratos profesionales se pueden dividir en tres tipos: contratos de asesoría o consultoría, contratos constructivos y contratos de atestación.

(67) En los contratos de asesoría o consultoría puros el profesional en ejercicio

provee asesoría profesional en relación con la materia sujeto, pero no está comprometido ni en actividades constructivas ni en la provisión de un reporte de atestación sobre esa materia sujeto. Un reporte que contiene una identificación de los problemas y su análisis, así como las conclusiones u opiniones y recomendaciones profesionales con relación a los problemas vinculados con la materia sujeto a menudo se puede emitir como parte de un contrato de asesoría. Sin embargo, un contrato de asesoría o consultoría principalmente no se dirige ya sea al desempeño de procedimientos sobre la materia sujeto para obtener evidencia a fin de soportar los hallazgos, ni a la presentación de reportes sobre los hallazgos resultantes de la evidencia derivada de los resultados de esos procedimientos. Por lo tanto, en un contrato de asesoría o consultoría puro (e.g., asesoría tributaria) el profesional en ejercicio provee asesoría profesional en relación con la materia sujeto y puede proveer recomendaciones sobre los cursos alternativos de acción, pero ni está contratado en actividades constructivas ni en la provisión de un reporte de atestación basado-en-evidencia sobre la materia sujeto.

(68) Por supuesto, muchos contratos que actualmente se les considera como

servicios de consultoría o asesoría de hecho incluyen los elementos de un contrato de atestación tal y como se le describe abajo. En esos casos, es importante reconocer que el servicio en cuestión comprende un contrato de consultoría o asesoría y un contrato de atestación (i.e., un contrato de atestación puede hacer parte de un contrato de consultoría o asesoría). Sin embargo, esto no cambia la naturaleza del contrato de atestación. En consecuencia, la atestación dentro del contrato de consultoría continúa sujeta a los estándares para los contratos de atestación en esas circunstancias. Por supuesto, pueden existir consideraciones de independencia que prevendrían o limitarían la capacidad de una firma o de un individuo al interior de una firma para proveer tanto un contrato de consultoría o asesoría y un contrato de atestación para el mismo cliente.

(69) En un contrato constructivo, el profesional en ejercicio diseña o construye la

materia sujeto; o diseña o implementa la materia sujeto o ejecuta la operación que a ella pertenece. Ejemplos de contratos constructivos incluyen





el diseño de una configuración de hardware de tecnología de la información o su construcción, el diseño de un sistema de contabilidad o su implementación, o la ejecución de funciones de teneduría de libros por parte del profesional en ejercicio. En relación con los estados financieros, por ejemplo, los contratos constructivos incluirían el diseño de un plan de cuentas, su resumen en los elementos de los estados financieros y los estados financieros mismos, o la compilación de información financiera o la preparación de estados financieros a partir de la información provista por el sistema de contabilidad del cliente.

(70) En la extensión en que los contratos constructivos mejoran la calidad o el

contexto de la información para los tomadores de decisiones, tales contratos son “servicios de aseguramiento” tal y como lo define el AICPA (ver Sección 4 del Apéndice I). Si bien un reporte puede ser emitido como parte de un contrato constructivo (e.g., un reporte de compilación para una compilación de información financiera), los reportes generalmente sirven ya sea para delinear la naturaleza del servicio constructivo o para referirse a problemas especiales que han surgido durante el contrato, más que para proveer una opinión sobre la materia sujeto. Es cierto que, dada la necesidad de aplicar el debido cuidado en el desempeño de un contrato constructivo, el profesional en ejercicio implícitamente provee una opinión de que lo que él ha construido satisface los términos del contrato. Sin embargo, el énfasis en este caso está en la satisfacción de los términos del contrato mediante la construcción más que en la provisión de una opinión sobre la construcción.

(71) En contraste, en un contrato de atestación, la emisión del reporte es en sí

mismo el objetivo y por consiguiente una expresión del contrato desempeñado. En un contrato de atestación, el profesional en ejercicio se compromete a emitir un reporte de los hallazgos en relación con la materia sujeto con base en la evidencia obtenida a partir de procedimientos que el profesional en ejercicio ha desempeñado en relación con esa materia sujeto. Este tipo de contrato también cumpliría la definición de contrato de aseguramiento según el AIPA (ver Sección 4 del Apéndice I).

(72) En conclusión, se debe reconocer que pueden existir contratos que

representan diversas combinaciones de esos tres tipos de contrato profesional (asesoría, constructivo o atestación), pero que no afectan la naturaleza del tipo de contrato individual dentro del contrato combinado. Además, pueden existir requerimientos legales o profesionales que limitan o prohíben la combinación de ciertos tipos de contratos (e.g., la preparación y la auditoría de estados financieros).





3. CONTRATOS DE ASEGURAMIENTO Problema: ¿Cómo se deben distinguir los contratos de aseguramiento

de otros tipos de contratos? (73) Los contratos de atestación se pueden categorizar ya sea en contratos de

aseguramiento o en contratos de procedimientos convenidos. En un contrato de procedimientos convenidos el profesional en ejercicio se compromete con el cliente a desempeñar procedimientos específicos en relación con la materia sujeto y a la emisión de un reporte que describe esos procedimientos y los hallazgos factuales relacionados resultantes del desempeño de esos procedimientos, sin extraer conclusiones o formar una opinión. En un sentido, el profesional en ejercicio está atestando los hechos factuales que surgen del desempeño de los procedimientos.

(74) En un contrato de aseguramiento, de otro modo, en esencia el profesional en

ejercicio evalúa la materia sujeto contra el criterio conveniente identificado y expresa una conclusión (una “opinión”) respecto de si la materia sujeto está conforme al criterio especificado. Si bien existen otros elementos de un contrato de aseguramiento, algunos de los cuales se examinarán más estrechamente en el Paper en los siguientes capítulos, la definición que arriba se mencionó es suficiente para distinguir entre un contrato de aseguramiento y un contrato de procedimientos convenidos.

(75) Las características importantes que distinguen un contrato de aseguramiento

de un contrato de procedimientos convenidos son: 1. la aplicación del criterio en la evaluación de la materia sujeto, y 2. la expresión de una opinión, con cierto nivel de aseguramiento, sobre la conformidad de la materia sujeto con ese criterio. Implícito en esta definición está que el profesional en ejercicio desempeña procedimientos en la aplicación del criterio en la evaluación de la materia sujeto (o para obtener evidencia para la evaluación) para formar la base de la conclusión general u opinión.

(76) Una cantidad de estándares de contratos de aseguramiento también requieren

una relación entre tres partes (el profesional en ejercicio, la parte responsable y el usuario a quien se le dirige el aseguramiento). Tales estándares incluyen ISA 10063 y CICA Handbook Section 5025 (que requiere una relación entre tres partes).64 Por consiguiente, si tales contratos de aseguramiento están o no limitados a contratos entre terceros es una decisión profesional y de posicionamiento en el mercado, no que sea fundamental para la naturaleza de un contrato de aseguramiento.

63 IFAC 2001, ISA 100.08 64 CICA 2001, Handbook Vol I, Section 5025.01-.07





(77) En resumen, un contrato de aseguramiento se puede distinguir de otros contratos por lo siguiente: x el profesional en ejerce juicio profesional x el profesional en ejercicio emite un reporte de los hallazgos en

relación con la materia sujeto con base en procedimientos que el profesional en ejercicio ha desempeñado para obtener evidencia en relación con esa materia sujeto

x los hallazgos reportados representan una opinión o conclusión con un cierto nivel de aseguramiento sobre la conformidad de la materia sujeto con el criterio conveniente identificado.

4. CONTRATOS DIRECTOS VS INDIRECTOS Problema: ¿Cuáles son las implicaciones que los contratos directos e

indirectos tienen sobre el desempeño de los contratos de aseguramiento?

(78) Los contratos de aseguramiento directo comúnmente se definen como

aquellos en los cuales el profesional en ejercicio expresa una conclusión u opinión directamente sobre la materia sujeto con base en una evaluación directa de la materia sujeto contra el criterio confiable independiente de si la parte responsable ha hecho una aserción escrita sobre la materia sujeto. En contraste, los contratos de aseguramiento indirecto (también denominados contratos de atestación: este término no se usa en este Paper porque puede conducir a confusión entre una atestación y un contrato para atestar) comúnmente se definen como aquellos en los cuales el profesional en ejercicio expresa una conclusión u opinión sobre la confiabilidad de o lo que enriquece la credibilidad de una aserción escrita por la parte responsable.

(79) Desde un punto de vista lógico (esto es, cuando se aplican los conceptos de la

lógica normal aceptados por los lógicos para la mayoría de los fenómenos y tal y como se describe en la Parte A del Capítulo II) la diferencia entre aseguramiento directo e indirecto parece estar en un cambio en la definición de la materia sujeto. En un contrato de aseguramiento indirecto, la aserción escrita es, desde un punto de vista lógico, una declaración que puede ser verdadera o falsa. El objetivo del contrato de aseguramiento sería determinar la verdad o la falsedad de esa declaración con un cierto nivel de aseguramiento. Por consiguiente, parece que es la declaración en sí misma (la aserción escrita) la que es la materia sujeto que se está evaluando.

(80) Importante en este sentido es el hecho de que una declaración solamente

puede representar información o datos – no otros tipos de materia sujeto (ver la Parte A de este capítulo) – sobre “otra materia sujeto” o sobre otra información y datos en relación con el criterio. Por ejemplo, la declaración





“El carro es azul” representa datos o información sobre “otra materia sujeto” (el carro) en relación con el criterio (el color azul). Un contrato de aseguramiento en este caso implicaría la obtención de evidencia (inspección y observación) respecto del carro para determinar la verdad o la falsedad de la materia sujeto, la declaración “el carro es azul”.

(81) En un contrato de aseguramiento directo, de otro modo, no se escribe tal

aserción y por consiguiente no está disponible la declaración explícita, a menos que la materia sujeto misma sea información o datos, los cuales por definición contienen declaraciones o aserciones relacionadas con otra información o datos o con “otra materia sujeto”. Para la materia sujeto que es otra que información o datos, el profesional en ejercicio aplicaría directamente el criterio a la materia sujeto para determinar si la materia sujeto satisface ese criterio.

(82) Sin embargo, un examen estrecho del problema de los contratos de

presentación de reportes directos vs. indirectos señala que de hecho esta distinción es arbitraria y por consiguiente en la práctica no es útil. Como lo señala AT § 100.18, una aserción se genera gracias al criterio que se aplica.65 Visto desde este ángulo, las aserciones explícitas no son más que una expresión de la aplicación del criterio específico a la materia sujeto. Por lo tanto, aún si no se hace una aserción explícita, la aplicación del criterio en la evaluación de la materia sujeto genera la valoración de aserciones implícitas por virtud de la naturaleza de la materia sujeto y del criterio. Además, una vez que el profesional en ejercicio reporta en detalle sobre la verdad o falsedad de las aserciones implícitas específicas, las aserciones se hacen explícitas. En consecuencia, el hecho de que en un contrato sea realizada una aserción explícita por una parte responsable y en otro la aserción sea implícita no conduce a un cambio fundamental en la sustancia de los contratos, dado que mediante la aceptación de la aplicación del criterio particular en la evaluación de la materia sujeto, la parte que está contratando también está aceptando las aserciones que se generan por la aplicación del criterio.

(83) Como resultado, es aparente que no es la materia sujeto la que se evalúa

contra cierto criterio, sino más aún, como se reconoce en AT § 100.14-.16, las aserciones (ya sean explícitas o implícitas) contenidas en la materia sujeto a partir de la aplicación del criterio.66

(84) Dos llamativos ejemplos sencillos demostrarán que no existe diferencia

fundamental en la sustancia entre los contratos directos e indirectos. En una auditoría de estados financieros, el auditor examina si las aserciones contenidas en los estados financieros están conformes con el criterio particular (la estructura conceptual aplicable de presentación de reportes financieros). Una auditoría no requiere la declaración separada, por parte de

65 AICPA 2001, AT § 100.18 66 AICPA 2001, AT § 100.14-.17





la administración, de que los estados financieros están de acuerdo con la estructura conceptual aplicable de presentación de reportes financieros, dada su conformidad con el criterio individual, y por consiguiente las aserciones individuales están implícitas en las aserciones explícitas representadas por las presentaciones y revelaciones contenidas en los estados financieros. Sin embargo, la opinión del auditor expresa la conformidad de los estados financieros con la estructura conceptual de presentación de reportes financieros (el criterio), aún si la administración no hace tal declaración.

(85) De otro modo, en un examen de la efectividad de un sistema de control

interno, la parte responsable por el sistema de control interno puede no haber hecho una aserción explícita sobre su efectividad, pero tendrá que estar de acuerdo con el criterio de efectividad aplicado por el profesional en ejercicio y acordado por consiguiente de manera implícita con una serie de aserciones relacionadas con ello. Sin embargo, en el reporte del profesional en ejercicio, el criterio y por consiguiente la conformidad del sistema de control interno con ese criterio – las aserciones- se harán explícitos.

(86) La carencia de una definición en la sustancia entre un contrato directo y uno

indirecto tiene implicaciones para los requerimientos de objetividad y por consiguiente para el denominado problema de auto-revisión, lo cual a su turno conduce a consideraciones de independencia. Usaremos los dos ejemplos anteriores para ilustrar el problema.

(87) Cuando la administración elabora estados financieros, “mide” circunstancias,

transacciones y eventos usando ciertas herramientas (el criterio contenido en la estructura conceptual de presentación de reportes financieros y el sistema de contabilidad diseñado para capturar y procesar datos de acuerdo con ese criterio) y describe esas “mediciones” en los estados financieros, los cuales contienen aserciones implícitas que surgen de esas “mediciones” usando el criterio. Cuando el auditor audita los estados financieros preparados por la administración, existe solamente un riesgo limitado de auto-revisión (que surge principalmente de las entradas propuestas como ajustes), dado que el auditor no prepara los estados financieros (las aserciones) que se están auditando.

(88) En contraste, cuando un profesional en ejercicio examina la efectividad de un

sistema de control interno, es el profesional en ejercicio quien “mide” las circunstancias y los eventos usando ciertas herramientas (el criterio de acuerdo convenido para la efectividad y el proceso de examen) para “medir” las aserciones implícitas que surgen de la aplicación del criterio al sistema de control interno. El profesional en ejercicio genera, entonces, un reporte en el cual se describen las aserciones que sobre el sistema de control interno surgen de sus mediciones. Sin embargo, el profesional en ejercicio también expresa una opinión respecto de si esas aserciones están de acuerdo con el criterio que aplica. En este caso, la opinión es en relación con las aserciones que surgen de las mediciones que el profesional en ejercicio ha emprendido





por sí mismo y puede surgir una pregunta respecto de si se ha dado “auto-revisión.”

(89) El problema fundamental, entonces, no es si una parte responsable ha hecho

una aserción explícita, sino si la parte responsable ha medido o no la materia sujeto usando el mismo criterio aplicado por el profesional en ejercicio y por con siguiente ha hecho aserciones explícitas o implícitas. Desde el punto de vista del profesional en ejercicio no existe diferencia fundamental entre un contrato en el cual la parte responsable ha hecho una aserción explícita sin haber realizado las mediciones que soportan esa aserción y un contrato en el cual la parte responsable no ha desempeñado mediciones y no ha hecho aserciones. Sin embargo, esos dos contratos son sustancialmente diferente de los contratos en los cuales el profesional en ejercicio examina si las mediciones hechas por la parte responsable soportan actualmente las aserciones (sean explícitas o implícitas).

(90) Por supuesto, se debe reconocer que si la parte responsable realizó el

esfuerzo para medir la materia sujeto, es improbable que las conclusiones primarias que se obtienen de esas mediciones y por consiguiente las principales aserciones hechas con relación a ello por la parte responsable se mantendrían sustancialmente implícitas. En consecuencia, el problema usualmente se reduce a la determinación respecto de si las aserciones, sean explícitas o no, hechas por la parte responsable han estado soportadas de manera apropiada por mediciones hechas por o a nombre de la parte responsable. Además, también es improbable que, en ausencia de aserciones explícitas en alguna forma, la parte responsable habría realizado mediciones en relación con esas aserciones.

(91) AT §100.86 reconoce que pueden existir circunstancias en las cuales una

aserción de otra parte fue desarrollada con asesoría y asistencia del profesional en ejercicio en cuanto la aserción depende de las acciones, los planes o los supuestos de esa otra parte que se encuentra en posición de hacer un juicio informado sobre su exactitud.67 AT §101.108 referente al estándar subsecuente de atestación, en contraste, sugiere que la materia sujeto o una aserción desarrollada con asesoría y asistencia del profesional en ejercicio puede ser sujeto de un contrato de atestación en cuanto la parte responsable acepte y reconozca la responsabilidad por la materia sujeto o por la aserción.68 En otras palabras, tanto los anteriores como los actualmente aplicables estándares del AICPA aceptaron la auto-revisión bajo ciertas circunstancias.

(92) Por supuesto, pueden existir circunstancias que conducen a la conclusión de

que en este sentido la auto-revisión es aceptable para ciertos tipos de contratos e inaceptable para otros, pero este es un problema que requiere

67 AICPA 2001, AT § 100.87 68 AICPA 2001, AT § 101.108





mayor investigación y que está más allá del alcance de este Paper. El FEE Paper “The Conceptual Approach to Protecting Auditor Independence emitido en Febrero 2001 direcciona los problemas básicos de la independencia, incluyendo los principios fundamentales de la independencia, así como las amenazas y salvaguardas respectivas.69 En cualquier caso, si en ciertas circunstancias la auto-revisión es o no aceptable constituye un problema que genera controversia –a nivel técnico, práctico y político.

(93) Dadas esas dificultades, se recomienda que el análisis se concentre

en aquellos tipos de contratos en los cuales la auto-revisión no es un problema - esto es, se presumirá que la parte responsable ha realizado mediciones de la materia sujeto usando cierto criterio que conduce a aserciones explícitas o implícitas que el profesional en ejercicio evaluará contra ese criterio. Además, se recomienda que la división del los contratos de aseguramientos en contratos directos vs. indirectos sea revisada y reconsiderada y que el uso de una dicotomía basada en medición vs. re-medición sea considerada por los emisores de estándares.

69 Fédération des Experts Comptables Européens, The Conceptual Approach to Protecting Auditor Independence (FEE: Brussels, 2001), pp. 5-6





C. LAS BASES ECONOMICAS PARA LOS CONTRATOS DE ASEGURAMIENTO VS. LOS DE OTRO TIPO

Problema: ¿Por qué se desempeñan más contratos de aseguramiento

que los otros contratos (contratos de procedimientos de acuerdo convenido, por ejemplo)?

(94) En esta etapa puede ser útil preguntar por qué se desempeñan más los

contratos de aseguramiento que los otros tipos de contratos, tales como los contratos de procedimientos de acuerdo convenido. En la Parte B del Capítulo II, la conclusión que se obtuvo fue que la economía de la información, y en particular la teoría de la decisión y la teoría de la agencia, pueden ayudar a formar la base a partir de la cual se puedan determinar los objetivos de los contratos emprendidos por los contadores profesionales que transmiten información a los usuarios. Además, se anotó que tales contratos conllevan la reducción de la asimetría de información, ya sea en la forma de selección adversa o de daño moral.

(95) Por otra parte, se anotó que la forma de selección adversa que constituye

asimetría de información está asociada con la teoría de la decisión – esto es, la idea de que la reducción de la forma de selección adversa de la asimetría de información es deseable dado que mejora la toma de decisiones. Bajo la teoría de la decisión, la información tiene valor para la toma de decisiones cuando la toma de decisiones ocurre bajo condiciones de incertidumbre o de riesgo, en oposición a la toma de decisiones con certeza, cuando quien toma la decisión tiene conocimiento pleno del estado de la naturaleza. Cuando se toman decisiones bajo incertidumbre, quien toma la decisión no tiene información previa sobre el verdadero estado de la naturaleza (no tiene conocimiento), mientras que cuando se toman decisiones bajo riesgo, quien toma decisión se encuentra en posición para valorar una distribución de probabilidad para los diversos estados de la naturaleza que pueden ser ciertos o que pueden ocurrir (conocimiento imperfecto).70

(96) Un tomador de decisiones puede tener diferentes estrategias para tratar las

decisiones bajo condiciones de riesgo, pero una estrategia importante es la adquisición de más información. Desde un punto de vista de la economía de la información, la adquisición de más información es deseable si el valor neto (que son los beneficios potenciales menos el costo de la información) es mayor que el costo esperado de una decisión sub-óptima (que es óptima si, por supuesto, está determinada por la estrategia de quien toma la decisión,

70 R.C. Pfaffenberger & J. H. Patterson, pp. 649-695





i.e., si, por ejemplo, está maximizando utilidades, satisface71, maximizando la probabilidad de pérdidas mínimas, etc.). En cualquier caso, los beneficios potenciales de la información se relacionan con mayor información sobre la distribución de probabilidad de los diversos estados de naturaleza que pueden ser ciertos o que pueden ocurrir, i.e., más información sobre el riesgo.

(97) En otras palabras, un contrato profesional que transmite información a los

usuarios que requieren la información para toma de decisiones implica reducción del riesgo, o como lo escribió Smieliauskas, reducción de la incertidumbre.72 Si se desarrollan más contratos de aseguramiento que de otro tipo, para ello tienen que existir buenas razones económicas relacionadas con la reducción del riesgo.

(98) Presumiblemente, ciertos tipos de contratos pueden ser preferibles a otros a

pesar de que sea más costoso llevarlos a cabo o que impliquen mayor obligación para el profesional en ejercicio, dado que esos tipos de contratos proveen mejor reducción del riesgo que la que hacen los otros tipos de contratos. En consecuencia, los usuarios de la información provista por tales contratos pueden desear y pueden estar preparados para pagar por contratos más costosos a fin de obtener mejor información.

(99) De otro modo, pueden existir circunstancias en las que no los usuarios sino la

parte responsable paga por los contratos de aseguramiento, como es el caso de las auditorías de estados financieros, dado que, sin un mecanismo para direccionar la selección adversa y el daño moral, el usuario observará el comportamiento del preparador de la información y establecerá un precio de mercado que incluye algún descuento por el riesgo de información no-confiable. En esas circunstancias, para incrementar su renta económica, el preparador puede pagar por un tercero “verificador” de su información. Estando en funcionamiento el mecanismo de presentación de reportes de aseguramiento, el preparador recibirá una renta más alta por sus productos o servicios o atraerá capital a más bajo costo a causa de la reducción del riesgo para el usuario de la información.73 En muchos casos pueden existir requerimientos legales, o relaciones contractuales entre los usuarios y las partes responsables, o una combinación de ambos, por los cuales la parte responsable paga por el servicio de aseguramiento en relación con la información para los usuarios.

(100) La Sección 3 de la Parte B de este Capítulo anota que existe una cantidad de

características que distinguen los contratos de aseguramiento de los otros contratos. Primero, señala que en un contrato profesional el profesional en ejercicio ejerce juicio profesional. Esto implica que la razón para el

71 Así aparece en el original: satisficing. Ciertamente se nota que falta aclaración al respecto (N del t). 72 W. J. Smieliausjas, p. 9 73 Estamos en deuda con Richard C. Jones, PhD, CPA, Assistant Professor at Hofstra University por su descripción de los mecanismos económicos a través de los cuales las partes encuentran interés para pagar por los servicios de aseguramiento sobre la información que preparan para los usuarios.





desempeño de los contratos profesionales es la disposición de los usuarios a pagar (o la disposición a ejercer presión política o económica sobre la parte responsable para que pague) por el juicio profesional de un profesional en ejercicio a causa de que los usuarios no están en posición de ejercer tal juicio profesional o no tienen acceso a información detallada sobre la materia sujeto de manera que puedan ejercer tal juicio.

(101) Segundo, los contratos de atestación se distinguen de otros tipos de contratos

por el hecho de que el profesional en ejercicio emite un reporte de los hallazgos en relación con la materia sujeto con base en procedimientos que el profesional en ejercicio ha desempeñado en relación con la materia sujeto. De nuevo, la razón para el desempeño de los contratos de atestación tiene que ser que los usuarios están dispuestos a pagar (o ejercen presión sobre la parte responsable para que pague) por la reducción del riesgo transmitida por el reporte de los hallazgos basados en los procedimientos desempeñados sobre la materia sujeto particular – tiene que proveerlos con información útil para la toma de decisiones (i.e., reducción del riesgo) por encima de la que son capaces de proveer los otros contratos de no-atestación.

(102) Tercero, los contratos de aseguramiento se distinguen de otros contratos de

atestación (contratos de procedimientos de acuerdo convenido) porque los hallazgos reportados representan una opinión o conclusión con un cierto nivel de aseguramiento sobre la conformidad de la materia sujeto con el criterio conveniente identificado. Esta diferenciación parece que sugiere que los usuarios no necesariamente se encuentran en posición para extraer conclusiones apropiadas a partir de los hallazgos reportados con base en los procedimientos desempeñados y por consiguiente están dispuestos a pagar (o ejercen presión sobre la parte responsable para que pague) por la reducción del riesgo provista por el juicio profesional del profesional en ejercicio al evaluar los resultados de los procedimientos para llegar a una conclusión general sobre la conformidad de la materia sujeto con el criterio conveniente identificado.

(103) El ejemplo par excellence de un contrato de aseguramiento es, por supuesto,

la auditoría de estados financieros. Los usuarios de los estados financieros parecen estar preparados para pagar (o para ejercer la presión sobre la administración a través de medios políticos o económicos, e.g., tienen gobiernos que requieren auditorías estatutarias, etc.) a fin de tener auditores que ejerzan su juicio profesional sobre los estados financieros y emitan para los usuarios una conclusión general (la opinión de auditoría) sobre la conformidad de los estados financieros con la estructura conceptual identificada de presentación de reportes financieros, más que para tener auditores que simplemente enumeren sus hallazgos factuales sobre los resultados de los procedimientos sin una opinión, dado que el riesgo de una decisión incorrecta se reduce por medio de esa opinión.

(104) Por supuesto, en esta etapa el análisis ha cubierto solamente el tipo de





selección adversa de la asimetría de la información que conduce al enfoque de utilidad de la decisión y no ha direccionado el daño moral, que implicaría un enfoque de teoría de la agencia. La teoría de la agencia se ha aplicado para proveer una base teórica para la teoría contable, y también ha sido aplicada por académicos a problemas seleccionados de auditoría, pero todavía no de una manera rigurosa y sistemática. Se ha reconocido que la teoría de la agencia implica que tanto los estándares de contabilidad (el criterio) como de auditoría (el contrato de aseguramiento) son importantes para dar a los ingresos netos la credibilidad que necesitan para servir como base para los contratos, tales como los acuerdos de compensación de la administración, entre propietarios y administradores.74

(105) En este sentido, la auditoría de estados financieros también sirve para asignar

el riesgo entre propietarios y administradores (i.e., generalmente, reducción del riesgo para los propietarios). Por ejemplo, los administradores pueden reducir su riesgo legal vs. los usuarios de los estados financieros mediante el tener una auditoría. Esta línea de argumentación, sin embargo, es muy compleja y está por fuera del alcance de este Paper.

(106) Además, el daño moral y la teoría de la agencia conducen a la conclusión de

que la auditoría también sirve para influir en el comportamiento del administrador mediante el actuar como disuasorio a declaraciones equivocadas intencionales y no-intencionales contenidas en los estados financieros. Este efecto disuasorio también incrementa la credibilidad de los estados financieros al reducir los riesgos para los propietarios de que los estados financieros contienen una declaración equivocada material. De nuevo, esta línea de argumentación también es muy compleja y está más allá del alcance de este Paper.

(107) Los argumentos con relación a la reducción del riesgo, ya se basen en la

selección adversa o en el daño moral, no significan que gobiernos, reguladores y emisores de estándares no tienen en mente objetivos amplios de política pública cuando aprueban leyes, emiten relaciones o promulgan estándares, respectivamente. Sin embargo, cuando se expresan tales medidas, su efecto invariable es re-asignar la responsabilidad y por consiguiente el riesgo entre las diversas partes que componen la sociedad, usualmente a causa de intereses de política pública expresados por medio de grupos de presión de interés público. En otras palabras, aún cuando para ciertas partes la reducción del riesgo pueda no ser el objetivo último detrás de la política pública, la ejecución de la política pública con relación a los contratos de aseguramiento está asociada con la reducción del riesgo para ciertas partes.

(108) En consecuencia, la reducción del riesgo será asumida para formar la base

para los contratos de aseguramiento, se base ya sea en la selección adversa o

74 W. R. Scott, p. 305





en el daño moral. (109) En conclusión, los contratos de aseguramiento son desempeñados

más que otros tipos de contratos en ciertas circunstancias a causa de que los usuarios están dispuestos a pagar o a ejercer presión para que las partes responsables paguen por la reducción del riesgo incrementada que está asociada con la emisión de una opinión profesional general sobre la conformidad de la materia sujeto con el criterio conveniente identificado.





IV. EXISTENCIA Y NATURALEZA DE LOS NIVELES DE ASEGURAMIENTO





A. ISA 100 Y EL PROBLEMA DE LA DICOTOMIA MODERADO-ALTO Problema: ¿Cuáles son los problemas que se requiere considerar para

ser capaces de analizar el problema de la dicotomía moderado-alto contenido en ISA 100?

(110) Tal y como se mencionó previamente en este Paper, en el “Report on the

issue from exposure drafts of the International Standard on Assurance Engegements” anexo a ISA 100 Assurance Engagements, se expresaron dos puntos de vista sobre el aseguramiento moderado: el punto de vista de la interacción de las variables y el punto de vista del esfuerzo del trabajo. Quienes se adscriben a los enfoques de interacción de las variables consideran que es la interacción entre los elementos del contrato – materia sujeto, criterio, proceso de contratación y evidencia disponible – los que determinan el nivel de aseguramiento que se puede obtener. Quienes se adscriben al enfoque del esfuerzo del trabajo consideran que la interacción de la materia sujeto, el criterio y la evidencia disponible tienen que conducir a la capacidad general para llevar a cabo un contrato de aseguramiento (esto es, se tiene que lograr un umbral).75 El impacto práctico de los dos puntos de vista diferentes es que bajo el enfoque de las variables un contrato de aseguramiento moderado puede, en principio, ser llevado a cabo aún si no se puede obtener un nivel alto de aseguramiento, mientras que bajo el enfoque de esfuerzo del trabajo no se puede llevar a cabo un contrato de aseguramiento moderado a menos que sea posible llevar a cabo un contrato de aseguramiento alto.

(111) En sustancia, esta divergencia entre los puntos de vista se relaciona no

solamente con los determinantes del aseguramiento para los contratos de aseguramiento moderado, sino también con los determinantes del aseguramiento para los contratos de aseguramiento alto. Este asunto está vinculado de manera inextricable con el problema de qué es lo que diferencia entre un contrato de aseguramiento alto y moderado y con el presupuesto de que de hecho existen diferentes niveles de aseguramiento. Esto, a su vez, está relacionado con la pregunta de qué es aseguramiento – esto es, ¿cuál es la naturaleza del aseguramiento? Dado que el aseguramiento es una construcción creada de manera artificial (esto es, fue creado por los contadores para servir a propósitos específicos), en últimas el propósito del aseguramiento determina lo que es.

75 IFAC 2001, ISA 100, pp. 134-139





(112) En conclusión, el problema que se requiere direccional es cuál es el

propósito del aseguramiento y cuál es la forma que determina cuál es la naturaleza del aseguramiento.





B. LA NATURALEZA DEL ASEGURAMIENTO 1. EL PROPOSITO DEL ASEGURAMIENTO Problema: ¿Cuál es el propósito del aseguramiento? (113) El propósito de la construcción teórica denominada “aseguramiento”

solamente se puede determinar en relación con para qué se tiene la intención de usarlo: esto es, en el contexto de los servicios de aseguramiento o de los contratos de aseguramiento. Dado que este Paper se centra en los contratos de aseguramiento, se enfatizará su uso en el contexto de los contratos de aseguramiento.

(114) En la Parte C del Capítulo II se anotó que el propósito de un contrato de

aseguramiento parece que es la reducción del riesgo con relación a las decisiones que se basan en la conformidad de la materia sujeto con el criterio conveniente identificado. Sin embargo, no se ha determinado el vínculo que en esta constelación hay entre aseguramiento y riesgo. Esto requiere una investigación general respecto de lo que puede significar aseguramiento.

(115) De acuerdo con el Funk & Wagnall’s Canadian College Dictionary,

aseguramiento se define como 1. el acto de asegurar, o el estado de estar siendo asegurado; 2. una declaración positiva, que tiene la intención de dar confianza, aliento, etc.; 3. firmeza de la mente, confianza en sí mismo o en otros, certeza; 4. intrepidez, insolencia; 5. (principalmente en Bretaña) seguros, principalmente seguros de vida; sinónimo –ver certeza; antónimos – ver duda, desconfianza, vacilación, timidez, insolencia. Esta definición está vinculada con la definición del verbo asegurar, que el diccionario define como 1. hacer seguro o asegurar, establecer firmemente; 2. hacer cierto (a alguna cosa), garantizar; 3. causar que se sienta cierto, convencer; 4. prometer, hacer declaración positiva a; 5. dar confianza a, fomentar, re-asegurar; 6. asegurar, contra pérdida. El diccionario también provee su raíz latina: ad y securus (seguro) – en otras palabra, hacer seguro.76

(116) Sin mirar las definiciones especiales que se usan en situaciones legales

específicas, es interesante notar que la definición general del término “aseguramiento” que se usa en el Black’s Law Dictionary es alguna cosa que

76 Funk & Wagnall’s Canadian College Dictionary, 1989, pp. 88-89 (N del t: debe recordarse que el original es en inglés; la traducción al español puede distorsionar de alguna manera el significado o el uso de algunos términos)





da confianza; el estado de ser confidente o de asegurar; un compromiso o garantía.77 En general, las definiciones de ambos diccionarios están de acuerdo en un sentido de aseguramiento que se compara con la provisión de confianza, seguridad y certeza.

(117) En conclusión, aseguramiento parece estar relacionado con la

provisión de confianza, certeza y seguridad con relación a alguna cosa o a alguien.

2. ASEGURAMIENTO DESDE EL PUNTO DE VISTA DE QUIEN Problema: ¿Quién obtiene la confianza, la certeza o la seguridad

relacionada con el aseguramiento? (118) A partir de la descripción de contratos de aseguramiento tal y como son

definidos por una cantidad de emisores de estándares, un contrato de aseguramiento involucra tres partes (asegurador, la parte responsable por la materia sujeto y el usuario), mientras que al menos uno de los emisores de estandares permite contratos de atestación entre dos partes (ver la Sección 3 de la Parte B del Capítulo III). La pregunta que surge en vinculación con la construcción del aseguramiento es, ¿quién está obteniendo el aseguramiento – esto es, a partir del punto de vista de quién se debe definir el aseguramiento?

(119) Algunos estándares aplicables a las auditorías de estados financieros ven el

aseguramiento desde el punto de vista del auditor: esto es, el aseguramiento que se obtiene. Por ejemplo, AU § 110.o2 establece que el auditor tiene la responsabilidad de planear y desempeñar la auditoría para obtener seguridad razonable respecto de si los estados financieros están libres de declaraciones equivocadas materiales, ya sean causadas por fraude o error.78 De igual manera, la CICA Handbook Section 5090.04 establece que un auditor busca aseguramiento alto pero no absoluto, al cual se refiere como seguridad razonable.79 De otro modo, algunos estándares de auditoría ven el aseguramiento desde el punto de vista del aseguramiento que se provee al usuario mediante el reporte de auditoría. Ejemplos de esta situación incluyen ISA 200.0880, APB SAS 100.0881 y AUS 202.0882.

77 Garner et al., Black’s Law Dictionary, Seventh Edition, p. 121 78 AICPA 2001, AU § 110.03 79 CICA 2001, Handbook Vol. I, Section 5090.04 80 IFAC 2001, ISA 200.08 81 APB, Auditing and Reporting 2002/2003 (Croner. CCH Group Ltd: London, 2002), SAS 100.08 82 National Councils, Auditing Handbook 2001. (Pearson Education Australia: Kiama, New South Wales, 2001), AUS 202.08





(120) Adicionalmente al respecto, entre los estándares de aseguramiento y

atestación también existen diferencias de perspectiva. Por ejemplo, AT §100.56 y .58 se refieren a lograr el nivel más alto de aseguramiento y que el reporte del profesional en ejercicio incluyan una declaración de que el profesional en ejercicio considera que el examen provee una base razonable para la opinión, respectivamente83, mientras que el la revisión subsecuente de este estándar, AT § 101.53 y 100.54 se refiere a de la provisión de un nivel alto de aseguramiento y de un nivel moderado de aseguramiento, respectivamente.84 De otro modo, ISA 100.04 se refiere a la provisión de aseguramiento para el usuario que es destinatario del aseguramiento.85 En consecuencia, puede verse que los emisores de estándares no parecen pensar de la misma manera en relación con la perspectiva de aseguramiento que parece ser la única que se debe usar como base para los contratos de aseguramiento.

(121) En general, parece que es útil categorizar el aseguramiento en tres

perspectivas: el aseguramiento obtenido por el profesional en ejercicio a partir de sus procedimientos, el aseguramiento expresado en la conclusión u opinión contenida en el reporte del profesional en ejercicio y el aseguramiento atribuido por el usuario del reporte del contrato de aseguramiento. La pregunta que se necesita responder en este sentido es, si para cada una de esas perspectivas diferentes el aseguramiento es el mismo.

(122) No obstante, en conclusión se puede decir que parece que existen

tres categorías diferentes de aseguramiento: la obtenida por el profesional en ejercicio, la expresada en el reporte y la atribuida por el usuario.

3. LA BRECHA DE EXPECTATIVAS Problema: ¿En cada una de las tres perspectivas de aseguramiento el

aseguramiento es el mismo? (123) Si uno considerara que el aseguramiento bajo cada una de las tres

perspectivas de aseguramiento no es el mismo, tiene que existir algún tipo de base teórica para ello. Uno de los conceptos que puede proveer una base para analizar las tres perspectivas de aseguramiento es la denominada brecha de expectativas. Este término describe la diferencia entre las expectativas de quienes confían en los reportes de auditoría respecto de lo que los auditores

83 AICPA 2001, AT §100.56 & .58 84 AICPA 2001, AT § 101.53 &.54 85 IFAC 2001, ISA 100.04





deben hacer y los que perciben lo que están haciendo.86 (124) La brecha de expectativas se ha dividido en tres partes diferentes. En

particular, se ha dividido en la brecha de razonabilidad (la brecha causada por expectativas no-razonables tenidas por el público respecto de lo que razonablemente se puede esperar de una auditoría – esto es, la diferencia entre lo que una auditoría puede entregar y lo que el público espera de las auditorías) y la brecha de desempeño (la brecha causada por la diferencia entre lo que razonablemente se puede esperar de una auditoría y lo que se percibe están haciendo los auditores). La brecha de desempeño se puede dividir entre la brecha de estándares deficientes (la brecha causada por la diferencia entre lo que razonablemente se puede esperar de una auditoría y lo que los estándares profesionales y la ley requieren) y la brecha de desempeño deficiente (la diferencia entre lo que los estándares profesionales y la ley requieren y lo que los auditores actualmente hacen).87

86 I. Gray and S. Manson, p. 38 87 I. Gray and S. Manson, pp. 38-39





(125) Existen, por supuesto, diversas razones para la existencia de las diferentes

brechas que se identificaron. Por ejemplo, la brecha de desempeño deficiente puede ser originada por una cantidad de factores, incluyendo una carencia de competencia o una carencia de independencia. Los estándares deficientes pueden estar causados por factores políticos y técnicos, entre otros. La brecha de razonabilidad puede estar causada en parte por deseos del público en relación con niveles de seguridad (e.g., aseguramiento absoluto) que no son alcanzables en el mundo real. Además, se debe reconocer que esas brechas cambian con el tiempo. En otras palabras, las expectativas que tiene la sociedad, los estándares profesionales y los

Desempeño percibido por los auditores

Expectativas que tiene la sociedad

respecto de los auditores

Brecha de expectativas de auditoría

Brecha de desempeño

Brecha de razonabilidad

Desempeño deficiente

Estándares deficientes

Expectativas no-razonables

Por ejemplo, el auditor falla en referirse, en el informe de auditoría, a

una incertidumbre fundamental

relacionada con el estado de empresa en

marcha del cliente-compañía

Por ejemplo, a los auditores no se les requiere que

reporten a una autoridad reguladora respecto de la

apropiación equivocada de los activos de la compañía

por parte de los directores o de la administración de compañías que no se

encuentran en el sector de servicios financieros

Por ejemplo, mucha gente considera que el auditor examina cada transacción realizada por un cliente-compañía

Diagrama 1: tomado de I. Gray and S. Manson, pp. 38-39





requerimientos legales, así como el desempeño actual de los auditores cambian debido a cambios en la sociedad, incluyendo cambios tecnológicos.88

(126) Con frecuencia se reconoce menos que, en ciertas circunstancias, se podrían

invertir las brechas. Por ejemplo, se pueden establecer requerimientos legales que obliguen a que los auditores desempeñe un estándar que se encuentre más allá de lo que razonablemente se puede esperar de una auditoría. Un ejemplo de este tipo de situación sería si un auditor estuviera legalmente obligado a auditar una materia sujeto no-auditable o a aplicar un criterio que no sea conveniente para el contexto de ese contrato. Además, es concebible que a causa de presiones políticas se podrían establecer estándares profesionales que no sean alcanzables: este es un peligro particular en aquellas circunstancias en las cuales los emisores de estándares tienen más miembros con derecho a voto por fuera de la profesión que dentro de la profesión.

(127) Otro ejemplo de inversión de la brecha es el hecho de que muchas firmas

profesionales, como parte de sus políticas de administración del riesgo, establecen estándares internos para el desempeño de las auditorías, los cuales en ciertos aspectos están más allá de los requerimientos legales o de los estándares profesionales. En cualquier caso, cuando se establecen requerimientos legales o estándares profesionales, se requiere considerar el riesgo de brecha.

(128) En general, es aparente que el aseguramiento asociado con las tres

diferentes perspectivas de aseguramiento puede estar relacionado con las diferentes porciones de la brecha de expectativas. En particular, el aseguramiento que los usuarios atribuyen a los reportes de aseguramiento es probable que esté fuertemente afectado por sus expectativas de lo consideran deben entregar los contratos de aseguramiento, ya sea que actualmente esas expectativas sean razonables o no. Además, el aseguramiento expresado por el profesional en ejercicio en un reporte de aseguramiento es probable que refleje los requerimientos legales y los estándares profesionales para la presentación de reportes, independiente de si en el desempeño del contrato se logró o no ese aseguramiento. Además, el aseguramiento obtenido por el profesional en ejercicio refleja el trabajo que actualmente se desempeña en el curso del contrato más que el aseguramiento que es atribuido al reporte del contrato por parte de los usuarios o que es requerido por ley o por los estándares profesionales.

(129) Dado que cada una de las perspectivas está asociada con diferente

aseguramiento, la pregunta que surge entonces es cuál es la perspectiva de aseguramiento que es relevante para los propósitos del análisis contenido en este Paper. En general, la aplicación del aseguramiento deseado por los usuarios no parece que sea una proposición práctica, dado que este

88 I. Gray and S. Manson, pp. 517-529





aseguramiento no se puede lograr en cualquier caso (algunos académicos reclaman que la brecha de expectativas – especialmente la que tiene relación con la brecha de razonabilidad, nunca se cerrará completamente)89 y que ese aseguramiento varía ampliamente de un usuario a otro. Además, el aseguramiento que se expresa en un reporte de aseguramiento es el que es establecido por medio de estándares y requerimientos legales – no uno se sea determinado por el desempeño del contrato, aún cuando existan requerimientos éticos que los profesionales en ejercicio deban desempeñar. En consecuencia y dado que el Paper se centra en los determinantes del aseguramiento contenido en el desempeño de un contrato, el aseguramiento obtenido por el profesional en ejercicio en el curso del contrato parece que es la perspectiva de aseguramiento apropiada para los propósitos de este Paper.

(130) Por consiguiente, se recomienda que el aseguramiento obtenido por

el profesional en ejercicio en el curso del contrato sea usado como la base para el análisis del aseguramiento contenido en este Paper y para la emisión de estándares en general.

4. TEORIA DE LA DECISION, ASEGURAMIENTO Y RIESGO DE CONTRATACION Problema: ¿Qué relación existe entre el aseguramiento obtenido por

el profesional en ejercicio y el riesgo de contratación? (131) En la Parte C del Capítulo III se anotó, con base en la teoría de la decisión,

que el propósito del contrato de aseguramiento es la reducción del riesgo desde el punto de vista del usuario. En la sección previa, sin embargo, la conclusión que se obtuvo fue que cuando se refiere al aseguramiento en relación con los determinantes del aseguramiento en un contrato de aseguramiento, el centro de atención se encuentra en el aseguramiento obtenido por el profesional en ejercicio. La pregunta que surge entonces es si el aseguramiento obtenido por el profesional en ejercicio está relacionado de alguna manera con el ejercicio de reducción de riesgo que realiza el profesional en ejercicio en el desempeño del contrato.

(132) Existe considerable literatura relacionada con el riesgo de auditoría (el riesgo

de que un auditor emita un reporte de auditoría no-calificado cuando los estados financieros están declarados equivocadamente de manera material). También existe un creciente cuerpo de literatura relacionado con la contraparte del riesgo de auditoría en los contratos de aseguramiento, conocida como riesgo de contratación, el cual ha sido definido de diferentes maneras por distintos emisores de estándares.

89 I. Gray and S. Manson, p. 517





(133) Algunos emisores de estándares han definido el riesgo de auditoría como que comprende tanto el riesgo de aceptación incorrecta (también conocido como riesgo-beta) y el riesgo de rechazo incorrecto90 (también conocido como riesgo-alfa), mientras que otros emisores de estándares solamente han incluido el riesgo de aceptación incorrecta.91 Similares variaciones existen entre los emisores de estándares con relación a la definición de riesgo de contratación para los servicios de aseguramiento.92 De manera anómala, ISA 100 tiene una definición diferente para el riesgo de contratación de los contratos de aseguramiento comparados con los moderados.93 El importante terreno común entre todos esos enfoques se encuentra en el uso de la teoría de la decisión como base para definir el riesgo de auditoría o de contratación (i.e., ambos riesgos, de auditoría y de contratación, se relacionan con los riesgos asociados con una decisión tomada por el auditor o por el profesional en ejercicio, respectivamente, en relación con la presentación de reportes sobre las conclusiones extraídas a partir del desempeño del contrato).

(134) Si bien existe algún apoyo académico para la noción de que se requiere

considerar ambos riesgos94, en esta etapa el trabajo académico sobre la inclusión del riesgo alga se encuentra en una etapa demasiado temprana en el desarrollo de una conclusión más definitiva sobre este problema. Por consiguiente, para los propósitos del análisis, este Paper restringirá la definición de riesgo de contratación para incluir solamente el riesgo de aceptación incorrecta, lo cual está apoyado por algunos emisores de estándares y reduce de manera significativa la complejidad del análisis.

(135) En otras palabras, para los propósitos de este Paper, en un sentido

rudimentario el riesgo de contratación es el riesgo de que el profesional en ejercicio llegue a la conclusión de que la materia sujeto está conforme con el criterio confiable identificado cuando de hecho no lo está. Sin embargo, la pregunta que permanece es cómo está relacionado el riesgo con el aseguramiento obtenido por el profesional en ejercicio en el curso del contrato.

(136) Se debe notar que, si bien no disputan el vínculo que existe entre

aseguramiento y riesgo, una cantidad de emisores de estándares han evitado escrupulosamente evitar definir un vínculo directo entre los dos. Por ejemplo, AU §312.02 se refiere tanto a riesgo de auditoría como a aseguramiento razonable en dos sentencias conjuntas, pero no intenta definir un vínculo entre los dos. Esto aplica aún más al riesgo de contratación vs.

90 APB 2000, Auditing and Reporting, SAS 300.03 91 AICPA 2001, AU § 312.02 nota de pie de página 3; National Councils, Auditing Handbook 2001, AUS 402.03; IFAC 2001, ISA 400.03; CICA 2001, Handbook Vol. I, Section 5130.09 CICA, Handbook Volume II Assurance and Related Services Guidelines. (CICA: Toronto, 2001), AuG-7.14-.15. 92 Para la inclusión de ambos riesgos ver CICA 2001, Handbook Vol. I, Section 5025.09; para la inclusión de solamente el riesgo de aceptación incorrecta para los contratos de atestación ver AICPA 2001, AT § 100.34b, nota de pie de página 8 93 IFAC 2001, ISA 100.30 para la inclusión de ambos riesgos con relación al aseguramiento moderado e ISA 100.49 para la inclusión de solamente el riesgo de aceptación incorrecta para los contratos de aseguramiento alto 94 Ver J. E. Boritz and P. Zhang, pp. 31-33 and Smieliauskas, pp. 148-150





una base razonable para el contrato contenido en AT §100.34b nota de pie de página 8 comparado con AT §100.58f y AT §101.45b nota de pie de página 9 comparado con AT §101.85f.95

(137) De la misma manera, ISA 200.08 se refiere a la seguridad razonable que

corresponde a las auditorías, mientras que ISA 400.02 lo hace respecto de la reducción del riesgo de auditoría a un nivel bajo aceptable: no se establece ningún vínculo directo entre aseguramiento y riesgo. En ISA 100.29, el aseguramiento alto se define sin referencia al riesgo, pero en el mismo parágrafo se menciona la reducción del riesgo de contratación a un nivel bajo. En la primera sentencia del siguiente parágrafo (ISA 100.30), se direcciona el aseguramiento moderado para los contratos de aseguramiento moderado sin hacer referencia al riesgo, pero la siguiente sentencia se refiere a la reducción del riesgo de contratación a un nivel moderado. Además, en la sección “estándar” sobre contratos de aseguramiento alto, ISA 100.31 y .32 se refieren a un nivel alto de aseguramiento y a un nivel aceptablemente bajo de riesgo, sin vincular directamente los dos conceptos en una sentencia.96

(138) La situación es similar en el CICA Handbook Volume I Section 5090.04, que

se refiere al aseguramiento razonable sin direccionar el riesgo de auditoría, mientras que el riesgo de auditoría es direccionado por separado en el CICA Handbook Volume I Section 5130 sin vincularlo con seguridad razonable. En CICA Handbook Volume I Section 5025.09-.12, el riesgo de contratación es direccionado por separado del aseguramiento alto y moderado, pero el riesgo bajo es asociado con el aseguramiento alto y el riesgo moderado es asociado con el riesgo moderado.97 Los estándares de auditoría del Reino Unido ofrecen la misma separación de conceptos: SAS 100.08 se refiere a seguridad razonable, pero no la vincula directamente con el riesgo de auditoría en SAS 100.10.98

(139) En conclusión, se puede decir que los emisores de estándares reconocen que

hay algún tipo de vinculación entre aseguramiento y riesgo de auditoría o de contratación, y en algunos casos aún reconocen una tenue relación inversa, pero parece que son renuentes a vincular de manera directa los dos conceptos. Uno solamente puede especular sobre las razones que hay para esto, pero es probable que tengan un origen legal.

(140) Con muy pocas excepciones, el punto de vista contenido en los textos de

auditoría respecto de este problema, generalmente parece que es diferente. Por ejemplo, Arens and Loebbecke señalan que

“... riesgo de auditoría aceptable es una medida de cuánto está

95 AICPA 2001, AU §312.02, AT §100.34b nota de pie de página 8, AT §100.58f, AT §101.45b nota de pie de página 9 y AT §101.85f 96 IFAC 2001, ISA 100.29-.32; ISA 200.08; ISA 400.02 97 CICA 2001, Handbook Vol. I, Section 5090.04; Section 5130; Section 5025.09-.12 98 APB 2002, Auditing and Reporting, SAS 100.08 & .10





dispuesto el auditor a aceptar que los estados financieros pueden estar declarados equivocadamente de manera material luego de que se terminó la auditoría y se emitió una opinión no-calificada. Cuando el auditor decide aceptar un riesgo de auditoría aceptable bajo, ello significa que el auditor espera tener más certeza de que los estados financieros no están declarados equivocadamente de manera material. Riesgo cero sería la certeza y un 100 por ciento de riesgo sería completa incertidumbre. El aseguramiento completo (riesgo cero) de la exactitud de los estados financieros no es económicamente práctico (...). Frecuentemente, los auditores se refieren a los términos aseguramiento de auditoría, aseguramiento completo, o nivel de aseguramiento en lugar de riesgo de auditoría aceptable (...), esto es, uno menor que riesgo de auditoría aceptable. Por ejemplo, un riesgo de auditoría aceptable del 2 por ciento es el mismo que un aseguramiento de auditoría del 98 por ciento...”99

En el mismo sentido, Anderson señala:

“El concepto de un grado apropiado de aseguramiento a partir de la opinión de auditoría se puede examinar en términos del complemento de tal aseguramiento – el riesgo de declaraciones equivocadas no-detectadas que permanecen en los estados financieros auditados...”100

y

“... Para determinar qué tan apropiado es un nivel alto de aseguramiento (qué tan bajo es un nivel de riesgo)...”101

(141) La Auditing de Montgomery también puntualiza:

“El complemento de ese riesgo es una expresión den nivel de aseguramiento de que la opinión será apropiada. Dicho de otra forma, el auditor busca tener un riesgo bajo de que la opinión expresada es inapropiada, o un nivel alto de aseguramiento de que los estados financieros están libres de declaraciones equivocadas materiales... La obtención del aseguramiento de la auditoría y la limitación del riesgo de auditoría son maneras alternativas para mirar el mismo proceso.”102

(142) No solamente los textos de auditoría, sino también el trabajo académico

parece que apoya un vínculo directo inverso entre riesgo y aseguramiento de auditoría. Por ejemplo Smieliauskas señala

99 A. A. Arens and J. K. Loebbecke, p. 243 100 R. J. Anderson, p. 146 101 R. J. Anderson, p. 149 102 V. C. O’Reilly et al., p. 6-12





“Dado que el aseguramiento de auditoría es el complemento del riesgo de auditoría...”.103

Además, el Reporte sobre el Proyecto de Investigación del IAASB sobre aseguramiento moderado afirma

“No importa bajo qué paradigma de riesgo se emprenda esta revisión, la principal preocupación se encuentra en los factores que influyen en el nivel de aseguramiento (el inverso del riesgo) que se busca.”104

(143) Por supuesto, existe trabajo académico en el cual las definiciones se han

desviado de la relación directa e inversa entre aseguramiento y riesgo. Por ejemplo, en un paper de Carslaw and Yamamura, el aseguramiento se define como un grado agregado de confianza o confiabilidad que surge de los procedimientos seleccionados y desempeñados por los contadores profesionales de acuerdo con su juicio profesional. En este caso, no se estableció ningún vínculo con el contrato o con el riesgo de auditoría.105 Además, otros académicos, como es el caso de Smieliauskas, han intentado refinar el entendimiento de la incertidumbre en el contexto del aseguramiento y lo han hecho añadiendo elementos de las probabilidades y de la vaguedad Baconianas al riesgo.106 Smieliauskas sugiere que incluir tanto el riesgo alfa como el beta en el modelo de riesgo de auditoría puede ser un tema para la investigación futura.107 Los posibles efectos de la vaguedad serán diseccionados brevemente en la siguiente Sección.

(144) El problema de la aplicabilidad de las probabilidades Baconianas, sin

embargo, es central al riesgo de contratación y a los esfuerzos que el profesional en ejercicio hace para reducirlo. Es evidente que las probabilidades Baconianas son usadas en la literatura académica de contabilidad, medicina, leyes y otros campos108, pero parece que todavía no han sido aplicadas de manera sistemática a la teoría de la auditoría. La génesis de la aplicación de las probabilidades Baconianas a la solución de problemas profesionales parece encontrarse en la investigación impulsada por los estadísticos, tales como Jonathan L. Cohen en 1986 y David A. Schum después, como parte de las controversias que rodearon el rechazo por parte de la profesión legal respecto de las metodologías Bayesianas para la teoría legal de la evidencia. Esos desafíos que el modelo Bayesiano de pensamiento racional ofrece a los procedimientos y a la evidencia legal109 representan una controversia principal entre quienes argumentan a favor de los modelos matemáticos basados en el uso del Teorema de Bayes, o alguna otra teoría

103 W. J. Smieliauskas, p. 155 104 IAASB of IFAC, Study 1: The Determination and Communication of Levels of Assurance Other Than High, 2002, p. 29 105 C. Carslaw and J. H. Yamamura, p. 8 106 W. J. Smieliauskas, pp. 105 and 158-160 107 W. J. Smieliauskas, p. 150 nota de pie de página 9 108 W. J. Smieliauskas, pp. 105 y 158 109 R. O. Lempert et al., p. 239





de la probabilidad, como un instrumento para estimar el efecto de la evidencia, y quienes consideran que el razonamiento que esos casos implica es primariamente no-matemático y que los juicios de probabilidad se basan en una masa oculta de generalizaciones inductivas sobre el comportamiento humano y sobre las causas y los efectos en el mundo.110

(145) El enfoque Baconiano fortalece la importancia de los métodos eliminativos y

variativos por medio de los cuales se usan pruebas evidenciales no para apoyar sino para eliminar hipótesis alternativas. Dos de quienes participan en esta controversia, Kadane and Schum puntualizan:

“A más tipos diferentes de tests una hipótesis aprueba, uno puede tener mayor confianza en esa hipótesis. Un elemento importante de la inducción eliminativo y variativa se refiere a la completitud de la cobertura de la evidencia en la prueba de las hipótesis. Desde un punto de vista eliminativo, existe mucha preocupación respecto de cuántas pruebas evidenciales relevantes no se hicieron y existe preocupación sobre cuántas pruebas evidenciales fueron aprobadas por algunas hipótesis. Finalmente, muchas personas han anotado que las expresiones de probabilidad comúnmente se dan en palabras más que en números. ... Algunas personas consideran que esto es una virtud distintiva de las palabras, particularmente en situaciones en las cuales la evidencia, los vínculos de razonamiento y las hipótesis pueden en sí mismos ser imprecisos. 111

(146) En consecuencia, es importante no perder de vista los otros enfoques al

riesgo, y por consiguiente al aseguramiento, que son diferentes del Bayesiano – y en particular, no perder de vista el Baconiano. El principal problema asociado con el uso de un enfoque Baconiano para un riesgo de contratación es la carencia de investigación académica que analice esos problemas con suficiente profundidad de manera que los emisores de estándares y los profesionales en ejercicio puedan percibir las implicaciones que ello tiene para los modelos actuales de riesgo de auditoría y de contratación.

(147) Dado que es aparente que se necesita realizar más investigación en el área

relacionada con la aplicabilidad de las probabilidades Baconianas en un contexto de aseguramiento, este Paper aplicará en enfoque Bayesiano ortodoxo al riesgo de auditoría y de contratación. Se espera que los académicos se comprometerán en mayor investigación teórica y empírica sobre este tema promisorio.

(148) Otro problema importante que se refiere a la relación entre aseguramiento y

riesgo de auditoría o de contratación es la consilience entre el contrato de aseguramiento y su materia sujeto – esto es, si las incertidumbres del

110 I. H. Dennos, p. 102 111 J. B. Kadane and D. A. Schum, p. 120





contrato son separables de las incertidumbres asociadas con la materia sujeto del contrato. Si se asume la separabilidad, entonces el criterio es tratado como un estándar para la evaluación de la materia sujeto. De otro modo, si se asume la no-separabilidad, entonces los riesgos asociados con el criterio (e.g., el riesgo de que el criterio pueda no ser conveniente) no se puede separar del riesgo de contratación.112

(149) Si bien quienes apoyan este punto de vista sugieren que el sistema legal lo

apoya para las auditorías de estados financieros (i.e., mediante las provisiones sobre presentación razonable o verdadera e invalidación de la imagen razonable [fiel], así como las decisiones de las cortes sobre tales materias),113 uno también podría argumentar que en esos casos el criterio (la estructura conceptual de presentación de reportes financieros) incluye no solamente los principios de contabilidad generalmente aceptados, sino también el criterio en relación con la presentación razonable y una imagen razonable [fiel]. Quienes apoyan la interpretación de no-separabilidad también argumentan que los usuarios no diferencian tales fuentes de riesgo,114 pero que si este punto de vista es apropiado depende de la perspectiva de aseguramiento que se tome, respecto de lo cual se puede argumentar que la perspectiva del profesional en ejercicio (ver la Sección anterior) imposibilita de manera efectiva la perspectiva de un usuario en relación con las fuentes de riesgo.

(150) Sin embargo, se debe reconocer que el problema de separabilidad vs. no-

separabilidad es importante, dado que determina si el riesgo de contratación debe o no hacer parte de los riesgos inherentes a las incertidumbres asociadas con la materia sujeto o con el criterio115. Además, la aplicación de la perspectiva de riesgo que tenga un profesional en ejercicio no imposibilita una re-definición del riesgo de auditoría para incluir los riesgos asociados con las incertidumbres que surgen de la aplicación del criterio a la materia sujeto (en el caso de los estados financieros, la aplicación de los requerimientos de la estructura conceptual de la contabilidad a los estados financieros para determinar si están de acuerdo con esa estructura conceptual). Sobre esta base, puede ser más exacto referirse a inclusibilidad – esto es, la inclusión, en la definición de riesgo de auditoría, de esos riesgos asociados con las incertidumbres que surgen de la aplicación del criterio a la materia sujeto – más que de separabilidad o no-separabilidad.

(151) Dado que la interpretación de la no-separabilidad todavía es nueva en esta

etapa, este Paper, en primera instancia, aplicará la actualmente ortodoxa interpretación de separabilidad para los análisis contenidos en este paper, pero de manera breve direccionará el problema cuando se vuelva relevante para el análisis. Sin embargo, es aparente que este problema requiere más

112 W. J. Smieliauskas, p. 136 113 W. J. Smielauskas, pp. 136-138 114 W. J. Smieliauskas, pp. 137-139 115 W. J. Smieliauskas, pp. 205-213





investigación teórica y empírica. (152) Otro factor que influye en el comportamiento del auditor bajo el riesgo de

contratación o de auditoría relacionado con la calidad de la auditoría y que todavía no parece que haya sido investigado en detalle es la aplicación de las denominadas distribuciones Taleb116 al comportamiento del auditor. John Kay escribe que “Una distribución de Taleb tiene la propiedad de que muchas utilidades pequeñas se pueden mezclar con pérdidas grandes ocasionales.”117 Esta distribución se puede usar para describir el comportamiento de toma de riesgos en una cantidad de situaciones y puede ser útil para describir el comportamiento del auditor. Por ejemplo, se concibe que muchas veces un auditor podría hacer recortes a la calidad, conduciendo por consiguiente a pequeñas ganancias en términos de la rentabilidad del contrato de auditoría, sin sufrir pérdidas catastróficas debido a reclamos contra la firma de contabilidad. Sin embargo, dado que los auditores pueden disociar las ganancias del las pérdidas catastróficas potenciales poco frecuentes, los auditores no se comportan de una manera completamente racional para asegurar que la probabilidad de pérdidas catastróficas ha sido reducida a un grado aceptable. La aplicación de las distribuciones Taleb para ayudar a entender el comportamiento del profesional en ejercicio en relación con el riesgo de contratación parece estar en un área que requiere investigación académica futura.

(153) Respecto del conjunto total parece prudente presumir que, si se

pueden determinar los efectos de un enfoque Bayesiano frente al riesgo y por consiguiente al aseguramiento, el aseguramiento como construcción teórica está matemáticamente relacionado de manera inversa con el riesgo de contratación para los contratos de aseguramiento: en otras palabras, un riesgo de contratación menor es igual a aseguramiento y viceversa. Las alternativas a esta presunción no parece que sean operacionalizables en el presente bajo el actual estado de desarrollo de la teoría de la auditoría. Esto tiene implicaciones enormes para la naturaleza del aseguramiento y por consiguiente para su definición. Además, dado que para la mayoría de temas que se direccionan en este Paper el problema de separabilidad vs. no-separabilidad no es importante, en esas circunstancias el Paper aplicará el enfoque ortodoxo de separabilidad, pero para esas áreas en las cuales el problema de la separabilidad pueda ser importante el Paper direccionará brevemente ese problema. Antes de examinar las consecuencias lógicas de tal vínculo entre aseguramiento y riesgo, se direcciona brevemente la relación entre aseguramiento y credibilidad.

116 John Kay, Financial Times, January 15, 2003 117 John Kay, Financial Times, January 15, 2003





5. DEFINICION DE ASEGURAMIENTO Y CREDIBILIDAD Problema: ¿existen diferencias entre aseguramiento y credibilidad? (154) Con base en el análisis realizado en la sección previa, a partir de un punto de

vista Bayesiano el aseguramiento se puede definir como el complemento matemático del riesgo de contratación o el grado de certeza que un profesional en ejercicio obtiene en el curso de un contrato respecto de que la materia sujeto está en conformidad con el criterio conveniente identificado (la definición puede tener que ajustarse en algunas partes en la medida en que se analicen otros aspectos del aseguramiento contenido en un contrato de aseguramiento). La pregunta que surge entonces es qué relación tiene el término comúnmente usado “credibilidad” con aseguramiento.

(155) El borrador en discusión pública originalmente publicado por IFAC relacionado

con este asunto fue titulado “Reporting on the Credibility of Information”. Este extenso documento no definió el significado que usó del término.118 Además, ISA 100,04 que establece que los contratos de aseguramiento desempeñados por los contadores profesionales tienen la intención de enriquecer la credibilidad de la información sobre la materia sujeto, no define credibilidad.119 Un diccionario general define “creíble” como: 1. capaz de ser creído. 2. digno de confianza, confiable; la raíz Latina es credere – creer.120 Un diccionario legal define credibilidad como la cualidad que hace que algo (como un testigo o alguna evidencia) sea digno de creencia.121

(156) En otras palabras, si bien en Inglés la palabra se puede usar de manera

intercambiable con confiabilidad, su significado en un sentido formal está más estrechamente vinculado con la fortaleza con la cual algo puede ser creído, más que con el uso formal del término confiabilidad tal y como se define en la literatura contable o en los estándares de aseguramiento. A partir de ISA 400.04 es aparente que los contratos de aseguramiento deben enriquecer la credibilidad. En este sentido, no parece que exista ninguna diferencia abierta entre el uso del término aseguramiento y el uso del término credibilidad, excepto a partir de una perspectiva: esta es, el uso del término credibilidad parece estar dirigido hacia el incremento del aseguramiento a los ojos del usuario. En la jerga común a menudo se dice que los auditores “dan credibilidad” a los estados financieros mediante una auditoría de estados financieros.

(157) Dado este análisis del uso del término credibilidad, probablemente se 118 IAPC of IFAC, Exposure Draft: Proposed Framework and International Standard: Reporting the Credibility of Information, 1997 119 IFAC 2001, ISA 100.04 120 Funk & Wagnall’s Canadian College Dictionary, 1989, p. 316 121 Garner et al., Black’s Law Dictionary, Seventh Edition, p. 374





debe restringir a la provisión de aseguramiento por parte del profesional en ejercicio al usuario por medio del reporte de aseguramiento y no se debe usar para expresar el aseguramiento que un profesional en ejercicio ha obtenido durante el curso del contrato. Esta diferenciación entre aseguramiento obtenido y provisto puede prevenir la confusión mediante el uso cuidadoso de la nomenclatura – i.e., refiriéndose a credibilidad en el segundo caso más que a aseguramiento.

6. LAS CONSECUENCIAS LOGICAS QUE FLUYEN DE LA DEFINICION DE

ASEGURAMIENTO Problema: ¿Cuál es la naturaleza del aseguramiento dada su

definición en relación con el riesgo? (158) En la Sección 4 de esta Parte, el aseguramiento para los contratos de

aseguramiento fue definido en términos del riesgo de contratación, o más aún, para ser más precisos, como su complemento matemático. Tal y como se mencionó, esto tiene enormes implicaciones para la naturaleza del aseguramiento. Sin embargo, antes de realizar un análisis de las implicaciones, se deben direccionar de manera breve las limitaciones que tiene un análisis basado en una definición.

(159) Las limitaciones primarias para el desarrollo de propuestas sobre la

naturaleza del aseguramiento basadas en los conceptos contenidos en una definición parecen estar en los roles de la “lógica fuzzy” o en la “vaguedad” existente en la aplicación de esos conceptos. La lógica fuzzy se preocupa por los grados de verdad (i.e., de una forma continua completamente verdadera hasta una completamente no-verdadera) más que a una dicotomía verdad-falsedad.122 Los lógicos ahora han concebido el concepto como una aplicación de la así denominada vaguedad123, la cual, dependiendo de la teoría de la vaguedad que se aplique, en sustancia se refiere ya sea a conceptos articulados de manera fuzzy124 o a una materia sujeto fuzzy (vaguedad óntica).125

(160) Si bien se han realizado intentos para usar la lógica fuzzy en el manejo de las

incertidumbres de la auditoría, parece que los académicos han llegado a la conclusión de que la lógica fuzzy es percibida como un medio para tratar variables continuamente-valuadas más que para la incertidumbre. Tal y

122 G. Priest, p. 214 123 G. Priest, pp. 211-212 and pp. 225-226 124 la perspectiva epistémica, el supervaluacionismo, o lógica muy-valuada o teoría de grados 125 Ver R. Keefe and P. Smith ed., pp. 1-57





como lo precisa Smieliauskas, dado que los conceptos más refinados reflejan conocimiento más exacto, la solución a la vaguedad (o al menos, para reducir el riesgo de vaguedad innecesaria) significa que se requiere desarrollar y aplicar conceptos más precisos. En cualquier casos, concluye que toda medición (en sentido estricto) conlleva relaciones cualitativas que se entrecruzan, basadas en percepciones cualitativas que a su vez se basan en algún sistema matemático, usando un teorema de representación que se base en razonamiento por analogía entre objetos empíricos y matemáticos.126 Si este es un enfoque apropiado permanece siendo una pregunta abierta, pero al menos provee un indicativo de la posibilidad de disminuir las limitaciones impuestas por los conceptos de la lógica fuzzy y de la vaguedad para los propósitos de los problemas que se tienen a mano.

(161) Con esas limitaciones en mente, la definición de aseguramiento como el

complemento del riesgo automáticamente genera una cantidad de conclusiones sobre la naturaleza del aseguramiento. Primero, se debe considerar que ese riesgo se puede describir matemáticamente (aún si la cuantificación se expresa en términos narrativos), en particular por métodos matemáticos no-paramétricos. Sobre todo, se reconoce que, siendo iguales todas las otras cosas, los diferentes riesgos se pueden clasificar al menos por orden de preferencia. Esto significa que el uso de una escala nominal no es suficiente para describir los diferentes riesgos, dado que una escala nominal solamente provee información con relación al hecho de que los riesgos son diferentes más que sobre el hecho de que esos riesgos se puedan clasificar.127 En otras palabras, cuando se usa una escala ordinal uno se refiere no solamente a los diferentes “tipos” de riesgo, sino también a los distintos “niveles” de riesgo.

(162) Este pensamiento se puede hacer más concreto considerando el siguiente

argumento, desde un punto de vista tanto numérico como lingüístico: siendo iguales todas las otras cosas, no es irrazonable presumir que el aseguramiento alto (dígase 90%) es preferible al aseguramiento bajo (dígase 10%). Una escala nominal simplemente proveería una aserción solamente cualitativa de que el aseguramiento alto es cualitativamente diferente del aseguramiento bajo sin consideración alguna respecto de las diferencias, mientras que en una escala ordinal puede ser posible clasificar las posibles hipótesis en orden descendente por nivel de riesgo y por consiguiente en orden ascendente por nivel de aseguramiento.

(163) En otras palabras, en últimas una escala ordinal se puede aplicar para

describir el riesgo y por consiguiente el aseguramiento. Una escala ordinal facilitaría la clasificación del riesgo y por consiguiente del aseguramiento por criterio de preferencia u otro.128 Por ejemplo, en una escala ordinal, siendo

126 W. J. Smieliauskas, pp. 157-158 and p.159 127 Ver J. Pfanzagi, pp. 28 and 74 para una discusión sobre la naturaleza y los usos de las escalas nominales 128 Ver J. Pfanzagi, pp. 29 and 74-79 para una discusión teórica sobre las escalas ordinales





iguales todas las otras cosas, el aseguramiento alto generalmente sería preferido frente al aseguramiento moderado, el cual a su vez generalmente sería preferido frente al aseguramiento bajo. Este enfoque estaría en concordancia con el sistema axiomático para una estructura igual-diferencia de la medición combinado con un sistema simplificado de probabilidades discretas, lo cual Smieliauskas considera que puede ser suficiente cuando no existe necesidad de medir el riesgo al nivel de satisfacer todos los axiomas de probabilidad.129

(164) Sin embargo, aún si en la práctica no se pueden asignar valores específicos al

riesgo y por consiguiente al aseguramiento contenido en un contrato de aseguramiento, se debe reconocer que, desde un punto de vista teórico, el riesgo se puede describir usando probabilidades Bayesianas. Las probabilidades Bayesianas se pueden describir usando métodos matemáticos paramétricos. Bajo un enfoque Bayesiano para describir el riesgo y por consiguiente el aseguramiento, el aseguramiento tendría tanto un punto natural cero (0%) como un punto natural máximo (100%), aún si esas pueden ser únicamente asíntotas que no se pueden lograr en el mundo real (la naturaleza de esas asíntotas se discutirá en la Sección subsecuente). A partir de esta base se encuentra una cantidad de otras implicaciones que son importantes para la naturaleza del aseguramiento.

(165) Tales otras implicaciones incluyen, entre otras cosas, la transitividad (si el

aseguramiento alto es mayor que el aseguramiento moderado, el cual a su vez es mayor que el aseguramiento bajo, entonces el aseguramiento alto tiene que ser mayor que el aseguramiento bajo), la exclusividad o singularidad (el aseguramiento alto no puede ser equivalente del aseguramiento moderado o bajo), y la continuidad (el aseguramiento representa un continuo que va de 0% a 100%). Si bien existen otras implicaciones, tales pueden ser sujeto de investigación futura y se encuentran más allá del alcance de este Paper. En cualquier caso, una de las conclusiones que se puede obtener de la característica de continuidad es, con la excepción del balance de las probabilidades (50%), el carácter arbitrario de cualquier clasificación de los niveles de aseguramiento dentro de los puntos naturales mínimo y máximo.

(166) Sin embargo, si bien la determinación de la naturaleza teórica del

aseguramiento es útil para determinar sus propiedades, la incapacidad para asignar valores numéricos al aseguramiento obtenido por los profesionales en ejercicio en la práctica obliga a los emisores de estándares a trabajar con una escala ordinal de aseguramiento – aunque con unos puntos naturales mínimo y máximo, así como con un punto medio claramente definido. Esto implica que se requeriría usar una combinación de métodos matemáticos no-paramétricos y definiciones narrativas para describir la relación que existe entre los niveles de aseguramiento.

129 W. J. Smieliauskas, p. 105





(167) En conclusión, el aseguramiento es un concepto fundamentalmente

cuantitativo (“niveles de aseguramiento”). Sin embargo, si bien una descripción Bayesiana del riesgo y por consiguiente del aseguramiento es una herramienta útil para determinar la naturaleza fundamental del aseguramiento, dado que en la práctica los profesionales en ejercicio son incapaces de asignar valores numéricos específicos al aseguramiento obtenido en un contrato de aseguramiento, para la descripción de la relación de los niveles de aseguramiento, en la emisión de estándares se requiere una combinación de métodos matemáticos no-paramétricos y de definiciones narrativas.

7. LAS IMPLICACIONES QUE LA NATURALEZA DEL ASEGURAMIENTO TIENEN

PARA LA DIFERENCIACION ENTRE ASEGURAMIENTO ALTO Y MODERADO Problema: ¿Cuáles son las implicaciones que la naturaleza del

aseguramiento y las limitaciones prácticas tienen en su medición numérica y en las definiciones de aseguramiento alto y moderado?

(168) El hecho que desde un punto de vista teórico el aseguramiento sea un

continuo que va desde 0% hasta 100% no significa que sea práctico encontrar un medio para obtener tales graduaciones finas del aseguramiento (esto fue, de hecho, reconocido en ISA 100).130 En la Sección anterior se anotó que los profesionales en ejercicio son incapaces de asignar valores numéricos al aseguramiento que se obtiene en un contrato de aseguramiento. Por consiguiente, se vuelven necesarias las descripciones narrativas de los niveles de aseguramiento, las cuales se dan en los límites de los tres niveles (absoluto, balance de probabilidades y cero) que se pueden definir tanto numéricamente como por medio de una descripción narrativa. Además, tal y como se anotó previamente, tales descripciones del riesgo son de carácter ordinal.

(169) La existencia de un continuo, sin embargo, hace que la clasificación de los

diferentes niveles de riesgo por medios numéricos sea completamente arbitraria. Esto implica que, si bien a causa de la característica de exclusividad o singularidad, el límite más bajo del aseguramiento alto tiene que ser infinitesimalmente más alto que el límite superior del aseguramiento moderado (y que aquí no se pueden sobreponer), es imposible definir exactamente dónde se encuentran los límites. Esta no es en sí misma una

130 IFAC 2001, ISA 100.28





conclusión trágica si existen otros medios por los cuales uno pueda operacionalizar y por consiguiente describir la diferencia que existe entre los dos.

(170) De mayor importancia es si la exclusividad o singularidad es específica para

un contrato particular o para unos tipos de contratos (para combinaciones particulares de materia sujeto, criterio y evidencia, e.g., las auditorías de estados financieros) o si es suficiente percibirla como una regla general. Cada uno de esos enfoques tiene sus propias ventajas y desventajas. La ventaja primaria de un concepto de exclusividad que sea particular para un cierto contrato es el reconocimiento de que la mezcla de materia sujeto-criterio-evidencia no es igual en dos contratos. El problema insuperable con esta perspectiva es la completa incapacidad para comparar el aseguramiento que se obtiene en los diferentes contratos que cubren la misma (si no idéntica) materia sujeto con el mismo criterio. En otras palabras, no sería posible desarrollar un enfoque uniforme para describir el aseguramiento que se obtiene en las auditorías de estados financieros. En consecuencia, el concepto de exclusividad para un contrato particular parece ser que no despega por razones tanto políticas como prácticas.

(171) De mayor importancia es si la exclusividad aplica únicamente dentro de los

tipos de contratos, más que a través de ellos. Existe un atractivo intuitivo para este tipo de concepto dado que significa que si lo que se considera aseguramiento alto para un tipo de contrato (e.g., para una auditoría de estados financieros), no sería necesariamente el mismo que se considera aseguramiento alto para otro tipo de contrato (e.g., contratos de aseguramiento sobre información financiera prospectiva). El principal problema de este concepto es la completa carencia de comparabilidad a través de los tipos de contratos: en su extremo lógico, esto significa que para algunos contratos el aseguramiento alto estaría cerca del absoluto, mientras que para otros tipos de contratos de aseguramiento alto sería equivalente al siguiente pero no completo aseguramiento. En otras palabras, el término “aseguramiento alto” cubriría el espectro completo del aseguramiento, la consecuencia de lo cual es la carencia de sentido del termino y la equivalencia del aseguramiento alto con el aseguramiento moderado a través de todos los tipos de contratos, dado que el aseguramiento moderado también cubriría el espectro completo del aseguramiento.

(172) En consecuencia, cuando se usa el término aseguramiento alto, parece que

es útil usarlo en un sentido absoluto más que en sentido relativo. Lo mismo parecería entonces que aplica al uso del término aseguramiento “moderado”. Por consiguiente, alto y moderado significaría que la profesión los escoge para significar en un sentido operacional, pero que en este sentido cada uno de los términos se referiría a un rango absoluto de aseguramiento más que a un rango que no tiene límites altos o bajos distintos que los impuestos por los puntos mínimo y máximo bajo una descripción Bayesiana del riesgo. Además, no existiría sobreposición entre los diferentes niveles de riesgo –





esto es, los diferentes rangos que significan variados niveles son distintos y no se sobreponen, aún si sus fronteras numéricas están poco definidas.

(173) En la Sección 1 del Apéndice II se nota que el Reporte emitido por el IAASB

Study 1 también incluyó una encuesta a firmas en la cual se le solicitó a los profesionales en ejercicio que proveyeran sus puntos de vista sobre las bases numéricas para el aseguramiento alto y moderado. De particular interés fueron los valores aritméticos de la media promedio, que fueron del 88% para el alto y del 60% para moderado, respectivamente. El Reporte también notó que la desviación estándar para el moderado fue considerablemente más amplia que para el alto, pero aún así para los profesionales en ejercicio el rango de los valores para el aseguramiento alto fue asombroso. Esto sugiere que se requiere que los emisores de estándares provean más orientación sobre el significado del aseguramiento.131

(174) Este tratamiento de la nomenclatura para el aseguramiento alto y moderado

genera, por su puesto, de qué significa “aseguramiento razonable” (que usualmente ha sido identificado con aseguramiento alto) y “credibilidad en las circunstancias132 (que usualmente ha sido identificado con aseguramiento moderado). Sin embargo, este es un problema complejo que se direcciona de manera más apropiada en la siguiente Parte de este Capítulo.

(175) En conclusión, en un concepto de aseguramiento basado-en-riesgo, el

aseguramiento se puede describir como un continuo que va desde 0% hasta 100% pero en la práctica es difícil operacionalizar las graduaciones numéricas del aseguramiento. En consecuencia, se puede aplicar una escala ordinal de aseguramiento con unos puntos naturales mínimo, máximo y medio. Cuando se aplica una escala ordinal con definiciones narrativas de los niveles de aseguramiento, tal como alto, moderado y bajo, la perspectiva más útil de esos rangos de los niveles de aseguramiento es que ellos son exclusivos (no se sobreponen) y por consiguiente son absolutos, y por consiguiente obedecen la regla de la transitividad a través de los diferentes tipos de contratos.

131 IAASB of IFAC 2002, Study 1, p. 96 132 Aquí se emplea la expresión “plausibility” (credibilidad). En otros documentos se usa “credibility” (credibilidad) (N del t)





C. ASEGURAMIENTO RAZONABLE VS. ALTO 1. DEFINICIONES DE LA PALABRA “RAZONABLE” Problema: ¿Qué significa el término “razonable” en relación con el

aseguramiento, y en particular, en relación con el aseguramiento alto?

(176) En las partes anteriores de este capítulo se discutió y analizó el significado de

aseguramiento. La conclusión de esta discusión condujo al problema de lo que significa la palabra “razonable” en el término “seguridad razonable”, en relación con el aseguramiento. La definición del diccionario señala que “razonable” puede significar: 1. que se conforma a la razón, sensible;; 2. que tiene la facultad de razonar, racional; 3. gobernado por razones en la actuación o en el pensamiento; 4. moderado, como en el precio – justo.133 Además, la definición del diccionario delinea el uso del término “razonable” a partir de “racional” señalando que “Racional señala únicamente la razón humana en su trabajo; razonable va más allá y dice que está trabajando bien. Un hombre razonable basa sus puntos de vista o acciones en buenas razones; una proposición razonable no es solamente lógica, sino que también muestra buen juicio, sagacidad, practicabilidad, etc.”134

(177) La palabra razonable, por lo tanto, en su sentido de Inglés plano sugiere que

cuando se habla de seguridad razonable, el nivel de aseguramiento que se obtiene es el que se puede justificar sobre la base de buenas razones que son lógicas, muestran buen juicio y son prácticas. La profesión legal en las jurisdicciones de la ley común usa el concepto de “razonabilidad” como una base para tomar decisiones de carácter legal. El Black’s Law Dictionary describe la palabra “razonable” como que significa 1. razonable [fair], propio, justo, moderado o conveniente bajo las circunstancias; 2. de acuerdo con la razón; 3. adecuado y apropiado para el fin que se busca; 4. no inmoderado o excesivo.135 El uso del término razonable en vinculación con duda y certeza ayuda a encontrar algunas luces sobre este problema. Duda razonable asociado con duda posible más que justa, por ejemplo.136 El uso de “razonable” en vinculación con la “regla de certeza razonable” sugiere

133 Funk & Wagnalls Canadian College Dictionary, 1989, p. 1122 134 Funk & Wagnalls Canadian College Dictionary, 1989, p. 1118 135 Garner et al., Black’s Law Dictionary, Seventh Edition, p. 1272 and Garner et al., Black’s Law Dictionary, Sixth Edition, p. 1265 136 Garner et al., Black’s Law Dictionary, Sixth Edition, p. 1272





que la certeza razonable es más que solo conjetura, posibilidad, o aún una probabilidad de un evento.137

(178) Usado de esta manera en vinculación con aseguramiento, se podría sugerir

que seguridad razonable está profundamente vinculado con aseguramiento sustancial – esto es, más que solamente posible o probable. Sin embargo, no se debe pasar por alto que la definición legal de razonabilidad está vinculada con la conveniencia y lo apropiado en las circunstancias y por el fin que se persigue. Esto sugiere que “seguridad razonable” es, al menos los términos “alto”, “moderado” y “bajo”, un término relativo más que absoluto. En esta etapa, puede ser útil revisar el uso que en diferentes jurisdicciones se da al término “seguridad razonable”. Si bien tal revisión en los límites de este Paper necesariamente es superficial e incompleta, al menos se pueden obtener algunos indicadores de cómo se percibe el término.

(179) En conclusión, la definición que da el diccionario parece que vincula

el término “razonable” con buenas razones que son lógicas, muestran buen juicio y son prácticas, mientras que las definiciones legales sugieren un término relativo cuyo nivel depende de las circunstancias y del fin que se persigue, pero que también está asociado con más que posible o probable en ciertas circunstancias.

2. ASEGURAMIENTO RAZONABLE Y ALTO EN DIFERENTES JURISDICCIONES ¿Cómo se describen los términos “seguridad razonable” y

“aseguramiento alto” en las principales jurisdicciones de ley común y en el IAASB?

a) Aseguramiento razonable y alto tal y como es definido por el IAASB (180) ISA 200.08 señala que una auditoría de estados financieros está diseñada

para proveer seguridad razonable: esto es, direcciona seguridad razonable desde el punto de vista de quien recibe el reporte del auditor. De otro modo, ISA 200.08 describe seguridad razonable para las auditorías de estados financieros, pero no intenta definirla de manera formal, distinto a decir que es un concepto relacionado con la acumulación de la evidencia de auditoría necesaria para que el auditor concluya que no existen declaraciones

137 Garner et al., Black’s Law Dictionary, Sixth Edition, p. 1265





equivocadas materiales en los estados financieros tomados como un todo.138 Esta descripción asume una perspectiva de “aseguramiento obtenido por el auditor” y, por supuesto, se basa en el punto de vista del esfuerzo del trabajo, que es un enfoque razonable en este caso dado que generalmente se asume que la materia sujeto (estados financieros) es suficientemente precisa y que el criterio (estándares de contabilidad) es suficientemente conveniente.

(181) ISA 200.09 va más allá para notar que, sin embargo, en la auditoría existen

limitaciones inherentes que afectan la capacidad del auditor para detectar declaraciones equivocadas materiales debido al uso de pruebas, a las limitaciones inherentes del control interno y al hecho de que la evidencia de auditoría generalmente es persuasiva más que conclusiva. Además, ISA 200.10 anota que el trabajo que emprende el auditor está permeado por el juicio y que existen otras limitaciones que pueden afectar el carácter persuasivo de la evidencia disponible para obtener conclusiones sobre aserciones particulares de los estados financieros (ISA 200.11)139 Sobre esta base parece que ISA 200 acepta la noción de que el aseguramiento que se puede obtener en una auditoría depende de las circunstancias (particularmente en relación con la naturaleza y extensión de la evidencia disponible y la naturaleza de la aserción contable), lo cual está vinculado estrechamente con el enfoque de las variables.

(182) El glosario, de otro modo, direcciona el aseguramiento provisto más que el

obtenido y define seguridad razonable como alta pero no absoluta.140 Esto implica que una auditoría de estados financieros que conduce a la expresión de una opinión no-calificada siempre obtiene aseguramiento alto, independiente de las circunstancias. Vinculado con esto es interesante anotar que ISA 240.17 puntualiza que los procedimientos de auditoría pueden no ser efectivos para detectar ciertos tipos de declaraciones equivocadas intencionales que se ocultan mediante colusión entre uno o más individuos que pertenecen a la administración, tienen a su cargo el gobierno, son empleados o terceros, o conlleva documentación que se falsifica.141 Así, a pesar de esta aserción muy importante, no se ha direccionado el efecto que esta limitación tiene en el aseguramiento que se obtiene.

(183) En general, parece que el tratamiento del aseguramiento que se da en los ISA

para las auditorías de estados financieros no parece que internamente sea consistente porque:

1. no está clara la perspectiva de aseguramiento que se asume (auditor o usuario?);

2. de un modo, el aseguramiento está vinculado con la acumulación de

138 IFAC 2001, ISA 200.08 139 IFAC 2001, ISA 100.09-.11 (N del t: así aparece en el original, cuando realmente se trata de ISA 200.09-.11) 140 IFAC 2001, Glossary of terms, p. 106 141 IFAC 2001, ISA 240.17





videncia, pero de otro modo ISA 200 se refiere a las limitaciones inherentes de ese aseguramiento, de manera que no está claro si se está aplicando el enfoque de esfuerzo del trabajo o de variables o una combinación de ellos;

3. aún cuando se reconoce que existen limitaciones inherentes en el nivel

de aseguramiento que es razonable obtener, seguridad razonable también se define como alto pero no absoluto (en otras palabras, siempre se puede obtener alto, independiente de las circunstancias).

(184) Se debe anotar que ISA 100 no direcciona el concepto de seguridad razonable

sino que únicamente intenta diferenciar entre alto y moderado (ISA 100.29-.30). Si uno fuera a interpretar alto con el significado de razonable que se da en el glosario, entonces las mismas inconsistencias aplicables al tratamiento del aseguramiento para las auditorías de los estados financieros aplican a los contratos de aseguramiento, por mucho que la descripción de aseguramiento alto se tome de los ISA que se refieren a las auditorías de estados financieros. De otro modo, interpretar alto como que es razonable no sería consistente con la última frase contenida en ISA 100.29, que señala que el contrato está diseñado para reducir a un nivel bajo (más que a un nivel aceptablemente bajo tal y como se establece en los ISA que se refieren a las auditorías de estados financieros) el riesgo de una conclusión inapropiada de que la materia sujeto está conforme en todos los aspectos materiales con el criterio conveniente identificado.142

(185) Además, la definición de aseguramiento alto se refiere a la adquisición de

evidencia suficiente y apropiada para concluir que la materia sujeto está conforme en todos los aspectos materiales con el criterio conveniente identificado,143 lo cual en sí mismo no provee ninguna información respecto del grado de aseguramiento que se obtiene en un contrato de aseguramiento alto.

(186) Además, el estándar reclama que el aseguramiento absoluto es alcanzable

con determinada materia sujeto, criterio definitivo y procedimientos comprensivos.144 Este es un reclamo interesante que hacen los contadores profesionales, dados los puntos de vista en contrario de la profesión legal de la ley común en ambos lados del Atlántico respecto de que la certeza absoluta es imposible,145 y que a causa de las limitaciones inherentes del conocimiento humano, de ninguna parte se requiere que provea hechos frente a un estándar de certeza absoluta, matemática, respectivamente.146 En otras palabras, el estándar de aseguramiento parece que afirma que la profesión contable es capaz de proveer un nivel de aseguramiento que la profesión legal

142 IFAC 2001, ISA 100.29-.30 143 IFAC 2001, ISA 100.29 144 IFAC 2001, ISA 100.29 145 R. O. Lempert et al., p. 234 146 I. H. Dennis, p. 342





no. (187) La razonabilidad de esta aserción merece algún análisis. La base para la

aserción de que el aseguramiento absoluto es alcanzable es que la materia sujeto es determinada y el criterio definitivo. Esta es una suposición cuestionable dados los puntos de vista de los lógicos sobre la vaguedad, tal y como se describe en la Sección 6 de la Parte B. Por ejemplo, los contadores pueden reclamar que pueden obtener seguridad absoluta sobre la cantidad de habichuelas de gelatina en un tarro. Sin embargo, no solamente contar y volver a contar no conduce a aseguramiento absoluto desde un punto de vista estadístico, sino que existe una posibilidad de que el volver a contar sea sujeto de los mismos errores del conteo inicial – aún si cada volver a contar adicional reduce considerablemente esa posibilidad – pero también existe el riesgo de vaguedad inherente en la definición de una habichuela de gelatina, i.e., hacer bolas de gelatina u otros dulces de azúcar no está en la forma de una habichuela, dos bolas de gelatina que se fusionaron durante el proceso de producción cuentan como una o dos, etc. Aún si la definición fuera razonablemente estricta, siempre se pueden identificar nuevas fuentes de vaguedad tanto para la materia sujeto como para el criterio.

(188) Sin embargo, tal y como se anotó en la Sección 6 de la Parte B, aún si un

proceso de contratación es comprensivo, todavía estaría sujeto a las limitaciones que impone la lógica fuzzy. Además, las circunstancias en las cuales a un contador profesional se le solicita que obtenga aseguramiento sobre una materia sujeto determinada y un criterio definitivo de este tipo es sumamente raro, dado que es probable que no se requieran los servicios de un contador más que los de otra persona lega en la materia.

(189) En otras palabras, se debe reconocer que los contadores profesionales no se

encuentran en posición de eliminar completamente la posibilidad de error – aún en situaciones en las que esa posibilidad sea sumamente baja. En consecuencia, define la imaginación respecto de cómo un contrato de aseguramiento – aún con materia sujeto determinada, criterio definitivo y procedimientos comprensivos – puede obtener aseguramiento absoluto, cuando tal aseguramiento representa una asíntota que en la práctica no se puede obtener.

(190) En general, parece que el ISA no provee un tratamiento consistente

respecto de la seguridad razonable misma o del aseguramiento razonable en relación con aseguramiento alto: seguridad razonable parece estar definida en términos tanto absolutos (aseguramiento alto y riesgo bajo) como relativos (limitaciones inherentes, ciertos tipos de fraude), que por consiguiente hacen difícil una aserción consistente sobre el punto de vista del IAASB respecto de la seguridad razonable. Sin embargo, los reclamos que aparecen en el ISA respecto de que en ciertas circunstancias es alcanzable el aseguramiento “absoluto” parecen ser falsos, dado que los





contadores profesionales no están en posición de eliminar completamente la posibilidad de error – aún cuando esa posibilidad sea sumamente baja.

b) Aseguramiento razonable vs. alto en los Estados Unidos (191) El concepto de seguridad razonable es direccionado en los US GAAS en AU

§110.02, que señala que el auditor tiene la responsabilidad de desempeñar y planear la auditoría para obtener seguridad razonable respecto de si los estados financieros están libres de declaraciones equivocadas materiales, ya sean causadas por error o por fraude. A continuación de ello el estándar señala que a causa de la naturaleza de la evidencia de auditoría y de las características del fraude, el auditor es capaz de obtener seguridad razonable, pero no absoluta, de que se detectaron las declaraciones equivocadas materiales.147

(192) El tratamiento que los US GAAS dan a seguridad razonable se describe

también en AU § 230, que cubre el debido cuidado profesional en el desempeño del trabajo en una auditoría de estados financieros. En particular, AU § 230.11 discute que el uso de las pruebas y la aplicación del juicio significan que la evidencia contenida en una auditoría de estados financieros es persuasiva más que conclusiva. Además, AU § 230.12 puntualiza que las características del fraude implican que una auditoría planeada y desempeñada de manera apropiada puede no detectar una declaración equivocada material dado que los procedimientos de auditoría pueden no ser efectivos para detectar una declaración equivocada material que sea ocultada por medio de documentación fraudulenta (incluye falsificada) o a través de colusión entre personal del cliente y terceros o entre la administración o empleados del cliente.148 En otras palabras, bajo los US GAAS seguridad razonable comprende el riesgo de que una declaración equivocada material debida al fraude sea menos que probable que sea descubierta como una declaración equivocada material debida a un error no-intencional. Esto implica que bajo los US GAAS la seguridad razonable para las declaraciones equivocadas no-intencionales es probable que sea más alta que la seguridad razonable para las declaraciones equivocadas intencionales.

(193) Se debe notar que en su recientemente reemplazado estándar de atestación

el AICPA se refirió no a seguridad razonable, sino a la reducción del riesgo de atestación a un nivel apropiadamente bajo, lo cual es el equivalente del nivel más alto de aseguramiento.149 En otras palabras, el nivel más alto de aseguramiento se define por su complemento, un nivel apropiadamente bajo

147 AICPA 2001, AU § 110.02 148 AICPA 2001, AU § 230.11-.12 149 AICPA, 2001, AT § 100.55-.56





del riesgo de atestación. El término razonable o aseguramiento alto no se emplea, pero en el reporte del examen el profesional en ejercicio debe señalar que considera que el examen provee una base razonable para la opinión.150 El hecho de que AT § 100 se refiera a una base razonable para la opinión y a la reducción del riesgo a un nivel apropiadamente bajo sugiere que el término “más alto nivel de aseguramiento” representa el nivel razonable más alto de aseguramiento que se puede lograr.

(194) De otro modo, en su estándar subsecuente que reemplazó a AT § 100, el

AICPA se refiere a una restricción del riesgo de atestación a un nivel apropiadamente bajo, lo cual es equivalente de lograr aseguramiento alto. En otras palabras, el término “nivel más alto de aseguramiento” fue reemplazado por “aseguramiento alto”, pero su significado permanece equivalente.151

(195) Desde un punto de vista legal, el nivel de aseguramiento requerido por una

auditoría de estados financieros o por un contrato de atestación en los Estados Unidos se basa en la ley de agravios152 y el requerido debido cuidado que tienen los profesionales. Cada uno de los siguientes AU § 230.03, AT § 100.30 y AT § 101.41 contiene la siguiente cita de Cooley on Torts, un tratado sobre la obligación de debido cuidado que tienen los profesionales:

“Cada persona que ofrece sus servicios a su otra y es empleada, asume la obligación de ejercer en el empleo las habilidades que posee con cuidado y diligencia razonables. En todos esos empleos donde se requieren habilidades peculiares, si uno ofrece sus servicio, se entiende que por sí mismo le expresa al público que posee el grado de habilidades que comúnmente son poseídas por otros en el mismo empleo, y si sus pretensiones son infundadas, comete una especie de fraude para con cada persona que lo emplea confiando en su profesión pública. Pero ninguna persona, tenga o no las habilidades, emprende la tarea asumiendo que la tiene que desempeñar con éxito y sin defectos o errores; la emprende con buena fe e integridad, pero no con infalibilidad, y es responsable frente a su empleador por negligencia, mala fe, o deshonestidad, pero no por las pérdidas que son consecuencia de puros errores de juicio.”153

(196) Este tratamiento legal de las responsabilidades y por consiguiente de las

fuentes de las obligaciones para los auditores y para los otros profesionales en ejercicio de contratos de aseguramiento en los Estados Unidos determina que del profesional en ejercicio se espera que tenga el grado de habilidades que es común a los otros profesionales en ejercicio, incluyendo la aplicación

150 AICPA 2001, AT § 100.58 151 AICPA 2001, AT § 101.68 152 En el original: ‘tort law’ = ley de agravios o ley de injurias. Se trata del sistema legal que permite reclamaciones por responsabilidad (N del t) 153 AICPA 2001, AU §230.03; AT § 100.30 y AT § 101.41





de estándares definidos por debido proceso en la profesión. Sin embargo, se debe reconocer que son las cortes legales las que definen si el desempeño y por consiguiente el aseguramiento que se obtiene en un caso particular es razonable en el logro de las responsabilidades del profesional en ejercicio154 - y por consiguiente si bien las cortes aceptarán los GAAS como evidencia de prima facie sobre el debido cuidado, el cumplimiento con los GAAS no sería evidencia conclusiva del debido cuidado.155

(197) Además, otras autoridades tales como la SEC han expresado por medios

indirectos sus puntos de vista sobre el aseguramiento que se obtiene y por consiguiente sobre el significado de la seguridad razonable. Por ejemplo, en sus Accounting Series Release (ASR) No. 19, emitida en 1940, la SEC clarificó que espera que los auditores detecten las sobredeclaraciones brutas de activos y pasivos ya sean que se deriven de fraude por colusión o de otras cosas.156 El uso de la palabra “bruta” sugiere que la SEC no esperaría que los auditores fueran capaces de descubrir todos los tipos de fraudes materiales que implican colusión u otras cosas, pero que ve la detección de los fraudes brutos como una expectativa razonable. El punto de vista de que los fraudes de cierto tamaño deben ser detectables cuando otros no lo son sugiere que la SEC considera la seguridad razonable como un rango.

(198) En conclusión, parece que en los Estados Unidos el término seguridad

razonable es un concepto flexible en el cual el aseguramiento que se obtiene en un caso particular depende de las circunstancias y que aseguramiento alto se define en términos de razonabilidad. Esto parece que es verdad de los estándares emitidos por el AICPA, los requerimientos legales establecidos por las cortes y los requerimientos señalados por la SEC.

c) Aseguramiento razonable y alto en Canadá (199) De la misma manera que el AICPA, el CICA en sus estándares de auditoría

establece un vínculo directo entre aseguramiento alto y razonable (y asume la perspectiva que el auditor tiene del aseguramiento – i.e., el aseguramiento conseguido por el auditor), que señala es menos que absoluto.157 Además, el riesgo de auditoría debe reducirse a un nivel apropiadamente bajo.158 Esto se describe también en el Auditing and Related Service Guideline No. 7, que señala que la determinación de un nivel apropiadamente del riesgo de auditoría exige el ejercicio de juicio profesional por parte del auditor. Sin embargo, la Guideline anota que si bien es sumamente difícil ser definitivo en

154 V. M. O’Reilly et al., p. 4-2 155 H. R. Cheeseman, p. 881 156 V. M. O’Reilly et al., p. 4-4 157 CICA 2001, Handbook Vol. I, Section 5090.04 158 CICA 2001, Handbook Vol. I, Section 5130.24





este asunto, sugiere que la mayoría de los auditores que expresan el riesgo de auditoría en términos lograrían limitar tal riesgo a no más del 5%.159 Esas Sections de y la Guidelina contenida en el CICA Handbook sugieren que la profesión canadiense percibe la seguridad razonable como aseguramiento alto, el cual es menos que absoluto, pero por lo general sería percibido como que conduce a no más que un 5% de riesgo de auditoría – en otras palabras, un concepto absoluto de seguridad razonable.

(200) De otro modo, el CICA Handbook también sugiere (antes de la reciente

revisión de este estándar ocurrida en el año 2000) que es menos que probable que el auditor detecte las declaraciones equivocadas materiales que surgen a partir del fraude a causa de que el fraude usualmente está acompañado por actos que están diseñados para ocultar su existencia y que en consecuencia los procedimientos de auditoría que son efectivos para detectar una declaración equivocada no-intencional pueden no ser efectivos para una declaración equivocada intencional que se oculta.160 A partir de esta base, parece que se insinúa un enfoque más flexible para el nivel de aseguramiento representado por el término seguridad razonable.

(201) En Febrero 2002, el CICA emitió una revisión del Handbook Section 5135 que

se refiere a la responsabilidad que tiene el auditor de considerar el fraude y el error en una auditoría de estados financieros. Esta revisión derivó esencialmente en un estándar que refleja IAS 240 excepto por cambios editoriales menores, diferencias en terminología y referencias, y cambios realizados para asegurar que el Handbook Section no establece un estándar más bajo que la anterior Section 5135.161

(202) El CICA Handbook también direcciona el problema del nivel de aseguramiento

contenido en los estándares para los contratos de aseguramiento. Para un contrato de auditoría, el Handbook establece que un profesional en ejercicio provee (en este caso, se aplica la perspectiva de aseguramiento que tiene el usuario) un nivel de aseguramiento alto, pero no absoluto, de manera que a juicio del profesional en ejercicio, se reduce a un nivel bajo el riesgo de una conclusión inapropiada. Esta sección también describe además que el término nivel alto de aseguramiento se refiere al nivel de aseguramiento razonable más alto que un profesional en ejercicio puede proveer en relación con una materia sujeto y que el aseguramiento absoluto no es alcanzable debido a varios factores.. También señala que ese aseguramiento estará igualmente influenciado por el grado de precisión asociada con la materia sujeto.162

(203) La referencia de la reducción a nivel bajo del riesgo de contratación (en lugar

de apropiadamente bajo) y la referencia a un nivel alto de aseguramiento

159 CICA 2001, Handbook Vol. II, AuG 7.16 160 CICA 2001, Handbook Vol. I, Section 5135.16 161 CICA, Website www.cica.ca. Texto mecanografiado: The Auditor’s Responsibility to Consider Fraud and Error in an Audit of Financial Statements, Section 5135, February 4, 2002 162 CICA 2001, Handbook Vol.. I, Section 5025.11

http://www.cica.ca/





sugiere un concepto absoluto general de riesgo y aseguramiento. Así, mediante la definición de alto como el nivel razonable más alto alcanzable por el profesional en ejercicio y concediendo que el grado de precisión asociada con la materia sujeto influye en el nivel de aseguramiento, parece que se asume un concepto relativo de aseguramiento alto. Desafortunadamente, este enfoque no parece que sea consistente con la definición de aseguramiento moderado que se provee en el siguiente parágrafo (que define aseguramiento moderado en relación con la reducción del riesgo de contratación a un nivel moderado)163 dado que el nivel de aseguramiento razonable más alto para una materia sujeto particular puede muy bien ser moderado (i.e., solamente conduce a una reducción del riesgo de contratación a moderado más que bajo).

(204) En Canada, el punto de vista legal sobre seguridad razonable también se basa

principalmente en los estándares establecidos por la profesión – esto es, los principios generales extant de las leyes de agravios y de contratos existentes en la mayoría de países de ley común también aplican en Canadá. En particular, los estándares del ejercicio establecidos por la profesión constituyen la evidencia prima facie – pero no constituyen evidencia conclusiva de que el aseguramiento obtenido fue razonable en las circunstancias. En el caso Sceptre Resources v. Deloitte Haskins & Sells (1991) 83 Alta. L. R. (2d) 157, la Supreme Court of Alberta señaló, “La ley permite opiniones diferentes entre los contadores, así como lo hace con las profesiones médica y legal. Actuar en concierto con una opinión o práctica tenida por una fracción significante de la profesión, siempre está en defensa frente a un pleito por conducta incorrecta ... La única excepción surge cuando la práctica de la profesión es totalmente carente de razón.”164

(205) Sin embargo, tal y como Jackson & Powell On Professional Negligence han

puntualizado “No obstante, más recientemente una corte canadiense enfatizó que los estándares profesionales no reemplazan el grado de cuidado pedido por la ley: la corte tiene en mente el riesgo de que la profesión puede establecer estándares más bajos que los que las cortes consideran razonables (ver Kripps v. Tocuhe Ross & Co. (1997) 33 B.C.L.R. (3d) 254, 275, British Columbia CA)165 Esta decisión judicial refuerza el punto de vista que, si bien los estándares profesionales son evidencia prima facie de debido cuidado, no constituyen evidencia conclusiva.

(206) Por lo tanto, parece que en Canadá las cortes examinarán las circunstancias

del caso para determinar si el aseguramiento que obtuvo el profesional en ejercicio fue razonable en las circunstancias, pero se referirán a los estándares profesionales como ayuda en esta determinación.

163 CICA 2001, Handbook Vol. I, Section 5025.12 164 Jackson & Powell, p. 1114 y nota de pie de página 47, p. 1114 165 Jackson & Powell, p. 1114 y nota de pie de página 53, p. 1114





(207) En conclusión, parece que, si bien en Canadá los estándares profesionales parece que entienden en parte que seguridad razonable es aseguramiento alto, el cual es absoluto, existen otras partes de esos estándares, en particular en relación con el fraude, que sugieren un enfoque más flexible. Además, el estándar de aseguramiento asume un estándar flexible para la definición de aseguramiento alto (el más alto que razonablemente se puede obtener). Las cortes legales frente a este problema también parece que siguen un enfoque flexible de razonabilidad. En general, no parece que exista un enfoque consistente con relación a la perspectiva de aseguramiento (el que se obtiene en oposición al que se provee).

d) Seguridad razonable en el Reino Unido (208) El APB Statement of Auditing Standard (SAS) 100 establece que al

comprometerse a realizar una auditoría de estados financieros los auditores deben llevar a cabo procedimientos diseñados para obtener evidencia de auditoría suficiente y apropiada a fin de determinar con razonable confianza si los estados financieros están libres de declaraciones equivocadas materiales (esta es una perspectiva del aseguramiento que se obtiene).166 SAS 100 va más allá al decir que una auditoría está diseñada para proveer seguridad razonable (perspectiva del aseguramiento que se provee) de que los estados financieros tomados como un todo están libres de declaraciones equivocadas materiales y que los auditores proveen un nivel de aseguramiento que es razonable en el contexto de una auditoría de estados financieros pero que, igualmente, no puede ser absoluto.167

(209) Los siguientes dos parágrafos tienden a reflejar el tratamiento de las

limitaciones inherentes de una auditoría que está contenido en ISA 100, el cual sugiere que la extensión a la cual se puede reducir el riesgo de auditoría (y por consiguiente incrementar el aseguramiento) está limitada por ciertos factores.168 SAS 300.02 establece, de otro modo, que los auditores deben diseñar procedimientos de auditoría para asegurar que el riesgo de auditoría se reduce a un nivel bajo aceptable169;; el uso de la palabra “aceptable” insinúa un rango de niveles aceptables de riesgo bajo, dependiendo de las circunstancias.

(210) Tanto SAS 110.18 como SAS 110.25 señalan que los auditores deben

desempeñar su auditoría en orden a tener una expectativa razonable de la detección de declaraciones equivocadas materiales contenidas en los estados

166 APB 2002, Auditing and Reporting, SAS 100.02; p. 17 167 APB 2002, Auditing and Reporting, SAS 100.08; p. 18 168 APB 2002, Auditing and Reporting, SAS 100.09-.10; p. 18 169 APB 2002, Auditing and Reporting, SAS 300.02; p. 159





financieros y que surgen de fraude o error.170 No obstante, este requerimiento se debilita en SAS 110.18, que también señala:

“(...) Sin embargo, de una auditoría no se puede esperar que detecte todos los errores o casos de conducta fraudulenta o deshonesta. La probabilidad de detectar errores es más alta que la de detectar fraude... En consecuencia, la ‘expectativa razonable’ en el contexto del fraude se tiene que construir teniendo en consideración la naturaleza del fraude y en particular, el grado de colusión, la antigüedad de quienes están involucrados y el nivel de engaño existente.”171

(211) De manera adicional, SAS 110.19 señala que, “Este riesgo [el riesgo

inevitable de que no serán detectadas algunas declaraciones equivocadas materiales de los estados financieros] es más alto con relación a las declaraciones equivocadas que resultan de conducta deshonesta o fraudulenta.”172 De las declaraciones contenidas en SAS 110.18 y 110.19 queda claro que la expectativa razonable de detección de declaraciones equivocadas materiales contenidas en los estados financieros y debidas a fraude es más bajo que para los errores no-intencionales, lo cual solamente puede conducir a la conclusión de que la seguridad razonable para las declaraciones equivocadas materiales debidas a fraude es menor que las debidas a error.

(212) El sistema legal Inglés también establece el estándar de la obligación

impuesta al auditor. En particular, el auditor tiene que no emitir una opinión de que los estados financieros dan una imagen verdadera y razonable [imagen fiel] sin creer y no puede creer sin fundamentos razonables. Además, la obligación es solamente tener cuidado razonable, por lo cual esta no es un área de obligación estricta. En línea con el estándar bajo aprobado en otros lugares en el caso de los directores, las cortes han establecido en un nivel bajo la obligación del auditor para detectar el fraude.173 Sin embargo, la última afirmación en relación con la obligación de detectar el fraude requiere explicación adicional.

(213) Dependiendo de Re Kingston Cotton Mill para una decisión en Fomento

(Sterling Area) v. Selsdon Fountain Pen Co. Ltd., Viscount Simmonds estipuló el adagio de que el auditor es un guardián, no un sabueso. Sin embargo, como lo demostró la decisión de la corte sobre Re Thomas Gerred & Son Ltd., si bien la obligación es dirigir la auditoría con cuidado y habilidades razonable, los estándares han aumentado desde los días de Re Kingston Cotton Mill.174

170 APB 2002, Auditing and Reporting, SAS 110.18 & .25, pp. 26-27 171 APB 2002, Auditing and Reporting, SAS 110.18; p.26 172 APB 2002, Auditing and Reporting, SAS 110.19; p.26 173 R. Hodgin ed., pp. 272-273 174 R. Hodgin ed., p. 273





(214) Las fuentes de la evidencia para conocer si el estándar de habilidades y cuidado fue o no violado se estableció en Dairy Containers Ltd. V. NZI Bank Ltd: el estándar requirió una materia de contrato bajo estatutos o regulaciones relevantes, evidencia experta, estándares de auditoría y contabilidad y los manuales internos de la oficina del acusado.175 Los estándares de auditoría no tienen directamente la fuerza de la ley, pero el cumplimiento con ellos es evidencia poderosa de que el auditor actuó razonablemente, mientras que la falla en cumplirlos sin explicación adecuada es poderosa evidencia de lo contrario.176 En este sentido, las cortes en el Reino Unido han reconocido de manera indirecta el concepto de seguridad razonable tal y como aparece descrito en los estándares de auditoría del Reino Unido. Con relación al fraude, un citado caso de la corte en Australia tomó el punto de vista de que en la planeación y en el desarrollo de la auditoría, el auditor tiene que tener consideración debida a la posibilidad de error y fraude.177

(215) En conclusión, el hecho de que en el Reino Unido las cortes sean los

árbitros finales del Reino Unido respecto de lo que es seguridad razonable en un conjunto particular de circunstancias y el hecho de que los estándares de auditoría del Reino Unido tiendan hacia un enfoque más flexible de razonabilidad basado en la naturaleza de la declaración equivocada potencial, parece que en el Reino Unido seguridad razonable representa un concepto flexible que se basa en las circunstancias. El Reino Unido no parece que direccione el problema del aseguramiento alto.

e) Aseguramiento alto con base internacional a partir del estudio de investigación del IAPC (216) Como parte del Study 1 de IAASB se realizó una encuesta sobre los puntos de

vista de las firmas de contabilidad respecto del aseguramiento moderado y alto. En particular, se le preguntó a diez firmas (las denominadas cinco grandes y cinco medianas) provenientes de 10 países – esto es, a un total de 120 firmas se les solicitó que respondieran la encuesta. La tasa de respuesta total fue del 46.6%.178

(217) Una de las preguntas que se les hizo fue: “¿Cuál es el porcentaje de

confianza que considera Ud. provee en el caso de un contrato de aseguramiento de nivel moderado y en el caso de un contrato de aseguramiento de nivel alto?”179 Las respuestas de los profesionales en

175 Jackson & Powell, pp. 1113-1114 176 Jackson & Powell, pp. 1115-1116 177 Jackson & Powell, p. 1119 178 IAASB of IFAC 2002, Study 1, p. 89 179 IAASB of IFAC 2002, Study 1, p. 96





ejercicio fueron las siguientes: para el aseguramiento alto la media aritmética fue del 88% con una desviación estándar de 8 puntos porcentuales; para el aseguramiento moderado la media aritmética fue del 60% con un desviación estándar de 14 puntos porcentuales180. Queda claro que una mayoría significante de profesionales en ejercicio parece que consideran que el aseguramiento alto es un concepto absoluto que varía de alguna manera entre 80% y 96%. Este punto de vista constituye una variación de la definición de alto en términos de razonabilidad, tal y como se notó en las Secciones anteriores para el estándar de aseguramiento en Canadá y para el estándar de atestación en los Estados Unidos.

(218) En conclusión, a menos que se defina específicamente de otra manera

en un estándar, parece que el aseguramiento alto generalmente es percibido como un concepto absoluto representado por un rango, más que un concepto relativo, similar a seguridad razonable, en el cual el nivel que actualmente se logra depende de las circunstancias (i.e., basado-en-el-contexto).

(219) Como conclusión general a esta revisión muy breve de la relación

entre aseguramiento alto y razonable en los ISA y en diferentes jurisdicciones, parece que tanto los estándares de auditoría como las cortes en los principales países de la ley común aceptan el punto de vista, ya sea implícita o explícitamente, que seguridad razonable es un concepto relativo que se basa en lo que es razonable en un conjunto particular de circunstancias (i.e., un punto de vista de seguridad razonable basada-en-el-contexto). Además, a menos que se defina en términos de razonabilidad, aseguramiento alto es, en contraste con seguridad razonable, un concepto bastante absoluto que no varía con las circunstancias.

3. ASEGURAMIENTO RAZONABLE Y ALTO vs. MAS ALLA DE CUALQUIER DUDA

RAZONABLE Y CERTEZA VIRTUAL

¿Cuál es la diferencia entre aseguramiento razonable o alto y el nivel

de aseguramiento obtenido por una corte criminal de ley para un proceso penal (más allá de cualquier duda razonable) y cómo se relacionan esos conceptos con aseguramiento alto y certeza virtual?

(220) Surge, por supuesto, la pregunta de cómo se relaciona la seguridad razonable

con el estándar de prueba que usan las cortes en las jurisdicciones de ley común (y por consiguiente el nivel de aseguramiento que a menudo se

180 IAASB of IFAC 2002, Study 1, p. 96





requiere de las conclusiones que obtiene una auditoría forense) en la determinación de una convicción criminal: más allá de cualquier duda razonable181 Un diccionario legal define “más allá de una duda razonable como “... el estándar usado por un jurado para determinar si un acusado criminal es culpable. Al decidir si la culpa ha sido probada más allá de cualquier duda razonable, el jurado tiene que comenzar con la presunción de que el acusado es inocente.”182 Por definición, “más allá de cualquier duda” significa la ausencia de duda razonable. Duda razonable, a su vez, se define como lo que lo previene a uno de estar firmemente convencido de la culpabilidad de un acusado, o la creencia de que existe una posibilidad real de que el acusado no sea culpable – esto es, constituye una duda sustancial.183

(221) Además, “más allá de cualquier duda razonable” ha sido definida como estar

menos que más allá de cualquier duda posible o imaginaria.184 Esto sugiere que el estándar “más allá de cualquier duda razonable” es de alguna manera menor que certeza virtual (cierto pero para cualquier duda posible o remotamente posible), siendo certeza, por supuesto, el equivalente de seguridad razonable, que este Paper ha concluido es una asíntota inalcanzable en la práctica. Tal y como se anotó previamente, el uso de “razonable” en vinculación con la “regla de certeza razonable” sugiere que la certeza razonable es más que la mera conjetura o posibilidad o aún la probabilidad de un evento.185 Así, tal y como este Paper anotó previamente respecto de este problema, las cortes de ley común no aparece que relacionen directamente esta definición de certeza razonable con seguridad razonable, pero parece que aplican un concepto flexible de seguridad razonable, en el que el aseguramiento que es razonable depende de las circunstancias dadas (ver la Sección anterior).

(222) Por consiguiente, la relación relativa que existe entre seguridad razonable y

más allá de cualquier duda razonable es más probable que se encuentre mediante el análisis de las diferencias en la cantidad y en la cualidad de la evidencia obtenida, la naturaleza de la materia sujeto y el criterio y la naturaleza del proceso involucrado, incluyendo las presunciones generales que se hacen en el proceso. Las presunciones generales se tratarán en la siguiente Sección.

(223) Las cortes de la ley común han reconocido que la adquisición de seguridad

razonable en una auditoría de estados financieros implica realizar pruebas, incluyendo muestreo de transacciones y balances, más que examinar cada transacción o balance contenido en los estados financieros.186 Esto constituye un contraste frente a la situación que ocurre en un caso criminal frente a las

181 H. R. Davia et al., p. 268 182 Garner et al., Black’s Law Dictionary, Seventh Edition, p. 1272 183 Garner et al., Black’s Law Dictionary, Seventh Edition, p. 1272 184 Garner et al., Black’s Law Dictionary, Seventh Edition, p. 1272 185 Garner et al., Black’s Law Dictionary, Sixth Edition, p. 1265 186 R. Hodgin, ed., p. 272





cortes, en el cual se examina toda la evidencia permisible que sea relevante para la determinación de la culpa o de la inocencia.187 Sin embargo, se debe notar que aún en los casos criminales las reglas de la evidencia se construyen no solo para asegurar la imparcialidad administrativa, sino también la eliminación de gastos y demoras injustificados.188 Además, por medio de garantías189 o mediante una orden de la corte, las cortes se encuentran en posición de obtener evidencia que normalmente no estaría disponible para un auditor. En consecuencia, los procedimientos frente a una corte criminal generalmente requieren y obtienen mayor cantidad y calidad de evidencia para obtener una decisión respecto de un asunto criminal que la que los auditores requieren para proveer una opinión sobre los estados financieros.

(224) Además, las cortes de ley común tienen reglas muy estrictas sobre la

evidencia permisible. Por ejemplo, en muchas circunstancias no se permite la denominada evidencia de rumor,190 mientras que un auditor puede considerar el rumor y otra evidencia suave para determinar los procedimientos de auditoría que se deben desempeñar y por consiguiente para formar una opinión (de hecho, Mautz and Sharif definieron la evidencia de auditoría como “todas las influencias en la mente del auditor”191). A partir de esta base, las cortes de ley común parece que requieren (y por medio de una orden de la corte o de una garantía que se pueda obtener) una calidad de evidencia mucho más alta (en términos de confiabilidad y credibilidad) que la que se requiere obtenga un auditor de estados financieros. Esta diferencia en la calidad de la evidencia probablemente es tenida en cuenta por los ISA y por los estándares nacionales de auditoría en las principales jurisdicciones de ley común que establecen que la evidencia de auditoría (o la evidencia de los servicios de aseguramiento) es persuasiva más que conclusiva (o, siguiendo los US GAAS, convincente).192

(225) Barnes, en particular, anota que la evidencia persuasiva de auditoría casi

siempre es menor que “más allá de cualquier duda razonable”, pero también señala que es más que el estándar civil del “balance de probabilidades.”193 La conclusión de que la evidencia persuasiva es casi siempre menor que “más allá de cualquier duda razonable” es consistente con las conclusiones que aparecen en las siguientes Secciones de este Paper, pero parece débil el apoyo para la aserción de que seguridad razonable es más que “balance de probabilidades”.

187 R. O. Lempert et al., p. 204 188 J. B. Kadane and D. A. Schum, p. 282 189 H. R. Cheeseman, p. 153 190 H. R. Davia et al., pp. 275-283 191 W. J. Smieliauskas, p. 32-33 192 IFAC 1001, ISA 200.09 and ISA 100.28; AICPA 2001, AU §230.11; CICA 2001, Handbook Vol. I, Section 5090.04; APB 2002, Auditing and Reporting, SAS 100.10 193 D. M. Barnes, pp. 43-44





(226) Las cortes de ley común tratan con ciertas clases de materia sujeto (personas194) y propiedades (los actos realizados por esas personas195) que se asocian en los casos criminales. Los auditores de estados financieros tratan con una clase diferente de materia sujeto (estados financieros) y con una propiedad cierta (su presentación) que se vinculan unos con otro. En ambos casos, la materia sujeto usualmente se puede identificar o definir de manera precisa. En una auditoría de estados financieros, sin embargo, la presentación de un estado financiero generalmente se puede atribuir más fácilmente a ese estado financiero particular que como se pueden atribuir los actos a las personas. En otras palabras, generalmente las cortes deciden con base en la evidencia sea que una persona particular haya o no cometido actos particulares. Esto significa que la vinculación entre la propiedad que se está examinando y la materia sujeto es más confiable para las auditorías de estados financieros.

(227) Sin embargo, para las auditorías de estados financieros, la manifestación

(justicia o un punto de vista verdadero y razonable [imagen fiel]) de la propiedad (presentación) que se está evaluando en relación con la materia sujeto (los estados financieros) no solamente incluye hechos, sino también asuntos de opinión (e.g., ¿los estados financieros están razonablemente presentados con una vida útil estimada de un activo fijo particular que se establece en diez o veinte años?). Así, aún en casos criminales frente a las cortes, el testimonio de opinión no tiene un rol para jugar.196 Por lo tanto, las diferencias entre seguridad razonable y el concepto legal de estar más allá de cualquier duda razonable no se encuentran en las diferencias que hay en la materia sujeto subyacente o en las propiedades que a ella están asociadas.

(228) Si los auditores de estados financieros y las cortes de ley común aplican o no

diferentes tipos de criterios al evaluar las aserciones generadas por la aplicación del criterio a ciertas propiedades de la materia sujeto parece que depende de la naturaleza de la estructura conceptual de presentación de reportes financieros. Para aquellas jurisdicciones en las cuales la estructura conceptual de presentación de reportes financieros tiene una base legal más que una regla efectiva de sustancia económica sobre la forma legal, presumiblemente existirían pocas diferencias entre la naturaleza del criterio que aplican los auditores y el de las cortes: la ley. En aquellas jurisdicciones de ley común, tales como Estados Unidos y Canadá (y, en alguna extensión, el Reino Unido con relación a la imagen fiel que se pone por encima de la legislación contable específica), en los cuales existe una separación más o menos clara entre las profesiones contable y legal, la legislación y la regulación de los problemas contables se encuentra en un mínimo y aplica de manera efectiva la sustancia económica sobre la forma legal, se puede argumentar que el criterio contable (principios de contabilidad generalmente

194 H. R. Cheeseman, p. 152 195 H. R. Cheeseman, p. 139 196 H. R. Davia et al., pp. 279-280





aceptados) de alguna manera es menos confiable que algún criterio legal. (229) De otra manera, la mayoría de las jurisdicciones de ley común aplican el

concepto de “lo razonable”197 en la ley, lo cual por definición es un concepto vago para áreas en las cuales no se han emitido decisiones judiciales. En consecuencia, también se puede argumentar que el criterio legal en sustancia no es significativamente más confiable que el criterio contable, dado que ambos están sujetos al ejercicio de considerable juicio profesional. En consecuencia, buscar diferencias entre más allá de cualquier duda razonable y seguridad razonable por medio de la naturaleza diferente del criterio contable y del criterio legal, no parece que sea un ejercicio fructífero.

(230) Los procesos de auditoría y legales, de otro modo, parece que son muy

diferentes. El proceso de auditoría que comúnmente se aplica (control de calidad, aceptación del contrato, planeación de la auditoría, procedimientos intermedios de auditoría, procedimientos de final de año, revisión y emisión del reporte) están centrados en obtener evidencia suficiente y apropiada para dar soporte a una opinión de auditoría sobre los estados financieros dentro de un tiempo relativamente corto después de la fecha del balance general final. Además, por definición, la precisión de algunos de los juicios que se realizan, tales como los estimados contables, dependerán de las consecuencias de los eventos futuros (e.g., por garantías, etc.), dado que la opinión de auditoría se da antes que se conozcan las consecuencias de esos eventos. En contraste, el proceso legal para los casos criminales parece que esté equipado para asegurar que la cantidad y la calidad de la evidencia que se obtiene sobre acciones pasadas es alta y que el proceso de juicio conduce a conclusiones de alta calidad basadas en esa evidencia por medio de un proceso muy formal (e.g., en los Estados Unidos, el proceso previo-al-juicio, incluyendo9 investigación, arresto, acusación y descargos198; y el proceso mismo del juicio, incluyendo selección de jurados, declaraciones de apertura, participación del fiscal y del defensor – incluyendo examen transversal – refutación y réplica, instrucciones al jurado respecto de los argumentos de cierre, deliberación del jurado y sentencia199). Es aparente que, en comparación con un proceso legal criminal, en la auditoría de estados financieros, a causa de la oportunidad se sacrifica una decreciente probabilidad de una opinión no-calificada inapropiada – debidas ambas a un nivel más bajo de aseguramiento y a menor precisión - de manera que se pueden proveer a los usuarios los estados financieros en forma auditada antes que pierdan su relevancia para esos usuarios.

(231) En la anterior sub-sección, se anotó que los profesionales en ejercicio

perciben el aseguramiento alto como que se encuentra en un rango que de alguna manera se encuentra entre 80% y 96%, el cual, en el límite superior

197 Garner et al., Black’s Law Dictionary, Seventh Edition, pp. 1272 198 H. R. Cheeseman, pp. 141-142 199 H. R. Cheeseman, pp. 35-36





permite un riesgo de estar equivocado de al menos 4%. Esto sugiere que el aseguramiento alto es percibido como que es definitivamente menor que la certeza virtual (i.e., la sola posibilidad – en el sentido de posibilidad remota – de estar equivocado). Además, se puede argumentar que es improbable que las cortes condenarían a un acusado de un crimen si, con base en el peso acumulado de toda la evidencia, todavía existe un veinticinco por ciento de condenar a la persona equivocada (algunos han argumentado que una oportunidad menor que uno en cien puede ser más apropiado, aún cuando en el Reino Unido la interpretación de las cortes parece que ha tomado un punto de vista tenue que interpreta de manera probabilística esos asuntos),200: entonces esto significa que el aseguramiento alto también se puede ver como que es menor que estar más allá de cualquier duda razonable. Esta conclusión es consistente con lo que Barnes afirma abajo.

(232) En conclusión, parece que las cortes criminales buscan una mayor

cantidad de evidencia de mayor calidad (creíble y confiable) en un proceso mucho más exigente de evaluación de eventos pasados que el que generalmente se obtiene para una auditoría de estados financieros. Comparadas con los procesos legales criminales, en las auditorías de estados financieros, a causa de la oportunidad, se sacrifica una disminuida probabilidad de una opinión no calificada inapropiada – ambas debidas a un nivel más bajo de aseguramiento y a menor precisión – de manera que se pueda proveer a los usuarios con estados financieros en una forma auditada y antes de que pierdan su relevancia para esos usuarios.

(233) Además, en un contexto Bayesiano el aseguramiento alto parece que

representa un nivel de aseguramiento que es menor que el representado por la certeza virtual y más allá de cualquier duda razonable. En otras palabras, en un contexto Bayesiano más allá de cualquier duda razonable representa un nivel de aseguramiento que probablemente excede el que es denominado “alto” tal y como se definió en la Sección anterior, pero está cerca de la certeza virtual. Además, a diferencia de la seguridad absoluta, más allá de cualquier duda razonable parece que representa un concepto absoluto en el que, independiente de las circunstancias del caso, existe una frontera más baja de aseguramiento por debajo de la cual no se puede condenar a una persona.

200 I. H. Dennis, pp. 107-109





4. LA PRESUNCION DE INOCENCIA VS. LA BUENA FE DE LA ADMINISTRACION

Y EL CONCEPTO DE ESCEPTICISMO PROFESIONAL ¿En un caso criminal cómo se relaciona la presunción de inocencia con

las presunciones contenidas en una auditoría, sean éstas neutrales o la presunción de buena fe de la administración, y el concepto de escepticismo profesional?

(234) Otra consideración es la presunción general bajo la cual las cortes de la ley

común forman sus juicios en los casos criminales comparada con la presunción general que aplican los auditores en la auditoría de estados financieros o que es aplicada en los contratos de aseguramiento por los profesionales en ejercicio. En las cortes criminales de la ley común, el acusado se presume inocente: esto implica que el enjuiciamiento se aproxima al límite de la prueba.201 En contraste, en una auditoría de estados financieros bajo los ISA o los US GAAS, el auditor ni asume que la administración es deshonesta ni asume honestidad sin cuestionamientos.202 203 Esta posición (el profesional en ejercicio ni asume que la parte responsable es deshonesta ni asume honestidad sin cuestionamiento) también es tomada por ISA 100 para los contratos de aseguramiento alto.204 Los estándares de auditoría del Reino Unido no parece que direccionen este problema de manera directa. Además, ni los estándares de atestación de los Estados Unidos (AT §101) ni los estándares de aseguramiento (en cuanto se oponen a los estándares para la auditoría de estados financieros) en Canadá (CICA Handbook Section 5025) direccionan las presunciones del auditor con relación a la administración.

(235) Con relación a esto, surge la pregunta de qué significa “ni asume

deshonestidad ni honestidad sin cuestionamientos”. Algunos interpretan que esto significa que el auditor de estados financieros asume una posición neutral en el desempeño de la auditoría (planeación, recolección de evidencia, obtención de conclusiones y formación de una opinión). Otros señalan que la adición del adjetivo “sin cuestionamientos” antes de “honestidad” implica que la posición que toma el auditor no es perfectamente neutral, dado que la honestidad presumida más que una presunción de honestidad sin cuestionamientos sería el opuesto de la deshonestidad presumida. En cualquier caso, esta postura, sea que se considere perfectamente neutral o ligeramente sesgada a favor de una presunción de la honestidad de la administración, es considerablemente distante de una presunción de la inocencia de la administración, y por consiguiente de su honestidad.

201 H. R. Cheeseman, p. 138 202 IFAC 2001, ISA 200.06 203 AICPA 2001, AU §230.09 204 IFAC 2001, ISA 100.42





(236) Además, existe una pregunta respecto de quién en este caso señala el límite de la persuasión – el auditor o la administración que preparó los estados financieros? Dado que los libros y registros que soportan la preparación de los estados financieros están bajo completo control de la administración, la lógica señala que es la administración quien señala el límite para persuadir al auditor de que los estados financieros satisfacen los requerimientos de la estructura conceptual de presentación de reportes financieros que se aplica, más que tenga que ser el auditor quien señale el límite para persuadir a la administración de que no lo están (si bien, los profesionales en ejercicio pueden argumentar que han llegado a la conclusión que los estados financieros están declarados equivocadamente en forma material, en la práctica usualmente el auditor señala el límite para persuadir a la administración de esto – usualmente contra la evidencia adicional que entonces provee la administración para dar soporte a este caso). Sin embargo, se debe reconocer que si aún el límite de la prueba hacia el auditor es señalado por la administración, esto no releva al auditor de obtener evidencia de auditoría suficiente y apropiada para soportar su opinión de auditoría.

(237) En Canadá, Handbook Section 5090.05, tal y como fue enmendado en Febrero

2002, también señala que el auditor asume ni que la administración es deshonesta ni asume honestidad sin cuestionamientos. Al mismo tiempo, la siguiente frase de ese Estándar afirma que el auditor normalmente diseña procedimientos de auditoría a partir del supuesto de la buena fe de la administración205, el cual, al menos en apariencia, parece que contradice la declaración anterior, particularmente dada su descripción contenida en el siguiente parágrafo del Estándar. El siguiente parágrafo anota:

“El supuesto de la buena fe de la administración significa que el auditor, en ausencia de evidencia que señale lo contrario, puede aceptar los registros y la documentación contables como genuinos y representaciones completas y veraces. Este supuesto es normalmente necesario para que una auditoría sea económica y operacionalmente factible. Sin embargo, las representaciones de la administración no son sustituto para obtener evidencia de auditoría suficiente y apropiada para obtener conclusiones razonables a partir de las cuales basar la opinión de auditoría.”206

Un punto de vista similar se expresa en la CICA Handbook Section 5135.19 revisada.207

(238) Los estándares de auditoría del Reino Unido también señalan que a menos

que la auditoría revele evidencia en contrario, el auditor acepta que las 205 CICA, Typescript; The Auditor’s Responsbility to Consider Fraud and Error in an Audit of financial Statements, Section 5090.05, www.cica.ca, February 4, 2002 206 CICA 2001, Handbook Vol. I, Section 5090.06 207 CICA 2001, Handbook Vol. I, Section 5135.19

http://www.cica.ca/





representaciones son verdaderas y que los registros y los documentos son genuinos.208 De igual manera, ISA 240 reconoce que, a menos que la auditoría revele evidencia de lo contrario, el auditor está comprometido a aceptar que los registros y los documentos son genuinos y que de acuerdo con ello, una auditoría desempeñada de acuerdo con los ISA raramente contempla la autenticación de la documentación, ni los auditores están entrenados para, ni se espera que sean, expertos en tal autenticación.209 Esas dos posiciones sugieren una presunción implícita en relación con la buena fe de la administración – esto es, una débil presunción de inocencia con relación al fraude, la cual ya no es verdadera si evidencia de lo contrario llama la atención del auditor. En Canadá, la retención explícita del concepto de buena fe de la administración parece que recae en la aceptación de este concepto por parte de las cortes canadienses.

(239) Sin embargo, la revisada CICA Handbook Section 5135.32 requiere que,

cuando considera la posibilidad de riesgo de declaración equivocada material resultante de fraude, el auditor considere si están presentes factores de riesgo que señalen la posibilidad de fraude.210 De manera similar, ISA 240 señala que cuando el auditor considera el riesgo de declaraciones equivocadas materiales resultantes de fraude, el auditor debe considerar si están presentes factores de riesgo que señalen la posibilidad de fraude.211 En consecuencia, parece que tanto bajo los ISA como bajo los GAAS canadienses, al determinar si se puede requerir mayor evidencia antes de sacar la conclusión de que es válida la presunción de buena fe de la administración, un auditor tiene que considerar de manera activa los factores de riesgo de fraude. Esto significa que solamente se puede confiar en la presunción de la buena fe de la administración en la extensión en que la consideración de los factores de riesgo de fraude y los resultados de los procedimientos de auditoría (tanto los que resulten de la consideración de los riesgos de fraude como los otros) permiten tal confianza.

(240) Se debe notar que los estándares de auditoría del Reino Unido, si bien no

direccionan los factores de riesgo de fraude, no asumen un enfoque pasivo frente al riesgo de fraude. De los auditores se requiere que valoren el riesgo que ese fraude puede generar que los estados financieros contengan declaraciones equivocadas materiales212 y deben diseñar procedimientos de auditoría con base en su valoración del riesgo en cuanto tengan una expectativa razonable de la detección de declaraciones equivocadas que surgen del fraude.213 Además, cuando la valoración del riesgo de fraude o la evidencia de auditoría sugieren que puede existir conducta fraudulenta o deshonesta por parte de los directores o de la administración, el auditor

208 APB 2001, Auditing and Reporting, SAS 110.27 209 IFAC 2001, ISA 240.19 210 CICA 2001, Handbook Vol. I, Section 5135.32 211 IFAC 2001, ISA 240.32 212 APB 2001, Auditing and Reporting, SAS 110.24 213 APB 2001, Auditing and Reporting, SAS 110.25





incrementa el nivel de escepticismo profesional (que se discutirá posteriormente en esta Sección) y el grado en el cual se requiere buscar evidencia independiente de la entidad y da menor énfasis a las representaciones de la administración y a los documentos generados por la entidad.214 Este tratamiento sugiere que, con la excepción de una valoración o consideración explícitas de los factores de riesgo de fraude, en los estándares de auditoría ISA, GAAS canadienses y del Reino Unido, son similares los enfoques relacionados con la presunción de la buena fe y del fraude por parte de la administración.

(241) Los US GAAS también reconocen que una auditoría dirigida de acuerdo con los

US GAAS rara vez incluye autenticación de la documentación y que los auditores no están entrenados para ni se espera que sean expertos en tal autenticación.215 Sin embargo, los US GAAS también requieren que los auditores valoren el riesgo de declaración equivocada material debida a fraude y consideren en esa valoración los factores de riesgo de fraude.216 En consecuencia, si bien no se afirma de manera explícita la confianza en el carácter genuino de los documentos, se debe argumentar que la posición de los Estados Unidos no difiere en sustancia de los estándares de auditoría ISA, GAAS canadienses o del Reino Unido.

(242) La presunción de la buena fe o de la honestidad de la administración también

está relacionada de manera estrecha con el concepto de una actitud de escepticismo profesional. ISA 200 se refiere a una actitud de escepticismo profesional para el reconocimiento por parte del auditor de que pueden existir circunstancias que causen que los estados financieros pueden estar declarados equivocadamente en forma material y que el auditor hace una valoración crítica a través del proceso de auditoría, con una mente que cuestiona, respecto de la evidencia de auditoría obtenida y está alerta frente a la evidencia de auditoría que contradice o pone en cuestionamiento la confiabilidad de los documentos o de las representaciones de la administración. Esta actitud debe reducir el riesgo de que el auditor pase por encima de circunstancias sospechosas y del uso de supuestos defectuosos en la determinación de la naturaleza, oportunidad y extensión de los procedimientos de auditoría y de la evaluación de los resultados que ello conlleva. Además, esto significa que las representaciones de la administración no son sustituto para obtener evidencia de auditoría suficiente y apropiada para ser capaz de obtener conclusiones razonable a partir de las cuales basar la opinión de auditoría.217 De igual manera, ISA 100 señala que la actitud de escepticismo profesional incluye una mente que cuestiona y una valoración crítica de la evidencia y que sin esta actitud, el profesional en ejercicio puede no estar alerta a las circunstancias que conducen a sospecha, y puede obtener conclusiones inapropiadas a partir de la evidencia

214 APB 2001, Auditing and Reporting, SAS 110.28 215 AICPA 2001, AU §316.07 216 AICPA 2001, AU §316.12 217 IFAC 2001, ISA 200.06





obtenida.218 (243) Dado que la enmendada CICA Handbook Section 5135 se deriva de ISA 240,

no es sorprendente que las CICA Handbook Sections 5090.05 y .07 reflejen esencialmente los requerimientos de ISA 200. Además, el tratamiento del escepticismo profesional contenido en CICA Handbook Section 5135.18 corresponde al que aparece en ISA 240.18.

(244) En el Reino Unido, el SAS 100 establece:

“Los auditores reconocen la posibilidad de que puedan existir declaraciones equivocadas materiales y planean y desempeñan la auditoría con esa posibilidad en la mente. Esto implica examinar de manera crítica y con escepticismo profesional la información y las explicaciones provistas y no asumir que necesariamente son correctas.”219

SAS 110 agrega que los auditores planean y desempeñan la auditoría con una actitud de escepticismo profesional, reconociendo que se pueden encontrar condiciones o eventos que señalen que puede existir fraude o error.220

(245) Los US GAAS vinculan el ejercicio del escepticismo profesional con el debido

cuidado profesional221 y enfatizan que tal ejercicio se debe ejercer a través de todo el proceso de auditoría.222 El escepticismo profesional se define como una actitud que incluye una mente que cuestiona y una valoración crítica de la evidencia de auditoría.223 Además, al ejercer escepticismo profesional, el auditor no se debe satisfacer con evidencia que es menos que persuasiva a causa de una creencia de que la administración es honesta.224

(246) Se debe puntualizar que no los estándares de atestación de los Estados

Unidos (AT §101) ni los estándares de aseguramiento de Canadá (CICA Handbook Section 5025) direccionan el escepticismo profesional.

(247) En conclusión, si bien bajo la presunción de inocencia, las cortes

requerirían tener evidencia conclusiva para anular esa presunción a fin de encontrar a alguien culpable de un crimen sin ninguna duda razonable, los estándares de auditoría parecen que reclaman una postura más neutral con relación a la honestidad de la administración, la cual facilita el límite de obtención de evidencia para soportar la opinión de que los estados financieros no están declarados

218 IFAC 2001, ISA 100.42 219 APB 2001, Auditing and Reporting, SAS 100.11 220 APB 2001, Auditing and Reporting, SAS 100.27 221 AICPA 2001, AU §230.07 222 AICPA 2001, AU §230.08 223 AICPA 2001, AU §230.07 224 AICPA 2001, AU §230.09





equivocadamente en forma material. Sin embargo, también se puntualiza que desde un punto de vista lógico, el límite de la persuasión debe ser colocado por la administración, la cual es responsable por su preparación, más que por el auditor, pero esto priva al auditor del límite de la persuasión de que se obtuvo evidencia de auditoría suficiente y apropiada para soportar la opinión de auditoría. Además, haya o no sido establecido de manera explícita en los estándares de auditoría, en la mayoría de las jurisdicciones de ley común parece que los auditores son capaces de confiar, en alguna extensión, en la buena fe de la administración, con relación al fraude, dado que, en ausencia de evidencia de lo contrario, los auditores generalmente pueden presumir que los registros y la documentación contable son genuinos. Esta confianza, sin embargo, está limitada por el análisis de los factores de riesgo de fraude y por cualesquiera procedimientos de auditoría desempeñados durante el curso de la auditoría, y por la actitud de escepticismo profesional, por medio de la cual el auditor permanece alerta frente a la evidencia que es contraria a esta presunción. En general, este tratamiento refuerza las conclusiones de las Secciones anteriores de que más allá de cualquier duda razonable representa menor aseguramiento que certeza virtual pero más que aseguramiento alto. Además, a menos que existan circunstancias excepcionales, aparece por consiguiente que la seguridad razonable en una auditoría de estados financieros ordinariamente sería construida como que es menor que la que se obtiene más allá de cualquier duda razonable.

(248) El hecho de que de los auditores ordinariamente se requiera que

obtengan solamente seguridad razonable para soportar su opinión de auditoría, más que satisfagan un estándar criminal de prueba respecto de que consideran que están más allá de cualquier duda razonable de que los estados financieros no están declarados equivocadamente de manera material, implica que ordinariamente los auditores son capaces de emitir su reporte de auditoría con una opinión no-calificada aún cuando todavía tengan alguna duda razonable. Esta es una idea significante, por medio de la cual de los auditores generalmente no se requiere que disipen cualquier duda razonable de que los estados financieros no están declarados equivocadamente de manera material.

5. ASEGURAMIENTO RAZONABLE Y ALTO VS. PROBABLE, MAS PROBABLE QUE

NO, Y LA PREPONDERANCIA DE LA EVIDENCIA ¿Cuál es la diferencia entre aseguramiento razonable o alto y el uso

de los términos probable, más probable que no y la preponderancia de





la evidencia? (249) En las Secciones anteriores, se describió el concepto de seguridad razonable y

se lo comparó con aseguramiento alto, más allá de cualquier duda razonable y certeza virtual. Existen, sin embargo, otros conceptos cualitativos que se relacionan con el grado de certeza, incluyendo probable, más probable que no y la preponderancia de la evidencia.

(250) Un diccionario define “probable” como 1. Tener más evidencia que de lo

contrario, pero n prueba; probable que sea cierto o que suceda, pero teniendo algo de duda; 2. Que hace que algo sea meritorio de creerlo, pero que falla en la demostración.” El diccionario también compara probable [probable] con probable [likely] y posible, señalando que todas esas tres se relacionan con la magnitud de una probabilidad. “Alguna cosa probable tiene una oportunidad mayor de la mitad que otra de ser o de ocurrir; probable [likely] tiene mucho más significado, pero sugiere un juicio basado en un estimado menos preciso. Una cosa posible puede ocurrir, pero nuestra expectativa es menos que la mitad.”225 Además, el diccionario sugiere que la palabra “apparent” [aparente/evidente] transmite más aseguramiento que “seeming” [aparente], pero menos que “probable” [probable].226 El significado del término “más probable que no”, de otro modo, es aparente a partir de las palabras que se usan: al menos más probable que un balance igual de probabilidades en contra (i.e., probabilidad o certeza del 59%), lo cual es equivalente a “probable”.

(251) Las cortes de ley común también direccionan otros niveles de certeza

diferentes de “más allá de cualquier duda razonable”. En particular, en los casos civiles, en cuanto contrarios a los criminales, aplicarán la regla de la “preponderancia de la evidencia” (también denominada preponderancia de la prueba o balance de probabilidades)227. Esta regla ha sido definida como:

“El mayor peso de la evidencia;; peso evidencial superior que, si bien no es suficiente para tener completamente libre a la mente de cualquier duda razonable, todavía es suficiente para inclinar a una mente razonable e imparcial hacia un lado del problema más que hacia el otro. Este es el límite de la prueba en un juicio civil, en el cual el jurado recibe instrucciones para encontrar la parte que, en el total, tiene la evidencia más fuerte, aún cuando pueda ser imperceptible para el ojo.”228

Esta definición implica que, desde una perspectiva Bayesiana, la preponderancia de la regla de evidencia se relaciona con una probabilidad de al menos más probable que no – esto es, probable.

225 Funk & Wagnalls Canadian College Dictionary, 1989, p. 1073 226 Funk & Wagnalls Canadian College Dictionary, 1989, p. 70 227 Garner et al., Black’s Law Dictionary, Seventh Edition, p. 1201 228 Garner et al., Black’s Law Dictionary, Seventh Edition, p. 1201





(252) Esto contrasta con la definición legal de “evidencia clara y convincente”, que

se define como sigue:

“Evidencia que señala que la cosa a probar es altamente probable o razonablemente cierta. Este es un límite mayor que la preponderancia de la evidencia, que es el estándar que se aplica en la mayoría de los juicios civiles, pero menor que la evidencia más allá de una duda razonable, que es la norma de los juicios criminales.”229

En otras palabras, “más allá de cualquier duda razonable” requiere un estándar más alto de evidencia que “evidencia clara y convincente” (el cual, desde una perspectiva Bayesiana es equivalente a altamente probable o razonablemente cierto), que a su vez requiere un estándar más alto de evidencia que la “preponderancia de la evidencia” (la cual, desde una perspectiva Bayesiana comprende tanto probable como más probable que no).

(253) En la Sección 3 se concluyó que seguridad razonable es un concepto relativo

que depende de las circunstancias. Esto lógicamente implica que, dependiendo de las circunstancias, desde una perspectiva Bayesiana seguridad razonable puede clasificarse desde certeza virtual en casos poco comunes hasta más probable que no. Si seguridad razonable también se puede clasificar, o no, más debajo que no, es un problema que se discutirá en la Sección subsecuente. De otro modo, tal y como se anotó en la Sección 3, desde una perspectiva Bayesiana aseguramiento alto parece que representa menos que certeza virtual o más allá de cualquier duda razonable, pero menos que justamente más probable que no. De hecho, con base en la discusión realizada en los parágrafos anteriores, aseguramiento alto parece que es equivalente al concepto legal de evidencia clara y convincente (altamente probable o razonablemente cierta).

(254) El punto de vista de que la evidencia de auditoría es persuasiva más que

conclusiva (o convincente, en los Estados Unidos) tal y como se anotó en la Sección 3 en vinculación con el significado de evidencia clara y convincente tal y como se anota arriba sugiere que un auditor no necesita necesariamente obtener evidencia clara y convincente para soportar una opinión de auditoría si ella no se consideraría razonable por parte del auditor a fin de obtener tal evidencia en las circunstancias. Si bien las circunstancias pueden señalar que un auditor debe obtener evidencia clara y convincente, la naturaleza de la evidencia (solamente persuasiva) puede impedir esto.

(255) En consecuencia, cuando el auditor solamente puede ser capaz de obtener

evidencia menor que clara y convincente, pero que al menos es persuasiva, el auditor todavía adquiriría seguridad razonable. Esto también sugiere que en

229 Garner et al., Black’s Law Dictionary, Seventh Edition, p. 577





ciertas circunstancias, cuando la evidencia es persuasiva más que conclusiva o convincente, el auditor sería capaz de emitir una opinión no-calificada para aquellos casos en los cuales tiene duda más que solamente razonable (ver la discusión contenida en la Sección previa respecto de la retención, por parte del auditor, de duda razonable) de que los estados financieros no están declarados equivocadamente de manera material, pero no se encuentra en posición de despejar esta duda a causa de la naturaleza de la evidencia. Sin embargo, esto no conduciría a limitación del alcance, dado que el carácter persuasivo de la evidencia todavía permite la adquisición de seguridad razonable.

(256) Con relación a esto, la naturaleza persuasiva más que conclusiva o

convincente de la evidencia de auditoría parece que se deriva a partir de la naturaleza de las estructuras conceptuales de la contabilidad, la aplicación de las cuales no siempre conduce a casos claros y convincentes. Por ejemplo, decidir si una transacción particular conduce o no a reconocimiento de ingresos cuando se aplica un estándar específico bajo una estructura conceptual particular de la contabilidad a menudo es asunto de juicio: contadores experimentados, competentes y neutrales pueden tener desacuerdos razonables sobre esas materias. Más aún, es importante que, en la opinión profesional del contador que presenta el reporte, la decisión que se toma está soportada por evidencia más persuasiva que la alternativa. Se debe anotar que esta perspectiva de toma de decisiones representa de manera estrecha el punto de vista Baconiano del aseguramiento y del riesgo, en la cual las alternativas se comparan en una base ordinal (i.e., por grado de persuasión). Esto también sugiere que – contrario a la posición expuesta por Barnes tal y como se anotó en la Sección 3, pueden existir circunstancias en las cuales las decisiones tomadas por los profesionales en ejercicio conducen a un aseguramiento que no es mayor que el balance de probabilidades.

(257) La naturaleza persuasiva más que conclusiva o convincente de la evidencia de

auditoría debida a la naturaleza de las estructuras conceptuales de la contabilidad que se aplican como criterio en la evaluación de los estados financieros también conduce al punto de vista de que el aseguramiento obtenible no se puede separar de los riesgos y por consiguiente de las incertidumbres asociadas con la aplicación del criterio a la materia sujeto. Esto apoya el punto de vista de que el riesgo de auditoría no es separable de esas incertidumbres, y quizás suficiente para incorporarlos de alguna manera (ver Sección 4 de la Parte B).

(258) Un examen de los términos “probable”, “más probable que no”, la

“preponderancia de la evidencia”, “evidencia clara y convincente”, “persuasiva” y “conclusiva” sugiere que en muchos casos los auditores se encuentran solamente en posición de obtener evidencia persuasiva que refleja de manera más estrecha el estándar de prueba requerido por las cortes de ley común en los casos civiles (“la preponderancia de la evidencia”) más que “conclusiva” o





“evidencia clara y convincente”. El último representa un estándar más bajo que más allá de cualquier duda razonable pero más alto que la preponderancia de la evidencia. En consecuencia, el concepto de seguridad razonable parece que se extiende desde “más allá de cualquier duda razonable” hacia la “preponderancia de la evidencia” con base en las circunstancias.

(259) En otras palabras, desde una perspectiva Bayesiana el concepto de

seguridad razonable también puede aplicar a situaciones en las cuales el nivel de certeza es probable o más probable que no, que se puede considerar equivalente al concepto legal de la preponderancia de la evidencia. Además, también cubre muchas situaciones en las cuales el nivel de certeza es altamente probable (certeza razonable). Aseguramiento alto, de otro modo, que representa un nivel de aseguramiento menor que más allá de cualquier duda razonable pero mayor que solamente más probable que no parece ser equivalente al concepto legal de evidencia clara y convincente (desde una perspectiva Bayesiana, certeza razonable o altamente probable).

(260) Dado que la evidencia de auditoría necesita solamente ser persuasiva

más que conclusiva o convincente para obtener seguridad razonable, en ciertas circunstancias, los auditores se encuentran en posición de emitir opiniones de auditoría no-calificadas aún para casos en los cuales exista duda más que solamente razonable de que los estados financieros no están declarados equivocadamente de manera material. Esto se debe principalmente a causa de las limitaciones de la evidencia de auditoría causadas por la naturaleza del criterio (estructuras conceptuales de la contabilidad) que se aplica, lo cual sugiere que el riesgo de auditoría no es separable de las incertidumbres asociadas con la aplicación del criterio a la materia sujeto.





D. ASEGURAMIENTO MODERADO VS. ASEGURAMIENTO RAZONABLE Y ALTO

1. DEFINICION DEL TERMINO “MODERADO” Problema: ¿Qué significa el término “moderado” en relación con el

aseguramiento, y en particular, en relación aseguramiento alto y razonable?

(261) La definición del diccionario para la palabra “moderado” señala: “... 3. De

calidad, cantidad, alcance, extensión, etc., de carácter medio o promedio”.230 No parece que exista una definición particularmente legal del término moderado. Por consiguiente, por definición del diccionario, moderado no puede ser alto o bajo.

(262) En la Parte C de este Capítulo, se concluyó que a partir de una perspectiva

Bayesiana aseguramiento alto es un concepto absoluto que se relaciona con un nivel altamente probable de certeza (certeza razonable), que la profesión legal asocia con “evidencia clara y convincente”, y que este nivel de aseguramiento es menor que certeza virtual y más allá de cualquier duda razonable, pero es mayor que solamente probable o más probable que no, los cuales la profesión legal asocia con el término “la preponderancia de la evidencia”. De otro modo, también se concluyó que seguridad razonable representa un nivel de aseguramiento que depende de las circunstancias y por consiguiente comprende los niveles de aseguramiento cercano a (en casos poco comunes) certeza virtual (en esta etapa, el nivel más bajo de seguridad razonable todavía no ha sido direccionado). Con base en esas conclusiones y en la definición del término “moderado”, parece que aseguramiento moderado tiene que ser menos que alto – i.e., menos que altamente probable o razonablemente cierto (esto es, la evidencia es menor que clara y convincente). Además, también sugiere que moderado tiene que ser mayor que solamente bajo.

(263) En conclusión, parece que, con base en la definición que el diccionario

da al término “moderado”, aseguramiento moderado se asocia con un nivel de aseguramiento que es menos que alto (i.e., menos que altamente probable o certeza razonable – esto es, la evidencia es menor que clara y convincente), pero mayor que bajo. Esta definición implica que el límite más bajo de alto siempre sería mayor que el

230 Funk & Wagnall’s Canadian College Dictionary, 1989, p. 870





límite más alto de moderado, y el límite más bajo de moderado siempre sería mayor que el límite superior de bajo.

2. ASEGURAMIENTO MODERADO TAL Y COMO ES DEFINIDO POR LOS ISA Y

POR LOS ESTANDARES NACIONALES Problema: ¿Cómo los ISA y los estándares nacionales actuales

definen aseguramiento moderado y son útiles esas definiciones? a) Aseguramiento moderado tal y como es definido por el IAASB (264) En ISA 910 los ISA direccionan el problema del aseguramiento moderado en

relación con las revisiones de estados financieros. En particular, ISA 910 establece, “Un contrato de revisión provee un nivel moderado de aseguramiento respecto de que la información sujeta a revisión está libre de declaraciones equivocadas materiales, lo cual se expresa en la forma de aseguramiento negativo.”231 Esto representa, por supuesto, la aplicación de la perspectiva del aseguramiento recibido más que el obtenido por el contador. ISA 910.03 establece que tal revisión no provee toda la evidencia que se requeriría en una auditoría. Además, ISA 910.07 establece que “el auditor [sic] debe obtener evidencia suficiente y apropiada principalmente a través de indagación y procedimientos analíticos a fin de ser capaz de obtener las conclusiones” con el propósito de expresar aseguramiento negativo.232 En consecuencia, parece que ISA 910 define aseguramiento moderado como que es menor que seguridad razonable dado que para formarse la conclusión no se consigue la misma cantidad y calidad de evidencia (aseguramiento negativo).

(265) ISA 100.30 también direcciona el aseguramiento moderado, en el cual la

expresión de aseguramiento moderado se establece como referida a la adquisición de evidencia suficiente y apropiada para estar satisfecho de que la materia sujeto es plausible en las circunstancias. Además, ISA 100.30 vincula este nivel de aseguramiento con el diseño del contrato para reducir a un nivel moderado el riesgo de una conclusión inapropiada.233 Es significativo que, a diferencia de la definición de aseguramiento alto contenida en ISA 100.29, que cubre solamente el riesgo de aceptación incorrecta234, isa 100.30 cubre tanto ese riesgo como el riesgo de rechazo incorrecto. Por otra parte, a diferencia de ISA 910, se asume la perspectiva de aseguramiento del

231 IFAC 2001, ISA 910.09 232 IFAC 2001, ISA 910.03 and .07 233 IFAC 2001, ISA 100.30 234 IFAC 2001, ISA 100.29





contador (el aseguramiento obtenido) más que la del aseguramiento recibido por el usuario. Además, se ha introducido el concepto de “plausibilidad en las circunstancias”, pero sin vincularlo de manera directa con el criterio que se aplica.

(266) El criterio se menciona en la última frase de ISA 100.30, que establece que el

reporte del contador profesional está diseñado para entregar un nivel moderado de aseguramiento en relación con la conformidad de la materia sujeto con el criterio confiable identificado.235 En otras palabras, excepto para la reducción del riesgo a moderado más que a bajo (lo cual sugiere un concepto absoluto de aseguramiento moderado) y por el uso del término “plausible en las circunstancias” (que sugiere un concepto relativo de aseguramiento moderado), la definición de aseguramiento moderado contenida en ISA 100 no parece que diferencie aseguramiento moderado de alto, dado que la definición no provee información alguna respecto del grado de aseguramiento que se obtiene en un contrato de aseguramiento moderado, distinta a la que señala por medio del término indefinido “plausibilidad”.

(267) También es significativo que ISA 910 direcciona el escepticismo profesional

para las revisiones de estados financieros236 y lo hace de una forma más curiosa en comparación con ISA 200237. Aún cuando ISA 100 direcciona actualmente el escepticismo profesional para los contratos de aseguramiento alto, dado que ISA 100 no provee un estándar para el aseguramiento alto más allá de los objetivos y elementos de los contratos de aseguramiento, ISA 100 no direcciona el escepticismo profesional para los contratos de aseguramiento moderado.238 Tampoco el estándar direcciona la presunción del auditor, sea de buena fe u otra, para los contratos de aseguramiento moderado.

(268) Por lo tanto, el enfoque que en ISA 910 se toma para las revisiones de

estados financieros no parece ser consistente con los contratos de aseguramiento moderado tal y como se describen en ISA 100 dado que el primer enfoque no direcciona la reducción del riesgo, pero el segundo sí lo hace; además, las perspectivas de aseguramiento parecen ser diferentes e ISA 100 aplica el concepto de “plausibilidad”, mientras que ISA 910 no lo hace. Para las revisiones de estados financieros el escepticismo profesional se direccionó en ISA 910, pero la carencia de un estándar para los contratos de aseguramiento moderado contenidos en ISA 100 significa que no se hizo tal referencia para los contratos de aseguramiento moderado. Tampoco el estándar direcciona la presunción, sea de buena fe u otra, del auditor para los contratos de aseguramiento moderado.

235 IFAC 2001, ISA 100.30 236 IFAC 2001, ISA 910.06 237 IFAC 2001, ISA 200.06 238 IFAC 2001, ISA 100





b) Aseguramiento moderado tal y como se le define en los Estados Unidos (269) En los Estados Unidos, el AICPA parece que toma un enfoque diferente para

los contratos de revisión de estados financieros. En AU § 722, que provee orientación a los contadores respecto de los procedimientos a aplicar a la información financiera intermedia, se nota que tal revisión conlleva procedimientos que sustancialmente tienen un alcance menor que en una auditoría de estados financieros de acuerdo con los GAAS. El objetivo de tal revisión es proveer al contador, con base en indagaciones y procedimientos analíticos, con una base para reportar si se deben hacer modificaciones materiales para que tal información esté conforme con los GAAP.239 No se menciona el nivel de aseguramiento (o la reducción del riesgo de contratación) que se obtiene mediante un contrato de ese tipo.

(270) En contraste, los AICPA’s Standards for Accounting and Review Services

[Estándares para servicios de contabilidad y revisión emitidos por el AICPA] sobre estados financieros, definen una revisión de estados financieros como el desempeño de indagación y procedimientos analíticos que proveen al contador con una base razonable para expresar aseguramiento limitado de que a los estados financieros no se deben hacer modificaciones materiales para que estén en conformidad con los GAAP o con otra base comprensiva de contabilidad.240 Una vez más, este estándar provee un vínculo directo con el desempeño de ciertos tipos de procedimientos (indagación y procedimientos analíticos), pero se refiere a la provisión de una “base razonable para expresar aseguramiento limitado”. En otras palabras, el estándar asume la perspectiva del aseguramiento que se expresa, más que el adquirido por el contador (tal y como se aplica en AU § 722) o que es recibido por el usuario. El término “aseguramiento limitado” no se define después, y tampoco se direcciona el término “aseguramiento moderado”.

(271) El estándar actualmente aplicable de Contratos de Atestación emitido por el

AICPA establece:

“En un contrato de atestación diseñado para proveer un nivel moderado de aseguramiento (al cual se le hace referencia como revisión), el objetivo es acumular evidencia suficiente para restringir a un nivel moderado el riesgo de atestación. Para lograr esto, los tipos de procedimiento que generalmente se desempeñan se limitan a indagaciones y a procedimientos analíticos (más que incluir también procedimientos de búsqueda y verificación)”.241

239 AICPA 2001, AU §722.01 & .09 240 AICPA 2001, Codification of Statements on Standards for Accounting and Review Services Nos. 1 to 8 (AICPA: new York, NY, as of January 1, 2001), AR § 100.04 241 AICPA 2001, AT § 101.55





Esta definición no es sustancialmente diferente de la que anteriormente se había dado en el estándar que reemplazó.242

(272) También se debe acentuar que ni AU §722 para las revisiones de estados

financieros intermedios, ni AR §100 para las revisiones de estados financieros, ni AT §101 direccionan el concepto de escepticismo profesional para los contratos de aseguramiento limitado o moderado.243

(273) En general, el enfoque de los Estados Unidos tanto para las revisiones

de estados financieros como para los otros contratos de aseguramiento está fuertemente orientado-a-procedimientos (indagación y procedimientos analíticos), pero la terminología que se usa (aseguramiento moderado vs. limitado o la no descripción del aseguramiento que se logra) y la perspectiva de aseguramiento (usuario o la que se expresa en el reporte) no se aplican de manera consistente. Esos estándares no diereccionan el concepto de escepticismo profesional ni la presunción del auditor (sea buena fe u otra).

c) Aseguramiento moderado tal y como se le define en Canadá (274) En el CICA Handbook, el estándar general de revisión contenido en la

Handbook Section 8100 distingue entre las revisiones y las auditorías observando que el alcance de la revisión es menor que el de una auditoría (indagación, procedimientos analíticos y discusión) y por consiguiente el nivel de aseguramiento es más bajo. Además, el estándar establece que una revisión tiene el objetivo limitado de evaluar si la información que se está reportando es plausible según la estructura conceptual del criterio apropiado. Además, la palabra “plausible” se usa en el sentido de parecer digno de ser creído con base en la información obtenida en vinculación con la revisión.244

(275) El siguiente parágrafo del estándar se refiere a “plausible en las

circunstancias” más que a “plausible dentro de la estructura conceptual del criterio apropiado.245 Por consiguiente, parece que el estándar canadiense sobre las revisiones no toma un enfoque consistente con relación a la perspectiva de aseguramiento (aseguramiento provisto vs. aseguramiento obtenido). Además, no se concilia el uso de “plausible en las circunstancias” con el de “plausible dentro de la estructura conceptual del criterio apropiado”. Sin embargo, plausibilidad se define en términos de “digno de ser creído”, que provee una señal del nivel de aseguramiento, y el contrato se

242 AICPA 2001, AT § 100.55-.56 243 Ver AICPA 2001, AU §722, AT §100 y AICPA 2001, Codification of Statements on Standards for Accounting and Review Services Nos. 1 to 8 AR §100. 244 CICA 2001, Handbook Vol I, Section 8100.05 245 CICA 2001, Handbook Vol I, Section 8100.06





define por los tipos de procedimientos que se aplican. (276) A diferencia del tratamiento que se da a las revisiones en el estándar general

de revisión (CICA Handbook Section 8100), los Estándares del CICA para los Contratos de Aseguramiento (CICA Handbook Section 5025) direccional de manera explícita el concepto de aseguramiento moderado. CICA Handbook Section 5025 establece:

“En un contrato de revisión, el profesional en ejercicio provee un nivel moderado de aseguramiento mediante el diseño de procedimientos de manera que, a juicio del profesional en ejercicio, el riesgo de una conclusión inapropiada se reduce a un nivel moderado mediante procedimientos que normalmente se limitan a indagación, análisis y discusión. Tal riesgo se reduce a un nivel moderado cuando la evidencia que se obtiene conlleva que el profesional en ejercicio concluya que la materia sujeto es plausible en las circunstancias.”246

(277) Igual que los estándares generales de revisión, los estándares de

aseguramiento se refieren al contrato como que permite la evaluación de si la materia sujeto es plausible en las circunstancias, pero no define plausibilidad como ser digno de ser creído ni direcciona plausibilidad en relación con estar dentro de la estructura conceptual del criterio apropiado. También se debe notar que los estándares de aseguramiento internamente no son consistentes en la perspectiva de aseguramiento (“el profesional en ejercicio provee un nivel moderado de aseguramiento” vs. “el riesgo de una conclusión inapropiada se reduce a un nivel moderado”).

(278) A diferencia de los estándares generales, los estándares de aseguramiento se

refieren de manera explícita a que el nivel de aseguramiento es moderado. Sin embargo, tal y como se anotó en la Sección anterior, parece que existe conflicto con la definición de aseguramiento alto como que es el nivel más alto de aseguramiento que se puede proveer, para el cual el aseguramiento moderado es absoluto, pero como el nivel razonable más alto depende de las circunstancias, pueden existir casos en los cuales el nivel razonable más alto es moderado.

(279) Ni los estándares del CICA, ni CICA Handbook Section 8100 and 5025,

relacionados con los estándares generales de revisión y con los contratos de aseguramiento moderado, respectivamente, direccionan el escepticismo profesional o la presunción de buena fe por parte de la administración.247

(280) En conclusión, los estándares canadienses parece que sean

consistentes en su tratamiento de los contratos de revisión en términos de ser definidos por los tipos de procedimientos que se

246 CICA 2001, Handbook Vol. I, Section 5025.12 247 Ver CICA 2001, Handbook Vol. I, Sections 8100 y 5025





aplican (indagación, análisis y discusión) y que esto conduce a una conclusión, que implica menos aseguramiento que en una auditoría, respecto de que la materia sujeto es plausible en las circunstancias. De otro modo, el uso del término plausible no parece que sea aplicado de manera consistente (i.e., “dentro de la estructura conceptual del criterio apropiado” vs. “en las circunstancias”) y fue definido en el contexto de los estándares generales de revisión (“digno de ser creído”), pero no en los estándares de aseguramiento. Además, no fue consistentemente aplicada la relación que existe entre riesgo de contrato y aseguramiento moderado (la reducción de tanto el riesgo de aceptación incorrecta y el rechazo a un nivel moderado). También se debe anotar que la definición de aseguramiento alto como un concepto relativo no fue conciliada con la definición de aseguramiento moderado como concepto absoluto. Además, los estándares canadienses no direccional el escepticismo profesional ni la presunción de buena fe de la administración.

d) Aseguramiento moderado tal y como se le define en el Reino Unido (281) En el APB Bulletin 1999/4 “Review of interim financial information”, el Reino

Unido direcciona los contratos de aseguramiento que son diferentes de las auditorías de estados financieros. Este pronunciamiento establece:

“Una revisión implica menos trabajo que una auditoría, dado que entre otras cosas, una revisión no incluye: (b) prueba de los registros contables mediante inspección, observación

o confirmación; (c) obtención de evidencia que corrobore en respuesta a las

indagaciones; o (d) aplicación de otros ciertos procedimientos que normalmente se

desempeñan durante una auditoría, tales como pruebas de los controles y verificación de activos y pasivos.

Una auditoría provee un nivel alto de aseguramiento. Está diseñada para obtener evidencia de auditoría suficiente y apropiada para proveer seguridad razonable de que los estados financieros están libres de declaraciones equivocadas de carácter material. Una revisión provee un nivel moderado de aseguramiento, i.e., un nivel de aseguramiento más bajo que una auditoría.”248

(282) El enfoque del Reino Unido respecto del aseguramiento moderado también

parece estar orientado-a-procedimientos, de similar manera a los enfoques de los Estados Unidos y Canadá. El enfoque del Reino Unido distingue entre

248 APB 2002, Auditing and Reporting, Bulletin 1999/4.09-.10





moderado y alto como niveles absolutos de aseguramiento. También se debe anotar que el Reino Unido toma una perspectiva del aseguramiento que se provee y no vincula de manera explícita esta perspectiva de manera alguna con el riesgo de contratación. Además, los estándares del Reino Unido no direccionan ni el escepticismo profesional ni la presunción del auditor respecto de la administración.

(283) De particular interés es estudio de investigación titulado “Findings on the

Field Trials of the Independent Professional Review” [Hallazgos sobre los procesos de campo de la revisión profesional independiente] publicado por la Auditing Practices Board. Se realizaron pruebas de campo en clientes pequeños respecto de contratos de contabilidad, auditoría y revisión. En particular, se llevaron a cabo 20 pruebas de campo en las cuales todos los veinte estados financieros fueron sujeto primero de una revisión y luego a una auditoría. Doce de esos contratos implicaron la preparación de los estados financieros antes de la revisión y la auditoría, mientras que se realizaron 8 auditorías y revisiones puras.249

(284) De las doce pruebas de campo de estados financieros, 8 derivaron en que no

se encontraron errores y 12 resultaron en la detección de errores. Como lo precisó el estudio de investigación, es sorprendente que para esos estados financieros que también fueron preparados por la firma de contabilidad, casi todos los ajustes se realizaron durante la preparación de los estados financieros más que durante la revisión o la auditoría. Esto sugiere que se requiere desempeñar investigación adicional sobre la efectividad de las auditorías en vinculación con los servicios de contabilidad cuando no aplican condiciones de independencia.

(285) Existieron cuatro contratos en los cuales solamente la auditoría detectó

declaraciones equivocadas, si bien en total se detectaron errores en doce contratos.250 Si bien esas cifras no son estadísticamente significantes, sugieren que las auditorías parece que para la detección de errores son notablemente más efectivas que las revisiones.

(286) Esos resultados también se ven de acuerdo con los puntos de vista que en el

estudio de investigación expresaron los profesionales en ejercicio. El 85% de los profesionales en ejercicio considera que para la detección de declaraciones equivocadas materiales una revisión es menos efectiva que una auditoría. Además, el 91% de los profesionales en ejercicio consideró que para la detección del fraude esas revisiones son menos efectivas que una auditoría. El reporte de revisión incluyó la siguiente declaración: “No está dentro del alcance de un IPR considerar si ocurrió fraude o actos ilegales.”251 En otras palabras, los resultados del estudio sugieren que no solamente una revisión

249 Auditing Practices Board (APB), Findings of the Field Trials of the Independent Professional Review (CCAB: London, 2001), pp. vii, 19 and 45 250 APB, Auditing and Reporting 2001, pp. 19-20 251 APB 2001, Auditing and Reporting, p. 20





obtiene menor aseguramiento que una auditoría, sino también que las aserciones con relación al fraude y a los actos ilegales están por fuera del objetivo del contrato. Mediante el remover del alcance del contrato las aserciones para las cuales se puede obtener poco o menor aseguramiento, en la conclusión que se reporta por las aserciones restantes se puede expresar un nivel más alto de aseguramiento.

(287) En conclusión, el enfoque del Reino Unido es muy orientado a

procedimientos y considera que el aseguramiento moderado y alto representa niveles absolutos; además, se toma la perspectiva del aseguramiento que se provee, pero no se le vincula de manera explícita con el riesgo de contratación. Con relación a una revisión de estados financieros intermedios los estándares del Reino Unido no direccionan el esceptic¡smo profesional ni las presunciones del auditor con relación a la administración. Con base en el estudio de investigación de la Auditing Standards Board, los servicios de contabilidad junto con las auditorías parece que obtienen el mayor aseguramiento, en la detección de errores materiales las auditorías parecen ser un tercio más efectivas que las revisiones, y en la detección de fraude o actos ilegales los profesionales en ejercicio perciben las revisiones como mucho menos efectivas que las auditorías. Además, sobre esta base se puede elaborar un caso de que la responsabilidad por la detección de fraude o actos ilegales no debe estar dentro del alcance de una revisión.

e) Aseguramiento moderado basado internacionalmente, tal y como aparece

en el Study 1 del IAASB (288) La Sección 2 de la Parte anterior direccionó la respuesta de las firmas de

contabilidad a la pregunta con relación al porcentaje de confianza respecto del aseguramiento alto y moderado. Se anotó que el porcentaje de confianza asociado con el aseguramiento moderado fue del 60% con una desviación estándar de 14 puntos porcentuales. Sobre esta base, es claro que los profesionales en ejercicio consideran que el aseguramiento moderado es un concepto absoluto más que relativo. Además, el límite superior del 74% para el aseguramiento moderado más la desviación estándar es menos convincente que el límite inferior del 80% para el aseguramiento algo, con menos desviación estándar. Por consiguiente, es aparente que los profesionales en ejercicio también tienden a ver una clara delineación entre aseguramiento alto y moderado. De particular interés es el límite inferior del 46% para el aseguramiento moderado, con menor desviación estándar, el cual es ligeramente menor que el 50% o balance de probabilidades. Sin embargo, esta desviación estándar fue creada por algunas líneas generales de carácter severo: 40 de los 52 que respondieron, o el 77% de quienes respondieron,





percibieron que el aseguramiento moderado se encuentra entre el 50% y el 80%, mientras que unos pocos lo consideraron cerca del 90% y bajo el 25% causado por la desviación estándar inusualmente grande (de hecho, solamente 6 de los 52 que respondieron colocaron el aseguramiento moderado por debajo del 50%).252 Esto sugiere que para la gran mayoría de profesionales en ejercicio el límite más bajo está cerca del 50%.

(289) En conclusión, los profesionales en ejercicio internacionales parece

que aplican un concepto absoluto de aseguramiento moderado que está claramente por debajo de alto y que generalmente no cae por debajo del 50% de confianza.

(290) Como conclusión general, los emisores de estándares de auditoría en

las principales jurisdicciones de ley común parece que han asumido un enfoque procedimental para diferenciar entre aseguramiento moderado y alto. IAASB estuvo de acuerdo con las revisiones de estados financieros, pero no respecto de si esto es apropiado para los otros contratos de aseguramiento moderado. Con relación a otros asuntos (tales como riesgo de contratación, perspectiva de aseguramiento, el significado de la terminología aplicada, y niveles absoluto vs. relativo) no parece que exista consenso entre esos emisores de estándares – además, parece que los emisores de estándares mismos tienen dificultades para lograr posiciones internamente consistentes sobre esos asuntos. Además, es interesante notar que ninguno de los emisores de estándares direcciona el escepticismo profesional o la presunción del auditor con relación a la administración, aún si esas pueden ser relevantes para las revisiones y para los contratos de aseguramiento moderado como lo son para las auditorías y para los contratos de aseguramiento alto. También se debe notar que los profesionales en ejercicio tienen a ver el aseguramiento moderado como que representa un concepto absoluto que está claramente por debajo de alto y que tiende a no caer por debajo del 50%, el balance de las probabilidades.

3. ASEGURAMIENTO MODERADO Y OTROS TERMINOS ASOCIADOS Problema: ¿Cómo los términos aseguramiento limitado, plausibilidad,

252 IAASB of IFAC 2002, Study 1, p. 1014





probable, más probable que no y la preponderancia de la evidencia se relacionan con el concepto de aseguramiento moderado?

(291) La Sección 1 de esta Parte discutió la relación que existe entre los términos

moderado y alto tal y como generalmente se usan. La discusión realizada en la Sección anterior introdujo una cantidad de términos nuevos que algunos emisores de estándares, de una forma u otra, asocian con el aseguramiento moderado (aseguramiento limitado, plausibilidad). Además, la Parte anterior direccionó los conceptos que usa la profesión legal para tratar los diferentes niveles de aseguramiento (probable, más probable que no, preponderancia de la evidencia) en relación con el aseguramiento alto. En esta Sección, el Paper describirá cómo el uso profesional, común o legal de esos términos se relaciona con el concepto de aseguramiento moderado.

(292) En la Sección 5 de la Parte anterior, se comparó el aseguramiento razonable y

alto con los términos probable, más probable que no, y la preponderancia de la evidencia. Con base en las conclusiones de esa Sección sobre la posición relativa del aseguramiento alto, la cual, desde una perspectiva Bayesiana, parece ser más probable, más que probable que no, y la preponderancia de la evidencia, pero que es esencialmente equivalente al concepto legal de evidencia clara y convincente (certeza razonable o alta probabilidad), parece que probable, más probable que no, y la preponderancia de la evidencia caen dentro del rango del término aseguramiento moderado de acuerdo con los hallazgos del Estudio 1 de IAASB respecto de los puntos de vista de los profesionales en ejercicio. La mayoría de esos profesionales en ejercicio parece que perciben el aseguramiento moderado como que es menos que alto pero que tiende a ser más que solamente el balance de probabilidades.

(293) Esto, por supuesto, suscita las preguntas respecto de dónde se ubica el nivel

más bajo para el aseguramiento moderado tal y como es dado por los puntos de vista de los profesionales en ejercicio y por las otras conclusiones que se sacaron en esta y en las Secciones anteriores. Algunos académicos, especialmente Smieliauskas, han llegado a la conclusión de que el aseguramiento que está por debajo del 50% todavía es un concepto útil para la toma de decisiones, dado que los usuarios pueden obtener aseguramiento adicional a partir de otras fuentes “por lo alto” para el aseguramiento que provee el profesional en ejercicio.253

(294) Sin embargo, la aplicación del concepto de aseguramiento no está sujeta

solamente a consideraciones teóricas y prácticas, sino también a

253 W. J. Smieliauskas, pp. 215-216 y p. 22. También se debe anotar que Smieliauskas parece que sugiere que la utilidad de los niveles de aseguramiento que están por debajo del 50% puede depender del concepto de “separabilidad”: parece que es partidario de que la no-separabilidad puede ser un pre-requisito para el uso de los niveles bajos de aseguramiento. De acuerdo con Smieliauskas, “separabilidad” describe la situación en la cual las incertidumbres relacionadas con el contrato son separables de las incertidumbres asociadas con la materia sujeto del contrato. Ver Smieliauskas, p. 136. El problema de la separabilidad es importante y debe ser sujeto de más investigación, pero generalmente está más allá del alcance de este paper. Se le direccionará brevemente en la Sección 4 de la Parte B de este Capítulo y cuando sea de significancia directa para otros problemas.





consideraciones políticas. La tendencia de los profesionales en ejercicio a establecer el límite más bajo en cerca del 50% de certeza sugiere que los profesionales en ejercicio no se sienten cómodos vendiendo un servicio que con una oportunidad aún menor para llegar a una conclusión apropiada. Esto se relaciona probablemente con el riesgo de reputación – esto es, las profesiones parece que perciben los servicios que conducen a tales niveles bajos de credibilidad como que no mejoran la reputación de la profesión. Dadas las consecuencias del riesgo de reputación (dan testimonio de ello las consecuencias que tuvo para Andersen la crisis de Enron), esta posición es comprensible.

(295) En la Sección anterior, se anotó que el estándar de los Estados Unidos para

las revisiones de estados financieros se refiere a “aseguramiento limitado”, mientras que los estándares de atestación de los Estados Unidos se refiere a “aseguramiento moderado”, y que no se realizaron intentos en la literatura americana para conciliar esos dos conceptos. Sin embargo, es de interés que, en el punto de vista de los Estados Unidos, el aseguramiento limitado que se obtiene en una revisión de estados financieros es menor que el que se obtiene en una auditoría. Dada la conclusión contenida en la Parte anterior de que el aseguramiento razonable en relación con las auditorías de estados financieros es un concepto relativo (incluyendo Estados Unidos), entonces “aseguramiento limitado” en relación con las revisiones de estados financieros también tiene que ser un concepto relativo que depende de la situación, o los dos se sobrepondrían mutuamente (i.e., viola el criterio de exclusividad que se estableció en la Sección 7 de la Parte B). Dado que los Estados Unidos en sus estándares se han suscrito al enfoque del esfuerzo del trabajo para los contratos de aseguramiento, esto implica que el aseguramiento limitado representaría menos aseguramiento que el que razonablemente se habría podido obtener (seguridad razonable) si se hubiera hecho más trabajo. Por lo tanto, en aquellos casos en los cuales el aseguramiento que razonablemente se puede obtener (seguridad razonable) es menos que alto y por consiguiente ese nivel de aseguramiento sería moderado o menos, el aseguramiento limitado representaría aseguramiento menos que moderado, el cual los profesionales en ejercicio verían como que representa menos del 50% de certeza.

(296) Esta línea de argumentación puede ayudar a explicar la posición de los

Estados Unidos, contenida en su estándar de atestación, de que el profesional en ejercicio tiene que estar en posición de obtener aseguramiento alto para aceptar un contrato que requiere solamente aseguramiento moderado: si el aseguramiento alto se definiera como equivalente a seguridad razonable, entonces no estar en posición de obtener alto implica solamente ser capaz de obtener menos que 50% lo cual puede no ser aceptable desde un punto de vista profesional. Este argumento, por supuesto, no se sostiene si el concepto de aseguramiento alto no es equivalente a seguridad razonable, lo cual fue la conclusión que se obtuvo en la Parte anterior. Sin embargo, es aparente que el concepto de “seguridad razonable” está asociado con la





limitación intencional del aseguramiento obtenido por medio de una reducción en el esfuerzo del trabajo que de otra manera habría sido necesario para obtener mayor aseguramiento.

(297) Tal y como se mostró en la Sección anterior, el término “plausible” también

se usa en vinculación con el concepto de aseguramiento moderado – en particular tal y como es usado por IFAC en ISA 100 y por el CICA en sus estándares de aseguramiento. La dirección que el diccionario da a “plausible” es: “1. que se considera es posible o probable, pero abierto a la duda, 2. Aparentemente digno de confianza o creíble.”254 La segunda definición está más cercana a la descripción que da el CICA a la palabra para significar “digno de ser creído”. La primera definición (posible o probable) sugiere que plausibilidad es mayor que 50% de certeza, lo cual, con base en la discusión anterior, estará a la par con la tendencia de los profesionales en ejercicio a ver el aseguramiento moderado como mayor que 50% de certeza. Sobre esta base, el término “plausible” parece que describe adecuadamente el aseguramiento moderado, pero su naturaleza absoluta impediría su aplicación al concepto “aseguramiento limitado”.

(298) En conclusión, con base en el punto de vista mayoritario de los

profesionales en ejercicio y su relación con aseguramiento alto, el término aseguramiento moderado parece que refleja un concepto absoluto de aseguramiento que es menor que aseguramiento alto, pero desde una perspectiva Bayesiana, mayor que el balance de probabilidades. En consecuencia, con base en esta aserción y en las definiciones y uso de los términos probable, más probable que no, y la preponderancia de la evidencia, esos términos absolutos representan conceptos que caen dentro del concepto de aseguramiento moderado. Lo mismo aplica al uso del término “plausible”.

(299) El término “aseguramiento limitado”, de otro modo, parece estar

asociado con la limitación intencional del aseguramiento obtenido por medio de una reducción en el esfuerzo del trabajo que de otra manera habría sido necesario para obtener más (i.e., “razonable”) aseguramiento.

254 Funk & Wagnalls Canadian College Dictionary, 1989, p. 1035





E. IMPLICACIONES PARA LOS CONCEPTOS ASOCIADOS CON LOS NIVELES DE ASEGURAMIENTO

1. VARIACIONES EN LA RAZONABILIDAD DEBIDAS A MATERIA SUJETO,

CRITERIO, EVIDENCIA, PROCESO O CRITERIO DE CONTRATACION Problema: ¿Cuáles son las implicaciones que para el concepto de

seguridad razonable tienen las conclusiones que se obtuvieron en esta parte?

(300) Las discusiones contenidas en esta Parte conducen a la conclusión de que,

desde una perspectiva Bayesiana, aseguramiento alto es mejor, aunque se trate de un concepto absoluto, en relación con certeza, que es equivalente a “certeza razonable” o “probabilidad alta” o “evidencia clara y convincente”. Seguridad razonable, de otro modo, es mejor como concepto relativo para describir el nivel razonable de aseguramiento que se puede obtener en las circunstancias. La pregunta que entonces surge es: ¿qué determina las circunstancias del contrato que permiten una evaluación de la razonabilidad?

(301) En la Sección 2 de la Parte C se mostró que al hacer su determinación de si el

aseguramiento que obtuvo un profesional en ejercicio fue o no razonable las cortes mirarían las circunstancias de un caso. La Sección 3 de la Parte C direccionó aquellos aspectos de las circunstancias que afectan tal juicio y que generalmente han sido aceptados por los emisores de estándares al determinar la naturaleza del contrato: la materia sujeto que se está evaluando, el criterio que se está aplicando en esa evaluación, el proceso por medio del cual se está desempeñando la evaluación y la evidencia que está disponible para la evaluación.

(302) Si esos elementos (materia sujeto, criterio, proceso de contratación y

evidencia disponible) representan las circunstancias del contrato que determinan lo que sería razonable, entonces la razonabilidad variaría con las variaciones en esos elementos. En otras palabras, lo que puede ser razonable para una materia sujeto puede no serlo para otra. De igual manera, lo que se puede considerar razonable para cierto conjunto de criterios puede no serlo para otros. Lo mismo aplica al proceso de contratación y a la evidencia disponible.

(303) Las consecuencias que surgen de esto son claras: lo que las cortes pueden

considerar que es un nivel razonable de aseguramiento para, dígase, las





auditorías de los estados financieros puede no ser razonable para otros contratos de aseguramiento, tales como para información ambiental o prospectiva, o para estados financieros basados-en-efectivo (variaciones en la materia sujeto o en el criterio).

(304) Tales variaciones en la materia sujeto pueden depender de la naturaleza del

contrato. Por ejemplo, se anotó en la Sección 2 de la Parte anterior que los profesionales en ejercicio pueden intentar sacar del alcance aserciones (tales como por fraude o actos ilegales) para contratos diseñados a obtener aseguramiento que se limita (e.g., una revisión de estados financieros) en relación con el aseguramiento que de otra manera se obtendría razonablemente (e.g., una auditoría de estados financieros). Mediante el sacar aserciones del alcance, puede ser posible para los profesionales en ejercicio expresar una conclusión con un nivel más alto de aseguramiento que el que de otra manera se podría obtener en el caso. Además, si uno acepta la conclusión contenida en esta Parte de que los profesionales en ejercicio no están cómodos con los contratos en los cuales el aseguramiento que se obtiene es menor que el balance de probabilidades, entonces el sacar del alcance puede hacer posible contratos de aseguramiento limitados en los casos en los que el nivel razonable de aseguramiento es menor que alto (i.e., moderado).

(305) El riesgo asociado con la remoción de aserciones del alcance de un contrato

es, a más aserciones que se remueven del alcance, menor la posibilidad de que el alcance que permanece del contrato sea todavía significativo (el concepto de significatividad se discutirá en el siguiente Capítulo) para los usuarios. En esas circunstancias no sería irrazonable esperar que las cortes de la ley común asuman un punto de vista sobre tales limitaciones en el alcance similar a sus puntos de vista sobre las reclamaciones por garantías (tales como las cláusulas de exclusión y los términos que señalan límites) y otros contratos desmedidos.255 Esto significa que las cortes comunes pueden limitar la capacidad de los profesionales en ejercicio para remover del alcance de un contrato más aserciones que las que se pueden considerar razonables.

(306) La situación puede ser, sin embargo, de alguna manera diferente en las

jurisdicciones de ley civil. Por ejemplo, en Alemania un contrato de aseguramiento no-estatutario sería clasificado como “Werkvertrag” [esencialmente un contrato para un paquete de servicios que conducen a un resultado particular] buscando cumplir el § 631 Bürgerliches Gesetzbuch [Artículo 631 Código Civil Alemán]. En este caso, no parece probable que las cortes harían caso omiso de los términos del contrato, y por consiguiente de la extensión de los términos del contrato y el reporte emitido delineando de manera clara el trabajo desempeñado sin representación equivocada y que este trabajo fue desempeñado sin negligencia o no-desempeño intencional, el profesional en ejercicio estaría sujeto a obligaciones.

255 Ver J. D. Calamari and J. M. Perillo, pp. 365-376 y M. P. Furmston, pp. 160-184





(307) Además, es posible que las cortes consideren un nivel más alto de

aseguramiento como el que es razonable para las circunstancias está disponible evidencia de alta calidad, comparado con aquellas circunstancias en que no. También se puede concebir que están disponibles procesos superiores, las cortes pueden ver como no razonable el nivel de aseguramiento obtenido mediante un proceso inferior que conduce a menos aseguramiento.

(308) En conclusión, el nivel de aseguramiento que sería construido como

que es razonable depende de las circunstancias, lo cual a su vez dependerá de la materia sujeto, el criterio, el proceso de contratación y la evidencia disponible involucrados en el contrato. Esto implica que lo que es seguridad razonable para un tipo de contrato puede no serlo para otro.

2. VARIACIONES NACIONALES EN LO RAZONABLE Problema: ¿Cómo el rol último de las cortes al decidir qué es

razonable en las circunstancias afecta el concepto de seguridad razonable a nivel internacional y la aplicación de los ISA?

(309) Los profesionales en ejercicio ignoran a su riesgo las decisiones de las cortes

en la base para sus obligaciones en el ejercicio profesional, dado que, como se muestra en la Sección 2 de la Parte C, en últimas las cortes deciden si el trabajo del profesional en ejercicio satisface o no los estándares requeridos y, si se consideran las últimas decisiones de las cortes en esta materia, deciden si los estándares aplicados son o no razonables en sí mismos. En este sentido es digno de mencionar que, si bien las Secciones 2 y 3 de la Parte C llegan a la conclusión de que es similar el concepto de seguridad razonable que se aplica en las tres jurisdicciones de ley común que se direccionaron, esto no significa que en casos individuales esas cortes lleguen a las mismas conclusiones respecto de qué es razonable en circunstancias particulares. En otras palabras, la prueba de razonabilidad es esencialmente de carácter local gobernada por una ley local.

(310) Dado que los estándares internacionales representan el mejor pensamiento de

la profesión internacional respecto qué estándares deben juzgar a sus miembros, es claro que las cortes nacionales los aplicarán en cuanto los consideren apropiados. Sin embargo, pueden existir circunstancias en las cuales las cortes no los consideren apropiados. Las prácticas comunes al interior de las firmas internacionales pueden ayudar a armonizar en el largo plazo las prácticas de las firmas de todos los tamaños a través de diversas





jurisdicciones y, en la extensión en la cual las cortes puedan ver la práctica general como una base para ayudar a determinar la obligación del profesional en ejercicio, tal práctica puede ayudar a formar la base para las determinaciones de las cortes sobre la aplicación apropiada de tales estándares. Sin embargo, en las diferentes jurisdicciones las cortes interpretarán de manera diferente los estándares internacionales con base en su punto de vista local de lo que es razonable y de los problemas linguísticos asociados con las traducciones. En consecuencia, se debe reconocer que existen limitaciones no-estatutarias y no-regulatorias sobre el grado de armonización que pueden lograr los estándares internacionales de auditoría a causa de las diferencias fundamentales que existen en los sistemas legales de las diferentes jurisdicciones.

(311) Esto tiene implicaciones importantes para la adopción de los ISA como

estándares nacionales o para su implementación en los estándares nacionales. Aún si los ISA se adoptan como estándares nacionales (con o sin aprobación legal), la adopción no significa que se pueden aplicar de manera uniforme entre las diferentes jurisdicciones a causa de las diferencias judiciales causadas por los distintos sistemas de interpretación legal y por las dificultades de las traducciones. En otras palabras, la adopción de los ISA pueden reducir pero no eliminar la necesidad de orientación complementaria en relación con los ISA, aún si no existen barreras estatutarias o reguladoras para la aplicación común. Por esta razón, una cantidad de jurisdicciones prefieren implementar los ISA en sus estándares nacionales más que adoptar los ISA de manera abierta y sin reservas. Es significante que generalmente aquellas jurisdicciones con una larga historia de sistemas legales bien desarrollados se encuentren entre los que se han visto más probablemente van a implementar los ISA o solamente usar los ISA en el desarrollo de estándares nacionales más que adoptar los ISA.256

(312) En conclusión, dado que en las jurisdicciones locales son las cortes las

que en últimas determinan las obligaciones del auditor con base en la interpretación que esas cortes hacen de la razonabilidad, la seguridad razonable variará entre las jurisdicciones. Es posible que las cortes consideren un nivel más alto de aseguramiento como razonable para las circunstancias en las cuales está fácilmente disponible evidencia de alta calidad comparadas con aquellas circunstancias en que no. También es concebible que si procesos superiores están fácilmente disponibles procesos, las cortes pueden percibir que el nivel de aseguramiento obtenido por medio de un proceso inferior que conduce a menor aseguramiento no es razonable en las circunstancias.

(313) Además, si bien los estándares internacionales armonizarán de

256 International Federation of Accountants, Summary of Responses to the 1998 and 1995 Surveys On the Usage and Implementation Status of ISAs – Respondents’ Self Assessment of Usage of ISAs, Appendix 3 (Unpublished: partially updated in 2001)





manera sustancial la práctica de la auditoría junto con la práctica internacional de las firmas, las cortes locales serán capaces de y llegarán a decisiones que se aparten de esos estándares y de esas prácticas. En consecuencia, hasta que se hayan armonizado los sistemas legales nacionales, existirán limitaciones no-estatutarias y no-regulatorias en el grado de armonización de los estándares de auditoría y en las prácticas alcanzables. Por esta razón, los países con una larga historia de sistemas legales bien desarrollados han tendido a implementar los ISA o los han considerado en sus procesos de emisión de estándares más que a adoptar los ISA.

3. UNA ESCALA ORDINAL DESCRITA CUANTITATIVAMENTE PARA EL

ASEGURAMIENTO Problema: ¿Cómo se pueden describir y representar los niveles de

aseguramiento? (314) Con base en las conclusiones que se obtuvieron en esta Parte, es aparente

que existen diferentes niveles de aseguramiento que se pueden describir de distintas maneras. Sin embargo, puede ser útil intentar resumir en un diagrama la relación que existe entre esos diferentes niveles y sus descripciones a fin de hacer más concretas las relaciones:





Nivel de certeza Estándar legal de

prueba Nivel de aseguramiento

(nivel más bajo)

(escala absoluta)

(escala relativa)

Certeza absoluta (100%)

No-duda

absoluta

“no-razonable”

(aseguramiento en todas las

circunstancias

Certeza virtual

Posibilidad remota

de duda

Extremadamente

alto

Más allá de cualquier duda

razonable

Muy alto

Altamente probable Evidencia clara y convincente

(duda razonable)

alto Seguridad razonable

probable Preponderancia de la evidencia

(duda considerable)

moderado

Más probable que no (>50%)

Balance de probabilidades

(50%)

bajo

Más improbable que

no (<50%)

(duda sustancial)

bajo

Improbable

bajo

Incertidumbre

completa (0%)

No-existe

Diagrama 2





(315) El diagrama asume una perspectiva Bayesiana del aseguramiento. Un punto de vista Baconiano del aseguramiento simplemente removería la columna izquierda lejana y por consiguiente no asocia la fortaleza ordinal de la evidencia que soporta la decisión tomada dentro de rangos o descripciones específicas de probabilidad.

(316) De acuerdo con los hallazgos que se encontraron en esta parte, desde una

perspectiva Bayesiana seguridad razonable representa un concepto relativo con un límite más bajo en un nivel de certeza que corresponde a más probable que no (o como diría la profesión legal, la preponderancia de la evidencia). La ubicación de seguridad razonable en la escala ordinal comprende más allá de cualquier duda razonable, evidencia clara y convincente y preponderancia de la evidencia, lo cual dependería de las circunstancias del contrato. En esencia, seguridad razonable es el nivel de aseguramiento que razonablemente se puede obtener dentro de los límites de lo que razonablemente se puede esperar de un cierto tipo de contrato. Desde una perspectiva Bayesiana, aseguramiento alto y moderado representan conceptos absolutos, con alto significando al menos altamente probable (evidencia clara y convincente) y moderado variando desde más probable que no hasta probable (la preponderancia de la evidencia).

(317) El rango descrito como seguridad razonable no representa el rango de

aseguramiento que es generalmente denominado “razonable” para un contrato específico para circunstancias particulares. Más aún, representa el rango aceptable de seguridad razonable a través de todos los tipos de contratos para todas las circunstancias posibles. Para un contrato particular en ciertas circunstancias, lo que se construiría como “seguridad razonable” ciertamente representaría un rango, cuyo límite más bajo representaría aseguramiento que no es suficientemente razonable y el límite superior representaría aseguramiento que es no-razonablemente alto, pero este rango puede ser bastante estrecho. Por ejemplo, se concibe que para ciertos tipos de contratos con alcance muy estrecho, materia sujeto precisa, criterio definitivo y un proceso comprensivo de contratación, se consideraría como razonable a un nivel extremadamente alto de aseguramiento (más allá de cualquier duda razonable). Para otros tipos de contratos, el aseguramiento que se consideraría razonable puede no ser más que moderado (i.e., la preponderancia de la evidencia).

(318) De otro modo, para contratos específicos en ciertas circunstancias que cubren

una variedad de aserciones tanto explícitas como implícitas con una conclusión única, el rango de seguridad razonable puede ser bastante amplio. Por ejemplo, el nivel de aseguramiento que se obtiene en la auditoría de los balances de efectivo a final de año en una auditoría de estados financieros puede ser significativamente mayor que el que se obtiene para aserciones que comprenden problemas de reconocimiento de ingresos que requieren considerable juicio profesional o para aserciones implícitas en relación con la ausencia de declaraciones equivocadas materiales debidas a fraude





administrativo. (319) El concepto de “aseguramiento limitado”, que no se describe en el diagrama,

también representa un concepto relativo – pero uno que es relativo en relación con seguridad razonable, dado que esta Parte concluye que el aseguramiento limitado representa la adquisición intencional de un nivel más bajo de aseguramiento que el que razonablemente se podría obtener (seguridad razonable). Además, se concibe que el rango de las aserciones cubiertas por los objetivos de un contrato de aseguramiento limitado pueden ser más limitadas que para un contrato diseñado para obtener seguridad razonable. En resumen, el aseguramiento limitado simplemente se clasifica como más bajo que seguridad razonable a causa de la decisión de obtener menor evidencia. Sin embargo, se debe notar que es difícil comparar el aseguramiento limitado para contratos que tienen alcances diferentes (e.g., cuando para los propósitos del contrato de aseguramiento limitado se sacan de los objetivos del contrato aserciones particulares ).

(320) Investigado el concepto de aseguramiento, el Paper gira hacia el problema

central asociado con ese concepto: qué determina el nivel de aseguramiento que se obtiene. Sin embargo, este problema se puede direccional solamente mediante el examen de aquellos elementos que constituyen las circunstancias de un contrato: materia sujeto, criterio, evidencia y proceso de contratación.





V. PROBLEMAS RELACIONADOS CON MATERIA SUJETO, CRITERIO, EVIDENCIA Y PROCESO DE

CONTRATACION





A. CARACTERISTICAS DE LOS ELEMENTOS DE UN CONTRATO DE ASEGURAMIENTO Problema: ¿Cuáles son las características de los elementos de un

contrato de aseguramiento con las cuales uno puede evaluar esos elementos?

1. CONVENIENCIA Problema: ¿Cómo se puede determinar la conveniencia de los

elementos de un contrato de aseguramiento? (321) Un prerrequisito para un contrato de aseguramiento es que sus elementos –

esto es, la materia sujeto relevante, el criterio, la evidencia y el proceso de contratación – sean convenientes para ese contrato. En consecuencia, el profesional en ejercicio tiene que ser capaz de tomar una decisión respecto de si esos elementos son o no convenientes para los propósitos de ese contrato. De acuerdo con el tratamiento que al proceso de toma de decisiones se le dio en la Parte B del Capítulo I, la teoría de la decisión proveería las bases para determinar ese proceso de decisión. Para la determinación de su conveniencia tal proceso de decisión requeriría evidencia sobre las características de esos elementos. Dado que, de acuerdo con el análisis realizado en la Parte B del Capítulo I, evidencia es información, se requiere información suficiente y apropiada respecto de si las características de esos elementos son confiables. Aquí el punto clave es la necesidad de información en cantidad y calidad adecuadas respecto de las características de esos elementos.

(322) La Parte B del Capítulo I también señala que la determinación de los costos y

del valor de la información bajo la teoría de la información establece el vínculo con la teoría de la decisión. En últimas, entonces, son el valor y el costo de la información sobre las características de los elementos los que le permitirán al profesional en ejercicio determinar si son convenientes para desempeñar el contrato. Esto sugiere que la teoría de la información puede servir como base para establecer el criterio para la determinación de si la información obtenida es de calidad adecuada – esto es, si muestra o no los atributos cualitativos que se requieren.





(323) En conclusión, parece que la teoría de la decisión sugiere que se

examinen los conceptos de la teoría de la información como base para la determinación de la conveniencia de la información.

2. TEORIA DE LA INFORMACION COMO BASE PARA LA CONVENIENCIA Problema: ¿Cuáles son los conceptos de la teoría de la información

que pueden ser útiles para la determinación de la conveniencia de la información?

(324) Tal y como se precisó en la Parte B del Capítulo I, la teoría de la información

comúnmente reconoce diez atributos que permiten una evaluación del valor de la información: accesabilidad, comprensibilidad, exactitud, conveniencia, oportunidad, claridad, flexibilidad, verificabilidad, libre de sesgo y cuantificabilidad. Bajo la teoría de la información, las definiciones comunes de cada uno de esos términos son:

Accesabilidad – facilidad y velocidad con la cual se puede obtener la información Comprensibilidad – lo completo de la información Exactitud – el grado de libre de error que tiene la información Conveniencia – la relevancia de la información para las necesidades de los usuarios Oportunidad – el tiempo transcurrido desde la ocurrencia que conduce a la creación del dato hasta su conversión y comunicación como información para el usuario Claridad – grado en el cual la información es libre de ambigüedad Flexibilidad – la posibilidad de que la información sea usada por más de un usuario Verificabilidad – el grado de consenso al que han llegado diferentes individuos que examinan la misma información Libre de sesgo – la ausencia de intentos para alterar o modificar la información para influir en quienes la reciben para que lleguen a una conclusión particular





Cuantificabilidad – la precisión con la cual la información puede ser formalmente registrada y comunicada, que usualmente se define en términos de su cuantificabilidad lógica (i.e., no una cuantificabilidad numérica)257

Además, la información valiosa es de uso para un usuario solamente si su beneficio marginal excede su costo marginal.258

(325) En 1993 se propuso un enfoque organizado para definir los atributos de la

calidad de la información. En particular, esos atributos se definieron en las tres categorías de tiempo, contenido y forma. La dimensión tiempo comprende:

Oportunidad – disponibilidad cuando se requiere (la información que es provista muy temprano o demasiado tarde, puede no ser útil) Actualidad – la información debe estar actualizada (reflejar las circunstancias actuales) y señalar aquellas áreas o circunstancias sujetas a cambio por el tiempo en que se usa la información Frecuencia – la información debe estar disponible tan pronto se requiere Período de tiempo – la información debe cubrir el correcto período de tiempo259

(326) La dimensión contenido describe el alcance y el contenido de la información:

Exactitud – la información que contiene errores tiene solamente valor limitado Relevancia – la información debe satisfacer las necesidades de quien la recibe Completitud – se debe proveer toda la información relevante para satisfacer las necesidades de información de quien la recibe Concisa – se debe proveer, en la forma más compacta posible, solamente la información que es relevante para las necesidades de información de quien la recibe Alcance – las necesidades de información de quien la recibe determinarán qué áreas de información se deben cubrir260

257 Burcher et al., pp. 17-18 258 Burcher et al., pp. 18-19 259 P. Bocij et al., pp. 11-12 260 P. Bocij et al., pp. 12





(327) La dimensión forma describe cómo se presenta la información a quien la

recibe:

Claridad – la información se debe presentar en una forma que sea apropiada para quien se tiene intención la reciba (quien la reciba debe ser capaz de ubicar la información específica requerida y hacerlo dentro de un tiempo razonable, y ser capaz de entender fácilmente la información) Detalle – la información debe contener el nivel de detalle requerido por quien la recibe (resumen vs. más detalle) Orden – la información debe estar en el orden correcto Presentación – la información se debe presentar en una forma que sea apropiada para quien se tiene la intención la reciba Medios de comunicación – la información se debe presentar usando los medios de comunicación correcto261

(328) Los teóricos de los sistemas de información también han desarrollado

características adicionales relacionadas con la calidad de la información. Tales incluyen:

Confianza en la fuente de información – mayor aceptación y confianza en la información recibida de fuentes que en el pasado han sido exactas y confiables Confiabilidad – calidad consistente de la información Conveniencia – restricción a los recipientes apropiados Retroalimentación – confirmación de que la información ha sido recibida y reaccionada por quien la recibe Canales correctos – la información debe ser capaz de ser transmitida vía los canales correctos de manera que llegue sin alteración a quien la recibe262

(329) Los conceptos que arriba se sugieren y los de los teóricos de los sistemas de

información no coinciden completamente con los que se usan en la teoría de la información. Si uno ignora las diferencias en la terminología y se concentra en los distintos conceptos que se usan como base de la teoría de la

261 P. Bocij et al., pp. 12-13 262 P. Bocij et al., pp. 13





información, O’Brien y los teóricos de los sistemas de información (a los que en adelante se les refiere colectivamente como los “teóricos”) parece que han agregado una cantidad de conceptos nuevos. Por ejemplo, el concepto de oportunidad para los teóricos se concentra más en la disponibilidad cuando se requiere comparado con el tiempo que transcurre entre la ocurrencia del evento y la comunicación al usuario. Este Paper se referirá al primer concepto como el “tiempo requerido” y al último como el “tiempo transcurrido”.

(330) Además, los teóricos también direccional el concepto de “actualidad” en

relación con la información que ya no es apropiada a causa de eventos subsecuentes a cuando se está produciendo. En su definición de actualidad, los teóricos puntualizan que la información en sí misma debe contener información sobre su potencial invalidez a causa de eventos subsecuentes – un concepto al que este Paper se referirá como “revelación de la fecha de vencimiento”. El concepto de frecuencia, sin embargo, está cubierto de manera adecuada por el concepto de “tiempo requerido” al que se hizo referencia arriba. El concepto de “período de tiempo” es en sí mismo incompleto, dado que la información también puede ser sobre un punto en el tiempo. Estrictamente hablando, si la información no cubre el punto en el tiempo o el período de tiempo correctos, entonces esa información no es ya sea exacta o apropiada (o una combinación de ambas).

(331) La definición de completitud que dan los teóricos es aplicable de manera

directa a y por consiguiente se puede incorporar en la definición que de comprensibilidad da la teoría de la información. Más aún, la definición que los teóricos dan de concisa representa dos conceptos con los cuales evaluar el contenido de la información: su discriminación y su carácter compacto o brevedad. El concepto del alcance de la información probablemente está bien cubierto por los conceptos de comprensibilidad o completitud.

(332) El enfoque de los teóricos sobre el concepto de claridad está más relacionado

con la forma que con el contenido, pero quizás tanto forma como contenido son importantes para la claridad desde un punto de vista de la teoría de la información. El nivel de detalle que se requiere usualmente se refiere al grado en el cual se puede agregar o resumir la información. Ciertamente, la información se debe proveer en un orden que mejore la habilidad de quien la recibe para entenderla. En este sentido, la presentación de la información también es importante.

(333) El uso de los medios de comunicación correctos para transportar la

información está relacionado estrechamente con la idea de que la información requiere ser inteligible para quien la recibe: si se usan medios de comunicación incorrectos, la información puede no ser descifrable.

(334) La confianza que quienes reciben la información depositan en la fuente de la

información está relacionada estrechamente con el concepto mismo de





aseguramiento – que es el grado en el cual el usuario puede creer que la información es confiable para su propósito. El concepto de confiabilidad tal y como es usado por los teóricos (calidad consistente) es de hecho solamente un aspecto de la confiabilidad, que uno puede denominar “estabilidad”. La retroalimentación no es una calidad de la información misma, sino más aún una calidad de un sistema de información. El uso de canales apropiados de información de manera que la información esté disponible para los usuarios o que llegue sin deterioro está relacionado estrechamente con los conceptos de accesibilidad o disponibilidad y exactitud, para los cuales un canal apropiado constituye un prerrequisito.

(335) Los conceptos que arriba se anotaron serían útiles para evaluar la

conveniencia de la información, pero también pueden ser útiles para determinar cómo la teoría contable trata esos conceptos.

(336) En conclusión, si bien los conceptos de la teoría de la información

parecen útiles para determinar la conveniencia de la información, también pueden ser útiles para examinar el tratamiento que la teoría contable da a esos conceptos.

3. CARACTERISTICAS CUALITATIVAS DE LA INFORMACION CONTABLE COMO

BASE PARA LA CONVENIENCIA Problema: ¿Cuáles son las características cualitativas de la

información identificadas por la teoría contable? (337) La Parte D del Capítulo I menciona que la teoría contable ha desarrollado

sofisticadas estructuras conceptuales con relación a las características cualitativas de la información contable con base en la teoría de la decisión y de la información. Esas características serán aplicadas a la información transportada por los contratos de aseguramiento. En cualquier caso, puede ser útil comparar las características de la información bajo la teoría de la información con aquellas desarrolladas para la información contable por los emisores de estándares de contabilidad.

(338) El primer intento realizado por un importante emisor de estándares para

aplicar la teoría de la información al desarrollo de las características cualitativas de la información contable ocurrió en 1980 por parte de la Financial Accounting Standards Board (FASB) en los Estados Unidos con la Statement of Financial Accounting Concepts No. 2 (SFAC No. 2).263 Antes de hacer una comparación entre los atributos de la información bajo la teoría de

263 FASB Original Pronouncements 2001/2002 Edition, Statement of Financial Accounting Concepts No. 2: Qualitative Characteristics of Accounting Information (SFAC No. 2 – CON 2, (John Wiley & Sons, Inc.: New York, 2001), CON 2.33 incl. Figure 1





la información y las características de la información, se requiere presentar los conceptos de SFAC No. 2

(339) El modelo de FASB considera los tomadores de decisiones y sus

características, así como su nivel y naturaleza de entendimiento o conocimiento previo. En este caso el énfasis está en el hecho de que no es útil la información que no es entendida por los usuarios a causa de que carecen del nivel apropiado de naturaleza de entendimiento, ya sea a causa de conocimiento anterior u otra. En otras palabras, la información requiere ser de una naturaleza y forma de manera que las características del usuario permitan que la información sea entendida.264 Además, el FASB direcciona la comprensibilidad de la información como un vínculo entre las características de los usuarios y las características inherentes de la información, tal como su inteligibilidad (más formalmente, la comprensibilidad se define como la cualidad de la información que le permite a los usuarios percibir su significancia).265

(340) Los beneficios vs. costos relativos de la información son tratados como

limitaciones dominantes – esto es, para hacerla útil para sus usuarios, los beneficios de la información tienen que exceder sus costos.266 Otro concepto dominante es el umbral para el reconocimiento, la materialidad. Materialidad se define como la magnitud de una omisión o declaración equivocada de información que, a la luz de las circunstancias que la rodean, hace probable que el juicio de una persona razonable que confía en la información habría sido cambiado o influenciado por la omisión o por la declaración equivocada. Materialidad se distingue de relevancia mediante el vincularla con la magnitud – pero también se precisa que el punto en el cual la magnitud es material recae en consideraciones tanto cuantitativas como cualitativas. Además, la precisión con la cual se puede estimar un juicio también es un factor que hace parte de los juicios de materialidad, dado que para que se pueda lograr mayor precisión puede ser apropiado un criterio más exigente de materialidad.267

(341) Central al modelo FASB de la utilidad de la información (contable) es el

concepto de utilidad de la decisión, que se define como estar compuesto por dos cualidades primarias específicas para la decisión, que en la práctica pueden ser objeto de intercambio: relevancia y confiabilidad.268 Relevancia se define como la capacidad que tiene la información para hacer una diferencia en la decisión mediante el ayudarle a los usuarios a hacer predicciones sobre los resultados de eventos pasados, presentes y futuros o para confirmar o corregir expectativas anteriores. En consecuencia, relevancia se considera comprende los siguientes elementos: valor predictivo, valor de retroalimentación y oportunidad. Valor predictivo, a su vez, se define como la

264 FASB 2001, CON 2.33-41 265 FASB 2001, CON 2, Glossary of Terms 266 FASB 2001, CON 2.33 incl. figure 1: A Hierarchy of Accounting Qualities, CON 2.133-.144 267 FASB 2001, CON 2, Glossary of Terms and CON 2.33 incl. figure 1, CON 2.123-.132, CON 2.161-.170 268 FASB 2001, CON 2.33 incl. figure 1





cualidad de la información que ayuda a que los usuarios incrementen la probabilidad de pronosticar de manera correcta el resultado de eventos pasados o presentes, mientras que valor de retroalimentación se define como la cualidad de la información que le permite a los usuarios confirmar o corregir expectativas anteriores. Oportunidad significa tener la información disponible para un tomador de decisiones antes que pierda su capacidad para influir en las decisiones.269

(342) Tal y como se anotó, la otra cualidad de la utilidad para las decisiones, que es

primaria y específica para la decisión, bajo el modelo FASB, es confiabilidad.270 Confiabilidad se define como la calidad de la información que asegura que esa información está razonablemente libre de error y sesgo y representa fielmente lo que se propone representar, y comprende los siguientes ingredientes: verificabilidad, fidelidad representativa y neutralidad. SFAC No. 2 define como sigue los ingredientes de la confiablilidad:

Verificabilidad – la capacidad de encontrar consenso entre las medidas para asegurar que la información representa lo que se propone representar o que el método de medición que se seleccionó ha sido usado sin error o sesgo; Fidelidad representativa - correspondencia o acuerdo entre una medida o descripción y el fenómeno que se propone representar (algunas veces denominada validez); Neutralidad – ausencia, en la información reportada, de sesgo que tenga la intención de lograr un resultado predeterminado o inducir a un modo particular de comportamiento.271

(343) SFAC No. 2 también direcciona la cualidad secundaria e interactiva de

comparabilidad.272 Comparabilidad se define como la cualidad de la información que le permite a los usuarios identificar similitudes y diferencias entre dos conjuntos de fenómenos. Este fenómeno incluye consistencia, que se refiere a la conformidad de período a período con políticas y procedimientos que no cambian. Además, la Concepts Statement también define completitud como la inclusión en la información reportada de cada cosa que sea material para la representación fiel del fenómeno relevante.273

(344) Antes de comparar este enfoque de la información contable con el enfoque de

la teoría de la información, se necesita explicar algunos de los aspectos especiales que se relacionan con las definiciones anteriores y con la interacción entre los conceptos. Con relación a los valores predictivo y de

269 FASB 2001, CON 2, Glossary of Terms 270 FASB 2001, CON 2.33, figure 1 271 FASB 2001, CON 2, Glossary of Terms 272 FASB 2001, CON 2.33, figure 1 273 FASB 2001, CON 2, Glossary of Terms





retroalimentación bajo el concepto de relevancia, SFAC No. 2 limita los valores predictivo y de retroalimentación a su valor como inputs para los procesos predictivo y confirmatorio, más que a su valor como predicción o confirmación en sí mismos.274 Además, SFAC No. 2 puntualiza que lo que los teóricos de la información afirmarían que es relevante no constituye un adjetivo apropiado para calificar la palabra “información”, dado que por su definición, la información que no es relevante sería clasificada como dato.275

(345) SFAC No. 2 también discute la diferencia entre confiabilidad y efectividad, que

se clasifica en la Statement como relevancia. Además, anota que existen grados de confiabilidad – esto es, confiabilidad no representa una dicotomía. Con relación al concepto de fidelidad representativa, la Statement señala que los científicos comportamentales aplicarían el término validez, que es un concepto de la teoría de la medición que se refiere a si una medición actualmente mide o no lo que propone medir.276

(346) La discusión sobre la fidelidad representativa como componente de la

confiabilidad también direcciona los conceptos de precisión e incertidumbre en relación con la confiabilidad y señala que la confiabilidad no implica certeza o precisión, pero que el uso de rangos puede transportar más confiablemente la información que en un punto estimado en ciertas circunstancias.277 Un ejemplo ilustrará de mejor manera la relación que existe entre confiabilidad, precisión e incertidumbre bajo las definiciones del FASB. Uno puede predecir con completa certeza (100%) y confiabilidad (verificabilidad, neutralidad y fidelidad representativa) que los ingresos del siguiente año para una entidad particular estarán entre un infinito negativo y positivo. Sin embargo, esta predicción es irrelevante dado que es demasiado imprecisa puesto que no tiene valor predictivo alguno. En otras palabras, la precisión requerida es un asunto de relevancia y materialidad, mientras que incertidumbre y riesgo representan un intercambio contra precisión y por consiguiente relevancia y materialidad.

(347) SFAC No. 2 también distingue entre confiabilidad (fidelidad representativa)

como cualidad de un predictor y confiabilidad como cualidad de una medida. El ejemplo que se da es el de un barómetro, en el cual su confiabilidad para la calidad de una medida estaría determinada por su capacidad para medir de manera correcta la presión del aire, mientras que su confiabilidad como predictor puede ser señalada por su uso para predecir el clima futuro. La primera se considera una aplicación apropiada del concepto de confiabilidad; el la segunda, el barómetro no se está usando de manera apropiada dado que existen factores diferentes a la presión del aire que pueden afectar el clima futuro. En consecuencia, en la declaración del concepto contable, el concepto

274 FASB 2001, CON 2.51-.55 275 FASB 2001, CON 2.46-.50 276 FASB 2001, CON 2.58-.71 277 FASB 2001, CON 2.72-.76





de confiabilidad se usa en el sentido de medición de la confiabilidad.278 (348) Por otra parte, la Sección contenida en SFAC No. 2 que se refiere a la

fidelidad representativa como ingrediente de la confiabilidad direcciona el sesgo de medición. La Declaración explica que existen dos tipos de sesgo: sesgo en el método de medición de manera que la medición resultante falla en representar lo que se propone representar, y sesgo en el medidor, quien por carencia se habilidad o integridad puede aplicar de manera equivocada un método de medición. El sesgo intencional se clasifica como neutralidad, que es un ingrediente separado de la confiabilidad y que se discutirá adelante.279

(349) La Sección contenida en SFAC No. 2 que se refiere a la fidelidad

representativa como ingrediente de la confiabilidad incluye una sub-sección que direcciona el concepto de completitud, que significa que por fuera de la información no queda nada que pueda ser necesario para asegurar que su validez representa los eventos y las condiciones subyacentes. La subsección anota que tanto la confiabilidad como la relevancia implican información completa – esto es, para que la información sea confiable y relevante, necesariamente tiene que ser completa.280

(350) Una sub-sección separada de la Sección que se refiere a la confiabilidad

discute el concepto de verificabilidad. La Declaración afirma que la verificación es más exitosa para minimizar el sesgo del medidor que el sesgo de medición y explica que la verificabilidad se puede medir mirando la dispersión de una cantidad de medidas independientes que corresponden a algún fenómeno particular: entre más cercanas las mediciones es más probable que estén agrupadas, mayor es la verificabilidad del número usado como medida del fenómeno. Además, verificabilidad no necesariamente es equivalente de objetividad, dado que algunos métodos de medición son más objetivos que otros pero son menos verificables que los métodos menos objetivos. Además, es importante distinguir entre la verificación de una medición y la verificación del procedimiento de medición. La verificación del proceso de medición tiende a minimizar el sesgo del medidor pero usualmente no alivia ningún sesgo resultante de la selección de los métodos de medición. La Declaración también anota que los métodos de medición que son más verificables no necesariamente conducen a resultados que sean más fielmente representativos.281

(351) SFAC No. 2 también direcciona el conservatismo, el cual se define como una

reacción prudente frente a la incertidumbre para tratar de asegurar que se consideran de manera adecuada esa incertidumbre y los riesgos que son inherentes en las situaciones. Sin embargo, es aparente que el conservatismo se refiere al proceso por medio del cual se prepara la

278 FASB 2001, CON 2.72-.76 279 FASB 2001, CON 2.72-.76 280 FASB 2001, CON 2.77-.78 281 FASB 2001, CON 2.79-.80





información, más que a sus características cualitativas.282 (352) En conclusión, parece que SFAC No. 2 representa una aplicación

sofisticada de la teoría de la información a la información contable. Puede ser útil comparar el enfoque de la teoría de la información con el enfoque que se usa bajo la teoría contable.

4. COMPARACION Y SINTESIS DE LOS ENFOQUES DE INFORMACION

CONTABLE Y TEORIA DE LA INFORMACION Problema: ¿Cómo se comparan los enfoques de la teoría de la

información y de la teoría de la información contable? (353) Una comparación de los enfoques de la información contable y de la teoría de

la información usando como base el enfoque de la información contable sugiere que existe una considerable sobreposición entre los dos enfoques, pero que existen diferencias importantes. El enfoque de la teoría de la información direcciona la accesibilidad de la información, lo cual no es direccionado bajo el enfoque de la información contable. De otra forma, es claro que la información relevante y confiable que no se puede accesar no es útil para las decisiones. Si bien ambos enfoques direccionan la oportunidad, el enfoque de la teoría de la información distingue entre los conceptos de “tiempo requerido” y “tiempo transcurrido”. Además, el enfoque de la teoría de la información direcciona los conceptos de “actualidad” y “expiración de la revelación”.

(354) Comprensibilidad bajo el enfoque de teoría de la información parece que es el

equivalente de completitud bajo el enfoque de la información contable. Si bien siguiendo el enfoque de la información contable en la definición de confiabilidad libre de error se menciona por separado de libre de sesgo (que es solamente una fuente de error posible) y de fidelidad representativa, ésta no se incluye como un ingrediente de la confiabilidad. Esto significa que el concepto de exactitud (el grado de libertad frente al error) bajo el enfoque de la teoría de la información requiere ser incorporado en el enfoque de la información contable.

(355) El concepto de claridad (el grado en el cual la información es libre de

ambigüedad) bajo el enfoque de la teoría de la información aparece como un elemento de la comprensibilidad y ciertamente podría ser incluido junto con el de inteligibilidad. No obstante, el enfoque de la teoría de la información anota que existen consideraciones tanto de forma como de contenido para la claridad y direcciona el nivel de detalle que se requiere (i.e., el grado de

282 FASB 2001, CON 2, Glossary of Terms, CON 2.91-.97





agregación o de resumen). Además, el enfoque de la teoría de la información cubre los conceptos de orden y presentación. El enfoque de la teoría de la información también incluye el concepto de conciso a partir del cual evaluar el contenido de la información, el cual a su vez comprende las nociones de discriminación y carácter compacto o brevedad de la información. El carácter conciso sería absorbido por el concepto de comprensibilidad. La afirmación bajo el enfoque de la teoría de la información de que se requiere usar el medio de comunicación correcto para que la información sea inteligible sería absorbido por el concepto de inteligibilidad que se mencionó atrás. Tanto verificabilidad como libre de sesgo (neutralidad) son definidas por el enfoque de la teoría de la información y están incluidas en el enfoque de la información contable.

(356) El enfoque de la información contable no abarca de manera explícita el

concepto de flexibilidad (la utilidad de la información para más de un usuario) si bien reconoce múltiples usuarios. La pregunta que surge es si flexibilidad es un concepto que se requiere para determinar la conveniencia de la información asociada con los elementos de los contratos de aseguramiento. Probablemente depende de la naturaleza del contrato: cuando existen múltiples usuarios con diferentes necesidades, se requiere tal flexibilidad, mientras que puede no requerirse para contratos que tienen un solo usuario. Quizás el concepto de flexibilidad se debe extender a fin de incluir más de un uso para un usuario único. Sin embargo, aún con esta extensión, si la flexibilidad es o no una característica o un atributo cualitativo que se requiere de la información en los elementos de los contratos de aseguramiento todavía parece que depende el contrato. En consecuencia, parece que se necesita el concepto de flexibilidad.

(357) La teoría de la información también abarca el concepto de cuantificabilidad

(precisión con la cual se puede registrar y comunicar formalmente la información, la cual usualmente se define en términos de su cuantificabilidad lógica – no numérica). En un sentido, lo que se está direccionando en este concepto es si la información es “medible” o “verificable” a causa de su grado de cuantificabilidad lógica. Ciertamente, el concepto de cuantificabilidad lógica se debe incluir como un elemento de la verificabilidad, dado que si la información no es cuantificable de manera lógica, entonces no es verifiable.

(358) El enfoque de la información contable direcciona el hecho de que para que la

información sea útil, sus beneficios tienen que exceder los costos de obtenerla. Bajo la teoría de la información, de otro modo, se nota que la información es valiosa para un usuario solamente si su beneficio marginal excede su costo marginal. La aserción bajo la teoría de la información parece que es más precisa que la que se usa en SFAC No. 2, y por consiguiente se debe aplicar el enfoque de la teoría de la información relacionado con los costos y beneficios marginales.





(359) En conclusión, parece que para nuestros propósitos el enfoque de la información contable es superior al enfoque de la teoría de la información, pero el enfoque de la teoría contable requiere ser complementado por una cantidad de conceptos provenientes de la teoría de la información. Estos incluyen: accesibilidad, exactitud como componente de la confiabilidad, flexibilidad como componente de la relevancia, carencia de ambigüedad como componente de la comprensibilidad, y cuantificabilidad lógica como un elemento de la verificabilidad. Además, puede ser útil distinguir entre tiempo requerido, tiempo transcurrido, actualidad y expiración de la revelación. El enfoque de la teoría de la información también direcciona conceptos adicionales en relación con la forma y contiene consideraciones para la claridad, el nivel de detalle (agregación y resumen), carácter conciso (discriminación y brevedad o carácter compacto) y el uso del medio de comunicación apropiado. Además, la información es útil solamente si sus beneficios marginales exceden sus costos marginales. Estos conceptos se vuelven más importantes cuando se consideran los contratos de aseguramiento que son diferentes de las auditorías.

5. COMPARACION Y SINTESIS CON OTROS ENFOQUES DE INFORMACION

CONTABLE Problema: ¿Cómo los otros enfoques de la información contable se

comparan con el que se toma en SFAC No. 2? (360) La CICA Handbook Section 1000 (y en particular los parágrafos 1000.16-24)

direccionan los beneficios y los costos de la información contable, la materialidad y las características cualitativas de la información contable. Más que definir relevancia y confiabilidad en términos de “utilidad para la decisión, la CICA Handbook Section 1000 se refiere a las características cualitativas de la información que hacen que la información sea útil para los usuarios. En otras palabras, la usabilidad incluye la comprensibilidad como una característica cualitativa separada además de la relevancia y la confiabilidad (y la comparabilidad – ver abajo). Las otras definiciones y los otros conceptos que se usan en este Estándar no son significativamente diferentes de los que se usan en SFAC No. 2 con la excepción de los siguientes problemas:

verificabilidad concuerda con la precisión del consenso (mientras que precisión en SFAC No. 2 está vinculada con la relevancia y la materialidad, y la “precisión” del consenso se denomina “el grado de dispersión”





neutralidad comprende el concepto de completitud, el cual en SFAC No. 2 es una característica que afecta tanto la relevancia como la confiabilidad, la cual incluye libre de sesgo conservatismo es percibido como un componente de la confiabilidad comparabilidad es considerada como una característica cualitativa separada283

(361) Un análisis del cambio de paradigma del enfoque CICA comparado con el

enfoque FASB – de la utilidad de la información para las decisiones a una utilidad general de la información para los usuarios – y la consecuente incorporación de comprensibilidad y comparabilidad como dos de las cuatro características cualitativas de la información sugiere que los conceptos no fueron delineados de manera adecuada. En particular, la comprensibilidad no es, en sí misma, una característica cualitativa independiente de la información, dado que también depende de las características del usuario. La afirmación de que la comparabilidad es una característica no de la información en sí misma sino de tal información en relación con otra información es correcta, pero esto sugiere que la comparabilidad no puede ser en sí misma una característica de una pieza particular de información. No obstante, es verdad que es una característica de la información en general.

(362) Con base en el análisis provisto en SFAC No. 2, la idea de que la precisión se

refiere al rango de medición y que el rango de los valores obtenidos por otros profesionales en ejercicio es un “grado de dispersión” parece que es superior a la idea de que la precisión se refiere únicamente al consenso. Además, el argumento de que la completitud afecta tanto la relevancia como la confiabilidad (fidelidad representativa y neutralidad) parece ser más sana que la asociación entre completitud y neutralidad únicamente.

(363) Si bien el concepto de conservatismo es ciertamente válido en la preparación

de información, dado que el conservatismo se refiere al proceso por medio del cual se prepara la información más que a sus características cualitativas (i.e., el conservatismo conduce a información que es más fielmente representativa, neutral y verificable), probablemente no se debe incluir como una característica cualitativa separada.

(364) En Julio 1989, el IASC emitió el IAS Framework for the Preparation and

Presentation of Financial Statements284 (conocida también como la “IAS Conceptual Framework”). El enfoque fue muy similar al enfoque CICA, de manera que la extensión del análisis de los problemas relacionados con el enfoque CICA también aplica al enfoque IASC. En particular. Comprensibilidad, relevancia, confiabilidad y comparabilidad se incluyen como

283 CICA 2001, Handbook Vol 1, Section 1000.16-.23 284 IASB 2002, IASB Framework





las características cualitativas de la información que la hacen útil para los usuarios.285

(365) A diferencia del enfoque CICA, si bien se usa una definición equivalente de

materialidad, la materialidad se define como un componente de la relevancia más que como una limitación penetrante. Sin embargo, la materialidad también se menciona en la definición de confiabilidad. IASC también añade un componente adicional a la confiabilidad: sustancia sobre forma, que el enfoque CICA definió como parte de la fidelidad representativa. Además, la completitud es tratada como un componente de la confiabilidad en general más que como parte de la neutralidad tal y como ocurre en el enfoque CICA, pero se reconoció el efecto que la completitud tiene en la relevancia. La IASC Framework también trata la oportunidad como una limitación de la relevancia, más que como un componente separado de la relevancia. Una interesante omisión en la IASC Framework es el hecho de que no se menciona la verificabilidad, la cual es un componente de la confiabilidad tanto en el CICA como en el FASB.286

(366) En los Estados Unidos, la categorización de la materialidad como parte de la

relevancia en lugar de una limitación penetrante es ciertamente más estrecha con el tratamiento legal de la materialidad (aún bajo definiciones diferentes)287 y, dada la relación estrecha que hay entre la materialidad y el nivel de precisión que se requiere en contabilidad, merece alguna consideración. Sin embargo, al considerar esta categorización, también se debe tener en cuenta la aserción de que la materialidad también afecta la confiabilidad, tal y como se nota en la IASC Framework.

(367) Ciertamente, si sustancia sobre forma es un criterio pertinente para un tipo

particular de información, entonces sustancia sobre forma se debe incluir como un aspecto de la fidelidad representativa, con el cual se relaciona, más que como un componente separado de la confiabilidad. El tratamiento de la completitud como un componente de la confiabilidad es superior para esta categorización bajo la neutralidad tal y como fue realizado por CICA, pero aún la IASC Framework anota en su descripción de la completitud que esta se afecta por la relevancia. En consecuencia, parece que es preferible el tratamiento que los Estados Unidos dan a la completitud, en el cual esta es un aspecto que afecta tanto la relevancia como la confiabilidad.

(368) La categorización que IASC hace de la oportunidad como una limitación tanto

de la relevancia como de la confiabilidad más que como un componente de la relevancia, tal y como se mostró en SFAC No. 2 y en CICA Handbook Section 1000, tiene algún mérito para la información contable a causa del frecuente intercambio entre relevancia y confiabilidad para la información que genera

285 IASB 2002, IASB Framework, par. 24 286 IASB 2002, IASB Framework, par. 31-38 287 R.O. Lempert et al., pp. 203-205





algunos supuestos sobre el futuro. Para otros tipos de información, donde la evidencia que soporta aserciones particulares puede ser menos accesible en el tiempo, tal como para el aseguramiento de ciertos eventos en un punto en el tiempo o para condiciones en el tiempo ocurridas en el pasado, la relación puede no ser completamente verdadera. Sin embargo, siempre es verdadero que la información que no ha sido entregada a un usuario en el tiempo requiere perder su relevancia. En consecuencia, el punto de vista de que la oportunidad es un factor en la determinación de la relevancia parece que es un punto de vista correcto.

(369) Es difícil de explicar la omisión de la verificabilidad en la IASC Conceptual

Framework, dado que el concepto no parece ser muy importante para determinar la confiabilidad de la información tal y como lo definen los otros dos estándares.

(370) En Diciembre 1999, el Accounting Standars Board emitió en el Reino Unido su

Statement of Principles for Financial Reporting, el cual, en el capítulo 3 direcciona las características cualitativas de la información contable. Esta Declaración es similar a los enfoques tanto del CICA como del IASC respecto de las características cualitativas de la información, de manera que la extensión de los análisis que aplican a los enfoques de CICA y de IASC también aplican a la Declaración del Reino Unido. De manera muy similar a los enfoques de CICA y de IASC, la Declaración del Reino Unido enfatiza cuatro características de la información útil: relevancia, confiabilidad, comparabilidad y comprensibilidad.288

(371) Si bien los otros pronunciamientos reconocen el intercambio entre relevancia

y confiabilidad, la Declaración da mayor énfasis a la relevancia en comparación con la confiabilidad mediante el establecer que si existe una escogencia entre enfoques relevante y confiable que son mutuamente exclusivo, el enfoque que se escoja necesita ser uno que resulte en que se está maximizando la relevancia de la información que se está proveyendo. La Declaración incluye un componente de la confiabilidad titulado “libre de error material”, el cual coincide con la síntesis a la que se llegó en la Sección anterior con la inclusión del concepto de exactitud. Además, la Declaración asigna el concepto de completitud a la confiabilidad de manera muy similar a como lo hace la IASC Framework. Adicionalmente, el concepto de prudencia se incluye en el concepto de confiabilidad, lo cual es similar al tratamiento que se da al conservatismo en la IASC Framework y en el CICA.289

(372) A diferencia de la IASC Framework, pero consistente con SFAC No. 2 y con el

CICA Handbook, la materialidad se considera como una calidad umbral que es penetrante. De la misma manera que otros pronunciamientos, la Declaración considera que la consistencia es un aspecto de la comparabilidad, pero agrega

288 ASB, Accounting Standards 2002/2003 (Croner CHH Group Ltd.: London, 2002), Statement of Principles for Financial Reporting, Chapter 3: The qualitative characteristics of financial information, 3.1-.37 289 ASB 2002, Accounting Standards, Statement of Principles for Financial Reporting, 3.1-.20





el concepto de revelación. Además de direccionar las características (capacidades) del usuario como parte del concepto de comprensibilidad, la Declaración también direcciona una característica de la información con no es cubierta por los otros pronunciamientos: agregación y clasificación.290

(373) El siguiente análisis de la Declaración del Reino Unido se reduce a los

conceptos que difieren de todos los otros pronunciamientos que anteriormente se analizaron, dado que aquellos aspectos que son similares a cualquiera de los que anteriormente se analizaron ya han sido evaluados por sus méritos. En particular, la afirmación de que la relevancia tiene prioridad sobre la confiabilidad necesita ser reflejada de manera más estrecha. Tanto la relevancia como la confiabilidad son asunto de grados, y los grados que de cada una requiere la información para que sea útil depende del uso que se le esté dando a la información – i.e., el propósito para el cual se busca la información. En consecuencia, si bien la aserción que enfatiza la relevancia más que la confiabilidad puede tener algún mérito para la información contable, puede no ser apropiada para la información en general. Por lo tanto, no sería apropiado aceptar esta afirmación para la información y para los elementos de los contratos de aseguramiento en general.

(374) De particular interés es la agregación de “revelación” al concepto de

comparabilidad. Parece razonable que la revelación de los principios aplicados sea requerida por los usuarios a fin de ser capaces de evaluar si la información es o no comparable con otra información y que la revelación comparable per se es un pre-requisito de dos conjuntos de información para que sean comparables. La pregunta que necesita ser direccionada es si la inclusión del concepto de “revelación” agrega algo al concepto de comparabilidad y si existen otros factores que también se requeriría incluir. Ciertamente, sin revelación comparable de información, dos conjuntos de información no son comparables, pero esto es igual a decir que la información provista debe cubrir el mismo contenido a fin de que sea comparable, lo cual parece obvio. Además, la revelación comparable también aplica a si la información es o no consistente en el tiempo – esto es, la revelación de la información tiene que ser consistente en el tiempo a fin de que la información sea consistente. Esta afirmación también parece ser superflua.

(375) La otra aserción con relación a la revelación – esto es, que para que los

usuarios sean capaces de evaluar la comparabilidad es importante la revelación de las bases a partir de las cuales se preparó y presentó la información. Sin embargo, esta aserción también aplica a la consistencia, para los usuarios que no estarían en posición de determinar la consistencia de la información en el tiempo si no se revelan los cambios en las bases de la preparación de esta información. Además, si bien la revelación de las bases para la preparación y presentación de la información es de mayor importancia para la comparabilidad cuando las bases son diferentes comparadas cuando

290 ASB 2002, Accounting Standards, Stantement of Principles for Financial Reporting, 3.1-.37





las bases no son diferentes y los usuarios pueden asumir las mismas bases, tal revelación es todavía útil para los usuarios cuando las bases no son diferentes para confirmar sus supuestos. En consecuencia, este aspecto de la revelación (la revelación de las bases de preparación y presentación) es un concepto respecto del cual pueden existir algunos méritos para su conservación.

(376) La Declaración del Reino Unido también direcciona dos características de la

comprensibilidad de la información que no son cubiertas por los otros pronunciamientos: agregación y clasificación. Existe algún mérito para la inclusión de esos conceptos bajo la comprensibilidad, pero parece que otros conceptos en relación con la comprensibilidad que están vinculados con esos dos también necesitan ser incluidos, tales como carácter conciso, carencia de ambigüedad, etc. Este problema será cubierto con mayor detalle en la siguiente Sección.

(377) Otro enfoque de información contable que tiene interés es el que se describe

en el Discussion Paper emitido por el IFAC Information Technology Committee en Marzo 2002 titulado “E-Business and the Accountant: Risk Management for Accounting Systems in an E-Business Environment”291 Los contenidos del IFAC Discussion Paper se basan principalmente en el Entwurf IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Grundsätze ordnungsmäßiger Buchf¨hrung bei Einsatz von Informationstechnologie (IDW ERS FAIT 1) [Draft IDW Accounting Principle: Principles of Proper Accounting When Using Information Technology (Draft IDW AP FAIT 1)], emitido en Alemania en Marzo 2001292. El pronunciamiento alemán representa una aplicación de los German Principles of Proper Accounting en un ambiente de tecnología de la información. Este enfoque de información contable se concentra en los principios para la información contable confiable.293

(378) En el IDW Discussion Paper, la seguridad de la información contable se

considera un pre-requisito para el procesamiento adecuado de la información contable. El Discussion Paper identifica los siguientes requerimientos de la información contable:

Integridad – los datos y la información son completos y exactos y los sistemas son completos y apropiados y los datos, la información y los sistemas están protegidos contra la modificación o la manipulación no-autorizadas

291 IFAC, Information Technology Committee, E-Business and the Accountant: Risk Management for Accounting Systems in an E-Business Environment (IFAC: New York, 2002) 292 Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. [Institute of Public Auditors in Germany, Incorporated Association] (IDW), Fachausschuss für Informationstechnologie [Technical Committee for Information Technology] (FAIT), Entwurf IDW Stellungnahme zur Rechungslegung: Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung bei Einsatz von Informationstechnologie (IDW ERS FAIT 1) [Draft IDW Accounting: Principles of Proper Accounting When Using Information Technology (Draft IDW AP FAIT 1), (IDW-Verlag: Düsseldorf, Germany, 2001) 293 IFAC, Information Technology Committee, p. 9





Disponibilidad – disponibilidad constante de los sistemas y de los datos e información y que los sistemas se pueden hacer operables dentro de un razonable período de tiempo Autenticidad – la rastreabilidad de la información o de los datos hasta el individuo que los inició Autorización – solamente las personas autorizadas pueden tener a ciertos datos, información y sistemas y solamente las personas autorizadas pueden usar los derechos definidos para este sistema No-rechazo – la capacidad de los procedimientos para provocar las consecuencias legales deseadas con efectos obligatorios294

(379) Los criterios para el apropiado procesamiento de la información contable

comprenden:

Completitud – la extensión en la cual la información se está ingresando al sistema es completa Exactitud – la información procesada debe reflejar de manera exacta los eventos y las circunstancias actuales Oportunidad – la información se debe registrar en una base oportuna después que ocurrieron los eventos actuales Accesabilidad – la información debe ser verificable de manera que se pueda rastrear hasta las entradas o documentos originales que soportan esa información; dentro de un razonable período de tiempo un tercero experto debe ser capaz de obtener una luz sobre el significado de esa información Orden – la información se debe organizar por naturaleza y en algún tipo de orden cronológico Inalterabilidad o anotaciones [etiquetas] – ninguna parte de la información o del registro se debe cambiar de manera tal que ya no se pueda identificar su contenido original, a menos que el cambio en el contenido original se pueda identificar por medio de una anotación [etiqueta] de tales alteraciones295

(380) Los criterios para el apropiado procesamiento de la información contable

aplican a la entrada, al procesamiento, a las salidas y al almacenamiento de

294 IFAC, Information Technology Committee, p. 10 295 IFAC, Information Technology Committee, p. 11-12





la información y de los datos.296 De particular importancia para la entrada de la información o de los datos es una apropiada función de entrada que asegure el cumplimiento con los criterios antes mencionados.297 Además, el sistema para el procesamiento y almacenamiento de la información y de los datos requiere estar documentado de manera apropiada de tal forma que un tercero experto se encuentre en posición de valorar lo adecuado de los procedimientos que se aplican.298 Con relación a los requerimientos de retención también existen problemas en relación con el almacenamiento de la información o de los datos.299

(381) Se debe notar que, a diferencia del tratamiento que se da en otros enfoques

de información contable, el documento para discusión pública de IFAC está dirigido a los procesos más que a los resultados. Al hacer esto, direcciona problemas de demostración que no son direccionados por los otros enfoques de información contable.

(382) En conclusión, si bien, con la excepción del enfoque de información

contable que se describe en el documento para discusión pública que se mencionó arriba, los aspectos fundamentales de los enfoques de información contable son los mismos, si bien difieren en algunos detalles importantes. Los conceptos que se aplican en el documento para discusión pública de IFAC requieren que sean vistos en el contexto del procesamiento de información y de los requerimientos de demostración. Sin embargo, un examen completo de los méritos de cada uno de esos enfoques detallados debe incluir un análisis de algunos de los otros enfoques, tales como la teoría de la medición y los estándares de atestación o aseguramiento, que apliquen en este tipo de contexto.

6. COMPARACION Y SINTESIS DE LOS ENFOQUES CONTENIDOS EN LOS

ESTANDARES ACTUALES DE ATESTACION Y ASEGURAMIENTO Problema: ¿Cómo los enfoques de información contable se comparan

con los enfoques usados por los actuales estándares de atestación y aseguramiento?

(383) Los primeros Estándares generales que se emitieron en el área de los

contratos de atestación y aseguramiento fueron los que se encuentran en SSAE No. 1 del AICPA que se emitieron en 1986 y se codificaron luego en AT

296 IFAC, Information Technology Committee, p. 11 297 IFAC, Information Technology Committee, p. 13-15 298 IFAC, Information Technology Committee, p. 15-16 299 IFAC, Information Technology Committee, p. 16-17





§100.300 Si bien esos estándares fueron tomados prácticamente en su totalidad de los estándares y declaraciones de auditoría aplicables bajo los US GAAS, también se apartan y generan nuevos terrenos para los contratos que no implican estados financieros. Para los contratos que no implican estados financieros, uno de los problemas centrales es la carencia frecuente de criterios “generalmente aceptados” o establecidos, a partir de los cuales evaluar la materia sujeto. Este problema generalmente no necesita ser direccionado para los estados financieros, dado que usualmente están preparados con base en estructuras conceptuales de presentación de reportes financieros que son legalmente requeridas, generalmente aceptadas, o comprensivas y reveladas.

(384) Para direccionar este problema, AT § 100 cubre lo relacionado con el criterio

razonable y requiere que ese criterio sea razonable para que se desempeñe un contrato de atestación.301 Parece que esos conceptos han sido tomados en parte de la teoría de la información y por lo tanto de la teoría contable (i.e., SFAC No. 1) y de la teoría de la medición. Sin embargo, existen importantes diferencias – no solo el hecho de que más que direccionar las características de la información en general, AT § 100 direcciona las características de las aserciones generadas por el criterio y requiere que el criterio de medición y revelación tenga un balance apropiado de las siguientes características:

“Relevancia x Capacidad para hacer una diferencia en una decisión – La aserción

es útil para formar predicciones sobre los resultados de los eventos pasados, presentes y futuros o para confirmar o corregir expectativas anteriores.

x Habilidad para manejar la incertidumbre – La aserción es útil para

confirmar o alterar el grado de incertidumbre sobre el resultado de una decisión.

x Oportunidad – La aserción está disponible para los tomadores de

decisiones antes de que pierda su capacidad para influir en las decisiones.

x Completitud – La aserción no omite información que podría alterar

o confirmar una decisión.

x Consistencia – La aserción se mide y presenta materialmente de la misma manera como ocurren los períodos de tiempo o (si existen inconsistencias materiales) los cambios se revelan, justifican, y, cuando es práctico hacerlo, se concilian para permitir

300 AICPA 2001, AT § 100 301 AICPA 2001, AT § 100.14-.16





interpretaciones apropiadas de las mediciones secuenciales. Confiabilidad

x Fidelidad representativa – La aserción corresponde o está de

acuerdo con el fenómeno que se propone representar. x Ausencia de inferencias no-garantizadas de certeza o precisión – La

aserción algunas veces se puede presentar más apropiadamente usando rangos o indicadores de las probabilidades que se asignan a los diferentes valores más que a los estimados en un punto único.

x Neutralidad – La principal preocupación es la relevancia y la

confiabilidad de la aserción más que su efecto potencial de interés particular.

x Libre de sesgo – Las mediciones involucradas en la aserción tienen

iguales probabilidades de fallar hacia cada lado de lo que representan, y no más hacia un lado u otro.”302

(385) Una comparación de estos conceptos con los de las anteriores cuatro

Secciones revela que existen muchas similitudes con algunos de los pronunciamientos que ya se analizaron, pero que también existen importantes diferencias. La comparación y la síntesis contenidas en este Paper se concentrarán en las diferencias. Si bien AT § 100 direcciona el valor predictivo y de retroalimentación (capacidad para hacer diferencia en una decisión) como aspecto de la relevancia, divide esta capacidad entre aquellos que generan un cambio de la decisión y aquellos que solamente originan que los usuarios ajusten sus valoraciones del riesgo (habilidad para manejar la incertidumbre). Esto parece que es una adición útil a la definición de relevancia.

(386) De particular interés es la ubicación de la característica de completitud. SFAC

No. 2 incluye la completitud bajo la fidelidad representativa (confiabilidad) para el fenómeno relevante (i.e., se reconoce la relevancia del aspecto), el CICA Handbook incluye la completitud como un aspecto de la neutralidad con una referencia a la fidelidad representativa y la IASC Framework y la Declaración de la ASB en el Reino Unido tratan la completitud como un aspecto de la confiabilidad en general. En el conjunto, parece que la completitud es un aspecto tanto de la relevancia como de la confiabilidad.

(387) AT § 100 imite una referencia a la comparabilidad. Esto probablemente es a

causa de los tipos particulares de los contratos de atestación, que pueden no ser comparables con otros contratos o información. Esto, sin embargo, también puede ser verdadero para los contratos “uno-fuera”, para los cuales

302 AICPA 2001, AT § 100.18





surge la pregunta de por qué se incluye la consistencia. En consecuencia, si bien la comparabilidad no siempre es aplicable, se debe incluir junto con la consistencia.

(388) La pregunta que permanece es si el punto de vista que SFAC No. 2 tiene de

que la comparabilidad afecta tanto la confiabilidad como la relevancia es o no más apropiado que el punto de vista de que la comparabilidad es un concepto separado (CICA, IASC, ASB en el Reino Unido) o la comparabilidad es un elemento de la relevancia. De otro modo, se puede argumentar que el grado de confiabilidad entre dos conjuntos de información que se comparan para los propósitos del usuario debe ser el mismo y por consiguiente la comparabilidad es un aspecto de la confiabilidad, pero de otro modo, uno podría argumentar que justamente a causa de que en un caso la información es más confiable que en otro no significa que puede no ser relevante para comparar los dos conjuntos de información. Por supuesto, por medio de revelación los usuarios tendrían que estar conscientes de las diferencias en la confiabilidad. Además, este enfoque asume que los usuarios deciden si tal comparación es relevante. En consecuencia, cuando es relevante a causa de la naturaleza del contrato o de la información misma, la comparabilidad es un componente de la relevancia.

(389) Como parte de la definición de confiabilidad, AT § 100 incluyó un concepto

nuevo: “ausencia de inferencias no-garantizadas de certeza o precisión”. Estrictamente hablando, si se hace una inferencia de certeza o precisión que no está garantizada, se puede argumentar que tal inferencia conduciría a aserciones que no son fielmente representativas. En consecuencia, parece que este nuevo concepto se debe subsumir como parte de la fidelidad representativa.

(390) AT § 100 también distingue entre neutralidad y libre de sesgo. Estrictamente

hablando, el sesgo o la neutralidad se pueden derivar del sesgo de medición (debidos ambos a las limitaciones inherentes del criterio de medición o a la selección particular del criterio) y del sesgo del medidor. En consecuencia, esos dos conceptos se deben fusionar en uno con tres aspectos separados.

(391) Una comisión importante en las características de medición y en la revelación

del criterio, contenidos en AT § 100, es el concepto de verificabilidad – que es, que diferentes profesionales en ejercicio estarían en posición de llegar a conclusiones similares a partir de la misma evidencia usando ese criterio bajo circunstancias similares. No está claro por qué se excluyó este importante concepto particular. Otro concepto que parece se olvidó es el de comprensibilidad.

(392) En 1997, el CICA Handbook emitió su CICA Handbook Section 5025

“Standards for Assurance Engagements”. Los estándares generales que señala este documento requieren que el profesional en ejercicio identifique o desarrolle un criterio que sea confiable para evaluar la materia sujeto, y





menciona que el criterio es sensible-al-contexto, y debe producir información útil para los usuarios a los cuales está destinada.303 Las características CICA del criterio confiable son:

x “Relevancia. El criterio relevante contribuye a hallazgos y conclusiones que satisfacen el objetivo del contrato.

x Confiabilidad. El criterio confiable deriva en conclusiones

consistentes cuando es usado por diferentes profesionales y en ejercicio en circunstancias similares.

x Neutralidad. El criterio neutral es libre de sesgo que causaría que

los hallazgos y conclusiones del profesional en ejercicio engañen a los usuarios a quienes se dirige su reporte.

x Comprensibilidad. El criterio entendible está establecido de manera

clara y no está sujeto a interpretaciones significativamente diferentes por parte de los usuarios a quienes se dirige.

x Completitud. El criterio completo existe cuando todos los criterios

que afectarían las conclusiones del profesional en ejercicio están identificadas o desarrolladas, y se usan.”304

(393) Primero, se debe señalar que la definición que de confiabilidad da el CICA es

bastante limitada. Además, en el conjunto de las definiciones del CICA, relevancia se definió en términos del los objetivos del contrato más que del valor predictivo y el valor de retroalimentación. Como este Paper concluyó en los Capítulos II y II de que el objetivo de un contrato de aseguramiento es proveer a los usuarios con información para la toma de decisiones, parece que la definición que el CICA da de relevancia es redundante y no agrega valor al concepto de relevancia.

(394) La definición que da el CICA de confiabilidad está más cercana al concepto de

verificabilidad tal y como se define en la teoría de la información, en el SFAC No, 2, en el CICA Handbook Section 1000 y en la Declaración del ASB del Reino Unido. En consecuencia, dado que el término verificabilidad es más aceptado para expresar este concepto, se debe usar ese término más que el de confiabilidad. La primera parte de la definición de neutralidad (libre de sesgo) refleja la de los otros emisores de estándares de contabilidad y la de AT § 100, pero la referencia al engaño de los usuarios a quienes se destina parece que es superflua, dado que la aplicación equivocada de cualquiera de los otros conceptos también puede conducir al engaño de los usuarios.

(395) La definición que de comprensibilidad da el CICA no parece que sea una

303 CICA 2001, Handbook Vil. I, Section 5025.35-.37 304 CICA 2001, Handbook Vol. I, Section 5025.39





definición en sentido formal, pero provee dos conceptos adicionales de comprensibilidad que no han sido direccionados anteriormente: claridad y carencia de ambigüedad. La definición de completitud es similar a la que se usa en otros pronunciamientos, pero es de interés que se le considera por separado y no como parte de la relevancia y la confiabilidad.

(396) Es importante anotar que los conceptos de fidelidad representativa, valor

predictivo y de retroalimentación, comparabilidad y oportunidad no fueron direccionados por los estándares.

(397) En el 2000 el IAPC emitió el ISA 100 “Assurance Engagements”. Este

estándar también direccionó las características que determinan la conveniencia del criterio. Esas definición son, con unas pocas diferencias menores, muy similares a las definiciones del CICA y son por lo tanto sujeto de los mismos análisis en su mayor parte.

(398) La definición de relevancia adiciona el concepto de que el criterio tiene valor

en términos de mejoramiento de la calidad de la materia sujeto o de su contenido, para ayudar así a la toma de decisiones de los usuarios a quienes se destina la información. La definición de confiabilidad incluye los conceptos de evaluación o medición razonablemente consistente y, cuando es relevante, la presentación de la materia sujeto. Además, se expandió la característica de comprensibilidad para incluir el concepto de carácter comprensivo305. 306

(399) La idea de que el criterio relevante en un contrato de aseguramiento tiene

valor en términos de mejoramiento de la calidad de la materia sujeto o de su contenido, de manera que ayude a la toma de decisiones de los usuarios a quienes se destina, parece razonable a la luz de un contrato de aseguramiento que se desempeña respecto de información o datos. En este caso, el desempeño del contrato de aseguramiento le permite al profesional en ejercicio proveer asesoría a la parte responsable respecto de los posibles problemas que se encontraron en la calidad o en el contenido de la materia sujeto y que por lo tanto se pueden corregir. Esto también puede aplicar a otros tipos de materia sujeto en los cuales el profesional en ejercicio se compromete a obtener aseguramiento sobre la condición de la materia sujeto y el punto relevante del tiempo es anterior a la terminación del contrato.

(400) De otro modo, si el profesional en ejercicio se ha comprometido a obtener

aseguramiento sobre la materia sujeto en un punto o período particular del tiempo en el pasado y no se puede cambiar retroactivamente la condición de la materia sujeto, entonces el criterio relevante no es útil para mejorar esa materia sujeto o su contenido, aún cuando la materia sujeto o su contenido se puedan mejorar en el futuro con base en los resultados del contrato. Sin embargo, este mejoramiento es, en un sentido, una función de consultoría y

305 Comprensibilidad = que se puede entender o comprender. Carácter comprensivo = carácter global, completo (N del t) 306 IFAC 2001, ISA 100.45





no de aseguramiento, aún cuando puede ser parte del mismo paquete del contrato (véase el Capítulo III sobre los tipos de contratos y los contratos combinados). En consecuencia, el criterio relevante no necesita tener valor en términos de mejoramiento de la calidad de la materia sujeto o de su contenido.

(401) La adición de la medición razonablemente consistente, y cuando es relevante,

la presentación de la materia sujeto, es consistente con las definiciones de verificabilidad de la mayoría de los otros pronunciamientos (véase la discusión sobre el uso que da el CICA al término confiabilidad para los contratos de aseguramiento).

(402) En el 2002, la Fédération des Experts Comptables Européens (FEE) emitió una

encuesta titulada “The Auditor’s Report in Europe”. Este Reporte incluye una subsección (3.3) que direcciona el criterio básico para determinar la forma y el contenido del reporte del auditor. Esos criterios se basan en la teoría de la información, en la teoría contable y en los estándares de aseguramiento o atestación. El Reporte direccionó la presunción de costo-beneficio para los reportes de los auditores y el hecho de que tales reportes necesitan ser entendibles [comprensibles] y convenientes. El Reporte también reconoció que pueden existir intercambios entre comprensibilidad y conveniencia del reporte. La comprensibilidad se definió como una cualidad que se refiere al grado en el cual un usuario puede percibir la significancia de la información para propósitos propios. La conveniencia se describió como que comprende relevancia y confiabilidad.307

(403) Mientras que la confiabilidad no fue definida de manera explícita excepto que

para la aplicación del concepto de exactitud, la relevancia fue definida como la capacidad de hacerse cargo del propósito del usuario mediante el satisfacer las siguientes características en las cuales la información308:

x “tiene la capacidad ya sea de hacer una diferencia en una decisión o de confirmar o alterar el grado de incertidumbre respecto del resultado de una decisión (influencia)

x está disponible para el usuario antes de perder su capacidad para influir (oportunidad)

x incluye datos con capacidad de influir (completitud) x es comparable de hecho (comparabilidad) y en el tiempo

(consistencia) con información relevante que compite o que corrobora.”309

(404) Al restringir la definición de conveniencia a la relevancia y confiabilidad, de la

misma manera como lo hacen el CICA e ISA 100, el FEE Report tiene una

307 Fédération des Experts Comptables Européens, The Auditor’s Report in Europe (FEE: Brussels, 2000), p. 9 308 FEE 2000, p.9 309 FEE 2000, p. 9





definición muy restringida de conveniencia. La definición de comprensibilidad se puede considerar que está en consonancia con las definiciones de los otros estándares, si bien no se describen los contenidos que hacen parte de ellas. La definición de relevancia es muy similar en contenido a la de AT § 100, pero combina la “capacidad de hacer una diferencia en una decisión” y la “habilidad para tratar con la incertidumbre” en el término “influir” y extiende la definición de relevancia para incluir comparabilidad además de consistencia. Cada una de esas posiciones tiene algún mérito.

(405) En el 2001, el AICPA emitió el SSAE No. 10 que fue codificado en AT §101

“Contratos de atestación”. Este Estándar constituye una revisión de AT §100 tal y como fue concebido anteriormente. AT §101 especifica que se puede llevar a cabo un contrato de atestación solamente si para los usuarios está disponible el criterio. El Estándar adopta la definición restringida de conveniencia del criterio310 que se aplica en el CICA Handbook y en ISA 100, pero los atributos de la conveniencia son de alguna manera diferentes y se definen como sigue:

x “Objetividad – El criterio debe ser libre de sesgo. x Medisibilidad – El criterio debe permitir mediciones, cualitativa o

cuantitativas, razonablemente consistentes, de la materia sujeto x Completitud – El criterio debe ser suficientemente completo de

manera tal que no se omitan esos factores relevantes que alterarían una conclusión sobre la materia sujeto.

x Relevancia – El criterio debe ser relevante para la materia

sujeto.”311 (406) La introducción del criterio de disponibilidad tiene algunos méritos, dado que

el criterio que no está disponible para los usuarios es probable que no sea entendido y por consiguiente la información provista no sería comprensible. Los nuevos atributos representan una simplificación significante de las características que se requieren de la medición y de la revelación versus las contenidas en AT §100. La pregunta es si esta simplificación representa un mejoramiento o genera nuevas dificultades. El término objetividad generalmente ha sido usado en vinculación con el estado de la mente del profesional en ejercicio más que en vinculación con la confiabilidad de la medición, de manera que este cambio en la terminología es sospechoso. Sin embargo, el concepto de libre de riesgo como un todo parece que ha sido cubierto en esta definición.

(407) El uso del término medisibilidad también carece de problemas, dado que

310 AICPA 2001, AT §101.24 311 AICPA 2001, AT §101.24





usualmente la medisibilidad usualmente se refiere a la habilidad de medir más que a la confiabilidad o precisión con la cual algo se puede medir. Por lo tanto, este cambio en la terminología también es sospechoso. La definición que se aplica en este caso parece que representa el concepto de verificabilidad tal y como se define en una cantidad de pronunciamientos que se analizaron anteriormente.

(408) La definición de completitud parece que es apropiada dadas las definiciones

que se usan en los otros pronunciamientos, pero en este caso la referencia a los factores relevantes señala que la completitud se debe subsumir dentro del concepto de relevancia. La definición de relevancia no es una definición sino una tautología sin valor.

(409) En conclusión, parece que, si bien el enfoque de la teoría contable y

los enfoques usados por los estándares de atestación y aseguramiento son similares, existen muchas diferencias. Además, los enfoques usados por los estándares de atestación y aseguramiento también difieren significativamente entre ellos mismos.

7. EL ENFOQUE DE LA TEORIA DE LA MEDICION Problemas: ¿cuáles son los conceptos que usa la teoría de la

medición para describir las características cualitativas de la medición?

(410) En las Secciones anteriores se anotó que la teoría de la medición ayuda a

proveer las bases tanto para el enfoque de la información contable como para el enfoque de aseguramiento o atestación respecto de las características de la información y en consecuencia de los elementos de los contratos de aseguramiento. Puede ser útil acudir directamente a la teoría de la medición para ayudar a asegurar que los conceptos que se compararon y sintetizaron en las Secciones anteriores están definidos de manera apropiada y son completos.

(411) La teoría de la medición, en particular para las ciencias del comportamiento,

ha desarrollado dos criterios principales para determinar el valor de los instrumentos de la medición, validez y practicabilidad, los cuales se pueden definir como sigue:

x Validez (como requerimiento científico): extensión en la cual una medición mide lo que uno actualmente desea medir. La validez comprende:





o Validez del contenido: grado en el cual el contenido de

los elementos medidos de manera adecuada representa el universo de todos los elementos relevantes bajo estudio (en muestreo se le refiere como representatividad); corresponde a las inferencias sobre la construcción de la medición más que a las inferencias sobre los resultados de la medición – esto es, si el instrumento de medición (conjunto de operaciones de medición) es adecuado para satisfacer el propósito para el cual se está usando

o Validez relacionada con el criterio: grado en el cual un

predictor es adecuado para capturar los aspectos relevantes del criterio. Existen dos tipos de validez relacionada con el criterio:

Validez concurrente relacionada con el criterio:

descripción del presente; los datos del criterio están disponibles al mismo tiempo que los resultados del predictor

Validez predictiva relacionada con el criterio:

predicción del futuro; el criterio se mide después del paso del tiempo – esto es, el concepto de validez se relaciona con si una medición suministra resultados que son útiles para predecir eventos o condiciones futuros.

Además, la validez del criterio también depende de dos cualidades:

Relevancia: grado en el cual el criterio se define y

describe en términos que se juzgan son medidas apropiadas del atributo o propiedad en cuestión

Libre de sesgo: grado en el cual el criterio

permite mediciones que tienden hacia resultados predeterminados

o Validez de la construcción: identificación de las

construcciones subyacentes que se están midiendo y una determinación de qué tan bien la medición las representa – i.e., las relaciones observables que se están midiendo (un conjunto de operaciones) representan de manera adecuada la construcción (una variable abstracta que se construye para representar





atributos importantes) que contiene ciertos teoremas sobre esas relaciones observables que se pueden probar empíricamente; en otras palabras, la validez de la construcción de una operación de medición se relaciona con la evidencia empírica en apoyo de la medida en relación con ciertos eventos o condiciones observables que están implicados por la construcción.

o Confiabilidad: la exactitud y precisión de un

procedimiento de medición. La confiabilidad comprende:

Estabilidad: grado en el cual se logran resultados consistentes mediante mediciones repetidas de la misma materia sujeto con (a) el mismo instrumento en el tiempo o (b) bajo diferentes condiciones, o la consistencia de la operación de medición

Equivalencia: grado en el cual formas

alternativas de la misma medida (debido a diferentes medidores o a variaciones en la muestra de los elementos seleccionados para la medición) producen resultados iguales o similares

Consistencia interna: grado en el cual los

elementos del instrumento son homogéneos y reflejan las mismas construcciones subyacentes

Existen dos consideraciones que se requieren satisfacer para lograr la confiabilidad:

Exactitud: grado en el cual el sesgo está

ausente de la medición (i.e., carencia de una variación sistemática, o error, que se define como la variación en las medidas debida a algunas influencias conocidas o desconocidas que causan resultados que tienden hacia una dirección más que hacia otra)

precisión: grado en el cual las fluctuaciones

aleatorias en el proceso de medición (error) permanecen luego de haber sido ajustadas para variaciones sistemáticas; pueden ser causadas por la imprecisión de la operación, carencia de información, información equivocada, cálculos equivocados, etc.; la precisión también se refiere a la cantidad de dígitos significantes en una





cantidad (con el último dígito sujeto a una medida de tolerancia que representa el error que no es sistemático) y el grado de refinamiento de una operación de medición.

x Practicabilidad (un requerimiento operacional): la economía,

conveniencia e interpretabilidad del proceso de medición. La practicabilidad comprende:

o Economía: una medición suficientemente válida se debe

realizar a un costo mínimo o Conveniencia: grado en el cual el proceso de medición es

fácil o difícil; este concepto incluye el factor disponibilidad, el cual representa el grado en el cual está disponible la información necesaria para el análisis

o Interpretabilidad: grado en el cual quienes evalúan la

medición pueden interpretar sus resultados312 (412) La descripción anterior incluye la confiabilidad como un componente de la

validez aún cuando las ciencias del comportamiento generalmente clasifican la confiabilidad como un tercer componente separado del valor además de la validez y la practicabilidad. Dado que, en las ciencias del comportamiento, la confiabilidad se considera es un contribuyente para la validez y representa una condición necesaria pero no suficiente para la validez313, la categorización de la confiabilidad como un componente independiente que se separa de la validez no parece que sea teóricamente sólida, aún cuando pueda ser una división útil para efectos prácticos.

(413) La teoría de la medición también identifica una cantidad de fuentes de error

en la medición (que no son mutuamente excluyentes), incluyendo:

x Operaciones de medición manifestadas de manera imprecisa (las reglas de la medición son vagas o ambiguas y están sujetas a diversas interpretaciones).

x Errores del medidor (interpretación equivocada de la operación de

medición, sesgo intencional o errores de medición por parte del medidor).

x Errores del instrumento (el instrumento puede ser defectuoso o

tener imperfecciones)

312 Estos conceptos han sido adaptados y sintetizados de: D.R. Cooper and C.W. Emory, pp. 148-156, 201; y V. Kam, pp. 505-507, 532-537 313 D.R. Cooper and C.W. Emory, p. 153





x Errores que resultan del ambiente (factores en el ambiente que afectan la operación de medición)

x Atributo vago (el atributo que se está midiendo no está claramente

definido)314

x Fuentes de error de quien responde (errores resultantes del comportamiento de quien responde cuando se está midiendo el comportamiento de individuos o de grupos de individuos)315

(414) Además, la teoría de la medición diferencia entre medición fundamental,

derivada y arbitraria. Ejemplos de mediciones fundamentales en física son la masa y el volumen; un ejemplo de una medición derivada es la densidad, que es la masa por la unidad de volumen. Las mediciones arbitrarias se explican abajo.

(415) Bajo la teoría de la medición, las mediciones fundamentales se consideran

“mediciones”, dado que se asignan números a la propiedad que se están midiendo por referencia a axiomas o leyes particulares,316 mientras que las mediciones derivadas representan conclusiones que se derivan de mediciones fundamentales – i.e, una evaluación que se basa en una definición de que la medición derivada en relación con las mediciones fundamentales317 a causa de que la medición derivada depende de la medición de dos o más propiedades.318

(416) Las mediciones arbitrarias se definen como aquellas que se basan en

definiciones “arbitrarias”.319 En la extensión en la cual la teoría apoyada empíricamente apoya una medición fundamental, la medición fundamental es preferible a la medición arbitraria, dado que muchas mediciones en las ciencias sociales (incluyendo contabilidad y auditoría, y por consiguiente muchos servicios de aseguramiento) miden ciertas propiedades observables (variables) relacionadas con un concepto dado sin una teoría confirmada para apoyar esta relación.

(417) Una de las características fundamentales de la medición es la definición de la

escala – esto es, si es apropiada una escala nominal, ordinal, de intervalo o ratio.320 Esto es importante dado que la naturaleza de la evaluación que se puede desempeñar sobre el dato depende de la naturaleza de la escala que se aplique.321

314 V. Kam, pp. 505-506 315 D.R. Cooper and C.W. Emory, p. 147 316 V. Kam, pp. 503-505 317 J. Pfanzagl, pp. 31-32 318 V. Kam, p. 503 319 V. Kam, p. 504 320 J. Pfanzagl, pp. 28-29 321 V. Kam, pp. 500-502





(418) Los fundamentos teóricos de la teoría de la medición también pueden definir

requisitos adicionales para la medición dependiendo de la naturaleza de la medición o de la escala subyacente. Por ejemplo, la información, o al menos las aserciones contenidas en ella (denominadas “sentencias” en la teoría de la medición) pueden requerir que sean probadas y que la relación sea examinada de manera significativa.322 Sin embargo, un examen de los fundamentos teóricos de la teoría de la medición se encuentra por fuera del alcance de este Paper y debe ser sujeto de investigación por parte de los teóricos de la medición más que por contadores profesionales, quienes están interesados solamente en usar las conclusiones que sean derivadas por los teóricos de la medición. En consecuencia, este Paper limitará el análisis, la comparación y la síntesis de la teoría de la medición que siguen a los conceptos que se discutieron en los parágrafos anteriores.

(419) En conclusión, parece que la teoría de la medición ha desarrollado

enfoques muy sofisticados para tratar las características cualitativas de la medición y los problemas asociados con la medición.

8. PENSAMIENTOS SOBRE UNA SINTESIS GENERAL DE LAS TEORIAS DE

MEDICION, INFORMACION, CONTABILIDAD Y ASEGURAMIENTO O ATESTACION

Problema: ¿Para los propósitos de este Paper, cómo se pueden

sintetizar los enfoques de la teoría de la información, de la información contable, de los estándares de atestación y aseguramiento, y de la teoría de la medición?

(420) Los análisis contenidos en la Sección anterior mostraron que existen

diferencias significantes en la definición de los conceptos usados entre la teoría de la información, la teoría contable, la teoría del aseguramiento o atestación y la teoría de la medición. Además, existen diferentes interpretaciones de la teoría contable y del aseguramiento o atestación entre los emisores de estándares de las tres principales jurisdicciones de ley común, pero aún cuando existen algunas similitudes de enfoque y definiciones, todavía existen algunas diferencias significantes en esas áreas. Tal y como Smieliauskas lo precisión, esas diferencias internacionales sugieren que existen definiciones que requieren ser clarificadas.323 No obstante lo anterior, Smieliauskas también reconoce que tales definiciones – y en particular las relacionadas con los términos “relevancia” y “confiabilidad” – son temas

322 J. Pfanzagl, pp. 106-109, pp. 34-35 323 W.J. Smieliauskas, p. 45





controversiales de filosofía.324 En consecuencia, cualquier síntesis de los análisis que se realizaron en las Secciones anteriores requerirán basarse no solamente en lo que es “teóricamente correcto” (si bien uno puede argumentar que no existe tal cosa), sino más aún en lo que es útil para los propósitos de los contratos de aseguramiento.

(421) Al sintetizar los análisis contenidos en las Secciones anteriores, la diferencia

en el uso de los términos es menos importante que asegurar que todos los conceptos que se requieren se encuentran incluidos y que se entienden de manera apropiada las relaciones entre los conceptos. Además, cualesquiera definiciones de tales conceptos se deben volver a refinar hasta el punto en que los conceptos se encuentren apropiadamente delineados unos de otros. Sin embargo, esto no significa que la nomenclatura carezca de importancia, dado que se debe mantener en el mínimo la diferencia entre el uso común de los términos y su significado tal y como es aplicado. En la extensión en que los conceptos que se usen tengan definiciones de uso general, se deben usar éstas, pero esto no impide que se refinen.

(422) El primer problema se relaciona con la naturaleza de las diversas teorías. La

teoría de la información parece que cubre el valor de la información en términos de los requerimientos para la recolección, transmisión y recibo de la información. La teoría contable parece que cubre el valor de la información para los usuarios en términos de los requerimientos para su preparación, presentación, revelación, transmisión y recibo.

(423) En contraste, la teoría del aseguramiento define las características del criterio

conveniente algunas veces en términos de las características que se requieren de la información producida por la aplicación del criterio (relevancia, confiabilidad y completitud) y otras veces en términos del recibo de la información por parte de los usuarios (neutralidad y comprensibilidad) producida por la aplicación de ese criterio, si bien la definición que de relevancia da el IAPC también incluyó un aspecto del recibo de la información por parte de los usuarios. La teoría de la atestación, tal y como fue promulgada originalmente por el AICPA, de otro modo, parece que define la razonabilidad del criterio en términos de las características de las aserciones generadas por el criterio, mientras que la teoría de la atestación bajo los nuevos estándares del AICPA define la confiabilidad del criterio en términos de sus características de medición requeridas (medisibilidad), características para la evaluación (completitud), y en términos del criterio mismo (objetividad y relevancia). La teoría de la medición parece preocupada por el valor de la información que representa los resultados del proceso de medición.

(424) En general, desde una perspectiva del usuario, es más importante el valor de

la información que se recibe. Este valor, sin embargo, también depende de

324 W.J. Smieliauskas, p. 78





las características de la información que se transmite, el cual a su vez depende de las características de las conclusiones que se obtienen a partir de la información evaluada por el profesional en ejercicio. Además, las características de las conclusiones obtenidas por el profesional en ejercicio dependen de las características de la información recogida por la medición y por lo tanto de las características de la información disponible y del proceso de medición.

(425) En últimas, las características de la información disponible y la naturaleza del

proceso de medición que se puede aplicar dependen de las características de la materia sujeto particular que se está evaluando y del criterio que se está aplicando. Cuando se definen las características que se requieren de los elementos de un contrato de aseguramiento, las características del valor de la información que se recibe y de todas las otras etapas del proceso de aseguramiento dependen en últimas de las características de la materia sujeto, del criterio, de la evidencia disponible y del proceso de contratación. Esto implica que las características del valor de la información para el usuario que la recibe deben comprender todas las características que se requieren en cada etapa del proceso de contratación.

(426) Otro problema es cuál de los enfoques (teoría de la información, información

contable, atestación y aseguramiento, y teoría de la medición) que se analizaron en las Secciones anteriores debe constituir la base para el análisis que en este Paper se hace de la conveniencia de los elementos de los contratos de aseguramiento. La respuesta a ello requiere ser direccionada en el contexto del enfoque más efectivo para los contratos de aseguramiento. Dado que los contratos de aseguramiento cubren todas las posibles materias sujeto respecto de las cuales se le puede pedir a los contadores profesionales que desempeñen un contrato de aseguramiento, el más comprensivo de los enfoques es probablemente el que represente la base más apropiada.

(427) El enfoque de la teoría de la información sería el más difícil de usar como base

para los contratos de aseguramiento dado que es el que menos se preocupa por los problemas de medición y evidencia, que son centrales a las preocupaciones de un contador profesional. El enfoque de la información contable es comparativamente el más útil, dado que cubre los problemas de la medición, pero no cubre los problemas de la evidencia y algunos de sus conceptos no parece que sean confiables para la información no-contable. Por ejemplo, si bien puede existir un intercambio entre relevancia y confiabilidad para ciertos tipos de información contable, tal intercambio en definitiva no existe para otros tipos de información.

(428) El enfoque de aseguramiento y atestación cubre los problemas de la evidencia

mediante el direccionar las características que se requieren del criterio, pero no lo hace de una manera consistente (con excepción del enfoque original de atestación del AICPA, el cual direcciona de manera consistente las características de las aserciones que se generan por la aplicación del criterio).





(429) Además, ni los enfoques de la profesión contable, ni los de aseguramiento o

atestación direccionan ciertos problemas de medición que se dan en las ciencias del comportamiento. La adherencia a los códigos de conducta y a otras materias sujeto de tipo comportamental se incluye en la Parte A del Capítulo II como tipos de materia sujeto a partir de los cuales un contador profesional puede desempeñar un contrato de aseguramiento. En consecuencia, cuando los profesionales en ejercicio desempeñan contratos de aseguramiento sobre tales materia sujeto, requieren las herramientas apropiadas para determinar si los elementos del contrato son confiables para el desempeño de ese contrato.

(430) Generalmente se reconoce que la teoría de la medición tal y como ha sido

desarrollada por las ciencias del comportamiento ha desarrollado conceptos para tratar problemas complejos de medición que generalmente no se encuentran en las ciencias naturales ni en otros campos de la medición.325 Con base en este análisis, la teoría de la medición, en particular tal y como es aplicada por las ciencias del comportamiento, parece que contiene la mejor promesa de una estructura conceptual comprensiva que sea apropiada para determinar la conveniencia de los elementos de un contrato de aseguramiento. Sin embargo, dado que algunos de los conceptos que se aplican en teoría de la información, información contable y teoría del aseguramiento o atestación pueden no encontrar contrapartes completas en la teoría de la medición, uno debe asegurar que los conceptos de la teoría de la medición se adaptan al ambiente y, en algún grado, al lenguaje con el cual se sienten cómodos los profesionales en ejercicio. No obstante, esto no significa que para los propósitos de este Paper la terminología que se usa en la teoría de la medición se deba revisar completamente – solamente que se adapte en lo que sea necesario.

(431) En conclusión, la teoría de la medición proveniente de las ciencias del

comportamiento y ajustada al contexto en el que trabajan los profesionales en ejercicio de la contabilidad parece que provee la base más apropiada para la determinación de las características cualitativas de la información.

9. SINTESIS GENERAL DE LA TEORIA DE LA MEDICION CON LOS OTROS

ENFOQUES Problema: ¿Cuándo la información es conveniente a partir de la

síntesis de la teoría de la medición con los otros enfoques?

325 J. Pfanzagl, p. 11





(432) Para los profesionales en ejercicio, la base para la conveniencia de la

información en última se encuentra en los requerimientos éticos a los cuales se sujeta el profesional en ejercicio. El vínculo entre la información conveniente y los requerimientos de la ética se discute en la Sección 6 de la Parte B de este Capítulo.

(433) La teoría de la medición fragmenta en dos categorías las características que

se requieren de la medición: un requerimiento científico y un requerimiento operacional, los cuales se denominan validez y practicabilidad, respectivamente. El concepto de validez, sin embargo, está mucho más centrado en la materia sujeto particular que se está midiendo usando el criterio en el proceso de contratación y trata menos con las conclusiones que se obtienen y luego son expresadas en un reporte por el profesional en ejercicio. Además, la validez no direcciona directamente los requerimientos de quien recibe la información, dado que en la teoría de la medición quien mide y quien recibe pueden ser la misma problema. Si bien este problema es direccionado en la teoría de la medición bajo la característica de practicabilidad usando el concepto de interpretabilidad, estrictamente hablando interpretabilidad tiene menos que hacer con el proceso de medición mismo que con los procesos de evaluación y presentación de reportes y con el recibo de la información por el usuario en vinculación con las características del usuario.

(434) En otras palabras, el problema fundamental es qué hace que la información

sea valiosa para los usuarios (ver Diagrama 3). Solamente los enfoques de la teoría de la información y de la información contable (y el criterio del reporte de auditoría contenido en el estudio de la FEE) direccionan el requerimiento básico para que la información sea valiosa para los usuarios: costos vs. beneficios. Tal y como lo precisa la Sección 4, la teoría de la información direcciona este problema de una manera más precisa, en el sentido de que los beneficios marginales de la información tienen que exceder sus costos marginales (i.e., los beneficios marginales netos hacen que la información sea valiosa para los usuarios). Los costos, por supuesto, pueden no solamente ser salidas financieras del bolsillo, sino que también pueden representar costos de oportunidad medidos en términos diferentes a los monetarios. Los costos en los cuales se incurre para obtener información están guiados por el principio de economía (obtención de la información benéfica deseada a costo mínimo).

(435) El costo de adquirir la información deseada bajo el principio de economía

resulta del producto del esfuerzo gastado para obtener esa información y la eficiencia de ese esfuerzo (el costo por unidad del esfuerzo). En un contrato de aseguramiento el esfuerzo gastado por un profesional en ejercicio en un contrato particular dependería de los recursos disponibles por ese profesional en ejercicio (una limitación no carente de relación con el precio que los usuarios o las partes responsables están dispuestos a pagar por esa





información) y la efectividad del esfuerzo que se realiza para adquirir la información deseada. La efectividad del esfuerzo gastado para adquirir la información deseada a su vez depende de la practicabilidad (luego de remover el concepto de interpretabilidad, el cual está subsumido por comprensibilidad en este Paper, practicabilidad se refiere a la facilitad y a la velocidad con la cual se pueden aplicar procedimientos en relación con una evidencia específica) de los procedimientos que se apliquen y la accesibilidad (el grado en el cual la evidencia es susceptible de procedimientos de obtención de evidencia). La accesibilidad de la evidencia se relaciona con su rastreabilidad (el grado en el cual el profesional en ejercicio puede detectar la evidencia y sus fuentes), medisibilidad (el grado en el cual el profesional en ejercicio puede medir la información – ver la siguiente discusión sobre la validez), y su accesibilidad (el grado en el cual el profesional en ejercicio puede entender y evaluar la evidencia para los propósitos del contrato – ver la siguiente discusión sobre comprensibilidad) por un tercero experto no relacionado con la parte responsable y dentro de un razonable período de tiempo.

(436) La eficiencia del esfuerzo gastado por el profesional en ejercicio en un

contrato de aseguramiento está determinada por el perfil de costos del profesional en ejercicio (los costos asociados con ciertos procedimientos que se desempeñan al realizar el esfuerzo por parte de un profesional en ejercicio particular) y por la conveniencia de ese esfuerzo (la facilidad con la cual esos procedimientos se pueden desempeñar en las circunstancias de ese contrato particular).

(437) A menudo, sin embargo, los costos que esos contratos de aseguramiento

tienen para los usuarios no son transparentes para ellos, dado que los usuarios pueden haber tenido éxito en ejercer presión de manera tal que la parte responsable esté obligada a asumir los costos de proveer la información (ejemplo: las auditorías estatutarias de estados financieros). Esta manera de pensar, sin embargo, no direcciona el problema económico de la incidencia de los costos – esto es, en últimas quién asume los costos, dado que la parte responsable (o aún los usuarios) puede estar en posición de trasladar esos costos a otras partes. El problema de la incidencia de los costos se encuentra más allá del alcance de este Paper, dado que constituye principalmente un análisis económico, pero se tiene que tener presente cuando se juzga la información basada en sus beneficios marginales vs. sus costos marginales para un contrato particular.

(438) Sin embargo, si bien los profesionales en ejercicio está directamente

preocupados por sus medios de subsitencia y por consiguiente por los costos que tales contratos tienen para los usuarios o para la parte responsable (i.e., los precios que los profesionales en ejercicio pueden cargar por los contratos de aseguramiento y el grado de preparación que se espera de la parte responsable), esos costos usualmente se miden en alguna clase de términos monetarios (e.g., los honorarios cargados mas los gastos y el costo de





cualquier trabajo que tiene que ser realizado por la parte responsable de manera tal que el profesional en ejercicio pueda desempeñar el contrato). En consecuencia, los costos de la provisión de información mediante un contrato de aseguramiento son de alguna manera determinables y los costos incrementales por información adicional usualmente son estimables de manera razonable y proveen un sustituto útil para un estimado de los costos marginales.

(439) De otro modo, son mucho más difícil de medir los beneficios de la información

provista por el contrato de aseguramiento. Tal y como se precisó, tales beneficios marginales dependen de la situación del usuario y de las características de la información. Esto significa que una estructura conceptual para los contratos de aseguramiento deben incluir una característica de la información requerida para que sea benéfica para el usuario una vez que la reciba. La teoría de la información trata con este requerimiento a través de los conceptos de “conveniencia” (la relevancia de la información para las necesidades de los usuarios) y “claridad” (el grado en el cual la información es libre de ambigüedad), mientras que la teoría contable habla de “comprensibilidad” y “utilidad para la decisión”, o “utilidad para los usuarios”.

(440) En otras palabras, para que la información sea valiosa, sus beneficios

marginales tienen que exceder sus costos marginales, y los beneficios de la información parece que dependen de dos factores, a los cuales este Paper denominará utilidad y comprensibilidad. La utilidad se puede definir como la capacidad potencial que tienen los contenidos de la información para afectar los propósitos del usuario. La comprensibilidad se puede definir como el grado en el cual un usuario puede percibir la significancia de la información para sus propósitos. Bajo esas definiciones, la información no tendría beneficios para un usuario al menos que sea tanto suficientemente útil como comprensible. Se debe precisar que los conceptos de utilidad como de comprensibilidad reflejan una combinación de las características del usuario e inherentes para la información.

(441) Uno de los determinantes de la comprensibilidad (ver Diagrama 4) es el perfil

del usuario – esto es, el nivel y la naturaleza del entendimiento del usuario o conocimiento anterior. Además, existe un supuesto de que los usuarios están preparados para estudiar la información con razonable diligencia y tienen un razonable nivel de conocimiento respecto de la materia sujeto, del criterio y de la naturaleza del contrato.

(442) De otro modo, el perfil del usuario también puede presentar problemas para

quienes están vinculados en la medición, presentación y presentación de reportes de la información. En particular, los individuos pueden preferir información limitada más que comprensiva a causa de su umbral para sobrecargar la información, la cual, si es excesiva, puede causar que ellos no perciban la información como significante aún cuando lo sea. Además, los





individuos tienen diferentes umbrales para la ambigüedad – algunas veces la información de manera apropiada transporta ambigüedad, pero los individuos pueden no sentirse cómodos con ese nivel de ambigüedad y por consiguiente atribuir mayor certeza a la información que es garantizada. Los individuos también muestran que los individuos son pobres estadísticos naturales – esto es, tienen a basarse en estimados y predicciones sobre observaciones recientes o disponibles aún cuando ellas puedan ser ni representativas de condiciones de largo plazo ni reflejar probabilidades objetivas (las probabilidades subjetivas del problema).326

(443) Los individuos pueden aplicar una cantidad de estrategias para tratar con

teles complejidades en la información, incluyendo la fijación funcional y el anclaje. La fijación funcional sugiere que al hacer juicios los individuos aplican símbolos, agregaciones y sustitutos de manera que esos son asumidos para mantener el mismo significado durante el tiempo, independiente de los cambios en lo que representen o en la forma como se calculan. El anclaje sugiere que los individuos tienden a usar información nueva para ajustar la información nueva y por consiguiente fallan en el ajuste pleno del significado de la nueva información.327

(444) Una cantidad de hallazgos resultantes del efecto de la información sobre la

toma de decisiones incluye:

x La información irrelevante que se agrega a un conjunto de información tiende a disminuir el desempeño de los tomadores de decisiones (sobrecarga de información)

x Los tomadores de decisiones tienden a sobre-enfatizar la información altamente correlacionada (distorsión del énfasis de correlación)

x Las cantidades incrementadas de información tienden a inhibir el aprendizaje (sobrecarga de información)

x Los tomadores de decisiones tienden a sobre-estimar el énfasis que ellos dan a las señales menores (distorsión del énfasis de las señales)

x Los tomadores de decisiones confían más fuertemente en unas pocas variables que en las que ellos consideran lo hacen (sobre-simplificación).328

(445) También existen otros enfoques para tratar la manera como los individuos

procesan la información, enfoques tales como los modelos que tratan con el procesamiento humano de la información (e.g., el modelo de lentes, el juicio probabilístico Bayesiano y los modelos complejidad congnitiva / estilo cognitivo).329 Sin embargo, un tratamiento completo de los aspectos

326 E.S. Hendriksen, pp. 106-107 327 E.S. Hendriksen, pp. 107-109 328 E.S. Hendricken, p. 110 329 E.S. Hendrickesn, pp. 110-113





comportamentales de la información está más allá del alcance de este Paper. Mejor aún, es importante reconocer las limitaciones que tienen los usuarios en su uso de la información.

(446) El otro determinante de la comprensibilidad se relaciona con el perfil de la

información (ver Diagrama 4) en términos de su comprensibilidad inherente, la cual depende de si la información es:

x Identificable (grado en el cual los usuarios son capaces de identificar la existencia de la información),

x Delineable (grado en el cual los usuarios son capaces de

determinar las fronteras de la información para una materia particular versus la información sobre otras materias),

x Inteligible (grado en el cual la información se presenta

formalmente por medio de canales, medios y en un lenguaje o símbolos que usuarios potencialmente relevantes generalmente se puede esperar que entiendan),

x Clara (grado en el cual la información carece de ambigüedad, i.e.,

no está sujeta a interpretación significativamente diferente por parte de los usuarios potenciales),

x Concisa: grado en el cual la información como un todo no está

cargada con información menos importante o esta información menos importante no está tan enfatizada que los usuarios potenciales puedan percibir más fácilmente la significancia de la otra información más importante; el carácter conciso generalmente se puede lograr por medio de

o Discriminación: estar discriminando en la inclusión de información – esto es, mediante el no reportar información claramente inmaterial,

o Brevedad o carácter compacto: asegurar que un volumen dado de información está en una forma breve y compacta tanto como sea posible sin redundancia de manera que no distraiga la atención del usuario,

o Nivel de detalle: por medio de agregación y resumen de información, asegurar que solamente se incluye el nivel de detalle de información que le agrega entendimiento al usuario,

o Presentación: asegurar que la información se clasifica de manera apropiada, en el orden apropiado por naturaleza y cronológicamente, está organizada de manera apropiada, y la información que es más material se reporta o presenta de una forma más prominente que la información que es menos material – esto es, énfasis





por importancia, x Comprensiva (grado en el cual se incluye toda la información

necesaria para que sea entendida por los usuarios potenciales), e x Interpretable (grado en el cual se puede percibir inherentemente el

significado potencial contenido en la información). Sin embargo, se debe reconocer que el perfil de información que se requiere no se puede segregar completamente del perfil del usuario, dado que los dos están estrechamente relacionados.

(447) De la misma manera que la comprensibilidad, la utilidad de la información

depende tanto del usuario como de la naturaleza de la información (ver Diagrama 5). De otro modo, un usuario tiene que tener particulares necesidades de información relacionadas con la materia sujeto y, en la extensión en que existan múltiples usuarios, éstos pueden tener diferentes necesidades de información. Esto sugiere que en la teoría de la información el concepto de flexibilidad de la información (la usabilidad de la información por más de un usuario) sería un importante componente de la determinación de las necesidades del usuario.

(448) Existen quienes, como Sterling, que sugerirían que la utilidad de la

información depende de si se miden los atributos dados y por lo tanto contenidos en esa información que están especificados por el modelo de decisión que se emplea.330 Esto implica que quienes proveen la información necesitarían conocer las variables y las relaciones empleadas por los modelos que usan los tomadores de decisiones.331 En ciertos tipos de contratos de aseguramiento, esto puede ser cierto, pero para muchos tipos de contratos de aseguramiento, tales como las auditorías de estados financieros, la información a especificar en los estados financieros puede requerir satisfacer las necesidades de muchos tipos diferentes de usuarios que emplean diversos modelos con base en las decisiones para las cuales se están usando los estados financieros. En consecuencia, para algunos tipos de contratos de aseguramiento, la flexibilidad continúa siendo un importante concepto para determinar las necesidades de los usuarios.

(449) Para que sea útil, la información tiene que ser capaz de satisfacer en algún

grado al menos alguna de las necesidades de los usuarios: esto es, la información tiene que ser importante en términos de las necesidades de los usuarios. La información es importante para las necesidades de los usuarios si es material para esas necesidades mediante el ser capaz de influir en el juicio del usuario. Por consiguiente, la materialidad se puede definir como el principio de que la información se debe reportar a los usuarios al menos si es

330 Ver V. Kamp, p. 535, nota de pie de página 49 331 R.G. Schroeder and M.W. Clark, pp. 37-39





probable que, a la luz de las circunstancias que la rodean, el juicio de una persona razonable que usa esta información estaría influenciado por ésta cuando es reportada. Además, la materialidad también comprende el principio de que la información que se reporta a los usuarios debe estar libre de declaraciones equivocadas si, a la luz de las circunstancias que la rodean, es al menos probable que el juicio de una persona razonable que usa esta información declarada de manera equivocada estaría influenciado por la magnitud de tal declaración equivocada. Expresado de manera negativa y más precisa, una omisión de la información reportada o la magnitud de una declaración equivocada de la información reportada es material si, a la luz de las circunstancias que la rodean, es al menos probable que el juicio de una persona razonable que use la información habría sido influenciado por esa omisión o por esa declaración equivocada.

(450) Usada en este sentido, materialidad refleja tanto una característica cualitativa

(qué necesidades se requiere reportar y cuáles no: i.e., inclusiones requerida vs. omisiones permitidas) como una característica cuantitativa (qué tan precisa y exactamente se requiere reportar la información: e.e., la magnitud permisible de las declaraciones equivocadas para la información que se incluye). El principio de materialidad también implica que toda la información potencialmente material necesita ser medida y reportada. En otras palabras, el principio de materialidad representa un requerimiento implícito que se basa en el umbral que se establece para la materialidad. Además, bajo el principio de materialidad, la información que es claramente inmaterial necesita no ser reportada. Tal información claramente inmaterial que no se debe reportar es una función del requerimiento de comprensibilidad en relación con el perfil del usuario (sobrecarga de información) y el perfil de la información (carácter conciso).

(451) Si información particular es material o no, entonces, depende de la capacidad

de esa información para influir en los usuarios dadas sus necesidades de información y dado que se tiene que reportar toda esa tal información que tiene la capacidad de influir en los usuarios. Además, la información material que se reporta a los usuarios necesita estar libre de declaraciones equivocadas materiales.

(452) Las consideraciones sobre la materialidad juegan un rol en relación con qué

se necesita reportar y por consiguiente qué necesidades se miden y luego se reportan (el aspecto cualitativo); de igual manera, las consideraciones sobre la materialidad juegan un rol en relación con qué información exacta y precisa se reporte y por consiguiente se necesita hacer su medición (el aspecto cuantitativo). Por consiguiente, la materialidad también es un concepto que se relaciona no solamente con qué y cómo se reporta a los usuarios, sino que también se refiere al proceso de medición aplicado por la parte responsable y por consiguiente por el profesional en ejercicio.

(453) Dado que la materialidad se relaciona tanto con la medición como con la





presentación de reportes sobre la medición, y dado que se define en términos de la capacidad de influir en los usuarios, existe una pregunta respecto de si la materialidad en un contrato de aseguramiento es diferente de la materialidad en otros contextos (e.g., la materialidad en auditoría es la misma o es diferente de la materialidad en contabilidad). Parece que existe una noción ampliamente aceptada de que no existe diferencia de materialidad en contabilidad y en auditoría.332 Dado que la materialidad tanto en contabilidad como en auditoría generalmente se define en términos de los requerimientos del usuario333, esta posición parece que es lógicamente sostenible.

(454) Sin embargo, también implica que entonces de hecho ninguna cosa como la

materialidad en auditoría, para la contabilidad (los estados financieros) puede existir independientemente de si es o no auditada, mientras que una auditoría solamente existe cuando también existe la materia sujeto que se está auditando (la contabilidad tal y como se refleja en los estados financieros). En consecuencia, si bien la materialidad es un concepto que es central a la medición y a la presentación de reportes implicados en un contrato de aseguramiento, la materialidad se relaciona con las necesidades de los usuarios en vinculación con una materia sujeto particular independientemente de si se llevará o no a cabo un contrato de aseguramiento. Esta posición es consistente con la reciente literatura de investigación sobre aseguramiento y auditoría.334 Sin embargo, se debe reconocer que mediante la inclusión de la materialidad dentro de sus estructuras conceptuales de contabilidad, los emisores de estándares de contabilidad también han hecho de la materialidad un criterio mediante el cual los estados financieros (la materia sujeto) se evalúan en una auditoría de estados financieros.

(455) Sin embargo, se debe reconocer que no puede ser útil la información que no

está disponible independiente de 1. el esfuerzo que se hace para medirla y reportarla, 2. su materialidad potencial y 3. las necesidades de los usuarios. El concepto de disponibilidad se debe distinguir del concepto de accesabilidad, el cual está ligado con el concepto de efectividad del esfuerzo del profesional en ejercicio en un contrato de aseguramiento (ver arriba la discusión sobre el costo de la información). La accesibilidad representa un continuo que depende de la rastreabilidad, la medisibilidad y la valorabilidad de la evidencia que representa la información, que en últimas se puede reflejar en el costo del contrato o en la obtención de la información. Aún si en parte aplican los mismos factores (rastreabilidad, medisibilidad y valorabilidad), la disponibilidad, de otro modo, representa una dicotomía más que un continuo donde, independiente del esfuerzo aplicado por el profesional en ejercicio o por el usuario, no se puede obtener la información necesaria. Además, la

332 W.J. Smieliauskas, p. 138 333 Ver el tratamiento que se da a la materialidad en contabilidad en las Secciones 3 y 5 y el tratamiento que se da a la materialidad en auditoría en IFAC 2001, ISA 320.03; AICPA 2001, AU §312.10; CICA 2001, Handbook Vol. I, Section 5130.05 y APB 2002, Auditing and Reporting, SAS 220.03 334 Ver D.A. Leslie, pp. 7-10





disponibilidad también depende de la existencia de la información o de la evidencia y de la practicabilidad de los procedimientos disponibles (i.e., son posibles) para adquirir esa evidencia o esa información. Sin embargo, en algunas circunstancias puede estar disponible otra información de soporte, la cual puede actuar como sustituto de la información que se desea. Por lo tanto, en el todo, la disponibilidad se refiere a si se puede adquirir la información.

(456) Por lo tanto, la utilidad de la información depende tanto de las necesidades de

información que tienen los usuarios, como de la materialidad de la información y de su disponibilidad. Se anotó que la información que es material tiene la capacidad de influir en los usuarios. Esta capacidad depende de los siguientes factores: oportunidad, comparabilidad y validez. Oportunidad se refiere a la medición y presentación de reportes sobre la información, para los usuarios, en un tiempo o durante el tiempo, de manera tal que la información no pierda su capacidad de influenciar a esos usuarios. En otras palabras, si de otra manera información que material llega a influenciar a los usuarios luego que ha perdido su capacidad de influenciarlos, entonces tal información no se puede considerar material. Oportunidad, significa asegurar que la información se entrega a los usuarios en el tiempo que se requiere (i.e., ni tan temprano ni demasiado tarde). Esto en parte depende del tiempo transcurrido – esto es, el tiempo que se requiere para identificar, medir, evaluar y reportar esa información a los usuarios luego que ha ocurrido el evento que da origen a la información.

(457) Otro aspecto de la materialidad es la comparabilidad, que se refiere al grado

en el cual la información particular es comparable con la información que compite o que corrobora. Si bien, estrictamente hablando, la comparabilidad es un atributo de la información que la hace útil para los usuarios, la comparabilidad también es sujeto para los requerimientos de materialidad, dado que esos requerimientos determinan el grado en el cual se requiere tal comparabilidad, y en muchos casos puede no ser material la información que no es comparable con la información que compite o que corrobora (i.e., no sería capaz de influir en los usuarios). En consecuencia, la comparabilidad es un aspecto de la materialidad. Un componente de la comparabilidad es la consistencia, la cual se refiere a la comparabilidad, en el tiempo, de la información que compite o que corrobora. En aquellos casos en los cuales la información no es perfectamente comparable y esto no es directamente obvio a partir de la información tal y como se presenta, es importante que se revelen esas diferencias que conducen al deterioro de la comparabilidad.

(458) El tercer factor que afecta la materialidad es la validez de la información (ver

Diagrama 6). Tal y como se adapta para la medición y presentación de reportes en un entorno de contrato de aseguramiento, la validez se puede definir como la extensión en la cual la información mide y comunica lo que uno actualmente desea medir y comunicar (o el grado en el cual uno mide o comunica lo que se está deseando). La validez se relaciona con la validez del





contenido de la información que se reporta (validez de la información), la cual a su vez depende de la validez de la medición o del proceso de contratación. La validez de la información comprende tres tipos de validez que se predican de la confiabilidad de la información:

x Validez del contenido: grado en el cual el contenido de la información representa de manera adecuada el universo de todos los elementos asociados con la materia sujeto; la validez del contenido requiere

o Representatividad de la información, cuando se aplican enfoques inductivos, y

o Fidelidad representativa de la información (i.e., representa lo que se propone representar, incluyendo cualesquiera representaciones con relación a la confiabilidad que se supone de la información)

o Completitud de la información (i.e., no se omiten componentes o aspectos materiales de la información)

o Cuantificabilidad de la información (i.e., grado en el cual la información se puede presentar formalmente en términos de su cuantificabilidad lógica – no numérica)

x Validez relacionada con el criterio: grado en el cual la información

es útil para predecir o confirmar un criterio (eventos o condiciones); existen tres tipos de validez del criterio:

o Validez concurrente relacionada con el criterio: grado en el cual la información es útil para predecir el criterio concurrente (eventos y condiciones que se medirían de manera concurrente)

o Validez futura relacionada con el criterio: grado en el cual la información es útil para predecir el criterio que se mide (eventos o condiciones futuros)

o Validez confirmatoria relacionada con el criterio: grado en el cual la información es útil para confirmar el cirterio futuro (eventos o condiciones que ocurrieron en el pasado)

o Duración: se refiere al factor tiempo en la determinación

de la validez relacionada con el criterio de la información; los factores a considerar en relación con la duración incluyen:

Actualidad, que se refiere a que la información está suficientemente actualizada para permitir que se pueda predecir o confirmar el criterio

Expiración de la revelación: en muchos casos, se conoce por adelantado que la información ya no puede ser actual si ocurren ciertos eventos subsecuentes o a causa del paso del tiempo; por





lo tanto, en estos casos la información no puede ser válida sin que la información revele dentro de ella de manera explícita sus propias limitaciones

x Validez de la construcción: grado en el cual la información está

soportada por ciertos eventos o condiciones observables que están implicados por la construcción que se aplica

x Confiabilidad: la exactitud y precisión de la información, cada una

de las cuales se puede definir como sigue: o Exactitud: grado en el cual el sesgo está ausente de la

información (i.e., la carencia de variación o error sistemáticos, que se define como la variación en la información a causa de algunas influencias conocidas o desconocidas que hacen que los resultados tiendan hacia una dirección más que hacia otra)

o Precisión: grado en el cual los errores aleatorios permanecen en la información luego de haberlos ajustado para la variación sistemática; para la información cuantitativa que se describe numéricamente, la precisión comprende:

Significancia: la cantidad de dígitos significantes en un número (con el último dígito representando la parte del número que todavía está sujeta a un grado de error o tolerancia no-sistemáticos)

Tolerancia: grado en el cual el último dígito significante está sujeto a error no-sistemático

(459) Si bien la anterior descripción de la validez de la información direcciona en

parte los problemas de validez asociados con la presentación de reportes sobre la información, sin embargo, no direcciona los problemas de validez asociados con la medición de la información, lo cual es un pre-requisito para la validez de la presentación de reportes y por consiguiente para la validez del contenido de la información. La validez con relación a la medición y presentación de reportes sobre la información (i.e., el proceso de contratación) comprende:

x Validez del contenido: está relacionada con las inferencias sobre la construcción de la medición o de los reportes más que a las inferencias sobre los resultados de la medición o de los reportes – esto es, el carácter apropiado de las construcciones o de los instrumentos de la medición o de la presentación de reportes (conjunto de operaciones de medición o de presentación de reportes) para lograr el propósito para el cuál se está usando; en parte depende del grado en el cual la información se puede medir y reportar en términos de su cuantificabilidad lógica.





x Validez relacionada con el criterio: grado en el cual un predictor que se mide o reporta es útil para predecir o confirmar un criterio (eventos o condiciones); en este caso la validez del criterio tiene que ser válida por sí misma, i.e., el criterio debe definirse y describirse en términos que se juzgan son apropiados para medir de manera apropiada el atributo o la propiedad en cuestión y tiene que ser confiable

x Validez de la construcción: identificación de los constructores

subyacentes que se están midiendo o reportando y una determinación de qué tan bien la medición o comunicación los representa – i.e., las relaciones observables que se están midiendo o reportando (el conjunto de operaciones) representa de manera adecuada la construcción (una variable abstracta que se construye para representar atributos o propiedades importantes) que incorpora ciertos teoremas sobre esas relaciones observables que se pueden probar empíricamente; en otras palabras, la validez de la construcción de una operación de medición o de presentación de reportes se relaciona con la evidencia empírica que apoya la medida o comunicación en relación con ciertos eventos o condiciones observables que están implicados por la construcción

x Confiabilidad (ver Diagrama 7): la exactitud y la precisión de los

procedimientos de medición o de presentación de reportes; la confiabilidad de la medición y de la presentación de reportes comprende los siguientes conceptos:

o Estabilidad: grado en el cual se logran resultados consistentes mediante mediciones o comunicaciones repetidas de la misma materia sujeto con (a) el mismo instrumento en el tiempo o (b) bajo condiciones diferentes, o la consistencia de la operación de medición o de presentación de reportes

o Equivalencia: grado en el cual formas alternativas de medición o de comunicación (a causa de diferentes medidores o de partes que reportan, o a variaciones en la muestra de elementos seleccionados para la medición o presentación de reportes) producen resultados iguales o similares

o Consistencia interna: grado en el cual son homogéneos los elementos del instrumento y reflejan las mismas construcciones subyacentes

o Exactitud: grado en el cual está ausente el sesgo en el proceso de medición o de presentación de reportes (i.e., la carencia de variación sistemática, o error, la cual se define como la variación en la medición o en la comunicación a causa de algunas influencias conocidas o desconocidas que hacen que los resultados tiendan hacia





una dirección más que hacia otra o hacia resultados predeterminados)

o Precisión: grado en el cual permanecen las fluctuaciones aleatorias en el proceso de medición o de presentación de reportes (error) luego de haberlas ajustado por la variación sistemática; pueden ser causadas por la imprecisión de la operación, carencia de información, información equivocada, cálculos equivocados, etc.; para la medición o para la comunicación de información cuantitativa que se describe numéricamente, la precisión comprende:

Significancia: la cantidad de dígitos significantes en un número (con el último dígito representando esa parte del número que todavía está sujeta a un grado de error o tolerancia no-sistemáticos) que es permitida por el proceso de medición o de presentación de reportes;

tolerancia: grado en el cual el último dígito significante está sujeto a error no-sistemático bajo el proceso de medición o de presentación de reportes

o refinamiento: grado en el cual una operación de medición o de presentación de reportes se ha hecho precisa y exacta mediante el desarrollo de modelo probado contra la observación empírica

o seguridad: un pre-requisito para la medición y presentación de reportes de información exacta y precisa es la seguridad adecuada sobre esa información; la seguridad adecuada cubre:

integridad (los datos y la información se protegen contra corrupción no-advertida o contra modificación o manipulación no-autorizadas, ya sea mediante inalterabilidad, ya sea que ninguna información se pueda modificar de manera tal que su contenido original ya no se pueda identificar, o mediante etiquetas, de manera que se registren los cambios a la información o a los datos originales)

confidencialidad (los datos y la información se protegen contra la revelación inadvertida o no-intencional a partes no-autorizadas para que reciban esa información o esos datos – esto es de particular importancia donde la revelación de los datos o de la información tendría un impacto sobre su actualidad mediante la reacción de quienes los reciben)

autenticidad (existen medios por los cuales los





datos y la información auténticos se pueden distinguir de los datos y la información no-auténticos)

autorización (solamente aquellas personas autorizadas tienen acceso a información o datos particulares, ya sea en términos de lectura, modificación o presentación de reportes)

no-rechazo (la medición y la presentación de reportes sobre información o datos traen consigo las consecuencias legales deseadas con el efecto vinculante)

o fuentes de error: las siguientes fuentes de error pueden conducir a inexactitud o imprecisión:

vaguedad (el atributo o la propiedad que se está midiendo o comunicando no está definido de manera clara)

errores del medidor (sesgo intencional, errores no-intencionales, interpretación equivocada de la operación de medición o de presentación de reportes, uso de canales, medios de comunicación, o de lenguajes o símbolos inadecuados)

errores del instrumento (instrumento defectuoso o imperfecto para la medición o para la presentación de reportes)

operación imprecisa de medición (reglas vagas o ambiguas de medición o de presentación de reportes sujetas a diversas interpretaciones, factores ambientales que afectan la operación de medición o de presentación de reportes, o transcurso del tiempo)

error de quien responde (errores resultantes del comportamiento o de quienes responden cuando se está midiendo el comportamiento de individuos o de grupos de individuos)

(460) La validez de la escala que se aplica (nominal, ordinal, intervalo o ratio)

también determina la validez de la información y del proceso de contratación que se usa para producir y reportar esa información. Con la excepción de la seguridad y de las fuentes de error, tanto para la información como para la validez del proceso, los factores de la confiabilidad representan los requerimientos para la medisibilidad. El concepto seguridad representa un pre-requisito para la medición y para la presentación de reportes apropiados. Las fuentes de error representan limitaciones a la medisibilidad.

(461) El siguiente diagrama provee el boceto de una descripción de las

interrelaciones que existen entre los diferentes conceptos que se discuten en





esta Sección:





Diagrama 3

Información valiosa

Beneficios marginales Costos marginales >

Información benéfica Costo de la información (economía)

Esfuerzo gastado - recursos disponibles - efectividad

- Practicabilidad - Accesabilidad de la evidencia - Rastreabilidad - Medisibilidad - Valorabilidad

Eficiencia del esfuerzo (costo(esfuerzo) - Perfil de costos del

profesional en ejercicio - Conveniencia del

esfuerzo

Información útil (ver diagrama 5)

Información comprensible (ver diagrama 4)

Disponibilidad (evidencia)

Materialidad Necesidades de

información de los

usuarios

Flexibilidad

Perfil del

usuario

Perfil de la

información (comprensibilidad

inherente)





Diagrama 4

Ver diagrama 3

Información comprensible

Perfil del usuario - Diligencia - Conocimiento de los

elementos del contrato - Entendimiento del usuario

(conocimiento anterior) - sobrecarga de información - umbral de ambigüedad

- probabilidades subjetivas - fijación funcional - anclaje - distorsión del énfasis de correlación - distorsión del énfasis de señales - sobre-simplificación

Perfil de la información (comprensibilidad inherente) - Identificabilidad - Delineabilidad - Inteligibilidad

- Canales - Medios de comunicación - Lenguaje/símbolos - Claridad (carencia de ambigüedad - Carácter conciso

- Discriminación - Brevedad/carácter compacto - Nivel de detalle - Agregación - Resumen - Presentación - Clasificación - Orden - Organización - Énfasis por importancia - Comprensibilidad - Interpretabilidad





Diagrama 5

Información útil

Disponibilidad(evidencia) - Existencia - Practicabilidad - Accesibilidad

- Rastreabilidad - Medisibilidad - Valorabilidad

Comparabilidad - Información que

compite - Información que

corrobora - Consistencia - Revelación

Materialidad

Oportunidad - Tiempo requerido - Tiempo transcurrido

Validez

Necesidades de

información que tiene el

usuario

Flexibilidad Ver

diagra ma 6





bbbbbbbbbbbbb Diagrama 6

Validez Ver Diagrama 5

Validez de la información (incluye validez de la escala)

Validez de la construcción

Validez del contenido - representatividad

inductiva - Fidelidad

representativa - Completitud - Cuantificabilidad

lógica

Validez relacionada con el criterio - concurrente - futura - confirmatoria - duración

- actualidad - expiración de la revelación

Confiabilidad - exactitud (carencia


- precisión (error aleatorio)

- significancia - tolerancia

Validez del proceso de contratación (medición y presentación de reportes) (Incluye validez de la escala)

Validez de la construcción - relaciones

observables (conjunto de operaciones)

- construcción (variable que representa las propiedades)

- teorías - evidencia

empírica

Validez del contenido - medición y

presentación de reportes de la construcción

- carácter apropiado de los instrumentos (operaciones de medición / presentación de reportes)

- cuantificabilidad lógica

Validez relacionada con el criterio - utilidad del

predictor - criterio

(eventos/ condiciones)

- validez del criterio

Confiabilidad - estabilidad - equivalencia - consistencia interna - exactitud (carencia


- precisión (fluctuaciones o errores aleatorios)

- refinamiento - seguridad - fuentes de error Para detalles ver Diagrama 7





Diagrama 7

Ver Diagrama 6

Confiabilidad

x Estabilidad

o Mismo instrumento en el tiempo o Bajo condiciones diferentes o Consistencia de la operación de medición /presentación de

reportes x Equivalencia

o Diferentes medidores / partes que presentan reportes o Variación de la muestra

x Consistencia interna x Exactitud (carencia de sesgo, de variación o de error sistemático)

o En una dirección o Hacia resultados pre-determinados

x Precisión (flucturaciones o errores aleatorios) o Impresición de la operación o Carencia de información o Información equivocada o Cálculos equivocados o Significancia o tolerancia

x Refinamiento x Seguridad

o Integridad (inalterabilidad / etiquetas) o Confidencialidad o Autenticidad o Autorización o No-rechazo

x Fuentes de error o Vaguedad o Error del medidor

Sesgo intencional Error no-intencional Interpretación equivocada del proceso Canal, medio de comunicación o lenguaje / símbolos

inadecuados o Error del instrumento o Operación de medición imprecisa

Vaguedad/ carácter ambiguo de las reglas de medición / presentación de reportes

Transcurso del tiempo o Error de quien responde





(462) Las flechas de doble sentido contenidas en los diagramas anteriores significan

una interacción entre los conceptos, interacción que implica que los conceptos no se pueden considerar aislados los unos de los otros. Los puristas pueden argumentar que la validez de la información es solamente una expresión de la validez de la medición y de la presentación de reportes. Tal y como lo señala Jum Nunnaly, “estrictamente hablando, uno valida no un instrumento de medición sino algún uso que se le de al instrumento.”335 En otras palabras, la validez del proceso preocupa más que la validez de los resultados. Esto es cierto, pero en últimas los contadores están preocupados es por los resultados – esto es, la utilidad de la información en sí misma para los usuarios. En consecuencia, para propósitos prácticos los profesionales en ejercicio también pueden mirar la validez de los resultados debida a la validez del proceso.

(463) Esta Sección dio un tratamiento del significado de la confiabilidad –tanto de la

confiabilidad de la información como de la confiabilidad del proceso – en relación con los otros conceptos. El concepto de confiabilidad a menudo se confunde con el concepto de credibilidad. El Capítulo anterior definió credibilidad en términos del aseguramiento que es atribuido por el usuario de la opinión o conclusión de un profesional en ejercicio sobre la materia sujeto. En este sentido, la confiabilidad de la información se relaciona con su exactitud y precisión, mientras que la credibilidad de la información se relaciona con el grado en el cual el usuario percibe que es probable que la información sea confiable en cuanto es necesaria o sea confiable respecto de su propósito.

(464) En conclusión, parece que la conveniencia de la información (y de los

procesos que se usan para medir y reportar esa información) depende de si esa información es o no valiosa tal y como se definió en esta Sección. Tal y como se anotó en la primera Sección de esta Parte, uno juzga la conveniencia de los elementos de un contrato de aseguramiento (materia sujeto, criterio, evidencia y proceso de contratación) con base en la información sobre esos elementos. Por lo tanto, la conveniencia de los elementos de un contrato de aseguramiento depende de si es valiosa para el usuario de la información.

(465) Las siguientes Partes de este Capítulo examinarán la naturaleza de esos

elementos, cómo interactúan en un contrato de aseguramiento, y los requerimientos para su conveniencia.

335 V. Kam, p. 133, nota de pie de página 51: con referencia a: Jum Nunnaly, Introduction to Psychological Measurement (McGraw-Hill, 1970), p. 133





B. MATERIA SUJETO Problema: ¿Cuál es la naturaleza de la materia sujeto y cuál es la

naturaleza de su relación con los otros elementos de un contrato de aseguramiento?

1. DEFINICION DE MATERIA SUJETO Problema: ¿Cómo se puede definir la materia sujeto? (466) La definición que el diccionario da de “materia sujeto” es “Lo que está bajo

consideración, discusión o estudio; el tema/sujeto de pensamiento”.336 La definición de un diccionario legal es “El problema que se presenta a consideración; cosa respecto de la cual se afirma un derecho u obligación; la cosa en disputa.”337 La definición legal, por supuesto, se dirige hacia problemas legales y por lo tanto no es necesariamente útil para definir la materia sujeto de un contrato de aseguramiento. Ciertamente, a partir de ambas definiciones uno puede deducir el pensamiento de que la materia sujeto de un contrato de aseguramiento es aquello que es el tema/sujeto de ese contrato. Existe, por supuesto, la pregunta de qué es exactamente lo que significa.

(467) Si bien menciona que, en un contrato de aseguramiento, la materia sujeto se

evalúa o mide contra el criterio conveniente338, y que puede tomar muchas formas, ISA 100 no define qué es materia sujeto. Sin embargo, ISA 100 puntualiza que la materia sujeto se puede presentar en un punto del tiempo o puede cubrir un período de tiempo.339 AT §100 del AICPA, que fue reemplazado por AT §101, se refiere a las aserciones más que a la materia sujeto.340 AT §101, de otro modo, esencialmente usa la descripción que de materia sujeto da el ISA.341 La CICA Handbook Section 5025 aplica el concepto de materia sujeto, pero no lo define.342

336 Funk & Wagnalls Canadian College Dictionary, 1989, p. 1333. 337 Garner et al., Black’s Law Dictionary, Seventh Edition, p. 1438 338 IFAC 2001, ISA 100.04 339 IFAC 2001, ISA 100.20 340 AICPA 2001, AT §100.01 341 AICPA 2001, AT § 101.07 342 CICA 2001, Handbook Vol. I, Section 5025





(468) Estrictamente hablando, la materia sujeto es cualquier materia específica que

está siendo sometida a medición o evaluación por medio del criterio que se aplica en el contrato de aseguramiento y respecto de lo cual el profesional en ejercicio le expresa al usuario una conclusión u opinión con un cierto nivel de aseguramiento que se obtiene para dar soporte a esa conclusión u opinión. Esta definición contiene los elementos esenciales que diferencian entre un contrato de aseguramiento y los contratos de procedimientos de acuerdo convenido y es suficientemente amplia para incluir cualquier materia sujeto concebible respecto de la cual se le pueda pedir a un profesional en ejercicio que reporte. Sin embargo, para prevenir la circularidad en esta definición, se puede aplicar el uso metafísico del término “entidad” (cualquier cosa que podría existir)343 para describir la materia específica.

(469) En conclusión, para un contrato de aseguramiento, la materia sujeto

es cualquier materia específica (una entidad) que se somete a medición o evaluación con base en el criterio que se aplica en el contrato de aseguramiento y a partir de lo cual el profesional en ejercicio le expresa al usuario una conclusión u opinión con un cierto nivel de aseguramiento que se obtiene para dar soporte a esa conclusión u opinión.

2. LA NATURALEZA DE LA MATERIA SUJETO Problema: ¿Cuál es la naturaleza de la materia sujeto y cuál es su

estructura? (470) La medición de la materia sujeto está inextricablemente vinculada con lo que

se mide en relación con esa materia sujeto: sus propiedades, cualidades o atributos. Dado que en metafísica, el uso del término propiedades a menudo tiene un significado muy específico y tales a menudo – no sin controversia – se clasifican como universales, en oposición a las particulares, junto con las relaciones en la categorización ontológica344, algunos metafísicos tienden a usar el término más neutral “cualidades” para describir los cambios cualitativos que están asociados con las entidades.345 Sin embargo, el término propiedades también se usa a menudo para denotar tanto propiedades como relaciones por medio de la referencia a propiedades intrínsecas y relacionales.346

343 E.J. Lowe, p. 15 344 E.J. Lowe, pp. 15-16 345 E.J. Lowe, pp. 41-42, 44-46 346 E.J. Lowe, p. 44





(471) Torgerson usa el término “atributo” para denotar una propiedad medible,347 pero Pfanzagl sugiere que esta diferenciación entre propiedades en general y propiedades medibles no parece que es necesaria.348 Los libros de texto modernos que proveen un tratamiento de la teoría de la medición se refieren a las propiedades más que a los atributos,349 y en consecuencia este Paper usará el término “propiedades” cuando se refiera a lo que se mide en relación con la materia sujeto.

(472) Las propiedades generalmente se definen como las características de los

objetos350 (e.g., el color de un automóvil). Pfanzagl señala que esas propiedades existen únicamente en vinculación con objetos empíricos,351 Torgerson anota que cuando se define o describe una propiedad, se trata de una propiedad de alguna cosa. Si bien Pfanzagl y los otros teóricos de la medición generalmente parece que se refieren a las propiedades de los “objetos”, Torgerson habla de las propiedades como aspectos de las características de los “sistemas” y que uno puede definir un sistema particular como lo que aproximadamente posee propiedades particulares (si bien usa el término “objeto” para referirse a un sistema).352 La aserción de Torgerson no es incontrovertible, dado que metafísicamente está asociada tanto con el esencialismo como con el realismo, las implicaciones de lo cual se analizarán brevemente enseguida en esta Parte.353

(473) Sin embargo, tal y como lo puntualiza Torgerson, las propiedades son

esencialmente los aspectos o las características observables del mundo empírico y por consiguiente la medición es siempre la medición de una propiedad y nunca la medición de un sistema: son siempre las propiedades las que se miden y no los sistemas.354 De igual manera, Pfanzagl señala que los sujetos de la medición son las propiedades.355 Los científicos, y en particular los científicos del comportamiento, refinan esto manteniendo que en un hecho son los indicadores (que operacionalmente se los define como construcciones356) de las propiedades los que se miden – no las propiedades mismas357 (e.g., los resultados de una prueba de aptitud para medir la inteligencia). Los indicadores se usan como un índice para describir las propiedades que se están midiendo, bajo el supuesto de que en cuanto mejor son esos indicadores se presume que están monotónicamente relacionados con las propiedades (o con los conceptos que las representan), o en el peor

347 W.S. Torgerson, p. 26 348 J. Pfanzagl, p. 15 349 D.R. Cooper and C.W. Emory, p. 142 350 D.R. Cooper and C.W. Emory, p. 142 351 J. Pfanzagl, p. 15 352 W.S. Torgerson, p. 9 353 E.J. Lowe, pp. 96-114, 347-361 354 W.S. Torgerson, pp. 9 and 25 355 J. Pfanzagl, p. 15 356 W.S. Torferson, p. 7 357 D.R. Cooper and C.W. Emory, p. 142





de los casos se presume que existe una correlación positiva entre los indicadores y las propiedades de magnitud desconocida.358

(474) Dado que este Paper direcciona los objetos o sistemas que son sujeto de un

contrato de aseguramiento, este Paper usará el término “materia sujeto” para significar el objeto o el sistema que tiene las propiedades que están siendo sujetas a medición en el contrato de aseguramiento. Cuando mide las propiedades de la materia sujeto o los indicadores de ello, el medidor intenta obtener resultados de la medición. Torgerson se refiere a los posibles resultados de la medición como el “continuo de puntos”, del cual la “magnitud” es el punto en el continuo que resulta de la medición.359 Pfanzagl evita el uso de esos términos y prefiere aplicar el término “manifestaciones” (e.g., azul, verde, rojo, etc. son manifestaciones de la propiedad “color”) para los posibles resultados de la medición o para los actuales resultados de la medición dado que generalmente no es cierto que exista un conjunto grande y vinculado de manifestaciones para cada propiedad dada.360

(475) Se debe reconocer que, al determinar la manifestación de una propiedad

mediante la medición de esa propiedad, cada propiedad tiene una estructura distinta – esto es, la estructura está determinada por las relaciones empíricas que existen entre las mediciones empíricas de las propiedades de las diferentes materias sujeto. Pfanzagl define las relaciones empíricas como las “declaraciones de los sujetos respecto de las relaciones subjetivas que existen entre los objetos empíricos” y provee un ejemplo usando el objeto (o materia sujeto) “tono”. Un tono puede tener varias propiedades, incluyendo amplitud del sonido361, entonación y timbre. Una simple relación empírica entre dos tonos es la declaración sobre cuál de los dos tonos es el que tiene entonación más alta. Por supuesto, algunas propiedades tienen estructuras más complejas que otras.362

(476) A diferencia de Torgerson, quien excluye del término “medición”363 la

clasificación364 (la identificación de los casos) y por consiguiente las escalas nominales, Pfanzagl acepta la aplicación de las escalas nominales como que representan una medición (y puntualiza que sirven para distinguir entre la equivalencia de las clases),365 tal y como lo hacen otros teóricos de la medición.366 Tal y como se discutirá adelante en este Paper, la mayoría de los contratos que se le solicita a los contadores que desempeñen son actual y

358 W.S. Torgerson, p. 7 359 W.S. Torgerson, p. 26 360 J. Pfanzagl, p. 15 361 El original se refiere a ‘loudness’ = atributo de un sonido que determina la magnitud de la sensación del auditorio y que principalmente depende de la amplitud de la onda sonora implicada (N del t) 362 J. Pfanzagl, pp. 15-16 363 W.S. Torgerson, pp. 14 and 16 364 W.S. Torgerson, p. 10 365 J. Pfanzagl, pp. 28 and 74-76 366 D.R. Cooper and C.W. Emory, pp. 143-144





principalmente de naturaleza clasificatoria, aún cuando de esas clasificaciones se deriven aspectos cuantitativos (e.g., la decisión de si gastar o capitalizar, si los estados financieros están o no presentados de manera razonable, o si reconocer o no ingresos). En consecuencia, los conceptos que clasifican la propiedad y por consiguiente un concepto de medición que incluya escalas nominales, son importantes para este Paper y en consecuencia se usarán.

(477) El proceso de hacer teoría con base en principios científicos367 (e.g., x es un

gato, y es azul, etc.), que esencialmente representa atribución de propiedad, dado que cada predicado significativo que expresa una propiedad que existe,368 está inextricablemente vinculado con el concepto de clasificación que se mencionó atrás y por consiguiente con el concepto lógico de “clases”. Fundamental al concepto de clases es el principio de abstracción, que establece que cada predicado monádico (un término absoluto general, ya se trate de un nombre o de un adjetivo, e.g., “casa” o “azul”) tiene una clase como extensión, lo cual a su vez conduce al axioma de extensibilidad, el cual señala que cualesquiera clases que tengan los mismos miembros son idénticas en el sentido de pertenecer a las mismas clases.369

(478) Hablando de una manera práctica, esos conceptos implican que la atribución

de la propiedad es un ejercicio de clasificación (o inversamente, que la clasificación representa una atribución de propiedad) – esto es, se definen las clases por la extensión del predicado que representa al menos una o más propiedades (o las consiguientes manifestaciones). En resumen: las propiedades (o las consiguientes manifestaciones) de la materia sujeto define la(s) clase(s) a la(s) cual(es) pertenece una materia sujeto particular. Sin suscribirse al realismo metafísico (en el cual los particulares se reducen a fardos de universales – que son fardos de propiedades o relaciones; esta es un área de la metafísica que genera muchas controversias)370, o al nominalismo metafísico (bajo el cual los universales se reducen a los particulares por medio de clases o formas parecidas – lo cual también genera controversias),371 se sigue que la misma identificación de la materia sujeto (e.g., la materia sujeto en cuestión es un gato) implica hacer teoría con base en principios científicos y por lo tanto constituye un ejercicio de clasificación y atribución de propiedad.

(479) La clasificación de la materia sujeto de manera que ella se pueda identificar

está relacionada de manera estrecha con el concepto de esencialismo, el cual, sin aplicar las posibles redacciones del concepto, se puede definir como el punto de vista de que existen propiedades esenciales con las cuales uno puede clasificar y por consiguiente definir o identificar la materia sujeto

367 En el original: ‘predication’ = hacer predicados, basar, afirmar, proceso de hacer teorías con base en principios científicos (N del ) 368 E.J. Lowe, pp. 48, 100 and 353-355 369 W.V. Quine, pp. 79 and 251 370 E.J. Lowe, pp. 36’-361 371 E.J. Lowe, pp. 352-362





específica. Una propiedad esencial de una materia sujeto particular es, entonces, una propiedad que la materia sujeto siempre posee y que no puede dejar de poseer sin dejar de existir372 (o al menos, sin ser clasificada como otro tipo de materia sujeto). Bajo este punto de vista, la identificación de la materia sujeto – esto es, su clasificación como perteneciente a una clase particular de materia sujeto – depende de si la materia sujeto posee las propiedades (y las manifestaciones consiguientes) que se consideran esenciales para esa clase.

(480) De otro modo, los miembros específicos dentro de una clase de materia sujeto

se pueden diferenciar por referencia a sus propiedades denominadas accidentales373, las cuales representan las propiedades que son poseídas por la materia sujeto específica pero que no son esenciales para la clase de materia sujeto en cuestión. Las propiedades accidentales, entonces, sirven para identificar la materia sujeto específica que forman los miembros de esa clase tal y como son definidas por sus propiedades esenciales concomitantes. Este Paper no direccionará el problema metafísico relacionado con la identidad de los que son imperceptibles (el punto de vista de que dos materias sujeto específicas no pueden poseer exactamente las mismas propiedades) asociadas con la identificación de la materia sujeto por medio de las propiedades que ella posee374, dado que este no es un problema que los contadores profesionales tendrán que direccionar en la práctica.

(481) Las propiedades y manifestaciones consiguientes que se consideran

esenciales para pertenecer a una clase particular de materia sujeto representan, en efecto, el criterio que determina la membresía en esa clase particular de materia sujeto, mientras que las propiedades accidentales y las manifestaciones consiguientes que son poseídas por una materia sujeto específica sirven solamente para diferenciar la materia sujeto específica dentro de esa clase. Por lo tanto, la atribución de la propiedad a las clases de materia sujeto define el criterio de membresía para esas clases. Como resultado, la atribución de la propiedad a las clases de materia sujeto representa el vínculo entre el criterio y las clases de materia sujeto. En este sentido, la aplicación del criterio para medir o evaluar la materia sujeto en un contrato de aseguramiento representa un ejercicio de clasificación, en el cual el profesional en ejercicio determina si la materia sujeto nposee las propiedades esenciales (el criterio) para la membresía en la clase en cuestión.

(482) Existen, por supuesto, argumentos de que algunos tipos de contratos de

aseguramiento pueden no representar ejercicios de clasificación. Notablemente esos argumentos es usual que se hagan en vinculación con las denominadas “auditorías del valor por el dinero375, en las cuales se investigan la economía, eficiencia o efectividad de ciertas actividades y el profesional en

372 E.J. Lowe, p. 96 373 E.J. Lowe, p.96-97 374 E.J. Lowe, pp. 62 and 360-361 375 En el original: ‘value-for-money audits’





ejercicio desempeña directamente la medición, i.e., no se contrata para volver a medir o probar las mediciones realizadas por la parte responsable. Sin embargo, aún en esos tipos de auditorías, se requiere desarrollar y aplicar el criterio para evaluar la economía, eficiencia y efectividad. La pregunta es si la aplicación de ese criterio conduce a una clasificación de la materia sujeto. Estrictamente hablando, una vez que se ha determinado la economía, eficiencia o efectividad mediante la aplicación del criterio, la materia sujeto ha sido clasificada como que tiene un cierto grado de economía, eficiencia o efectividad en oposición a los grados alternativos de éstas. Sobre esta base, las “auditorías del valor-por-el-dinero” también se podrían percibir como ejercicios de clasificación.

(483) De otro modo, la Sección 4 de la Parte B del Capítulo II de este Paper anota

las dificultades éticas que están asociadas con los contratos en los cuales el profesional en ejercicio se compromete en medición más que en volver a medir. Las auditorías del valor-por-el-dinero, por definición, usualmente implican mediciones originales realizadas por el profesional en ejercicio y la expresión de aseguramiento por parte del profesional en ejercicio con relación a esas mediciones. En este sentido, si los contratos de valor-por-el-dinero se deben o no clasificar como contratos de aseguramiento es un problema que requiere más deliberación e investigación.

(484) En conclusión, en un contrato de aseguramiento el profesional en

ejercicio mide y evalúa los indicadores de las propiedades que son poseídas por la materia sujeto y usa los resultados de esas mediciones para determinar si la materia sujeto posee esas propiedades y manifestaciones que son predicadas por aquellas propiedades que son esenciales para ser un miembro de una clase particular de materia sujeto. Las propiedades esenciales que se atribuyen a una clase de materia sujeto representan el criterio para la membresía en esa clase. Por lo tanto, la atribución de la propiedad a las clases de materias sujeto representa el vínculo entre el criterio y las clases de materia sujeto. En este sentido, la aplicación del criterio para medir o evaluar la materia sujeto en un contrato de aseguramiento representa un ejercicio de clasificación, en el cual el profesional en ejercicio determina si la materia sujeto posee las propiedades esenciales (el criterio) para la membresía en la clase en cuestión. Las propiedades accidentales de una materia sujeto específica dentro de una clase particular permiten la diferenciación entre las materias sujeto al interior de esa clase. Si los contratos de valor-por-el-dinero califican o no como contratos de aseguramiento en este sentido es un problema que requiere más deliberación e investigación.





3. LA APLICACIÓN DE LA TEORIA DE LA MEDICION A LA ACTUAL MATERIA

SUJETO EN LOS CONTRATOS DE ASEGURAMIENTO Problema: ¿Cómo se pueden aplicar las percepciones alcanzadas

mediante la aplicación del argumento metafísico y la teoría de la medición a la actual materia sujeto en los contratos de aseguramiento?

(485) Los algo abstractos argumentos que antes se presentaron se pueden clarificar

mediante su aplicación al contrato de aseguramiento clásico: la auditoría de estados financieros. En una auditoría de estados financieros, el auditor identifica primero que objeto particular es un estado financiero (e.g., “x es un estado financiero”, o puesto de una manera más lógica, “existe una clase a de estados financieros y existe un objeto x tal que el objeto x es un miembro de la clase a de estados financieros”) que es sujeto del contrato de aseguramiento conocido como auditoría de estados financieros. Bajo el presupuesto de que la decisión ha sido que los ISA representarían los estándares aplicables al proceso de contratación, el objetivo de una auditoría es permitirle al auditor expresar una opinión respecto de si los estados financieros están preparados, en todos los aspectos materiales, de acuerdo con la estructura conceptual identificada de presentación de reportes financieros.376 En una auditoría que sigue los ISA, el reporte del auditor establece expresa la opinión del auditor respecto de si los estados financieros ofrecen un punto de vista verdadero y razonable (o que están presentados razonablemente, en todos los aspectos materiales) de acuerdo con la estructura conceptual de presentación de reportes financieros y, cuando es apropiado, si los estados financieros cumplen con los requerimientos estatutarios.377

(486) En esas circunstancias y si la estructura conceptual identificada de

presentación de reportes financieros son los Internacional Accounting Standards (IAS378) y no existen requerimientos estatutarios que los estados financieros tengan que cumplir, el auditor necesita determinar si los estados financieros están preparados, en todos los aspectos materiales, de acuerdo con los IAS. El auditor necesitaría ser capaz de emitir una opinión respecto de si los estados financieros presentan de manera razonable la posición financiera, el desempeño financiero y los flujos de efectivo de una empresa de acuerdo con los IAS.379 Desde un punto de vista lógico, los requerimientos del contrato se deben subsumir en las construcciones de un contrato de aseguramiento bajo la teoría de la medición y bajo el argumento metafísico,

376 IFAC 2001, ISA 200.02 377 IFAC 2001, ISA 700.17 378 Estándares internacionales de contabilidad (N del t) 379 IASA 2002, IAS 1.10





tal y como se anota en el siguiente parágrafo. (487) La materia sujeto del contrato de aseguramiento es el conjunto de estados

financieros sujetos a auditoría. La propiedad general de los estados financieros que se está midiendo es su “presentación” de la posición financiero, del desempeño financiero y de los flujos de efectivo de la empresa. El resultado que se busca de la medición, por parte del auditor, es si esta presentación de los estados financieros manifiesta por sí misma que es razonable en oposición a no ser razonable. El indicador de la imparcialidad es si cumplen con los requerimientos de los IAS. Se debe anotar que, bajo los IAS, el indicador del cumplimiento con los requerimientos de los IAS se considera que está monolíticamente relacionado con la imparcialidad excepto para las circunstancias extremadamente raras que se anotan en IAS 1.13380 (la provisión para invalidar). El auditor determina si los estados financieros poseen las propiedades esenciales que son predicadas por el cumplimiento con los requerimientos de los IAS. En efecto, los IAS representan entonces el criterio que se aplica para determinar si esos estados financieros específicos son un miembro de esa clase de estados financieros que presentan de manera razonable la posición financiera, el desempeño financiero y los flujos de efectivo de acuerdo con los IAS.

(488) Un ejemplo de otro contrato de aseguramiento serviría para clarificar de

manera adicional la naturaleza de los contratos de aseguramiento desde una perspectiva lógica: un contrato de aseguramiento que sigue ISA 100 sobre información ambiental en un reporte ambiental. La materia sujeto sería la información ambiental sujeta al contrato de aseguramiento. En esta etapa, son necesarias algunas presunciones sobre la naturaleza de la información ambiental en cuestión, dado que existen diversos tipos de tal información. Si uno presume que la información ambiental describe eventos y condiciones ambientales, entonces la presentación de esos eventos y condiciones sería la propiedad general que se está midiendo.

(489) Además, se puede presumir que los usuarios de esta información tienen un

interés en que la información no sea declarada equivocadamente en forma material. En esas circunstancias, el resultado de la medición que se busca por parte del profesional en ejercicio es si la información ambiental manifiesta por sí misma como que está libre o no de declaraciones equivocadas materiales. El indicador de si la información se considera o no que está declarada equivocadamente en forma material es el cumplimiento de esa información con los estándares de presentación de reportes para información ambiental.

(490) Sin embargo, a diferencia de lo que ocurre con la presentación de reportes

financieros en la forma de estados financieros de acuerdo con estructuras conceptuales de presentación de reportes financieros que sean ya sea

380 IASA 2002, IAS 1.13





legalmente requeridas o generalmente aceptadas, actualmente no existen estándares comprensivos requeridos legalmente o generalmente aceptados para la presentación de reportes de información ambiental. La Global Reporting Initiative (GRI) ha emitido Sustainability Reporting Guidelines on Economic, Environmental, a Social Performance381, las cuales incluyen orientaciones para la presentación de reportes sobre el desempeño ambiental, pero se puede argumentar que en esta etapa no representan “estándares” de presentación de reportes y todavía se encuentran en experimentación de sus desarrollos fundamentales. En cualquier caso, en la extensión en que puedan ser convenientes para un contrato de aseguramiento que siga ISA 100 o sea conveniente para la aplicación del criterio complementario, en este contrato de aseguramiento el cumplimiento con las guías para la presentación de reportes ambientales del GRI y cualquier criterio complementario representarían el indicador de si la información se considera o no que está declarada equivocadamente en forma material. Dado que los indicadores serían al menos desarrollados parcialmente para satisfacer las circunstancias específicas asociadas con este contrato particular, el indicador sería considerado que está monolíticamente relacionado con la propiedad “libre de declaración equivocada material”.

(491) El profesional en ejercicio determina si la información ambiental posee las

propiedades esenciales que se predican para el cumplimiento con las Guías GRI y con cualquier criterio complementario desarrollado para este contrato. En efecto, las Guía GRI y el criterio complementario representan entonces el criterio que se aplica para determinar si esta información ambiental específica es un miembro de esa clase de información ambiental que está libre de declaraciones equivocadas materiales siguiendo las Guías GRI y el criterio complementario.

(492) Es aparente que para aquellos casos en los cuales los estándares de medición

y de presentación de reportes no están tan bien desarrollados como para la presentación de reportes financieros y para los cuales no existen estándares de aseguramiento específicos diferentes de ISA 100, las circunstancias del contrato tienen un impacto significante en cómo se aplica la teoría de la medición.

(493) En conclusión, la teoría de la medición y el argumento metafísico se

pueden aplicar para describir los actuales contratos de aseguramiento.

381 Global Reporting Initiative (GRI), Sustainability Reporting Guidelines on Economic, Environmental, and Social Performance (GRI, Boston, July 2002; www.globalreporting.org)

http://www.globalreporting.org/





4. LA NATURALEZA DE LA MATERIA SUJETO EN RELACION CON EL CRITERIO Problema: ¿Cuál es la relación que generalmente existe entre la

materia sujeto y el criterio? (494) En la Sección anterior, se anotó que la identificación de la materia sujeto

conlleva su clasificación predicada a partir de sus propiedades esenciales o del criterio. Además, en el desempeño de un contrato de aseguramiento el profesional en ejercicio aplica adicionalmente las propiedades esenciales (el criterio) de una clase particular para determinar si la materia sujeto identificada es un miembro de esa clase. En consecuencia, la relación entre la materia sujeto y el criterio usualmente es una de carácter inextricable para cualquier materia sujeto cuya existencia depende del criterio que se usa para evaluar esa materia sujeto. Un ejemplo primario son los estados financieros, los cuales no existirían sin el criterio que establece la estructura conceptual aplicable de presentación de reportes financieros. Los estados financieros ordinariamente se preparan para satisfacer el criterio de la estructura conceptual de presentación de reportes financieros que se aplica. Esto significa que, salvo declaración equivocada o error intencionales de cualquier fuente o razón, los estados financieros estarían de acuerdo con esa estructura conceptual.

(495) Sin embargo, hay materia sujeto cuya existencia es independiente del criterio

que se usa para evaluar esa materia sujeto. Por ejemplo, el comportamiento corporativo en cierta área de cierta empresa puede ser evaluado por referencia al comportamiento de otra empresa. En este caso, el criterio para evaluar el comportamiento en la corporación x sería el comportamiento en la corporación y. Asumiendo que no se apliquen códigos de comportamiento, el comportamiento en cada una de esas empresas puede ser completamente independiente de la otra (aún si pueden estar de alguna forma correlacionados estadísticamente, pero esto no tiene implicaciones de causa-y-efecto). En consecuencia, uno esperaría que las diferencias en el comportamiento – esto es, el apartarse del criterio que se aplica- normalmente sean mayores para aquellos casos en los cuales la composición de la materia sujeto se dirige hacia el cumplimiento del criterio que se usa para evaluar la materia sujeto. El problema de la dependencia vs. independencia de la materia sujeto con relación al criterio que se usa para la evaluación puede tener un impacto en la aplicación del modelo de riesgo que se usa en el proceso de contratación y por consiguiente también puede tener efecto en los procedimientos de obtención de evidencia. En cualquier caso, esta área puede requerir adicional investigación académica.

(496) Otro aspecto interesante de la relación entre la materia sujeto y el criterio, en

algunos casos donde la materia sujeto y el criterio existen independientemente el uno del otro, es su intercambiabilidad como materia





sujeto o como criterio, dependiendo de la perspectiva que se tome. Usando el ejemplo del comportamiento corporativo, en el cual el comportamiento de una corporación se usa como estándar para evaluar el comportamiento de la otra, es aparente que se pueden intercambiar la materia sujeto y el criterio. Desde una perspectiva, el comportamiento de la corporación x puede ser la materia sujeto y el comportamiento de la corporación y el criterio por medio del cual se evalúa la materia sujeto, mientras que desde otro punto de vista el comportamiento de la corporación y puede ser la materia sujeto y el comportamiento de la corporación x el criterio mediante el cual se evalúa esa materia sujeto. En otras palabras, la diferencia principal entre la materia sujeto y el criterio, en esos casos, es que la materia sujeto es el punto que se está referenciando más que ser el punto de referencia. El efecto de tal intercambiabilidad en el aseguramiento que se obtiene en los contratos de aseguramiento es otro problema que puede requerir adicional investigación académica.

(497) En conclusión, la existencia de la materia sujeto puede ser tanto

dependiente como independiente del criterio. De manera intuitiva se puede esperar que para los casos en los cuales la materia sujeto existe independientemente del criterio, las desviaciones de la materia sujeto frente al criterio generalmente serían mayores que en aquellos casos en los cuales la materia sujeto existe solamente a causa del criterio. Además, se debe reconocer que algunas veces la materia sujeto y el criterio son intercambiables con base en la perspectiva del contrato de aseguramiento. Estos problemas pueden requerir adicional investigación académica.

5. IDENTIFICACION DE LA MATERIA SUJETO Problema: ¿Cómo la materia sujeto de un contrato se puede

distinguir de sus propiedades, etc.? (498) En ciertos tipos de contratos de aseguramiento, puede existir una pregunta

respecto de cuál debería ser la materia sujeto. Por ejemplo, en un contrato de aseguramiento sobre información financiera prospectiva (PFI382), algunos pueden argumentar que existen cuatro materias sujeto separadas a partir de las cuales el contador expresa cuatro conclusiones separadas:

- la razonabilidad de los supuestos usados como base para la preparación de la PFI

- la preparación adecuada de la PFI a partir de las bases de los supuestos

382 PFI = prospective financial information = información financiera prospectiva (N del t)





- la aceptabilidad de las políticas de contabilidad para los propósitos de la PFI

- las adecuadas presentación y revelación de la PFI Otros pueden argumentar que existe una sola materia sujeto – la PFI misma, o alternativamente, su presentación – y que por consiguiente el profesional en ejercicio solamente necesita expresar una sola conclusión sobre esa materia sujeto, cualesquiera de las dos pueda ser.

(499) El problema que arriba se menciona sugiere que se necesita desarrollar el

criterio para la identificación de la materia sujeto. Un examen de las dos alternativas para el caso anterior proveería una base para el desarrollo de tal criterio.

(500) En las dos alternativas que se mencionaron, la determinación de cuál es la

materia sujeto no se puede emprender sin considerar las propiedades relacionadas que se están sometiendo a medición, sus indicadores, y el criterio usado como base para esa medición. Bajo la primera alternativa, la materia sujeto más importante que se identificó fue la razonabilidad de los supuestos como base para la preparación de la PFI – en resumen, la razonabilidad de los supuestos. Al someter esta materia sujeto a medición, de hecho uno mediría las propiedades asociadas con la razonabilidad mediante el definir esas propiedades (criterio) que son esenciales para que los supuestos sean razonables. Algunas de las propiedades, sin analizar lo adecuado de esta lista, que han sido asociadas con el criterio razonable incluyen: consistencia interna, realismo, solidez económica, credibilidad, relevancia, confiabilidad, neutralidad, comprensibilidad y completitud, etc. Las manifestaciones de esas propiedades serían representadas por las dicotomías internamente consistente / internamente inconsistente, realístico / irreal, económicamente sólido / económicamente no-sólido.

(501) Para identificar el rol relativo de los indicadores bajo la identificación que se

anotó respecto de la materia sujeto, se analizará adelante la completitud de la propiedad. La completitud de la propiedad en relación con los supuestos que se usan para la PFI a menudo está asociada con el punto de vista de que se deben hacer supuestos sobre todas las materias que son significantes para la preparación y presentación de la PFI. En otras palabras, el indicador para la completitud de la propiedad es si se han incluido todos los supuestos significantes. Esto, por supuesto, genera la pregunta de cuándo un supuesto es significante. Si bien existen diversos puntos de vista sobre esta materia, un supuesto se puede considerar como significante si la aplicación de supuestos alternativos que al menos sean razonables para el supuesto a partir del cual se basa la PFI tendrían un efecto significante sobre la PFI (o sobre su presentación).

(502) Con relación a esto se hace aparente la incapacidad básica de la primera

identificación de la materia sujeto, dado que el indicador para la completitud





de los supuestos solamente se puede definir con relación a la PFI o a su presentación, la cual no es la materia sujeto: bajo la primera alternativa, la razonabilidad de los supuestos son la materia sujeto. En consecuencia, en este caso la razonabilidad de los supuestos no se puede identificar con la materia sujeto.

(503) Bajo la segunda alternativa, la PFI misma se considera que es la materia

sujeto. De manera análoga con la materia sujeto de los estados financieros, la propiedad de la materia sujeto que se está midiendo en el contrato de aseguramiento sería su presentación. La pregunta que surge al respecto es cuáles son las manifestaciones posibles de la presentación, dado que “razonabilidad” o “verdadero y razonable” usualmente se asocia con estados financieros auditados. En este caso, el uso de la palabra “razonabilidad”, en el sentido de “presentación razonable” puede proveer una nomenclatura apropiada para describir las manifestaciones de la propiedad “presentación” (i.e., razonable vs. no-razonable). El criterio (o, en un sentido, las “propiedades de las propiedades”) para determinar si la presentación de la PFI se puede o no construir como que es razonable (i.e., la PFI pertenece a esa clase de PFI cuya presentación es razonable) sería si:

- los supuestos proveen una base razonable para la preparación de la PFI

- la PFI ha sido preparada de manera apropiada a partir de las bases de los supuestos

- las políticas de contabilidad son aceptables para los propósitos de la PFI

- la PFI ha sido presentada y revelada de manera apropiada (504) Para hacer la comparación entre las dos alternativas completas, se examinará

el criterio (propiedad) de completitud para si los supuestos proveen una base razonable para la preparación de la PFI. En este caso, el indicador de completitud continúa siendo si se han incluido o no todos los supuestos significantes. Arriba se anotó que un supuesto puede considerarse como significante si la aplicación de los supuestos alternativos que son al menos tan razonables como los supuestos a partir de los cuales se basa la PFI tendría un efecto significante sobre la PFI (o sobre su presentación). Bajo esta identificación de la materia sujeto, el indicador de la completitud de los supuestos se puede definir únicamente por referencia a la PFI o a su presentación. Sin embargo, a diferencia de la primera alternativa de identificación de la materia sujeto, esto no constituye un problema, dado que la PFI o su presentación representa ya sea la materia sujeto o la propiedad que se está midiendo, respectivamente.

(505) En consecuencia, un principio importante para la identificación de la materia

sujeto es que la definición de cualesquiera propiedades, criterio, manifestaciones o indicadores que se apliquen no requieran una referencia a una entidad de la cual la materia sujeto sea subsidiaria (i.e., una propiedad,





criterio, manifestación o indicador de esa entidad), dado que esto conduciría a un razonamiento circular.

(506) Cuando los auditores expresan una opinión sobre los estados financieros,

proveen una opinión general más que una denominada opinión gradual383 sobre las aserciones inmersas en los estados financieros. Por ejemplo, los auditores no expresan de manera explícita una opinión sobre la razonabilidad de los supuestos (para los estimados contables, por ejemplo) como una base para la preparación de los estados financieros, la adecuada preparación de los estados financieros sobre la base de los supuestos, la aceptabilidad de las políticas de contabilidad para los propósitos de los estados financieros o la presentación y revelación adecuada en los estados financieros, aún cuando esas aserciones pueden estar implícitas en su opinión.

(507) La razón principal para no proveer opiniones graduales parece ser que, para

los casos en los cuales las opiniones son independientes unas de otras, tales como las que se mencionaron atrás, algunas de las opiniones individuales no proveen información suficientemente valiosa sin ser provistas en conjunto con las otras opiniones. Por ejemplo, la opinión de que los estados financieros han sido adecuadamente preparados con base en los supuestos no representa información valiosa sin la opinión de que los supuestos constituyen una base razonable para los estados financieros. En consecuencia, tiene sentido emitir una opinión compuesta para las diversas aserciones que son valiosas únicamente en conjunto la una con la otra en el contexto de tal opinión compuesta (“presentación razonable de los estados financieros como un todo” o la “razonabilidad de la presentación de la PFI) en lugar de proveer opiniones individuales separadas sobre las aserciones individuales.

(508) Otra razón para las opiniones compuestas más que graduales es que, en

algunos casos, las opiniones no son independientes unas de otras. La expresión de una opinión separada sobre una materia sujeto particular donde el contenido de esa opinión depende del contenido de la otra opinión que también se expresa por separado parece de alguna manera contraproducente, dado que una sola opinión podría comprender ambas. Este punto de vista está vinculado con la definición de un contrato de aseguramiento comparados con los contratos de procedimientos de acuerdo convenido tal y como se anota en la Sección B de la Parte B del Capítulo III: un contrato de aseguramiento incluye la expresión de una conclusión general más que la descripción de los resultados de los procedimientos individuales. Por supuesto, existen grados de dependencia, pero el desarrollar el criterio para determinar el grado de dependencia que impediría opiniones separadas puede requerir adicional investigación académica.

383 En el original: ‘piecemeal’ = gradual, parte por parte (N del t)





(509) En conclusión, la identificación de la materia sujeto se debe guiar por los siguientes principios:384 4. la identificación de la materia sujeto no debe conducir a la

definición de ninguna propiedades, criterio, manifestaciones o indicadores que requieran una referencia a una entidad de la cual la materia sujeto es subsidiaria (i.e., una propiedad, criterio, manifestación o indicador de esa entidad), dado que esto conduciría a razonamiento circular;

5. no se deben expresar conclusiones u opiniones separadas para

aquellos casos en los cuales algunas de esas conclusiones u opiniones no conducen a información valiosa sin que se exprese en conjunto con otras conclusiones u opiniones independientes;

6. no se deben expresar conclusiones u opiniones separadas para

conclusiones u opiniones que dependen unas de otras. 6. MATERIA SUJETO CONVENIENTE Problema: ¿Cuándo la materia sujeto es conveniente para un

contrato de aseguramiento? (510) De los estándares de aseguramiento y atestación, solamente ISA 100 intenta

definir cuándo la materia sujeto es conveniente para un contrato de aseguramiento. ISA 100.21 establece que, “La materia sujeto de un contrato de aseguramiento tiene que ser identificable, capaz de evaluación o medición consistente contra un criterio conveniente y estar en una forma que pueda ser sujeta de procedimientos de obtención de evidencia para soportar esa evaluación o medición.385 Este Paper direccionará primero el concepto de conveniencia.

(511) La Parte anterior definió las características de la información valiosa como

aquellas que determinan si la información es o no conveniente para los usuarios. Se presume, algunos de esos conceptos pueden ser útiles para determinar cuáles son las características que se requieren de la materia sujeto para que sea confiable para un contrato de aseguramiento. En primer lugar, y es lo más importante, para que la materia sujeto sea conveniente, alguna cosa de esa materia sujeto tiene que ser valiosa para los usuarios del reporte del contrato de aseguramiento. Además, eso que pertenece a la

384 La numeración 4 a 6 que aquí se presenta corresponde al original. Puede tratarse de un error de numeración o de la ausencia de los tres principios iniciales (N del t) 385 IFAC 2001, ISA 100.21





materia sujeto tiene que suficientemente valioso para los usuarios de manera que ellos mismos estén preparados ya sea para apoyar financieramente el desempeño de un contrato de aseguramiento para obtener más información sobre la materia sujeto o para ejercer presión de alguna manera u otra para hacer que las partes responsables financien el contrato de aseguramiento para ese propósito.

(512) En otras palabras, los beneficios marginales de desempeñar el contrato de

aseguramiento a esta materia sujeto específica requieren exceder los costos marginales de ese contrato. Haciendo referencia a los diagramas sobre las características de la información valiosa y a la narración de apoyo contenida en la Sección 9 del Capítulo anterior, es aparente que esas características también tienen que aplicar a la información sobre una materia sujeto para que esa información sobre esa materia sujeto sea conveniente para un contrato de aseguramiento.

(513) Tal y como se anotó en la Sección 4 de la Parte B del Capítulo II, una aserción

representa información o datos por virtud de que es una declaración sobre una materia sujeto. Dados los parágrafos anteriores, se anotó que las características de la información valiosa aplican a la información sobre la materia sujeto para que esa información sobre la materia sujeto sea conveniente para un contrato de aseguramiento, esas características también tienen que aplicar a las aserciones sobre la materia sujeto. Empleando un predicado, las aserciones también representan un ejercicio de clasificación en el cual las propiedades esenciales se vinculan a una clase de materia sujeto que representa el criterio para la membresía en esa clase (ver la Sección 2 de esta Parte). Además, la Sección 4 de la Parte B del Capítulo III también concluyó que las aserciones se generan por la aplicación del criterio a la materia sujeto en un contrato de aseguramiento cuando se determina si esas aserciones (y por lo tanto la materia sujeto) son convenientes para ese contrato de aseguramiento.

(514) En resumen, la conveniencia de la materia sujeto para un contrato de

aseguramiento está gobernada por la conveniencia de las aserciones generadas por la aplicación del criterio a esa materia sujeto. Esto es consistente con la solución que se aplica en AT § 100.18, en la cual un profesional en ejercicio debe considerar si la aserción generada por el criterio tiene un balance apropiado de ciertas características (relevancia y confiabilidad).386 Esta conclusión genera la pregunta de cuáles son las características de la materia sujeto para que se puedan generar aserciones convenientes.

(515) Sin embargo, tal y como se determinó en la Sección 2 de esta Parte, aún

cuando la identificación plena de la materia sujeto esté vinculada con el criterio para esa identificación, ello representa la aplicación del criterio para la

386 AICPA 2001, AT § 100.18





clase que se identificó. En consecuencia, la materia sujeto es incapaz de identificación sin la aplicación del criterio, lo cual por definición es una aserción. Esto sugiere que, además de la capacidad para identificar la materia sujeto, las otras características de la materia sujeto confiable, tal y como las establece ISA 100, no son separables del criterio que se aplica en un caso particular; por lo tanto, no sería útil hablar por aislado de “conveniencia de la materia sujeto”. En este sentido, son las aserciones serían generadas por la aplicación del criterio a la materia sujeto las que necesitarían ser “capaces de evaluación o medición consistente... y en una forma que pueda estar a procedimientos de obtención de evidencia para dar soporte a esa evaluación o medición”, más que la materia sujeto misma. La relación que existe entre evidencia y materia sujeto se explorará en la Parte D de este Capítulo.

(516) Parece, por lo tanto, que son las aserciones generadas por la aplicación del

criterio a la materia sujeto las que se necesitaría sean convenientes. Sin embargo, esto no significa que, para un criterio dado, alguna materia sujeto no es más conveniente que otras. En este sentido, un criterio dado para una materia sujeto específica sería conveniente si la aplicación de ese criterio conduce a información valiosa para los usuarios de esa información, en cuyo caso las características de la información valiosa que se anotaron en el Capítulo anterior aplican para la determinación de la conveniencia de la materia sujeto. Existen, por supuesto, diferentes grados de información valiosa (i.e., alguna información sobre la materia sujeto es más valiosa que otra información o que menos información) y por lo tanto también parece razonable hablar de diferentes grados de conveniencia de la materia sujeto para un criterio dado.

(517) Esto da origen a la pregunta de cuándo y en qué grado de información no

sería considerado conveniente y cuándo un profesional en ejercicio estaría asociado con un contrato en el cual la información que se genera no es confiable. Con relación a esto, parece que existen consideraciones éticas que gobiernan la asociación del profesional en ejercicio con la materia sujeto y que están más allá del valor puro para el usuario. Se presume que la profesión no estaría a favor de que sus profesionales en ejercicio estén asociados con materias sujeto de naturaleza criminal o de una naturaleza que sean poco favorables para la profesión. La profesión promulga códigos de conducta profesional que prescriben la conducta ética que se refiere a ello. Esto sugiere que, en contraste con la conclusión a la que se llegó en la Parte anterior, conveniencia no es equivalente de valor: depende de consideraciones tanto de valor como éticas. Además, las consideraciones de valor y éticas no son completamente independientes unas de otras. Por ejemplo, es improbable que una profesión fuera considerada ética para desempeñar un contrato de aseguramiento en el cual era claro antes de la aceptación del contrato de aseguramiento que no sería valioso (i.e., no significativo) para que los usuarios lograran sus propósitos.





(518) Por consiguiente, en la identificación de la materia sujeto conveniente para un criterio dado, la conveniencia representa un continuo que va desde menos hasta más conveniencia con base en el valor de la información que se provee para quienes la reciben bajo las limitaciones éticas de la profesión. Qué es una materia sujeto conveniente depende de las circunstancias del contrato: esto es, si bien la conveniencia de la materia sujeto representa un continuo a través de los tipos de contratos y los contratos específicos dentro de esos tipos, si la materia sujeto es o no suficientemente conveniente para un criterio dado dentro de un contrato específico representa un umbral para ser capaz de desempeñar ese contrato particular. En este escenario, este argumento no afecta la pregunta en relación con si la conveniencia varía con el nivel de aseguramiento que se desea para el contrato.

(519) Los anteriores argumentos también aplican a las propiedades de la materia

sujeto y por lo tanto a los indicadores de las propiedades de la materia sujeto. En otras palabras, al identificar las propiedades de la materia sujeto, y de los consiguientes indicadores que son apropiadas para ser medida, el profesional en ejercicio estaría guiado por lo que sería conveniente para ese contrato. Más allá de las características de la información valiosa, al seleccionar las propiedades que se van a medir de la materia sujeto y de los consiguientes indicadores, el profesional en ejercicio también necesita considerar el grado en el cual las propiedades representan propiedades válidas de esa materia sujeto y los indicadores mediciones válidas de esas propiedades. Además, luego de haber obtenido los resultados del proceso de medición y por consiguiente de haber identificado las manifestaciones de las propiedades, el profesional en ejercicio necesitaría considerar el grado en el cual las manifestaciones de manera válida representan las propiedades y los consiguientes indicadores que se están midiendo.

(520) En conclusión, la materia sujeto (y sus propiedades cuando se están

midiendo) es conveniente cuando la aplicación del criterio a la materia sujeto genera aserciones convenientes. Las aserciones son convenientes cuando son suficientemente valiosas para los usuarios de esa información, lo cual se da mediante el satisfacer las características de la información valiosa y el lograr los requerimientos éticos de la profesión. Si bien la conveniencia de la materia sujeto (y de sus propiedades e indicadores consiguientes) para un criterio dado representa un continuo a través de los tipos de contratos y de los contratos típicos dentro de tales tipos, para un contrato particular la conveniencia de la materia sujeto depende de las circunstancias de ese contrato específico y representaría un umbral a ser satisfecho para permitir del desempeño del contrato de aseguramiento. El siguiente diagrama describe las relaciones entre la conveniencia de la información, la información valiosa (ver los diagramas y la discusión en la parte anterior) y las consideraciones éticas.





Diagrama 8 7. INFORMACION O DATOS VERSUS OTRAS MATERIAS SUJETO Problema: ¿Cómo se debe definir la materia sujeto en relación con la

información, los datos y otras materias sujeto y con el enriquecimiento de su credibilidad o cualidad?

(521) En esta etapa del examen de la naturaleza de la materia sujeto, puede ser útil

volver a la discusión que sobre la materia sujeto se realizó en la Parte A y en la Sección 4 de la Parte B del Capítulo III respecto de los tipos de materia sujeto y las implicaciones que ello tiene para los contratos directos vs. indirectos. La Sección anterior puntualiza que la aplicación del criterio a la materia sujeto genera aserciones, las cuales son información, y que la aplicación del criterio representa asignación de propiedad o manifestación. En vinculación con esto, la pregunta que surge es si en relación con los contratos de aseguramiento es útil hablar de otra materia sujeto diferente de datos o información. Por ejemplo, cuando un profesional en ejercicio se compromete en un contrato de presentación directa de reportes para determinar si un

Información conveniente

Información valiosa (Ver diagrama 3 en la

Parte anterior)

Requerimientos éticos - Estatutos - Regulaciones - Reglas administrativas - Decisiones de las cortes - Códigos de conducta profesional - Estándares de la firma - Estándares de la comunidad





sistema de control interno cumple con cierto criterio de control, el profesional en ejercicio genera una aserción con relación a ese cumplimiento. Esas aserciones, tales y como se expresan en la conclusión, han sido obtenidas con un cierto nivel de aseguramiento – esto es, el profesional en ejercicio llega a la conclusión de que la información contenida en la aserción no está declarada equivocadamente de manera material dentro de ese cierto nivel de aseguramiento.

(522) En comparación, para un contrato de presentación indirecta de reporte, tal

como sería el caso si la administración ha emitido una aserción respecto de que los controles internos cumplen con cierto criterio de control, el profesional en ejercicio aplicaría ese criterio para determinar si esa aserción es correcta. Algunos pueden argumentar que la materia sujeto en el primer ejemplo es el sistema de control interno en sí mismo, mientras que la materia sujeto en el segundo ejemplo es la aserción de la administración sobre el cumplimiento de los controles internos con cierto criterio de control. En el primer ejemplo, la aserción que se genera por la aplicación del criterio a la materia sujeto puede ser “el sistema de control interno cumple con el criterio de control XIZ”. En el segundo ejemplo, la aserción que se genera por la aplicación del criterio a la materia sujeto puede ser “la aserción de la administración respecto que el sistema de control interno cumple con el criterio de control XYZ es correcta”. En este caso, asumiremos que la administración no ha emprendido ninguna medición de los controles.

(523) Tal y como se precisó en la Sección 4 de la Parte B del Capítulo III, existe

alguna pregunta respecto de si esos dos contratos de hecho son diferenciables, dado que en ambos casos la aserción subyacente es “el sistema de control interno cumple con el criterio de control XYZ”. Bajo las actuales definiciones de materia sujeto, contenidas en la Parte A del Capítulo III, la materia sujeto en el primer caso es un sistema mientras que la materia sujeto en el segundo caso es la información sobre un sistema. Así, la información general que se provee en el primer caso no es de manera alguna más o menos valiosa que en el segundo – especialmente dado que la administración no emprendió ninguna medición por sí misma en el segundo caso. Esta fue la razón por la cual se sugirió en la Sección 4 de la Parte B del Capítulo III que la medición vs. la re-medición proveería una base más sensible para distinguir los contratos que contratos directos vs. indirectos.

(524) Esto, sin embargo, también conduce a la pregunta de si los contratos de

aseguramiento se deben limitar para obtener aseguramiento sobre información respecto de la materia sujeto (i.e., aserciones sobre la materia sujeto generadas por la aplicación del criterio) más que para obtener aseguramiento sobre la materia sujeto misma, lo cual implicaría que la información y los datos en efecto representarían el universo posible de las materias sujeto para los contratos de aseguramiento. Después de todo, un contrato de aseguramiento implica agregar credibilidad a la información sobre la materia sujeto más que a la materia sujeto misma, a menos que la materia





sujeto represente información o datos. (525) De otro modo, no está claro si esa perspectiva provee cualesquiera ventajas o

desventajas concomitantes desde un punto de vista de desempeño del contrato. En cualquier caso, los argumentos anteriores sugieren que en un contrato de aseguramiento el profesional en ejercicio mide y evalúa las aserciones con relación a la materia sujeto que se generan por la aplicación del criterio. El hecho de que las aserciones representen información o datos puede, en sí mismo, ser una distinción interesante, pero no crucial. La importancia de la distinción puede manifestarse por sí misma cuando se desarrollan estándares de aseguramiento para materias sujeto específicas. Este problema también es un tema apropiado para la investigación académica en el futuro.

(526) Además, los contratos de aseguramiento no mejoran la calidad de la materia

sujeto misma a menos que la parte responsable tenga la oportunidad para realizar cambios a la materia sujeto. Esto, sin embargo, es un resultado secundario de un contrato de aseguramiento y no es esencial para su naturaleza.

(527) En conclusión, tal y como se anotó previamente, existe una ligera

ventaja para distinguir entre contratos directos e indirectos, pero surgen importantes diferencias entre contratos de medición vs. de re-medición. En un contrato de aseguramiento, las aserciones que son medidas por el profesional en ejercicio se generan por la aplicación del criterio a la materia sujeto. Si bien las aserciones representan información o datos, no está claro que esta conclusión tenga un impacto crítico en la naturaleza de los contratos de aseguramiento. Ciertamente, uno puede conducir solamente a credibilidad de la información. El hecho de que el desempeño de un contrato de aseguramiento puede conducir a mejoramientos en la calidad de la materia sujeto es un efecto se3cundario que no es esencial para un contrato de aseguramiento.





C. CRITERIO Problema: ¿Cuál es la naturaleza del criterio y cuál es la naturaleza

de su relación con los otros elementos de un contrato de aseguramiento?

1. DEFINICION Y NATURALEZA DEL CRITERIO Problema: ¿Cómo se puede definir el criterio? (528) El diccionario define criterio como “un estándar o una regla por medio de la

cual se puede hacer un juicio;; un modelo, prueba o medida.”387 ISA 100 define criterio como

“... los estándares o comparaciones que se usan para evaluar o medir la materia sujeto de un contrato de aseguramiento. Los criterios son importantes en la presentación del reporte de una conclusión por parte de un contador profesional dado que establecen e informan, al usuario a quien se destina el reporte, las bases a partir de las cuales se ha evaluado o medido la materia sujeto al formar la conclusión. Sin esta estructura de referencia cualquier conclusión está abierta a la interpretación individual y al entendimiento equivocado.”388

(529) Si bien AT § 100 no define criterio aunque usa el concepto, AT § 101.24

define criterio como “... los estándares o comparaciones que se usan para medir y presentar la materia sujeto y contra los cuales el profesional en ejercicio evalúa la materia sujeto.”389 Esta definición es muy similar a la de IFAC. La CICA Handbook Section 5025.36 usa la siguiente definición: “Criterios son las comparaciones contra las cuales se evalúa la materia sujeto del contrato de aseguramiento”;;390 esta definición también es muy similar a la definición de IFAC.

387 Funk & Wagnalls Canadian College Dictionary, 1989, p. 319 388 IFAC 2001, ISA 100.22 389 AICPA 2001, AT § 101.24 390 CICA 2001, Handbook Vol. 1, Section 5025.36





(530) Si bien esas definiciones proveen una base útil para determinar que los

criterios son los estándares o las comparaciones que se usan para medir la materia sujeto en un contrato de aseguramiento, no examinan lo que tales estándares o comparaciones representan, lo cual proveería algunas señales respecto de la naturaleza del criterio. La Parte anterior discutió la naturaleza de la materia sujeto, pero al hacer eso también direccionó las relaciones entre materia sujeto y criterio y por consiguiente la naturaleza del criterio. En esta etapa, puede ser útil resumir las luces que se adquirieron sobre la naturaleza del criterio con base en el examen de la naturaleza de la materia sujeto.

(531) Un entendimiento importante que se obtuvo sobre la naturaleza del criterio es

que las propiedades y manifestaciones consiguientes que se consideran esenciales para pertenecer a una clase particular de materia sujeto en efecto representan el criterio que determina la membresía en esa clase particular de materia sujeto. Por consiguiente, la asignación de la propiedad a las clases de materia sujeto define el criterio de membresía para esas clases. Como resultado de ello, la asignación de la propiedad a las clases de materia sujeto representa el vínculo entre el criterio y las clases de materia sujeto. La identificación plena de la materia sujeto depende de si la materia sujeto posee las propiedades (y las manifestaciones consiguientes) que se consideran esenciales a esa clase. En este sentido, la aplicación del criterio para medir o evaluar la materia sujeto en un contrato de aseguramiento representa un ejercicio de clasificación, en el cual el profesional en ejercicio determina si la materia sujeto posee las propiedades esenciales (el criterio) para la membresía en la clase en cuestión.

(532) En particular, la relación entre la materia sujeto y el criterio es una de

carácter inextricable para aquellas materias sujeto cuya existencia depende del criterio que se usa para evaluar esas materia sujeto. Además, cuando la materia sujeto y el criterio existen independientemente uno del otro, pueden ser intercambiables como materia sujeto o como criterio, dependiendo de la perspectiva que se tome. También se reconoció que para algunas clases de materia sujeto el criterio no está tan bien desarrollado como para otras. En esos casos, se requiere desarrollar y aplicar criterios complementarios.

(533) También se anotó que las aserciones sobre la materia sujeto se generan por

la aplicación del criterio a la materia sujeto. Esas aserciones pueden ser ya sea explícitas o implícitas.

(534) En conclusión, el criterio representa estándares por medio de los

cuales un profesional en ejercicio juzga si una materia sujeto específica pertenece a una clase particular de materia sujeto cuyas propiedades esenciales, y sus manifestaciones consiguientes, son definidas por ese criterio. Las clases de materia sujeto y por consiguiente la materia sujeto pueden ser creadas por el criterio y en otros casos las clases de materia sujeto y por consiguiente la materia





sujeto puede ser más o menos dependiente del criterio. En algunas circunstancias, las clases de materia sujeto y por consiguiente la materia sujeto específica pueden ser completamente independientes del criterio; en algunos casos, esto puede conducir a intercambiabilidad entre la materia sujeto y el criterio, dependiendo de la perspectiva que se tome. Algunos criterios no están tan bien desarrollados como otros, y por consiguiente se puede requerir desarrollar y aplicar criterios complementarios. Las aserciones, sean explícitas o implícitas, sobre la materia sujeto, se generan por la aplicación del criterio a esa materia sujeto.

2. CRITERIO CONVENIENTE Problema: ¿Cuándo un criterio es conveniente para un contrato de

aseguramiento? (535) Los emisores de estándares que direccionan los contratos de aseguramiento o

de atestación también direccionan la conveniencia del criterio para los contratos de aseguramiento o de atestación, respectivamente. ISA 100.22 señala que “En un contrato de aseguramiento el criterio necesita ser conveniente a fin de permitir evaluación o medición razonablemente consistente de la materia sujeto en el contexto del juicio profesional. El criterio conveniente es sensible-al-contexto, esto es, relevante para las circunstancias del contrato”.391 En ISA 100.44 se requiere de manera específica que los profesionales en ejercicio valoren si el criterio es conveniente para evaluar la materia sujeto.392 ISA 100.45 define, como sigue, las características del criterio conveniente:

“La decisión respecto de si el criterio es conveniente implica considerar si la materia sujeto es capaz de evaluación razonablemente consistente contra o de medición usando tal criterio. Las características para determinar si el criterio es conveniente son las siguientes: (a) Relevante: el criterio relevante contribuye a conclusiones que

satisfacen los objetivos del contrato, y tienen valor en términos de mejorar la calidad de la materia sujeto, o de su contenido, para de esa manera ayudar a la toma de decisiones de los usuarios a quienes se dirige el reporte;

(b) Confiabilidad: el criterio confiable resulta en evaluación o

medición razonablemente consistente y, cuando es relevante, en

391 IFAC 2001, ISA 100.22 392 IFAC 2001, ISA 100.44





la presentación de la materia sujeto y de las conclusiones cuando se usa en circunstancias similares por contadores profesionales calificados de manera similar;

(c) Neutralidad: el criterio neutral está libre de sesgo. El criterio no es

neutral si origina que la conclusión del profesional en ejercicio conduzca a hacer equivocar a los usuarios del reporte;

(d) Comprensibilidad: el criterio comprensible es claro y comprensivo

y no está sujeto a interpretación significativamente diferente; y

(e) Completitud: el criterio completo existe cuando todos los criterios que pudieran afectar las conclusiones están identificados o desarrollados, y se usan.”393

(536) ISA 100.46 agrega lo siguiente respecto de la aplicación de esas

características:

“La evaluación de si el criterio es conveniente implica sopesar la importancia relativa de cada característica y es materia de juicio a la luz del objetivo específico del contrato. Independiente de si la materia sujeto es cuantitativa o cualitativa, el criterio debe ser confiable. ... Si no se satisface cualquiera de las características, el criterio es no-conveniente.”394

(537) De particular interés es la declaración contenida tanto en ISA 400.22 como en

ISA 400.45 respecto de que el efecto que la aplicación del criterio a la materia sujeto debe resultar en medición o evaluación razonablemente consistente. En otras palabras, la conveniencia del criterio se define por los resultados que su aplicación produce para una materia sujeto particular en un contrato particular – no por cualesquiera características inherentes. Las características del criterio conveniente, de otro modo, direccionan tanto los resultados de la aplicación como las materias que son inherentes. La relevancia, la confiabilidad y la completitud se definen en términos de los resultados de la aplicación, mientras que la neutralidad se define tanto en términos de los resultados de la aplicación como de las características inherentes: libre de sesgo (inherente) y conducir a que los usuarios se equivoquen (resultados de la aplicación). La comprensibilidad se define únicamente en términos de las características inherentes (clara, comprensiva, carente de ambigüedad).

(538) AT § 100 cubre el problema del criterio razonable y requiere que el criterio

sea razonable para desempeñar un contrato de atestación.395 Además, AT § 100.18 señala que “Criterios razonables son aquellos que producen

393 IFAC 2001, ISA 100.45 394 IFAC 2001, ISA 100.46 395 AICPA 2001, AT § 100.14-.16





información útil. La utilidad de la información depende de un balance apropiado entre relevancia y confiabilidad. En consecuencia, al valorar la razonabilidad del criterio de medición y de revelación, el profesional en ejercicio debe considerar si la aserción generada por tal criterio tiene un balance apropiado...” En otras palabras, el AICPA asume un punto de vista en consonancia con el que se describió en la Sección 6 de la Parte anterior, de que esas materias son el resultado de la medición – la conveniencia de las aserciones resultantes de la aplicación del criterio a materia sujeto – más que cualquier evaluación aislada de la conveniencia del criterio. Las características del criterio conveniente siguiendo AT § 100 e ISA 100 se discuten además en la Sección 6 de la Parte A del Capítulo 5.

(539) También se remite al lector a la Sección 6 de la Parte A del Capítulo V para un

tratamiento de las características del criterio conveniente según el CICA, las cuales son muy similares tanto en forma como en contenido a los requerimientos de IFAC que aparecen en ISA 100. La misma Sección también direcciona el criterio desarrollado por FEE para la información contenida en los reportes de los auditores, la cual direcciona las características desde el punto de vista de la información que producen los reportes, y los atributos del criterio conveniente siguiendo AT § 101, que toma una perspectiva mixta del criterio similar a la de ISA 100 y a la del CICA. Un requerimiento importante contenido en AT § 101.23 es que el criterio tiene que estar disponible para los usuarios (en oposición a solamente estar disponible para la parte responsable y para el profesional en ejercicio).396 AT § 101.33 explica las maneras a través de las cuales el criterio debe estar disponible para los usuarios:

a. Disponible públicamente b. Disponible para todos los usuarios mediante inclusión de una manera

clara en la presentación de la materia sujeto o en la aserción c. Disponible para todos los usuarios mediante inclusión de una manera

clara en el reporte del profesional en ejercicio d. Bien entendido por la mayoría de los usuarios, si bien no formalmente

disponible (por ejemplo, “La distancia entre los puntos A y B es veinte pies;;” el criterio de distancia medida en pies se considera bien entendido)

e. Disponible solamente para partes que se especifican; por ejemplo, los términos de un contrato o el criterio emitido por una asociación de industria que está disponible solamente para quienes se encuentran en la industria.”397

(540) AT § 101.34 también estipula que “... si el criterio está disponible solamente

para partes que se especifican, el reporte del profesional en ejercicio debe estar restringido a aquellas partes que tienen acceso al criterio...”.398 La

396 AICPA 2001, AT § 101.23 397 AICPA 2001, AT § 101.33 398 AICPA 2001, AT § 101.34





posición de que el criterio debe estar disponible para los usuarios y que el reporte se restrinja a tales usuarios probablemente se justifica en la base de que los usuarios requieren tener acceso al criterio para entender las conclusiones y que por consiguiente la información no es benéfica sin el criterio. Sin embargo, se debe anotar que ninguno de los emisores de estándares perciben el acceso a la materia sujeto (o aún a información sobre la materia sujeto) como un prerrequisito para un contrato de aseguramiento. En consecuencia, este requerimiento para el criterio (y uno concomitante para la materia sujeto) es un que puede requerir ser investigado con mayor profundidad.

(541) Tal y como se mencionó en la Sección 6 de la Parte anterior, la información

contenida en una aserción es valiosa solamente en la extensión en que satisface las características de la información valiosa tal y como se definió en este Paper. Además, consistente con AT § 100 y 101, si el criterio es o no conveniente depende principalmente de si su aplicación a la materia sujeto produce o no aserciones valiosas – i.e., son las aserciones generadas por la aplicación del criterio a la materia sujeto las que requerirían ser convenientes. La determinación de si el criterio es conveniente es entonces reflejo de lo que se concluyó en la Sección 6 de la Parte anterior: para una materia sujeto dada, algún criterio puede ser más confiable que otros. Por lo tanto, para una materia sujeto dada el criterio sería confiable si la aplicación de ese criterio conduce a información valiosa para los usuarios de esa información, caso en el cual las características de la información valiosa, tal y como se anotaron en los Capítulos anteriores, aplican para la determinación de la conveniencia del criterio. De acuerdo con ello, sería contraproducente aplicar los diversos conceptos de conveniencia del criterio presentados por los emisores de estándares tal y como se mencionó atrás.

(542) Siguiendo el argumento que se presentó en la Parte anterior para la materia

sujeto, dado que existen diferentes grados de información valiosa, parece razonable hablar de diferentes grados de conveniencia del criterio para la materia sujeto dada y de las limitaciones éticas a la conveniencia del criterio. Por lo tanto, reflejando la situación para la materia sujeto, la conveniencia del criterio para la materia sujeto dada también representa un continuo que va desde menos hasta más conveniencia con base en el valor de la información que se provee para quienes la reciben bajo las limitaciones éticas de la profesión. Si el criterio es confiable depende de las circunstancias del contrato: la conveniencia del criterio representa un continuo a través de los tipos de contratos y a través de los contratos específicos dentro de esos tipos, pero si el criterio es o no suficientemente conveniente para la materia sujeto dada dentro de un contrato específico representa un umbral para ser capaz de desempeñar ese contrato particular. Una vez más, en esta etapa este argumento no afecta la pregunta en relación con si la conveniencia varía con el nivel de aseguramiento que se desea para el contrato.

(543) Dado que las características de la información valiosa aplican a la





determinación del criterio conveniente, la evidencia que soporta su contenido también requiere ser accesible y estar disponible para el profesional en ejercicio. En otras palabras, al igual que la materia sujeto, el criterio necesita ser susceptible de procedimientos de obtención de evidencia. Este alto grado de similitudes entre los tipos de entidad “materia sujeto” y “criterio” sugieren que el criterio también posee propiedades, manifestaciones e indicadores. Siguiendo la línea del argumento para la materia sujeto, para la materia sujeto dada, sus propiedades, manifestaciones e indicadores entonces también necesitarían ser convenientes y posterior a haber recibido los resultados del proceso de medición, el profesional en ejercicio necesitaría considerar el grado en el cual las propiedades representan propiedades válidas del criterio, los indicadores mediciones válidas de las propiedades, y las manifestaciones de las propiedades y los consiguientes indicadores.

(544) En conclusión, los emisores de estándares han desarrollado criterios

para determinar si el criterio es confiable para un contrato de aseguramiento, pero la naturaleza y el alcance de esos criterios varían. La aplicación de las características de la información tal y como se definieron en la Parte A de este Capítulo parece que ofrece mejores medios para la evaluación de la conveniencia del criterio. Con base en el examen de la naturaleza de la materia sujeto, realizado en la Parte anterior, la naturaleza del criterio es muy similar a la de la materia sujeto. Esto incluye el punto de vista de que la conveniencia del criterio depende tanto de su aplicación que conduce a información valiosa para la materia sujeto dada como para los requerimientos éticos. Además, la conveniencia del criterio representa un continuo, pero para un contrato específico, el criterio tiene que ser suficientemente conveniente para ese contrato. De la misma manera que para la materia sujeto, el criterio tiene que ser susceptible de procedimientos de obtención de evidencia. Parece que tiene sentido intuitivo que los usuarios de alguna manera deben tener acceso al criterio, pero este es un problema que puede requerir investigación adicional.

3. CRITERIO ESTABLECIDO VERSUS DESARROLLADO ESPECIFICAMENTE Problema: ¿Cuáles son las implicaciones que el criterio establecido

versus desarrollado específicamente para un contrato tienen sobre la conveniencia del criterio?

(545) ISA 400.44 menciona que el criterio puede ser ya sea establecido o

desarrollado específicamente. Define criterio establecido como aquel contenido en la ley o regulación, o que ha sido emitido por cuerpos





reconocidos de expertos que siguen debido proceso. Los criterios desarrollados específicamente se definen como aquellos identificados para el propósito del contrato y que son consistentes con el objetivo del contrato. ISA 400.44 también puntualiza que la fuente del criterio afectará la cantidad de trabajo que el profesional en ejercicio necesitará llevar a cabo para evaluar la conveniencia del mismo para un contrato particular. Además, ISA 400.44 señala que el profesional en ejercicio puede discutir, con la parte responsable o con el usuario a quien se destina el reporte, el criterio a aplicar y que el profesional en ejercicio y quienes están contratando al profesional en ejercicio necesitarán acordar respecto del criterio a aplicar en el contrato.399 ISA 400.46 sugiere que en los tipos emergentes de contratos de aseguramiento sería menos probable que existiera ese criterio establecido, y que en consecuencia se necesitará desarrollarlo específicamente en esas circunstancias.400

(546) De particular interés es la aserción contenida en ISA 400.47, que los

profesionales en ejercicio generalmente concluyen que el criterio establecido es conveniente cuando el criterio es consistente con el objetivo del contrato, a menos que un grupo limitado de usuarios identificable haya acordado otro criterio. En esos casos, ISA 400.47 restringe el reporte del profesional en ejercicio para ese grupo de usuarios mediante el señalar en el reporte que tiene la intención de ser únicamente para uso de ese grupo de usuarios. Siguiendo a ISA 400.47 el profesional en ejercicio intenta obtener de los usuarios a quienes se dirige, de quienes contratan al profesional en ejercicio o de la parte responsable, acuerdo de que el criterio desarrollado específicamente es suficiente para los propósitos de los usuarios a quienes se dirige de manera que el profesional en ejercicio esté satisfecho con que ese criterio no resultará en un reporte que conduzca a error a los usuarios a quienes se dirige. Cuando no se logra tal acuerdo, ISA 400.47 requiere que el profesional en ejercicio considere cómo esto afectará la naturaleza y la extensión del trabajo necesario para estar satisfecho respecto de si son convenientes el criterio y la información que sobre el criterio se provee en el reporte del profesional en ejercicio.401

(547) El tercer estándar general contenido en AT § 100.14 establece que un

profesional en ejercicio debe desempeñar un contrato de atestación solamente si ese profesional en ejercicio tiene razón para considerar que la aserción es capaz de evaluación contra el criterio razonable que ha sido ya sea establecido por un cuerpo reconocido o señalado en su aserción de una manera suficientemente clara y comprensiva para que un lector conocedor sea capaz de entenderlo.402 AT § 100.16 va más allá y establece que el criterio emitido por agencias reguladoras y otros cuerpos compuestos por expertos que sigue procedimientos de debido proceso, incluyendo distribución

399 IFAC 2001, ISA 100.44 400 IFAC 2001, ISA 100.46 401 IFAC 2001, ISA 100.47 402 AICPA 2001, AT § 100.14





amplia del criterio propuesto para comentario público, normalmente también se debe considerar criterio razonable para este propósito.403 Además, AT § 100.17 afirma:

“Sin embargo, los criterios establecidos por asociaciones de industria o por grupos similares que no siguen debido proceso o que de manera clara no representan el interés público se deben percibir de una manera más crítica. Si bien establecidos y reconocidos en algunos aspectos, tales criterios se deben considerar similares a los criterios de medición y revelación que carecen del soporte de quien tiene autoridad, y el profesional en ejercicio debe evaluar si son razonables. Tales criterios se deben señalar, en la aserción, de una manera suficientemente clara y comprensiva, para que los lectores conocedores sean capaces de entenderlos.”404

(548) AT § 101.25 y .26 también distinguen entre criterios que son establecidos o

desarrollados por cuerpos de expertos que siguen procedimientos de debido proceso y aquellos que pueden ser establecidos o desarrollados por otros que no siguen procedimientos de debido proceso o no representan de manera clara el interés público. A los primeros ordinariamente se les considera confiables – la conveniencia del último debe ser evaluada por el profesional en ejercicio con base en los atributos del criterio conveniente.405 AT § 101.28 puntualiza que para el mismo contrato pueden existir diferentes conjuntos de criterios que sean convenientes.406 Un examen más cuidadoso de esta aserción, sin embargo, señala que AT § 101.28 usa actualmente indicadores de propiedades de la materia sujeto como ejemplos de criterio. Dada la fuerte relación que existe entre propiedades y criterio, esto no carece de mérito, pero puede ser útil para los profesionales en ejercicio que entiendan la naturaleza de los indicadores por separado del criterio creado para ellos.

(549) Consistente con ISA 100, el CICA Handbook también puntualiza que la

cantidad de trabajo que un profesional en ejercicio necesitará para evaluar la conveniencia del criterio depende de la fuente del criterio.407 El CICA Handbook también distingue entre criterios generalmente aceptados (recomendaciones del CICA, leyes y regulaciones, y criterios establecidos por otros cuerpos reconocidos de expertos que siguen procedimientos de debido proceso que incluyen consulta y debate públicos) y otros criterios (criterios desarrollados por organizaciones que non siguen procedimientos de debido proceso y criterios desarrollados específicamente para el contrato).408 Bajo los requerimientos del CICA Handbook, los profesionales en ejercicio para un contrato específico generalmente considerarían como convenientes los

403 AICPA 2001, AT § 110.16 404 AICPA 2001, AT § 100.17 405 AICPA 2001, AT § 100.25 and .26 406 AICPA 2001, AT § 100.28 407 CICA 2001, Handbook Vol. I, Section 5025.41 408 CICA 2001, Handbook Vol I, Section 5025.41-.42





criterios generalmente aceptados si son consistentes con los objetivos del contrato; tal criterio no sería conveniente solamente si el objetivo del contrato es satisfacer las necesidades de un grupo limitado de usuarios identificado o si el profesional en ejercicio está satisfecho de que los usuarios han acordado que ese criterio específico satisface sus necesidades de mejor manera que el criterio generalmente aceptado.409

(550) El CICA Handbook estipula que los criterios que no son generalmente

aceptados deben ser evaluados respecto de su conveniencia, dado que carecen del soporte de la autoridad, y el profesional en ejercicio debe obtener acuerdo de los usuarios a quienes se dirige y de la parte responsable respecto de que el criterio es conveniente para ese contrato específico. Si no se obtiene tal acuerdo, el profesional en ejercicio debe considerar el efecto que esto tiene en el proceso de contratación y en el reporte resultante.410 Bajo los requerimientos del CICA Handbook, está prohibido el desempeño de contratos usando criterios que, a juicio del profesional en ejercicio, derivarían en un reporte que conduce a que el usuario se equivoque.411

(551) En conclusión, y con base en los requerimientos de los cuatro

estándares que se analizaron, el criterio específicamente desarrollado no es necesariamente menos conveniente que el criterio establecido. Sin embargo, cuando el criterio establecido está disponible y satisface el objetivo del contrato (i.e., produce aserciones o información convenientes), se debe usar, dado que presumiblemente ciertos cuerpos que operan en el interés público han establecido su conveniencia para ese tipo de contrato. El profesional en ejercicio necesitaría desempeñar más trabajo para evaluar la conveniencia del criterio desarrollado específicamente, en comparación con el que necesitaría desempeñar para evaluar la conveniencia del criterio establecido, dado que su conveniencia para ciertos tipos de contratos tendría soporte con autoridad, mientras que el criterio desarrollado específicamente carecería de tal apoyo con autoridad. Si se aplica el criterio específicamente desarrollado, su aplicación debe ser acordada con la parte responsable y con los usuarios y el reporte se debe restringir a esas partes. En cualquier caso, la aplicación del criterio no debe conducir a aserciones no-convenientes (incluyendo información que conduce a equivocación) en el reporte de aseguramiento.

409 CICA 2001, Handbook Vol. I, Section 5025.42 410 CICA 2001, Handbook Vol. I, Section 5025.44 411 CICA 2001, Handbook Vol. I, Section 5025.45





D. EVIDENCIA Problema: ¿Cuál es la naturaleza de la evidencia y cuál es la

naturaleza de su relación con los otros elementos de un contrato de aseguramiento?

1. DEFINICION DE EVIDENCIA Problema: ¿Cómo se define la evidencia? (552) Un diccionario define evidencia como sigue:

“... 1. Que sirve para probar o desaprobar algo; que se usa para demostrar la verdad o la falsedad de algo; soporte; prueba ... 2. Que sirve como fundamento para conocer algo con certeza o para creer en algo con convicción; corroboración... 3. Una señal externa de la existencia o hecho de algo...”412

En un contrato de aseguramiento, tal como en una auditoría de estados financieros, los profesionales en ejercicio rara cez hablan de “prueba”, “desaprobar”, “verdad”, “falsedad” o “certeza” (especialmente dado el aseguramiento razonable que se obtiene más que certeza absoluta o virtual), pero parecería que el concepto de “lo que sirve como un fundamento para creer en algo con convicción” describe de manera adecuada la noción de “evidencia”.

(553) En contraste, la definición legal de evidencia es “alguna cosa (incluyendo

testimonio, documentos y activos tangibles) que tiende a probar o desaprobar la existencia de un presunto hecho.”413 En este sentido, la definición legal de evidencia está vinculada de manera estrecha con la de “hecho”, el cual a su vez se define como “alguna cosa que actualmente existe;; un aspecto de la realidad” y “un evento o una circunstancia actual o presunto, que se distingue de su efecto, consecuencia o interpretación legal”.414 En otras

412 Funk & Wagnalls Canadian College Dictionary, 1989, p. 460 413 Garner et al., Black’s Law Dictionary, Seventh Edition, p. 576 414 Garner et al., Bñack’s Law Dictionary, Seventh Edition, p. 610





palabras, en un sentido legal, la evidencia es algo que tiende a probar o desaprobar la existencia de alguna cosa, de un aspecto de la realidad, o de un evento o circunstancia. De interés es el uso de la frase “tiende a probar o a desaprobar”, lo cual sugiere que la evidencia legal puede ser menos que conclusiva. La definición legal de evidencia también es diferenciable de la definición del diccionario por referencia a asuntos externos a la mente del individuo que evalúa la evidencia (testimonio, documentos y activos tangibles), la cual es más estrecha que la definición del diccionario.

(554) Respecto de la evidencia, en comparación con la profesión legal, la literatura

de la auditoría ha tomado un punto de vista de alguna manera diferente. La definición más amplia, como se anotó en la Parte D del Capítulo II, fue propuesta por Mautz and Sharaf como estar “todas las influencias en la mente del auditor”. La Parte B del Capítulo II también señaló otros enfoques a la definición de evidencia, como es el de Smieliauskas, quien define evidencia de auditoría como “las premisas en el argumento que dan soporte a la opinión de auditoría”. La definición operacional que se usa en el Paper está bastante lejos de la que se establece en la Parte B del Capítulo II y es: cualquier información por medio de las cuales se confirman o refutan las aserciones (sobre las propiedades de materia sujeto, criterio, proceso de contratación u otra evidencia).

(555) ISA 500 define evidencia de auditoría como “la información obtenida por el

auditor al llegar a las conclusiones sobre las cuales se basa la opinión de auditoría”.415 Si bien el concepto de evidencia es importante en ISA 100, no se define evidencia, ni se describe como elemento de un contrato de aseguramiento.416 AU § 326 no define evidencia de auditoría, pero señala que consta de los datos contables subyacentes y de toda información que corrobora y está disponible para el auditor.417 Si bien en una cantidad de casos se menciona la evidencia en AT § 100, no se la define.418 Lo mismo aplica a AT §101.419 De manera similar a AU § 325, el CICA Handbook no define evidencia de auditoría, pero señala que consta de los documentos fuente y de los registros de contabilidad que subyacen a los estados financieros y a toda la otra información que es pertinente para la auditoría.420 El CICA Handbook no provee una definición de evidencia para los contratos de aseguramiento, si bien usa el concepto en el estándar.421 Sin embargo, mediante la extensión del alcance de la evidencia de auditoría a toda la otra información pertinente para la auditoría, los estándares tanto del AICPA como del CICA reconocen de manera implícita una definición amplia de evidencia de auditoría con base en el concepto de información, la cual sería consistente con

415 IFAC 2001, ISA 500.04 416 IFAC 2001, ISA 100.08 and .52-.56 417 AICPA 2001, AU § 326.15 418 AICPA 2001, AT § 100 419 AICPA 2001, AT § 101 420 CICA 2001, Handbook Vol. I, Section 5300.02 421 CICA 2001, Handbook Vol. I, Section 5025





la definición contenida en ISA 500. El APB Statement of Auditing Standards No. 400 no direcciona la definición de evidencia de auditoría.422

(556) La definición legal se refiere a materias que son externas a la mente,

mientras que las otras definiciones tienden a tomar un enfoque de “información” para la evidencia. Además, la diferencia entre las definiciones de evidencia de auditoría (esencialmente, que es la que se usa para dar soporte al contenido de la opinión) en oposición a la definición legal o del diccionario, también requiere algún análisis. Las preguntas fundamentales que se requiere hacer sobre la definición y naturaleza de la evidencia en relación con los contratos de aseguramiento son: 1. la evidencia es únicamente información o también puede ser alguna otra cosa diferente de información y 2. solamente es evidencia la que da soporte a una conclusión del profesional en ejercicio en su reporte de aseguramiento o se debe ampliar la definición para tener una más amplia? Esto implica que una definición operacional de evidencia dependerá de un análisis de su naturaleza.

(557) En conclusión, existen diferentes definiciones de evidencia para el

inglés que se usa comúnmente, para la terminología legal, para la literatura de auditoría y de aseguramiento, y para los estándares de auditoría y de aseguramiento. Si bien existen muchas similitudes entre esas definiciones, también se encuentran importantes diferencias. Una definición operacional de evidencia depende de un análisis de su naturaleza.

2. LA NATURALEZA DE LA EVIDENCIA Problema: ¿Cuál es la naturaleza de la evidencia? (558) La primera pregunta que se hizo en la Sección anterior es esencialmente de

carácter epistemológico. En la discusión epistemológica, la evidencia se define usualmente ya sea como estados internos (e.g., creencias) o las mismas proposiciones que se creen, si bien si la evidencia incluye otros estados metales tales como las experiencias relacionadas con la percepción es un problema que genera controversias.423

(559) Si bien esto parece muy cercano a la definición de para la evidencia de

auditoría propusieron Mautz and Sharaf, tal y como se anota atrás, las dos definiciones no coinciden. La definición propuesta por Mautz and Sharaf incluiría influencias sobre la mente del auditor que no son información o experiencias (tal como la influencia del bienestar físico del auditor en su

422 APB 2002, Auditing and Reporting, SAS 400 423 J. Dancy and E. Sosa, eds., p. 120





mente), mientras que la definición epistemológica, aún si incluye experiencias relacionadas con la percepción, no necesariamente sería tan amplia como para incluir las experiencias que no están relacionadas con la percepción. Sin embargo, aún si uno fuera a limitar la definición de evidencia a la proposición creída, por definición una proposición sería alguna clase de aserción – lo cual, dada la discusión contenida en la Sección 7 Parte B del Capítulo anterior sobre la equivalencia esencial entre aserciones e información, sugiere que una proposición creída es información.

(560) En la Parte D del Capítulo II de este Paper, los datos se definen como

sustitutos simbólicos de lenguaje, matemáticos o de otro tipo que generalmente se acuerdan para representar gente, objetos, eventos y conceptos, mientras que la información, de otro modo, es el resultado de modelar, formatear, organizar o convertir datos de una manera que incrementa el nivel de conocimiento para quien la recibe. En otras palabras, por definición, la información incrementa el conocimiento de quien la recibe, lo cual implica que el término información refleja el efecto de lo que fue transmitido a o experimentado por quien la recibe. Esto es consistente con las características de la información valiosa contenidas en la Sección 9 de la Parte A de este Capítulo, donde la naturaleza benéfica de la información depende de su utilidad, lo cual en parte depende de las necesidades de información que tenga el usuario, y de su comprensibilidad para el usuario, lo cual depende del perfil del usuario y del perfil de la información. La interdependencia entre las necesidades de información del usuario y el perfil del usuario, el perfil de la información y el perfil del usuario, y la información útil y la información comprensible que se describen en esa Sección muestran que la naturaleza de la información específica no se puede segregar de las características y por consiguiente del estado de la mente de su usuario o de quien la recibe.

(561) La pregunta que surge entonces es cuál puede ser la diferencia entre

evidencia e información, si la hay. En este sentido, la respuesta es aparente: la evidencia representa información que da soporte a la naturaleza benéfica de otra información – mediante el proveer las bases epistémicas para esa otra información. Por consiguiente, la evidencia representa esencialmente cualquier información de la cual razonablemente se puede esperar que contribuya a la confirmación o a la refutación de una aserción (i.e., otra información). Sin embargo, esto conduce al dilema asociado con el significado de soporte evidencial. Tal y como los epistemólogos lo han precisado

“Es extraordinariamente difícil establecer de una manera general las condiciones bajo las cuales un cuerpo de evidencia provee soporte evidencial para una creencia. La sola existencia de una vinculación lógica o probabilística entre la evidencia y la creencia no es suficiente soporte evidencial. Si fuera adecuando, entonces todas las consecuencias distantes y necesariamente inadvertidas o





probabilísticas de las creencias justificadas de uno estarían justificadas por sí mismas. Dado que es claramente inaceptable, uno puede decir en lugar de ello que si la evidencia e provee soporte epistémico para la proposición p para la persona S, entonces e tiene que conllevar o hacer probable a p y S tiene que “comprender” la vinculación entre e y p. Esta réplica parece sobre-intelectualizar la situación, dado que la gente parece no comprender rutinariamente tales materias, e invita a una penosa regresión si se requiere el “comprender” de las cantidades con vinculación evidencial para requerir la creencia justificada de que e apoya a p. No existe un punto de vista generalmente aceptado respecto de qué es necesario o suficiente para el soporte epistémico.”424

Sin embargo, este dilema no afecta el entendimiento de que la evidencia es información. Además, si la evidencia es información, entonces la evidencia misma tiene que estar sujeta a las características de la información conveniente y por lo tanto valiosa.

(562) La aserción de que la evidencia es información plantea la pregunta respecto

de la naturaleza de la “evidencia” física. En este caso, puede ser útil distinguir entre “evidencia bruta” en la forma de datos que representan circunstancias o eventos concretos, y evidencia como tal, la cual es la información que es derivada a partir de los datos y por los usuarios o quienes la reciben. Los eventos y las circunstancias concretos (a los cuales Mautz and Sharaf denominarían “evidencia natural”)425 por sí mismos no representan ni “evidencia bruta” ni evidencia como tal hasta tanto son percibidos por la parte que recoge o recibe la “evidencia bruta”. Las circunstancias o los eventos mismos serían ya sea relevantes o irrelevantes y conducirían a la creación de “evidencia bruta”, pero no constituirían evidencia.

(563) El concepto de evidencia bruta es muy similar al concepto de “hechos” tal y

como los definió Barnes en su estudio “Value-For-Money Audit Evidence”.426 De otro modo, dado que evidencia – en oposición a evidencia bruta – representa información usada para confirmar o refutar una aserción, el concepto de evidencia tal y como se usa en este Paper está muy cercano al concepto de “hallazgos” tal y como es usado por Barnes.427 La evidencia y los procedimientos también se deben distinguir de los “procedimientos”, los cuales se pueden definir como los medios por los cuales se obtiene la evidencia y se extraen y comunican las conclusiones.428

(564) La segunda pregunta (¿es solamente evidencia la que da soporte a una

424 J. Dancy and E. Sosa, eds., p. 121 425 D.M. Barnes, p. 12 426 D.M. Barnes, p. 8 427 D.M. Barnes, pp. 9-10 428 ver D.M. Barnes, p. 28, para una definición similar de “procedimientos”, pero que no incluye los procedimientos para obtener conclusiones o reportar las mismas





conclusión del profesional en ejercicio contenida en su reporte de evidencia de aseguramiento, o la definición debe ser más amplio que esta?) se refiere a la naturaleza de la evidencia en relación con un contrato de aseguramiento. Siguiendo la Sección 3 de la Parte B del Capítulo III de este Paper, el objetivo de un contrato de aseguramiento es transmitir una opinión o conclusión con un nivel cierto de aseguramiento sobre la conformidad de la materia sujeto con el criterio conveniente identificado. Dada la relación que existe entre el riesgo del contrato y el aseguramiento, tal y como se desarrolló en la Sección 4 de la Parte B del Capítulo IV, en un contrato de aseguramiento la opinión o conclusión que se transmite está sujeta a un nivel cierto de aseguramiento que está relacionado de manera inversa con un nivel particular de aseguramiento. Además, el riesgo de contratación está limitado al riesgo de aceptación incorrecta y generalmente excluye el riesgo de rechazo incorrecto: por lo tanto, el riesgo de contratación es el riesgo de que el profesional en ejercicio llegue a la conclusión de que la materia sujeto está conforme con el criterio conveniente identificado cuando de hecho la materia sujeto no lo está.

(565) Esto implica que en un contrato de aseguramiento los profesionales en

ejercicio reducen el riesgo de que concluyan que la materia sujeto está en conformidad con el criterio cuando de hecho no. En consecuencia, los profesionales en ejercicio buscarían evidencia de que la materia sujeto no está en conformidad con el criterio; no buscarían evidencia de que la materia sujeto está en conformidad con el criterio. Como resultado, los profesionales en ejercicio dirigirían sus procedimientos de contratación a detectar la no-conformidad de la materia sujeto con el criterio más que para dar soporte a la conformidad de la materia sujeto con el criterio. Por supuesto, si la evidencia no da soporte a la no-conformidad de la materia sujeto con el criterio en el nivel especificado de riesgo, el profesional en ejercicio se encuentra en posición de concluir que la materia sujeto está en conformidad con el criterio mediante el eliminar las aserciones que son alternativas a aquellas en las que la parte responsable puede estar buscando soporte.

(566) Esto significa que los profesionales en ejercicio están más preocupados por la

evidencia que no da soporte a la conformidad de la materia sujeto con el criterio que a la evidencia que lo hace y que la primera es la evidencia que el profesional usa al obtener conclusiones sobre la conformidad de la materia sujeto con el criterio. En otras palabras, los procedimientos del contrato se dirigirían hacia la obtención de evidencia que el profesional en ejercicio busca usar para detectar la no-conformidad de la materia sujeto con el criterio. Los profesionales en ejercicio deben estar mucho más preocupados por la información que buscan tener (y que pueden no tener) que puede sugerir no-conformidad de la materia sujeto con el criterio que respecto de la información que han obtenido y que sugiere que la materia sujeto está en conformidad con el criterio! Esta perspectiva también es consistente con un grado apropiado de escepticismo profesional.

(567) Por consiguiente, si la evidencia es esencialmente cualquier información de la





cual razonablemente se pueda esperar que contribuya a la confirmación o a la refutación de una aserción, entonces la evidencia del contrato de aseguramiento sería cualquier información la cual un profesional en ejercicio pueda razonablemente esperar usar para contribuir a la confirmación o a la refutación de una aserción – ya sea que el profesional en ejercicio actualmente base o no su opinión en esa información. Desde este punto de vista, la definición de evidencia para un contrato de aseguramiento debe ser cualquier información la cual el profesional en ejercicio razonablemente pueda esperar para obtener conclusiones a partir de las cuales basar la conclusión general.

(568) Cuando un profesional en ejercicio obtiene evidencia para soportar sus

conclusiones, existen dos aspectos de la evidencia los cuales se requiere considerar: su suficiencia (cantidad adecuada) y su carácter apropiado (calidad adecuada). ISA 500.07 usa el paradigma suficiencia-carácter apropiado para la evidencia y relaciona el carácter apropiado con la relevancia de la evidencia para la aserción particular y su confiabilidad.429 De la misma forma, ISA 100.53 usa este paradigma y puntualiza que en la práctica los dos conceptos están interrelacionados, dado que las consideraciones de calidad pueden tener consideraciones de efecto de la cantidad requerida y viceversa.430 Este estándar también sostiene que “... la calidad de la evidencia disponible para el profesional en ejercicio estará afectada por la naturaleza de la materia sujeto y por la calidad del criterio, y también por la naturaleza y extensión de los procedimientos aplicados por el profesional en ejercicio.431 Además, si se determina o no que la evidencia es suficiente y apropiada se considera, en el estándar, un asunto de juicio profesional.432

(569) Consistente con el enfoque de IFAC, AU § 326 se refiere a “materia

evidencial suficiente y competente”.433 Evidencia competente se define como ser tanto válida como relevante.434 Es interesante que, tanto AT § 100 como § 101 hablan solamente de “evidencia suficiente” para proveer una base razonable para la conclusión contenida en el reporte,435 mientras que los tratamientos contenidos en el CICA Handbook436 y en el APB Statements of Auditing Standards437 son consistentes con el tratamiento que aparece en ISA 500 y 100.

(570) En esta etapa, sin embargo, puede ser útil distinguir entre la evidencia

actualmente adquirida para soportar la conclusión general, en oposición a la

429 IFAC 2001, ISA 500.07 430 IFAC 2001, ISA 100.53 431 IFAC 2001, ISA 100.53 432 IFAC 2001, ISA 100.53 433 AICPA 2001, AU § 326.01 434 AICPA 2001, AU § 326.21 435 AICPA 2001, AT § 100.40 y AT § 101.51 436 CICA 2001, Handbook Vol. I, Section 5300 and .15 and Section 5025.56-.57 437 APB 2002, Auditing and Reporting, SAS 400.02 and .04





evidencia que el profesional en ejercicio debe haber obtenido o razonablemente se habría esperado que obtuviera. La primera podría denominarse “evidencia del contrato”, mientras que la última se denomina mejor como “evidencia suficiente y apropiada del contrato”. Usando una perspectiva de la teoría de la medición, la suficiencia de la evidencia se puede describir mejor en términos de su grado de comprensibilidad y completitud, mientras que el carácter apropiado de la evidencia está relacionado estrechamente con los otros factores que determinan la conveniencia de la información.

(571) En conclusión, la evidencia es información, la cual no se puede

separar del estado mental de quien la recibe o del usuario. La evidencia de debe, por consiguiente, distinguir de la evidencia bruta (datos sobre eventos y circunstancias) que surge de los eventos y las circunstancias y los eventos y circunstancias mismos. Dado que la evidencia representa información, la evidencia es sujeto de las características de la información conveniente y por lo tanto valiosa. Además, la evidencia es información que da soporte a la naturaleza benéfica de otra información. En el contexto de un contrato de aseguramiento, un profesional en ejercicio debe obtener evidencia suficiente y apropiada del contrato, la cual representa cualquier información de la cual el profesional en ejercicio razonablemente pueda esperar conseguir para obtener conclusiones a partir de las cuales basar la opinión general. La evidencia del contrato, de otro modo, representa la evidencia actualmente obtenida en un contrato particular.

3. RELACION ENTRE EVIDENCIA, MATERIA SUJETO Y CRITERIO Problema: ¿Cuál es la relación que existe entre evidencia, materia

sujeto y criterio? (572) En las anteriores dos Partes de este Capítulo se examinó la relación estrecha

que hay entre materia sujeto y criterio. La pregunta que naturalmente surge es cuál es la relación que hay entre evidencia y los otros dos elementos principales de un contrato de aseguramiento – materia sujeto y criterio. En las mismas dos partes mencionadas se anotó que las aserciones – y por consiguiente la información – sobre la materia sujeto se generan mediante la aplicación del criterio a la materia sujeto. La Sección anterior concluye que la evidencia es información (si bien información de la cual razonablemente se puede esperar que contribuya a la confirmación o a la refutación de otra aserción o información). Por consiguiente, es aparente que la evidencia se genera por la aplicación del criterio a la materia sujeto.





(573) En esta etapa puede ser útil intentar diferenciar entre una cantidad de

conceptos relacionados con la evidencia de manera que se puedan entender más claramente las limitaciones del concepto de evidencia. Algunos de esos conceptos ya han sido introducidos en las Secciones anteriores de esta Parte, pero no está clara su relación mutua ni su relación con los otros conceptos relacionados con la evidencia. La Sección anterior introdujo el concepto de “eventos y circunstancias” como una base para la evidencia bruta. Estrictamente hablando, los eventos y las circunstancias pueden representar cualquier materia sujeto, o sus propiedades, o los indicadores y sus manifestaciones consiguientes. Sin embargo, puede ser útil distinguir entre eventos y circunstancias potenciales y eventos y circunstancias actuales. Los eventos y circunstancias potenciales son cualquier materia sujeto, o sus propiedades, o los indicadores o manifestaciones consiguientes que posiblemente podrían existir para una clase dada de materia sujeto. En otras palabras, el criterio que define limitaciones en las propiedades o en sus indicadores o manifestaciones para una clase particular de materia sujeto también por extensión define los eventos y circunstancias posibles que pueden existir en relación con esa clase de materia sujeto. Por ejemplo, el criterio establecido por una estructura conceptual de presentación de reportes financieros define aquellos eventos y circunstancias que pueden existir en relación con la clase de materia sujeto “estados financieros” y sus propiedades, indicadores y manifestaciones.

(574) Los eventos y circunstancias actuales, de otro modo, comprenden la materia

sujeto para el contrato de aseguramiento o sus propiedades, o los indicadores consiguientes, la manifestación del cual, o las manifestaciones de esos representan los resultados de la medición, lo cual conduce a la creación de evidencia bruta. La característica que hace la diferencia entre eventos y circunstancias potenciales y actuales es que los primeros se relacionan con aquellos que pueden existir para una clase dada de materia sujeto, mientras que los últimos se relacionan con aquellos que existen para una materia sujeto específica que es un miembro de esa clase. El concepto de eventos y circunstancias actuales está relacionado estrechamente con el de evidencia bruta, la cual son los datos obtenidos para representar ciertos aspectos (propiedades, indicadores, o manifestaciones) de los eventos o de las circunstancias mediante la medición de los mismos usando el criterio. Sin embargo, existen cuatro conceptos diferentes de evidencia bruta: evidencia bruta potencial, evidencia bruta disponible, evidencia bruta suficiente y apropiada del contrato y evidencia bruta del contrato.

(575) La evidencia potencial bruta son los datos que potencialmente se podrían

obtener para representar ciertos aspectos (propiedades, indicadores o manifestaciones) de los eventos o circunstancias potenciales, mediante la medición de las propiedades o de los indicadores usando el criterio. En otras palabras, la evidencia bruta potencial representan los datos que potencialmente están disponibles para una clase dada de materia sujeto. La





evidencia bruta disponible son los datos que se pueden obtener para representar ciertos aspectos (propiedades, indicadores o manifestaciones) de hechos o circunstancias actuales, mediante la medición de las propiedades o de los indicadores usando el criterio. Por lo tanto, la evidencia bruta disponible es aquella que es posible obtener mediante la aplicación del criterio a la materia sujeto específica en cuestión.

(576) La definición de evidencia bruta disponible se puede contrastar con el

concepto de evidencia bruta suficiente y apropiada del contrato, la cual, dados la evidencia bruta disponible y los requerimientos de los estándares de aseguramiento aplicables, son los datos de cantidad suficiente y tipo apropiado que razonablemente se pueden esperar que un profesional en ejercicio los obtenga, en un contrato de aseguramiento particular, como base para la evidencia suficiente y apropiada del contrato (la cual se definirá abajo), para representar ciertos aspectos (propiedades, manifestaciones e indicadores) de eventos o circunstancias mediante la medición de las propiedades o de los indicadores.

(577) Sin embargo, la evidencia bruta disponible y la evidencia que se debe obtener

pueden variar en relación con la evidencia bruta actualmente obtenida, dado que los contratos de aseguramiento generalmente no se desempeñan usando pruebas del 100% y algunas veces los profesionales en ejercicio obtienen más o menos evidencia que la requerida u obtienen evidencia ya sea de mayor calidad o de menor calidad de la que se requiere. La evidencia bruta actualmente obtenida en un contrato de aseguramiento sería denominada “evidencia bruta del contrato”. Por consiguiente, la evidencia bruta del contrato son los datos que actualmente han sido obtenidos en un contrato de aseguramiento para representar ciertos aspectos (propiedades, indicadores o manifestaciones) de los eventos o circunstancias mediante la medición de las propiedades o de los indicadores usando el criterio. Si bien la evidencia bruta está relacionada con los datos obtenidos sobre aspectos de los eventos y circunstancias, con base en el examen de la naturaleza de la evidencia contenido en la Sección anterior, la evidencia representa cualquier información derivada de la evidencia bruta y que contribuye a la confirmación o refutación de las aserciones sobre ciertos aspectos de esos eventos o circunstancias.

(578) Existen cuatro conceptos de evidencia que se pueden diferenciar: evidencia

potencial, evidencia disponible, evidencia suficiente y apropiada del contrato y evidencia del contrato. Se exponen en líneas generales abajo.

(579) Evidencia potencial es la evidencia que potencialmente se podría derivar de la

evidencia bruta potencial para contribuir a la confirmación o refutación de las aserciones sobre ciertos aspectos de eventos o circunstancias potenciales. En otras palabras, la evidencia potencial representa la evidencia que potencialmente se podría obtener para una clase de materia sujeto. Evidencia disponible es la evidencia que se puede obtener sobre eventos o





circunstancias actuales mediante la obtención de evidencia bruta respectos de esos eventos o circunstancias. Evidencia suficiente y apropiada del contrato representa la evidencia que razonablemente se puede esperar que un profesional en ejercicio obtenga a partir de la evidencia, bajo los estándares de aseguramiento, para extraer conclusiones a partir de las cuales basar la opinión general. Evidencia del contrato es la evidencia que un profesional en ejercicio tiene que obtener en un contrato particular para extraer conclusiones que den soporte a la conclusión general que se expresa.

(580) En resumen, uno puede identificar los siguientes conceptos de evidencia:

eventos o circunstancias: cualquier materia sujeto, o sus propiedades, o sus indicadores o manifestaciones consiguientes eventos o circunstancias potenciales: la materia sujeto o sus propiedades, o sus indicadores o manifestaciones consiguientes, que posiblemente podrían existir para una clase dada de materia sujeto eventos o circunstancias actuales: la materia sujeto para el contrato de aseguramiento o sus propiedades, o sus indicadores consiguientes, cuya medición, o las manifestaciones de esas que representan resultados de medición, que conducen a la creación de evidencia bruta evidencia bruta: los datos que se obtienen para representar ciertos aspectos (propiedades, manifestaciones e indicadores) de eventos o circunstancias mediante su la medición usando el criterio evidencia bruta potencial: datos que potencialmente se pueden obtener para representar ciertos aspectos (propiedades, manifestaciones e indicadores) de eventos o circunstancias potenciales mediante su medición usando el criterio evidencia bruta disponible: los datos que se pueden obtener para representar ciertos aspectos (propiedades, manifestaciones e indicadores) de eventos o circunstancias mediante su medición usando el criterio evidencia bruta suficiente y apropiada del contrato: dada la evidencia bruta disponible, los datos de cantidad suficiente y tipo apropiado que razonablemente se puede esperar un profesional en ejercicio obtenga, en un contrato de aseguramiento particular, como base para evidencia suficiente y apropiada del contrato (ver abajO), para representar ciertos aspectos (propiedades, manifestaciones e indicadores) de eventos o circunstancias mediante la medición de las propiedades o de los indicadores evidencia bruta del contrato: los datos que actualmente se han





obtenido, en un contrato de aseguramiento, para representar ciertos aspectos (propiedades, indicadores o manifestaciones) de eventos o circunstancias mediante la medición de las propiedades o de los indicadores usando el criterio evidencia: cualquier información derivada de la evidencia bruta que contribuye a la confirmación o a la refutación de las aserciones sobre ciertos aspectos de los eventos o circunstancias evidencia potencial: la evidencia que potencialmente se podría derivar de la evidencia bruta potencial para contribuir a la confirmación o a la refutación de las aserciones sobre ciertos aspectos de los eventos o circunstancias potenciales evidencia disponible: la evidencia que se puede obtener sobre eventos o circunstancias, mediante la obtención de evidencia bruta sobre esos eventos o circunstancias evidencia suficiente y apropiada del contrato: la evidencia que razonablemente se puede esperar un profesional en ejercicio obtenga para extraer conclusiones a partir de las cuales basar la conclusión general evidencia del contrato: la evidencia que un profesional en ejercicio ha obtenido en un contrato particular para extraer conclusiones que den soporte a la conclusión general que se expresa

(581) El siguiente diagrama intenta proveer una señal muy aproximada de las

relaciones que existen entre los conceptos que se mencionaron arriba:





Diagrama 9 (582) La evidencia se debe distinguir de la conclusión a la cual se llega usando esa

evidencia. Barnes señala que las conclusiones se derivan en forma deductiva a partir de los hallazgos (a los cuales en este Paper se les describe como

Clase de materia sujeto Criterio

Materia sujeto

Eventos y circunstancias potenciales

Eventos y circunstancias actuales

Evidencia bruta potencial

Evidencia bruta disponible

Evidencia bruta suficiente y apropiada del contrato

Evidencia bruta del contrato

Estándares de aseguramiento

Evidencia potencial Evidencia disponible Evidencia suficiente y apropiada del contrato

Evidencia del contrato





“evidencia del contrato”) usando el juicio profesional.438 Si bien las conclusiones se derivan de la evidencia del contrato, no parece apropiado restringir las conclusiones solamente al argumento deductivo, dado que los argumentos lógicos también se pueden basar en inducción o en abducción.

(583) En conclusión, evidencia es una forma de información generada por la

aplicación del criterio a la materia sujeto, que contribuye a la confirmación o a la refutación de las aserciones sobre los eventos y las circunstancias en vinculación con la materia sujeto. Existen diferentes conceptos de evidencia resultantes de la interrelación que existe entre las clases de materia sujeto, la materia sujeto específica, y los resultados de las operaciones de medición. Las conclusiones son aserciones del profesional en ejercicio derivadas de la evidencia del contrato, basadas en argumentos lógicos que aplican el juicio profesional.

4. EVIDENCIA CONVENIENTE Problema: ¿Cuándo la evidencia es conveniente para un contrato de

aseguramiento? (584) La Sección 2 afirma que la evidencia es información y que por consiguiente es

sujeto de las características de la información conveniente y por lo tanto valiosa. La pregunta que se requiere hacer es si para que la evidencia sea conveniente existen cualesquiera requerimientos adicionales para la evidencia, requerimientos que estén más allá de aquellos que son aplicables a la otra información. Aún si no existen requerimientos adicionales, pueden existir ciertos aspectos relacionados con la evidencia y que están inmersos en las características de la información conveniente, los cuales pueden requerir énfasis o consideración especial. Por ejemplo, en el caso del criterio conveniente, una consideración es que esté disponible no solamente para el profesional en ejercicio, sino también para los usuarios. Pueden existir aspectos similares que requieran énfasis o consideración para la evidencia.

(585) La Sección 7 de la Parte B direcciona la noción de que para un criterio dado,

no solamente la materia sujeto tiene que ser suficientemente conveniente para desempeñar un contrato de aseguramiento, sino también el grado en el cual las propiedades representan propiedades válidas de esa materia sujeto, los indicadores mediciones válidas de las propiedades, y las manifestaciones resultados válidos de las mediciones de las propiedades y de los indicadores. Esto lleva a sugerir que, en algún grado, la evidencia relacionada con las propiedades, los indicadores y las manifestaciones representa evidencia válida

438 D.M. Barnes, pp. 9-10





de ellos usando el criterio. Lo mismo aplica al criterio, el cual también tiene que ser susceptible de procedimientos de obtención de evidencia: un pre-requisito para la aplicación del criterio sería que la evidencia relacionada con el contenido del criterio tiene también que ser suficientemente válida. Por supuesto, un pre-requisito para la evidencia válida es que sea válido el proceso de medición involucrado en cada uno de esos casos.

(586) Esta línea de argumentación también aplicaría a los conceptos de evidencia

que conducen a la evidencia del contrato, tal y como se anotó en la Sección anterior (ver Diagrama 9). En el primer caso, la clase de materia sujeto identificada representa el criterio para determinar con suficiente validez la membresía en esa clase. Además, cualquier materia sujeto particular identificada con esa clase necesitaría ser un miembro suficientemente válido de esa clase y ser distinguible con un grado suficiente de validez respecto de los otros miembros de esa clase con base en propiedades adicionales, etc., usando además el criterio. Como comentario aparte, cualesquiera eventos y circunstancias relacionadas con la aplicación a una cierta clase de materia sujeto tienen que ser eventos y circunstancias potenciales suficientemente válidos de esa clase de materia sujeto. Más aún, los eventos y circunstancias actuales identificados tienen que ser suficientemente válidos pertenecientes a la materia sujeto y tienen que representar válidamente eventos y circunstancias que potencialmente podrían existir para esa clase de materia sujeto.

(587) Además, con base en la evidencia bruta potencial que refleje con suficiente

validez eventos y circunstancias potenciales, la evidencia bruta disponible necesitaría reflejar con suficiente validez los eventos y circunstancias actuales y la evidencia bruta que potencialmente podría existir para esos eventos y circunstancias potenciales. Una aplicación de este proceso a lo que resta del Diagrama 9 contenido en la Sección anterior conduce a la conclusión de que el proceso para la derivación de la evidencia del contrato es uno que está sujeto a una cadena de procesos suficientemente válidos que conducen a una cadena entrelazada de conceptos de evidencia suficientemente válidos.

(588) De manera similar a la conveniencia de la materia sujeto para el criterio dado

y a la conveniencia del criterio para la materia sujeto dada bajo el objetivo de obtener información conveniente para los usuarios, la conveniencia de la evidencia para la materia sujeto dada y para el criterio bajo el mismo objetivo representaría un continuo a través de los tipos de contratos y de los contratos dentro de un tipo de contrato. Sin embargo, sin afirmar si existe o no una diferencia en el umbral para aseguramiento alto o bajo, consistente con las conclusiones para la conveniencia de la materia sujeto y del criterio, la conveniencia de la evidencia representa un umbral para un contrato particular.

(589) En conclusión, la validez del proceso para obtener evidencia y por

consiguiente la validez de los conceptos de evidencia son de





particular importancia en la valoración de la conveniencia de la evidencia para la materia sujeto dada y para el criterio bajo el objetivo de información conveniente para los usuarios. Además, la conveniencia de la evidencia representa un continuo a través de los tipos de contratos y de los contratos dentro de los tipos, pero actuaría como un umbral dentro de un contrato particular.

5. EVIDENCIA QUE CORROBORA Problema: ¿Cuál es la naturaleza de la evidencia que corrobora? (590) Con base en la definición que da el diccionario respecto de la palabra

corroborar, evidencia que corrobora sería la evidencia que fortalece, confirma o da soporte a algo.439 Una definición legal de evidencia que corrobora es “Evidencia que difiere de pero que fortaleza o confirma otra evidencia (esp. que requiere soporte).”440 Si bien la profesión legal en al menos una jurisdicción de ley común ha direccionado las circunstancias bajo las cuales se puede requerir evidencia que corrobore,441 diferente del requerimiento de que sea distinta de la evidencia que la soporta y que es inherente en la mencionada definición legal, parece que no se han expresado requerimientos específicos para la naturaleza de la evidencia legal que corrobora.

(591) La información que corrobora pero que no es evidencia se debe distinguir de

la evidencia que corrobora. Mientras que la información que corrobora pero que no es evidencia se usa junto con otra información para propósitos de comparabilidad (ver el Diagrama 5 en la Parte A de este Capítulo) para incrementar la materialidad cualitativa y por lo tanto la utilidad de la otra información para el usuario, la evidencia que corrobora se usa para incrementar la credibilidad de la otra evidencia sobre la información y por consiguiente de la información misma. En otras palabras, la evidencia que corrobora se relaciona con la adquisición de aseguramiento adicional sobre la conveniencia de la evidencia sobre la información.

(592) El primer requerimiento de la evidencia que corrobora es que fortalezca,

confirme o de soporte a otra evidencia (lo cual a su vez, da soporte a una aserción particular). Dicho lo anterior en los términos que se usaron en la Sección 3 de esta Parte, la evidencia que corrobora es cualquier evidencia que contribuye a la confirmación de las aserciones inmersas en otra evidencia. Si la evidencia tiende a debilitar, negar o retirar el soporte a otra evidencia o si

439 Funk & Wagnalls Canadian College Dictionary, 1989, p. 304 440 Garner et al., Black’s Law Dictionary, Seventh Edition, p. 577 441 I.H. Dennis, pp. 485-493





es irrelevante, no es evidencia que corrobora. Sin embargo, no esta claro lo que actualmente significa fortalecer, confirmar o dar soporte (o contribuir a la confirmación de). La confirmación de información implica que la validez de esa información es asegurada por la confirmación. Tal y como se anotó en la Sección 9 de la Parte A de este Capítulo, la validez es actualmente un concepto asociado con el proceso mediante el cual se genera la información, pero esto no significa que no puede ser útil para hablar de la validez de la información. En últimas, sin embargo, la validez de la información depende del proceso mediante el cual se genera.

(593) Si uno habla de la validez de la información que se está asegurando mediante

su confirmación, significa que la conformación mediante implicación “contiene” las mismas aserciones de aquello que confirma, pero si fuera por implicación para “contener” aserciones de la variación con las que están contenidas en la información original o fueren irrelevantes para esa información, la confirmación no sería corroborativa. En este sentido, el contenido de la evidencia que corrobora no puede ser independiente (y de hecho estaría altamente correlacionado con) del contenido de la evidencia que se está corroborando, o la evidencia que corrobora no sería corroborativa. Este entendimiento, por supuesto, da origen a la pregunta de qué valor tiene la evidencia que corrobora si su contenido está altamente correlacionado con el contenido de la evidencia que está siendo corroborada. La respuesta a este dilema es provista por el segundo requerimiento de la evidencia que corrobora.

(594) El segundo requerimiento de la evidencia que corrobora es que es diferente

de la información o de la evidencia que le da soporte. Sin embargo, el término “diferente” no describe de manera adecuada cómo la evidencia que corrobora debe ser diferente de la información que le da soporte. Además, tal y como se anotó arriba, el contenido de la información que corrobora no puede ser muy diferente de el de la información que le da soporte (i.e., las aserciones fundamentales necesitan ser las mismas para que sean soporte), o no constituiría evidencia que corrobora. La evidencia con el mismo contenido derivado del mismo proceso de la evidencia que está siendo corroborada no constituiría evidencia que corrobora dado que tanto el contenido como el proceso de la evidencia que conducen a su generación estarían altamente correlacionados y por lo tanto sería interdependiente con la evidencia que está siendo corroborada: de ninguna forma la evidencia que corrobora no sería “diferente” de la evidencia que está siendo corroborada.

(595) Dado que, tal y como se anotó atrás, para que sea corroborante el contenido

tiene que “contener” las mismas aserciones, entonces las diferencias entre la evidencia que corrobora y la que está siendo corroborada tienen que sujetarse a un proceso que se use para generar la evidencia que corrobora que sea diferente del que se use para la evidencia que se está corroborando. Por lo tanto, cuando se habla respecto de que la evidencia que corrobora es diferente, no se puede relacionar con el contenido de la información, sino,





como se anotó atrás, se tiene que relacionar con la validez del proceso que se usa para generar la información válida. Además, el proceso que se usa para generar la evidencia que corrobora tiene que conducir a resultados que estén altamente correlacionados con los del proceso que se usa para generar la evidencia que se está corroborando cuando se miden las mismas propiedades de una materia sujeto particular y para que ese proceso de medición sea válido. En otras palabras, para que esos procesos sean válidos los resultados de la medición o las manifestaciones de las mediciones de las mismas propiedades tienen que ser los mismos usando diferentes.

(596) De otro modo, el proceso que se use para generar evidencia que corrobore

tiene que conducir a resultados que estén negativa y altamente correlacionados con los del proceso que se use para generar la evidencia que se esté corroborando cuando se miden las mismas propiedades de una materia sujeto particular pero uno de esos procesos de medición no es válido (o suficientemente válido). En otras palabras, los resultados de la medición o las manifestaciones de las mediciones de las mismas propiedades tienen que ser diferentes usando procesos diferentes si uno de esos procesos no es válido. Esto significa que la información generada por los diferentes procesos que se usen para obtener evidencia que corrobora solamente serían valiosos en la extensión en que los procesos sean independientes de los otros de manera que puedan conducir a resultados diferentes si uno de esos procesos no es válido. En un sentido, un proceso que corrobora sirve para confirmar la validez del proceso que se use para obtener la evidencia original.

(597) Por supuesto, si tanto el proceso original como el proceso que corrobora son

inválidos de la misma manera, la confirmación obtenida por la corroboración sería carente de valor, pero en este caso, se puede argumentar que los dos procesos no son realmente independientes uno de otro. Si tanto el proceso original como el proceso que corrobora fueran inválidos pero de maneras diferentes (en cuyo caso se considerarían independientes uno del otro), el hecho de que lleguen a resultados diferentes alertaría al medidor dado que un proceso o el otro (o aún ambos) es inválido.

(598) En conclusión, evidencia que corrobora es cualquier evidencia que

contribuye a la confirmación de las aserciones inmersas en otra evidencia. Para que la evidencia sea corroborante, al menos por implicación tiene que “contener” las mismas aserciones de la evidencia que está siendo corroborada, pero el proceso para obtener la evidencia que corrobora tiene que ser independiente del proceso para obtener la evidencia que está siendo corroborada. Si los procesos que se usan para obtener la evidencia que está siendo corroborada y la evidencia que corrobora conducen a resultados diferentes, el medidor es alertado del hecho de que uno u otro o ambos procesos no son suficientemente válidos.





6. CARÁCTER PERSUASIVO Y CARÁCTER CONCLUSIVO DE LA EVIDENCIA Problema: ¿Cuál es la diferencia entre evidencia persuasiva y

conclusiva y qué significan esos términos? (599) En el Capítulo IV Parte C Sección 3 de este Paper se mencionó que la mayor

cualidad de la evidencia requerida por las cortes de ley común en las principales jurisdicciones de ley común, comparada con la que generalmente se requiere para las auditorías de estados financieros, probablemente explica el hecho de que los emisores de estándares de auditoría y de aseguramiento establecen que la evidencia de auditoría o de aseguramiento generalmente es persuasiva más que conclusiva (o, siguiendo los US GAAS, convincente). La referencia al término “convincente” en los US GAAS fue relacionada con el concepto legal de “evidencia clara y convincente”, el cual, de alguna manera cae entre la preponderancia de la evidencia y más allá de cualquier duda razonable. En la Sección 5 Parte C Capítulo IV, evidencia clara y convincente se define legalmente como señalando que la cosa a probar es altamente probable o razonablemente cierta y que esto representa una carga mayor que la preponderancia de la evidencia, que es el estándar que se aplica en la mayoría de juicios civiles, pero menor que la evidencia que está más allá de cualquier duda razonable, que es la norma para los juicios criminales. En consecuencia, en las Secciones que se mencionarion, el Paper concluye que el punto de vista de que la evidencia de auditoría es persuasiva más que conclusiva (o convincente, en los EEUU) en vinculación con el significado legal de evidencia clara y convincente. Esto sugiere que un auditor no necesariamente requiere obtener evidencia clara y convincente para dar soporte a una opinión de auditoría si ello no fuere considerado razonable en las circunstancias.

(600) En este sentido, el carácter persuasivo y el carácter conclusivo se relacionan

con el grado en el cual la evidencia soporta cierta información o una aserción particular – esto es, en qué grado la evidencia agrega credibilidad (aseguramiento) a esa información o aserción. Por supuesto, a más conveniente y creíble la evidencia, más credibilidad agregará esa evidencia a esa información o aserción.

(601) En conclusión, evidencia conclusiva es aquella que es clara y

convincente, mientras que evidencia persuasiva representa solamente la preponderancia de la evidencia. Esto significaría que la evidencia que es menos que persuasiva no da soporte a una aserción que tiene al menos la preponderancia de la evidencia. El carácter persuasivo y el carácter conclusivo se relacionan con el grado en el cual la evidencia da soporte a cierta información o a una aserción particular





mediante el agregarle credibilidad: a más conveniente y creíble sea la evidencia, esa evidencia agregará más credibilidad a esa información o aserción.

7. TIPOS DE EVIDENCIA Y SU CONVENIENCIA Y EL ASEGURAMIENTO

RELACIONADO Problema: ¿Existen diferentes tipos de evidencia de diferente

conveniencia y por lo tanto conducentes a diferentes niveles de aseguramiento?

(602) La evidencia se puede caracterizar por su naturaleza ya sea cuantitativa o

cualitativa. Además, ISA 500.15 identifica diferentes tipos de evidencia de auditoría según la fuente (interna o externa) y los medios (visual, documental u oral) y afirma que la confiabilidad de la evidencia es, dependiendo de las circunstancias que prevalecen para un contrato individual, influenciada por estos tipos.442 Adicionalmente, se hacen las siguientes generalizaciones para ayudar a valorar la confiabilidad de la evidencia:

“ - La evidencia de auditoría proveniente de fuentes externas ... es

más confiable que la generada internamente. - La evidencia de auditoría generada internamente es más confiable

cuando son efectivos los sistemas de contabilidad y de control interno relacionados.

- La evidencia de auditoría obtenida directamente por el auditor es

más confiable que la obtenida de la entidad.

- La evidencia de auditoría en la forma de documentos y representaciones escritas es más confiable que las representaciones orales.”443

(603) ISA 100 adoptó esas generalizaciones para la evidencia del aseguramiento.444

Generalizaciones similares fueron hechas para los estándares de auditoría en Canadá445 y para los estándares tanto de auditoría como de atestación en los Estados Unidos.446 Esas generalizaciones también fueron incluidas en el UK

442 IFAC 2001, ISA 500.15 443 IFAC 2001, ISA 500.15 444 IFAC 2001, ISA 100.54 445 CICA 2001, Handbook Vol. I, Sections 5.300.20 446 AICPA 2001, AU § 326.21, AT § 100.41 and AT § 101.52





Statement on Auditing Standards No. 400.16.447 La pregunta que se requiere hacer en este sentido es si esas aserciones reflejan generalizaciones aplicables a un rango amplio de contratos de aseguramiento.

(604) Existe alguna duda respecto de si la evidencia que proviene de fuentes

externas es más confiable que la que proviene de fuentes internas. De hecho, esta pregunta se puede hacer aún para la evidencia de auditoría que se obtiene en una auditoría de estados financieros. Por ejemplo, ¿la evidencia que está en la forma de confirmaciones realizadas por terceros de los balances de cuentas por cobrar es más o menos confiable como evidencia de existencia que la evidencia generada internamente? Esto puede depender de la confiabilidad del sistema de contabilidad de la entidad que se está auditando y de si el tercero tiene Interés en confirmar de una manera sesgada – sesgada usualmente en una dirección opuesta a la de la entidad que se está auditando. En este sentido, es difícil de entender la aplicación de esta generalización. Más que ser más confiable que la evidencia generada internamente, las confirmaciones realizadas por terceros pueden representar ya sea evidencia independiente que corrobora o evidencia independiente que menoscaba la evidencia generada internamente (ver la Sección 5 sobre la evidencia que corrobora). En este sentido, establecer que la evidencia que proviene de fuentes externas es más confiable que la que se genera internamente no parece que sea una generalización apropiada.

(605) También puede ser cuestionable la afirmación de que la evidencia de auditoría

obtenida directamente por el auditor es más confiable que la obtenida por la entidad. La evidencia generada por el auditor puede estar sujeta a fuentes de error (error del medidor o del instrumento o una operación imprecisa de medición) para lo cual la evidencia obtenida por la entidad no puede estar sujeta en el mismo grado. De otro modo, la evidencia recolectada por la entidad puede estar sujeta a error del medidor (sesgo intencional, por ejemplo) al cual puede no estar sujeto la evidencia obtenida por el auditor. La pregunta, en este caso, consiste en sospesar las fortalezas relativas de las fuentes de error. Ciertamente, desde un punto de vista del auditor, la evidencia obtenida directamente por el auditor tiene mayor credibilidad para el auditor que la evidencia obtenida a partir de otras partes.

(606) También existe alguna duda respecto de si la evidencia documental es

generalmente más confiable que la evidencia oral. Ciertamente, la evidencia documental tiende a ser más estable y equivalente (ver las definiciones de esos términos en la última Sección de la Parte A de este Capítulo) que la evidencia oral, pero no es necesariamente más exacta o precisa. En otras palabras, la evidencia documental puede ser en algunos aspectos más confiable que la evidencia oral, pero la evidencia oral generalmente no es menos confiable que la evidencia documental en otros aspectos.

447 APB 2002, Auditing and Reporting, SAS 400.16





(607) Otro problema es la confiabilidad relativa de la información cuantitativa y cualitativa. En el Report on the Issue Arising from Exposure Drafts of the International Standard on Assurance Engagements anexo a ISA 100, se nota que, siendo igual todo lo demás, se puede obtener un nivel más alto de aseguramiento para materias sujeto cuantitativas comparadas con cualitativas.448 Cuando se discute el criterio se mantiene una posición similar en ISA 100.449 El IFAC Report on The Determination and Communication of Levels of Assurance Other than High sugiere que la extensión en la cual la materia sujeto cualitativa se pueda convertir en materia sujeto cuantitativa sin limitar la relevancia del contrato, determinará el nivel de aseguramiento que se puede obtener.450

(608) Un examen más estrecho de esas aserciones conduce a la conclusión de que

tal fe en la información cuantitativa está mal colocada: el criterio para determinar las clases que al interior de la materia sujeto permiten cálculos numéricos son invariablemente de carácter cualitativo. En consecuencia, la evidencia cuantitativa es solamente tan buena como el criterio cualitativo que se aplique para crearla. Sobre esta base, no existe razón para suponer que generalmente la evidencia cualitativa tiene cualquier menos confiabilidad que la información cuantitativa. La aplicación de técnicas numéricas, sin embargo, a menudo tiende a sugerir mucha mayor confiabilidad de la que se puede justificar. Ciertamente, las técnicas numéricas pueden permitir mayor estabilidad y equivalencia que las técnicas cualitativas – pero solamente en la extensión en la que sean aplicadas de manera válida las consideraciones cualitativas que subyacen a la aplicación de las técnicas cuantitativas.

(609) En conclusión, existen diferentes tipos de evidencia que se pueden

clasificar por naturaleza (cualitativa o cuantitativa), fuente (interna o externa) y medio (visual, oral o documental). La confiabilidad relativa de esos tipos depende fuertemente de las circunstancias individuales del contrato. En consecuencia, se deben evitar las generalizaciones en estas materias.

8. AUDITABILIDAD, MEDISIBILIDAD, DISPONIBILIDAD Y ACCESIBILIDAD DE

LA EVIDENCIA Problema: ¿Cuáles son los requerimientos para la auditabilidad de la

evidencia y cómo se relacionan ellos con la medisibilidad, la

448 IFAC 2001, ISA 100 Appendix: Report on the Issue Arising from Exposure Drafts ot the International Standard on Assurance Engegements, par. 10 (a) 449 IFAC 2001, ISA 100 Appendix: Report on the Issue Arising from Exposure Drafts ot the International Standard on Assurance Engegements, par. 10 (b) 450 IAASB of IFAC 2002, Study 1, p. 114





disponibilidad y la accesibilidad de la evidencia? (610) Auditabilidad no es un concepto que se direccione generalmente en los

estándares de auditoría, aseguramiento o atestación, pero algunos estándares establecen el requerimiento de que la materia sujeto sea tal de manera que sea susceptible a procedimientos de obtención de evidencia,451 los cuales presumiblemente se pueden considerar relacionados con la “auditabilidad”. Tanto Power como Smieliauskas perciben la auditabilidad como relacionada con la medisibilidad.452 La pregunta que surge es qué es medisibilidad.

(611) AT § 101.24 define la medisibilidad del criterio en términos de permitir

mediciones razonablemente consistentes, ya sean cualitativas o cuantitativas, de la materia sujeto,453 pero este punto de vista no parece satisfactorio dado lo estrecho de la definición para ciertos aspectos de la confiabilidad que se discuten en la Sección 9 de la Parte A de este Capítulo. En esa discusión, se notó que los factores de la confiabilidad (estabilidad, equivalencia, consistencia interna, exactitud, precisión y refinamiento) reflejan los requerimientos para la medisibilidad, mientras que el concepto seguridad representa un pre-requisito para las apropiadas medición y presentación de reportes. Las fuentes de error representan las limitaciones sobre la medisibilidad. Dada esta interrelación entre estos conceptos, la medisibilidad es una expresión de la capacidad de medir una entidad con suficiente confiabilidad de manera que cualquier medición que se emprenda sea válida y por consiguiente valiosa para el usuario de la información que se deriva de tales mediciones. En otras palabras, la medisibilidad está vinculada de manera inextrínseca con la confiabilidad.

(612) Sin embargo, este es un concepto muy estrecho de medisibilidad, que no

incorpora una cantidad de otros conceptos que se identificaron en la Sección 9 de la Parte A. Se debe reconocer que justamente porque una entidad es medible ello no significa que necesariamente su medición conducirá a una medición válida y por lo tanto que sea “auditable” (la validez de los conceptos diferentes de confiabilidad también se requeriría satisfacer). Además, puede ser difícil argumentar que la evidencia es auditable si es teóricamente medible, pero no está disponible. En otras palabras, en el concepto de auditabilidad se requiere incorporar otros dos conceptos adicionales a la medisibilidad: disponibilidad y accesibilidad. Por lo tanto, auditabilidad es un concepto que parece mucho más amplio que medisibilidad. En últimas, si no se puede obtener evidencia a un costo razonable de manera que los beneficios marginales de esa evidencia que soporta aserciones particulares exceda los costos marginales de obtener esa evidencia y reportar las conclusiones que se extraen de ella, entonces una materia particular para un criterio dado no se puede considerar auditable. Lo mismo aplica a las

451 IFAC 2001, ISA 100.21 452 W.J. Smieliauskas, p. 14 453 AICPA 2001, AT § 101.24





restricciones éticas que se pueden aplicar. Por lo tanto, una materia sujeto particular frente a un criterio dado se consideraría auditable solamente si se puede obtener evidencia suficiente y conveniente. Los requerimientos para la evidencia conveniente se discuten en la Sección 4 de esta Parte.

(613) La Sección 9 de la Parte A de este Capítulo también discute los conceptos de

disponibilidad y accesibilidad de la información o evidencia. Los conceptos que allí se describen serían aplicables a la evidencia tal y como se describe en esta Parte.

(614) En conclusión, la auditabilidad de la materia sujeto frente a un criterio

dado depende de si se puede obtener evidencia suficiente y conveniente. La medisibilidad es un concepto que describe si a través del proceso de medición se puede obtener evidencia suficiente y confiable. Disponibilidad y accesabilidad son conceptos que se relacionan con la información y por lo tanto con la evidencia tal y como se describe en la Sección 9 de la Parte A de este Capítulo

9. EL EFECTO QUE LA CANTIDAD Y LA CALIDAD DE LA EVIDENCIA OBTENIDA

TIENEN SOBRE EL NIVEL DE ASEGURAMIENTO OBTENIDO Problema: ¿Cómo la cantidad y la calidad de la evidencia obtenida

afectan el nivel de aseguramiento obtenido en un contrato de aseguramiento?

(615) Parece que entre los emisores de estándares existe una presunción común de

que la calidad de la evidencia tiene que ser apropiada (“competente”, en los Estados Unidos) y la calidad de la evidencia suficiente, para poder llegar a una conclusión o formarse una opinión. Esto es ejemplificado mediante el tratamiento de la evidencia en los ISA454, los AU455 y AT (el cual, sin embargo, solamente habla de suficiencia)456, el CICA Handbook457 y el APB Statements on Auditing Standards.458 Además, la mayoría de los emisores de estándares reconocen que la naturaleza de la evidencia puede ser ya sea de menor calidad para un contrato o de menor aseguramiento comparada con la que se requiere para una auditoría o contrato de aseguramiento alto o que una cantidad reducida de evidencia se requiere para un contrato de menor aseguramiento comparado con una auditoría o contrato de aseguramiento alto. Esto se puede ejemplificar mediante el tratamiento que de la evidencia

454 IFAC 2001, ISA 500.02 and 500.07; ISA 100.52 and 100.53 455 AICPA 2001, AU § 326.01, .21 AND .23-.24 456 AICPA 2001, AT § 100.40; AT § 101.51 457 CICA 2001, Handbook Vol. I, Sections 5300.01 and .09 and 5025.56-.57 458 APB 2002, Auditing and Reporting, SAS 400.02 and 400.04





en esas situaciones se da en ISA 910.07459, AT § 100.44 y AT § 101.55460, CICA Handbook Sections 8100.03 y 5025.12461 y el PB Bulletin 1999/4 Review of Interim Financial Information parágrafos 9 y 10.462

(616) Smieliauskas parece que se suscribe a las teorías de la coherencia de la

justificación que consideran que las creencias se justifican por su pertenencia a un sistema coherente de creencias.463 Esto conduce a la aplicación del concepto de “evidencia que confirma”, el cual provee una vinculación explicativa entre la conclusión y la evidencia que le da soporte con una probabilidad epistémica alta.464 Mediante la aplicación del sistema de aseguramiento que propone Smieliauskas, basado en la probabilidad epistémica de la conclusión obtenida por el profesional en ejercicio465, la evidencia que confirma incrementa el aseguramiento obtenido por el profesional en ejercicio y lo hace mediante la reducción de la incertidumbre, lo cual sería medido mediante la comparación de la credibilidad de la aserción que se está examinando luego que se obtuvo la evidencia, con la credibilidad de la aserción antes que se obtuviera tal evidencia.

(617) En otras palabras, la evidencia incrementa la credibilidad de las aserciones.

Sin embargo, esto no constituye un entendimiento nuevo – ni explica cómo más evidencia de calidad dada o calidad mejorada de evidencia para una cantidad dada incrementan la credibilidad. Este dilema no es necesariamente solucionable. Tal y como se anotó en la Sección 2 de esta Parte, no existe un punto de vista generalmente aceptado respecto de lo que es necesario para el soporte epistémico suficiente. En cualquier caso, la actual literatura epistemológica, que tiende a adoptar el modelo de justificación denominado “ausencia y desafío” muchas veces conocido como “contextualismo”, parece que toma un punto de vista débil del soporte para las teorías de la coherencia de la justificación.466 Sin embargo, aún esos desarrollos no dejan de tener controversia. El vínculo entre el soporte evidencial para un contrato de aseguramiento y el contextualismo epistemológico, sin embargo, parece que representa un área que puede conducir a fructífera investigación académica.

(618) En consecuencia, en el presente los profesionales en ejercicio pueden

simplemente aceptar el supuesto de que, siendo iguales todas las otras cosas, más evidencia de calidad dada o evidencia de mejor calidad de cantidad dada puede conducir a aseguramiento incrementado. Sin embargo, también se tiene que reconocer que existen situaciones en las cuales un incremento en la cantidad de evidencia no compensará calidad insuficiente (debido a una

459 IFAC 2001, ISA 910.07 460 AICPA 2001, AT § 100.44 and § 101.55 461 CICA 2001, Handbook Vol. I, Sections 5025.12 and 8100.05 462 APB 2002, Auditing and Reporting, APB Bulletin 1999/4, par. 9 and 10 463 W.J. Smieliauskas, pp. 32-33 464 W.J. Smieliauskas, pp. 78-79 465 W.J. Smieliauskas, p. 79 466 ver M. Williams, pp. 128-137 and pp. 159-172





carencia de validez distinta a la representatividad inductiva – ver Sección 9 Parte A de este Capítulo); de manera similar, un mejoramiento en la calidad de la evidencia puede no compensar cantidad insuficiente (debido a una carencia de validez a causa de insuficiente representatividad inductiva).

(619) Esto no significa que los profesionales en ejercicio no se encuentre en posición

para “justificar” la naturaleza y la extensión de la evidencia que han obtenido para dar soporte a sus conclusiones para un contrato particular. Más aún, los profesionales en ejercicio aplicarían el razonamiento para desarrollar un argumento (por inducción, deducción, o abducción – inferencia a la mejor explicación) para dar soporte a la conclusión.467 Importante en este sentido es la aceptación de los significados del argumento por la parte responsable, los usuarios, las cortes y otros en la profesión. Tal y como lo precisa Smieliauskas, las conclusiones obtenidas por los profesionales en ejercicio se tienen que basar en argumentos que sean aceptables por los usuarios previsibles (especialmente, las cortes) de las conclusiones.468 En otras palabras, los argumentos que se apliquen tienen que tener suficiente equivalencia (ver Sección 9 Parte A de este Capítulo).

(620) Otro problema en relación con el efecto de la cantidad y cualidad de la

evidencia sobre el nivel de aseguramiento obtenido que toca la separabilidad del problema de los riesgos que se identificó en el Capítulo IV Parte B Sección 4 es la naturaleza de los supuestos que a los profesionales en ejercicio se les permite hacer en sus argumentos que dan soporte a sus conclusiones. Tal y como Smieliauskas lo puntualiza de manera correcta, existe una diferencia entre una valoración y un argumento que da soporte a esa valoración.469

(621) La naturaleza de este problema se puede demostrar a través de un ejemplo.

Un auditor de estados financieros tiene algunos años de experiencia en auditoría de un cliente particular que siempre ha preparado estados financieros sin declaraciones equivocadas de carácter material. En este año particular, el cliente le presenta los estados financieros al auditor. Con base en su conocimiento del negocio (incluyendo los controles internos del cliente) y en la experiencia de los años anteriores, el auditor puede ya encontrarse en posición de valorar que el riesgo de una declaración equivocada material contenida en los estados financieros antes de haber desempeñado cualesquiera procedimientos de auditoría distintos a los procedimientos de aceptación de la renovación del contrato es menos que el 5%. ¡Desde un punto de vista del modelo Bayesiano del riesgo de auditoría, el auditor no necesita desempeñar ningún otro trabajo!

(622) Por supuesto, este no es el curso de acción aceptable. Más aún, en un

contrato de aseguramiento, se requiere de un profesional en ejercicio que

467 Para una discusión de los argumentos y del razonamiento, ver W.J. Smieliauskas, p. 33. 468 W.J. Smieliauskas, p. 33 469 W.J. Smieliauskas, p. 34





obtenga evidencia para soportar su valoración. Esto genera la pregunta de por qué se requiere tal evidencia (y cuánta – tanto en términos de calidad como de cantidad). Estrictamente hablando, la necesidad de evidencia para soportar la valoración surge de la pregunta de con qué fortaleza el profesional en ejercicio necesita hacer la valoración – i.e., ¿cuál es el nivel de riesgo aceptable de que la valoración que hace el profesional en ejercicio respecto del riesgo de contrato como menor del 5% no sea correcta? En últimas, aún la valoración de la fortaleza de esa valoración, y similares, también se puede cuestionar, al infinito. Este dilema conduce a dos conclusiones: 1. el profesional en ejercicio requiere evidencia para soportar su valoración, y 2. la naturaleza y extensión del soporte evidencial requerido depende de las presunciones que al profesional en ejercicio se le permite aceptar – esto es, las presunciones que los usuarios (y las cortes) están dispuestos a considerar como presunciones razonables (Smieliauskas y Barnes se refieren a “garantías”, lo cual incluye presunciones para las cuales existe algún “respaldo” oficial470). La pregunta relacionada con las presunciones que generalmente a los profesionales en ejercicio se les permite aceptar para un tipo particular de contrato está vinculada estrechamente con una operacionalización del significado de “escepticismo profesional” tal y como se describió en el tratamiento de aseguramiento “razonable” vs. “alto” y las presunciones de buena fe de la administración contenidos en el Capítulo IV Parte C Sección 4.

(623) Esto tiene implicaciones importantes para la naturaleza y extensión de los

contratos de aseguramiento. Por ejemplo, en una auditoría forense, es probable que la fortaleza colectiva de las presunciones que un profesional en ejercicio razonablemente puede aceptar pueden ser significativamente menores que en una auditoría norma de estados financieros (e.g., que los documentos y los registros son genuinos en ausencia de indicadores de lo contrario). De hecho, dado que en una auditoría forense el auditor puede obtener acceso a registros y otra evidencia mediante citaciones de los fiscales que normalmente no estarían disponibles para un auditor en una auditoría de estados financieros, un profesional en ejercicio que desempeña una auditoría de estados financieros puede estar forzado a aceptar presunciones de mayor fortaleza que las que serían aceptables en una auditoría forense.

(642) A menos efectivas sean las presunciones aceptables, más soporte evidencial

se requerirá para la valoración que realiza el profesional en ejercicio. Además, a más soporte evidencial requerido, mayor el costo del contrato. Este análisis descubre la naturaleza fundamental de la discusión sobre la responsabilidad de los auditores de estados financieros respecto del fraude: al final, el público puede desear que los auditores acepten responsabilidad por la detección del fraude material contenido en los estados financieros (incluyendo el fraude administrativo en vinculación con la falsificación de documentos y la colusión con terceros), pero los auditores pueden ser incapaces de aceptar su

470 W.J. Smieliauskas, p. 36-37 and D.M. Barnes, p. 22





responsabilidad sin un incremento significante en los recursos disponibles – tanto legales como financieros. En últimas, la sociedad necesita decidir cómo asignar sus recursos en este sentido, mediante la determinación de si los beneficios de obtener evidencia adicional o de mayor calidad exceden los costos que ello implica.

(625) Para los emisores de estándares el peligro en este sentido es la tentación de

añadir a los procedimientos que se requieren y dar por consiguiente la impresión de que en una auditoría de estados financieros se reduce significativamente la probabilidad de que no se estén detectando ciertos tipos de fraude material, cuando de hecho una reducción significante requeriría recursos financieros y legales de un orden de magnitud mayor que los actualmente disponibles para las auditorías de estados financieros. Esta situación solamente conduce a ampliar la brecha de expectativas.

(626) El problema de qué tanta evidencia se requiere para soportar una valoración

también hace parte de la base para la diferenciación entre un contrato en el cual se obtiene aseguramiento razonable en oposición a un contrato en el cual se adquiere menos aseguramiento del que razonablemente se podría obtener (aseguramiento limitado). Aquí también, la naturaleza y extensión de los procedimientos para obtener evidencia dependen de las presunciones que al profesional en ejercicio se le permitan hacer.

(627) Por ejemplo, a menos que existan indicadores de una declaración equivocada

material que surjan a partir de la indagación y de procedimientos analíticos, en una revisión de estados financieros un profesional en ejercicio esencialmente tiene que asumir que no ha ocurrido fraude material, dado que ninguno de esos dos procedimientos es probable que sea efectivo para la detección del fraude material – especialmente el fraude que implica que la administración manipule los estados financieros y los registros subyacentes de manera que los resultados de los procedimientos analíticos parezcan plausibles en las circunstancias. Si un profesional en ejercicio no se encuentra en posición para presumir que no ha ocurrido tal fraude, entonces el desempeño de un contrato de revisión no parece que sea una proposición aceptable. Esta línea de argumento sugiere que la naturaleza y la extensión de los procedimientos requeridos para el desempeño a fin de obtener aseguramiento limitado – en oposición al aseguramiento razonable- en últimas dependerán de cómo esté diseñado tal contrato en el contexto de las expectativas del usuario y de las capacidades del profesional en ejercicio.

(628) Sin embargo, cuando existen indicadores de una declaración equivocada

material que surge a partir de la indagación y de procedimientos analíticos en una revisión de estados financieros, el profesional en ejercicio ya no se encuentra en posición de aceptar ciertas presunciones que subyacen en el limitar los procedimientos del contrato al análisis y a la indagación. En esas circunstancias, las presunciones aceptables se reducen a aquellas de menor fortaleza, y en consecuencia se pueden requerir procedimientos de diferente





naturaleza y de mayor extensión. Esta conclusión se puede extrapolar a todos los contratos en los cuales se adquiere menor aseguramiento que el razonablemente alcanzable: si en un contrato que conduce a aseguramiento limitado un profesional en ejercicio se vuelve consciente de que las presunciones que soportan el desempeño de los procedimientos conducen a menos que aseguramiento razonable ya no son aceptables, entonces se pueden requerir procedimientos que normalmente se desempeñarían solamente en un contrato que conduce a aseguramiento razonable.

(629) Esta línea de argumento también se puede aplicar a las auditorías de estados

financieros y a los otros contratos de aseguramiento que conducen a aseguramiento razonable. Por ejemplo, si, durante el curso de un contrato de auditoría, ya no se le puede dar soporte a las presunciones que subyacen al desempeño de solo los procedimientos normalmente asociados con las auditorías de estados financieros, pueden ser necesarios procedimientos adicionales, tales como aquellos que se pueden requerir en una auditoría forense.

(630) La naturaleza de las presunciones que se le permiten aceptar a un profesional

en ejercicio también tienen un impacto en la capacidad del profesional en ejercicio para aceptar los contratos. Por ejemplo, si el profesional en ejercicio considera que ciertas presunciones no son aplicables, entonces el profesional en ejercicio no estaría en posición para aceptar ese contrato (e.g., si el profesional en ejercicio considera que la administración no es íntegra, entonces el profesional en ejercicio es improbable que sea capaz de confiar en la presunción de que los documentos son genuinos, lo cual puede causar que el profesional en ejercicio concluya que no se debe aceptar el contrato). Además, la naturaleza de las presunciones que el profesional en ejercicio puede aceptar también pueden afectar la habilidad del profesional en ejercicio para cambiar la naturaleza del contrato una vez que lo ha aceptado. Por ejemplo, si en el curso de una auditoría, el profesional en ejercicio determina que existe una razonable probabilidad de una declaración equivocada material contenida en los estados financieros, el profesional en ejercicio no estaría justificado para aceptar la solicitud de la administración para que desempeñe una revisión más que una auditoría, dado que el profesional en ejercicio no estaría ya en posición de defender las presunciones en las cuales se basa la aceptación del contrato de revisión.

(631) En conclusión, es difícil proveer una base epistemológica sólida para

la noción de que más evidencia de calidad dada o evidencia de mejor calidad para una cantidad dada puede incrementar el nivel de aseguramiento. Sin embargo, sujeto a las circunstancias en las cuales un incremento en la cantidad de la evidencia no compensará la calidad insuficiente o un mejoramiento en la calidad de la evidencia puede no compensar la calidad insuficiente, los profesionales en ejercicio tienen que desarrollar argumentos que serían suficientemente aceptables por la parte responsables, los usuarios,





las cortes y otros en la profesión (i.e., equivalencia suficiente) de que un incremento en la cantidad de evidencia o en su calidad conduce a un incremento en el aseguramiento que se desea o requiere. En cualquier caso, la naturaleza del soporte evidencial en los contratos de aseguramiento así como sus bases epistemológicas pueden constituir un área para fructífera investigación académica en el futuro.

(632) La calidad y la cantidad de la evidencia requerida, sin embargo, en

últimas depende de las presunciones que en el desempeño del contrato se le permiten aceptar al profesional en ejercicio. En consecuencia, la naturaleza y la extensión de los procedimientos requeridos para obtener evidencia para los contratos que conducen a aseguramiento razonable o a aseguramiento limitado dependen de decisiones que la sociedad hace sobre bases de costo-beneficio para la asignación de los recursos.





E. PROCESO DE CONTRATACION Problema: ¿Cuál es la naturaleza del proceso de contratación y cómo

se relaciona con los otros elementos de un contrato de aseguramiento?

1. DEFINICION DE PROCESO DE CONTRATACION Problema: ¿Cómo se puede definir el proceso de contratación? (633) La definición de un proceso de contratación depende de la combinación de las

dos palabras que constituyen el término: contrato y proceso. Las definiciones relevantes que da el diccionario para la palabra “contrato” son: “... 1. el acto de contratar, o el estado de ser contratado. ... 4. Una designación de negocios... 5. Una posición asalariada; empleo, especialmente para un período limitado”471 Con relación a la primera parte de la definición (el acto de contratar o el estado de ser contratado), la palabra “contratar” se define como sigue: “1. contratar/alquilar pagando o emplear (a una persona); también, asegurar o contratar (servicios profesionales, asistencia, etc.)... 5. Vincular/atar por una promesa/compromiso o contrato, etc.”472 En resumen, la definición que el inglés común da de los contratos se relaciona con contratar/alquilar pagando o emplear a una persona, y en particular para asegurar o contratar por servicios profesionales, etc. La definición legal habla de “Un contrato o acuerdo que implica promesas mutuas”.473

(634) En la Sección 1 de la Parte B del Capítulo III este Paper habla de un contrato

significando un contrato, comisión o designación para proveer servicios, y en la Sección 2 de esa Parte se hace una distinción entre contratos profesionales y de otras clases. Otro problema es bajo qué requerimientos (legales o éticos) se tienen que prestar tales servicios. Quizás la definición de un contrato se podría expandir como sigue: un contrato es un compromiso, un acuerdo, una comisión o una designación por medio de la cual una entidad es impelida por ley, regulación o por requerimientos legales aplicables a proveer

471 Funk & Wagnalls Canadian College Dictionary, 1989, p. 438 472 Funk & Wagnalls Canadian College Dictionary, 1989, p. 438 473 Garner et al., Black’s Law Dictionary, Seventh Edition, p. 549





servicios para otra entidad. Un contrato profesional, entonces, es un contrato, acuerdo, comisión o designación por medio de la cual una entidad es impelida por ley, regulación u otros requerimientos éticos aplicables, a proveer servicios profesionales para otra entidad.

(635) Las definiciones relevantes que da el diccionario de la palabra “proceso” son:

“... 1. Un curso o método de operación que se sigue en la producción de alguna cosa ... . 2. Una serie de acciones continuas que conducen a un resultado, fin o condición particular”.474 En este caso, no existe necesidad de referirse a la definición legal de la palabra “proceso”, dado que en el uso legal esa palabra tiene un significado completamente diferente en vinculación con escritos, órdenes o procedimientos judiciales y por lo tanto no es relevante para el uso de la palabra “proceso” en vinculación con “contrato”.475 Existe alguna duda respecto de si un proceso como tal requiere ser completamente continuo, pero es claro que no consta de acciones completamente discretas y no-relacionadas. En cualquier caso, la palabra “proceso” en el uso común parece que se refiere a un curso o método de operación o series de acciones, más o menos continuos, para producir algo o para llegar a un resultado, fin o condición particular.

(636) Con base en esas definiciones, un proceso de contratación para un contrato

profesional sería un curso o método de operación o series de acciones relacionadas, más o menos continuas, emprendidas por una entidad profesional para satisfacer las obligaciones legales, regulatorias o éticas que surgen de un contrato, acuerdo, comisión o designación para proveer servicios profesionales a otra entidad. La pregunta que se necesita hacer es cuál es la naturaleza de tal proceso para un contrato de aseguramiento.

(637) En conclusión, un proceso de contratación para un contrato

profesional es un curso o método de operación o serie de acciones relacionadas, más o menos continuo, emprendido por una entidad profesional para satisfacer las obligaciones legales, regulatorias o éticas que surgen de un contrato, acuerdo, comisión o designación para proveer servicios profesionales a otra entidad.

2. LA NATURALEZA DE UN PROCESO DE CONTRATACION Problema: ¿Cuál es la naturaleza de un proceso de contratación para

un contrato de aseguramiento? 474 Funk & Wagnalls Canadian College Dictionary, 1989, p. 1074 475 Funk & Wagnalls Canadian College Dictionary, 1989, p. 1074 and Garner et al., Black’s Law Dictionary, Seventh Edition, pp., 1222





(638) Dado que las auditorías, las revisiones y los otros servicios de aseguramiento

son esencialmente agregar credibilidad a las aserciones (que son información) sobre la materia sujeto (que puede por sí misma ser información) y que esos servicios profesionales conllevan consecución de evidencia (que es información) sobre esas aserciones, uno puede argumentar que los contratos de aseguramiento representan un tipo de sistema para transmitir información – esto es, un sistema de información de algún tipo. Si bien el tipo de sistema de información representado por los contratos de aseguramiento es muy diferente de un sistema de información gerencial o de negocios, algunos de los conceptos que se usan para definir los sistemas de información gerencial o de negocios pueden ser aplicables a los contratos de aseguramiento. En cualquier caso, el entendimiento de que un contrato de aseguramiento representa un “sistema” sugiere que tales contratos se pueden analizar a partir de una perspectiva de sistemas.

(639) La teoría de sistemas esencialmente trata con “... el comportamiento y las

interacciones al interior y entre sistemas”.476 Un sistema es descrito en un diccionario como: “... 1. Combinación o arreglo ordenado de partes, elementos, etc., en un todo; especialmente, tal combinación de acuerdo con algún principio racional; cualquier arreglo metódico de partes. 2. Cualquier grupo de hechos, conceptos, y fenómenos relacionados que constituyen un todo para propósitos de investigaciones y construcción filosófica o científica... 3. la vinculación o la forma de vinculación de partes en cuanto están relacionadas como un todo, o las partes colectivamente, así relacionadas; un todo hecho de partes constitutitas...”477 Sin embargo, bajo la teoría de sistemas, la cual se relaciona con sistemas hechos-por-el-hombre que el humano ha establecido para satisfacer ciertos propósitos, un sistema se puede definir como un arreglo de componentes constitutitos combinado de manera metódica o racional, organizado para lograr ciertos objetivos.478 Un sistema de información, tal y como es concebido en la estructura conceptual de un contrato de aseguramiento, representaría cualquier sistema diseñado para transmitir información sobre la credibilidad de las aserciones en relación con la materia sujeto específica.479

(640) Un sistema organizado para lograr ciertos objetivos comprende ciertos

componentes básicos: entrada, proceso y salida. La entrada de un sistema representa los eventos, circunstancias y recursos que conducen a los objetivos que el sistema busca satisfacer y que le permiten al proceso de un sistema producir el resultado para lograr esos objetivos. El proceso del sistema, de otro modo, representa los medios a través de los cuales las entradas se transforman en las salidas que satisfacen los objetivos del sistema. El resultado representa el producto creado por el proceso del sistema

476 Bocio et al., p. 25, 1999 477 Funk & Wagnalls Canadian College Dictionary, 1989, pp. 1360-1361 478 Compare P. Bocio et al., p. 25 479 Adaptado de P. Bocio et al., p. 27





para satisfacer los objetivos de ese sistema.480 (641) En un contrato de aseguramiento, la entrada inicial comúnmente sería una

propuesta para un contrato de aseguramiento, la cual incluiría los términos propuestos del contrato (materia sujeto, criterio, y naturaleza propuestos, oportunidad y extensión del proceso de contratación, los recursos potenciales disponibles y lo que se requiere tanto de la parte responsable como del profesional en ejercicio, la evidencia disponible potencial, los honorarios propuestos, los acuerdos de obligaciones potenciales, los requerimientos propuestos de presentación de reportes, etc.). Además, las entradas representan los términos actuales del contrato más que los propuestos y los recursos actuales más que los potenciales que se aplicarían en el desarrollo del proceso de contratación. La salida comúnmente sería el reporte del profesional en ejercicio, dirigido a los usuarios, que contiene las conclusiones que se obtuvieron en el proceso de contratación. El proceso de contrataión representa los medios por los cuales las entradas iniciales y subsecuentes de los contratos se transforman en el reporte del profesional en ejercicio dirigido a los usuarios.

(642) El sistema mismo se puede distinguir de las entidades que están por fuera de

ese sistema. Por ejemplo, los objetivos del sistema (denominado el “objetivos del sistema”) no son definidos por el sistema mismo (lo cual sería circular), dado que el sistema se habría establecido para lograr esos objetivos. Además, los sistemas no operan en un vacío: operan en un ambiente que contiene eventos, condiciones y otros sistemas. Esos eventos, condiciones y otros sistemas que están por fuera del sistema se denominan el “ambiente del sistema”. Los limites del sistema (i.e., la línea divisoria entre lo que hace parte del sistema más que parte del sistema) se denominan las “fronteras del sistema”, que también representan el punto de internase entre el sistema y su ambiente.481

(643) Esto no sugiere que un sistema como los contratos de aseguramiento, como

es el caso de las auditorías estatutarias, no pueda ser parte de un sistema mayor. Por ejemplo, una auditoría estatutaria puede representar un subsistema (cualquier sistema más pequeño que constituye un componente de un sistema más grande que comprende más de un subsistema)482 para un sistema de gobierno corporativo o para el sistema que implica la provisión de información para los mercados de capital. AL mismo tiempo, los contratos de aseguramiento, como es el caso de las auditorías estaturarias, también pueden representar un suprasistema (cualquier sistema que comprende uno o más sistemas más pequeños)483, que puede estar compuesto por otros sistemas más pequeños (e.g., auditorías estatutarias de subsidiarias). Además, los sistemas de los contratos de aseguramiento pueden hacer

480 Adaptado de P. Bocio et al., p. 26 481 Adaptado de P. Bocio et al., pp. 26-27 482 P. Bocij et al, p. 27 483 P. Bocij et al., p. 27





internase (intercambios entre un sistema y su ambiente u otros sistemas)484 con otros sistema o con su ambiente. Por ejemplo, la auditoría estatutaria puede ser afectada por valuaciones de negocios hechas como parte de un contrato de debida diligencia para comprar o vender entidades de negocios o partes que las componen. Más aún, el impacto del ambiente sobre el sistema del contrato se puede ejemplificar por la manera como el desempeño del contrato de aseguramiento es afectada por el ambiente legal en el cual se desempeña.

(644) Generalmente, los sistemas de información tales como los contratos de

aseguramiento, también contienen mecanismos a través de los cuales se puede monitorear y controlar su desempeño485 de manera que se puedan prevenir o detectar y corregir las debilidades del sistema. Esos mecanismos, comúnmente denominados “controles de calidad”, en parte representan un subsistema dentro del sistema de contratación (controles a nivel del contrato desempeñados dentro del sistema de contratación, usualmente por miembros del equipo del contrato), en parte representan una internase con otro sistema (controles a nivel del contrato desempeñados por un sistema separado de control, tales como un departamento de revisión de los estándares profesionales y otros controles a nivel de firma, o controles externos mediante revisiones del contrato desempeñadas como parte de monitoreo externo o de sistemas de revisión por pares) y en parte representan un suprasistema dentro del cual opera el contrato (mecanismos de los mercados de capital o de gobierno corporativo que hacen forzoso el cumplimiento). Además, pueden existir controles que operan dentro del ambiente y que impactan la operación del sistema (e.g., la operación del sistema legal).

(645) Un sistema que incluye controles de calidad detectivos y correctivos dentro

del sistema mismo usualmente es denominado un “sistema adaptativo”, dado que se encuentra en posición de monitorear y regular su propio desempeño.486 Esos tipos de controles generalmente incluirán mecanismos de retroalimentación487 para asegurar que la información sobre la operación del sistema es provista a las partes apropiadas que son responsables por las partes relevantes del sistema de control de calidad.

(646) En conclusión, un contrato de aseguramiento esencialmente parece

que representa un tipo de sistema de información. Un proceso de contratación para un contrato de aseguramiento hace parte de un sistema de contrato de aseguramiento, el cual se crea para satisfacer los objetivos del sistema (los objetivos de un contrato de aseguramiento). El proceso de contratación representa los medios por los cuales las entradas del contrato se transforman en las salidas del contrato (el reporte emitido por el profesional en ejercicio y

484 P. Bocij et al., p. 27 485 P. Bocij et al, pp. 25-26 486 P. Bocij et al., p. 25-26 487 P. Bocij et al., p. 26-26





dirigido a los usuarios). Un sistema de contrato de aseguramiento opera dentro del ambiente del contrato, el cual incluye suprasistemas que comprenden el sistema del contrato como un subsistema y eventos, condiciones y otros sistemas con los cuales un sistema de contrato de aseguramiento hace internase a través de las fronteras del sistema. Además, el sistema de contratación puede contener uno o más subsistemas. El sistema de contratación puede estar sujeto a controles de calidad, los cuales pueden estar en un suprasistema del sistema de contratación, en otro sistema o dentro de subsistemas que hacen parte del proceso de contratación. En la extensión en la cual los controles estén dentro del sistema del contrato mismo, pueden adaptar sus procesos para prevenir o detectar y corregir las debilidades del sismtema. Esos tipos de controles usualmente incluyen mecanismos de retroalimentación.

3. RELACION ENTRE EL PROCESO DE CONTRATACIÓN Y LOS OTROS

ELEMENTOS DE UN CONTRATO DE ASEGURAMIENTO Problema: ¿Cuál es la relación que existe entre el proceso de

contratación y la materia sujeto, el criterio y la evidencia? (647) La Sección anterior observó que los eventos, condiciones y recursos de un

sistema particular de contratación (su entrada) conduce a los objetivos que el sistema busca satisfacer y que le permiten al proceso de un sistema producir el resultado para lograr esos objetivos. Esa Sección también sugiere que en un contrato de aseguramiento, la entrada inicial comúnmente constituirá una propuesta para un contrato de aseguramiento, la cual incluirá los términos propuestos del contrato (materia sujeto, criterio y naturaleza propuestos, oportunidad y extensión del proceso de contratación, recursos potenciales disponibles y requeridos de la parte responsable y por el profesional en ejercicio, la evidencia potencial disponible, los honorarios propuestos, acuerdos de obligaciones potenciales, requerimientos propuestos de presentación de reportes, etc.). Es aquí en la etapa inicial de la entrada, antes que se direccione el proceso del contrato, que se direccionan primero la materia sujeto, el criterio y la evidencia, y que su relación con el proceso de contratación requiere ser examinada primero. Se debe notar que en la etapa inicial de la entrada de un sistema de contratación, son la materia sujeto y el criterio propuestos, y la evidencia potencial disponible, los que representan las entradas iniciales junto con la naturaleza, oportunidad y extensión, propuestos, del proceso de contratación. Este enfoque se deriva de la aceptación del contrato que se está considerando hace parte del proceso de contratación.





(648) En la etapa inicial de la entrada de la operación del sistema de contratación,

la parte responsable y el profesional en ejercicio necesitará definir de manera implícita o explícita el criterio para identificar tanto la clase de materia como las materias específicas propuestas para someterlas al proceso de contratación. Además, en la etapa inicial de la entrada también se necesitará identificar el criterio con el cual se medirá o evaluará el sujeto específico (i.e., las clases propuestas de materia sujeto respecto de las cuales al profesional en ejercicio se le solicitará que determine si la materia sujeto propuesta es un miembro). La definición de los propuestos materia sujeto y criterio conducen a la definición de los eventos y circunstancias potenciales y en últimas de la evidencia potencial y la evidencia bruta disponible en e proceso de contratación (ver Sección 3 de la Parte anterior).

(649) Una vez que el contrato ha sido aceptado, tanto la materia sujeto como el

criterio y por lo tanto la evidencia potencial y la evidencia bruta disponible habrían sido definidas por la parte que acepta el contrato: esas entradas adicionales se agregan al proceso de contratación en la medida en que el contrato progresa (ver Sección 2). A partir de entonces, la porción de obtención de evidencia del proceso de contratación conduciría a la adquisición de la evidencia del contrato (y demás entradas adicionales) que forman la base para obtener las conclusiones sobre la materia sujeto usando el criterio.

(650) En conclusión, se identifican como entradas iniciales del sistema de

contratación a la materia sujeto y el criterio propuestos así como la evidencia potencial, pero las entradas subsecuentes, tales como la materia sujeto específica y el criterio que se aplica en el contrato de aseguramiento así como la evidencia bruta disponible que se deriva de ello se definen mediante el proceso de contratación. Además, durante la porción de obtención de evidencia del proceso de contratación, el criterio se aplica a la materia sujeto para obtener la evidencia del contrato (obtenida).

4. LA CONVENIENCIA DEL PROCESO DE CONTRATACION: UN ENFOQUE DE

SISTEMAS Problema: ¿Bajo un enfoque de sistemas, cuáles son los

requerimientos para un proceso de contratación conveniente? (651) La Sección 6 de la Parte B de este Capítulo, en vinculación con la Sección 2 de

la Parte C de este Capítulo, llegó a la conclusión de que la materia sujeto y el criterio son confiable cuando la aplicación del criterio a la materia sujeto genera aserciones confiables. La evidencia, cuando representa información o aserciones, sobre otra información, generada por la aplicación del criterio a la





materia sujeto es confiable cuando satisface las características de la información conveniente (ver Sección 4 Parte D de este Capítulo). Dado que la materia sujeto, el criterio y la evidencia son generados por el proceso de contratación como parte del sistema del contrato, la conveniencia de las aserciones generadas por el proceso de contratación para la materia sujeto y el criterio dados determina si el proceso de contratación en sí mismo también es confiable. Esto es consistente con lo opuesto de las conclusiones que se obtuvieron en la Sección 9 Parte A de este Capítulo, en el cual la validez del proceso de contratación es el pre-requisito para la validez de la información generada a partir de ello. Por lo tanto, solamente un proceso de contratación conveniente para el criterio y la materia sujeto dados pueden generar aserciones del contrato convenientes, pero también de manera inversa, si las aserciones del contrato generadas por el proceso de contratación no son convenientes, entonces el proceso puede no haber sido conveniente.

(652) Para que sea conveniente, un proceso de contratación tiene que ser válido

para la materia sujeto y el criterio dados. La validez de los conceptos para el proceso de contratación se discuten en la Sección 9 Parte A de este Capítulo. Sin embargo, si bien esos requerimientos explican en términos abstractos lo que es necesario para un proceso conveniente, no explican en términos concretos lo que es necesario para un proceso de contratación de aseguramiento que sea conveniente. Existen dos enfoques a este problema que pueden iluminar los requerimientos concretos para un proceso conveniente. Un enfoque sería examinar los requerimientos desde un punto de vista de la teoría de sistemas – esto es, determinar los requerimientos para un sistema de contratación conveniente y para un ambiente de sistemas conveniente de manera que el proceso de contratación también pueda ser conveniente. Este enfoque se examinará en esta Sección. El segundo enfoque es examinar el contenido de los estándares actuales para determinar lo que los emisores de estándares han determinado serían los requerimientos para un proceso de contratación y para sintetizar los principios generales a partir de esos requerimientos. Este enfoque se examinará en la siguiente Sección.

(653) Desde una perspectiva de la teoría de sistemas, un proceso de contratación

solamente puede ser conveniente si está inmerso dentro de un sistema conveniente. Un sistema conveniente, de otro modo, tiene que ser parte de un suprasistema conveniente. Por ejemplo, el sistema “auditoría estatutoria de estados financieros” puede no ser conveniente si el suprasistema en el cual opera, tal como el suprasistema de gobierno corporativo o el suprasistema general mediante el cual se transporta información financiera a los mercados de capital, es defectuoso. Además, un sistema tiene que operar en un ambiente conveniente – esto es, que aquellos factores ambientales que influyen en el sistema no deterioren su operación. Por ejemplo, un contrato para proveer un servicio de aseguramiento no sería de cumplimiento forzoso si el ambiente legal fuera tal que los contratos que están en efecto no son legalmente de forzoso cumplimiento. En esta situación, es improbable que





pueda operar efectivamente un sistema de contrato de aseguramiento. (654) El requerimiento para un ambiente conveniente también se extiende a los

otros sistemas con los cuales hace interfase el sistema de contratación – esto es, los otros sistemas con los cuales el sistema de contratación hace interfase también necesitan ser convenientes para asegurar que su impacto no deteriora la operación del sistema de contratación. Un ejemplo de un sistema que hace interfase con el sistema de contrato de aseguramiento denominado “auditoría de estados financieros” es el sistema de contabilidad de una empresa: la dirección de la auditoría es difícil (y de hecho conduce a una limitación del alcance en el reporte del auditor para una auditoría de estados financieros) si el sistema de contabilidad no está operando tan efectivamente como es necesario. No obstante lo anterior, aunque otro sistema pueda ser confiable, si la interfase entre el sistema contrato de aseguramiento y ese otro sistema importante no es confiable, entonces el sistema contrato de aseguramiento no puede ser confiable. Por lo tanto, por ejemplo, si el sistema de contabilidad está operando de manera efectiva, pero su información no está siendo transmitida efectivamente al auditor, entonces la auditoría de estados financieros no será efectiva y por lo tanto no conveniente.

(655) La operación efectiva de un sistema también se predica para la existencia de

una “frontera del sistema” suficientemente conveniente. La frontera de un sistema se tiene que definir de manera que el sistema sea capaz de lograr sus objetivos de una manera óptima tanto como sea posible. Esto significa que el alcance del sistema delimitado por la frontera no debe ser demasiado pequeño (lo significaría que se excluyen las partes del sistema que son vitales para lograr sus objetivos), ni que el alcance del sistema delimitado por la frontera sea demasiado grande (lo cual resultaría en un sistema inmanejable, debido a su complejidad, o en un sistema que abarcaría demasiados subsistemas con objetivos divergentes). En otras palabras, la frontera del sistema debe cubrir todas esas partes del sistema que están dedicadas al objetivo del sistema, pero generalmente no cubre componentes que también sirven a otros objetivos de alguna manera menos relacionados.

(656) Un ejemplo de una frontera de sistema que no abarca todas las porciones del

sistema que son necesarias para que logre su objetivo puede ser la exclusión de las pruebas de los controles en el sistema del contrato para las auditorías de estados financieros. En este caso, puede ser difícil coordinar la naturaleza, oportunidad y extensión de las pruebas de los controles con el conocimiento del control interno que se obtiene como parte del conocimiento del negocio y con la naturaleza, extensión y oportunidad de los procedimientos sustantivos para reducir el riesgo de auditoría a un nivel bajo aceptable. En consecuencia, se concibe que una operación más óptima del sistema del contrato como un todo se puede lograr mediante el ubicar las pruebas de los controles como parte del sistema del contrato.





(657) Un ejemplo de una frontera de sistema que comprende un alcance del sistema que es demasiado grande como parte del sistema del contrato para una auditoría de estados financieros, puede ser la inclusión de una opinión sobre información ambiental que no está incluida en los estados financieros. En este caso, la opinión sobre los estados financieros y la opinión sobre la información ambiental representa objetivos muy diferentes y puede ser cuestionable si ambos objetivos se pueden organizar dentro de un sistema único de contrato sin hacer que la operación de uno u otro o ambos esté por debajo del óptimo. En consecuencia, en esta situación puede ser razonable considerar organizar dos sistemas separados de contrato: uno para la auditoría de estados financieros y otro para el contrato de aseguramiento relacionado con la información ambiental. De esta forma, los objetivos divergentes no interferirían con la operación de cada uno de los sistemas. Sin embargo, dado que alguna de la evidencia obtenida en la auditoría de estados financieros también puede representar evidencia útil para el contrato de aseguramiento sobre información ambiental y viceversa, se debe establecer una interfase efectiva entre los dos sistemas de contrato.

(658) Parece razonable sugerir que para que un sistema de contrato sea

conveniente tiene que tener un objetivo conveniente, pero existe duda respecto de lo que ello significa. Uno puede tomar el punto de vista de que para un sistema de información, tal como un sistema de contrato de aseguramiento, el objetivo se tiene que dirigir hacia el transmitir a los usuarios información conveniente (esto es, tanto valiosa como ética) para satisfacer sus necesidades particulares de información con relación al aseguramiento respecto de una materia sujeto específica. Por lo tanto, el objetivo de un sistema de contrato de aseguramiento sería transmitir a los usuarios información conveniente que le agregue credibilidad a ciertas aserciones sobre una materia sujeto particular. Cualquier otro objetivo probablemente no sería conveniente para un sistema de contrato de aseguramiento. Si la información es o no conveniente, es natural que dependerá del ambiente que rodea el sistema de contratación (e.g., las necesidades de los usuarios, los eventos y las condiciones que rodean la materia sujeto y el criterio, los requerimientos de los suprasistemas que lo rodean, etc.).

(659) Un sistema conveniente de contratación también requerirá entrada, proceso y

salida convenientes. El reporte que contiene la opinión o conclusión del profesional en ejercicio sobre la materia sujeto representará la salida del sistema de contrato. Dado que este reporte representa información, las características de la información conveniente aplicarán en la determinación de si la salida del contrato (el reporte) es suficientemente conveniente. La Sección 2 de esta Parte sugiere que la entrada inicial del contrato para un sistema de contrato de aseguramiento comúnmente será una propuesta de contrato de aseguramiento, la cual incluiría los términos propuestos del contrato (materia sujeto, criterio y naturaleza propuestos, oportunidad y extensión del proceso de contratación, los recursos potenciales disponibles y





lo que se requiere de la parte responsable y del profesional en ejercicio, la evidencia potencial disponible, los honorarios propuestos, los acuerdos de obligaciones potenciales, los requerimientos propuestos de presentación de reportes, etc.). Cada uno de ellos necesitaría ser confiable para que la entrada como un todo sea confiable. También se observó que se aplicarían entradas convenientes adicionales en la medida en que avanza el proceso del contrato.

(660) Dado que el proceso del contrato conduce al resultado (el reporte), por

definición, un proceso coveniente de contrato sería uno que convierta las entradas convenientes en salidas convenientes (el reporte), pero esto no da luz respecto de cuáles son los requerimientos individuales para que sea conveniente un proceso. Este problema será direccionado en la siguiente Sección. Sin embargo, no sería poco razonable presumir que un proceso de contratación es más probable que sea conveniente si el sistema de contrato contiene o está sujeto a mecanismos a través de los cuales se puede monitorear y controlar su desempeño (i.e., controles de calidad – ver Sección 2). Ellos incluirían controles a nivel del contrato (e.g., procedimientos de aceptación del contrato), del proceso (e.g., supervisión) y del resultado (e.g., revisión a cargo del socio) dentro del sistema, haciendo por consiguiente que sea un sistema denominado adaptativo, así como controles ejercidos a través de interfases con otros sistemas (e.g., el uso de un departamento profesional de revisión de los estándares o controles de calidad externos, tales como una revisión por pares o un monitoreo por pares), a través del suprasistema dentro del cual opera el sistema del contrato (e.g., mecanismos que hacen forzoso el cumplimiento dentro de suprasistemas de gobierno corporativo o de mercados de capital) o a través de controles ambientales (e.g., cumplimiento forzoso mediante canales legales normales, tales como las cortes, etc.).

(661) En conclusión, parece que un enfoque de sistemas para los contratos

de aseguramiento puede proveer una base útil para determinar los requerimientos básicos y genéricos para un sistema de contratación conveniente y por consiguiente para un proceso de contratación conveniente para un contrato de aseguramiento.

5. LA CONVENIENCIA DEL PROCESO DE CONTRATACION: ESTANDARES

PROFESIONALES Y PRACTICAS DE NEGOCIO Problema: ¿Cuáles son los requerimientos para un proceso de

contratación conveniente tal y como son perfilados por los estándares profesionales y por las prácticas de negocio?

(662) El segundo enfoque para determinar si un proceso de contratación es

conveniente sería aplicar los estándares profesionales y las prácticas de





negocio actuales y analizar si pueden existir requerimientos adicionales que los estándares o las prácticas de negocio actuales puedan no haber direccionado. En esta Sección se aplica este enfoque. Una revisión de los estándares actuales (ISA, ISA 100, US GAAS, AICPA Standards for Attestation Engagements, Canadian GAAS, CICA Standards on Assurance Engagements, y UK GAAS) sugiere que los enfoques que tomaron esos emisores de estándares no varían significativamente de un emisor de estándares a otro. Además, la mayoría de los textos de auditoría también direccionan los problemas asociados con la administración de los contratos sin relacionar ello directamente con el cumplimiento con los estándares: esos problemas usualmente son subsumidos dentro del término “administración del contrato”.

(663) En el ampliamente usado texto de los Estados Unidos “Montgomery’s

Auditing”, la planeación y la administración del contrato son vistas como la etapa inicial del proceso de auditoría488, aún cuando no se considere como una actividad “... separada, aislada, específicamente identificable”.489 El texto percibe la planeación y administración del contrato como que cubre la aceptación del contrato, el establecimiento de los términos y metas del contrato, la determinación de las fechas límite y la programación, la planeación del uso de terceros (expertos u otros auditores), el control del contrato, la supervisión y la revisión, asignación de personal, presupuestación del tiempo, etc.490 De manera similar, el texto canadiense “The External Audit” limita la administración del contrato a asignación de personal, un enfoque organizado, planeación, control, presentación de reportes a los revisores y revisión.491

(664) Los estándares de auditoría también direccionan los problemas relacionados

con la administración del contrato y lo hacen en el mismo sentido estrecho que se hace en los textos de auditoría. Por ejemplo, ISA 210 “Términos de los contratos de auditoría” direcciona los problemas de aceptación del contrato y otros asuntos organizacionales,492 E ISA 220 “Control de calidad para el trabajo de auditoría” cubre las políticas de control de calidad relacionadas con asignación de personal, delegación, aceptación y retención de clientes y monitoreo, así como dirección de personal, supervisión y revisión.493 De manera adicional, ISA 300 “Planeación” también direcciona asuntos relacionados con coordinación, dirección, supervisión y revisión.494 Los US Quality Control Standards y los US GAAS tratan problemas similares en QC § 20 y § 40, los cuales cubren administración de personal, aceptación y

488 V.M. O’Reilly et al., pp. 6-20 – 6-21 489 V.M. O’Reilly et al., pp. 6-21 490 V.M. O’Reilly et al., pp. 6-22; ver también pp. 7-1 – 7-24 491 R.J. Anderson, p. 266 492 IFAC 2001, ISA 210.07 and ISA 210.12-.16 493 IFAC 2001, ISA 220.06 and ISA 220.11-.16 494 IFAC 2001, ISA 300.09





continuidad de clientes y contratos, desempeño y monitoreo del contrato,495 y en AU § 310.07 (Designación del auditor independiente) y AU § 311.11-.14 (Planeación y supervisión), respectivamente. Los estándares de auditoría tanto de UK como del CICA básicamente no son diferentes en la cobertura general de esos asuntos.496

(665) Los estándares de aseguramiento y atestación también direccionan los

problemas relacionados con la administración del contrato. ISA 100.35-.41 direccionan en el sentido tradicional los problemas de la administración del contrato, incluyendo la aceptación del contrato y el acuerdo de los términos del contrato, el control de calidad y la planeación y dirección del contrato.497 En los Estados Unidos, los Quality Control Standards cubren los contratos tanto de auditoría como de atestación,498 pero los problemas de administración del contrato que son diferentes del control de calidad están diseccionados en AT § 100.31-.39 y AT § 101.42-.50.499 La CICA Handbook Section 5025.14-.50 también toca una cantidad de asuntos relacionados con la administración del contrato. Sin embargo, se debe observar que si bien se puede argumentar que los problemas de administración del contrato pueden ser de importancia igual – si no mayor- para los contratos de aseguramiento o de atestación diferentes de las auditorías de estados financieros, la profundidad y la amplitud de la cobertura de los problemas tradicionales de administración del contrato para los contratos de aseguramiento o de atestación es menor que la cobertura para las auditorías de estados financieros. Esto se puede deber a que los estándares de aseguramiento y atestación se están incorporando y comprimiendo en un estándar único más que en estándares separados, como es el caso de los estándares para las auditorías de estados financieros.

(666) En general, parece que tanto los textos como los emisores de estándares

toman un punto de vista más tradicional de la “administración del contrato”, el cual es más estrecho que el que se puede sugerir aplicando la teoría y la práctica de la moderna administración de negocios. En particular, cuando se aplican enfoques de administración de riesgos y de sistemas, parece que es más apropiado un concepto más comprensivo de la administración del contrato. Existen enfoques amplios y estrechos asociados con el término “administración del riesgo”, los cuales a su vez dependen del concepto de riesgo que se aplique.

(667) Una definición de riesgo que se usa en un texto de administración de riesgos

dice que, “Riesgo es una condición en la cual existe una posibilidad de una desviación adversa de un resultado deseado que se espera o que se

495 AICPA 2000, Profesional Standards Volume II, QC § 20.07, QC § 30 y QC § 40 496 APB 200, Auditing and Reporting, SAS 140.08, .09 and .17, SAS 200.12 and SAS 240.11-.70; CICA 200, Handbook Vol. I, Sections 5101.A and 5150.02-.07 497 IFAC 2001, ISA 100.35-.41 498 AICPA 2001, AU § 161, AT § 100.06-.08 and AT § 101.16-.18 499 AICPA 2001, AT § 100.31-.39 and AT § 101.16-.18





desea.”500 Una definición más reciente de un libro que trata la administración de riesgos de negocio dice lo siguiente: “... variación en los resultados alrededor de una expectativa”.501 La primera definición contiene un elemento redundante (un resultado deseado que se espera o que se desea), pero añade la noción de deseo o espera más que la sola expectativa, y es más estrecha que la segunda dado que limita el riesgo a las desviaciones adversas. Además, dado que la imposibilidad escarpada se considera una asíntota que no se puede alcanzar en el mundo real (ver Sección 2 Parte C Capítulo IV), no existe necesidad de direccionar el concepto de posibilidad como se hace en la primera definición. Sobre esta base, una definición amplia de riesgo sería “una condición que refleja variación en los resultados alrededor de una expectativa o deseo”.

(668) Sin analizar la relación que existe entre riesgo e incertidumbre, la

diferenciación entre riesgo y peligro502 y exposición, así como la clasificación del riesgo,503 todo lo cual está más allá del alcance de este Paper, es claro que los contratos de aseguramiento están sujetos a diversos riesgos – especialmente dado que el término “aseguramiento” en sí mismo está vinculado de manera inextricable con el concepto de riesgo (ver Sección 5 Parte B Capítulo IV).

(669) Sin embargo, se debe reconocer que, si bien un profesional ejerce una

profesión, un contador profesional en ejercicio profesional público está sujeto a riesgos de negocio de la misma manera que una empresa comercial. Si bien existen diferentes definiciones de riesgos de negocio, definiciones que están en uso tanto en la comunidad académica como en la práctica de los negocios, si uno aplica la definición amplia de riesgo a los negocios, entonces el riesgo de negocio se definiría como una “condición que refleja variación en los resultados del negocio alrededor de una expectativa o de un deseo”. Tal definición de riesgo de negocio sería más amplia que la que generalmente se aplica en la mayoría de la literatura, la cual diferencia entre administración del riesgo y la administración estratégica y de operaciones504 o limita el riesgo de negocio a las condiciones que adversamente podrían afectar la capacidad de una entidad para lograr sus objetivos y ejecutar sus estrategias.505 La definición más amplia de riesgo de negocio incluiría el riesgo de que una entidad haya formulado objetivos que no estén en consonancia con las preferencias por el riesgo y con los otros deseos de los stakeholders, el riesgo de que las estrategias identificadas y adoptadas para lograr esos objetivos puedan no ser apropiadas y el riesgo de que tales estrategias no se implementen de manera apropiada (riesgo operacional)

500 E.J. Vaughan, p. 8 501 P.C. Young and S.C. Tippins, p. 7 502 El original se refiere a dos tipos de peligro: ‘peril’ y ‘hazard’. Debiera traducirse: ‘peligro y peligro’ (N del t) 503 Para una discusión de esos conceptos, ver E.J. Vaughan, 1997, pp. 9-24 and P.C. Young and S.C. Tippins, pp. 7-9. 504 P.C. Young & S.C. Tippins, 2001, pp. 19-21 505 IAASB of IFAC, Exposure Draft: Audit Risk – Proposed International Standards on Auditing and Proposed Amendment to ISA 200, “Objective and Principles Governing an Audit of Financial Statements” (IFAC: New York, 2001), p. 11





(670) Con esta base, la administración de riesgos en su sentido más amplio se

podría considerar como un concepto que abarca todo y que absorbe los diversos aspectos de la administración de negocios, incluyendo administración de stakeholders y formulación de misión/objetivos, gobierno y control, administración estratégica, administración del desempeño, administración del desempeño, administración del riesgo (en su sentido estrecho), administración de operaciones, administración financiera, administración de la información, administración de recursos humanos, administración organizacional y administración del mercadeo. Usando este paradigma, parecería que en la administración de los contratos de aseguramiento, los profesionales en ejercicio están administrando los riesgos asociados con esos contratos.

(671) Dada la conclusión obtenida en la Sección 2 de esta Parte de que un contrato

de aseguramiento se puede entender como un tipo de sistema de información y que por consiguiente le aplica la teoría de sistemas, la administración del contrato representa la administración de los riesgos asociados con un sistema de contratos. En otras palabras, está de alguna manera pasado de moda el punto de vista tradicional de la administración del contrato tal y como actualmente es descrito en los textos de auditoría y por los emisores de estándares, en el cual la administración del contrato se considera una parte del proceso de contratación. Una perspectiva más moderna sería considerar la administración del contrato tanto como una parte del sistema del contrato (control de calidad a nivel del contrato, por ejemplo) como un sistema separado (e.g., controles de calidad a nivel de firma y otros mecanismos que hacen forzoso el cumplimento) por medio del cual los riesgos asociados con el contrato son administrados. Por lo tanto, el sistema de contrato sería adaptativo, pero no todas la administración de los riesgos se realizaría al interior de ese sistema.

(672) Usando este modelo, el proceso de contratación, como parte del sistema

contrato, todavía cubriría aquellas áreas actualmente direccionadas tanto por los textos de auditoría como por los estándares de auditoría y aseguramiento, pero estaría ubicado en su propio contexto como parte de las operaciones de la firma, lo cual sería entonces sujeto de análisis usando los conceptos y las prácticas de la administración de operaciones. En particular, los teóricos y los profesionales en ejercicio de la auditoría se centrarían de manera adecuada en la estrategia apropiada del proceso para los diferentes tipos de contratos de aseguramiento, lo cual a su vez conduciría al análisis de tales contratos mediante el uso de herramientas comunes tales como diagramas de flujo, mapeo de tiempo-función, tablas de proceso y anteproyectos506 de servicio para identificar el potencial para racionalizar los contratos de aseguramiento desde las perspectivas de desempeño, cumplimiento y administración del riesgo (centro de atención estrecho). La identificación del potencial para

506 Ver J. Heinzer and B. Hender, pp. 231-246 para una discusión general de la estrategia y del análisis de procesos





racionalizar los contratos de aseguramiento engendra consideraciones de diseño de procesos de servicio, incluyendo la mezcla apropiada de las entradas [inputs] de distribución física, recursos humanos y tecnología. En los casos en los que un cambio en la mezcla de esas entradas puede conducir a mejoramientos potenciales significantes, puede ser apropiada la reingeniería de los procesos del contrato.507

(673) Dado que en el presentes (antes de la llegada de la auditoría continua) los

contratos de aseguramiento representan proyectos discretos (una serie de tareas relacionadas que se dirigen hacia un resultado mayor)508 que requieren planeación, desempeño y control, la administración del contrato para los contratos de aseguramiento particulares constituye administración de proyectos. La administración de proyectos comprende tres fases que a menudo se sobreponen: planeación (establecimiento de metas, definición del proyecto y organización del equipo), programación (recursos humanos, fondos, etc.) y control (monitoreo del uso de los recursos, costos incurridos, calidad y tiempos presupuestados, administración del cambio).509

(674) En la fase de planeación, la organización de un proyecto, que es una

organización formada para asegurar que un proyecto recibe administración y atención adecuadas, usualmente está encabezada por un administrador del proyecto (dependiendo de la naturaleza y tamaño del contrato, ya sea un socio del contrato o un administrador del contrato), quien es responsable por asegurar que las diferentes actividades involucradas en el desempeño del contrato se terminan en una secuencia adecuada y a tiempo, el proyecto recibe presupuesto, el contrato se desempeña con la calidad requerida, y el personal asignado al proyecto recibe la información que necesita para desempeñar las tareas que se le delegan y son apropiadamente dirigidas, supervisadas y revisadas. Una vez que se han definido los objetivos del contrato, el contrato usualmente se divide en dos partes administrables; en lenguaje de administración de proyectos, esto se haría por medio de la denominada estructura de descomposición del trabajo. Mediante la aplicación de una estructura de descomposición del trabajo, un contrato se dividiría en sub-componentes principales, los cuales serían adicionalmente descompuestos en sub-componentes y así hasta que se identifiquen las actividades primarias. Este tipo de descomposición facilitaría la planeación y la programación detallada para los requerimientos de recursos humanos, materiales, financiación y tecnología.510

(675) Cuando se hace la programación del contrato (“programación del proyecto”

usando la terminología de administración de proyectos) el socio o el administrador del contrato determina el tiempo que se requiere para cada

507 Ver J. Heizer and B. Hender, pp. 247-251 para una discusión general del diseño de procesos de servicio y de la reingeniería de procesos 508 Adaptado de J. Heizer and B. Hender, 2001, p. 658 509 J. Heizer and B. Hender, 2001, p. 658 510 Adaptado de J. Heizer and B. Hender, pp. 661-663





actividad involucrada en el desempeño del contrato y evalúa los requerimientos de personal, material, financiación y tecnología para cada etapa del proceso de contratación. Además, tal programación no solamente cubre la cantidad que se necesita de cada factor, sino la calidad requerida. Por ejemplo, los requerimientos de programación del personal también cubriría los tipos de capacidades y experiencia que se requieren. Los contratos de aseguramiento tienden a ser intensivos en mano de obra, de manera que los presupuestos de tiempo son de importancia crítica. Una vez que ha comenzado el contrato, se debe controlar el progreso del mismo (“control del proyecto”). Esto incluiría el control sobre los recursos que se usen y los costos en que se incurre en relación con el presupuesto y el control de calidad, así como el uso de mecanismos de retroalimentación para revisar los planes del contrato y para cambiar recursos con base en esa revisión.511 Dada la importancia que para los contratos de aseguramiento tienen las fechas límite, los presupuestos de tiempo y las consideraciones de calidad, el progreso en el cumplimiento de las fechas límites, las sábanas de tiempos y la revisión de la calidad del trabajo desempeñado son particularmente significantes para propósitos de control. Sin embargo, no se debe ignorar el efecto que fechas límites poco realistas, debido al cierre rápido para las auditorías de estados financieros y a otros factores, tienen en la calidad de los contratos de aseguramiento – tanto en términos del aseguramiento obtenido como de la utilidad que se ha logrado con el aseguramiento.

(676) Existe una cantidad de técnicas de administración de proyectos que están

disponibles y que se podrían usar para la administración de los contratos de aseguramiento en las fases de planeación, programación y control. Tales técnicas incluyen Gráficas Gannt, Técnicas de evaluación y revisión (PERT512) y el método del patrón crítico (CPM513, entre otros. Además, en la aplicación de PERT pueden existir intercambios entre costo y tiempo (conocidos como PERT/COST) que pueden conducir a que la administración del proyecto se “choque” (tiempo de actividad más corto en una red de trabajo para reducir el tiempo del patrón crítico de manera que se reduce el tiempo total de terminación para cumplir las fechas límite514) con los tiempos de las actividades.515 Para una descripción de esas técnicas y de sus ventajas y desventajas se refiere al lector a los textos sobre administración de operaciones o administración de proyectos. En general, parece que los conceptos y las técnicas de la administración de proyectos son aplicables a la administración del contrato de aseguramiento.

(677) En cualquier caso, entonces, un proceso conveniente de contratación se

predica de la administración conveniente del contrato y de un sistema y ambiente convenientes de contratación. Además, una administración

511 Adaptado de J. Heizer and B. Hender, pp. 661-663 512 PERT = Program Evaluation and Review Techiques (N del t) 513 CPM = Critical Path Method (N del t) 514 J. Heizer and B. Hender, p. 677 515 Adaptado de J. Heizer and B. Hender, pp. 661-673, pp. 677-678





conveniente del contrato comprende la administración conveniente del riesgo de los riesgos del sistema de contratación, lo cual incluiría el establecimiento de control de calidad conveniente (en supra-sistemas, otros sistemas o dentro del sistema del contrato) sobre el sistema y los procesos del contrato. Además, la administración de un contrato de aseguramiento constituye la administración del proyecto, y por consiguiente para los proyectos aplican los principios generales y las técnicas de la administración de operaciones. Sin entrar en detalle, tanto los textos de auditoría como los emisores de estándares de auditoría y de aseguramiento parece que tienen un acuerdo básico respecto de las partes constituyentes del proceso de contratación (ver la referencia a los estándares y a los textos de auditoría que se hizo previamente en esta Sección). Un proceso conveniente de contratación depende de la conveniencia de sus partes constituyentes.

(678) Las partes básicas del proceso de contratación (sin direccionar las

consideraciones de control de calidad que permean el proceso) que han sido identificadas por los textos y por los emisores de estándares incluyen procedimientos de aceptación del cliente y del contrato, acuerdo de los términos del contrato con el cliente, planeación del contrato, adquisición de evidencia, evaluación de evidencia, obtención de conclusiones a partir de la evaluación, y expresión de esas conclusiones en un reporte. Por supuesto, puede existir considerable sobreponerse entre esas partes del contrato. En los contratos de aseguramientos distintos de las auditorías de estados financieros es de particular importancia para los procesos de aceptación del contrato, el acuerdo de los términos del contrato y la planeación del contrato la identificación y valoración de la conveniencia del criterio y de la materia sujeto y por consiguiente la conveniencia de las propiedades y de los indicadores que se están midiendo. Además, el profesional en ejercicio tendría que valorar si para la materia sujeto, el criterio y el proceso de contratación estaría disponible evidencia suficiente y apropiada a fin de permitir una evaluación apropiada de manera que se puedan extraer conclusiones razonables.

(679) En relación con esto, se debe anotar que las partes del contrato son

completamente interdependientes, y que un “vínculo débil en la cadena” puede conducir a un proceso de contratación que no sea conveniente. Esto implica que cada una de las partes constituyentes del proceso de contratación tienen que ser convenientes para que el proceso como un todo sea conveniente. En otras palabras, los procedimientos de aceptación del cliente y del contrato tienen que ser convenientes, los términos del contrato tienen que ser convenientes, el contrato tiene que ser convenientemente planeado, las aserciones generadas por la aplicación del criterio a la materia sujeto (incluyendo las propiedades y los indicadores consiguientes) tiene que ser conveniente, la evidencia suficiente y apropiada tiene que ser conveniente y adquirida con base en la naturaleza del criterio y de la materia sujeto, la evaluación de la evidencia tiene que ser apropiada, de la evaluación se tienen que obtener conclusiones apropiadas, y las conclusiones que se transmiten en





el reporte tienen que representar fielmente las que se obtuvieron en el contrato. Si cualquiera de los vínculos precedentes en la cadena se rompe, el proceso de contratación dejaría de ser conveniente.

(680) Adicionalmente, dado que la determinación del objetivo del contrato, la

identificación del criterio y de la materia sujeto, y la aplicación del criterio a la materia sujeto para obtener evidencia a ser evaluada, son todos ellos parte del proceso de contratación, la validez del proceso de contratación y por consiguiente la conveniencia del sistema de contratación y el ambiente que le rodea son los factores críticos en la conveniencia de las aserciones generadas por ese proceso y la conveniencia de las conclusiones que se transmiten en el reporte del profesional en ejercicio. En otras palabras, el proceso de contratación mismo y el ambiente que rodea el proceso de contratación son los elementos más importantes para un contrato de aseguramiento conveniente.

(681) En conclusión, el punto de vista tradicional de la administración del

contrato como parte del proceso de auditoría parece que está pasado de moda. Más aún, sería más apropiado considerar la administración del contrato como la administración de los riesgos asociados con el sistema de contratación y su ambiente en el cual el proceso de contratación hace parte del sistema contrato. En este contexto, la eficiencia y la efectividad del proceso de contratación se pueden analizar aplicando los principios y las técnicas que se usan en la administración de operaciones – en particular con relación al análisis y al diseñó de procesos y a la reingeinería de procesos. En particular, los conceptos y las técnicas de la administración de proyectos pueden ser útiles para la administración de los contratos particulares.

(682) Un proceso de contratación válido se predica de la administración

conveniente del contrato y de un sistema de contratación conveniente y su entorno. Además, la administración conveniente del contrato comprende administración conveniente del riesgo de los riesgos del sistema de contratación, lo cual incluiría el establecimiento de control de calidad conveniente (en supra-sistemas, otros sistemas o dentro del sistema contrato) sobre el sistema y los procesos del contrato. Las partes constituyentes del proceso de contratación son completamente interdependientes: en consecuencia, si una de esas partes no es válida, el proceso completo probablemente no será válido. Dado que la determinación del objetivo del contrato, la identificación del criterio y de la materia sujeto y la aplicación del criterio a la materia sujeto para obtener evidencia a ser evaluada son todos ellos parte del proceso de contratación, la validez del proceso de contratación y por consiguiente la conveniencia del sistema contrato y el ambiente que le rodea son factores críticos para la conveniencia de las aserciones generadas por ese proceso y para la conveniencia de las conclusiones transmitidas por el reporte del





profesional en ejercicio. Como resultado, el sistema de contrato, el proceso de contratación mismo y el ambiente que rodea el sistema de contratación son los elementos más importantes para un contrato de aseguramiento conveniente.

(683) Las partes básicas del proceso de contratación identificadas por los

textos y por los emisores de estándares incluyen procedimientos de aceptación del cliente y del contrato, acuerdo de los términos del contrato con el cliente, planeación del contrato, adquisición de evidencia, evaluación de la evidencia, obtención de conclusiones a partir de la evaluación, y expresión de esas conclusiones en un reporte. Por supuesto, puede existir considerable sobreposición entre esas partes del contrato.

6. EL EFECTO QUE EL PROCESO DE CONTRATACION TIENE EN EL NIVEL DE

ASEGURAMIENTO OBTENIDO Problema: ¿Cómo el proceso de contratación afecta el nivel de

aseguramiento obtenido por el profesional en ejercicio? (684) En la Sección anterior, la conclusión ha señalado que las partes básicas del

proceso de contratación tal y como es definido por los textos de auditoría y los emisores de estándares de aseguramiento y auditoría incluyen procedimientos de aceptación del cliente y del contrato, acuerdo de los términos del contrato con el cliente, planeación del contrato, adquisición de evidencia, evaluación de evidencia, obtención de conclusiones a partir de la evaluación, y expresión de esas conclusiones en un reporte; puede existir considerable sobreposición entre esas partes del contrato. La pregunta que naturalmente surge es cómo el progreso del desempeño del contrato (esto es, el progreso del proceso) afecta el nivel de aseguramiento obtenido por el profesional en ejercicio y que transmite en su reporte.

(685) Un punto de vista simplificado sobre el progreso del proceso del contrato (sin

tener en cuenta pasos interactivos o sobreposición) puede describir como sigue el progreso del proceso de contratación:

- procedimientos de aceptación del cliente y del contrato - procedimientos para alcanzar acuerdo sobre los términos del

contrato

- identificación del criterio (y de cualquier obtención de evidencia en relación con el criterio) y definición de la materia sujeto usando el criterio





- condición inicial (evidencia disponible para aserciones específicas

en relación con ciertas propiedades de la materia sujeto mediante la aplicación del criterio)

- procedimientos planeados de obtención de evidencia

- procedimientos aplicados de obtención de evidencia

- evaluación planeada de la evidencia usando el criterio

- proceso de evaluación aplicado

- procesos lógicos planeados paran obtener la conclusión general a

partir de los resultados de la evaluación

- procesos lógicos aplicados con los cuales se obtiene la conclusión general

- procesos planeados para reportar las conclusiones obtenidas

- proceso actual de presentación de reportes

(686) Si bien el proceso arriba mencionado simplifica en manera extrema el proceso

de un contrato de aseguramiento, esta descripción permite obtener algunas conclusiones generales respecto del efecto que el proceso tiene en el nivel de aseguramiento que se obtiene y transmite. Tal y como se observó anteriormente en el Paper, en el mundo real no es alcanzable el 100% de aseguramiento. En consecuencia, el 100% de aseguramiento no sería alcanzable en ninguna de las mencionadas etapas del proceso de contratación. Dada la naturaleza multiplicadora de la perspectiva Bayesiana sobre la combinación del aseguramiento acumulativo, esto implica que el aseguramiento tiene que declinar en la medida en que progresa el contrato.

(687) Por ejemplo, uno asumiría que, siendo iguales todas las otras cosas, al final

del proceso de obtención de evidencia se desea el 90% de aseguramiento (i.e., antes a la evaluación de la evidencia). Si una pieza particular de la evidencia disponible soporta las aserciones relevantes con el 95% de aseguramiento, el proceso de obtención de la evidencia planeada teóricamente permite la adquisición de esta evidencia con el 97% de aseguramiento, y la aplicación del proceso de obtención de evidencia deriva actualmente en 96% de aseguramiento de que el proceso de obtención de la evidencia planeada ha sido aplicado de manera apropiada, entonces al final del proceso de obtención de evidencia no sería suficiente el nivel actual de aseguramiento obtenido (0.95 * 0.97 * 0.96) = 88%. Esto implica que para una pieza dada de evidencia disponible, se tiene que obtener un nivel muy alto de aseguramiento en cada etapa del proceso para ser capaz de expresar





en la conclusión un nivel alto de aseguramiento. (688) Este tipo de problema solamente se puede aliviar mediante la adquisición de

evidencia que corrobore, de manera que provea aseguramiento adicional con relación a las aserciones específicas inmersas en la evidencia original. Generalmente, los profesionales en ejercicio planean obtener evidencia que corrobore para asegurar que se obtiene suficiente aseguramiento. Además, el proceso de contratación no se puede considerar conveniente si no se ha obtenido el nivel deseado de aseguramiento. Sin embargo, en los actuales estándares de auditoría o de aseguramiento o en la literatura de auditoría no se ha direccionado el efecto que el proceso de contratación tiene en el aseguramiento acumulativo que se obtiene y transmite y el rol que la evidencia que corrobora tiene para aliviar el problema si declina el aseguramiento acumulativo. Por consiguiente, este problema debe ser investigado por académicamente.

(689) En conclusión, para una pieza dada de evidencia, el aseguramiento

acumulativo declina en la medida en que progresa el contrato. Por consiguiente, a menos que se obtenga evidencia que corrobora, se necesitaría obtener un nivel muy alto de aseguramiento con relación a la pieza original de evidencia en cada etapa del proceso de contratación, para asegurar que se el nivel deseado de aseguramiento se alcanza y transmite de manera que se pueda considerar conveniente el proceso de contratación. Estos problemas no han sido direccionados ni en los estándares actuales ni en la literatura de auditoría. En consecuencia, en esta área se puede requerir investigación académica adicional.

7. EL EFECTO QUE EL PROCESO DE CONTRATACION TIENE EN LA UTILIDAD

DE LAS CONCLUSIONES EXPRESADAS Problema: ¿Cómo el proceso de contratación afecta la utilidad de las

conclusiones expresadas por el profesional en ejercicio en su reporte? (690) En la Sección 9 Parte A del Capítulo V, este Paper definió la utilidad de la

información (y por consiguiente de las conclusiones expresadas, las cuales son información) como determinada por tres factores: necesidades que de información tiene el usuario, la disponibilidad de la información y su materialidad. La materalidad, a su turno, está compuesta por los factores comparabilidad, oportunidad y validez. La Sección anterior direccionó el efecto que el proceso de contratación tiene en el nivel acumulativo de aseguramiento que se obtiene. Sin embargo, un nivel de aseguramiento siempre está asociado con un cierto nivel de utilidad de la información – esto





es, siendo iguales todas las otras cosas, el aseguramiento está relacionado inversamente con la materialidad (y en particular, la validez) y por consiguiente con la utilidad de la información.516 Dado que la evidencia que soporta las aserciones generadas por la aplicación del criterio a la materia sujeto en un proceso de contratación es información, permite que la utilidad de la evidencia dependa del proceso de contratación, del criterio identificado y en consecuencia aplicado, y de la materia sujeto identificada usando el criterio.

(691) La pregunta que naturalmente surge es cómo el proceso de contratación, tal y

como se describió en la Sección anterior, afecta la validez acumulativa de las conclusiones que se obtuvieron y transmitieron. En particular, se requiere direccionar los efectos de la combinación de la validez durante el proceso de contratación. Este tipo de problema se puede ilustrar mediante el siguiente ejemplo simplificado, en el cual la imprecisión de la materia sujeto y del criterio pueden conducir a mayor imprecisión de la medición.

(692) Una máquina produce tuberías de metal delgadas que son de diez metros de

largo más o menos 2 milímetros (i.e., la precisión requerida de las tuberías, para que sean útiles, es de más o menos 2 milímetros) dentro del rango relevante de temperaturas. Si el criterio que se usa para medir el largo de las tuberías de metal es una cinta métrica que permite solamente una precisión cercana al centímetro (esto es, permite esencialmente una precisión de más o menos 5 milímetros), entonces el criterio (la cinta métrica) no es suficientemente precisa para que sea útil en las circunstancias. De otro modo, si la cinta métrica permite una medición cercana al milímetro (esto es, una precisión de más o menos 0.5 milímetros), pero el largo de las piezas depende de la temperatura a la cual se mide porque se expanden a las temperaturas más altas relevantes y se contraen a las más bajas en más o menos 5 milímetros, entonces el criterio (la cinta métrica) es suficientemente preciso para que sea útil pero la materia sujeto (el tubo) no es suficientemente preciso para que sea útil.

(693) Sin embargo, cuando tanto la materia sujeto como el criterio tienen un cierto

grado de imprecisión, su imprecisión se tiene que combinar para determinar su una medición puede ser útil. Por ejemplo, si la cinta métrica permite una medición cercana al milímetro (más o menos 0.5 milímetros), pero la tubería se expande y contrae más o menos 2 milímetros en el rango de temperaturas relevante, entonces la medición de las tuberías usando la cinta métrica no sería útil porque la imprecisión total variaría más o menos 2.5 milímetros, lo cual es mayor que el nivel requerido de precisión que se especificó para que fuera útil (más o menos 2 milímetros). En consecuencia, un profesional en ejercicio necesita considerar no solamente la utilidad del criterio y de la materia sujeto individualmente, sino también determinar el impacto de su inutilidad combinada. En resumen, si la materia sujeto y el criterio, ambos,

516 Ver IFAC 2001, ISA 320.10; AICPA 2001, AU § 312.24; CICA 2001, Handbook Vol. I, Section 5130.23; APB 2002, SAS 220.11





no son perfectamente útiles, la medición de la evidencia mediante la aplicación del criterio sobre la materia sujeto será aún más inútil.

(694) Además, se debe reconocer que el progreso del proceso de contratación

mismo tiene un efecto sobre la utilidad de la evidencia obtenida o expresada. En otras palabras, de manera muy similar para el nivel de aseguramiento, el grado de utilidad para la evidencia dada declina en la medida en que progresa el proceso de contratación. A diferencia de lo que ocurre con el nivel de aseguramiento, la evidencia que corrobora no puede aliviar este problema, dado que si las dos fuentes de evidencia son, ambas, inútiles, la combinación de sus utilidades no incrementará su utilidad (ejemplo: la combinación de dos cintas métricas separadas pero imprecisas no hará que la medición general sea más precisa). En consecuencia, en las etapas iniciales del proceso de contratación los profesionales en ejercicio necesitarían obtener evidencia más útil de manera que la declinación en la utilidad a partir de la aplicación de las siguientes etapas en el proceso de contratación no causarán que la conclusión general que se exprese sea menos útil que la deseada.

(695) El análisis precedente sugiere que un proceso de contratación no se puede

considerar conveniente a menos que las conclusiones transmitidas sean suficientemente útiles a la luz de la declinación de la utilidad de las aserciones en la medida en que progresa el contrato de aseguramiento y del efecto que tiene en su utilidad debido a la inutilidad combinada del criterio y de la materia sujeto. Estos son problemas importantes que no han sido direccionados ni en los estándares de aseguramiento ni en la literatura de auditoría, pero que probablemente requieren investigación académica en el futuro.

(696) En conclusión, un profesional en ejercicio necesita considerar no

solamente la utilidad del criterio y de la materia sujeto individualmente, sino también determinar el impacto de su inutilidad combinada. Si la materia sujeto y el criterio, ambos, no son perfectamente útiles, la medición de la evidencia mediante la aplicación del criterio a la materia sujeto será aún más inútil. Se debe reconocer que el progreso del proceso de contratación mismo tiene un efecto en la utilidad de la evidencia obtenida o expresada. El grado de utilidad de una evidencia dada declina en la medida en que progresa el proceso de contratación, pero este problema no se puede aliviar mediante la evidencia que corrobora, dado que ni las dos piezas de la evidencia son útiles, ni la combinación de su utilidad incrementará su utilidad. Por lo tanto, los profesionales en ejercicio necesitarán obtener evidencia más útil en las etapas iniciales del proceso de contratación de manera que la declinación en la utilidad, derivada de la aplicación de las siguientes etapas en el proceso de contratación, no causará que la conclusión expresada sea menos útil que la deseada. Esto implica que un proceso de contratación no puede ser válido a menos que en la determinación de si las





conclusiones transmitidas son suficientemente útiles se tomen en cuenta esos factores. Esta área puede requerir investigación académica adicional.





F. IMPLICACIONES DE LAS CONCLUSIONES OBTENIDAS EN RELACION CON LOS SISTEMAS DE CONTRATACION, EL CRITERIO, LA MATERIA SUJETO Y LA EVIDENCIA

Problema: ¿Cuáles son las implicaciones de las conclusiones con

relación a los elementos de los contratos de aseguramiento? (697) Con base en una síntesis de las teorías de la información, contable, auditoría,

aseguramiento y atestación, la Parte A de este Capítulo determinó que la información necesita ser valiosa para que sea conveniente y analizó los componentes de la información valiosa. Además, en el análisis de la materia sujeto conveniente se determinó que para que la información sea conveniente, necesitaría no solamente ser valiosa sino también satisfacer los requerimientos éticos. En el análisis de la naturaleza de la materia sujeto, el Paper también concluye que en un contrato de aseguramiento la aplicación del criterio para medir o evaluar o aún identificar la materia sujeto es un ejercicio de atribución apropiada y por consiguiente de clasificación. Esto implica que la relación entre el criterio y la materia sujeto es muy estrecha – de hecho, en muchos casos la materia sujeto no existiría independientemente del criterio.

(698) Además, la conveniencia es un concepto que actualmente se relaciona no con

el criterio y la materia sujeto por separado, sino con las aserciones generadas por la aplicación del criterio a la materia sujeto. En consecuencia, uno solamente puede hablar de la conveniencia del criterio para una materia sujeto dada y viceversa – no de la conveniencia de la materia sujeto o del criterio por aislado. El Paper también llega a la conclusión de que la evidencia es información que soporta la naturaleza benéfica de otra información (las aserciones), pero que existe una cantidad de conceptos interconectados de evidencia que se necesita considerar. Dada la naturaleza de la evidencia como información, la definición de la conveniencia de la información también aplicaría a la de evidencia. La “auditabilidad” de la materia sujeto con el criterio dado depende de si se puede obtener evidencia suficiente y conveniente.

(699) Sin embargo, el criterio, la materia sujeto y la evidencia tienen que verse en

el contexto del sistema contrato de aseguramiento (un sistema de información que incluye entrada, proceso y salida del contrato) y su ambiente – dado que ellos determinarán si se puede obtener criterio, materia sujeto y evidencia suficiente y apropiada, que sean convenientes. Además, se necesita reconocer las limitaciones que el proceso del contrato genera en la obtención de utilidad acumulada de la información que se desea transmitir al





nivel deseado de aseguramiento. (700) Sobre esta base, el centro de atención primario de quienes establecen

estándares para los contratos de aseguramiento debe estar en el desarrollo de los elementos requeridos por un sistema de contratación conveniente para ambientes dados y en el desarrollo de estándares y orientación para un proceso de contratación válido, si se quiere que esos estándares sean apropiados, siendo entonces que la aplicación apropiada de esos estándares de aseguramiento generará criterio conveniente, lo cual a su vez generará materia sujeto conveniente en relación con ese criterio, evidencia de contrato suficiente y apropiada y conclusiones razonables que a partir de ello se puedan transmitir a los usuarios.

(701) En general, sin embargo, la conclusión más importante sería que la

conveniencia de las aserciones, generadas por la aplicación del criterio a la materia sujeto y conducente a la adquisición de evidencia en el proceso de contratación para soportar esas aserciones con un cierto nivel de aseguramiento, es un continuo donde el nivel del umbral para un contrato particular está determinado por las circunstancias del contrato a la luz de las necesidades del usuario.





VI. LOS DETERMINANTES DEL ASEGURAMIENTO, TIPOS DE CONTRATOS DE ASEGURAMIENTO E IMPLICACIONES PARA LA PRESENTACION DE

REPORTES





A. IMPLICACIONES QUE EL CONCEPTO DE ASEGURAMIENTO Y LA

NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE LOS CONTRATOS DE ASEGURAMIENTO TIENEN PARA LOS CONTRATOS DE

ASEGURAMIENTO ALTO Y MODERADO Problema: ¿Cuáles son las implicaciones que el concepto de

aseguramiento y la naturaleza de los elementos de los contratos de aseguramiento tienen para los contratos de aseguramiento alto y moderado?

(702) En el Capítulo IV, se examinaron los significados de aseguramiento y, en

particular, de “aseguramiento alto” y “aseguramiento moderado”. La Sección 3 de la Parte E de ese Capítulo concluye que el término “aseguramiento alto” está asociado con un rango absoluto de aseguramiento que parece que corresponde al término “evidencia clara y convincente”, que sugiere que la duda razonable todavía estará albergada en este nivel de aseguramiento. El concepto de aseguramiento es un rango absoluto más que relativo, que implica que el rango de aseguramiento que se constituye como “alto” no varía entre tipos de contratos, contratos específicos, o a través de jurisdicciones o en el tiempo. Desde una perspectiva Bayesiana, “aseguramiento alto” sería de naturaleza similar al nivel de certeza conocido como “altamente probable”.

(703) “Aseguramiento moderado”, de otro modo, está asociado con un rango

absoluto de aseguramiento que parece que corresponde al término legal “preponderancia de la evidencia”, que sugiere que más que solamente dudas razonables pueden albergarse en este nivel de aseguramiento. Desde una perspectiva Bayesiana, “aseguramiento moderado” sería de naturaleza similar al nivel de certeza conocido como “probable”, donde el límite más bajo sería definido como “más probable que no” justamente por encima del balance de probabilidades.

(704) Tal y como se observó en la Parte B del Capítulo I, el principal problema

sintomático de la denominada separación entre el “enfoque del esfuerzo del trabajo” y el “enfoque variable” es el punto de vista de que el desempeño de un contrato de aseguramiento moderado no es posible cuando no se puede desempeñar un contrato de aseguramiento alto. Con relación a esto, puede ser útil examinar el efecto que el análisis contenido en el Capítulo V del Paper, sobre el sistema contrato y el ambiente que le rodea, el criterio, la materia sujeto y la evidencia, tienen en el caso que no tiene controversia (i.e., aseguramiento moderado cuando es posible aseguramiento alto) para ayudar





a obtener conclusiones para el caso controvertible (i.e., aseguramiento moderado cuando no es posible aseguramiento alto).

(705) El pre-requisito para obtener aseguramiento alto con base en el análisis

contenido en el Capítulo V sería que las aserciones (tanto explícitas como implícitas) a partir de las cuales se haya obtenido el aseguramiento alto sean suficientemente convenientes para los usuarios, siendo conveniencia suficiente definida como ser suficientemente valiosa (ver Parte A del Capítulo V) y satisfacer requerimientos éticos (ver Sección 6 Parte A Capítulo V). La generación de aserciones suficientemente convenientes para obtener aseguramiento alto en relación con esas sería, a su vez, predicada para un sistema de contratación suficientemente conveniente y su ambiente en el cual el proceso de contratación suficientemente conveniente conduce a la identificación de una combinación de criterio y materia sujeto (y de las propiedades e indicadores consiguientes) suficientemente conveniente. La aplicación de ese criterio a la materia sujeto resultaría en evidencia de contratación conveniente que es suficiente y apropiada para soportar las conclusiones obtenidas con aseguramiento alto y expresadas en el reporte del profesional en ejercicio.

(706) Dado que, siendo iguales todas las otras cosas, existe una relación inversa

entre la conveniencia de las aserciones generadas por la aplicación del criterio a la materia sujeto y el nivel de aseguramiento alcanzable (ver Capítulo V Parte E Sección 7), si es posible el desempeño de un contrato de aseguramiento alto, para un contrato de aseguramiento las aserciones generadas por la aplicación del criterio a la materia sujeto también serían convenientes. En otras palabras, en este caso el criterio y la materia sujeto necesitan no variar entre los contratos de aseguramiento alto y moderado. Más aún, el profesional en ejercicio varía el desempeño del proceso de contratación para obtener aseguramiento menos que alto ya sea mediante: 1. la obtención de menos evidencia (i.e., menor cantidad, pero de calidad

equivalente) que para un contrato de aseguramiento alto de manera que la evidencia obtenida sea insuficiente para obtener aseguramiento alto pero sí suficiente para obtener aseguramiento moderado; o

2. la obtención de evidencia de menor calidad (i.e., menos calidad, pero de

cantidad similar) que para un contrato de aseguramiento alto de manera que la evidencia obtenida no sea apropiada para un contrato de aseguramiento alto pero sí apropiada para un contrato de aseguramiento moderado.

(707) El problema con el enfoque del esfuerzo del trabajo, que usa las auditorías y

revisiones de estados financieros como base, es que esencialmente limitaría los contratos de aseguramiento moderado a aquellas situaciones en las cuales la evidencia que se obtiene es de menor calidad más que menos evidencia (i.e., menos cantidad), dado que, en las revisiones de estados financieros, el





profesional en ejercicio obtiene evidencia de menor calidad (análisis e indagación más que pruebas de control y pruebas sustantivas del detalle, por ejemplo) que en una auditoría. La pregunta que surge es por qué el aseguramiento moderado no se puede obtener simplemente reduciendo la cantidad de la evidencia.

(708) Además, es cuestionable si el aseguramiento moderado (la preponderancia de

la evidencia o al menos un nivel de certeza mayor que el balance de probabilidades) se logra para todas las aserciones explícitas e implícitas, incluyendo el fraude administrativo o el fraude que implica colusión con terceros. Esta es una razón por la cual un estudio en al menos una jurisdicción (ver Capítulo IV Parte D Sección 2 d) sugiere que las aserciones con relación al fraude y a los actos ilegales se deben excluir explícitamente del contrato en el reporte del profesional en ejercicio. Todavía puede ser cuestionable si un contrato de revisión tal y como actualmente se le concibe provee aseguramiento moderado para aserciones relacionadas con error contenido en los estados financieros. En algunos casos el aseguramiento que para los riesgos de error (e.g., los ingresos se deben reconocer con base en la interpretación de un contrato de ventas en un caso particular) se obtiene en una auditoría de estados financieros no sería más que la “preponderancia de la evidencia” (i.e., aseguramiento moderado), en el cual los procedimientos llevados a cabo en una revisión de menor calidad obtendrían menos aseguramiento. En un contrato de revisión, del profesional en ejercicio se requiere que lleve a cabo procedimientos adicionales o más extensivos que van más allá de la indagación y del análisis necesarios para ser capaz de obtener aseguramiento moderado solamente si tiene una razón para considerar que la información sujeta a revisión puede estar declarada equivocadamente en forma material.517

(709) Esto implica que para el caso que no genera controversia (obtención de

aseguramiento moderado cuando es posible el aseguramiento alto, que es compatible con el modelo del esfuerzo del trabajo), el modelo del esfuerzo del trabajo es efectivo solamente en situaciones en las que el aseguramiento alto se logra para todas las aserciones explícitas e implícitas. Dado que esto no es posible que sea el caso para la mayoría de los contratos que requieren juicio profesional, tal como en las auditorías de estados financieros (ver el ejemplo de reconocimiento de ingresos que se mencionó arriba), esta conclusión parece que apoya la noción de que uno debe hablar de aseguramiento “razonable” más que “alto” para las auditorías de estados financieros y de aseguramiento “limitado” más que “moderado” para las revisiones de estados financieros donde las difíciles aserciones explícitas o implícitas no han sido eliminadas explícitamente del contrato en el reporte del profesional en ejercicio. Por esta razón, para aquellos contratos de aseguramiento que requieren el ejercicio de considerable juicio profesional donde puede ser difícil afirmar el nivel de aseguramiento obtenido para todas las aserciones

517 IFAC 2001, ISA 910.22; AICPA 2000, Professional Standards Vol. II, AR § 100.31; CICA 2001, Handbook Vol. I, Section 8100.15; APB, 2002, APB Bulletin 1999/4.19





explícitas o implícitas, el uso de los términos “razonable” y “limitado” tal y como se aplica para las auditorías y revisiones, respectivamente, en una jurisdicción, parece ser superior al uso de los términos “alto” y “moderado”.

(710) Para el caso que genera controversia (obtención de aseguramiento moderado

cuando no es posible el aseguramiento alto), el análisis necesariamente se torna más complejo, pero la apariencia de complejidad se puede minimizar mediante la construcción de las conclusiones que se obtienen a partir del caso que no genera controversia. En el caso que genera controversia, uno abandona el modelo del esfuerzo de trabajo mediante el apoyo del argumento de que pueden existir circunstancias en las que, ya sea a causa de la conveniencia limitada de las aserciones generadas por la aplicación del criterio a la materia sujeto o a causa de la disponibilidad de la evidencia (generada por la aplicación del criterio a la materia sujeto en el proceso de contratación) que soporta esas aserciones, todavía puede ser posible obtener un nivel de aseguramiento moderado – pero no alto.

(711) Dada la conclusión del Capítulo anterior respecto de que la conveniencia es

necesariamente un continuo, en la extensión en que la obtención del aseguramiento moderado para las aserciones satisface los propósitos del usuario mediante el proveer información suficientemente conveniente, entonces las aserciones (y por consiguiente la combinación del criterio y la materia sujeto dentro del sistema contrato y su ambiente) serían suficientemente convenientes para los propósitos de ese contrato. Más aún, dadas la conclusión contenida en la Parte B Capítulo V de que un contrato de aseguramiento es, desde un punto de vista lógico, esencialmente un ejercicio de clasificación, no parece que exista ninguna razón lógica para justificar el punto de vista de que no es posible clasificar una materia sujeto como aseguramiento moderado cuando no es posible clasificar una materia sujeto como aseguramiento alto.

(712) El problema subyacente con el enfoque de variables, sin embargo, no es su

soporte teórico, sino su implementación práctica dada la aplicabilidad limitada de los conceptos “alto” y “moderado” para situaciones en las cuales se tiene que ejercer considerable juicio profesional cuando se desempeña un contrato de aseguramiento. Es aparente que para la mayoría de las circunstancias en las cuales a los profesionales en ejercicio se les solicitará proveer un servicio de aseguramiento, el rango del aseguramiento para las aserciones explícitas e implícitas puede ser bastante grande. A partir de esta base, puede ser aconsejable prescindir del uso de los términos aseguramiento “alto” y aseguramiento “moderado” en la emisión de estándares de aseguramiento y auditoría.

(713) En conclusión, los términos aseguramiento “alto” y “moderado”

parece que no representan conceptos útiles para los contratos de aseguramiento que normalmente se solicita que desempeñen los profesionales en ejercicio – especialmente aquellos que requieren el





ejercicio de juicio profesional.





B. CONTRATOS DE ASEGURAMIENTO RAZONABLE Y LIMITADO Problema: ¿Qué tipos de contratos de aseguramiento existen y cómo

se deben denominar? (714) La Sección anterior discutió las deficiencias de los conceptos de

aseguramiento alto y moderado. La alternativa obvia es el uso de los términos aseguramiento “razonable” y “limitado”. Existen ventajas significantes para este enfoque. La más importante es que la naturaleza amplia del aseguramiento razonable (mayor que el balance de probabilidades, usualmente menor que certeza virtual pero siempre menos que seguridad absoluta) evita la necesidad de sacar del alcance a algunas aserciones. Además, el término aseguramiento limitado esencialmente significa el hecho de que el aseguramiento obtenido fue limitado en el propósito aún si habría sido razonable obtener mayor aseguramiento, si se desea. Por supuesto, un contrato para obtener y expresar aseguramiento limitado solamente sería aceptado por un profesional en ejercicio si el aseguramiento limitado que se obtiene en las aserciones inmersas en el reporte del profesional en ejercicio proveen a los usuarios información suficientemente conveniente y si el profesional en ejercicio está convencido de que los usuarios están preparados para aceptar menos aseguramiento que el que razonablemente se habría obtenido con mayor esfuerzo.

(715) La principal deficiencia de los conceptos de aseguramiento “razonable” y

“limitado” son el lado flaco de sus fortalezas: su significado nebuloso. Lo que es razonable en las circunstancias depende de lo que una sociedad considera responsable a través de sus cortes y a través de los estándares establecidos por la profesión usando un debido proceso transparente que considere el interés público. Limitado significa no más que menos de lo que de otra manera razonablemente se habría obtenido. La pregunta que entonces surge es si el uso de esas palabras es comprensible sin la operacionalización de ellos mediante su definición en términos de acciones u operaciones518 (procedimientos), i.e., quizás uno puede diferenciar entre aseguramiento razonable y limitado por la naturaleza de la extensión de los procedimientos (ejemplo: la diferencia entre auditorías y revisiones tal y como se observó en la Parte anterior).

(716) Sin embargo, tal operacionalización por medio de la definición de los

procedimientos está llena de sus propias dificultades. Si la definición de los

518 IAASB of IFAC, 2002, Study 1, p. 17





procedimientos se limita a los procedimientos esenciales, lo cual en este caso, representa el criterio que define la clase de contrato, y solamente esos procedimientos son necesarios para desempeñar todos los contratos que pertenecen a esa clase, entonces si bien una cierta clase de contratos ha sido operacionalizada de manera efectiva, tal contrato no puede implicar la aplicación del juicio profesional en la aplicación de los procedimientos. Así, es precisamente la aplicación del juicio profesional en la selección y aplicación de los procedimientos la que distingue entre un contrato de aseguramiento tal como una auditoría y un contrato de procedimientos de acuerdo convenido o un simple ejercicio mecánico.

(717) De la misma manera, si uno fuera a definir todas las condiciones bajo las

cuales serían necesarios ciertos procedimientos, un contrato sería un simple ejercicio mecánico que incluye pruebas de forma (semejantes a subordinación legal) que no requieren juicio profesional más que de la sustancia que requeriría tal juicio. Esto sugiere que si bien en los estándares para los tipos específicos de contratos de aseguramiento se pueden establecer ciertos principios básicos y ciertos procedimientos esenciales, esto no se puede hacer a un nivel genérico. Además, si bien ciertos procedimientos esenciales definen el tipo de contrato de aseguramiento, tal lista de procedimientos no será definitiva para todas las circunstancias que se encuentran en la práctica. En este sentido, la incapacidad para concebir una lista definitiva de procedimientos conduce automáticamente a un enfoque “basado-en-principios” para la emisión de estándares, si este término significa la definición de los principios básicos y los procedimientos esenciales para un tipo particular de contrato de contexto y para el contexto en el cual se aplican.

(718) Por consiguiente, la debilidad asociada con la carencia de operacionalización

no se puede aliviar sin reducir los contratos de aseguramiento a pruebas de forma que no requieren el ejercicio del juicio profesional, en oposición a las pruebas de la sustancia, que sí lo requieren. El uso de los conceptos “razonable” y “limitado” en vinculación con los contratos de aseguramiento se basa en la presunción de que la sociedad prefiere profesionales que ejerzan juicio profesional de manera que puedan opinar sobre la sustancia más que solamente limitarse a asuntos de forma.

(719) Sobre esta base, uno puede concluir que existen dos tipos de contratos de

aseguramiento: aquellos en los cuales el profesional obtiene seguridad razonable y aquellos en los cuales el profesional obtiene menos que el aseguramiento que razonablemente se habría obtenido (aseguramiento limitado) a causa de que no es necesario por ciertas razones, tales como consideraciones beneficio-costo. Si bien las auditorías y las revisiones de estados financieros son un ejemplo de contratos de aseguramiento que conducen a aseguramiento razonable o limitado, respectivamente, es aparente que las revisiones de estados financieros está muy limitadas por su operacionalización mediante ciertos tipos de procedimientos (indagación y





análisis). Además, en muchas jurisdicciones, las auditorías de estados financieros están, en algunas circunstancias, sujetas a requerimientos legislativos o regulatorios, los cuales no necesariamente siguen los principios generales de los contratos de aseguramiento.

(720) Por esta razón, parece sensible segregar las auditorías de estados financieros

(y en particular, las auditorías estatutarias) de una manera conceptual mediante la aplicación de nomenclatura diferente a la de los otros contratos de aseguramiento que conducen a la adquisición de seguridad razonable. Este argumento aplica aún más a las revisiones de estados financieros comparadas con los contratos de aseguramiento que conducen a la adquisición de aseguramiento limitado, dado que las revisiones de estados financieros están limitadas por su perspectiva procedimental (indagación y análisis)

(721) La solución para la nomenclatura de los contratos de aseguramiento que

conducen a la adquisición de seguridad razonable es bastante simple, dado que en los Estados Unidos, para estos tipos de contratos se usa el término “examen”.519 No existe razón para no seguir este ejemplo. Sin embargo, en los Estados Unidos el uso del término “revisión” para los contratos que conducen a la adquisición de aseguramiento limitado no es digno de imitación, dado que, a diferencia de los estándares del AICPA, este Paper no propone limitar esos tipos de contratos a los procedimientos de indagación o analíticos.

(722) Dada la carencia de un término mejor, se puede aplicar el término

“estudio”520 a todos aquellos contratos que conducen a la adquisición de aseguramiento limitado. Si bien habrán quienes argumentarán que en los diccionarios el término “estudio” es sinónimo de “examen”, se debe subrayar que la palabra “revisión” tiene el mismo defecto. El uso de la palabra “estudio” se está sugiriendo únicamente para distinguir entre ese tipo de contrato de aseguramiento limitado y las revisiones de estados financieros. Por supuesto, se pueden sugerir otras alternativas para el uso de esos dos términos.

(723) En conclusión, los contratos de aseguramiento se dividen en dos

tipos: aquellos que conducen a la adquisición de seguridad razonable y aquellos que conducen a la adquisición de aseguramiento limitado. Los primeros se deben denominar “exámenes” para distinguirlos de las auditorías de estados financieros, las cuales son sujeto de considerable legislación y regulación en muchas jurisdicciones; el segundo se debe denominar “estudios” para distinguirlos de las revisiones de estados financieros, las cuales están asociadas con ciertos tipos de procedimientos.

519 AICPA 2001, AT § 100.57 and AT § 101.84 520 En el original: ‘survey’ = estudiar, contemplar, medir, reconocer, encuestar;; panorama, vista de conjunto, medición, encuesta, estudio (N del t)





C. IMPLICACIONES PARA LA PRESENTACION DE REPORTES Problema: ¿Cuáles son las implicaciones que para la presentación de

reportes tienen las conclusiones a las cuales se llegó en este Paper? (724) Siguiendo la Sección 3 Parte B Capítulo III, un contrato de aseguramiento

incluye que el profesional en ejercicio emita un reporte de los hallazgos en relación con la materia sujeto y con base en procedimientos que el profesional en ejercicio ha desempeñado en relación con esa materia sujeto. Además, esos hallazgos contenidos en el reporte representa una opinión o conclusión que expresa el aseguramiento que se obtiene. Si bien la definición subyacente de un contrato de aseguramiento se clarifica en los Capítulos siguientes al Capítulo III, esas deliberaciones no afectan el requerimiento para que el profesional en ejercicio emita un reporte con una opinión o conclusión que transmita el aseguramiento que se obtuvo.

(725) Esta comunicación de los resultados de un contrato de aseguramiento

(designado como “reporte del auditor” para las auditorías de estados financieros) dirigida a los usuarios representa la transmisión de la información por parte del profesional en ejercicio y destinada al usuario. Por consiguiente, los requerimientos para la conveniencia de la información tal y como se define en la Sección 9 Parte A junto con la Sección 6 Parte B del Capítulo V aplican a la forma, contenido y modo de transmisión (canal) de los reportes de los profesionales en ejercicio. La conclusión de que las características de la información aplican a los reportes de los profesionales en ejercicio está en consonancia con el punto de vista que toma el FEE Study: The Auditor’s Report in Europe.521

(726) Existe considerable literatura – particularmente en relación con la teoría de la

información o de la comunicación – que direcciona los problemas de la comunicación en general o con la comunicación de los resultados de un contrato de aseguramiento y auditoría. El IAASB Study No. 1 provee una excelente revisión de la literatura sobre la aplicación de la teoría de la comunicación y las conclusiones resultantes tanto de la revisión como del estudio de los cuerpos nacionales de contaduría profesional como de firmas de contaduría (ver Capítulos 2.4, 2.5, 2.6, 6.2 y 6.3).522 En particular, el Study concluye que la comunicación, a los usuarios, de los resultados de un contrato de aseguramiento, se pueden mejorar mediante el mejorar la naturaleza del reporte y mediante la consideración del rol del usuario en este

521 FEE 2000, pp. 9-10 522 IAASB of IFAC, 2002, Study 1, 2002, pp. 16-27, 117-123





proceso de comunicación,523 pero observa que los determinantes del aseguramiento y de la comunicación efectiva que se relacionan con los contratos de aseguramiento están altamente interrelacionados.524 Además, el Study observa que una estructura alternativa de comunicación estaría asociada para los diferentes niveles de aseguramiento con los diferentes tipos de procedimientos.525 Sin embargo, se observó en la Parte anterior de este Paper que este enfoque tiene serias dificultades. Otras posibilidades incluyen medir a partir de la presentación de reportes, pero existe poca evidencia respecto de la efectividad de tal presentación de reportes.526 Tal y como se observó en la Sección 9 Parte A Capítulo V de este Paper, este enfoque puede estar asociado con sobrecarga de información para los usuarios.

(727) El punto de vista contenido en el IAASB Study de que los determinantes del

aseguramiento y su comunicación están altamente interrelacionados sugiere que las conclusiones a las cuales se llegó en la Parte anterior de este Paper, sobre los contratos de aseguramiento razonable y limitado, pueden tener implicaciones para la presentación de reportes sobre aseguramiento. En esa Parte, los contratos de aseguramiento se dividen en dos tipos: exámenes que conducen a seguridad razonable (i.e., la adquisición del aseguramiento que razonablemente se podría obtener) y estudios que conducen a aseguramiento limitado (i.e., la adquisición de menor aseguramiento del que razonablemente se podría obtener). Dadas las diferencias en esos parámetros de contratación, le beneficiaría a la profesión asegurar que en un contrato de aseguramiento no hay dudas en las mentes de los usuarios del reporte respecto de cuál de esos dos contratos ha sido desempeñado.

(728) Esto implica que los reportes de los estudios se deben distinguir claramente

de los de los exámenes y que se debe expresar claramente la naturaleza de los exámenes o de los estudios. Independiente de si el contrato es un examen o un estudio, existen ciertos elementos básicos de un contrato que se requerirá describir en el reporte de manera que los usuarios puedan derivar significado a partir de los contenidos de los reportes. Si bien los reportes actuales generalmente contienen ciertas materias, tradicionalmente otras materias no han sido incluidas en tales reportes. En particular, sin sacar ninguna conclusión respecto de qué se debe o no incluir en el reporte de un profesional en ejercicio, ya sea en general o en circunstancias específicas, la mayoría de los tipos de revelaciones que se podrían dar en el reporte se pueden dividir en las siguientes categorías y sub-categorías (no necesariamente en el orden en que pueden aparecer en un reporte):

1. contrato

a) razón(es) para el contrato 523 IAASB of IFAC, 2002, Study 1, 2002, p. 27 524 IAASB of IFAC, 2002, Study 1, 2002, p. 122 525 IAASB of IFAC, 2002, Study 1, 2002, p. 122 526 IAASB of IFAC, 2002, Study 1, p. 123





(i) requerimientos legales (i.e., regulatorios) (ii) requerimientos profesionales / de industria

(iii) requerimientos contractuales

(iv) razones comerciales

(v) administración de riesgos o propósitos de control

(vi) beneficios y costos relativos del contrato

b) objetivo del contrato c) tipo de contrato

(i) examen (ii) estudio

d) términos del contrato

(i) partes que contratan y designan (ii) alcance contractual o acordado del contrato

(incluyendo selección de la materia sujeto y del criterio), requerimientos aplicables y restricciones al alcance del contrato

(iii) comunicación o reportes a ser emitidos,

contractualmente requeridos o acordados, y restricciones a su uso

(iv) bases contractuales o acordadas de la

compensación del profesional en ejercicio y su fuente

(v) restricciones contractuales o acordadas sobre las

obligaciones del profesional en ejercicio, si las hay

(vi) responsabilidades contractuales o acordadas de otras partes para con el profesional en ejercicio

(vii) responsabilidades contractuales o acordadas del

profesional en ejercicio para con la parte responsable, las partes que contratan o designan y los usuarios





(viii) otros acuerdos del profesional en ejercicio para con

las partes que contratan, designan o son responsables, o para con los usuarios, relevantes para los usuarios del reporte

2. ambiente del contrato

a) parte responsable

(i) identidad (ii) naturaleza y extensión de la responsabilidad por la

materia sujeto y su ambiente

(iii) rol que la parte responsable tiene en la selección y compensación del profesional en ejercicio

(iv) responsabilidades generales de la parte

responsable para con el profesional en ejercicio

(v) responsabilidades generales de la parte responsable para con las partes que contratan o designan y para con los usuarios

(vi) rol que la parte responsable tiene en la selección

de la materia sujeto y del criterio b) profesional en ejercicio

(i) identidad (individuo(s), firma(s), oficina(s), etc.) (ii) calificaciones relevantes

(iii) requerimientos legales y regulatorios relevantes y

estándares profesionales a los cuales está sujeto el profesional en ejercicio en relación con el contrato

(iv) naturaleza y extensión de la responsabilidad por la

materia sujeto y su entorno, si la hay

(v) naturaleza y extensión de la responsabilidad general para con la parte responsable, las partes que contratan o designan, los usuarios y otros

(vi) rol que el profesional en ejercicio tiene en la

selección del criterio y de la materia sujeto, si lo





tiene

(vii) responsabilidades del profesional en ejercicio en relación con objetividad e independencia, aserciones en este sentido y las bases para esas aserciones

(viii) control de calidad interno a-nivel-de-la-firma y a

nivel del contrato, y mecanismos externos de control de calidad

(ix) responsabilidades operacionales (e.g.,

procedimentales) y de presentación de reportes bajo el contrato

c) Usuario(s)

(i) identidad del(os) usuario(s) o grupos de usuarios, si son identificables

(ii) participación del usuario en la selección de la

materia sujeto o del criterio, si la tiene

(iii) responsabilidades de los usuarios para con el profesional en ejercicio, la parte responsable, y las partes que contratan o designan, si las hay

(iv) características requeridas de los usuarios capaces

de evaluar la información o las aserciones en relación con la materia sujeto y de valorar el contenido del reporte del profesional en ejercicio

d) ambiente legal

(i) requerimientos legales generados por el contrato, si los hay

(ii) requerimientos legales que gobiernan la naturaleza

(tipo) general del contrato

(iii) requerimientos legales con relación a las partes que designan y contratan

(iv) requerimientos legales con relación a las

calificaciones del profesional en ejercicio

(v) requerimientos legales con relación al alcance del





contrato (incluyendo la selección de la materia sujeto y el criterio), y restricciones legales al alcance del contrato

(vi) requerimientos legales de comunicación y de

presentación de reportes

(vii) bases legales para la compensación del profesional en ejercicio y su fuente y restricciones al respecto

(viii) bases legales de las obligaciones de la parte

responsable para con el profesional en ejercicio, las partes que contratan o designan y los usuarios, y las restricciones correspondientes

(ix) bases legales de las obligaciones del profesional en

ejercicio para con la parte responsable, las partes que contratan o designan y los usuarios, y las restricciones correspondientes

(x) requerimientos legales con relación a los

procedimientos del contrato, si los hay

(xi) requerimientos legales con relación a la objetividad e independencia del profesional en ejercicio

(xii) requerimientos legales con relación a los

estándares a ser aplicados en el contrato por los profesionales en ejercicio

e) ambiente profesional

(i) requerimientos profesionales con relación a las calificaciones del profesional en ejercicio para que se desempeñe el contrato específico

(ii) requerimientos profesionales con relación a la

objetividad e independencia del profesional en ejercicio

(iii) requerimientos profesionales que gobiernan la

naturaleza (tipo) general del contrato

(iv) requerimientos profesionales con relación al alcance del contrato (incluyendo selección de la materia sujeto y del criterio) y restricciones al alcance del contrato





(v) requerimientos profesionales de comunicación y de

presentación de reportes

(vi) bases profesionales para la compensación del profesional en ejercicio y sus fuentes y restricciones correspondientes

(vii) requerimientos profesionales con relación a los

procedimientos del contrato, si los hay

(viii) requerimientos profesionales con relación a los estándares a ser aplicados en el contrato por parte del profesional en ejercicio

f) ambiente de la materia sujeto

(i) importancia o posición de la materia sujeto en la toma de decisiones del usuario

(ii) entidad legal o económica con respecto de la cual

reside la materia sujeto (control o propiedad)

(iii) otros factores dentro del ambiente que afectan la materia sujeto y su medición

g) ambiente del criterio

(i) identificación de la fuente de la autoridad que tiene el criterio, si la hay

(ii) propiedad o control sobre el criterio, si no es de

dominio público

(iii) identificación de dónde se puede obtener o inspeccionar el criterio si no está directamente disponible en detalle con relación a la materia sujeto o en el reporte del profesional en ejercicio

3. sistema de contratación

a) fronteras e interfases super-y-subsistemas

(i) el alcance del contrato y su delineación a partir de otros contratos: los principios básicos que subyacen al contrato





(ii) rol que el contrato tiene con otros super-sistemas (e.g., rol que las auditorías de estados financieros tienen en gobierno corporativo, mercados de capital, etc.)

(iii) rol de los sub-sistemas del contrato como parte del

contrato (e.g., rol que la auditoría de estados financieros de las subsidiarias tiene en la auditoría de estados financieros consolidados)

b) entradas iniciales del contrato y proceso de contratación

(i) materia sujeto propuesta (ii) criterio propuesto (iii) evidencia potencial (iv) proceso de contratación propuesto (v) recursos potenciales disponibles y requeridos de la

parte responsable (vi) requerimientos propuestos de presentación de

reportes (vii) procedimientos de aceptación del contrato (viii) proceso de planeación (ix) proceso de valoración del riesgo (x) proceso de obtención de evidencia (xi) proceso de evaluación (xii) procesos de control de calidad (xiii) procesos de presentación de reportes

c) criterio

(i) identificación del criterio (ii) descripción del proceso mediante el cual se

selecciona el criterio

(iii) relación entre el criterio y la materia sujeto

(iv) fortalezas y limitaciones del criterio d) 527 e) materia sujeto, propiedades e indicadores y manifestaciones

(i) identificación y delineación de la materia sujeto

527 En el original no aparece este literal (N del t)





(ii) descripción del proceso mediante el cual se selecciona la materia sujeto

(iii) identificación de las propiedades que se miden de

la materia sujeto

(iv) descripción de los indicadores que se usan para medir las propiedades

(v) descripción de las manifestaciones resultantes de

las mediciones

(vi) limitaciones de la medisibilidad de la materia sujeto usando el criterio

f) aserciones

(i) las aserciones generadas por la aplicación del criterio a la materia sujeto

(ii) los riesgos asociados con las aserciones

g) evidencia

(i) tipos principales de la evidencia obtenida (ii) principales fuentes de evidencia

(iii) limitaciones de la evidencia, debidas a la

naturaleza de la materia sujeto y del criterio

(iv) limitaciones de la evidencia obtenida, debidas a las limitaciones del alcance

(v) limitaciones de la validez de la evidencia obtenida

(vi) el impacto de la evidencia obtenida y su validez en

los riesgos asociados con las aserciones h) procedimientos

(i) procedimientos esenciales con el desempeño de este tipo de contrato

(ii) tipos de procedimientos desempeñados en este

tipo de contrato





(iii) naturaleza y extensión de los procedimientos específicos que se desempeñaron

(iv) relaciones entre la evidencia obtenida, su validez,

los riesgos asociados con las aserciones y la naturaleza y extensión de los procedimientos desempeñados

i) salida del contrato

(i) conclusiones obtenidas a partir de la evaluación de la evidencia

(ii) aserción general inmersa en la opinión alcanzada a

partir de las conclusiones sobre la clasificación de la materia sujeto

(iii) aseguramiento obtenido en relación con la opinión

alcanzada

(iv) validez de la opinión alcanzada

(v) limitaciones de las conclusiones alcanzadas y por consiguiente de la opinión expresada

(729) La lista anterior no es exhaustiva y las categorías y sub-categorías se pueden

sobreponer. Sin embargo, la extensión de la lista sugiere que la inclusión de todas las materias que se observan probablemente conduciría a sobrecarga de información. Además, pueden existir muchos elementos de la lista que, a partir de examen estrecho, no se requiere sean incluidos en un reporte o comunicación por diversas razones técnicas o políticas. Una buena cantidad de elementos, sin embargo, ya se incluye en los reportes de los auditores, así sea de manera breve o por alusión. Sin embargo, la extensión de la lista y algunos de los elementos que se identificaron sugiere que los contenidos de los reportes de los profesionales en ejercicio no han sido analizados de manera sistemática ni por los académicos ni por los emisores de estándares. En particular, no existe análisis sistemático para la inclusión o exclusión explícita de las materias identificadas.

(730) La escasez de literatura sistemática en este sentido se puede deber a que no

se han definido criterios para la determinación o exclusión que estén más allá de las características de la información conveniente. En cualquier caso, los méritos de la inclusión o exclusión de materias particulares identificadas en la lista se encuentra por fuera del alcance de este Paper. Además, los desarrollos de criterios específicos para la determinación de la inclusión o exclusión en los reportes de los profesionales en ejercicio es un ejercicio principalmente académico. En consecuencia, se requiere prestar considerable





atención a la investigación académica sobre el contenido de los reportes de los profesionales en ejercicio.

(731) Sin embargo, existe una cantidad de conclusiones que se pueden obtener de

las deliberaciones contenidas en este Paper y que están más allá de que un examen se necesite distinguir claramente de un estudio y de que la naturaleza de los exámenes o de los estudios se expresa claramente. Un asunto que requeriría ser clarificado a los usuarios es el concepto de “razonablidad”, dado que parece que es central a la definición de ambos tipos de contratos.

(732) Lo que es razonable en las circunstancias del desempeño de un examen está

determinado por el balance entre expectativas del usuario, practicabilidad (i.e., lo que los profesionales en ejercicio pueden entregar), costo y los puntos de vista de las cortes en las distintas jurisdicciones. Con relación a las expectativas del usuario y al costo, tanto los beneficios netos generales de un examen y sus limitaciones requeriría ser expresado a los usuarios. Además, para administrar la operación de la jurisprudencia, el reporte necesitaría señalar los medios por los cuales se operacionalizó el examen – esto es, una descripción resumida de los tipos básicos de procedimientos que ordinariamente serían razonable – y ordinariamente no-razonables – para desempeñar en un contrato de examen y sus limitaciones – pero sin llegar a sobrecargar la información.

(733) Este es, por supuesto, un balance difícil de lograr. Además, un problema

significante que está asociado con la descripción de los procedimientos esenciales y con las conclusiones relacionadas es el peligro de que sustancia el contrato representará un contrato de procedimientos de acuerdo convenido más que un contrato de aseguramiento. La Sección 3 Parte E Capítulo IV junto con las dos primeras Partes de este Capítulo, concluyen que en situaciones en las que se vuelve importante la aplicación del juicio profesional, sería difícil determinar el nivel de aseguramiento que se obtiene a partir de una escala absoluta para las aserciones respecto de las cuales opina el profesional en ejercicio. En consecuencia, cuando la aplicación del juicio profesional se vuelve importante, este Paper concluye que la aplicación del concepto de seguridad razonable se vuelve importante, pero que la seguridad razonable está asociada como mínimo con el concepto legal de preponderancia de la evidencia. Esto sugiere que quizás el concepto de preponderancia de la evidencia se incorpore ya sea en la descripción del alcance del contrato o en la opinión – o en ambos.

(734) Por ejemplo, una opinión genérica de un examen puede leerse como sigue:

“Con base en la preponderancia de la evidencia que se obtuvo en el desempeño del contrato, en nuestra opinión la materia sujeto satisface el criterio para la clase de materia sujeto definida por ese criterio.” Para una auditoría de estados financieros, la opinión se expresaría como sigue: “Con base en la preponderancia de la evidencia que se obtuvo en el desempeño de





nuestra auditoría, en nuestra opinión los estados financieros están razonablemente presentados tal y como lo definen los Internacional Financial Reporting Standards”. En estos casos, la descripción del alcance del contrato todavía necesitaría describir el vínculo que existe entre la adquisición de la seguridad razonable, y la adquisición de evidencia suficiente y apropiada del contrato de manera que se pueda llegar a una opinión basada en la preponderancia de la evidencia.

(735) Dado que en un examen la adquisición de seguridad razonable se puede

describir en términos de la preponderancia de la evidencia, la descripción de un estudio que conduce a la adquisición de seguridad razonable es más difícil a causa de la confianza comparativamente mayor en las presunciones (ver la discusión contenida en Capítulo V Parte D Sección 9). Sin embargo, dado que la expresión de aseguramiento negativo (i.e., “nada ha llamado nuestra atención”) está vinculada de manera estrecha con las revisiones de estados financieros que se basan en ciertos tipos de procedimientos (indagación y procedimientos analíticos), mientras que los contratos de aseguramiento limitado no requieren limitarse a esos procedimientos, en un contrato de aseguramiento limitadono parece oportuno restringir la comunicación de los resultados a una expresión de aseguramiento negativo.

(736) Además, dado el hecho de que aún para los contratos de seguridad razonable

(o aún los contratos de naturaleza forense) los profesionales en ejercicio requieren hacer presunciones – aún de menor fortaleza – parece que una expresión de aseguramiento negativo actualmente sería aplicada a todos los tipos de contratos de aseguramiento - no solamente a los que conducen a aseguramiento limitado. En consecuencia, en vista de su significado literal carente de definición, en la comunicación de las conclusiones para los contratos de aseguramiento se deben evitar las expresiones de aseguramiento negativo.

(737) Por lo tanto, para expresar la naturaleza del estudio desempeñado para los

usuarios, una mejor solución puede ser describir aquellos tipos de procedimientos o los procedimientos específicos que no se desempeñaron en ese contrato de aseguramiento limitado que, de otra manera, habrían sido razonable desempeñar si se hubiera llevado a cabo un examen. Mediante la revelación de eso en vinculación con la aserción de que no se ha llevado a cabo un examen que conduzca a seguridad razonable, el profesional en ejercicio sería capaz de distinguir claramente el estudio del examen que de otra manera habría sido desempeñado.

(738) Por supuesto, esos tipos de revelaciones serían muy diferentes entre los

contratos de aseguramiento para distintos tipos de materia sujeto y quizás aún entre los contratos de aseguramiento para diferentes materias sujeto dentro de una clase particular. En esas circunstancias, se deterioraría la comparabilidad (que es un componente de la materialidad – ver Capítulo V Parte A Sección 9). Tal y como se observó en el FEE Study “The Auditor’s





Report for the Statutory Audit of Financial Statements”

“… los usuarios preferirían tener reportes del auditor [sic] que puedan comparar fácilmente entre las entidades y a través del tiempo (consistencia) para una entidad específica. La ventaja principal de tales reportes del auditor [sic] es que las circunstancias inusuales que requieren desviación del estándar (tales como calificaciones o parágrafos que enfatizan materias particularmente importantes) son resaltadas y se dirige a ellas la atención de los usuarios. Esas circunstancias inusuales actúan como una “bandera roja” mediante el tomar la atención de los usuarios. Otra ventaja de los reportes del auditor [sic] es que los estándares de auditoría que detallan su forma y contenido generalmente están sujetos a debido proceso en el cual se aplica el juicio y el conocimiento acumulados de la profesión. En consecuencia, el reporte estándar de un auditor también tenderá a minimizar las concepciones equivocadas del usuario en vinculación con la comunicación no-estándar de los resultados de la auditoría.”528

(739) El FEE Study, cuando trata las circunstancias que no garantizan una “bandera

roja” pero que de otra manera todavía son materiales para el usuario, también menciona que la principal desventaja de los reportes estándar es su carencia de flexibilidad. El Study también sugiere en consecuencia los emisores de estándares se vinculan en un intercambio entre comparabilidad y validez. Si bien los reportes estándar son la norma para las auditorías de estados financieros,529 la pregunta que se requiere hacer es si los reportes para los otros contratos de aseguramiento se pueden estandarizar en ese grado.

(740) El IAASB Study toma el punto de vista de que puede ser mejor mantener a

los profesionales sin restricciones por requerimientos de presentación de reportes hasta que la profesión gane aceptación general como el proveedor natural del aseguramiento.530 El análisis precedente de este Paper sugiere que esto solamente puede ser parcialmente verdadero: ciertamente, puede ser útil para abstenerse de proveer, para tales reportes, requerimientos de redacción detallados y exigentes. De otro modo, es aparente que se requiere establecer una estructura conceptual de presentación de reportes con la cual puedan operar los profesionales en ejercicio y los usuarios serán capaces de entender la información provista. En consecuencia, se deben definir los requerimientos de presentación de reportes y se debe establecer la redacción para la expresión de una opinión dentro del conjunto de reportes, pero de otra manera parece que no tiene sentido establecer requerimientos específicos de redacción para los reportes de aseguramiento hasta que en sus

528 FEE 2000, p. 10 529 FEE 2000, p. 10 530 IAASB of IFAC, 2002, Study 1, p. 123





propios estándares se hayan direccionado los contratos específicos. (741) En conclusión, es aparente que se necesita desempeñar un análisis

sistemático de los requerimientos de presentación de reportes – tanto a nivel académico como de los emisores de estándares. Además, le incumbe a los emisores de estándares asegurar que los contratos que conducen a la adquisición de aseguramiento limitado se distinguen claramente, en las comunicaciones dirigidas a los usuarios, de los contratos que conducen a seguridad razonable. Las opiniones o conclusiones que conducen a la adquisición de seguridad razonable serían redactadas usando una referencia a la preponderancia de la evidencia, mientras que las que conducen a la adquisición de aseguramiento limitado se distinguirían de los exámenes mediante la observacion de los tipos de procedimientos o de los procedimientos específicos que no se desempeñaron pero que de otra manera habrían sido desempeñados para un examen. En cualquier caso, el significado contextual del término “seguridad razonable” requeriría ser explicado a los usuarios para ayudarles a disminuir la brecha de expectativas. La comunicación del significado de seguridad razonable continúa siendo un problema principal de comunicaciones para los profesionales en ejercicio y para los emisores de estándares.

(742) Existe considerablemente más dificultad para definir cómo la opinión

o conclusión misma sería redactada para un contrato que conduce a aseguramiento limitado: está claro, sin embargo, que el uso de aseguramiento expresado negativamente (“aseguramiento negativo”) no expresa ninguna información adicional a los usuarios. Este Paper no sugiere cómo se expresaría la conclusión u opinión para un contrato de aseguramiento limitado, dado que es un problema que requiere investigación y discusión adicionales.

(743) Para asegurar en algún grado la comparabilidad entre los reportes,

los emisores de estándares deben expresar los requerimientos básicos para los reportes genéricos de aseguramiento y la redacción para expresar la opinión o conclusión, pero no deben intentar proveer redacción que cubra todos los tipos de contratos de aseguramiento. Cuando se emitan estándares para tipos específicos de contratos de aseguramiento se debería direccionar la definición de la redacción específica diferente de la de la expresión de la opinión.





C. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES GENERALES Problema: ¿Cuáles son las conclusiones y las recomendaciones

generales de este Paper? (744) Los análisis contenidos en el Paper señalaron que en las áreas clave

existe una divergencia amplia en la emisión de estándares para los contratos de aseguramiento. Además, existe una gran cantidad de problemas importantes que ya sea no han sido direccionado en los estándares o no han sido direccionados de una manera consistente.

(745) Algunos de los problemas respecto de los cuales parece que no existe

consenso entre los emisores de estándares (o aún entre o al interior de los estándares emitidos por los mismos emisores de estándares) y las conclusiones de este Paper respecto de esas materias (que se incluyen en paréntesis después de la identificación de cada problema polémico) incluyen:

1. la diferenciación fundamental entre los contratos de aseguramiento y los otros tipos de contratos profesionales (la principal característica que distingue a los contratos de aseguramiento es la emisión de una conclusión u opinión general, por parte del profesional en ejercicio, con un cierto nivel de aseguramiento, sobre aserciones particulares en relación con la materia sujeto usando un criterio identificado y con base en la evidencia obtenida en un proceso de contratación)

2. el rol de los contratos directos, donde el profesional en

ejercicio expresa directamente una opinión o conclusión sobre la materia sujeto con base en una evaluación directa de la materia sujeto contra el criterio identividado, vs. los contratos indirectos, donde el profesional en ejercicio expresa una conclusión u opinión sobre la confiabilidad de o que enriquece la credibilidad de una aserción escrita por la parte responsable en relación con la materia sujeto (la diferenciación entre contratos directos e indirectos no es útil como diferenciación entre contratos en los cuales el profesional en ejercicio mide directamente la materia sujeto en oposición a los contratos en los cuales el profesional en ejercicio examina las mediciones realizadas





por la parte responsable)

3. la perspectiva apropiada de aseguramiento en relación con el riesgo del contrato (la perspectiva apropiada de aseguramiento en relación con el riesgo del contrato es la del aseguramiento obtenido por el profesional en ejercicio, mientras que el riesgo del contrato se vuelve el complemento matemático del aseguramiento)

4. el significado de los términos aseguramiento “alto” y

“moderado” (éstos representan términos mutuamente exclusivos a través de los tipos de contratos y reflejan nociones absolutas más que relativas)

5. el significado del término “seguridad razonable” (un

término relativo cuyo contenido depende de las circunstancias, lo cual implica que la seguridad razonable varía no solamente a través de diferentes materia sujeto, criterio, evidencia y proceso de contratación, sino también a través de las fronteras jurisdiccionales y al interior de las jurisdicciones en el tiempo)

6. el aseguramiento que se obtiene en los contratos que no

logran seguridad razonable (el término “aseguramiento limitado” parece estar asociado con contratos en los cuales la decisión que se tomó fue obtener menos aseguramiento que el que de otra manera habría sido razonable obtener)

7. las características de los elementos convenientes de los

contratos de aseguramiento o de las aserciones generadas por tales contratos (una síntesis de consideraciones éticas, teoría de la información o de las comunicaciones y teoría de la medición parece que provee las herramientas apropiadas con las cuales analizar la conveniencia de las aserciones generadas por un contrato; este contexto conduce a la aplicación del concepto de “validez” y a una re-definición y distinción de los conceptos “confiabilidad” y “credibilidad”;;)

8. lo que los profesionales en ejercicio “hacen” con la

materia sujeto desde un punto de vista lógico (la materia sujeto no se puede medir directamente; un profesional en ejercicio mide los indicadores de las propiedades poseídas por la materia sujeto y usa las salidas manifiestas de esas mediciones para determinar si la materia sujeto posee esas propiedades y las manifestaciones consiguientes predicadas por esas propiedades que son esenciales para ser un





miembro de una clase particular de materia sujeto; en esencia, esto implica que los contratos de aseguramiento representan una atribución de propiedad y por consiguiente un ejercicio de clasificación)

9. la conveniencia de la materia sujeto (la materia sujeto se

considera conveniente cuando la aplicación del criterio dado a esa materia sujeto genera aserciones convenientes; tales aserciones son convenientes si ellas son tanto valiosas para los usuarios como que satisfacen los requerimientos éticos)

10. la conveniencia del criterio (el criterio se considera

conveniente cuando su aplicación con relación a una materia sujeto específica dada genera aserciones convenientes; uno no puede hablar por aislado de la conveniencia del criterio o de la materia sujeto)

11. la naturaleza de la evidencia (la evidencia es una forma de

información, generada por la aplicación del criterio sobre la materia sujeto, que contribuye a la confirmación o refutación de las aserciones sobre los eventos y circunstancias en vinculación con esa materia sujeto; existen diferentes conceptos de evidencia que se pueden aplicar en la determinación de la naturaleza de la evidencia)

12. la naturaleza y extensión de la evidencia que se requiere en

un contrato de aseguramiento (la evidencia que se requiere en un contrato de aseguramiento y por consiguiente la naturaleza de un contrato dependen de las presunciones aceptables que un profesional en ejercicio puede aceptar en el desempeño del contrato; en últimas, la razonabilidad de hacer esas presunciones está determinada por su aceptación por los stakeholders del contrato y por las capacidades del profesional en ejercicio)

13. la naturaleza del proceso de contratación (un contrato de

aseguramiento es un sistema de información que transmite información del profesional en ejercicio a los usuarios; el proceso de contratación hace parte de este sistema; un proceso de contratación conveniente se predica tanto de la administración conveniente del contrato como de un sistema de contrato conveniente y su ambiente)

14. el rol de los emisores de estándares (el centro de atención

principal de quienes emiten estándares para los contratos





de aseguramiento es el desarrollo de los elementos que se requieren para un sistema de contratación conveniente para ambientes dados y el desarrollo de estándares y orientación para procesos de contratación convenientes en este contexto)

15. la aplicación, en los contratos de aseguramiento, de los

conceptos de aseguramiento “alto” y “moderado” (aseguramiento alto y moderado no parece que representen conceptos útiles para los contratos de aseguramiento en los cuales se requiere que los profesionales en ejercicio empleen considerable juicio profesional)

16. las categorías apropiadas de los contratos de

aseguramiento (los contratos de aseguramiento se categorizan en aquellos que conducen a la adquisición de aseguramiento razonable y aquellos que conducen a la adquisición de aseguramiento limitado)

17. requerimientos de presentación de reportes (todavía se

necesita que tanto los académicos como los emisores de estándares desempeñen un análisis sistemático de los requerimientos de presentación de reportes para los contratos de aseguramiento)

(746) Existen quienes han defendido lo que se denomina el enfoque

“basado-en-principios” para la emisión de estándares. Los análisis contenidos en este Paper señalan que en el pasado la emisión de estándares no ha sido suficientemente “basada-en-principios” – posiblemente a causa de que no se han establecido los fundamentos que subyacen tal enfoque. De otro modo, es aparente que en esta área de teoría de auditoría, aseguramiento y atestación todavía se necesita hacer considerable investigación académica. De otro modo, dados los problemas asociados con la brecha de expectativas, que parece que está creciendo dados los eventos corporativos que han afectado la profesión auditora, los emisores de estándares ignoran los fundamentos teóricos de su oficio y peligros. Esto significa que se necesita expandir y mejorar la cooperación entre los emisores de estándares y la comunidad académica.

(747) Además, los emisores de estándares de contabilidad han reconocido

la necesidad de estructuras conceptuales para la contabilidad. En contraste, los emisores de estándares de auditoría, atestación y aseguramiento todavía no han producido una estructura conceptual de ese tipo para guiar y apuntalar sus procesos de emisión de





estándares.531 Ciertamente, los estándares generales de atestación y aseguramiento emitidos por los emisores de estándares a nivel internacional (IAASB) y en los Estados Unidos, Canadá y Australia son un paso en la dirección correcta. Sin embargo, no representan estructuras conceptuales tal y como se les conoce en el mundo de la contabilidad. La FEE, por consiguiente, recomienda que la profesión contable en Europa y en cualquier parte emprenda esfuerzos renovados para desarrollar y acordar una estructura conceptual internamente consistente para los contratos de aseguramiento que servirá como un fundamento para las futuras emisión de estándares y orientación en esta área. Tal estructura conceptual para los estándares basados-en-principios debe direccionar:

x Los niveles del análisis subyacente a los requerimientos contenidos en los estándares

x Las herramientas que se requieren para analizar los

estándares

x Las bases económicas para el aseguramiento y los otros contratos relacionados

x Los tipos de materia sujeto

x Los tipos de contratos profesionales

x Las características distintivas de los contratos de

aseguramiento

x Los problemas de medición y de volver-a-medir

x La naturaleza del aseguramiento y su relación con el riesgo

x Las características cualitativas de las aserciones convenientes basadas en las teorías de la información y de la medición

x La naturaleza de la materia sujeto y su medición

x La naturaleza del criterio y su relación con la materia sujeto

x La naturaleza de las aserciones que se generan por la

aplicación del criterio a la materia sujeto

531 Sobre el particular, debe rescatarse que sí existen tales estructuras conceptuales, inicialmente para la auditoría de estados financieros y ahora para los contratos de aseguramiento, a partir de la perspectiva internacional de IAASB de IFAC. Ver el Handbook 2005 en http://www.ifac.org (N del t)

http://www.ifac.org/





x Los conceptos de evidencia subyacentes a un contrato de aseguramiento

x La naturaleza de la evidencia que corrobora

x El rol de las presunciones que subyacen al desempeño de los

contratos de aseguramiento

x El sistema de contratación, su ambiente y el proceso de contratación dentro de ese sistema

x Los requerimientos para un sistema de contratación

conveniente

x Los principios de la presentación de reportes





Apéndice I: TRASFONDO 1. GENERAL (1) El desempeño de contratos en los cuales la materia sujeto es otra que los

estados financieros por parte de contadores profesionales en ejercicio profesional público (en adelante denominados “profesionales en ejercicio”) tiene una larga historia que precede a la emisión de estándares en esta área. Sin embargo, como la naturaleza de esos contratos adicionalmente se ha quitado de las auditorías, revisiones y compilaciones de estados financieros, los estándares generales para la práctica se han vuelto crecientemente necesarios.

(2) Dado que el desempeño de contratos sobre materia sujeto diferente de los

estados financieros y la emisión de estándares y orientación para esos tipos de contratos ha ocurrido en el mundo industrializado, los estándares emitidos en los principales países industrializados de ley común son aquellos que han tenido mayor influencia en el desarrollo de ISA 100 “Assurance Engagements” [Contratos de aseguramiento]. Esto en parte se debe a los avances logrados en la emisión de estándares en esta área por esos países en los últimos diez años, pero también se debe a la estructura interna de IAASB (antes IAPC), en la cual el trabajo inicial sobre los estándares particulares está delegado a un sub-comité. La membresía del IAPC Assurance Subcommittee incluyó miembros provenientes de emisores de estándares y profesiones de Estados Unidos, Reino Unido, Canadá, Australia (presidente), Brasil, Hong Kong y Holanda – esto es, los emisores de estándares de las principales jurisdicciones industrializadas de ley común fueron miembros de este sub-comité. Una comparación de ISA con los estándares emitidos en los países de ley común cuyos miembros participaron en el sub-comité señala que es penetrante la influencia de los emisores de estándares de los principales países industrializados de ley común, aún si existen problemas críticos en los cuales no están de acuerdo esos emisores de estándares.

(3) En consecuencia, esta revisión del trasfondo necesario para realizar los

análisis en el cuerpo principal del reporte dentro del contexto se centrará en los desarrollos significantes de la emisión de estándares que han ocurrido en los principales países industrializados de ley común ocurridos antes de la emisión del primer borrador para discusión pública emitido por IFAC en 1997 del estándar sobre contratos de aseguramiento. Sin embargo, se debe





reconocer que los estándares emitidos en esos países están sujetos a los paradigmas únicos de los países de ley común, que pueden o no ser aplicables en otras jurisdicciones, y que los principales emisores de estándares en las jurisdicciones de ley civil también han emitido pronunciamientos y orientación en esta área.

2. DESARROLLOS INICIALES EN EL REINO UNIDO (4) Un primer intento para tratar los reportes de los profesionales en ejercicio

sobre la información financiera diferente de los estados financieros históricos fue el Statement 908 “Accountants’ Reports on Profit Forecasts” [Reportes de los contadores sobre los pronósticos de utilidades] emitido en 1978 por el Councils of the Institute of Chartered Accountants in England and Wales (ICAEW), The Institute of Chartered Accountans in Scotland (ICAS9, The Institute of Chartered Accountants in Ireland (ICAI) and The Association of Certified Accountants (conocida ahora como The Association of Certified Chartered Accountants o ACCA). Esta Declaración cubre los reportes sobre los pronósticos de utilidades bajo las regulaciones de The Stock Exchange o las reglas del City Code, pero también fue considerado para asistir a los profesionales en ejercicio respecto de la presentación de reportes diferentes a los pronósticos de utilidades.532

(5) Esta declaración se refiere a una “revisión del pronóstico de utilidades” (pero

al mismo tiempo al “examen” de las políticas y cálculos de contabilidad) y no requiere que el profesional en ejercicio asuma responsabilidad por los supuestos, diferente a reportar sobre aquellos que parece que no son reales o aquellos cuya omisión parezca es importante. Se requiere que el profesional en ejercicio exprese en el reporte una opinión respecto de si la utilidad que se pronostica, en tanto se afecten las políticas y los cálculos de contabilidad, fue compilada de manera apropiada sobre la base de los supuestos que se hicieron y si la utilidad que se pronostica se presenta en una base consistente con las políticas de contabilidad normalmente adoptadas por la compañía.533 La declaración no direcciona ni el nivel de aseguramiento que se provee ni el riesgo del contrato.

(6) En 1984 el Auditing Practices Committee (APC) del Consultative Committee of

Accountancy Bodies (CCAB) del Reino Unido emitió el Audit Brief “Special Reportes of Accountants” [Reportes especiales de los contadores] (también conocido como Statement 906), que principalmente fue dirigido a las asociaciones que requieren reportes especiales, pero también fue diseñado

532 APB 2000, Auditing and Reporting, ICAEW Statement 908: Accountants report on profit forecasts, pp. 1369-1371 533 APB 2000, Auditing and Reporting, ICAEW Statement 908: Accountants report on profit forecasts, pp. 1374-1376





para uso por parte de los contadores en la determinación de la redacción de reportes prescritos de forma especial. En el Audit Brief, los reportes especiales comprenden aquellos reportes en los cuales se le solicita al contador que reporte sobre aspectos especiales de la actividad financiera, usualmente como soporte de declaraciones de cifras u otra información preparada por sus clientes para propósitos específicos. Como parte del contrato los contadores reportan sus hallazgos y conclusiones mediante la expresión de una opinión sobre la información. Del Audit Brief fueron excluidos de manera explícita los reportes sobre estados financieros auditados, prospectos y pronósticos de utilidades, cartas de conformidad asociadas con documentos o circulares publicados, valuaciones y la preparación de estados financieros o información respecto de los cuales no se expresa opinión.534

(7) En el Audit Brief se dio especial énfasis a distinguir los hallazgos y las

conclusiones de la presentación de reportes mediante la expresión de una opinión en oposición a la certificación de hechos y que el contador generalmente solo puede proveer seguridad razonable más que certeza absoluta.535 Si bien el Audit Brief presenta un estrecho vínculo entre aseguramiento y certeza, no proveyó definición de aseguramiento o descripción de su naturaleza.

(8) En los años siguientes, el Auditing Practices Board (APB) del CCAB, que

reemplazó al APC, y el ICAEW emitieron una cantidad de pronunciamientos que se refieren a los contratos relacionados con materia sujeto diferente a los estados financieros. Tales pronunciamientos incluyen el ICAEW Guidance on Auditing and Reporting FRAG 21/94 “Reports on Internal Controls of Investment Custodians Made Available to Third Parties”, que fue emitido originalmente en 1994 pero que fue revisado por AUDIT 4/97 en 1997536, y el APB Statement of Standards for Reporting Accountants “Audit Exemption Reports”537, que también fue emitido en 1994. Además, en 1997 el APB emitió los Statements of Investment Circular Reporting Standards.538

(9) El FRAG 21/94 (Revisado) se refiera a “La revisión que realizan los

contadores que reportan” y al hecho de que el trabajo debe ser planeado de manera que tenga una expectativa razonable de detectar excepciones significantes en relación con los procedimientos de control que se especificaron539. La APB Statement of Standards for “Audit Exemption Reports”, de otro modo, se refiere a la provisión de una base razonable a

534 APB 2000, Auditing and Reporting, ICAEW Statement 906: Special reports of accountants, pp. 1347-1348 535 APB 2000, Auditing and Reporting, ICAEW Statement 906.8-.13 536 APB 2000, Auditing and Reporting, ICAEW Statement 912, p. 1389-1403 537 APB 2000, Auditing and Reporting, APB Statement of Standards for Reporting Accountants, SSRA Audit exemtion reports, pp. 339 538 APB 2000, Auditing and Reporting, APB Statement of Investment Circular Reporting Standards, p. 361 539 APB 2000, Auditing and Reporting, ICAEW Statement 912 par. 17-18





partir de la cual expresar las opiniones que se proveen en el reporte540 (10) De manera interesante, el APB Statement “Investment Circulars and

Reporting Accountants” establece que “La extensión en la cual se requiere que [los contadores que reportan] vayan más allá y prueban la información y las explicaciones que reciben, dependerá de sus instrucciones específicas, del grado de aseguramiento (si lo hay) que [los contadores que reportan] van a proveer y de los requerimientos de los estándares relevantes.” Además, la declaración señala que, “A causa del rango amplio de características de la materia sujeto de los contratos de los contadores que reportan, el nivel de aseguramiento que proveen los contadores que reportan también varía de manera considerable. Para evitar cualquier entendimiento equivocado por parte del usuario del reporte o de la carta, en relación con el alcance de la opinión o del nivel de aseguramiento provisto, es importante que la materia sujeto se identifique de manera clara y que la opinión de los contadores que reportan o cualquier otro aseguramiento se exprese en términos que sean apropiados para el contrato particular.”541

(11) Este APB Statement muestra la influencia de los desarrollos en la emisión de

estándares dados en los Estados Unidos de América para los contratos por fuera de las auditorías de estados financieros en que la declaración establece un vínculo entre el esfuerzo del trabajo (la extensión de sus procedimientos) y el grado de aseguramiento y por ello presume que existen diferentes niveles de aseguramiento, pero, a diferencia de los estándares de los Estados Unidos, el nivel de aseguramiento también depende de las características de la materia sujeto. Además, la declaración requiere que los contadores prevengan el entendimiento equivocado mediante la identificación clara de la materia sujeto y por la expresión ya sea de una opinión o de otro aseguramiento en términos apropiados para el contrato particular. En esta etapa, sería apropiado revisar los desarrollos en la emisión de estándares que han ocurrido en Norte América para esos tipos de contratos.

3. DESARROLLOS INICIALES EN CANADA (12) En 1979, el Auditing Standards Board (ASB) del Canadian Institute of

Chartered Accountants (CICA) emitió una recomendación en el sentido de que cuando se contrata a un auditor para que exprese una opinión sobre información financiera [diferente de estados financieros] el auditor debe cumplir con los estándares generales y de examen que aplican a las auditorías de estados financieros. Con esta recomendación, el CICA estableció las bases

540 APB 2000, Auditing and Reporting, APB Statement of Standards for Reporting Accountants, SSRA Audit exemption reports, par. 1 541 APB 2000, Auditing and Reporting, APB Statements of Investment Circular Reporting Standards, par. 45 & 64





a partir de las cuales se llevarían a cabo las auditorías de información financiera diferente de los estados financieros. Esto implica que tal contrato sería dirigido hacia la adquisición de seguridad razonable, de la misma manera que en una auditoría de estados financieros, y que la naturaleza, oportunidad y extensión de los procedimientos de auditoría que se requieren para lograr este nivel de aseguramiento se aplicarían en analogía con una auditoría de estados financieros.542

(13) En 1987, el IASA emitió CICA Handbook Section 5020 sobre “Asociación”. El

término “asociación” fue usado para señalar la vinculación de un contador público con una empresa o con información emitida por esa empresa.543 A diferencia del AICPA, que emite su propio Código de Conducta Profesional desafiando la existencia de tales códigos a nivel estatal dada la organización de los CPAs en ese nivel544, los Canadian Chartered Accountants (CA’s) están organizados a nivel provincial y se les requiere que cumplan con los códigos de conducta profesional emitidos por sus respectivos institutos provinciales.

(14) En un sentido, el estándar sobre asociación emitido por el CICA representa en

vínculo entre los estándares del CICA que cubren los servicios que desempeñan los CAs y los requerimientos de los códigos provinciales de conducta profesional. Este vínculo se logra relacionando el grado de responsabilidad profesional que asume el contador público cuando se asocia a sí mismo con la información, con la naturaleza y extensión de la vinculación del contador público con esa información.545 En otras palabras, el auditor asume más responsabilidad y por consiguiente riesgo, en la medida en que es mayor la extensión de su vinculación (por ejemplo, en proveer más aseguramiento que menos) con la información. Mediante el establecer una estructura conceptual para todos los tipos de servicios provistos por los contadores públicos, este estándar ayuda a proveer una base para distinguir las características esenciales de los diferentes tipos de contratos.

(15) En los siguientes años, el ASB del CICA emitió una cantidad de estándares

que se refieren a los diferentes tipos de asociación del profesional en ejercicio con la materia sujeto. Primero, en 1987 el ASB emitió CICA Handbook Section 5900 sobre “Opiniones respecto de los procedimientos de control en una organización de servicios”. Este estándar cubre solamente la emisión de opiniones sobre los procedimientos de control con seguridad razonable546

(16) Adicionalmente, en 1989 se emitió una serie de estándares, que incluye CICA

Handbook Section 8100 “Estándares generales de revisión”, que provee la orientación general para las revisiones de estados financieros, de otra información financiero y del cumplimiento con acuerdos y regulaciones. Este

542 CICA 2001, Handbook Vol. I, Section 5805.03 543 CICA 2001, Handbook Vol. I, Section 5020.01 544 AICPA 2000, Profesional Standards Volume II, Code of Profesional Conduct 545 CICA 2001, Handbook Vol. I, Section 5020.06 546 CICA 2001, Handbook Vol. I, Section 5900.13





estándar general distingue el nivel de aseguramiento que se obtiene en una revisión como que es menor que en una auditoría (y vincula este nivel de aseguramiento con el término “plausibilidad”), enfatiza el carácter apropiado del criterio que se aplica en la evaluación de la materia sujeto, y el vínculo con los tipos de procedimientos que se aplican (investigaciones, procedimientos analíticos y discusión). Además, el estándar requiere una expresión de aseguramiento negativo o de que no se puede proveer aseguramiento.547 En CICA Handbook Section 8500 se provee orientación adicional para la revisión de información financiera diferente a estados financieros, y se emitió CICA Handbook Section 8600 para las revisiones del cumplimiento con acuerdos y regulaciones.

(17) Por otra parte, en 1989 el ASB también emitió una Assurance and Related

Services Guideline (AuG-6) “Examination of a Financial Forecast or Projection Included in a Prospectus or Other Offering Document” [Examen de un pronóstico financiero o de la proyección incluida en un prospecto o en otro documento de oferta], el cual no direcciona el nivel de aseguramiento que se logra, pero al referirse al reporte como un “reporte del auditor” y a las conclusiones como una “opinión”, deja la impresión de que se ha logrado seguridad razonable.548

(18) En Enero 1992 el ASB actualizó la Handbook Section 5805 sobre reportes

especiales y agregó una introducción (Handbook Section 5800) así como una nueva Handbook Section 5815 “Special Reports: Audit Reports on Compliance with Agreements, Statutes and Regulations” [Reportes especiales: reportes de auditoría sobre el cumplimiento con acuerdos, estatutos y regulaciones]. Hizo explícita la posición anterior, en la cual se refirió a esos tipos de contratos como auditorías (y a los reportes como “reportes de los auditores” con una “opinión”) y que se obtiene seguridad razonable.549 Para completar los tipos de contratos disponibles, en 1992 también se emitió la CICA Handbook Section 9100 “Reports on the Results of Applying Specified Audit Procedures to Financial Information Other than Financial Statements” [Reportes sobre los resultados de la aplicación de procesos específicos de auditoría a información financiera diferente a estados financieros].550

(19) La CICA Assurance and Related Services Guideline (AuG-13) “Special Reports

on Regulated Financial Institutions” [Reportes especiales sobre instituciones financieras reguladas]551 fue emitida en 1992, y se refiere a las Handbool Sections 5800, 5805 y 5815 sobre Reportes Especiales así como a la Handbook Section 9100 para procedimientos de acuerdo convenido, incluye

547 CICA 2001, Handbook Vol. I, Section 8100 548 CICA 2001, Handbook Vol. II, AuG-6: Examination of a Financial Forecast or Projection included in a Prospectus or Other Offering Document 549 CICA 2001, Handbook Vol. I, Sections 5800, 5805 and 5815 550 CICA 2001, Handbook Vol. I, Section 9100 551 CICA 2001, Handbook Vol. II, AuG.13: Special Reports on Regulated Financial Institutions





orientación sobre contratos de presentación de reportes no-derivados. La CICA Handbool Section 7600 “Reports on the Application of Accounting Principles, Auditing Standards or Review Standards” [Reportes sobre la aplicación de principios de contabilidad, estándares de auditoría o estándares de revisión], no especifica ningún nivel de aseguramiento, pero tampoco requiere evidencia de auditoría suficiente y apropiada para proporcionar una base razonable para soportar el contenido del reporte, y a la conclusión la denomina una “opinión”.552

(20) En Marzo 1997, el ASB emitió la CICA Handbook Section 5025 “Standards for

Assurance Engagements” [Estándares para los contratos de aseguramiento]. A diferencia del enfoque americano (ver la sección siguiente), los estándares de aseguramiento del CICA comprenden tanto los contratos de presentación directa de reportes, en los cuales el profesional obtendría una conclusión directamente sobre la materia sujeto usando un criterio conveniente, como los contratos de atestación en los cuales se obtendría una conclusión a partir de una aserción escrita.553 Además, los contratos de acuerdo convenido fueron generalmente excluidos del alcance del estándar de aseguramiento, el cual requiere que los contratos de aseguramiento conduzcan a la expresión de una conclusión.554

(21) Al igual que los Estándares de Atestación del AICPA, los Estándares de

Aseguramiento del CICA establecen una clara relación inversa entre el riesgo del contrato (más que de la atestación) y el nivel de aseguramiento, divide los niveles aplicables de aseguramiento en alto y moderado para los contratos de auditoría (más que para el examen) y de revisión, respectivamente, y establece una relación directa entre la naturaleza y extensión de los procedimientos desempeñados y el nivel de aseguramiento alcanzable. Además, ambos conjuntos de estándares perciben el criterio conveniente como un pre-requisito para la dirección de esos tipos de contratos. Sin embargo, en una cantidad de asuntos los estándares del CICA van más allá del estándar americano.555

(22) Primero, los Estándares del CICA definen el riesgo de contratación como que

comprende el riesgo de no-aceptación incorrecta tanto como de aceptación incorrecta. Segundo, el término nivel alto de aseguramiento lo definen como “... el nivel razonable más alto de aseguramiento que un profesional en ejercicio puede proveer en relación con la materia sujeto” y definen el término nivel moderado de aseguramiento como “... el riesgo de una conclusión inapropiada se reduce a un nivel moderado mediante procedimientos que normalmente están limitados a investigación, análisis y discusión... cuando la evidencia que se obtiene le permite al profesional en ejercicio concluir que la materia sujeto es creíble en las circunstancias.”

552 CICA 2001, Handbook Vol. I, Section 7600 553 CICA 2001, Handbook Vol. I, Section 5025.05 554 CICA 2001, Handbook Vol. I, Section 5025.14 555 CICA 2001, Handbook Vol. I, Section 5025.11 and .12





Tercero, los Estándares del CICA reconocen de manera explícita que los niveles de aseguramiento también estarán influenciados por el grado de precisión asociado con la materia sujeto misma556, mientras que los Estándares del AICPA varían solamente la extensión en la cual se desempeñan los procedimientos con base en el nivel deseado de aseguramiento y otros factores.557

(23) Si bien existen otras importantes diferencias entre los Estándares de

Aseguramiento del CICA y los Estándares de Atestación del AICPA, serán examinadas con mayor detalle como parte de los otros análisis contenidos en este paper de problemas. A continuación sigue una revisión de los desarrollos de la emisión de estándares en los Estados Unidos.

4. DESARROLLOS INICIALES EN LOS ESTADOS UNIDOS (24) En 1982 el Auditing Standards Board del AICPA emitió la Statement of

Position (SOP) 10/82 titulada “Report on a Financial Feasibility Study” [Reporte sobre un estudio de factibilidad financiera]558, que luego fue reemplazado por el AICPA Guide for Prospective Financial Statements [Guía del AICPA para estados financieros prospectivos], 1986. Como parte de una iniciativa para proveer estándares y orientación para los contadores públicos certificados (CPAs) que en los Estados Unidos están involucrados en el desempeño de contratos sobre información financiera orientada-al-futuro, en 1985 el Auditing Standards Board, el Accounting and Review Services Commitee y el Management Consulting Services Committee del American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) emitió el primero de lo que colectivamente se conoce como “Statements on Standards for Attestation Engagements” [Declaraciones sobre los estándares para contratos de atestación] para los pronósticos y proyecciones financieras.559 Fue seguido en 1986 por el AICPA Audit and Accounting Guide “Guide for Prospective Financial Statements” [Guía para estados financieros prospectivos]. Se debe notar que esos pronunciamientos direccionan solamente los contratos de compilación y examen y los contratos de procedimientos de acuerdo convenido para información financiera prospectiva, no los contratos de revisión.560

(25) Debido a la creciente participación de los CPAs en el desempeño de contratos

sobre materias sujeto diferentes a los estados financieros y a la información 556 CICA 2001, Handbook Vol. I, Section 5025.11 and .12 557 AICPA 2001, AT § 100.42, 1996 558 AICPA 2000, Technical Practice Aids, p. 30211 559 AICPA 1996, Codification of Statements on Auditing Standards (Including Statements on Standards for Attestation Engagements) Nos. 1 to 79, p. 11 560 AICPA 1996, AT § 200





financiera orientada-al-futuro, en 1986 los cuerpos del AICPA arriba mencionados emitieron la Statement on Standards for Attestation Engagements “Attestation Standards”,561 que provee una declaración general sobre estándares para los denominados “contratos de atestación”. Esta declaración establece un estándar general para la conducción de un amplio rango de servicios de atestación que están más allá de los que se limitan a expresar una opinión positiva sobre los estados financieros históricos de acuerdo con los estándares de auditoría generalmente aceptados en los Estados Unidos (US GAAS)562 Se definió un contrato de atestación como “... uno en el cual un profesional en ejercicio se contrata para emitir o emite una comunicación escrita que expresa una conclusión sobre la confiabilidad de una aserción escrita que es responsabilidad de otra parte”563

(26) En los años siguientes se emitieron adicionales Statements on Standards for

Attestation Engegements (“Attest Services Related to MAS Engagements” en 1987 y “Reporting on Pro Forma Financial Information” en 1988). En 1989, esas declaraciones fueron incorporadas en la Codification of Statements on Standards for Attestation Engagements.564 Es digno de mención que en AT § 300 los contratos de revisión fueron explícitamente considerados apropiados para los contratos en relación con la información financiera pro-forma565 aún cuando AT § 200 los prohibe para la información financiera prospectiva.

(27) En la Codificación de 1989, el término “aseguramiento” se mencionó en

vinculación con su provisión sobre aserciones subjetivas566 y en vinculación con la inhabilidad para proveer el aseguramiento negativo de un contrato de revisión cuando no es posible un contrato de examen provee el nivel más alto de aseguramiento (una opinión positiva) sobre una aserción.567 Además, un “examen” fue definido como un contrato de atestación diseñado para proveer el nivel más alto de aseguramiento sobre una aserción, en el cual el riesgo de atestación es limitado a un nivel apropiadamente bajo.568 Una “revisión”, de otro modo, fue definida como un contrato de aseguramiento limitado mediante el cual el riesgo de atestación se limita a un nivel moderado; generalmente esto se logra limitando los procedimientos a indagación y procedimientos analíticos.569

(28) Si bien en el estándar el riesgo de atestación se definió de manera análoga al

riesgo de auditoría570 y se estableció una relación análoga entre riesgo de

561 AICPA 1996, p. 11 562 AICPA 1996, p. 745 563 AICPA 1996, AT § 100.01 564 AICPA 1996, p. 11 565 AICPA 1996, AT § 300.17 566 AICPA 1996, AT § 100.18 567 AICPA 1996, AT § 100.21 568 AICPA 1989, AT § 100.39 569 AICPA 1996, AT § 100.40 570 AICPA 1996, AT § 100.31, Nota de pie de página 7 y AICPA AUS § 312.02 junto con la nota de pie de página 3





atestación y aseguramiento, el aseguramiento como tal no fue definido de manera explícita ni en los estándares de atestación ni en los de auditoría. No obstante, se estableció una relación directa entre el nivel de aseguramiento y la extensión en la cual se han desempeñado los procedimientos de atestación en vinculación con otros factores.571

(29) En 1991, el AICPA estableció el “Special Committee on Financial Reporting”

(SCFR), conocido como “Comité Jenkins”, encargado de la revisión de la relevancia de la presentación de reportes financieros externos tanto para usuarios internos y externos como para las entidades. El reporte del Comité, titulado “Improving Business Reporting – A Customer Focus” [Mejoramiento de la presentación de reportes de negocios – Un centro de atención en el cliente] recomendó, entre otras cosas, la publicación de datos no-financieros, información de trasfondo e información financiera prospectiva, más análisis gerencial de los datos, y un acuerdo más flexible para los exámenes de esta información por parte de los stakeholders. Como parte de este reordenamiento, se deben ampliar la calificación de los auditores y la cobertura de los estándares para incluir el examen de esta información.572

(30) Luego de haber re-diseñado en 1993 las secciones actualmente codificadas de

las Statements on Standards for Attestation Engagements (SSAE) como SSAE No. 2, en el mismo año el AICPA emitió un SSAE No. 2 adicional titulado “Reporting on an Entity’s Internal Control Structure Over Financial Reporting” [Presentación de reportes relacionados con la estructura de control interno de una entidad sobre la presentación de reportes financieros] seguido por la SSAE No. 3, “Compliance Attestation” [Atestación sobre el cumplimiento].573 Los contratos de examenes fueron diseccionados únicamente en SSAE No.2574, mientras que SSAE No.3575 también direccionó los contratos de acuerdo convenido. Ninguno direccionó los contratos de revisión. Además, SOP 10/82 fue reemplazado por SOP 89-3 “Questions Concerning Accountants’ Services on Prospective Financial Information” [Preguntas relacionadas con los servicios de los contadores sobre información financiera prospectiva], que de manera subsecuente fue complementado por SOP 91-1 y SOP 92-2.576

(31) Además, a partir de 1989 el AICPA emitió una cantidad de SOP que se

refieren a los contratos para el examen de controles internos. Inluyen el SOP 89-4 “Reports on the Internal Control Structure in Audits of Brokers and Dealers in Securities” [Reportes sobre la estructura de control interno en las auditorías de intermediarios y corredores en valores] que fue reemplazado por la AICPA Audit and Accounting Guide “Brokers and Dealers in Securities”

571 AICPA 1996, AT § 100.42 572 K.-U. Marten and A.G. Köhler, pp. 436-437 573 AICPA 1996, pp. 11-12 574 AICPA 1996, § AT 400 575 AICPA 1996, § AT 500 576 AICPA 2000, Technical Practice Aids, pp. 30212-30215





en 1997), SOP 89-7 “Report on the Internal Control Structure in Audits of Investment Companies” [Reporte sobre la estructura de control interno en las auditorías de compañías de inversión], SOP 90-2 “Report on the Internal Control Structure in Audits of Futures Commission Merchants” [Reporte sobre la estructura de control interno en las auditorías de comerciantes de comisiones futuras], y SOP 90-9 “The Auditor’s Consideration of the Internal Control Structure Used in Administering Federal Financial Assistance Programs Under de Single Audit Act” [Consideraciones que realiza el auditor respecto de la estructura de control interno en la administración de programas de asistencia federal financiera bajo la ley uniforme de auditoría] (que fue rremplezada por SOP 92-7 “Audits of State and Local Government Entities Receiving Federal Financial Assistance” [Auditorías de entidades gubernamentales estatales y locales que reciben asistencia financiera federal]).577

(32) En 1994, junto con el CICA, el AICPA estableció el “Special Committee on

Assurance Services” (SCAS), conocido como el “Elliot Committee”, que tuvo la responsabilidad de identificar los servicios que están más allá de las auditorías de estados financieros, a fin de asegurar el futuro de la profesión. Además, se examinaron las oportunidades potenciales para la profesión y las medidas necesarias para que la profesión saque ventaja de esas oportunidades.578

(33) En contraste con la relación inversa señalada entre el riesgo de atestación y el

nivel de aseguramiento y la relación directa entre la extensión de los procedimientos y el nivel de aseguramiento contenidas en sus estándares de atestación, el AICPA definió los servicios de aseguramiento como “servicios profesionales independientes que mejoran la calidad o el contexto de la información para los tomadores de decisiones.”579 Bajo esta definición más amplia, los servicios de aseguramiento comprenderían no solamente los contratos de atestación (incluyendo contratos de procedimientos de acuerdo convenidos), sino también los contratos de compilación y los otros servicios que caen bajo esta definición.580

(34) Como parte de la expansión de los contratos de atestación para los cuales

existen estándares y orientación profesionales, en 1995 el AICPA emitió el SSAE No. 4 “Agreed-Upon Procedures Engagements” y en 1998 emitió el SSAE No. 8 “Management’s Discussion and Analysis”.581

577 AICPA 2000, Technical Practice Aid, pp. 30212-30214 578 K.-U. Marten and A.G. Köhler, p. 437 579 AICPA, Welcome to Assurance Services, http://www.aicpa.org/assurance/index.htm. August 29, 2001 580 K.-U. Marten and A.G. Köhler, p. 436 581 AICPA 1998, Codification of Statements on Auditing Standards (Including Statements on Standards for Attestation Engagements) Nos. 1 to 85, p. 12

http://www.aicpa.org/assurance/index.htm





5. DESARROLLOS INICIALES EN AUSTRALIA (35) En 1982 la Auditing Standards Board (ASB) de la Australian Accounting

Research Foundation (AARF) emitió una Auditing Statement titulada “Explanatory Framework for Guidance on Audit and Audit Related Services” [Estructura conceptual aclaratoria de la orientación sobre auditoría y servicios relacionados con la auditoría] que fue diseñada para describir la estructura formal dentro de la cual la ASB aplicaría la orientación existente sobre auditoría y emitiría y desarrollaría nueva orientación profesional en áreas de la práctica actual donde ha crecido la demanda por servicios del auditor basados-en-aseguramiento.582

(36) La Declaración distingue entre una auditoría de atestación (un reporte escrito

que expresa una opinión que enriquece la credibilidad de una aserción escrita hecha por una parte sobre una materia que es responsabilidad de esa parte) y una auditoría de presentación directa de reporte (un reporte escrito que provee información relevante y confiable, con la expresión de una opinión sobre una materia respecto de la cual la parte responsable por la materia no elabora una aserción escrita).583 Sin embargo, se debe precisar que no se definen los conceptos “credibilidad”, “relevante” y “confiable”.

(37) Adicionalmente, la Declaración define los servicios relacionados con la

auditoría como que incluyen:

1. contratos de revisión que deben proveer un nivel moderado de aseguramiento, siendo un nivel más bajo de aseguramiento que el que se provee en una auditoría, mediante la emisión de una expresión negativa de opinión para ayudar a establecer la credibilidad de una aserción escrita; y

2. procedimientos de acuerdo convenido, en los cuales se reportan

hallazgos factuales, a partir de la aplicación de habilidades y procedimientos de auditoría, sin la comunicación de una conclusión. No obstante, se permiten otros tipos de servicios.584

(38) A diferencia de los pronunciamientos emitidos por otros emisores de

estándares, la Declaración define aseguramiento como que es “... la satisfacción del auditor respecto de la relevancia y confiabilidad de la información de accountability que se provee.” Adicionalmente, la Declaración afirma que “El grado de satisfacción que se logra, y por consiguiente el nivel de aseguramiento que se expresa y la forma de expresión, está determinado

582 ASBof the AARF 1992, Auditing Statement: Explanatory Framework for Guidance on Audit and Audit Related Services, pp. 1 and 4 583 ASB of the AARF 1992, paragraph 6 584 ASB of the AARF 1992, paragraph 8





por la naturaleza y extensión de los procedimientos desempeñados por el auditor, los resultados de los procedimientos, la objetividad de la evidencia obtenida y la extensión de la presentación de reportes por la parte responsable por la(s) materia(s) de accountability”.585 Por lo tanto, esta aserción reconoce que la naturaleza y extensión de los procedimientos tienen un efecto en el nivel de aseguramiento que se obtiene, pero que no son los únicos factores que tienen efecto sobre el nivel de aseguramiento. Sin embargo, la Declaración no direcciona el riesgo de contratación, ni la relación que existe entre el riesgo de contratación y el aseguramiento.

(39) Adicionalmente, la Declaración define aseguramiento de auditoría como el que

está diseñado para proveer un nivel de aseguramiento alto pero no absoluto, el cual se expresa como seguridad razonable.586 Para los contratos de atestación tal nivel de aseguramiento se expresaría en la forma de una opinión positiva,587 mientras que para los contratos de presentación directa de reportes el reporte de auditoría provee información relevante y confiable sobre una relación de accountability mediante el proveer representaciones sobre los problemas de accountability y el criterio así como la opinión del auditor respecto de los logros de accountabilidy de la parte responsable contra el criterio identificado.588

(40) Una revisión, de otro modo, debe proveer una expresión negativa de la

opinión y por lo tanto aseguramiento moderado (i.e., menos que en una auditoría) con base principalmente en indagación y procedimientos analíticos. Si no se puede lograr el aseguramiento moderado, no se debe expresar aseguramiento. Para la presentación directa de reportes la Declaración no permite el desempeño de contratos de revisión.589

(41) En resumen, si bien la Declaración tiene características comunes con los

estándares de atestación del AICPA, la Declaración australiana agrega conceptos que no se encuentran en los pronunciamientos de los Estados Unidos.

(42) En 1992, el ASB también emitió el estándar AUP 33 Performance Auditing

[Auditoría del desempeño] que en 1995 fue codificado como AUS 810 Performance Auditing, el cual entonces reemplazó AUP 33 como AUS 806 en 1995 (y fue revisado parcialmente en 1999).590 De particular interés en este estándar es la explicación de la palabra “razonable”, en el parágrafo 12, para el término “seguridad razonable” que se discute en el parágrafo 11. El parágrafo 12 señala:

585 ASB of the AARF 1992, paragraph 14 586 ASB of the AARF 1992, paragraph 15 587 ASB of the AARF 1992, paragraph 17 588 ASB of the AARF 1992, paragraph 18 589 ASB of the AART 1992, paragraphs 20, 21 and 22 590 National Councils, Auditing Handbook 2001, AUS 806





“Lo que es “razonable” en cualquier situación dada dependerá de los factores de esa situación y se determina por la evidencia que razonablemente se esperaría obtener y por las conclusiones que razonablemente se esperaría extraer en una situación particular”.591

(43) El parágrafo 13 se refiere a la manera como el juicio impregna el trabajo del

auditor y (en el parágrado 14) a las limitaciones inherentes de una auditoría, y parece que implícitamente vincula de manera inversa el nivel de aseguramiento con el nivel del riesgo de auditoría.592

(44) En 1995 se emitió AUS808 “Planning Performance Auditing” como estándar

complementario a AUS 806. De particular relevancia para este Paper es el parágrafo 18 sobre auditabilidad, que establece que la auditabilidad se relaciona con la valoración de si materias particulares se pueden incluir dentro del alcance de la auditoría en términos de si está disponible o se puede establecer un criterio conveniente, si es probable que esté disponible evidencia de auditoría y si están disponibles o se pueden desarrollar enfoques y metodologías de auditoría que sean apropiados.593 Como adición, el tratamiento que AUS 808 da a la conveniencia del criterio – y especialmente a las características del criterio conveniente594 - parece que ha provisto buena parte de las bases para ISA 100.

(45) En 1993 la ASB en Australia emitió AUP 36 “The Audit of Prospective Financial

Information”, que fue codificada en 1994 y luego reemplazada por AUS 804 en 1995 y posteriormente revisada en 1998.595 Este estándar particular es de interés dado que el parágrafo 10 afirma que no se puede expresar una opinión positiva respecto de si los supuestos están libres de declaración equivocada material. Además, señala que por consiguiente un auditor solamente puede proveer un nivel moderado de aseguramiento mediante la emisión de una declaración de aseguramiento negativo sobre la razonabilidad de los supuestos que constituyen los mejores estimados de la administración.

(46) En conclusión, sería justo decir que el trabajo del ASB parece que ha tenido

un impacto significante en los desarrollos y en el contenido de los borradores para discusión pública de IFAC relacionados con el aseguramiento y en ISA 100. En particular, las características del criterio conveniente contenidas en AUS 808 parece que han sido más o menos adoptadas por ISA 100. También se puede ver que AUS 804 definitivamente se suscribe al enfoque de variables, dado que el aseguramiento moderado se usa como un nivel alternativo de aseguramiento cuando se considera que no se puede dar aseguramiento alto.

591 National Councils, Auditing Handbook 2001, AUS 806.12 592 National Councils, Auditing Handbook 2001, AUS 806.13-14 593 National Councils, Auditing Handbook 2001, AUS 808.29-.36 594 National Councils, Auditing Handbook 2001, AUS 808.29-.34 595 National Councils, Auditing Handbook 2001, AUS 804





6. DESARROLLOS INICIALES EN JURISDICCIONES DE LEY CIVIL:

EL EJEMPLO ALEMAN (47) Para contrastar los enfoques de ley civil con las jurisdicciones de ley común y

para demostrar por qué los emisores de estándares de ley civil tuvieron menos influencia en el desarrollo de ISA 100, se ha incluido en esta información de trasfondo un corto resumen del desarrollo histórico de los pronunciamientos relacionados con relación a los contratos que no están relacionados con los estados financieros desempeñados por la profesión alemana, que tiene una larga historia de emisión de estándares dentro de un entorno de ley civil

(48) En 1977 el Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. [Institute of

Public Auditors in Germany, Incorporated Association] (IDW) emiti´p el Fachgutachten 1/1977 Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen [Tecnhical Opinion 1/1977 Generally Accepted Standards for the Conduct of Financial Statements Audits] (que reemplazó a Fachgutachten 1/1967)596, Fachgutachten 2/1977 Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen [Technical Opinion 2/1977 Generally Accepted Standards for the Issuance of Long-form Audit Reports in Financial Statement Audits] (que reemplazó a Fachgutachten 1/1970)597 y Fachgutachten 3/1977 Grundsätze für die Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlußprüfungen [Technical Opinion 3/1977 Standards for the Issuance of Auditor’s Reports in Financial Statement Audits] (que reemplazó la Statement of Position HFA 3/1965)598

(49) Si bien esos pronunciamientos se refieren a las auditorías estatutarias de

estados financieros anuales, dado que el alcance de tales auditorías se extiende a la emisión de una opinión respecto del sistema de teneduría de libros y el reporte de la administración están de acuerdo con la ley con con los artículos de la incorporación599 en efecto la auditoría estatutaria de estados financieros anuales en Alemania comprende una auditoría de cumplimiento para una parte del sistema de control interno y para información que no hace parte de los estados financieros. Fachgutachten 1/1977 establece que el auditor de estados financieros tiene que determinar los procedimientos de auditoría para permitir una valoración confiable de si la contabilidad (sistema

596 IDW 1977, Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen – German-English Synoptic Translation, p. 3D 597 IDW 1977, Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen – German-Englush Synoptic Translation, p. 14D 598 IDW 1977, Grundsätze für die Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlußprüfungen – German-English Synoptic Translation, p. 25D 599 IDW 1977, Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen – German-English Synoptic Translation, p. 3D





de teneduría de libros, estados financieros anuales y reporte de la administración) cumple con la ley y con los principios de la contabilidad adecuada.600 Es aparente que la requerida valoración “confiable” también cubre el cumplimiento del sistema de teneduría de libros y el reporte de la administración con la ley y los principios de la contabilidad adecuada. El otro punto a observar es la base en los requerimientos legales para la auditoría de materia sujeto que no es estados financieros.

(50) En 1978 el IDW emitió Stellungnahme des Wohnungswirtschaftlichen

Fachausschusses WFA 1/1978 [Statement of Position of the Technical Committee for Economic Dwellings WFA 1/1978], que se refiere a la auditoría de quienes se contratan en un negocio comercial persiguiendo § 34c de la Commercial Business Law de acuerdo con § 34c de la Broker and Builder Law, que representa una auditoría de cumplimiento con la ley. Este pronunciamiento fue complementado por WFA 1/1982 que cubre los requerimientos para el reporte largo de auditoría siguiendo § 16 (1) de la Broker and Builder Law para esta auditoría. En este caso la génesis de la auditoría y por consiguiente de los estándares de auditoría para un área que no se refiere a estados financieros se encuentra en la legislación. Dado que de manera explícita no se direccionó ni el nivel de aseguramiento ni el riesgo de auditoría, se puede presumir que aplican de una manera análoga a una auditoría de estados financieros.601

(51) Adicionalmente, en 1980 el IDW emitió el Pronouncement of the Technical

Committee on Hospitals KHFA 1/1980, que se refiere al criterio de auditoría para una auditoría de la eficiencia de los hospitales tal y como es requerido por § 16 (3) de la Federal Health Care Law. El pronunciamiento surge del reconocimiento de que no había un criterio generalmente aceptado de eficiencia que permitiera una valoración consistente de la eficiencia en los hospitales tal y como es requerido por la ley. Este pronunciamiento particular fue diseñado para ayudar a remediar el problema del criterio definido de manera insuficiente.602

(52) Para ayudar a los auditores de estados financieros en la formación de una

opinión sobre si el sistema de teneduría de libros cumple con la ley y con los principios de la contabilidad adecuada, en 1979 el IDW emitió un Stellungnahme des Fachausschusses für moderne Abrechnungssysteme FAMA 1/1987 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung bei computergestützten Verfahren und deren Prüfung [Statement of Position of the Technical Committee for Modern Accounting Systems FAMA 1/1987 Generally Accepted Accounting Principles for Computer-assisted Procedures and the Audit Thereof], que fue actualizado en 1993. En esta Declaración particular, el IDW

600 IDW 1977, Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlussprüfungen, p. 7D 601 IDW 2000, Die Fachgutachten und Stellunghahmen, WFA 1/1978 i.d.F. 1998: Zur Prüfung Gewerbetreibender i.S.d. § 34c Abs. 1 der GewO gem. § 16 Makler & Bauträgerverordnung (MaBV) 602 IDW 2000, Die Fachgutachten und Stellungnahmen, KHFA 1/1980: Zu den Prüfungskriterien für Wirtschaftlichkeitsprüfungen von Krankenhäusern.





especificó el criterio que se deduce de la ley para un sistema de contabilidad computarizado y direccionó cómo se debe auditar tal sistema para cumplir con la ley.603

(53) De particular interés es Stellungnahme WFA 1/1987 Grundsätze

ordnungsmäßiger Durchführung von Prospektprüfung [Statement of Position WFA 1/1987 Generally Accepted Conduct of Audits of Prospectuses], que reemplazó WFA 1/1983. Este pronunciamiento distingue entre aquellos elementos que hacen parte de un prospecto y que se consideran auditables versus aquellos que no son suceptibles de auditoría (no-auditables). La declaración requiere una opinión confiable sobre lo correcto y la completitud de los elementos que son auditables. De manera que el criterio para la evaluación del prospecto esté disponible, la declaración incluye un apéndice que esboza los requerimientos para el contenido del prospecto. De particular interés es el hecho que, a diferencia de otros pronunciamientos del IDW para las auditorías de materias sujeto que no son estados financieros, este pronunciamiento particular fue emitido a pesar de que no existe ningún requerimiento legal para una auditoría de los prospectos.604

(54) En 1988 el IDW emitió Stellungnahme des Haupftachausschusses HFA 6/1988

Zur Verschmelzungsprüfung nach § 340b Abs. 4 AktG [Statement of Position of the Main Technical Committee HFA 6/1988 On the Audits of Mergers Pursuant to § 340b (4) of the German Stock Corporation Act], que se relaciona con una opinión del auditor de la fusión, respecto de si es apropiada la propuesta tasa de cambio de las acciones en vinculación con otras consideraciones. Por otra parte, el reporte largo de auditoría debe incluir una descripción de los métodos que se usaron para determinar la tasa, razonando de manera justificada la aplicación de esos métodos. Con relación a ello, este pronunciamiento representa un contrato de aseguramiento para valuaciones de negocios.605

(55) En 1988 el IDW reemplazó sus Fachgutachten 1, 2 y 3/1977, mencionados

arriba, con los correspondientes Fachgutachten 1, 2 y 3/1988. Sin embargo, desde un punto de vista de estándar de aseguramiento, no ocurrió ningún cambio fundamental en el nivel de aseguramiento que se requiere, etc.606

(56) Otro ejemplo de la extensión de la auditoría estatutaria de estados financieros

más allá de la auditoría de solamente los estados financieros es el requerimiento conforme a § 313 (1) Stock Corporation Act para auditar el

603 IDW 2000, Die Fachgutachten und Stellungnahmen, FAMA 1/1987 i.d.F. 1993: Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung bei computergestützten Verfaren und deren Prüfung 604 IDW 2000, Die Fachgutachten und Stellunghahmen, WFA 1/1987: Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Prospektprüfungen 605 IDW 2000, Die Fachgutachten und Stellungnahmen, HFA 6/1988: Zur Verschmelzungsprüfung nach § 340 Abs. 4 AktG 606 IDW 2000, Die Fachgutachten und Stellungnahmen, FG 1/1988: Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen, FG 2/1988 superseded by IDW PS 450: Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen and FG 3/1988 superseded by IDW PS 400: Grundsätze für die Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlußprüfungen.





Report by the Executive Board of an Aktiengesellschaft [German Stock Corporation] sobre las relaciones con una compañía matriz o con las subsidiarias (pronunciamiento: HFA 1/1983). Con relación a esto, aplican los requerimientos contenidos en Fachgutachten 1, 2 y 3/1988 respecto de la intensidad de la auditoría (esfuerzo del trabajo) y del aseguramiento que se aplica.607

(57) En 1993 el IDW emitió un Stellungnahme des Bankenfachausschusses BFA

1/1993 Zur Börsenmaklerprüfung nach § 8ª BörsG [Statement of Position of the Banks Tecnhical Committee 1/1993 On the Audit of Exchange Brokers Pursuant to § 8a of the Stock Exhange Law]. Además de la auditoría estatutaria de estados financieros, también están sujetos a auditoría el cumplimiento de los corredores de bolsa con los requerimientos legales y su capacidad económica como prerequisito para el ejercicio adecuado de los negocios en bolsa. Una vez más, la declaración se refiere a la aplicabilidad análoga de la Fachgutachten para la dirección y presentación de reportes correspondientes a la auditoría.608 En consecuencia, serían aplicables el nivel de aseguramiento y la extensión de los procedimientos que se requieren para una auditoría de estados financieros.

(58) En conclusión, es razonable decir que la emisión de estándares para un país

de ley civil como Alemania está sujeta a un paradigma que es diferente del que prevalece en las jurisdicciones de ley común. En particular, la amplia extensión de los requerimientos legislativos causa que las auditorías de estados financieros cubran más que solamente los estados financieros y es la génesis para la mayoría de las auditorías de otras materias sujeto que están por fuera de una pura auditoría de estados financieros. En consecuencia, los estándares de auditoría se han concentrado en asegurar que los requerimientos legales para esas auditorías sean interpretados de manera apropiada y sean satisfechos por tales auditorías, más que en direccionar los problemas fundamentales de la teoría de la auditoría.

(59) No obstante, se debe reconocer que algunos de esos estándares distinguen

entre materia sujeto auditable y no-auditable y determinan que el criterio específico es un prerequisito para lograr opiniones consistentes. Además, si bien el requerimiento de una opinión confiable se estableció en los estándares de auditoría, el grado de confiabilidad fue un asunto de gewissenhafter Berufsausübung [literalmente: ejercicio consciente de la profesión de uno: un concepto similar al de “debido cuidado profesional” en los paises de ley común] y no se describe la relación entre riesgo de auditoría, materialidad y aseguramiento. Esta es probablemente una de las razones por las cuales no se direccionó de manera específica el aseguramiento moderado, aunque las denominadas “eingeschränkte Prüfungen” [literalmente: auditorías de

607 IDW 2000, Die Fachgutachten und Stellungnahmen, HFA 1/1983: Zur Widerlegung der Abhängigkeitsvermutung nach § 17 Abs. 2 AktG 608 IDW 2000, Die Fachgutachten und Stellunghahmen, BFA 1/1993: Zur Börsenmaklerprüfung nach § 8a BörsG (Aufgehoben 2000)





alcance limitado] se direccionaron en la Fachgutachten. (60) Adicionalmente, la tradición legal de la ley civil respecto de la interpretación

análoga y teleológica, así como la extrapolación de la ley existente, conducen a la aplicación análoga y a la extensión de la aplicación de los estándares existentes a otras materias sujeto, más que al desarrollo de un estándar general de atestación o de aseguramiento. En general, esos problemas son sintomáticos de la mayoría de las jurisdicciones de ley civil, lo que merece tenerse en cuenta para entender por qué sus estándares tuvieron menor influencia en el desarrollo de ISA 100 que los estándares provenientes de jurisdicciones de ley común. Además, en el desarrollo de ISA 100 no se debe sub-estimar el impacto de la barrera del idioma sobre la influencia de los estándares provenientes de jurisdicciones de ley civil.

7. LA RESPUESTA DE IFAC (61) El IAPC (ahora IAASB), como parte de la codificación de las International

Auditing Guideline [Guías internacionales de auditoría] en los International Standards on Auditing (ISA) [Estándares internacionales de auditoría] ha desarrollado, en 1994, una cantidad de estándares para contratos que no están relacionados con los estados financieros, incluyendo ISA 800 “Te Auditor’s Report on Special Purpose Audit Engagements” [El reporte del auditor sobre los contratos de auditoría de propósito especial], ISA 810 “The Examination of Prospective Financial Information” [El examen de información financiera prospectiva], ISA 910 “Engagements to Review Financial Statements” [Contratos para revisar estados financieros] (que cubre también, en la extensión en que es práctico hacerlo, la revisión de información financiera o de otro tipo). Además, como parte de la codificación de ISA 920 “Engagements to Perform Agreed-Upon Procedures Regarding Financial Information” [Contratos para desempeñar procedimientos de acuerdo convenido relacionados con información financiera] y se emitió ISA 930 “Engagements to Compile Financial Information” [Contratos para compilar información financiera].609

(62) ISA 800 cubre no solamente los reportes sobre estados financieros

preparados de acuerdo con una base comprensiva de contabilidad diferente de estándares internacionales de contabilidad o estándares nacionales, los reportes sobre un componente de los estados financieros y los reportes sobre estados financieros resumidos, sino también los reportes sobre el cumplimiento con acuerdos contractuales; en otras palabras, también incluye

609 IFAC 2001, p. 89





un reporte sobre materia sujeto no relacionada con estados financieros. ISA 800 también presume que aplican los otros ISA con relación a objetivos (seguridad razonable), riesgo de auditoría y control interno, evidencia de auditoría, etc.610 Sin embargo, reconoció que existen otras materias sujeto además de esas respecto de las cuales se le puede solicitar a un contador profesional que reporte, de manera que fue necesario un estándar adicional de auditoría.

(63) En ISA 810, sobre contratos relacionados con información financiera

prospectiva, se estableció que un auditor no se encuentra en posición de expresar una opinión respecto de si se lograrán los resultados que se muestran en la información financiera prospectiva. Además, afirmó que, dados los tipos de evidencia disponibles en la valoración de los supuestos a partir de los cuales se base la información financiera prospectiva, para el auditor puede ser difícil obtener un nivel de satisfacción suficiente para proveer una expresión positiva de opinión respecto de que los supuestos están libres de declaraciones equivocadas materiales. Por lo tanto, generalmente solo se provee un nivel moderado de aseguramiento (que se expresa en forma negativa). Así el contrato se denomina un “examen”.611 ISA 910 sobre contratos de revisión, de otro modo, señaló que un contrato de revisión provee un nivel moderado de aseguramiento que se expresa en la forma de aseguramiento negativo.612

(64) En Agosto de 1997 la International Federation of Accountants (IFAC) emitió el

borrador para discusión pública “Proposed Framework and International Standard: Reporting on the Credibility of Information” [Estructura conceptual y estándar internacional propuestos: presentación de reportes sobre credibilidad de la información] que fue aprobado en Junio de 1997 por el International Auditing Practices Committee (IAPC). Este documento fue desarrollado como una respuesta internacional a los desarrollos dados en la emisión de estándares sobre contratos de aseguramiento y atestación por parte de los emisores de estándares de auditoría, aseguramiento y atestación en las principales jurisdicciones industrializadas de ley común y para proveer estándares y orientación internacionales para los contadores profesionales que de manera creciente desempeñan esos tipos de contratos sobre una base mundial. El documento consta de cuatro elementos: un memorando explicativo (el “Memorando”), una estructura conceptual para la presentación de reportes por parte de contadores profesionales sobre la credibilidad de la información (la “Estructura conceptual”), el estándar internacional sobre presentación de reportes de contratos de servicios (el “Estándar”) y ejemplos de reportes.613

610 IFAC 2001, ISA 800 611 IFAC 2001, ISA 810 612 IFAC 2001, ISA 910 613 IAPC of IFAC, Exposure Draft: Proposed Framework and International Standard – Reporting on the Credibility of Information, 1997, Preface





(65) El Memorando explica las razones para la emisión de la estructura conceptual y de los principios generales y su relación con la estructura conceptual existente de los ISA, mientras que la Estructura conceptual provee una descripción detallada de los elementos del contrato cuando los contadores profesionales reportan sobre la credibilidad de la información. El Estándar provee estándares y orientación sobre los objetivos y los principios generales que gobiernan un contrato por parte de un contador profesional para reportar sobre la credibilidad de la información. Los ejemplos de reportes, de otro modo, proveen ejemplos de reportes para esos tipos de contratos de acuerdo con el Estándar.614 Los contratos de compilación y de acuerdo convenido generalmente fueron eliminados del alcance del documento pero se incluyeron los contratos tanto de atestación como de presentación directa de reportes.615

(66) El Estándar estipuló que el contador profesional debe aceptar el contrato

solamente si existe una base razonable para considerar que se puede expresar una conclusión sobre la materia sujeto con base en el criterio conveniente, y solamente si la materia sujeto es identificable y está en una forma que se puede sujetar a procedimientos de obtención de evidencia, y es razonable considerar que la materia sujeto es capaz de evaluación contra el criterio conveniente.616

(67) Además, el Estándar requirió que el contador profesional y la parte que

designa acuerden respecto del objetivo de la presentación de reportes del contrato de servicios y del nivel de aseguramiento a proveer como resultado. El nivel acordado de aseguramiento puede variar desde un nivel bajo hasta uno absoluto dependiendo de la interacción de las siguientes variables: la naturaleza y forma de la materia sujeto, la naturaleza y forma del criterio aplicado a la materia sujeto, la naturaleza y forma del proceso usado para obtener y evaluar la evidencia, y la suficiencia y el carácter apropiado de la evidencia que está disponible.617 Esto conduce a la conclusión de que en algunas circunstancial el nivel de aseguramiento estará limitado a la calidad de la evidencia obtenida con base en la naturaleza y extensión de los procedimientos y la naturaleza subjetiva de la materia sujeto y del criterio.618

(68) En otras palabras, el Borrador para discusión públoica se adhirió al “enfoque

de las variables” para el contrato de aseguramiento, en el cual no solamente 614 IAPCof IFAC, Exposure Draft: Proposed Framework and International Standard – Reporting on the Credibility of Information, 1997, Preface 615 IAPC of IFAC, Exposure Draft: Proposed Framework and International Standard – Reporting on the Credibility of Information, 1997, “Explanatory Memorandum”, paragraphs 19, 36 and 37 616 IAPC of IFAC, Exposure Draft: Proposed Framework and International Standard – Reporting on the Credibility of Information, 1997, “General Principle Governing an Engagement to Report by Professional Accountants on the Credibility of Information”, paragraphs 6 and 7 617 IAPC of IFAC, Exposure Draft: Proposed Framework and International Standard – Reporting on the Credibility of Information, 1997, “General Principle Governing an Engagement to Report by Professional Accountants on the Credibility of Information”, paragraph 9 618 IAPC of IFAC, Exposure Draft: Proposed Framework and International Standard – Reporting on the Credibility of Information, 1997, “General Principle Governing an Engagement to Report by Professional Accountants on the Credibility of Information”, paragraph 20





el esfuerzo del trabajo (proceso de contratación) determina el nivel de aseguramiento que ha sido provisto luego de haber asegurado que se ha obtenido una conclusión dadas la materia sujeto y la conveniencia del criterio. Sin embargo, el documento ni direccionó definiciones de aseguramiento y credibilidad ni estableció un vínculo entre aseguramiento y riesgo de contratación. El documento intentó definir los elementos que se requieren para que el criterio sea “conveniente”.

(69) En Marzo de 1999 IFAC emitió el Borrador para discusión pública de un

estándar internacional propuesto titulado “Assurance Engagements” [Contratos de aseguramiento].619 En sustancia, este borrador para discusión pública representó una re-exposición del anterior borrador para discusión pública “Proposed Framework and International Standard: Reportinf on the Credibility of Information”. La duración del tiempo implicado para emitir la re-exposición y el hecho de que fue etiquetado como una exposición más que una re-exposición es un índice de la controversia que generan los problemas subyacentes y lo diferente que fue el borrador re-expuesto del original para discusión pública. Además, el título reflejó que el área de énfasis de esos tipos de contratos se encontraba en el “aseguramiento”.

(70) Una parte del documento anterior fue considerada demasiado complicada y

redundante, de manera que el Memorando explicativo, la Estructura conceptual y el Estándar se integraron en un solo documento. Además, si bien se aceptó como conceptualmente sólida la existencia de un rango de aseguramiento, se reconoció que era demasiado difícil implementarlo en la práctica. En consecuencia, el borrador para discusión pública limitó los contratos de aseguramiento a dos niveles de aseguramiento: alto (auditoría) y moderado (revisión). Además, ni la expresión de aseguramiento negativo ni de aseguramiento positivo se recomendó para reportar la conclusión en los contratos de revisión, pero señaló de manera clara que el nivel de aseguramiento es moderado. Los contratos de procedimientos de acuerdo convenido continuaron por fuera del alcance de los “contratos de aseguramiento”, pero se reconoció que algunos de esos contratos conducirían a suficiente soporte para expresar una conclusión. No se proveyeron ejemplos de reportes para facilitar una presentación más flexible de los reportes.620

(71) En contraste con el primer documento, el borrador para discusión pública de

1999 vinculó el aseguramiento alto con un nivel bajo de riesgo de contratación y el aseguramiento moderado con un nivel moderado de riesgo de contratación.621 Además, el riesgo de contratación fue definido de manera clara y se hizo dependiente de la naturaleza y forma de la materia sujeto, de la naturaleza y forma del criterio aplicado a la materia sujeto, de la naturaleza y extensión de los procesos usados para obtener y evaluar evidencia, y de lo

619 IAPC of IFAC, Exposure Draft: Assurance Engagements, March 1999 620 IAPC of IFAC, Exposure Draf: Assurance Engagements, 1999, Preface, paragraphs 13-21 and 24-26 621 IAPC of IFAC, Exposure Draf: Assurance Engagements, 1999, paragraph 30





suficiente y apropiado de la evidencia disponible.622 A partir de esta base, el aseguramiento moderado se podría obtener, por ejemplo, ya sea reduciendo la naturaleza y extensión de los procedimientos o a causa de que el criterio sea menos objetivo. En otras palabras, de manera similar a su predecesor, el borrador para discusión pública sigue el enfoque de variables para la determinación del aseguramiento. Sin embargo, el documento todavía falla en proveer una definición de aseguramiento o de credibilidad.

(72) En Junio de 2000 el IAPC aprobó e IFAC emitió el estándar ISA 100

“Assurance Engagements” [Contratos de aseguramiento]. El estándar que se emitió fue considerablemente diferente de ambos borradores para discusión pública y refleja las dificultades para desarrollar un documento que pudiera ser acordado al interior del IAPC. Si bien continúa siendo un solo documento, el Estándar se dividió en dos partes: una que describe los objetivos y elementos de los contratos de aseguramiento y otra que establece estándares y provee orientación dirigida a contadores profesionales para el desempeño de contratos que tienen la intención de proveer un nivel alto de aseguramiento.623

(73) Este Estándar definió el término “aseguramiento”, pero solo indirectamente y

de una manera que no clarifica la naturaleza del aseguramiento. Este Estándar señala que “La expresión ‘nivel alto de aseguramiento’ se refiere a que el contador profesional ha obtenido evidencia suficiente y apropiada para concluir que la materia sujeto está conforme en todos los aspectos con el criterio conveniente que se identificó.” Esto también fue vinculado con la reducción a un nivel bajo del riesgo de una conclusión inapropiada de que la materia sujeto está conforme en todos los aspectos materiales con el criterio conveniente identificado. El aseguramiento moderado, de otro modo, fue definido como que se “refiere a que el contador profesional ha obtenido evidencia suficiente y apropiada para estar satisfecho con que la materia sujeto es creíble en las circunstancias”. Esto fue vinculado con la reducción a un nivel moderado del riesgo de una conclusión inapropiada. Esa “credibilidad en las circunstancias” solamente se puede relacionar con el criterio aplicado está familiarizado con la aserción de que el contador profesional diseña el reporte para expresar un nivel moderado de aseguramiento en relación con la conformidad de la materia sujeto con el criterio conveniente identificado.624

(74) Esas definiciones no son suficientemente comprensivas dado que:

(i) no definen que es aseguramiento – solamente de dónde proviene; (ii) la definición de “aseguramiento alto” no nos dice en qué grado el

622 IAPC of IFAC, Exposure Draf: Assurance Engagements, 1999, paragraphs 56-58 623 IFAC 2001, ISA 100.1 624 IFAC 2001, ISA 100.29-.30





contador profesional necesita estar satisfecho de que la materia sujeto está conforme en todos los aspectos materiales con el criterio conveniente identificado;

(iii) la definición de aseguramiento moderado solo de manera indirecta

reconoce que el grado en el cual el contador profesional está satisfecho con la conformidad de la materia sujeto con el criterio determina que se ha logrado aseguramiento moderado.

Además, el riesgo de aseguramiento para los contratos de aseguramiento alto cubre solamente el riesgo de aceptación incorrecta, mientras que el riesgo de contratación para los contratos de aseguramiento moderado también cubre el riesgo de rechazo incorrecto.

(75) Esos problemas de manera inextricable conducen a la anexión del Estándar

con el denominado “Report on the issue from exposure drafts of the International Standard on Assurance Engagements” [Reporte sobre el problema derivado de los borradores para discusión pública del estándar internacional sobre contratos de aseguramiento], que describe las dos perspectivas sobre el aseguramiento: el enfoque de interacción de las variables y el enfoque del esfuerzo del trabajo. Bajo el enfoque de la interacción de las variables, es la interacción de materia sujeto, criterio, proceso y evidencia la que determina el nivel de aseguramiento que se alcanzará: por consiguiente, puede llevarse a cabo un contrato de aseguramiento moderado aún si no se puede realizar un contrato de aseguramiento alto. Bajo el enfoque del esfuerzo del trabajo, la interacción de los elementos (variables) tiene que ser tal que solamente el esfuerzo del trabajo determina el nivel de aseguramiento: un contrato de aseguramiento moderado solamente se puede llevar a cabo si es posible un nivel alto de aseguramiento. Son esos puntos de vista diametralmente opuestos los que han conducido a la génesis de un proyecto principal de investigación internacional por parte del IAPC (ahora IAASB) y a la necesidad de que los contadores profesionales (incluyendo las asociaciones miembro de FEE) direccionen los problemas asociados con los contratos de aseguramiento.





Apéndice II: DESARROLLOS SUBSECUENTES – EL PROYECTO DE INVESTIGACION DE IAASB 1. ALCANCE Y CONCLUSIONES DEL PROYECTO DE

INVESTIGACION

(1) El 10 de Noviembre de 2001 el International Symposium for Audit Research

Group (compuesto por académicos de la University of Maastricht, la University of Southern California, la University of New South Wales y la University of Hannover) emitió su Reporte Final titulado “The Determination and Communication of Levels of Assurance other than High” [Determinación y comunicación de niveles de aseguramiento diferentes de alto] dirigido al IAPC. Este estudio extensivo intentó resolver la pregunta de cuáles son los determinantes del aseguramiento diferentes de alto y cómo comunicar tales niveles a los usuarios.

(2) El estudio incluyó una amplia revisión de la literatura que proveería luces

respecto de las preguntas arriba mencionadas. El estudio concluyó que relativamente existía poca literatura en esta área (este Paper llega a la misma conclusión – ver Capítulo II Parte E sobre teoría de la auditoría). No obstante, parece que existe alguna evidencia de que hay factores diferentes al esfuerzo del trabajo que ayudan a determinar el nivel de aseguramiento. Aparte de la materia sujeto, ninguno de los otros elementos de un contrato de aseguramiento ha sido probado empíricamente para ver si puede ayudar a determinar el nivel de aseguramiento. La revisión de la literatura también concluyó que la teoría de la comunicación puede ayudar a proveer algunos entendimientos para un enfoque sistemático e informado destinado a desarrollar medios de comunicación del aseguramiento.625

(3) El estudio incluyó una revisión de las iniciativas que han emprendido las

asociaciones profesionales. Esta revisión llega a la conclusión de que el modelo del riesgo de auditoría, que define el esfuerzo del trabajo como una característica principal que define el nivel de aseguramiento que se obtiene mediante las auditorías y revisiones de estados financieros, solamente puede proveer orientación limitada para la identificación de los determinantes del aseguramiento en los contratos donde no están claramente definidos la materia sujeto y el criterio. En otras palabras, el estudio puntualiza que la

625 IAASB of IFAC, 1002, Study 1, p. 27





teoría actual de la auditoría sugiere que el esfuerzo del trabajo es el principal determinante del aseguramiento, a más alto esfuerzo del trabajo se reduce el riesgo, el cual es el inverso del aseguramiento, pero que se requiere cautela para buscar extender esos hallazgos generales a otros materia sujeto y criterio.626

(4) Esta revisión también miró los diferentes enfoques que frente al problema se

han adoptado en diversos países, en particular, en los Estados Unidos, Reino Unido, Canadá y Australia. La revisión observó que los estudios de investigación o la estructura de los estándares en aquellos países donde se prescribe el punto de vista del esfuerzo del trabajo (Estados Unidos y Canadá) sugiere un enfoque de variables más que de esfuerzo del trabajo. Observó que generalmente en la mayoría de países se usó el enfoque de aseguramiento negativo para comunicar el aseguramiento distinto de alto dado que se sentía que los constituyentes entienden este enfoque.627

(5) El estudio también incluyó un cuestionario sobre aseguramiento moderado

que fue respondido por asociaciones contables nacionales de 12 países. Esta encuesta concluyó que la mayoría de países no tienen una definición nacional de aseguramiento moderado o alto y que la mayoría ha adoptado las definiciones de IFAC contenidas en ISA 100. Un país principal definió el nivel de aseguramiento en términos de los procedimientos que se desempeñan. También parece que no existe consenso entre los países respecto de los factores que afectan los niveles de aseguramiento. Además, la comunicación de los diferentes niveles de aseguramiento parece que se entiende mejor o peor en los distintos países. También se debe anotar que la provisión de diferentes niveles de aseguramiento parece que es práctica aceptable en todos los países encuestados. En general, parece que los emisores de estándares de aseguramiento de la mayoría de países desea mejorar su orientación por medio de la adopción de los ISA.628

(6) Además de la encuesta dirigida a los institutos nacionales, se realizó una

encuesta a las diez firmas de contadores más grandes en cada uno de los 12 países. Son de interés las áreas en las cuales se provee un nivel moderado de aseguramiento. La naturaleza de la materia sujeto y la carencia de criterio apropiado fueron citadas como las principales razones por las cuales no se ha provisto un nivel alto de aseguramiento. Otras razones incluyeron consideraciones costo-beneficio y la carencia de evidencia apropiada. La media promedio del nivel moderado de aseguramiento estuvo en el 60%, mientras que la media promedio del aseguramiento alto fue del 88%. Las respuestas de la encuesta también parece que apoyan la aserción de que materia sujeto, criterio, esfuerzo del trabajo y cantidad y calidad de la evidencia tienen todos una influencia en el nivel de aseguramiento. Con

626 IAASB of IFAC, 2002, Study 1, pp. 64-65 627 IAASB of IFAC, 2002, Study 1, pp. 67 628 IAASB of IFAC, 2002, Study 1, pp. 87-88





relación a la comunicación, mostró que cerca de la mitad de quienes respondieron usan aseguramiento negativo para expresar aseguramiento moderado. Las firmas encuestadas consideraron que la diferencia entre los niveles moderado y alto de aseguramiento no es bien entendida por los clientes, y menos aún por terceros.629

(7) Las conclusiones finales del reporte apoyan el punto de vista de que el

esfuerzo del trabajo, la materia sujeto y el criterio afectan el nivel de aseguramiento que se puede obtener. Además, los investigadores parece que apoyan un continuo de la conveniencia del criterio, más que una dicotomía, en el cual el criterio es ya sea conveniente o no para el desempeño de un contrato de aseguramiento. Los investigadores también adoptaron el punto de vista de que, si bien pueden variar la cantidad y la calidad de la evidencia, esta variación está determinada por la materia sujeto, el criterio y el esfuerzo del trabajo y por consiguiente la cantidad y la calidad de la evidencia no parece que sean una variable separada que afecte de manera independiente el nivel de aseguramiento que se puede prover. Se consideraron otras variables, pero eran principalmente consideraciones prácticas más que consideraciones sobre el modelo teórico. Sobre el problema de la comunicación, sugirió que se emprendan reportes largos y una diferenciación incrementada de los niveles distintos de alto a partir del nivel alto de aseguramiento.630

2. PROBLEMAS NO RESUELTOS EN EL PROYECTO DE

INVESTIGACION (8) Los contenidos del Reporte del International Symposium for Audit Research

Group no carecen de críticas. En particular, si bien la encuesta a los institutos nacionales y a las firmas provee información útil sobre el estado actual de la emisión de estándares y de la práctica así como de las creencias actuales de los emisores de estándares y de los profesionales en ejercicio, se puede argumentar que el reporte es principalmente “empírico-descriptivo” más que incluyente de un componente riguroso “teórico-normativo” para proveer el apoyo para loos argumentos que se hacen con base en la evidencia empírica. Además, el reporte no parece que ofrezca una base lógica para las conclusiones que se apoyan en la evidencia empírica mediante el desarrollo de supuestos que se prueban empíricamente y entonces de manera deductiva determinan un modelo teórico que le sea apropiado.

(9) Sobre todo, el reporte no parece que formule los objetivos de los contratos de

aseguramiento usando bases teóricas aceptadas, tales como la teoría

629 IAASB of IFAC, 2002, Study 1, pp. 96-97 630 IAASB of IFAC, 2002, Study 1, pp. 112-123





económica y la teoría de la decisión, ni aplica la teoría de la medición para ayudar a determinar las bases teóricas para algunas de las aserciones que hace con relación al uso de los elementos en un contrato para determinar el nivel de aseguramiento.

(10) Un ejemplo de la carencia de una base teórica es el supuesto básico a partir

del cual se apoyan las conclusiones del reporte, de que el aseguramiento de auditoría es lo contratio del riesgo de auditoría (y de que por lo tanto los contratos de aseguramiento son lo contrario del riesgo de auditoría).

(11) No parece que el reporte direccione los problemas que este sujeto tiene con la

nomenclatura – esto es, la semántica que parece encontrar en el camino de un análisis claro de los problemas relevantes. Por ejemplo, el reporte no discute el uso de los términos alto y moderado y la utilidad, y de verdad, el carácter apropiado, de usar de manera intercambiable los términos “alto” y “razonable”. Este problema particular está relacionado con la debilidad del reporte de que no se investigó el efecto del ambiente legal sobre los distintos puntos de vista sobre los contratos de aseguramiento (i.e., ¿”seguridad razonable” significa la misma cosa en las diferentes estructuras legales y para las diferentes materias sujeto?)

(12) No se direccionaron los otros problemas relacionados con la nomenclatura que

ensombresen el análisis del problema (i.e., el uso de los términos “plausibilidad”, “auditoría”, “revisión”, etc.). Dado que en general no se direccionó el problema de la nomenclatura, existen quienes pueden argumentar que el reporte como un todo fue de alguna manera descuidado en el uso de las palabras (tal como el uso de los términos “cualitativo” y “cuantitativo”, que parece han sido aplicados de manera inapropiada en una cantidad de ocasiones y en consecuencia conduce a conclusiones que son cuestionables).

(13) Para los profesionales en ejercicio, no solamente es importante que el reporte

concluyó que la interacción de ciertas variables tiene un impacto en el nivel de aseguramiento que se puede obtener, sino también que se está desarrollando un modelo operacional de cómo ocurre esta interacción. Sin un modelo de operación, las conclusiones que se obtienen son de poco uso para los profesionales en ejercicio o para los emisores de estándares dado que las conclusiones solas no les ayudarían en su trabajo – esto es, para desempeñar contratos de aseguramiento o para establecer estándares para ello.

(14) Desde un punto de vista teórico, la conclusión general de que la cantidad y

calidad de la evidencia disponible no ayudan de manera independiente a determinar el nivel de aseguramiento dado que están determinadas por la materia sujeto, el criterio y el esfuerzo de trabajo aparecen intuitivamente falsas para aquellos casos en los cuales la calidad de un sistema de control ayuda a determinar la cantidad y la calidad de la evidencia. Se necesita volver a este problema.





(15) La naturaleza empírico-descriptiva del reporte también parece que conduce a

dar crédito a la creencia de que ciertas afirmaciones hechas por los participantes en la encuesta fueron aceptadas sin análisis adicional para determinar si esas aserciones se pueden considerar como ampliamente aceptadas o lógicamente consistentes. Un ejemplo de esto es el punto de vista que se expr5esa respecto de que el aseguramiento alto no es alcanzable por los contratos de aseguramiento sobre información prospectiva. Este es un punto de vista que corresponde a una jurisdicción particular, pero que no es necesariamente compartido por otras jurisdicciones. Parece que hace falta una justificación lógica para la aceptación de esta afirmación.

(16) Si bien se realizó una encuesta tanto a institutos nacionales (y por

consiguiente están a la mano sus estándares relevantes respecto de los problemas) como a profesionales en ejercicio a través de firmas, no parece que exista un análisis de la consistencia de las respuestas de las firmas con las aserciones de los institutos nacionales. En otras palabras, el reporte debe haber incluido un análisis del posible efecto que los estándares nacionales tienen en las respuestas de las firmas e intentar neutralizar su efecto.

(17) En general, el reporte hace un esfuerzo monumental por llegar a las riberas

de este problema amplio junto con una base internacional a través principalmente de medios empíricos, dado que parece existe una carencia de literatura académica sobre los problemas. La principal debilidad del reporte se relaciona con la carencia del desarrollo de un fundamento teórico firme para extraer las conclusiones. Este Paper intenta proveer a los lectores directos con los rudimentos de tal fundamento y el impacto que esos problemas teóricos tienen en los problemas que se identificaron, pero necesariamente se construye a partir del trabajo empírico-descriptivo que se realiza en el reporte.





Apéndice III: BIBLIOGRAFIA Accountants Global Network International (AGN). Audit Guide. London: AGN International Ltd., 1997 Accounting Standards Committee (ASB). Accounting Standards 2002/2003. London: CHH Group Ltd., 2002 Accounting Standards Committee (ASB). Accounting Standards 2001/2002. London: abg professional information, 2001 American Institute of Certified Public Accountants (AICPA). Codification of Statements on Auditing Standards (Including Statements on Standards for Attestation Engagements), Nos. 1 to 93, as of January 1, 2001. New York: AICPA, 2001. American Institute of Certified Public Accountants (AICPA). Codification of Statements on Standards for Accounting and Review Services Nos. 1 to 8, as of January 1, 2001. New York: AICPA, 2001 American Institute of Certified Public Accountants (AICPA). Welcome to Assurance Services, http://www.aicpa.org/assurance/index.htm, August 29, 2001. American Institute of Certified Accountants (AICPA). Professional Standards Volume I – II, as of June 1, 2000. New York: AICPA, 2000. American Institute of Certified Public Accountants (AICPA). Technical Practice Aids, as of June 1, 2000. New York: AICPA, 2000. American Institute of Certified Accountants (AICPA). Codification of Statements on Auditing Standards (Including Statements on Standards for Attestation Engagements) Nos. 1 to 85, as of January 1, 1998. New York: AICPA, 1998. American Institute of Certified Accountants (AICPA). Codification of Statements on Auditing Standards (Including Statements on Standards for Attestation Engagements) Nos. 1 to 79, as of January 1, 1996. New York: AICPA, 1996 Anderson, Rodney J. The External Audit, Second Edition. Toronto: Copp Clark Pitman Ltd., 1984

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Principios de aseguramiento - SAMantilla · FEE ISSUES PAPER – PRINCIPIOS DEL ASEGURAMIENTO: PROBLEMAS TEORICOS FUNDAMENTALES CON RELACION AL ASEGURAMIENTO CONTENIDO EN LOS CONTRATOS