Modül 15 – İş Ortaklıklarındaki Paylar · Modül 15 – İş Ortaklıklarındaki Paylar Müştereken kontrol edilen faaliyetler Ortak girişimci, müştereken kontrol edilen

Modül 15 – İş Ortaklıklarındaki Paylar

IFRS Vakfı: IFRS® for SMEs Eğitim Materyali

IFRS Foundation: Training Material for the IFRS® for SMEs

including the full text ofSection 15 Investments in Joint Ventures

of the International Financial Reporting Standard (IFRS)for Small and Medium-sized Entities (SMEs)

issued by the International Accounting Standards Board on 9 July 2009

with extensive explanations, self-assessment questions and case studies

IFRS Foundation®

30 Cannon StreetLondon EC4M 6XH

United Kingdom

Telephone: +44 (0)20 7246 6410Fax: +44 (0)20 7246 6411

Email:[email protected]

Publications Telephone: +44 (0)20 7332 2730Publications Fax: +44 (0)20 7332 2749

Publications Email: [email protected]: www.ifrs.org

This training material has been prepared by IFRS Foundation education staff. It has not been approved by the International Accounting Standards Board (IASB). The training material is designed to assist those training others to implement and consistently apply the IFRS for SMEs. For more information about the IFRS education initiative visithttp://www.ifrs.org/Use+around+the+world/Education/Education.htm.

IFRS Foundation®

30 Cannon Street | London EC4M 6XH | United KingdomTelephone: +44 (0)20 7246 6410 | Fax: +44 (0)20 7246 6411Email: [email protected] Web: ww.ifrs.org

Copyright © 2010 IFRS Foundation®

Right of use

Although the IFRS Foundation encourages you to use this training material, as a whole or in part, for educational purposes, you must do so in accordance with the copyright terms below.

Please note that the use of this module of training material is not subject to the payment of a fee.

Copyright notice

All rights, including copyright, in the content of this module of training material are owned or controlled by the IFRS Foundation.

Unless you are reproducing the training module in whole or in part to be used in a stand-alone document, you must not use or reproduce, or allow anyone else to use or reproduce, any trade marks that appear on or in the training material. For the avoidance of any doubt, you must not use or reproduce any trade mark that appears on or in the training material if you are using all or part of the training materials to incorporate into your own documentation. These trade marks include, but are not limited to, the IFRS Foundation and IASB names and logos.

When you copy any extract, in whole or in part, from a module of the IFRS Foundation training material, you must ensure that your documentation includes a copyright acknowledgement that the IFRS Foundation is the source of your training material. You must ensure that any extract you are copying from the IFRS Foundation training material is reproduced accurately and is not used in a misleading context. Any other proposed use of the IFRS Foundation training materials will require a licence in writing.

Please address publication and copyright matters to:IFRS Foundation Publications Department30 Cannon Street London EC4M 6XH United KingdomTelephone: +44 (0)20 7332 2730 Fax: +44 (0)20 7332 2749Email: [email protected] Web: www.ifrs.org

The IFRS Foundation, the authors and the publishers do not accept responsibility for loss caused to any person who acts or refrains from acting in reliance on the material in this publication, whether such loss is caused by negligence or otherwise.

The Turkish translation of the Training Material for the IFRS® for SMEs contained in this publication has not been approved by a review committee appointed by the IFRS Foundation. The Turkish translation is copyright of the IFRS Foundation.

The IFRS Foundation logo, the IASB logo, the IFRS for SMEs logo, the ‘Hexagon Device’, ‘IFRS Foundation’, ‘eIFRS’,‘IAS’, ‘IASB’, ‘IASC Foundation’, ‘IASCF’, ‘IFRS for SMEs’, ‘IASs’, ‘IFRS’, ‘IFRSs’, ‘International Accounting Standards’and ‘International Financial Reporting Standards’ are Trade Marks of the IFRS Foundation.

IFRS Vakfı: IFRS® for SME Eğitim Materyali

Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu’nun 9 Temmuz 2009 tarihinde yayımlamış olduğu

Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler (SMEs) için Uluslararası Finansal Raporlama Standardı (IFRS)’nın

Bölüm 15 İş Ortaklıklarındaki Paylar’ın tam metni ile

genişletilmiş açıklamalar, değerlendirme soruları ve vaka çalışmaları içermektedir.

IFRS Foundation®

30 Cannon StreetLondon EC4M 6XH

İngiltere

Telefon: +44 (0)20 7246 6410Fax: +44 (0)20 7246 6411

E-posta:[email protected]

Yayınlar Dept. Telefon: +44 (0)20 7332 2730Yayınlar Dept. Fax: +44 (0)20 7332 2749

Yayınlar Dept. E-posta: [email protected]: www.ifrs.org

Bu eğitim materyali IFRS Vakfı eğitim personeli tarafından hazırlanmıştır. Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB) tarafından onaylanmamıştır. Eğitim materyali, IFRS for SMEs’i devamlı olarak uygulayacak kullanıcılara eğitim verelere yardımcı olmak için tasarlanmıştır. IFRS eğitim girişimi hakkında daha fazla bilgi için aşağıdaki web sayfasını ziyaret ediniz:http://www.ifrs.org/Use+around+the+world/Education/Education.htm.

IFRS Foundation®

30 Cannon Street | London EC4M 6XH | İngiltereTelefon: +44 (0)20 7246 6410 | Faks: +44 (0)20 7246 6411E-posta: [email protected] Web: ww.ifrs.org

Telif Hakkı © IFRS Foundation®

Kullanım Hakkı

IFRS Vakfı bu eğitim materyalinin kısmen ya da tamamen kullanımını teşvik etse de, aşağıda verilen telif hakkı koşulları uyarınca kullanılması gerekmektedir.

Bu eğitim materyali modülünün kullanılması herhangi bir ücret ödemesine tabi değildir.

Telif hakkı bildirimi

Telif hakkı da dahil bu eğitim materyali modülü kapsamındaki tüm haklar IFRS Vakfına ait olup, yine IFRS Vakfı tarafından kontrol edilmektedir.

Eğitim modülü bağımsız bir belgede kullanılacak şekilde tamamen veya kısmen çoğaltılmadıkça, kullanılamaz veya çoğaltılamaz, üçüncü kişilerin kullanmasına veya çoğaltmasına, üzerindeki ve eğitim materyalindeki ticari markaların gösterilmesine izin verilemez. Şüpheye mahal vermemek için, eğitim materyallerinin tamamını veya bir kısmını kendi belgelerinizin bir parçası olarak kullanacaksanız üzerinde veya eğitim materyalinde yer alan herhangi bir ticari markayı kullanamaz ve çoğaltamazsınız. Bu ticari markalar IFRS Vakfı ve IASB adları ve logolarını kapsamakta olup bunlarla kısıtlı değildir.

IFRS Vakfı eğitim materyali modülünün tamamı ve bir kısmından alıntı yapmanız durumunda, belgelerinizin eğitim materyali modülünüzün kaynağının IFRS Vakfı olduğuna ilişkin bir telif hakkı onayı içermesini temin etmeniz gerekecektir. IFRS Vakfı eğitim materyalinden kopyalayacağınız herhangi bir alıntının doğru bir şekilde çoğaltıldığından ve yanıltıcı bir bağlamda kullanılmadığından emin olmanız gerekmektedir. IFRS Vakfı eğitim materyalleri için önerilecek herhangi bir diğer kullanım yazılı lisans gerektirmektedir.

Lütfen yayınlar ve telif hakkı ile ilgili konuları aşağıdaki adrese bildiriniz:IFRS Vakfı Yayın Departmanı 30 Cannon Street, Londra, EC4M 6XH, İngiltere Telefon: +44 (0)20 7332 2730 Faks: +44 (0)20 7332 7249E-posta: [email protected] Web: www.ifrs.org

Bu zarar ihmalden veya diğer nedenlerden kaynaklansın veya kaynaklanmasın, IFRS Vakfı, yazarlar ve yayıncılar bu yayında yer alan materyale dayalı olarak hareket eden veya hareket etmekten kaçınan herhangi bir şahsa yönelik zararlardan dolayı sorumluluk kabul etmez.

Bu yayında yer alan KOBİ’ler için IFRS® Eğitim Materyalinin Türkçe tercümesi IFRS Vakfı tarafından atanmış bir inceleme komitesi tarafından onaylanmıştır. Türkçe tercümesinin telif hakları IFRS Vakfına aittir.

IASB logosu/ IFRS Vakfı logosu/’Altıgen Aygıt’, IFRS Vakfı Eğitim logosu, IFRS vakfı, eIFRS, IAS, IASB, IFRS Vakfı Eğitimi, IASs, IFRIC, IFRS, IFRSs, International Accounting Standards- UIuslararası Muhasebe Standartları, International Financial Reporting Standards-UIuslararası Finansal Raporlama Standartları ve SIC IFRS Vakfının ticari markalarıdır.

ivIASC Foundation: Training Material for the IFRS® for SMEs (version 2010-2)

İçindekiler

GİRİŞ Öğrenim çıktıları IFRS for SMEs Hükümlere giriş HÜKÜMLER VE ÖRNEKLER Bu bölümün kapsamı İş ortaklıklarının tanımı Müştereken kontrol edilen faaliyetler Müştereken kontrol edilen varlıklar Müştereken kontrol edilen işletmeler İş ortaklığı ile ortak girişimci arasındaki işlemler Yatırımcının müşterek kontrolünün olmaması Açıklamalar ÖNEMLİ TAHMİNLER VE DEĞERLENDİRMELER Sınıflandırma Ölçüm TAM SET IFRS’LER İLE KARŞILAŞTIRMA BİLGİNİZİ TEST EDİN BİLGİNİZİ UYGULAYIN Vaka Çalışması 1 Vaka Çalışması 1’in cevabı Vaka Çalışması 2 Vaka Çalışması 2’nin cevabı Vaka Çalışması 3 Vaka Çalışması 3’ün cevabı

112244571012263031373738404146464748495051

1IASC Foundation: Training Material for the IFRS® for SMEs (version 2010-2)


GİRİŞ

Bu modül, IFRS for SMEs’in 15 inci bölümü olan İş Ortaklıklarındaki Paylar uyarınca iş ortaklıklarındaki yatırımların muhasebeleştirilmesi ve raporlanması konusunu ele almaktadır. Bu modül, öğrencilere konuyu tanıtmakta, yayımlanan resmi metin konusunda rehberlik sağlamakta, örneklerin kullanılması aracılığıyla hükümlerin anlaşılmasını kolaylaştırmakta ve iş ortaklıklarındaki yatırımların muhasebeleştirilmesi konusunda gerekli olan önemli değerlendirmeleri göstermektedir. Ayrıca bu modülde, öğrencinin hükümlere yönelik bilgisini test etmek için hazırlanan sorular ile IFRS for SMEs uyarınca iş ortaklıklarındaki yatırımların muhasebeleştirilmesine yönelik yeteneğini geliştirmek için tasarlanan örnek olaylar yer almaktadır.

Öğrenim çıktılarıBu modülün başarılı bir şekilde tamamlanması üzerine, iş ortaklıklarındaki yatırımlara ilişkin olarak IFRS for SMEs’de yer alan finansal raporlama hükümleri öğrenilmiş olacaktır. Ayrıca söz konusu hükümlerin uygulamada kullanılışını gösteren örnek olayların tamamlanmasıyla, IFRS for SMEs uyarınca iş ortaklıklarındaki yatırımların muhasebeleştirilmesi konusundaki yeterliliğiniz artacaktır. Bu modül, IFRS for SMEs kapsamında kullanıcılara, özellikle aşağıda yer alan hususlar açısından faydalı olmayı amaçlamaktadır:

Bir işletmenin, ortak bir girişim üzerinde ne zaman müşterek kontrolünün bulunduğunun • belirlenebilmesi (yani iş ortaklığının ne zaman oluştuğunun belirlenebilmesi)

Müştereken kontrol edilen faaliyet, müştereken kontrol edilen varlık ve müştereken kontrol • edilen işletme şeklini alan iş ortaklıklarının birbirinden ayrılabilmesi

Müştereken kontrol edilen faaliyetlerdeki ve müştereken kontrol edilen varlıklardaki paylar • açısından finansal tablolarda muhasebeleştirilecek varlıkların, borçların, gelir ve giderlerin belirlenebilmesi

Müştereken kontrol edilen işletmelere yapılan yatırımların ilk muhasebeleştirmede ve izleyen • dönemlerde ölçülebilmesi

Ortak girişimci ve iş ortaklığı arasındaki işlemlerin muhasebeleştirilebilmesi•

İş ortaklıklarına yapılan yatırımların finansal tablolarda sunulabilmesi ve dipnotlarda • açıklanabilmesi

İş ortaklıklarına yapılan yatırımların muhasebeleştirilmesi açısından gerekli olan • değerlendirmelere ilişkin bir yaklaşımın ortaya konabilmesi.

Bu eğitim materyali, IASC Vakfının eğitim personeli tarafından hazırlanmış olup, Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB) tarafından onaylanmamıştır. Küçük ve orta büyüklükteki işletmelere (KOBİ) uygulanacak muhasebe hükümleri, IASB tarafından Temmuz 2009’da yayımlanan KOBİ’ler için Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarında (IFRS for SMEs) düzenlenmiştir.


Modül 15 – İş Ortaklıklarındaki PaylarModül 15 – İş Ortaklıklarındaki Paylar

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs’in, kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan işletmelerin genel amaçlı finansal tablolarına uygulanması amaçlanmaktadır (bakınız: Bölüm 1 Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler).

IFRS for SMEs, zorunlu hükümler ve söz konusu hükümlerle birlikte yayımlanan (zorunlu olmayan) diğer materyallerden oluşur.

Zorunlu olmayan materyaller aşağıdakilerden oluşmaktadır:

• IFRS for SMEs’e genel bir giriş yapan ve Standardın amacını, yapısını ve uygulama alanını açıklayan önsöz.

Örnek finansal tablolar ile dipnot kontrol listesini içeren uygulama rehberi.•

IASB’nin • IFRS for SMEs’e ilişkin sonuçlara ulaşırken sergilediği temel yaklaşımı özetleyen Karar Gerekçeleri.

IFRS for SMEs• ’in yayımlanması konusunda muhalif görüş bildiren bir IASB üyesinin muhalif görüşü.

IFRS for SMEs’de Terimler Sözlüğü zorunlu hükümlerin bir parçasıdır.

IFRS for SMEs’de Bölüm 21 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar, Bölüm 22 Borçlar ve Özkaynak ile Bölüm 23 Hasılat’ta ekler yer almaktadır. Söz konusu ekler zorunlu olmayan rehberlerdir.

Hükümlere giriş

Küçük ve orta büyüklükteki işletmelerin genel amaçlı finansal tablolarının amacı, kendi özel bilgi ihtiyaçlarını karşılamaya yönelik olarak hazırlanmış raporlar talep edebilme imkânı bulunmayan geniş bir kullanıcı kitlesine, genel olarak bir işletmenin finansal durumu, faaliyet sonuçları ve nakit akışları hakkında ekonomik kararlar almalarında faydalı olacak bilgiler sağlamaktır. Bölüm 15 İş Ortaklıklarındaki Paylar’ın amacı, iş ortaklıklarına yapılan yatırımlara ilişkin finansal raporlama hükümlerini düzenlemektir.

İş ortaklığı iki veya daha fazla tarafın, müşterek kontrole tabi bir ekonomik faaliyeti gerçekleştirmesini sağlayan sözleşmeye bağlı düzenlemedir.

İş ortaklıkları aşağıdaki şekillerde olabilirler:Müştereken kontrol edilen faaliyetler;(a) Müştereken kontrol edilen varlıklar veya (b) Müştereken kontrol edilen işletmeler. (c)

Bölüm 15’te ortaya konan temel konular, müştereken kontrol edilen faaliyetlerin, müştereken kontrol edilen varlıkların ve müştereken kontrol edilen işletmelerin tanımlanması ve iş ortaklıklarına yapılan yatırımların ölçülmesidir.



Modül 15 – İş Ortaklıklarındaki Paylar Modül 15 – İş Ortaklıklarındaki Paylar

Müştereken kontrol edilen faaliyetler

Ortak girişimci, müştereken kontrol edilen faaliyetlerdeki payı ile ilişkili olarak; kontrol ettiği varlıkları, üstlendiği borçları, katlandığı giderleri ve iş ortaklığının mal ve hizmet satışından kazandığı gelirlerdeki payını finansal tablolarına yansıtır.

Müştereken kontrol edilen varlıklar

Ortak girişimci, müştereken kontrol edilen varlıklardaki payına ilişkin olarak aşağıdaki hususları finansal tablolarına yansıtır:

Müştereken kontrol edilen varlıklardaki, varlığın niteliğine göre sınıflandırılmış payı,•

Üstlendiği borçları,•

İş ortaklığına ilişkin olarak diğer ortak girişimcilerle birlikte üstlendiği borçlardaki payı,•

İş ortaklığının ürünündeki payının kullanımı veya satışından elde edilen gelirler ile birlikte iş • ortaklığının giderlerindeki katlandığı payı,

İş ortaklığındaki payı ile ilişkili olarak katlandığı giderleri.•

Müştereken kontrol edilen işletmeler

Bölüm 15 uyarınca, bir işletmenin müştereken kontrol edilen işletmelere yapılan yatırımlarını muhasebeleştirirken aşağıdaki üç yöntemden birisini seçmesi gerekir:

İş ortaklığına yapılan yatırımın, maliyetten (işlem maliyetleri dahil) birikmiş değer düşüklüğü (a) zararlarının indirilerek ölçüldüğü maliyet yöntemi. Ancak maliyet yöntemini kullanan bir yatırımcı, yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunan iş ortaklıklarındaki yatırımlar için gerçeğe uygun değer yöntemini kullanmak zorundadır.

Müştereken kontrol edilen işletmeye yapılan yatırımın ilk olarak işlem fiyatı (işlem maliyetleri (b) dahil) ile muhasebeleştirildiği ve daha sonra bu tutarın, yatırımcının müştereken kontrol edilen işletmenin kâr veya zararındaki ve diğer kapsamlı gelirindeki payında edinim sonrası meydana gelen değişimi yansıtacak şekilde düzeltildiği özkaynak yöntemi.

Müştereken kontrol edilen işletmeye yapılan yatırımın ilk olarak işlem fiyatı (işlem maliyetleri (c) hariç) ile muhasebeleştirildiği gerçeğe uygun değer yöntemi. İlk muhasebeleştirmeden sonra her raporlama tarihinde, müştereken kontrol edilen işletmeye yapılan yatırım gerçeğe uygun değerle ölçülür. Gerçeğe uygun değerdeki değişimler, kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Ancak gerçeğe uygun değer yöntemini kullanan bir yatırımcının, gerçeğe uygun değeri aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan güvenilir bir şekilde ölçülemeyen müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlar için maliyet yöntemini kullanması gerekir.

Gerçeğe uygun değer yöntemini kullanan bir işletme, müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlarını Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar’da yer alan 11.27-11.32 paragraflarındaki hükümler uyarınca ölçer. Ayrıca Bölüm 11 tarafından zorunlu kılınan açıklamaları yapar.

Paragraf 9.26, bireysel finansal tabloların hazırlanması halinde, müştereken kontrol edilen işletmelerin söz konusu finansal tablolarda muhasebeleştirilmesine ilişkin hükümleri düzenler.



HÜKÜMLER VE ÖRNEKLER

IFRS for SMEs Bölüm 15 İş Ortaklıklarındaki Paylar’ın içeriği aşağıda belirtilmiş olup, gri renkle gölgelendirilmiştir. IFRS for SMEs’in Terimler Sözlüğünde tanımlanan terimler de söz konusu hükümlerin bir parçasıdır. Anılan terimler 15 inci bölüm metninde ilk defa geçtikleri yerde koyu olarak gösterilmiştir. IASC Vakfının eğitim personeli tarafından eklenen notlar ve örnekler gölgelendirilmemiştir. IASC Vakfının eğitim personeli tarafından eklenen diğer açıklayıcı notlar köşeli parantez içinde koyu italik olarak gösterilmiştir. Personel tarafından yapılan eklemeler, IFRS for SMEs’in bir parçasını oluşturmamakta olup, IASB tarafından onaylanmamıştır.

Bu bölümün kapsamı 15.1 Bu bölüm iş ortaklıklarının konsolide finansal tablolarda muhasebeleştirilmesi ve

de ana ortak konumunda olmayan ancak bir veya daha fazla iş ortaklığında ortak girişimci payı bulunan yatırımcının finansal tablolarında yer alan iş ortaklıklarının muhasebeleştirilmesi amacıyla uygulanır. Paragraf 9.26, bireysel finansal tablolarda ortak girişimcinin iş ortaklığındaki payının muhasebeleştirilmesi için gerekli esasları belirtir.

Notlar Bölüm 15’te yer alan hükümler, bir işletmenin konsolide finansal tablo hazırlamak zorunda

olup olmadığına bakılmaksızın, iş ortaklıklarına yapılan yatırımların muhasebeleştirilmesinde uygulanır (ayrıca bakınız: paragraf 9.25).

Temel finansal tablolar

Bir işletmenin bir ya da birden fazla bağlı ortaklığının bulunması durumunda, bu işletmenin “temel” finansal tabloları, paragraf 9.3’teki muafiyet uygulanmadığı sürece, konsolide finansal tablolardır. Konsolide finansal tablo hazırlamak zorunda olmayan bir işletmenin temel finansal tabloları, bireysel finansal tablolar değildir.

Bir işletmenin bağlı ortaklıklarının bulunmaması (ve bu nedenle konsolide finansal tablo hazırlamaması) halinde söz konusu işletme, iş ortaklıklarına yaptığı yatırımları “temel” finansal tablolarında muhasebeleştirirken, Bölüm 15’i uygulamak zorundadır (bakınız: paragraf 9.25). Böyle bir işletme daha sonra temel finansal tablolarına ek olarak bireysel finansal tabloları hazırlamayı seçebilir (ya da faaliyettte bulunduğu çevrenin yasaları gereği zorunlu kılınır).

Bireysel finansal tablolar

Bireysel finansal tablolarla ilgili olarak Bölüm 9’da yer alan hükümler sadece, bir işletmenin konsolide finansal tablolara ek olarak 9.24-9.27 paraglarındaki hükümler uyarınca bireysel finansal tablolar hazırlaması durumunda, müştereken kontrol edilen işletmelere yapılan yatırımların muhasebeleştirilmesinde uygulanır.




Bireysel finansal tablolar, bir işletmenin “temel” finansal tablolarına ek olarak hazırlanan ve sunulan finansal tablolardır. IFRS for SMEs, bir işletmenin bireysel finansal tablolar hazırlamasını gerektirmez. Ancak, bir işletme “temel” finansal tablolarına ek olarak bireysel finansal tablolar hazırlamayı seçebilir (ya da faaliyettte bulunduğu çevrenin yasaları gereği zorunlu kılınır).

İş ortaklıklarının tanımı

Müşterek kontrol; 15.2 bir ekonomik faaliyet üzerindeki kontrolün sözleşmeye dayalı olarak paylaşılmasıdır. Söz konusu kontrolün sadece ekonomik faaliyetle ilgili stratejik finansal ve faaliyetle ilgili kararların, kontrolü paylaşan tarafların (ortak girişimciler) oy birliği ile mutabakatını gerektirdiği durumlarda var olduğu kabul edilir.

İş ortaklığı15.3 iki veya daha fazla tarafın, müşterek kontrole tabi bir ekonomik faaliyeti gerçekleştirmesini sağlayan sözleşmeye bağlı düzenlemedir. İş ortaklıkları, müştereken kontrol edilen faaliyetler, müştereken kontrol edilen varlıklar veya müştereken kontrol edilen işletmeler şeklinde olabilir.

Notlar İş ortaklıkları farklı şekillerde ya da yapılarda olabilir ancak hepsi aşağıdaki özellikleri taşır:

Ortak girişime dahil olan taraflar arasında sözleşmeye bağlı bir düzenlemenin olması ve(a)

Sözleşmeye bağlı düzenlemenin müşterek kontrolü tesis etmesi.(b)

IFRS for SMEs’de açıklayıcı hükümlerin bulunmadığı durumlarda, bir işletmenin tam set IFRS’deki hükümleri dikkate almasına izin verilir (ancak işletme bu hususta zorunlu tutulmaz). Aşağıdaki hususlar, iş ortaklıklarının özelliklerine ilişkin olarak IAS 31 İş Ortaklıklarındaki Paylar Standardında (9 Temmuz 2009’da yayımlanan) yer alan hükümleri özetler:

Sözleşmeye bağlı düzenleme, birkaç şekilde ispatlanabilir. Örneğin; ortak •girişimciler arasında yapılan bir sözleşme ya da ortak girişimciler arasındaki müzakere tutanakları buna örnektir. Bazı durumlarda düzenleme, iş ortaklığının ana sözleşmesi ya da diğer iç mevzuatı içinde yer alır. Şekli ne olursa olsun, sözleşmeye bağlı düzenleme genellikle yazılı olur ve aşağıdaki ve benzeri hususları kapsar:

İş ortaklığının faaliyeti, süresi ve raporlama yükümlülükleri;(a)

İş ortalığı yönetim kurulunun ya da eş değer idari organın göreve atanması ve (b) ortak girişimcilerin oy hakları;

Ortak girişimcilerin sermayeye katkıları ve(c)

İş ortaklığına ait ürün, gelir, gider ya da faaliyet sonuçlarının ortak girişimciler (d) tarafından paylaşılması.



Sözleşmeye bağlı düzenleme iş ortaklığı üzerinde müşterek kontrolü tesis eder. •Böyle bir zorunluluk, herhangi bir ortak girişimcinin tek başına faaliyeti kontrol etme imkânını ortadan kaldırır.

Bu nedenle, bir işletmenin ortak bir girişim üzerinde müşterek kontrole sahip olup olmadığı değerlendirilirken, aşağıdaki hususların tespit edilmesi gerekir:

İşletmenin ve bir başka tarafın ortak girişimin konusu oluşturan bir ekonomik •faaliyet üzerinde müşterek kontrole(1) sahip olup olmadığı ve

İşletmenin ve söz konusu diğer tarafın, ortak girişimin konusunu oluşturan bir •ekonomik faaliyeti müştereken kontrol etme konusunda sözleşmeye dayalı olarak anlaşıp anlaşmadıkları.

Sadece her iki hususun da bulunması durumunda (örneğin sözleşmeye bağlı düzenlemenin ve müşterek kontrolün varlığı), ortak girişim bir iş ortaklığıdır.

Sözleşmeye bağlı düzenleme, bir ortak girişimciyi iş ortaklığının işletmecisi ya da yöneticisi olarak belirleyebilir. İşletmeci iş ortaklığını kontrol etmez ancak, sözleşmeye bağlı düzenleme uyarınca ortak girişimciler tarafından üzerinde anlaşmaya varılan ve işletmeciye beyan edilen finansal ve işletme faaliyetlerine ilişkin politikalar çerçevesinde faaliyet gösterir. İşletmecinin, ekonomik faaliyetin finansal ve işletme faaliyetlerine ilişkin politikalarını yönetme gücüne sahip olması durumunda işletme ortak girişimi kontrol eder ve ortak girişim, işletmecinin bağlı ortaklığı olur ve iş ortaklığı olmaz.

Örnek – müşterek kontrolün bulunmadığı durumÖr 1 A, B, C, D ve E işletmelerinin (birbiri ile ilişkili olmayan 5 işletme) her biri, Z

işletmesinin ortaklar genel kurul toplantılarında oy hakkı veren adi paylarının yüzde 20’sine sahiptir. Z işletmesinde alınacak stratejik kararlar, oy gücünün basit çoğunluğunu (yani yüzde 50’den fazlasını) elinde bulunduran yatırımcıların onayını gerektirmektedir.

Z işletmesini tek bir yatırımcının kontrol etme gücü yoktur. Ayrıca A - E işletmeleri Z işletmesini müştereken kontrol etmemektedirler. Müşterek kontrolün var olabilmesi için sözlemeye bağlı düzenleme çerçevesinde müşterek kontrolü paylaşan yatırımcılar arasında oy birliği ile mutabakatın sağlanması gerekir. Ancak, sözleşmeye bağlı düzenleme çercevesinde, beş yatırımcının herhangi üçü arasında sağlanacak mutabakat ile stratejik kararlar alınabilir. Buna göre, Z işletmesi üzerinde müşterek kontrole sahip belirli üç işletme yoktur.

Aksine bir kanıt bulunmadıkça, yatırımcıların (A- E işletmeleri) Z işletmesindeki yatırımlarını Bölüm 14 İştiraklerdeki Yatırımlar uyarınca muhasebeleştirmesi gerekir.

Yatırımcılarından herhangi biri Z işletmesi üzerinde önemli etkiye sahip değilse, bu yatırımcı Z işletmesindeki yatırımını Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar uyarınca muhasebeleştirir.

(1) Modül 9 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar konulu eğitim materyalinin Önemli Tahminler ve Diğer Değerlendirmeler bölümü, kontrolün var olup olmadığının değerlendirilmesinde yapılması gerekli olan değerlendirmeleri tanımlar.




Örnekler – müşterek kontrolün bulunduğu durumÖr 2 Koşullar örnek 1’dekilerle aynıdır. Ancak bu örnekte, A, B ve C işletmeleri Z

işletmesi üzerinde müşterek kontrolü tesis etmek amacıyla sözleşmeye dayalı olarak anlaşmışlardır.

A, B ve C işletmeleri Z işletmesi üzerinde müşterek kontrole sahiptir - bu bir iş ortaklığıdır (müştereken kontrol edilen işletmedir). A, B ve C işletmelerinin Z işletmesindeki yatırımlarını 15.8–15.17 ve 15.19–15.21 paragrafları uyarınca muhasebeleştirmesi gerekir.

Ör 3 A ve B işletmeleri (birbiri ile ilişkili olmayan iki işletme), Z işletmesi ortaklar genel kurul toplantılarında oy hakkı veren adi paylarının yüzde 50’sine sahiptir. Z işletmesinde alınacak stratejik kararlar, oy gücünün basit çoğunluğunu (yani yüzde 50’den fazlasını) elinde bulunduran yatırımcıların onayını gerektirmektedir.

A ve B işletmelerinin Z işletmesi üzerinde müşterek kontrolü tesis edecek sözleşmeye bağlı bir düzenleme yapmış olmaları durumunda, bu bir iş ortaklığıdır (müştereken kontrol edilen işletmedir). A ve B işletmelerinin Z işletmesindeki yatırımlarını 15.8–15.17 ve 15.19–15.21 paragrafları uyarınca muhasebeleştirmesi gerekir.

Ör 4 A ve B işletmeleri, Z işletmesi ortaklar genel kurul toplantılarında oy hakkı veren adi paylarının sırasıyla yüzde 55 ve yüzde 10’una sahiptir. Z işletmesinde alınacak stratejik kararlar, oy gücünün yüzde 60’dan fazlasını elinde bulunduran yatırımcıların onayını gerektirmektedir.


Ör 5 A ve B işletmeleri, Z işletmesi ortaklar genel kurul toplantılarında oy hakkı veren adi paylarının sırasıyla yüzde 75 ve yüzde 25’ine sahiptir. Z işletmesinde alınacak stratejik kararlar, A ve B işletmelerinin oy birliği ile mutabakatını gerektirmektedir.


Müştereken kontrol edilen faaliyetler 15.4 Bazı iş ortaklıklarının faaliyetleri; bir şirketin, ortaklığın, başka bir işletmenin veya

ortak girişimcilerin kendilerinden ayrı bir finansal yapının kurulmasından ziyade, ortak girişimcilerin varlıklarının ve diğer kaynaklarının kullanımını içerir. Her ortak girişimci kendi maddi duran varlıklarını kullanır ve kendi stoklarını taşır. Ayrıca, kendi masraflarına ve borçlarına katlanır ve kendi yükümlülüklerini temsilen finansman sağlar. İş ortaklığının faaliyetleri ortak girişimcinin çalışanları tarafından ortak girişimcinin benzeri faaliyetleri yanında yürütülebilir. İş ortaklığı sözleşmesi genellikle ortak ürünün satış hasılatının ve yapılan ortak giderlerin ortak girişimciler arasında paylaşılmasına imkân sağlar.



Örnekler – müştereken kontrol edilen faaliyetÖr 6 A işletmesi ilaç araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunmaktadır. B işletmesi

ilaçların üretimini ve ticari olarak pazarlamasını yapmaktadır. A ve B işletmeleri henüz icat edilmemiş belirli bir ilacın araştırma ve geliştirme sonuçlarına ve ticari pazarlamasına eşit olarak katkıda bulunmak üzere sözleşmeye bağlı bir düzenleme yapmışlardır. Sözleşmeye bağlı düzenleme uyarınca, A işletmesi araştırma ve geliştirme faaliyetlerini; B işletmesi ise üretim faaliyetleri ile ticari faaliyetleri yürütecektir. İşletmeler, müştereken kontrol edilen faaliyetten kaynaklanan bütün maliyet ve hasılatı paylaşacaktır.

A ve B işletmeleri belirlenen araştırma, geliştirme, üretim ve ticaret faaliyetleri üzerinde müşterek kontrole sahiptir - bu bir iş ortaklığıdır (müştereken kontrol edilen faaliyettir). Her bir ortak girişimcinin (yani A ve B işletmeleri) müştereken kontrol edilen faaliyetteki paylarını 15.4, 15.5, 15.16, 15.17 ve 15.19 paragrafları uyarınca muhasebeleştirmesi gerekir.

Ör 7 A ve B işletmeleri uçak üretmek, pazarlamak ve dağıtmak amacıyla faaliyetlerini, kaynaklarını ve deneyimlerini bir araya getirecek sözleşmeye bağlı düzenleme yapmışlardır. Üretim sürecinin farklı bölümleri ortak girişimcilerin her biri tarafından yürütülecektir. Her bir ortak girişimci kendi maliyetine katlanacak ve uçak satışından kaynaklanan hasılattan, sözleşmeye bağlı düzenleme uyarınca belirlenen tutarda pay alacaktır.

A ve B işletmeleri uçak üretim faaliyetleri üzerinde müşterek kontrole sahiptir - bu bir iş ortaklığıdır (müştereken kontrol edilen faaliyettir). Her bir ortak girişimcinin (yani A ve B işletmeleri) müştereken kontrol edilen faaliyetteki paylarını 15.4, 15.5, 15.16, 15.17 ve 15.19 paragrafları uyarınca muhasebeleştirmesi gerekir.

15.5 Ortak girişimci, müştereken kontrol edilen işletmedeki katılım payları ile ilişkili olarak aşağıdaki hususları finansal tablolarına yansıtır:

(a) Kontrol ettiği varlıklar ile üstlendiği yükümlülükler ve

(b) Katlandığı giderler ile iş ortaklığının mal ve hizmet satışından kazandığı gelirlerdeki payı.

Örnek – müştereken kontrol edilen bir faaliyetin muhasebeleştirilmesi

Ör 8 Projenin büyüklüğü A ve B işletmelerinin tek başına kapasitelerini aştığından, söz konusu işletmeler iki şehir arasında bir otoyol inşa etmek amacıyla müştereken bir kamu ihalesine girmiştir. İhale sürecini takiben kamu idaresi, ihaleyi müştereken A ve B işletmelerine vermiştir.




Sözleşmeye bağlı düzenlemeler uyarınca, A ve B işletmeleri otoyolun 14 milyon PB2(2)

karşılığında teslim edilmesi için kamu idaresiyle müşterek bir sözleşme yapmışlardır (bu sabit fiyatlı bir sözleşmedir).

20X1 yılında, A ve B işletmeleri arasındaki anlaşma uyarınca:

A ve B işletmeleri inşaat faaliyeti yürütülürken kendi araç ve gereçleri ile •çalışanlarını kullanmıştır.

A işletmesi yolun akarsu üzerinden geçmesi için gerekli olan üç köprüyü 4 milyon PB •maliyet tutarı ile inşa etmiştir.

B işletmesi otoyoldaki diğer bütün işler 6 milyon PB maliyet ile tamamlanmıştır. •

A ve B işletmeleri müştereken kamu idaresine faturalandırdıkları (ve kamu •idaresinden aldıkları) 14 milyon PB’yi eşit olarak paylaşmışlardır.

Söz konusu sözleşme, müştereken kontrol edilen bir faaliyettir. A ve B işletmeleri sözleşme hükümlerini yerine getirmek amacıyla kullandıkları varlıkları kontrolleri altında tutmuştur ve her biri kendi borcundan sorumludur. İşletmelerin her biri kamu idaresine inşaat hizmetleri sağlayarak sözleşmeye bağlı yükümlülüklerini yerine getirmiştir.

A ve B işletmeleri, kendi maddi duran varlıkları ile işletme faaliyetlerinden kaynaklanan varlıkları ve müşterek düzenlemeden kaynaklanan borçlardan (örneğin performans garantileri) kendilerine düşen payı finansal tablolarına yansıtırlar. Ayrıca, kamu idaresine sağladıkları inşaat hizmetleriyle ilgili gelir ve giderleri de muhasebeleştirirler.

Ortak girişimciler iş ortaklığından (müştereken kontrol edilen faaliyetlerden) kendilerine düşen payı aşağıdaki şekilde muhasebeleştirirler:

A işletmesi – 20X1 yılı

Kâr veya zarar (inşaat maliyetleri) 4.000.000 PB

Kasa/Birikmiş amortisman/Ticari borçlar 4.000.000 PB

20X1 yılında katlanılan inşaat maliyetlerinin muhasebeleştirilmesi

Kasa 7.000.000 PB

Kâr veya zarar (inşaat hasılatı) 7.000.000 PB

20X1 yılında kazanılan inşaat hasılatının muhasebeleştirilmesi

(2) Bu örnekte ve bu modüldeki diğer bütün örneklerde parasal tutarlar “para birimi (PB)” olarak ifade edilmiştir.



B İşletmesi – 20X1 yılı Kâr veya zarar (inşaat maliyetleri) 6.000.000 PB

Kasa/Birikmiş amortisman/Ticari borçlar 6.000.000 PB

20X1 yılında katlanılan inşaat maliyetlerinin muhasebeleştirilmesi

Kasa 7.000.000 PB

Kâr veya zarar (inşaat hasılatı) 7.000.000 PB

20X1 yılında kazanılan inşaat hasılatının muhasebeleştirilmesi

Müştereken kontrol edilen varlıklar 15.6 Bazı iş ortaklıkları, iş ortaklığına verilmiş veya iş ortaklığının amaçları için edinilmiş

ve tahsis edilmiş olan bir ya da daha fazla varlığın, ortak girişimciler tarafından müştereken kontrolünü ve çoğunlukla da ortak mülkiyetini içerir.

Örnek – müştereken kontrol edilen varlıkÖr 9 A ve B işletmeleri birbirinden bağımsız olarak petrol üreten şirketlerdir. Söz konusu

işletmeler bir petrol boru hattını müştereken kontrol etmek ve işletmek amacıyla sözleşmeye bağlı bir düzenleme yapmışlardır. Her bir ortak girişimci boru hattının işletilmesi sonucunda oluşan giderlerin belirli kısmını karşılayarak, kendi ürününü taşımak amacıyla söz konusu boru hattını kullanacaktır.

A ve B işletmelerinin petrol boru hattı üzerinde müşterek kontrolü bulunmaktadır - bu bir iş ortaklığıdır (müştereken kontrol edilen varlıktır). Her bir ortak girişimcinin (yani A ve B işletmelerinin) müştereken kontrol edilen boru hattı üzerindeki payını 15.6, 15.7, 15.16, 15.17 ve 15.19 paragrafları uyarınca muhasebeleştirmesi gerekir.

15.7 Ortak girişimci, müştereken kontrol edilen varlıktaki payına ilişkin olarak aşağıdaki hususları finansal tablolarına yansıtır:

(a) Müştereken kontrol edilen varlıklardaki, varlığın niteliğine göre sınıflandırılmış payı,

(b) Üstlendiği yükümlülükleri,

(c) İş ortaklığına ilişkin olarak diğer ortak girişimcilerle birlikte üstlendiği yükümlülüklerdeki payı,

(d) İş ortaklığının ürünündeki payının kullanımı veya satışından elde edilen gelirler ile birlikte iş ortaklığının giderlerindeki katlandığı payı,

(e) İş ortaklığındaki payı ile ilişkili olarak katlandığı giderleri.




Örnek – müştereken kontrol edilen bir varlığın muhasebeleştirilmesiÖr 10 1 Ocak 20X1 tarihinde A, B, C, D ve E işletmeleri (ortak girişimciler) nakit olarak

10 milyon PB ödeme yaparak bir jet uçağı satın almışlardır. Ortak girişimciler, yasal olarak uçağın eşit derecede müşterek sahipleridir. Söz konusu ortak girişimciler, uçağın her bir ortak girişimcinin kendi tasarrufunda yılda 70 gün kullanılabilmesi konusunda anlaşmışlardır. Yılın kalan günlerinde ise uçak bakımda olacaktır. Ortak girişimciler, kendilerine ayrılan dönemde uçağı kullanabilecekleri gibi örneğin üçüncü taraflara kiralayabilirler.

Uçağın bakımı ya da kullanımı konusundaki kararlar, ortak girişimcilerin oy birliği ile mutabakatını gerektirir.

Sözleşmeye bağlı düzenlemenin süresi, uçağın beklenen ömrü olan 20 yıldır ve söz konusu düzenleme, ortak girişimcilerin tamamının mutabık olması durumunda değiştirilebilir. Uçağın kalıntı değeri sıfırdır.

20X1 yılında, ortak girişimcilerin her biri uçağın bakımına ilişkin müşterek masraflar (hangar kirası ve havacılık lisans ücreti gibi) için 100.000 PB ödemiştir.

20X1 yılında, her bir ortak girişimci uçağı kullandığında kullanım masraflarına katlanmıştır (örneğin, A işletmesi pilot ücretleri, uçak yakıtı ve iniş maliyetleri için toplam 50.000 PB maliyete katlanmıştır). 20X1 yılında A işletmesi ayrıca, uçağı başkalarına kiralayarak 10.000 PB kira geliri elde etmiştir.

Söz konusu uçak, müştereken kontrol edilen bir varlıktır. İş ortaklığı uçağı almak için yapılan masrafların paylaşılma şeklidir. Her bir ortak girişimcinin uçakta payı vardır ve yılın bazı günlerinde uçaktan kendi tasarrufunda faydalanır. Her bir ortak girişimci, müştereken kontrol edilen varlıktaki payını 15.7 paragrafı uyarınca muhasebeleştirir. Örneğin, 20X1 yılında A işletmesi kendi payını aşağıdaki şekilde kaydedecektir:

1 Ocak 20X1

Maddi duran varlık (uçaktaki pay) 2.000.000 PB

Kasa 2.000.000 PB

Müştereken kontrol edilen uçaktaki sahiplik payının satın alınmasının muhasebeleştirilmesi.

20X1 yılında

Kasa 10.000 PB

Kâr veya zarar (kira geliri) 10.000 PB

20X1 yılında uçağın kullanımının başkalarına kiralanmasından elde edilen gelirin muhasebeleştirilmesi.



Kâr veya zarar (uçak işletim giderleri) 150.000 PB

Kasa 150.000 PB

20X1 yılında uçağın işletim maliyetlerinin muhasebeleştirilmesi.

Kâr veya zarar (amortisman gideri) 100.000 PB

Birikmiş amortisman (uçaktaki pay) 100.000 PB

20X1 yılında müştereken kontrol edilen uçaktaki sahiplik payına ilişkin amortisman tutarının muhasebeleştirilmesi.

Müştereken kontrol edilen işletmeler 15.8 Müştereken kontrol edilen işletme, her bir ortak girişimcinin pay sahibi olduğu bir şirket,

ortaklık veya başka bir işletmenin kurulmasını gerektiren bir iş ortaklığıdır. Söz konusu işletme, ortak girişimciler arasındaki sözleşmeye dayalı düzenlemenin işletmenin ekonomik faaliyeti üzerinde müşterek kontrol oluşturması dışında, diğer işletmelerle aynı şekilde faaliyet gösterir.

Ölçüm – muhasebe politikası seçimi15.9 Ortak girişimci, müştereken kontrol edilen işletmelerdeki paylarının tümünü aşağıdaki

yöntemlerden birini kullanarak muhasebeleştirir:

(a) Paragraf 15.10’daki maliyet yöntemi,

(b) Paragraf 15.13’teki özkaynak yöntemi veya

(c) Paragraf 15.14’teki gerçeğe uygun değer yöntemi.

Maliyet yöntemi15.10 Ortak girişimci, iş ortaklıklarındaki yatırımlarını, yayımlanmış bir fiyat kotasyonu (bakınız:

paragraf 15.12) bulunanlar hariç olmak üzere, maliyetten, Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca muhasebeleştirilmiş birikmiş değer düşüklüğü zararlarını düşerek ölçer [bakınız: paragraflar 27.5-27.20].

15.11 Yatırımcı, yatırımdan elde ettiği temettüleri ve dağıtılan diğer tutarları, dağıtılan tutarların, iş ortaklığının edinilme tarihinden önce veya sonra ortaya çıkan birikmiş kârlarından kaynaklanıp kaynaklanmadığını dikkate almaksızın gelir olarak muhasebeleştirir.




15.12 Ortak girişimci, yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunan iş ortaklıklarındaki yatırımları, gerçeğe uygun değer yöntemini (bakınız: paragraf 15.14) kullanarak ölçer.

Notlar Yayımlanmış bir fiyat kotasyonunun bulunmadığı durumlar

Maliyet yöntemini seçen bir yatırımcı (bakınız: paragraf 15.9(a)) yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunmayan müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlarını, maliyet - değer düşüklüğü yöntemini kullanarak muhasebeleştirir. Her raporlama tarihinde yatırımcı, Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca, bu tür yatırımlarda değer düşüklüğüne ilişkin göstergelerin olup olmadığını göz önünde bulundurmak (bakınız: 27.7–27.9 ve 27.29 paragrafları) ve söz konusu göstergelerin bulunması durumunda değer düşüklüğü testi yapmak zorundadır (bakınız: 27.7 ve 27.11 - 27.20 paragrafları). Eğer yatırımın değer düşüklüğüne uğradığı tespit edilirse (ya da önceki dönem değer düşüklüğü zararı iptal edilirse), işletme bunu değer düşüklüğü zararı olarak (ya da değer düşüklüğü zararının iptali olarak) kâr ya da zararda muhasebeleştirir (bakınız: 27.6 ve 27.30 paragrafları).

Yayımlanmış bir fiyat kotasyonunun bulunduğu durumlar

Maliyet yöntemini seçen bir yatırımcı (bakınız: paragraf 15.9(a)) yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunan müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlarını, gerçeğe uygun değer yöntemini kullanarak muhasebeleştirir. Müştereken kontrol edilen işletmeye ait payların borsada işlem gördüğü nadir durumlarda da bu yöntem kullanılır. Gerçeğe uygun değerle izlenen yatırımlar, değer düşüklüğü testine tabi tutulmazlar.

Örnekler – maliyet yöntemi 11-16 örneklerindeki koşullar, 17-22 örneklerindeki (özkaynak yöntemi) ve 26-32

örneklerindeki (gerçeğe uygun değer yöntemi) koşullarla aynıdır. Ancak 11-16 örneklerinde, müştereken kontrol edilen işletmelere yapılan yatırımlar maliyet yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilmektedir.

Ör 11 1 Ocak 20X1 tarihinde, A ve B işletmelerinin her biri Z işletmesinin ortaklar genel kurul toplantılarında oy hakkı veren adi paylarının yüzde 30’unu 300.000 PB karşılığında edinmişlerdir. A ve B işletmeleri, payların ediniminin hemen ardından Z işletmesini müşterek bir şekilde kontrol etmek amacıyla bir sözleşme yapmıştır. 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yıla ilişkin olarak Z işletmesi finansal tablolarına 400.000 PB kâr yansıtmıştır.

30 Aralık 20X1 tarihinde, Z işletmesi 20X1 yılı için 150.000 PB tutarında temettü dağıtacağını ilan etmiş ve bu tutarı ödemiştir. 31 Aralık 20X1 tarihinde, her bir ortak girişimcinin Z işletmesindeki yatırımının gerçeğe uygun değeri 425.000 PB’dir. Ancak, Z işletmesi için yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunmamaktadır.



A ve B işletmelerinin (ortak girişimciler) her biri, 45.000 PB (%30 × 150.000 PB, Z işletmesi tarafından ilan edilen temettü tutarı) tutarındaki temettü gelirini 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yıla ilişkin kâr veya zararda muhasebeleştirmelidir.

31 Aralık 20X1 tarihinde ortak girişimciler, Z işletmesindeki (müştereken kontrol edilen işletme) yatırımlarını 300.000 PB (maliyet değeri) üzerinden raporlamalıdır. Ayrıca her bir ortak girişimcinin, yatırımının değer düşüklüğüne uğramış olabileceği yönünde göstergelerin olup olmadığını göz önünde bulundurması ve göstergelerin bulunması durumunda, Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca değer düşüklüğü testi yapması gerekmektedir. Bu örnekte, yatırımın satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri (425.000 PB) yatırımın defter değerini (300.000 PB) aştığından değer düşüklüğü zararı söz konusu değildir.

Ör 12 Koşullar örnek 11’dekilerle aynıdır. Ancak bu örnekte, Z işletmesi 2 Ocak 20X1 tarihinde 20X0 yılına ilişkin olarak 100.000 PB tutarında temettü dağıtacağını ilan etmiştir ve 31 Aralık 20X1 tarihinde ortak girişimcilerden her birinin Z işletmesindeki yatırımının gerçeğe uygun değeri 400.000 PB’dir.

15.11 paragrafı uyarınca, ortak girişimcilerin her biri, dağıtılan tutarların Z işletmesinin 1 Ocak 20X1 tarihi öncesindeki veya sonrasındaki birikmiş kârlarından olup olmadığını dikkate almaksızın, 75.000 PB tutarındaki temettü gelirini, 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yıla ilişkin kâr veya zararda muhasebeleştirmelidir (hesaplama: %30 × 100.000 PB, 2 Ocak tarihinde ilan edilen temettü tutarı artı %30 × 150.000 PB, 31 Aralık tarihinde ilan edilen temettü tutarı).

31 Aralık 20X1 tarihinde, ortak girişimcilerden her biri Z işletmesindeki (müştereken kotrol edilen işletme) yatırımını 300.000 PB (maliyet değeri) üzerinden raporlamalıdır.

2 Ocak 20X1 tarihinde edinim öncesi kârlardan yapılan temettü ödemesi, Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca 31 Aralık 20X1 tarihinde değer düşüklüğü testinin yapılmasını gerektirecek bir değer düşüklüğü göstergesi olabilir. Bu örnekte, yatırımın satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri (400.000 PB) yatırımın defter değerini (300.000 PB) aştığından değer düşüklüğü zararı söz konusu değildir.

Ör 13 Koşullar örnek 11’dekilerle aynıdır. Ancak bu örnekte, Z işletmesine ilişkin yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunmaktadır.

Ortak girişimcilerden her biri 45.000 PB (%30 x 150.000 PB, Z işletmesi tarafından ilan edilen temettü tutarı)tutarındaki temettü geliri ile Z işletmesindeki yatırımının gerçeğe uygun değerinde meydana gelen 125.000 PB’lik artışı, 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yıla ilişkin kâr veya zararda muhasebeleştirir.

31 Aralık 20X1 tarihinde, ortak girişimcilerden her biri Z işletmesindeki (müştereken kotrol edilen işletme) yatırımını 425.000 PB (gerçeğe uygun değer) üzerinden raporlamalıdır.

Not: Ortak girişimcilerden her biri müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlarına ilişkin muhasebeleştirme politikası olarak maliyet yöntemini seçmiş olmasına rağmen, Z işletmesinin yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunduğu için, Z işletmesindeki yatırımlarını gerçeğe uygun değer yöntemini kullanarak muhasebeleştirmektedirler.




Ör 14 1 Mart 20X1 tarihinde, A ve B işletmelerinin her biri Z işletmesinin ortaklar genel kurul toplantılarında oy hakkı veren adi paylarının yüzde 30’unu 300.000 PB karşılığında edinmişlerdir. A ve B işletmeleri, payların ediniminin hemen ardından Z işletmesini müşterek bir şekilde kontrol etmek amacıyla bir sözleşme yapmışlardır.

31 Aralık 20X1 tarihinde Z işletmesi, 20X1 yılı için 100.000 PB tutarında temettü ödeyeceğini ilan etmiştir. Z işletmesi, 31 Aralık 20X1 tarihi itibariyle yılsonu kârı olarak 80.000 PB raporlamıştır. 31 Aralık 20X1 tarihinde ortak girişimcilerden her birinin Z işletmesindeki yatırımının geri kazanılabilir tutarı 290.000 PB’dir (hesaplama: 293.000 PB olan gerçeğe uygun değerden 3.000 PB tutarındaki satış maliyetleri düşülür). Z işletmesi için yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunmamaktadır.

A ve B işletmelerinin her biri 30.000 PB (%30 × 100.000 PB, Z işletmesi tarafından ilan edilen temettü tutarı) tutarındaki temettü gelirini kâr veya zararda muhasebeleştirmelidir.

31 Aralık 20X1 tarihinde, A ve B işletmelerinden her biri Z işletmesindeki (müştereken kontrol edilen işletme) yatırımlarını 290.000 PB (maliyet eksi birikmiş değer düşüklüğü) üzerinden raporlamak zorundadır.

1 Mart 20X1 tarihinde edinim öncesi kârlardan yapılan temettü ödemesi, Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca, 31 Aralık 20X1 tarihinde değer düşüklüğü testinin yapılmasını gerektirecek bir değer düşüklüğü göstergesi olabilir. 31 Aralık 20X1 tarihinde yatırımın defter değeri bu nedenle 290.000 PB’ye (yatırımın geri kazanılabilir tutarı ile değer düşüklüğü öncesindeki defter değerinden (300.000 PB’lik maliyet tutarı) düşük olanı) indirilmiştir. Ortak girişimcilerden her biri 10.000 PB’lik değer düşüklüğü zararını 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yılın kâr veya zararında muhasebeleştirir.

Ör 15 1 Ocak 20X1 tarihinde, A ve B işletmelerinin her biri Z işletmesinin ortaklar genel kurul toplantılarında oy hakkı veren adi paylarının yüzde 30’unu 300.000 PB karşılığında edinmişlerdir. A ve B işletmeleri, payların ediniminin hemen ardından Z işletmesini müşterek bir şekilde kontrol etmek amacıyla bir sözleşme yapmışlardır.

Z işletmesi 31 Aralık 20X1 tarihinde 100.000 PB’lik dönem zararına katlanmış ve temettü ilan etmemiştir. Ayrıca, 31 Aralık 20X1 tarihinde ortak girişimcilerden her birinin Z işletmesine yaptığı yatırımın geri kazanılabilir tutarı 310.000 PB’dir (hesaplama: 325.000 PB olan gerçeğe uygun değerden 15.000 PB’lik tahmini satış maliyetleri düşülür). Z işletmesi için yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunmamaktadır.

31 Aralık 20X1 tarihinde A ve B işletmelerinden her biri Z işletmesindeki (müştereken kontrol edilen işletme) yatırımlarını 300.000 PB üzerinden raporlamalıdır. Z işletmesi 31 Aralık 20X1 tarihi itibariyle herhangi bir temettü ilan etmediğinden ve ortak girişimcilerin Z işletmesindeki yatırımları değer düşüklüğüne uğramadığından (yatırımın defter değeri (300.000 PB) yatırımın geri kazanılabilir tutarından (310.000 PB) düşüktür), Z işletmesinin 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yıl için ortak girişimcilerin kâr veya zararı üzerinde herhangi bir etkisi bulunmamaktadır.



Ör 16 Koşullar örnek 15’tekilerle aynıdır. Ancak bu örnekte, 31 Aralık 20X1 tarihinde ortak girişimcilerden her birinin Z işletmesindeki yatırımının geri kazanılabilir tutarı 265.000 PB’dir (hesaplama: 275.000 PB olan gerçeğe uygun değerden 10.000 PB’lik tahmini satış maliyetleri düşülür).

A ve B işletmelerinin her birinin 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yılın kâr veya zararında 35.000 PB (300.000 PB’lik maliyet tutarından 265.000 PB’lik geri kazanılabilir tutar düşülür) tutarında değer düşüklüğü zararı muhasebeleştirmesi gerekir.

31 Aralık 20X1 tarihinde, A işletmesinin Z işletmesindeki (müştereken kontrol edilen işletme) yatırımını 265.000 PB üzerinden raporlaması gerekir (bakınız: Bölüm 27).

Özkaynak yöntemi 15.13 Ortak girişimci, müştereken kontrol edilen işletmelere yaptığı yatırımlarını paragraf

14.8’deki esasları uygulayarak (“önemli etki” kavramı yerine “müşterek kontrol” kavramı getirilerek) özkaynak yöntemine göre ölçer.

Örnekler – özkaynak yöntemi 17-22 örneklerindeki koşullar, 11-16 örneklerindeki (maliyet yöntemi) ve 26-32

örneklerindeki (gerçeğe uygun değer yöntemi) koşullarla aynıdır. Ancak 17-22 örneklerinde, müştereken kontrol edilen işletmelere yapılan yatırımlar özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilmektedir.

Ör 17 1 Ocak 20X1 tarihinde, A ve B işletmelerinin her biri Z işletmesinin ortaklar genel kurul toplantılarında oy hakkı veren adi paylarının yüzde 30’unu 300.000 PB(3) karşılığında edinmişlerdir. A ve B işletmeleri, payların ediniminin hemen ardından Z işletmesini müşterek bir şekilde kontrol etmek amacıyla bir sözleşme yapmışlardır.

31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yıla ilişkin olarak Z işletmesi finansal tablolarına 400.000 PB kâr yansıtmıştır. 30 Aralık 20X1 tarihinde Z işletmesi 20X1 yılı için 150.000 PB tutarında temettü dağıtacağını ilan etmiş ve bu tutarı ödemiştir. 31 Aralık 20X1 tarihinde, her bir ortak girişimcinin Z işletmesindeki yatırımın gerçeğe uygun değeri 425.000 PB’dir. Ancak, Z işletmesi için yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunmamaktadır.

A ve B işletmeleri, Z işletmesinin gelirinden kendi paylarına düşen 120.000 PB’yi (%30 x 400.000 PB, Z işletmesinin dönem kârı) 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yılın kâr veya zararında muhasebeleştirmek zorundadır.

31 Aralık 20X1 tarihinde, A ve B işletmelerinin her biri Z işletmesindeki (müştereken kontrol edilen işletme) yatırımlarını 375.000 PB üzerinden raporlamalıdır (hesaplama: 300.000 PB, maliyet bedeli + 120.000 PB, kazançtan işletmelere düşen pay – 45.000 PB,

(3) 17-24 örneklerinde, saklı şerefiye ve gerçeğe uygun değer düzeltmesinin olmadığı varsayılmıştır. Örnek 25 saklı şerefiye ve gerçeğe uygun değer düzeltmelerini örnekler.




temettü tutarı). Ortak girişimcilerin ayrıca, yatırımın değer düşüklüğüne uğramış olabileceği yönünde göstergelerin olup olmadığını göz önünde bulundurması ve göstergelerin bulunması durumunda, Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca değer düşüklüğü testi yapması gerekmektedir. Bu örnekte, yatırımın satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri (425.000 PB) yatırımın defter değerini (375.000 PB) aştığından bir değer düşüklüğü zararı söz konusu değildir.

Ör 18 Koşullar örnek 17’dekilerle aynıdır. Ancak bu örnekte, Z işletmesi 2 Ocak 20X1 tarihinde 20X0 yılına ilişkin olarak 100.000 PB tutarında temettü dağıtacağını ilan etmiştir ve 31 Aralık 20X1 tarihinde ortak girişimcilerden her birinin Z işletmesindeki yatırımının gerçeğe uygun değeri 400.000 PB’dir.

A ve B işletmelerinin her biri, Z işletmesinin gelirinden kendi paylarına düşen 120.000 PB’yi (%30 x 400.000 PB, Z işletmesinin dönem kârı) 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yılın kâr veya zararında muhasebeleştirmek zorundadır.

31 Aralık 20X1 tarihinde, A ve B işletmelerinden her biri Z işletmesindeki (müştereken kontrol edilen işletme) yatırımlarını 345.000 PB üzerinden raporlamalıdır (hesaplama: 300.000 PB, maliyet bedeli + 120.000 PB, kazançtan işletmelere düşen pay – 30.000 PB, temettü tutarı – 45.000 PB, temettü tutarı). Ortak girişimciler ayrıca, Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca değer düşüklüğü testi yapmak zorundadırlar. 2 Ocak 20X1 tarihinde edinim öncesi kârlardan yapılan temettü ödemesi, Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca, 31 Aralık 20X1 tarihinde değer düşüklüğü testinin yapılmasını gerektirecek bir değer düşüklüğü göstergesi olabilir (31 Aralık 20X1 tarihinde, A ve B işletmelerinden her biri Z işletmesindeki yatırımlarının geri kazanılabilir tutarını hesaplar ve yatırımın geri kazanılabilir tutarı yatırımın defter değerinden düşükse defter değeri geri kazanılabilir tutara indirilir). Bu örnekte, yatırımın satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri (400.000 PB) yatırımın defter değerini (345.000 PB) aştığından değer düşüklüğü zararı söz konusu değildir.

Ör 19 Koşullar örnek 17’dekilerle aynıdır. Ancak bu örnekte, Z işletmesi için yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunmaktadır.

A ve B işletmeleri, Z işletmesinin gelirinden kendi paylarına düşen 120.000 PB’yi (%30 x 400.000 PB, Z işletmesinin dönem kârı), 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yılın kâr veya zararında muhasebeleştirmek zorundadır.

31 Aralık 20X1 tarihinde A ve B işletmelerinden her biri Z işletmesindeki (müştereken kontrol edilen işletme) yatırımlarını 375.000 PB üzerinden raporlamalıdır (hesaplama: 300.000 PB, maliyet bedeli + 120.000 PB, kazançtan işletmelere düşen pay – 45.000 PB, temettü tutarı). Ortak girişimcilerin ayrıca, yatırımın değer düşüklüğüne uğramış olabileceği yönünde göstergelerin olup olmadığını göz önünde bulundurması ve göstergelerin bulunması durumunda, Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca değer düşüklüğü testi yapması gerekmektedir. Bu örnekte yatırımın satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri (425.000 PB) yatırımın defter değerini (375.000 PB) aştığından, değer düşüklüğü zararı söz konusu değildir.(4)

(4) Not: Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca gerçeğe uygun değerin, değer düşüklüğü testinin yapılması için uygun oladuğu durumlar dışında, piyasa fiyatı özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilen yatırımlarda kullanılmaz.



Ör 20 1 Mart 20X1 tarihinde, A ve B işletmelerinin her biri Z işletmesinin ortaklar genel kurul toplantılarında oy hakkı veren adi paylarının yüzde 30’unu 300.000 PB karşılığında edinmişlerdir. A ve B işletmeleri, payların ediniminin hemen ardından Z işletmesini müşterek bir şekilde kontrol etmek amacıyla bir sözleşme yapmışlardır.

31 Aralık 20X1 tarihinde Z işletmesi 20X1 yılı için 100.000 PB tutarında temettü ödeyeceğini ilan etmiştir. Z işletmesi 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yıl için 80.000 PB tutarında kâr raporlamıştır. 31 Aralık 20X1 tarihinde ortak girişimcilerden her birinin Z işletmesindeki yatırımının geri kazanılabilir tutarı 290.000 PB’dir (hesaplama: 293.000 PB olan gerçeğe uygun değerden 3.000 PB tutarındaki satış maliyetleri düşülür). Z işletmesi için yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunmamaktadır.

Z işletmesinin yıl boyunca aylar itibariyle eşit kâr ettiği varsayılırsa, ortak girişimcilerden her biri Z işletmesinin gelirinden kendine düşen 20.000 PB’lik payı kâr veya zararda muhasebeleştirmelidir (%30 × 66,667 PB, 31 Aralık 20X1 tarihi itibariyle 10 aylık dönem sonunda Z işletmesinin elde ettiği kâr tutarı).

31 Aralık 20X1 tarihinde A ve B işletmelerinden her biri, Z işletmesindeki (müştereken kontrol edilen işletme) yatırımını 290.000 PB üzerinden raporlamalıdır (hesaplama: 300.000 PB, maliyet bedeli + 20.000 PB, müştereken kontrol edilen işletmeye ait kârdan ortak girişimciye düşen pay – 30.000 PB, temettü tutarı).

1 Mart 20X1 tarihinde edinim öncesi kârlardan yapılan temettü ödemesi, Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca, 31 Aralık 20X1 tarihinde değer düşüklüğü testinin yapılmasını gerektirecek bir değer düşüklüğü göstergesi olabilir. Bu örnekte geri kazanılabilir tutar (290.000 PB) yatırımın defter değerine (290.000 PB) eşit olduğundan, değer düşüklüğü zararı söz konusu değildir.(4)

Ör 21 1 Mart 20X1 tarihinde, A ve B işletmelerinin her biri Z işletmesinin işletmesinin ortaklar genel kurul toplantılarında oy hakkı veren adi paylarının yüzde 30’unu 300.000 PB karşılığında edinmişlerdir. A ve B işletmeleri, payların ediniminin hemen ardından Z işletmesini müşterek bir şekilde kontrol etmek amacıyla bir sözleşme yapmışlardır.

Z işletmesi 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yıl için 100.000 PB tutarında zarara katlanmış ve temettü ilan etmemiştir. 31 Aralık 20X1 tarihinde ortak girişimcilerden her birinin Z işletmesindeki yatırımının geri kazanılabilir tutarı 310.000 PB’dir (hesaplama: 325.000 PB olan gerçeğe uygun değerden 15.000 PB tutarındaki satış maliyetleri düşülür). Z işletmesi için yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunmamaktadır.

A ve B işletmelerinden her biri müştereken kontrol edilen işletmenin zararından kendilerine düşen payı kâr veya zararda muhasebeleştirmek zorundadır (%30 × 100.000 PB, 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yıl için Z işletmesinin katlandığı zarar tutarı).

31 Aralık 20X1 tarihinde, A ve B işletmelerinin her biri Z işletmesindeki (müştereken kontrol edilen işletme) yatırımını 270.000 PB üzerinden raporlamalıdır (hesaplama: 300.000 PB maliyet bedeli – 30.000 PB müştereken kontrol edilen işletmenin zararından ortak girişimciye düşen pay).




Ortak girişimcinin Z işletmesindeki yatırımları 31 Aralık 20X1 tarihi itibariyle değer düşüklüğüne uğramamıştır (ortak girişimcilerden her birinin yatırımının defter değeri (270.000 PB) geri kazanılabilir tutarından (310.000 PB) düşüktür).

Ör 22 Koşullar örnek 21’dekilerle aynıdır. Ancak bu örnekte, 31 Aralık 20X1 tarihinde ortak girişimcilerden her birinin Z işletmesindeki yatırımının geri kazanılabilir tutarı 265.000 PB’dir (hesaplama: 275.000 PB olan gerçeğe uygun değerden 10.000 PB’lik tahmini satış maliyetleri düşülür).

A ve B işletmelerinin her birinin sırasıyla, müştereken kontrol edilen işletmenin zararından paylarına düşen 30.000 PB’lik kısmı (%30 x 100.000 PB, 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yıl için Z işletmesi tarafından katlanılan zarar tutarı) ve iş ortaklığındaki yatırımlarının 5.000 PB’lik değer düşüklüğü tutarını (hesaplama: 300.000 PB, maliyet bedeli – 30.000 PB, iş ortaklığı zararından ortak girişimciye düşen pay = 270.000 PB, değer düşüklüğü öncesindeki defter değeri. 270.000 PB – 265.000 PB geri kazanılabilir tutar = 5.000 PB, değer düşüklüğü zararı) kâr veya zararda muhasebeleştirmesi gerekir.

31 Aralık 20X1 tarihinde A ve B işletmelerinin her biri, Z işletmesindeki (iş ortaklığı) yatırımını 265.000 PB üzerinden raporlamalıdır (hesaplama: 300.000 PB, maliyet bedeli – 30.000 PB, iş ortaklığı zararından ortak girişimciye düşen pay - 5.000 PB, birikmiş değer düşüklüğü zararı).

Ör 23 1 Ocak 20X1 tarihinde, A ve B işletmelerinin her biri Z işletmesinin ortaklar genel kurul toplantılarında oy hakkı veren adi paylarının yüzde 30’unu 100.000 PB karşılığında edinmişlerdir. Satın alma fiyatı, Z işletmesinin belirlenebilir varlıklarının gerçeğe uygun değerinin yüzde 30’undan belirlenebilir borçlarının yüzde 30’unun düşülmesi sonucu elde edilen tutara eşittir.

A ve B işletmeleri, payların ediniminin hemen ardından Z işletmesini müşterek bir şekilde kontrol etmek amacıyla bir sözleşme yapmışlardır.

31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yıl için Z işletmesi 600.000 PB tutarında zarar muhasebeleştirmiştir. A ve B işletmelerinin müştereken kontrol edilen işletmenin zararı açısından zımni ya da hukuki yükümlülüğü bulunmakmaktadır ve işletmeler Z işletmesi adına herhangi bir ödeme yapmamıştır.

Z işletmesi, 31 Aralık 20X2 tarihinde sona eren yıl için 800.000 PB tutarında kâr muhasebeleştirmiştir.

Z işletmesi için yayımlanmış fiyat kotasyonu bulunmamaktadır.

20X1

A ve B işletmelerinin her biri müştereken kontrol edilen işletmenin zararından paylarına düşen 100.000 PB tutarındaki zararı, 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yılın kâr veya zararında muhasebeleştirmelidir (%30 × 600.000 PB, Z işletmesinin dönem sonu zararı = 180.000 PB. Ancak, işletme 14.8(h) paragrafı uyarınca, muhasebeleştireceği zararı, müştereken kontrol edilen işletmedeki yatırım tutarı olan 100.000 PB ile sınırlandırmaktadır).



31 Aralık 20X1 tarihinde ortak girişimcilerden her biri iş ortaklığındaki (Z işletmesi) yatırımını 0 PB olarak ölçmek zorundadır (hesaplama: 100.000 PB maliyet bedeli – 100.000 ortak girişimciye düşen zarar payı). Böylece 20X1 yılında, ortak girişimcilerden her biri Z işletmesinin zararından kendine düşen payın 80.000 PB tutarındaki kısmını muhasebeleştirmez.

20X2

A ve B işletmelerinin her biri, müştereken kontrol edilen işletmeden kaynaklanan kazançtan kendine düşen 160.000 PB tutarındaki payı, 20X2 yılının kâr veya zararında muhasebeleştirmelidir (%30 × 800.000 PB, Z işletmesinin dönem sonu karı = 240.000 PB, iş ortaklığının kârından her ortak girişimciye düşen tutar. 240.000 PB, iş ortaklığının kârından her ortak girişimciye düşen tutar – 80.000 PB, 20X1 yılında muhasebeleştirilmeyen zarar tutarı).

31 Aralık 20X1 tarihinde ortak girişimcilerden her biri, iş ortaklığındaki (Z işletmesi) yatırımını 160.000 PB üzerinden ölçmek zorundadır (hesaplama: 100.000 PB, maliyet bedeli – 100.000 PB, 20X1 yılında muhasebeleştirilen ve ortak girişimciye düşen zarar payı + 160.000 PB, 20X2 yılında muhasebeleştirilen ve ortak girişimciye düşen kâr payı).

Ör 24 Koşullar örnek 17’dekilerle aynıdır. Ancak bu örnekte, A işletmesinin Z işletmesindeki paylarının yarısını 212.500 PB tutarla bağımsız üçüncü bir tarafa satması ve Z işletmesindeki payını yüzde 15’e indirmesi sonucunda, A ve B işletmeleri Z işletmesi üzerindeki müşterek kontrolü 31 Aralık 20X1 tarihinde kaybetmişlerdir. Payların satışında 5.000 PB tutarında işlem maliyetine katlanılmıştır.

A işletmesi aşağıdaki kalemleri 31 Aralık 20X1 tarihinde kâr veya zararda muhasebeleştirmelidir:

İş ortaklığından elde edilen 120.000 PB tutarındaki gelir (%30 × 400.000 PB, Z • işletmesinin dönem sonu kârı = 120.000 PB)

Müştereken kontrol edilen işletmelere yapılan yatırımın finansal durum tablosu dışı • bırakılması sonucu elde edilen 45.000 PB tutarındaki kazanç (hesaplama: (212.500 PB, payların satışından kaynaklanan kazanç – 5.000 PB, işlem maliyetleri + 212.500 PB, kalan payların gerçeğe uygun değeri) – 375.000 PB, önemli etki kaybedildiğinde Z işletmesine yapılan yatırımın defter değeri). Bu işlemi muhasebeleştirmek için A işletmesi aşağıdaki kayıtları yapar:

Kasa 207.500 PB (a)

Finansal araç – Özkaynağa dayalı yatırım (B işletmesinin payları) 212.500 PB (b)

İş ortaklığına yapılan yatırım (B işletmesi) 375.000 PB (c)

Kâr veya zarar 45.000 PB




İş ortalığına (B işletmesi yapılan )yatırımın finansal durum tablosu dışı bırakılmasından kaynaklanan kazancın muhasebeleştirilmesi

(a) 212.500 PB, payların satışından kaynaklanan kazanç tutarı eksi 5.000 PB, katlanılan işlem maliyetleri tutarı.

(b) B işletmesinde kalan payların gerçeğe uygun değeri. (c) Finansal durum tablosu dışı bırakılan iş ortaklığına yapılan yatırımın defter değeri

(hesaplama: 300.000 PB maliyet tutarı + 120.000 PB kazanç payı eksi 45.000 PB temettü).

A işletmesi, 31 Aralık 20X1 tarihinde, Z işletmesine yaptığı yatırımını Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar uyarınca finansal varlık olarak sınıflandırmalı ve Z işletmesine yaptığı yatırımı 14.8(i)(ii) paragrafı uyarınca 212.500 PB üzerinden (müşterek kontrolün sona erdiği tarihteki gerçeğe uygun değerle) ölçmelidir. A işletmesi daha sonra, Z işletmesindeki yatırımı 11.14(c) paragrafı uyarınca muhasebeleştirir.

B işletmesi iş ortaklığından kaynaklanan 120.000 PB(%30 × 400.000 PB, Z işletmesinin dönem kârı) tutarındaki geliri, 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yılın kâr veya zararında muhasebeleştirmelidir.

31 Aralık 20X1 tarihinde, aksine bir kanıt bulunmadığı takdirde, B işletmesinin Z işletmesi üzerinde önemli etkiye sahip olduğu varsayılır (bakınız: paragraf 14.3). Bu nedenle B işletmesi Z işletmesine yaptığı yatırımını, Bölüm 14 İştiraklerdeki Yatırımlar uyarınca iştirak yatırımı olarak muhasebeleştirmelidir. 31 Aralık 20X1 tarihinde, B işletmesi iştirak yatırımının (Z işletmesi) değerini, 14.8(i)(iii) paragrafı uyarınca 375.000 PB olarak ölçer (müşterek kontrolün sona erdiği tarihteki defter değeri ile). B işletmesi daha sonra Z işletmesindeki yatırımını, iştiraklerdeki yatırımlarını muhasebeleştirirken kullandığı yöntem uyarınca muhasebeleştirir (bakınız: paragraf 14.4).

Ör 25 Koşullar örnek 17’dekilerle aynıdır. Ancak bu örnekte, 1 Ocak 20X1 tarihinde Z işletmesinin net belirlenebilir varlıklarının gerçeğe uygun değerinin her bir ortak girişimciye düşen payı 280.000 PB ve Z işletmesine ait varlıklarından birinin (makine) gerçeğe uygun değerinin defter değerini aşan kısmı (Z işletmesinin finansal durum tablosunda) 50.000 PB’dir. Bu makine, beş yıllık kalan faydalı ömrü sonunda kalıntı değeri sıfır olacak şekilde doğrusal yöntemle amortismana tabi tutulur.

A ve B işletmeleri, saklı şerefiyenin faydalı ömrünü beş yıl olarak tahmin etmiştir.

A ve B işletmeleri müştereken kontrol edilen işletmeden elde edilen 113.000 PB’lik geliri, 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yılın kâr veya zararında muhasebeleştirmelidir (%30 × 400.000 PB, Z işletmesinin dönem kârı eksi 4.000 PB, saklı şerefiyenin itfa tutarı (hesaplaması: 300.000 PB tutarındaki edinim maliyeti eksi net belirlenebilir varlıkların gerçeğe uygun değerinin 280.000 PB tutarındaki payı = 20.000 PB tutarındaki saklı şerefiye. 20.000 PB tutarındaki saklı şerefiye ÷ 5 yıl faydalı ömür = 4.000 PB tutarındaki amortisman



gideri) eksi %30 × 10.000 PB tutarındaki amortisman düzeltmesi (hesaplama: 50.000 PB tutarındaki makine ek maliyeti ÷ 5 yıl faydalı ömür = 10.000 PB amortisman tutarı)).(5)

Ortak girişimcilerin her biri, 31 Aralık 20X1 tarihinde Z işletmesine (müştereken kontrol edilen işletme) yaptıkları yatırımı 368.000 PB üzerinden raporlamalıdır (hesaplama: 300.000 PB tutarındaki maliyet bedeli + 113.000 PB, kazançtan sağlanan pay eksi 45.000 PB, temettü tutarı). A ve B işletmelerinin ayrıca, yaptıkları yatırımın değer düşüklüğüne uğramış olabileceği yönünde göstergelerin olup olmadığını göz önünde bulundurması ve söz konusu göstergelerin bulunması durumunda Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca değer düşüklüğü testi yapması gerekmektedir.

Gerçeğe uygun değer yöntemi15.14 İş ortaklığındaki bir yatırım, ilk muhasebeleştirilme sırasında ortak girişimci tarafından

işlem fiyatı ile ölçülür. Söz konusu işlem fiyatına işlem maliyetleri dâhil değildir.

15.15 Her raporlama tarihinde ortak girişimci müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlarını 11.27-11.32 paragraflarında yer alan hükümler uyarınca gerçeğe uygun değer ile ölçer ve gerçeğe uygun değerdeki farkları kâr veya zararda muhasebeleştirir. Ortak girişimci, gerçeğe uygun değerleri aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan güvenilir bir şekilde ölçülmesi mümkün olmayan müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlar açısından, maliyet yöntemini kullanır.

Örnekler – gerçeğe uygun değer yöntemi 26-32 örneklerindeki koşullar, 11-16 örneklerindeki (maliyet yöntemi) ve 17-22

örneklerindeki (özkaynak yöntemi) koşullarla aynıdır. Ancak, 26-32 örneklerinde, müştereken kontrol edilen işletmelere yapılan yatırımlar gerçeğe uygun değer yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilmektedir.

Ör 26 1 Ocak 20X1 tarihinde A ve B işletmelerinin her biri Z işletmesinin ortaklar genel kurul toplantılarında oy hakkı veren adi paylarının yüzde 30’unu 300.000 PB karşılığında edinmişlerdir. A ve B işletmeleri, payların ediniminin hemen ardından Z işletmesini müşterek bir şekilde kontrol etmek amacıyla bir sözleşme yapmışlardır.

31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yıla ilişkin olarak Z işletmesi finansal tablolarına 400.000 PB tutarında kâr yansıtmıştır. 30 Aralık 20X1 tarihinde Z işletmesi 20X1 yılı için 150.000 PB tutarında temettü dağıtacağını ilan etmiş ve bu tutarı ödemiştir.

31 Aralık 20X1 tarihi itibariyle her bir ortak girişimcinin Z işletmesindeki yatırımının gerçeğe uygun değeri 425.000 PB’dir. Ancak, Z işletmesi için yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunmamaktadır.

(5) Bu örnekte, gerçeğe uygun değer düzeltmelerinin vergisel etkileri ile saklı şerefiye dikkate alınmamıştır.




A ve B işletmelerinin her biri 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yıla ilişkin kâr veya zararı belirlerken:

45.000 PB tutarındaki temettüyü (%30 × 150.000 PB, Z işletmesi tarafından ilan edilen •temettü tutarı)(6) ve

Z işletmesine yaptıkları yatırımın gerçeğe uygun değerinde meydana gelen 125.000 •PB (31 Aralık 20X1 tarihinde 425.000 PB olan gerçeğe uygun değerden 1 Ocak 20X1 tarihinde 300.000 PB olan defter değeri düşülür) tutarındaki artışı muhasebeleştirmelidir.

31 Aralık 20X1 tarihinde A ve B işletmelerinin her biri Z işletmesine (müştereken kontrol edilen işletme) yaptıkları yatırımı 425.000 PB olan gerçeğe uygun değeri üzerinden raporlamalıdır.

Ör 27 Koşullar örnek 26’dakilerle aynıdır. Ancak bu örnekte, Z işletmesi 2 Ocak 20X1 tarihinde 20X0 yılına ilişkin olarak 100.000 PB tutarında temettü dağıtacağını ilan etmiştir ve 31 Aralık 20X1’de her bir ortak girişimcinin Z işletmesindeki yatırımının gerçeğe uygun değeri 400.000 PB’dir.

A ve B işletmelerinin her biri, 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yıla ilişkin kâr veya zararı belirlerken aşağıdaki kalemleri muhasebeleştirir:

75.000 PB tutarındaki temettü geliri (ilk dağıtımdan kaynaklanan 30.000 PB + ikinci •dağıtımdan kaynaklanan 45.000 PB) ve

Z işletmesine yapılan yatırımın gerçeğe uygun değerinde meydana gelen 100.000 •PB tutarındaki artış (31 Aralık 20X1 tarihi itibariyle 400.000 PB olan gerçeğe uygun değerden 1 Ocak 20X1 tarihindeki 300.000 PB defter değeri düşülür).


Ör 28 Koşullar örnek 26’dakilerle aynıdır. Ancak bu örnekte, Z işletmesi için yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunmaktadır.


45.000 PB tutarındaki temettü gelirini ( %30 × 150.000 PB, Z işletmesi tarafından ilan •edilen temettü tutarı) ve

Z işletmesine yaptıkları yatırımın gerçeğe uygun değerinde meydana gelen 125.000 •PB (31 Aralık 20X1 tarihinde 425.000 PB olan gerçeğe uygun değerden 1 Ocak 20X1 tarihinde 300.000 PB olan defter değeri düşülür) tutarındaki artışı muhasebeleştirmelidir.


(6) Ortak girişimcinin müştereken kontrol edilen işletmelerdeki paylarını gerçeğe uygun değer yöntemini kullanarak muhasebeleştirdi-ği bu ve bu modülde yer alan diğer bütün örneklerde, ortak girişimci müştereken kontrol edilen işletmeden kaynaklanan temettüyü, söz konusu temettüyü alma hakkı oluştuğunda kâr ya da zararda muhasebeleştirir.



Ör 29 1 Mart 20X1 tarihinde A ve B işletmelerinin her biri Z işletmesinin ortaklar genel kurul toplantılarında oy hakkı veren adi paylarının yüzde 30’unu 300.000 PB karşılığında edinmişlerdir. A ve B işletmeleri, payların ediniminin hemen ardından Z işletmesini müşterek bir şekilde kontrol etmek amacıyla bir sözleşme yapmışlardır.

31 Aralık 20X1 tarihinde Z işletmesi 20X1 yılı için 100.000 PB tutarında temettü dağıtacağını ilan etmiştir. Z işletmesi, 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yıla ilişkin olarak 80.000 PB tutarında kâr raporlamıştır. 31 Aralık 20X1’de ortak girişimcilerden her birinin Z işletmesindeki yatırımının geri kazanılabilir tutarı 290.000 PBdir (hesaplama: 293.000 PB tutarındaki gerçeğe uygun değerden 3.000 PB tutarındaki satış maliyetleri düşülür). Z işletmesi için yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunmamaktadır.


30.000 PB tutarındaki temettü gelirini ( %30 × 100.000 PB, Z işletmesi tarafından ilan •edilen temettü tutarı) ve

Z işletmesine yapılan yatırımın gerçeğe uygun değerinde meydana gelen 7.000 PB •(31 Aralık 20X1 tarihinde 293.000 PB olan gerçeğe uygun değerden 1 Ocak 20X1 tarihinde 300.000 PB olan defter değeri düşülür) tutarındaki düşüşü gider olarak muhasebeleştirmelidir.


Not: Gerçeğe uygun değer yöntemi kullanılarak gösterilen müştereken kontrol edilen işletmelere yapılan yatırımlar değer düşüklüğü testine tabi tutulmazlar. Buna göre, 3.000 PB tutarındaki tahmini satış maliyetleri, yatırımın gerçeğe uygun değeri belirlenirken indirim konusu yapılmaz.

Ör 30 1 Ocak 20X1 tarihinde A ve B işletmelerinde her biri Z işletmesinin ortaklar genel kurul toplantılarında oy hakkı veren adi paylarının yüzde 30’unu 300.000 PB karşılığında edinmişlerdir. A ve B işletmeleri, payların ediniminin hemen ardından Z işletmesini müşterek bir şekilde kontrol etmek amacıyla bir sözleşme yapmışlardır.

Z işletmesi 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yıla ilişkin olarak 100.000 PB tutarında zarara katlanmış ve temettü dağıtacağını ilan etmemiştir. Ayrıca, 31 Aralık 20X1’de ortak girişimcilerden her birinin Z işletmesindeki yatırımının geri kazaılabilir tutarı 310.000 PB’dir (hesaplama: 325.000 PB olan gerçeğe uygun değerden 15.000 PB olan satış maliyetleri düşülür). Z işletmesi için yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunmamaktadır.

A ve B işletmelerinin her biri, 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yıla ilişkin kâr ya da zarar tutarını belirlerken, Z işletmesine yaptıkları yatırımın gerçeğe uygun değerinde meydana gelen 25.000 PB (31 Aralık 20X1 tarihinde 325.000 PB olan gerçeğe uygun değerden başlangıçta




muhasebeleştirilen ve 1 Ocak 20X1 tarihinde 300.000 PB olan tutar düşülür) tutarındaki artışı gelir olarak muhasebeleştirir.

31 Aralık 20X1 tarihinde A ve B işletmelerinin her biri Z işletmesine (müştereken kontrol edilen işletme) yaptıkları yatırımı 325.000 PB olan gerçeğe uygun değeri üzerinden raporlamalıdır (not: geri kazanılabilir tutarın belirlendiği durumun aksine gerçeğe uygun değer yöntemi kullanıldığında, gerçeğe uygun değerden satış maliyetleri düşülmez).

Ör 31 Koşullar, örnek 30’dakilerle aynıdır. Ancak bu örnekte, 31 Aralık 20X1’de ortak girişimcilerden her birinin Z işletmesindeki yatırımının geri kazanılabilir tutarı 265.000 PBdir (hesaplama: 275.000 PB olan gerçeğe uygun değerden 10.000 PB olan satış maliyetleri düşülür).

A ve B işletmelerinin her biri, 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yıla ilişkin kâr ya da zarar tutarını belirlerken Z işletmesine yaptıkları yatırımın gerçeğe uygun değerinde meydana gelen 25.000 PB (31 Aralık 20X1 tarihinde 275.000 PB olan gerçeğe uygun değerden, başlangıçta muhasebeleştirilen ve 1 Ocak 20X1 tarihinde 300.000 PB olan tutar düşülür) tutarındaki azalışı gider olarak muhasebeleştirir.

31 Aralık 20X1 tarihinde A ve B işletmelerinin her biri Z işletmesine (müştereken kontrol edilen işletme) yaptıkları yatırımı 275.000 PB olan gerçeğe uygun değeri üzerinden raporlamalıdır.(7)

Ör 32 Koşullar, örnek 26’dakilerle aynıdır. Ancak bu örnekte, Z işletmesine yapılan yatırımın gerçeğe uygun değerinin aşırı bir maliyete veya çabaya katlanmadan belirlenmesi mümkün değildir.

A ve B işletmelerinin her biri 45.000 PB (%30 × 150.000 PB, Z işletmesi tarafından ilan edilen temettü tutarı) tutarındaki temettü gelirini, 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yıla ilişkin kâr veya zararda muhasebeleştirmelidir.

31 Aralık 20X1 tarihinde A ve B işletmelerinin her biri Z işletmesine (müştereken kontrol edilen işletme) yaptıkları yatırımı 300.000 PB (maliyet bedeli) üzerinden raporlamalıdır. A ve B işletmelerinin her birinin, yatırımın değer düşüklüğüne uğramış olabileceği yönünde göstergelerin olup olmadığını göz önünde bulundurması ve göstergelerin bulunması durumunda, Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca değer düşüklüğü testi yapması gerekmektedir. Bu durumda, kârlı konumda bulunan müştereken kontrol edilen işletmelerin değer düşüklüğüne uğramış olması olası değildir.

Not: A ve B işletmeleri, müştereken kontrol edilen işletmelere yapılan yatırımlarında muhasebe politikası olarak gerçeğe uygun değer yöntemini seçmelerine rağmen, Z işletmesindeki yatırımın gerçeğe uygun değerinin aşırı bir maliyete ya da çabaya katlanılmadan belirlenmesinin mümkün olmaması nedeniyle, söz konusu yatırımı maliyet yöntemi kullanarak muhasebeleştirmişlerdir.

(7) Not: Geri kazanılabilir tutarın maliyet yöntemi kullanıldığı zaman belirlenmesinden farklı olarak (bakınız: Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü), gerçeğe uygun değer yöntemi kullanıldığında, satış maliyetleri gerçeğe uygun değerden düşülmez.



İş ortaklığı ile ortak girişimci arasındaki işlemler 15.16 Ortak girişimcinin iş ortaklığına varlıkları ile katkıda bulunması veya varlıklarını iş

ortaklığına satması durumunda, işlemden kaynaklanan her türlü kâr veya zararın muhasebeleştirilmesi, işlemin özünü yansıtır. Varlıkların iş ortaklığında bulunması ve ortak girişimcinin sahiplikten kaynaklanan önemli risk ve getirileri iş ortaklığına aktarmış olması durumunda, sadece diğer ortak girişimcilerin paylarına isabet eden kâr veya zarar, ortak girişimcinin finansal tablolarına yansıtılır. Ortak girişimci, söz konusu katkı tutarının ya da satışın bir değer düşüklüğü zararına kanıt oluşturması durumunda, zarar tutarını bütünüyle finansal tablolarına yansıtır.

Notlar Bir ortak girişimcinin iş ortaklığına satış yapması durumunda, bu işlem zaman zaman aşağı

yönlü işlem olarak adlandırılır.

Örnek – ortak girişimcinin müştereken kontrol edilen işletmesine varlık tahsis etmesi

Ör 33 1 Ocak 20X1 tarihinde A ve B işletmeleri (ortak gişimciler) bir iş ortaklığı (Z işletmesi) kurmuştur. Z işletmesinin kurulması ile A ve B işletmelerinin her biri Z işletmesinin sermayesinin %50’sine sahip olmuştur. A ve B işletmelerinin her biri Z işletmesindeki payları karşılığında, Z işletmesine 100.000 PB tutarında katkıda bulunmuşlardır. A işletmesi gerçeğe uygun değeri 100.000 PB, defter değeri ise 80.000 PB olan bir makineyi işletmeye tahsis etmiştir. B işletmesi ise 100.000 PB tutarında nakit sağlamıştır.

A işletmesi tarafından tahsis edilen makinenin tahmini faydalı ömrü 10 yıl olup kalıntı değeri yoktur.

Z işletmesinin 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yıla ilişkin kârı 30.000 PB’dir (A işletmesi tarafından tahsis edilen makinenin 10.000 PB tutarındaki amostisman gideri düşüldükten sonra).

A işletmesi müştereken kontrol edilen işletmelerini özkaynak yöntemi kullanarak muhasebeleştirmektedir.

A işletmesinin 31 Aralık 20X1 tarihindeki yevmiye kayıtları aşağıdaki gibidir(8):

1 Ocak 20X1

Müştereken kontrol edilen işletmedeki yatırım 90.000(a) PB

Maddi duran varlıklar 80.000 PB

(8) Bu örnekte, ortak girişimci tarafından müştereken kontrol edilen işletmeye tahsis edilen varlığa ilişkin gerçekleşmemiş kârın vergi-sel etkileri dikkate alınmamıştır.




Kâr veya zarar (müştereken kontrol edilen işletmeye tahsis edilen makineye ilişkin gerçekleşmiş kazanç) 10.000 PB

İş ortaklığına makine tahsis edilmesi suretiyle müştereken kontrol edilen işletmenin kuruluşunun muhasebeleştirilmesi

31 Aralık 20X1 tarihindeki dönem sonu yevmiye kayıtları

Müştereken kontrol edilen işletmeye yapılan yatırım 15.000 PB

Kâr veya zarar (müştereken kontrol edilen işletmelerin kârından düşen pay) 15.000 PB

Müştereken kontrol edilen işletmelerin kârından işletmeye düşen payın (%50) muhasebeleştirilmesi

Müştereken kontrol edilen işletmeye yapılan yatırım 1.000(b) PB

Kâr veya zarar (müştereken kontrol edilen işletmeye tahsis edilen makineye ilişkin gerçekleşmiş kazanç) 1.000 PB

İşletme tarafından müştereken kontrol edilen işletmeye tahsis edilen makineye ilişkin gerçekleşen kazancın muhasebeleştirilmesi (a) 80.000 PB, müştereken kontrol edilen işletmeye tahsis edilen makinenin defter değeri

+ 10.000 PB, müştereken kontrol edilen işletmeye makine tahsis eden diğer ortak girişimciden sağlanan gerçekleşmiş kazanç tutarı = 90.000 PB.

(b) 10.000 PB Müştereken kontrol edilen işletmeye tahsis edilen makineye ilişkin gerçekleşmemiş kâr÷ 10 yıl = 1.000 PB, 20X1 yılında gerçekleşen kâr tutarı.

Örnek – ortak girişimcinin müştereken kontrol edilen işletmesine varlık satması durumu

Ör 34 1 Ocak 20X1 tarihinde A ve B işletmelerinde her biri Z işletmesinin ortaklar genel kurul toplantılarında oy hakkı veren adi paylarının yüzde 30’unu 300.000 PB karşılığında edinmişlerdir(9). A ve B işletmeleri, payların ediniminin hemen ardından Z işletmesini müşterek bir şekilde kontrol etme amacıyla bir sözleşme yapmışlardır.

31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yıla ilişkin olarak Z işletmesi finansal tablolarına 400.000 PB tutarında kâr yansıtmıştır. 30 Aralık 20X1 tarihinde Z işletmesi 20X1 yılı için 150.000 PB tutarında temettü dağıtacağını ilan etmiş ve bu tutarı ödemiştir. 31 Aralık 20X1’de her bir ortak girişimcinin Z işletmesindeki yatırımının gerçeğe uygun değeri 425.000 PB’dir. Ancak, Z işletmesi için yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunmamaktadır.

(9) Bu örnekte saklı şerefiyenin ve gerçeğe uygun değer düzeltmelerinin olmadığı varsayılmıştır.



31 Aralık 20X1 tarihinde A işletmesi, Z işletmesine 60.000 PB tutarında mal satmıştır. 31 Aralık 20X1 tarihinde A işletmesinden satın alınan mallar Z işletmesinin stoklarındadır (söz konusu mallar Z işletmesi tarafından satılmamıştır). A işletmesi malları, maliyet fiyatının üzerine yüzde 50 oranında kâr marjı koyarak satmaktadır.

A ve B işletmeleri müştereken kontrol edilen işletmelerini özkaynak yöntemi kullanarak muhasebeleştirmektedir.

A işletmesi

A işletmesi müştereken kontrol edilen işletmesinden elde ettiği 120.000 PB (%30 × 400.000 PB, Z işletmesinin yılsonu kârı) tutarındaki geliri muhasebeleştirmelidir.

31 Aralık 20X1 tarihinde, A işletmesi Z işletmesindeki (iş ortaklığı) yatırımını 369.000 PB tutarla raporlamalıdır (hesaplama: 300.000 PB, maliyet bedeli + 120.000 PB, iş ortaklığından kaynaklanan kazanç payı tutarı – 6.000 PB (yani 30% × CU20.000(10),(11) gerçekleşmemiş kârların elimine edilmesi) – 45.000 PB temettü tutarı). A işletmesinin ayrıca, yatırımın değer düşüklüğüne uğramış olabileceği yönünde göstergelerin olup olmadığını göz önünde bulundurması ve göstergelerin bulunması durumunda, Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca değer düşüklüğü testi yapması gerekmektedir.

A işletmesi ayrıca yılsonunda kârının gerçekleşmemiş kısmını elimine etmek zorundadır. Bu işlem, 31 Aralık 20X1 tarihinde satışlardan 18.000 PB’nin (%30 × 60.000 PB) ve satılan malın maliyetinden 12.000 PB’nin (%30 × 40.000 PB) elimine edilmesi ile gerçekleştirilebilir.

B işletmesi

31 Aralık 20X1 tarihinde B işletmesi, Z işlemesinden kendi payına düşen 120.000 PB (%30 × 400.000 PB, Z işletmesinin yılsonu kârı) tutarındaki geliri kâr veya zararda muhasebeleştirmelidir. 31 Aralık 20X1 tarihinde B işletmesi, Z işletmesindeki (müştereken kontrol edilen işletme) yatırımını 375.000 PB tutarla raporlar (hesaplama: 300.000 PB, maliyet + 120.000 PB, kazanç payı tutarı– 45.000 PB, temettü tutarı). B işletmesinin ayrıca, yatırımın değer düşüklüğüne uğramış olabileceği yönünde göstergelerin olup olmadığını göz önünde bulundurması ve göstergelerin bulunması durumunda, Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca değer düşüklüğü testi yapması gerekmektedir.

15.17 Ortak girişimci, iş ortaklığından varlık satın alması durumunda, iş ortaklığının bu işlemden kaynaklanan kârlardan kendisine düşen payı, söz konusu varlıkları bağımsız bir tarafa tekrar satıncaya kadar, finansal tablolarına yansıtmaz. Ortak girişimci, bu işlemlerin sonucunda oluşan zarardan payına düşen miktarı da kâr durumunda olduğu gibi muhasebeleştirir ancak, değer düşüklüğü zararı niteliğindeki zararlar, anında muhasebeleştirilir.

(10) Gerçekleşmemiş kâr = 20.000 PB (hesaplama: %50÷%150 x 60.000 PB, Z işletmesi tarafından elde tutulan stok).(11) Bu örnekte gerçekleşmemiş kârın eleminasyonuna ilşkin vergi etkisi dikkate alınmamıştır.




Notlar Bir iş ortaklığı ortak girişimciye satışta bulunduğunda söz konusu işlem zaman zaman yukarı

yönlü işlem olarak adlandırılır.

Örnek – ortak girişimcinin müştereken kontrol edilen işletmeden varlık satın alması durumu

Ör 35 1 Ocak 20X1 tarihinde A ve B işletmelerinden her biri Z işletmesinin ortaklar genel kurul toplantılarında oy hakkı veren adi paylarının yüzde 30’unu 300.000 PB(12)’ye edinmişlerdir. A ve B işletmeleri, payların ediniminin hemen ardından Z işletmesini müşterek bir şekilde kontrol etmek amacıyla bir sözleşme yapmışlardır.

31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yıla ilişkin olarak Z işletmesi 400.000 PB kâr muhasebeleştirmiştir. 30 Aralık 20X1 tarihinde Z işletmesi, 20X1 yılı için 150.000 PB tutarında temettü dağıtacağını ilan etmiş ve ödemiştir. 31 Aralık 20X1’de her bir ortak girişimcinin Z işletmesindeki yatırımının gerçeğe uygun değeri 425.000 PB’dir. Ancak, Z işletmesi için yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunmamaktadır.

20X1’de A işletmesi Z işletmesinden 100.000 PB tutarında mal satın almıştır. 31 Aralık 20X1 tarihinde Z işletmesinden satın alınan malların 60.000 PB’lik kısmı A işletmesinin stoklarındadır (söz konusu mallar A işletmesi tarafından satılmamıştır). Z işletmesi malları maliyet fiyatının üzerine yüzde 50 kâr marjı koyarak satmaktadır.

A ve B işletmeleri müştereken kontrol edilen işletmelerini özkaynak yöntemi kullanarak muhasebeleştirmektedir.

A işletmesi

A işletmesi müştereken kontrol edilen işlemesinden elde edilen 114.000 PB (%30 × Z işletmesinin 400.000 PB tutarındaki yılsonu kârı = 120.000. 120.000 PB - %30 × 20.000 PB

(13),(14) tutarında gerçekleşmemiş kâr = 114.000 PB) tutarındaki geliri, 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yıla ilişkin kâr veya zararda muhasebeleştirir.

Bu örnekte, A işletmesinin müştereken kontrol edilen işletmeye yaptığı yatırımın defter değeriyle, müştereken kontrol edilen işletmeyle yaptığı yukarı yönlü işlemlerden kaynaklanan gerçekleşmemiş kârları elimine eden bir muhasebe politikası izlediği varsayılmıştır.(15) 31 Aralık 20X1 tarihinde A işletmesi Z işletmesindeki (iş ortaklığı) yatırımını 369.000 PB tutarla raporlar (hesaplama: 300.000 PB maliyet + 114.000 PB, kazanç payı tutarı (gerçekleşmemiş kâr tutarının elimine edilmesine ilişkin düzeltmeden sonra) – 45.000 PB temettü tutarı). A işletmesinin ayrıca, yatırımın değer düşüklüğüne uğramış olabileceği yönünde göstergelerin olup olmadığını göz önünde bulundurması ve göstergelerin bulunması durumunda, Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca değer düşüklüğü testi yapması gerekmektedir.

(12) Bu örnekte saklı şerefiyenin ve gerçeğe uygun değer düzeltmelerinin olmadığı varsayılmıştır.(13) Gerçekleşmemiş kâr = 20.000 PB (hesaplama: %50÷%150 x 60.000 PB, Z işletmesi tarafından elde tutulan stok).(14) Bu örnekte gerçekleşmemiş kârın eliminasyonuna ilişkin vergi etkisi dikkate alınmamıştır.(15) Yukarı yönlü işlemlerdeki gerçekleşmemiş kârın transfer edilen varlıkla (bu örnekte stoklarla) elemine edilmesi, alternatif bir

muhasebe poltikasıdır.



B işletmesi

B işletmesi Z işletmesinin gelirinden kendi payına düşen 120.000 PB’yi (%30 × Z işletmesinin 400.000 PB tutarındaki yılsonu kârı) 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yılıa ilişkin kâr veya zararda muhasebeleştirir. 31 Aralık 20X1 tarihinde B işletmesi, Z işletmesindeki (müştereken kontrol edilen işletme) yatırımını 375.000 PB tutarla raporlar (hesaplama: 300.000 PB, maliyet bedeli+ 120.000 PB, kazanç payı tutarı – 45.000 PB, temettü tutarı). B işletmesinin ayrıca, yatırımın değer düşüklüğüne uğramış olabileceği yönünde göstergelerin olup olmadığını göz önünde bulundurması ve göstergelerin bulunması durumunda, Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca değer düşüklüğü testi yapması gerekmektedir.

Yatırımcının müşterek kontrolünün olmaması 15.18 Bir iş ortaklığında müşterek kontrole sahip olmayan yatırımcı, bu yatırımını Bölüm 11

uyarınca veya iş ortaklığında önemli etkiye sahipse, Bölüm 14 İştiraklerdeki Yatırımlar uyarınca muhasebeleştirir.

Örnek - bir iş ortaklığında müşterek kontrole sahip olmayan yatırımcı

Ör 36 A, B ve C İşletmeleri, Z İşletmesinin ortaklar genel kurul toplantılarında oy hakkı veren adi paylarının sırasıyla %20, %25 ve %30’una sahiptir. B ve C İşletmeleri (ortak girişicimler) yaptıkları sözleşme çerçevesinde Z İşletmesini müşterek bir şekilde kontrol etmektedirler.

Z işletmesi bir iş ortaklığıdır (müştereken kontrol edilen bir işletmedir) – ortak girişimciler (B ve C İşletmeleri) tarafından müştereken kontrol edilmektedir.

A işletmesi Z işletmesi üzerinde müşterek kontrole sahip olan bir taraf değildir. Aksine bir kanıtın bulunmadığı durumlarda, A işletmesinin Z İşletmesi üzerinde önemli etkisinin bulunduğu kabul edilir (dolayısıyla Z işletmesi A işletmesinin iştirakidir) ve A işletmesi Z işletmesindeki yatırımını Bölüm 14 İştiraklerdeki Yatırımlar uyarınca muhasebeleştirir.

A işletmesinin C işletmesi üzerinde önemli etkisinin bulunmadığının tespit edilmesi durumunda, A işletmesi Z işletmesindeki yatırımını Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar uyarınca özkaynağa dayalı finansal araç olarak muhasebeleştirir.

B ve C işletmeleri ise Z işletmesindeki yatırımlarını 15.8–15.17 ve 15.19–15.21 paragrafları uyarınca muhasebeleştirirler.




Açıklamalar 15.19 İş ortaklığına yatırım yapan yatırımcı, aşağıdaki açıklamaları yapar:

(a) Müştereken kontrol edilen işletmelerdeki paylarını muhasebeleştirmek için kullandığı muhasebe politikası,

(b) Müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımların defter değeri (bakınız: paragraf 4.2(k)),

(c) İlan edilmiş fiyat kotasyonları bulunan ve özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirilen müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımların gerçeğe uygun değerleri.

(d) Ortak girişimcinin iş ortaklıklarının kendi sermaye taahhütlerindeki ve diğer ortak girişimcilerle birlikte girdiği sermaye taahhütlerindeki payları ile birlikte, iş ortaklıklarına ilişkin taahhütlerin toplam tutarı.

[Bakınız: bireysel finansal tablolarda yapılacak açıklamalar için paragraf 9.27]

[Bakınız: birleşik finansal tablolarda yapılacak açıklamalar için paragraf için 9.30(e)]

[Bakınız: ilişkili taraf açıklamaları 33.8 – 33.14 paragrafları]

Örnek – maliyet yöntemi açıklamaları ve gerçeğe uygun değer yöntemi açıklamaları

Ör 37 1 Ocak 20X1 tarihinde A ve B İşletmelerinin her biri Z İşletmesinin özkaynak paylarının %30’unu 120.000 PB’ye satın almıştır. B ve C İşletmeleri, özkaynak paylarının ediniminin hemen ardından Z İşletmesini müşterek bir şekilde kontrol etme amacıyla bir sözleşme yapmışlardır.

Z İşletmesinin 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yıllık döneme ilişkin zararı 60.000 PB’dir (20X0 yılına ilişkin kârı ise 80.000 PB’dir).

31Aralık 20X0 tarihinde Z İşletmesi 40.000 PB tutarında temettü dağıtımı yapacağını ilan etmiş ve ödemesini gerçekleştirmiştir. 20X1 yılında ise temettü dağıtımı yapmamıştır.

A işletmesi, üzerinde müşterek kontrole sahip olduğu işletmelerdeki yatırımlarını maliyet yöntemi kullanarak muhasebeleştirmektedir. 31 Aralık 20X1 tarihinde A İşletmesinin Z İşletmesindeki yatırımının geri kazanılabilir tutarı 97.000 PB olarak tahmin edilmiştir. A işletmesi Z İşletmesindeki yatırımının 31 Aralık 20X0 tarihindeki geri kazanılabilir tutarını ise yatırımın değer düşüklüğüne uğramış olabileceğine dair herhangi bir göserge bulunmadığından belirlememiştir.

B İşletmesi ise üzerinde müşterek kontrole sahip olduğu işletmelerdeki yatırımlarını gerçeğe uygun değer yöntemi kullanarak muhasebeleştirmektedir. Yatırımın 31 Aralık 20X1 tarihindeki gerçeğe uygun değeri 102.000 PB, 31 Aralık 20X0 tarihindeki gerçeğe



uygun değeri ise 144.000 PB olarak belirlenmiştir. Yatırımın gerçeğe uygun değeri, işletmenin kazançları ile kendisi için yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunan benzer bir işletmenin fiyat kazanç oranının gerekli düzeltmeler yapıldıktan sonraki değeri çarpılarak bulunmuştur. Gerçeğe uygun değer hesaplanırken kullanılan fiyat kazanç oranı, Z İşletmesinin özkaynak payları kamuya açık bir piyasada işlem görmediğinden benzer işletmenin fiyat kazanç oranından 2 baz puan daha düşük olarak dikkate alınmıştır.

A işletmesi (maliyet yöntemi)

A İşletmesi Z işletmesindeki yatırımını finansal tablolarında aşağıdaki gibi sunacaktır:

A İşletmesinin 31 Aralık 20X1 tarihli finansal durum tablosu:

Dipnotlar 20X1PB

20X0PB

VARLIKLARDuran VarlıklarMüştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlar

15 97.000 120.000

…

A İşletmesinin 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren döneme ilişkin kapsamlı gelir tablosu

Dipnotlar 20X1PB

20X0PB

…..Diğer gelirler – müştereken kontrol edilen işletmelerden temettü gelirleri

- 12.000

Diğer Giderler – Müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlara ilişkin değer düşüklüğü zararları

(12.000) -

…

A İşletmesinin 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren döneme ait finansal tablolarına ilişkin dipnotları

Dipnot 2 Muhasebe Politikaları

Müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlar

Müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlar maliyet bedelinden birikmiş değer düşüklüğü zararları düşülerek muhasebeleştirilmiştir. Ancak kendileri için yayımlanmış bir fiyat




kotasyonu bulunan yatırımlar gerçeğe uygun değerleri üzeriden muhasebeleştirilmiş ve gerçeğe uygun değerlerinde meydana gelen değişiklikler, değişikliğin meydana geldiği dönemin kâr veya zararına yansıtılmıştır.

Müştereken kontrol edilen işletmelerden temettü gelirleri, hissedarların temettü alma hakkı oluştuğu anda muhasebeleştrilmiş ve diğer gelirler olarak sunulmuştur.

Dipnot 15 Müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlar

20X1 20X0PB PB

97.000 120.000

A işletmesi müştereken kontrol ettiği Z İşletmesinin özkaynak paylarının %30’una sahiptir

B İşletmesi (gerçeğe uyun değer yöntemi)

B işletmesi Z işletmesindeki yatırımını finansal tablolarında aşağıdaki gibi sunacaktır:

B işletmesinin 31 Aralık 20X1 tarihli finansal durum tablosu:

Dipnotlar 20X1PB

20X0PB

VARLIKLARDuran VarlıklarMüştereken kontrol işletmelerdeki yatırımlar 15 102.000 144.000…

B İşletmesinin 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren döneme ilişkin kapsamlı gelir tablosu

Dipnotlar 20X1PB

20X0PB

…..Diğer gelirler – müştereken kontrol edilen işletmelerden temettü gelirleri

- 12.000

Müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımların gerçeğe uygun değerlerinde meydana gelen değişimler

(42.000) 24.000

…

Yatırımın maliyeti eksi birikmiş değer düşüklüğü zararları



B İşletmesinin 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren döneme ait finansal tablolarına ilişkin dipnotları



Müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlar gerçeğe uygun değerleri üzerinden muhasebeleştirilmiş ve gerçeğe uygun değerlerinde meydana gelen değişiklikler dönemin kâr veya zararına yansıtılmıştır. Ancak, gerçeğe uygun değerleri aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan güvenilir bir şekilde ölçülmesi mümkün olmayan yatırımların değerleri maliyet yöntemi kullanılarak tespit edilmiştir.

Müştereken kontrol edilen işletmelerden temettü gelirleri, hissedarların temettü alma hakkı oluştuğu anda muhasebeleştirilmiş ve diğer gelirler olarak sunulmuştur.

Dipnot 15 Müştereken kontrol edilen işletmedeki yatırım

20X1 20X0

PB PB102.000 144.000

A işletmesi müştereken kontrol ettiği Z İşletmesinin özkaynak paylarının %30’una sahiptir.(16)

15.20 Özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirilen müştereken kontrol edilen işletmelerde ortak girişimci, özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirilen yatırımlar için paragraf 14.14’ün gerektirdiği açıklamaları da yapar.

Örnekler – özkaynak yöntemi açıklamalarıÖr 38 Örnek 37’deki durum burada da geçerlidir. Ancak bu örnekte A işletmesi, üzerinde

müşterek kontrole sahip olduğu işletmelerdeki yatırımlarını özkaynak yöntemi kullanarak muhasebeleştirmektedir.

Müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlarını özkaynak yöntemi kullanarak muhasebeleştiren A İşletmesi, Z işletmesindeki yatırımını finansal tablolarında aşağıdaki gibi sunacaktır:

Yatırımın maliyeti eksi birikmiş değer düşüklüğü zararları

(16) A İşletmesi yapılan bu açıklamaların yanı sıra paragraf 15.21’de öngörülen açıklamaları da yapmalıdır.




İşletme A’nın 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren döneme ilişkin kapsamlı gelir tablosu

20X1PB

20X0PB

…..Diğer giderler – müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlara ilişkin değer düşüklüğü zararları (17.000)(a) -Müştereken kontrol edilen işletmelerin kârlarından (zararlarından) bu dönemde düşen paylar (18.000)(b) 24.000(c)

…

İşletme A’nın 31 Aralık 20X1 tarihli finansal durum tablosu:

Dipnotlar 20X1PB

20X0PB

VARLIKLARDuran VarlıklarMüştereken control edilen işletmelerdeki yatırımlar

15 97.000(d) 132.000(e)

…

A İşletmesinin 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren döneme ait finansal tablolarına ilişkin dipnotları



Müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlar özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilmiştir. İş ortaklıklarındaki yatırımların defter değerleri, yatırımın maliyetine iş ortaklığının satın alma sonrasındaki kapsamlı gelirlerinden işletmeye düşen paylar eklenerek hesaplanmıştır. Raporlama döneminin sonunda müştereken kontrol edilen işletmedeki yatırımın değer düşüklüğüne uğradığına dair bir götergenin bulunduğu durumlarda, yatırım değer düşüklüğü testine tabi tutulmaktadır. Yatırımın defter değerinin geri kazanılabilir tutarından düşük olması durumunda, defter değeri geri kazanılabilir tutara kadar düşürülmekte ve değer düşüklüğü zararı anında kâr veya zarara yansıtılmaktadır.



Dipnot 15 Müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırım

20X1PB

20X0PB

Yatırımın maliyeti artı müştereken kontrol edilen işletmenin kapsamlı gelirlerinden düşen paylar eksi birikmiş değer düşüklüğü zararları

97.000 132.000

A işletmesi müştereken kontrol ettiği Z İşletmesinin özkaynak paylarının %30’una sahiptir.

Aşağıda yer alan hesaplamalar ve açıklayıcı dipnotlar açıklamaların bir parçasını oluşturmamaktadır:

Yatırımın değer düşüklüğüne uğramadan önceki 31 Aralık 20X1 tarihli defter değeri (a) 114.000 PB(g) eksi yatırımın geri kazanılabilir tutarı 97.000 PB = 17.000 PB değer düşüklüğü zararı.

(b) %30 × müştereken kontrol edilen işletmenin (Z İşletmesinin) döneme ilişkin zararı 60.000 PB = Z İşletmesinin 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yıllık döneme ilişkin zararından düşen pay 18.000 PB.

(c) %30 × müştereken kontrol edilen işletmenin (Z İşletmesinin) döneme ilişkin kârı 80.000 PB= Z İşletmesinin 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yıllık döneme ilişkin kârından düşen pay 24.000 PB.

(d) Yatırımın, değer düşüklüğüne uğramadan önceki 31 Aralık 20X1 tarihli defter değeri 114.000 PB(g) eksi Z İşletmesindeki yatırıma ilişkin birikmiş değer düşüklüğü zararı 17.000 PB(a) = 97.000 PB yatırımın 31 Aralık 20X1 tarihindeki defter değeri.

(e) Yatırımın maliyeti 120.000 PB + Z İşletmesinin 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yıllık döneme ilişkin kârından düşen pay 24.000 PB(c) – İşletme Z’den elde edilen temettü tutarı 12.000 PB(f) = Yatırımın 31 Aralık 20X0 tarihindeki defter değeri 132.000 PB.

(f) %30 × Z İşletmesi tarafından dağıtımı yapılacağı ilan edilen ve ödenen temettü tutarı 40.000 PB = elde edilen temettü tutarı 12.000 PB.

(g) Yatırımın 31 Aralık 20X0 tarihindeki defter değeri 132.000 PB(e) eksi Z İşletmesinin 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yıllık döneme ilişkin zararından düşen pay 18.000 PB(b) = Yatırımın 31 Aralık 20X1 tarihindeki değer düşüklüğüne uğramadan önceki defter değeri 114.000 PB.

15.21 Gerçeğe uygun değer yöntemine göre muhasebeleştirilen müştereken kontrol edilen işletmelerde ortak girişimci 11.41-11.44 paragrafları uyarınca gereken açıklamaları yapar.




ÖNEMLİ TAHMİNLER VE DEĞERLENDİRMELER

IFRS for SMEs hükümlerinin, işlemlere ve olaylara uygulanması aşamasında genellikle değerlendirme yapılması gerekmektedir. Önemli değerlendirmeler ve tahmin belirsizliğine ilişkin ana kaynaklar hakkında bilgiler, bir işletmenin finansal durumu, finansal performansı ve nakit akışları konusunda değerlendirme yapılırken faydalı olmaktadır. Sonuç olarak paragraf 8.6 uyarınca, işletme, muhasebe politikalarının uygulanmasında işletme yönetimince yapılan ve finansal tablolara yansıtılan tutarlar üzerinde en çok etkiye sahip olan değerlendirmeleri kamuoyuna açıklamalıdır. İlave olarak, paragraf 8.7 uyarınca dipnotlarda, izleyen hesap dönemi içerisinde varlık ve borçların defter değerlerinde önemli düzeltmeler yapılmasını gerektirebilecek geleceğe yönelik temel varsayımlara ve raporlama tarihi itibarıyla tahminlerde mevcut olan belirsizliğin diğer temel kaynaklarına yönelik açıklama yapılır.

IFRS for SMEs’in diğer bölümleri, bazı değerlendirmelere ve tahmin belirsizliğine ilişkin bilgilerin açıklanmasını gerektirmektedir. İş ortaklıklarındaki yatırımların muhasebeleştirilmesi ve sınıflandırılması sırasında yapılması gerekebilecek önemli değerlendirmelerin bazıları aşağıda yer almaktadır.

Sınıflandırma Bir işletmenin bir girişim üzerinde müşterek kontrolünün olup olmadığı değerlendirilirken ilk önce, işletme ile diğer tarafların toplu olarak girişim üzerinde kontrolünün(17) bulunup bulunmadığı saptanır (başka bir ifadeyle ilk olarak işletme ile diğer tarafların toplu olarak girişimin faaliyetlerinden fayda sağlamak amacıyla bu girişimin finansal ve faaliyet politikalarını yönetme güçleri olup olmadığı değerlendirilir).

İşletme ve diğer tarafların toplu olarak girişim üzerinde kontrol gücüne sahip olduğu sonucuna varılırsa daha sonra, sözleşmeye bağlı düzenlemenin girişim üzerinde müşterek kontrolün oluşmasını sağlayıp sağlamadığı değerlendirilir. Müşterek kontrol, stratejik öneme sahip finansal ve faaliyet politikalarına ilişkin kararların ancak tarafların oy birliği ile ınutabakatı ile alınabildiği durumlarda söz konusudur.

Bir girişimin tarafların müşterek kontrolüyle mi yoksa taraflardan sadece birinin sahip olduğu kontrolle mi yönetildiğinin tespiti değerlendirme yapılmasını gerektiren bir husustur.

Yapılan değerlendirmenin sonucunda, taraflardan biri aşağıdaki sonuçlara varabilir:Girişim müşterek kontrolle yönetilmektedir (yani girişim bir iş ortaklığıdır);•Kendisi girişimi tek başına yönetmektedir (yani girişim Bölüm 9 • Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar uyarınca muhasebeleştirilen bir bağlı ortaklıktır) ya da Kendisi girişim üzerinde müşterek kontrol veya kontrol gücü bulunmayan bir yatırımcıdır (böyle •bir durumda işletme girişim üzerinde önemli etkinliğe(18) sahipse girişim kendisinin bir iştirakidir ve Bölüm 14 İştiraklerdeki Yatırımlar uyarınca muhasebeleştirilir. İşletmenin önemli etkinliğe de sahip olmadığı durumlarda girişimdeki yatırım bir finansal varlıktır ve Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar uyarınca muhasebeleştirilir).

(17 -18) Eğitim Materyallerinin 9. Modülü olan Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar modülünün Önemli Tahminler ve Değerlendirmeler kısmında bir işletmenin diğer bir işletme üzerinde kontrolünün bulunup bulunmadığının tespit edilmesi sırasında yapılması gerekli değerlendirmeler yer almaktadır.



Tarafların ortak girişimdeki payları ile ortak girişimin stratejik öneme sahip finansal ve faaliyet politikalarını yönetme güçleri arasında büyük farklılıkların söz konusu olduğu durumlarda, aranan oybirliği ile mutabakatın ne kadar geçerli olduğu ve ne kadar etkin bir şekilde işlediği tartışmalıdır.

Örneğin; bir girişimde iki işletmenin yatırımı bulunmakta ve girişimin stratejik kararlarının bu iki tarafın oy birliği ile mutabakatı ile alınması gerekmektedir. Taraflardan birinin girişimdeki paylarının oranı %85, diğerinin ise %15’tir. Tarafların ellerinde bulundurdukları güç (taraflardan birinin kendi onayı olmadan herhangi bir stratejik kararın alınmasını engelleyebilmesi) ile payları (85%:15%) arasında açıkça görülen dengesizlik, girişimin müşterek kontrolle yönetilmediğini gösterebilir.

Ölçüm İşletmeler, müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlarının hepsini ilk muhasebeleştirmeden sonra, maliyet yöntemi, özkaynak yöntemi ya da gerçeğe uygun değer yöntemi kullanarak ölçer.

Maliyet yöntemi ve özkaynak yöntemi

Müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlarını muhasebeleştirirken maliyet yöntemini ya da özkaynak yöntemini kullanan işletmeler, yatırımlarından herhangi biri için değer düşüklüğüne uğramış olabileceğine dair bir göstergenin bulunduğu durumlarda, bu yatırımı Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca değer düşüklüğü testine tabi tutarlar.

Müştereken kontrol edilen işletmedeki yatırımın değer düşüklüğüne uğramış olabileceğine dair •herhangi bir göstergenin bulunup bulunmadığının belirlenmesi (bakınız: Paragraf 27.7) ve

yatırımın değer düşüklüğüne uğramış olabileceğine dair bir göstergenin bulunduğu durumlarda, •bu yatırımın geri kazanılabilir tutarının tahmini (bakınız: Paragraf 27.11),

Sırasında gerekli olan önemli değerlendirmeler örnek gösterilebilir.

Özkaynak yöntemi

Müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlarını muhasebeleştirirken özkaynak yöntemini kullanan işletmelerin, müştereken kontrol edilen işletmenin tanımlanabilir varlıklarının ve tanımlanabilir borçlarının müşterek kontrolün kazanıldığı tarihteki gerçeğe uygun değerlerini tahmin ederken önemli değerlendirmeler yapması gerekli olabilir.

Özkaynak yönteminin uygulanması sırasında önemli değerlendirmelerin yapılmasını gerektiren birçok durum söz konusudur. Aşağıda yer alanlar, değerlendirme yapılması gerekli durumlara ilişkin örnekleri oluşturmaktır.

Müşterek kontrolün kazanıldığı tarihte, müştereken kontrol edilen işletmenin tanımlanabilir •varlıklarının ve tanımlanabilir borçlarının gerçeğe uygun değerlerinin defter değerlerinden




(müştereken kontrol edilen işletmenin finansal tablolarında yer alan değerlerinden) farklı olduğu durumlarda, gerçeğe uygun değer düzeltmelerinin büyüklüğüne ve kapsamına dair değerlendirmelerin yapılması gerekir. Ayrıca, müşterek kontrolün kazanıldığı tarih sonrası muhasebeleştirmelerde, gerçeğe uygun değer düzeltmelerinin kâr veya zarara yansıtılma zamanları belirlenirken önemli değerlendirmelerin yapılması gerekir (bakınız: 15.13 ve 14.8(c) paragrafları).

İlk edinim sırasında, edinme maliyeti ile müştereken kontrol edilen işletmenin tanımlanabilir •net varlıklarının gerçeğe uygun değerlerinden yatırımcıya düşen pay arasında bir farkın (pozitif veya negatif) olduğu durumlarda (başka bir ifadeyle saklı şerefiyenin olduğu durumlarda), “saklı şerefiyenin” kâr veya zarara yansıtılma (saklı şerefiyenin realize olma) zamanlarına dair değerlendirme yapılması gerekir (bakınız: 15.13 ve 14.8(c) paragrafları).

Yatırımcı işletme ile müştereken kontrol edilen işletmenin raporlama tarihlerinin (başka bir •ifadeyle raporlama dönemi sonlarının) farklı olduğu ve müştereken kontrol edilen işletmenin yatırımcının finansal tabloları ile aynı dönemi içeren finansal tablolarını hazırlamasının mümkün olmadığı durumlarda, iki raporlama dönemi sonu arasında gerçekleşen önemli işlemler ve olayların etkilerine dair değerlendirme yapılması gerekir (bakınız: 15.13 ve 14.8(f) paragrafları).

Ortak girişimci ile müştereken kontrol edilen işletmenin, farklı muhasebe politikaları uygulaması •durumunda, farklı muhasebe politikaları uygulamanın etkilerine dair değerlendirme yapılması gerekir (bakınız: 15.13 ve 14.8(g) Paragrafları).

Gerçeğe uygun değer yöntemi

İlk muhasebeleştirme sonrasında, müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımların ölçümüne yönelik olarak gerçeğe uygun değer yöntemi kullanıldığında, aşağıda belirtilen durumlarda önemli değerlendirmelerin yapılması gerekli olabilir:

Müştereken kontrol işletmelerdeki yatırımlara gerçeğe uygun değer yönteminin •uygulanabilirliğinin tespiti amacıyla, yatırımın gerçeğe uygun değerinin aşırı maliyete ya da çabaya katlanılmadan yeterli güvenilirlikle ölçülebilip ölçülemediğinin belirlenmesinde (bakınız: paragraf 14.10’un son cümlesi 15.15 ve 11.27-11.32 paragrafları) ve

Müştereken kontrol edilen işletmenin paylarının aktif bir piyasada kayıtlı olmadığı durumlarda, •gerçeğe uygun değerin tahminine yönelik hangi değerleme yönteminin kullanılacağının karar verilmesinde ve yöntemin girdilerinin belirlenmesinde (bakınız: gerçeğe uygun değerin ölçümüne ilişkin hükümlerin yer aldığı 11.27 – 11.32 paragrafları).



TAM SET IFRS’LER İLE KARŞILAŞTIRMA

İş ortaklıklarındaki yatırımların muhasebeleştirilmesine ve raporlanmasına ilişkin olarak tam set IFRS’ler (bakınız: IAS 31 İş Ortaklıklarındaki Paylar Standardı) ile IFRS for SMEs’te (bakınız Bölüm 15 İş Ortaklıklarındaki Paylar) yer alan hükümler (9 Temmuz 2009 tarihine kadar yayımlanmış değişiklikleri içeren dokümanlar açısından) arasında aşağıdaki farklılıklar bulunmaktadır:

IFRS for SMEs• ’te sade bir dil kullanılmıştır ve bu Standart ilkelerin nasıl uygulanacağına yönelik daha az hüküm içermektedir.

IFRS for SMEs• müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımların ortak girişimcinin asıl (birincil) finansal tablolarında üç farklı yöntem kullanılarak muhasebeleştirilmesine izin vermektedir – söz konusu yöntemler özkaynak yöntemi, maliyet yöntemi ve gerçeğe uygun değer yöntemidir. Yatırımcı işletme tarafından seçilecek yöntem işletmenin müştereken kontrol edilen işletmelerdeki tüm yatırımlarına uygulanır. Tam set IFRS’ler, müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımların, yatırımcının asıl finansal tablolarında özkaynak yöntemi veya oransal konsolidasyon yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilmesini öngörmektedir.

Özkaynak yönteminin uygulanması açısından şu farklılık bulunmaktadır: • IFRS for SMEs saklı şerefiyenin beklenen yararlı ömrü boyunca sistematik bir şekilde itfa edilmesini gerektirmektedir (bakınız: 14.8(c) ve 15.13 paragrafları). Tam set IFRS’lerde ise şerefiyenin itfa edilmesine izin verilmemektedir (bakınız: IAS 28 paragraf 23(a)).




BİLGİNİZİ TEST EDİN

Aşağıda yer alan soruları cevaplayarak, iş ortaklıklarındaki yatırımların muhasebeleştirilmesi ve raporlanmasına ilişkin IFRS for SMEs’te yer alan hükümlere yönelik bilginizi test edebilirsiniz.

Cevaplar testin ardından yer almaktadır. Testi tamamladıktan sonra cevaplarınızı kontrol edebilirsiniz.

Testi cevaplarken tüm tutarların “önemli” olduğunu varsayın.

En doğru ifadenin yanındaki kutucuğu işaretleyiniz.

Soru 1İş ortaklığı;

(a) Beş yatırımcı tarafından özkaynak paylarına eşit oranlarda sahip olunan (her biri özkaynak paylarının %20’sine sahip olacak şekilde) işletmedir.

(b) Dört yatırımcı tarafından özkaynak paylarına eşit oranlarda sahip olunan (başka bir ifadeyle her bir yatırımcının özkaynak paylarının %25’ine sahip olduğu) işletmedir.

(c) İki veya daha fazla tarafın bir ekonomik faaliyeti gerçekleştirmek üzere yaptıkları sözleşmeye bağlı düzenlemedir

(d) İki ya da daha fazla tarafın müşterek kontrole tabi bir ekonomik faaliyeti yerine getirmek üzere yaptıkları sözleşmeye bağlı bir düzenlemedir.

Soru 2İki işletme bir gayrimenkulü müşterek bir şekilde kontrol etmek üzere sözleşmeye bağlı bir düzenleme yapmışlardır. Yapılan sözleşme uyarınca taraflar, gayrimenkulden elde edilen kiradan kendisine düşen payı alacak ve gayrimenkule ilişkin giderlerin kendisine düşen kısmını karşılayacaktır. İşletmeler müşterek bir şekilde gayrimenkulün mülkiyetine sahiptir.

Böyle bir durumda söz konusu iki işletme:

Müştereken kontrol edilen bir varlığa sahiptir. (a)

Müştereken kontrol edilen bir faaliyete sahiptir.(b)

Müştereken kontrol edilen bir işletmeye sahiptir(c)



Soru 3Müştereken kontrol edilen işletme:

(a) Yatırımcı işletmenin üzerinde önemli etkisinin bulunduğu işletmedir.

(b) Yatırımcı işletmenin üzerinde müşterek kontrole sahip olduğu işletmedir.

(c) Yatırımcı işletmenin üzerinde önemli etkisinin veya müşterek kontrolünün bulunduğu ve bağlı ortaklık niteliğinde olmayan işletmedir.

(d) Yatırımcı işletmenin üzerinde önemli etkisinin bulunduğu ve iş ortaklığı veya bağlı ortaklık niteliğinde olmayan işletmedir.

Soru 4Müşterek kontrol:

(a) Yatırım yapılan işletmenin finansal ve faaliyet politikalarının belirlenmesi kararlarına katılma gücü olup bu politikaları tek başına kontrol etme ya da bir başka taraf ile ortak kontrol etme gücü değildir.

(b) Yatırım yapılan işletmenin finansal ve faaliyet politikalarının belirlenmesi kararlarına aktif katılım olup bu politikaları tek başına kontrol etme ya da bir başka taraf ile ortak kontrol etme gücü değildir.

(c) Faaliyetlerinden fayda sağlamak amacıyla bir işletmenin finansal ve faaliyet politikalarını yönetme gücüdür.

(d) Bir ekonomik faaliyet üzerindeki kontrolün sözleşmeye dayalı olarak paylaşılmasıdır.

Soru 5Yatırımcı işletme ilk muhasebeleştirmeden sonra müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlarını:

(a) Maliyet yöntemini ya da gerçeğe uygun değer yöntemini kullanarak (müştereken kontrol edilen işletmelerdeki tüm yatırımları için aynı muhasebe politikasını uygulamak suretiyle) muhasebeleştirmelidir.

(b) Maliyet yöntemini ya da gerçeğe uygun değer yöntemini kullanarak (uygulanacak yöntemin seçimini her bir yatırım için ayrı ayrı yapmak suretiyle) muhasebeleştirmelidir.

(c) Maliyet yöntemini, özkaynak yöntemini ya da gerçeğe uygun değer yöntemini kullanarak (müştereken kontrol edilen işletmelerdeki tüm yatırımları için aynı muhasebe politikasını uygulamak suretiyle) muhasebeleştirmelidir.

(d) Maliyet yöntemini, özkaynak yöntemini ya da gerçeğe uygun değer yöntemini kullanarak (uygulanacak yöntemin seçimini her bir yatırım için ayrı ayrı yapmak suretiyle) muhasebeleştirmelidir.




Soru 6Müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımların muhasebeleştirilmesinde hangi yöntemlerin kullanılması durumunda, yatırımların Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca değer düşüklüğü testine tabi tutulması gerekir?

(a) Maliyet yöntemi, özkaynak yöntemi ya da gerçeğe uygun değer yöntemi.

(b) Maliyet yöntemi ya da özkaynak yöntemi.

(c) Maliyet yöntemi ya da gerçeğe uygun değer yöntemi.

(d) Özkaynak yöntemi ya da gerçeğe uygun değer yöntemi

Soru 7A İşletmesi 31 Aralık 20X1 tarihinde, Z İşletmesinin oy hakkı veren adi paylarının % 30’unu 100.000 PB’ye satın almıştır. A İşletmesi söz konusu payların alımı sırasında 1.000 PB işlem maliyetine katlanmıştır.

A işletmesi Z işletmesinin adi paylarının %25’ine sahip olan diğer bir tarafla (C İşletmesiyle) sözleşmeye bağlı bir düzenleme yapmıştır. Yaptıkları sözleşmeye bağlı düzenleme çerçevesinde A ve C İşletmeleri Z İşletmesini müşterek bir şekilde kontrol edecekledir.

A İşletmesi, üzerinde müşterek kontrole sahip olduğu işletmelerdeki yatırımlarını maliyet yöntemi kullanarak muhasebeleştirmektedir.

Z İşletmesine ilişkin yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunmamaktadır.

Ocak 20X2’de Z İşletmesi 20X1 yılı kârından 150.000 PB tutarında temettü dağıtımı yapacağını ilan etmiş ve ödemesini gerçekleştirmiştir. 20X2, 20X3 ve 20X4 yıllarında başka bir temettü ödemesi yapılmamıştır.

Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca, A İşletmesi yönetimi, 31 Aralık 20X1, 20X2 ve 20X3 tarihlerinde Z İşletmesindeki yatırımın gerçeğe uygun değerini tespit etmiş ve yıllar itibariyle sırasıyla 102.000 PB, 110.000 PB ve 90.000 PB olarak saptamıştır. Her bir yılda tahmini satış maliyetleri 4.000 PB olarak tahmin edilmektedir.

A İşletmesi Z İşletmesindeki yatırımını 31 Aralık 20X1, 20X2 ve 20X3 tarihlerinde sırasıyla hangi değerleri üzerinden göstermelidir?

100.000 PB, 100.000 PB, 100.000 PB.(a)

101.000 PB, 101.000 PB, 90.000 PB.(b)

98.000 PB, 106.000 PB, 86.000 PB.(c)

98.000 PB, 101.000 PB, 86.000 PB.(d)

102.000 PB, 110.000 PB, 90.000 PB.(e)

101.000 PB, 101.000 PB, 101.000 PB.(f)



Soru 8 Soru 7’de yer alan veriler bu soru için de geçerlidir. Ancak bu örnekte Z İşletmesine ilişkin yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunmaktadır. A İşletmesi Z İşletmesindeki yatırımını 31 Aralık 20X1, 20X2 ve 20X3 tarihlerinde sırasıyla hangi değerleri üzerinden göstermelidir?

100.000 PB, 100.000 PB, 100.000 PB.(a) 95.000 PB, 95.000 PB, 86.000 PB.(b) 98.000 PB, 106.000 PB, 86.000 PB.(c) 98.000 PB, 101.000 PB, 86.000 PB.(d) 102.000 PB, 110.000 PB, 90.000 PB.(e) 101.000 PB, 101.000 PB, 101.000 PB.(f)

Soru 9Bir iş ortaklığı üzerinde müşterek kontrole sahip olmayan bir yatırımcı bu yatırımını:

Bölüm 11 (a) Temel Finansal Araçlar uyarınca muhasebeleştirmelidir.(b) Bölüm 14 İştiraklerdeki Yatırımlar uyarınca muhasebeleştirmelidir.(c) Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar uyarınca ya da iş ortaklığında önemli etkiye sahipse,

Bölüm 14 İştiraklerdeki Yatırımlar uyarınca muhasebeleştirmelidir.(d) Bölüm 9 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar uyarınca muhasebeleştirmelidir.

Soru 10Aşağdaki ifadelerin hangisi yanlıştır?

Bir işletme üzerindeki müşterek kontrol, sahiplik oranlarında mutlak veya göreceli bir (a) değişiklik meydana gelmeksizin kazanılabilir ve kaybedilebilir. İki veya daha fazla işletmenin diğer bir işletme üzerinde müşterek kontrollerinin bulunup (b) bulunmadığı değerlendirilirken, işletmelerin ellerinde bulundukları ve istenildiğinde kullanılma veya dönüştürülme imkânı bulunan potansiyel oy hakları ve bu hakların etkileri dikkate alınır. Bir işletme, kendisinin ve müşterek kontrole tabi bir ekonomik faaliyeti gerçekleştirmek (c) üzere sözleşmeye bağlı bir düzenleme yaptığı işletmelerin diğer bir işletme üzerinde müşterek kontrollerinin bulunup bulunmadığını değerlendirirken, diğer tarafların (sözleşmeye taraf olmayan üçüncü kişilerin) sahip oldukları ve istenildiğinde kullanılma veya dönüştürülme imkanı bulunan potansiyel oy haklarını ve bu hakların etkilerini dikkate alır.İşletme ile bu işletmenin müşterek kontrole tabi bir ekonomik faaliyeti gerçekleştirmek (d) üzere sözleşmeye bağlı bir düzenleme yaptığı işletmelerin diğer bir işletme üzerinde müşterek kontrollerinin bulunup bulunmadığı değerlendirilirken, sadece mevcut ortaklık payları dikkate alınır. Potansiyel oy haklarının olası kullanılma veya dönüştürülme durumları dikkate alınmaz.




CevaplarS1 (d) bakınız: paragraf 15.3 S2 (a) bakınız: paragraf 15.6 S3 (b) bakınız: paragraf 15.8 S4 (d) bakınız: paragraf 15.2 S5 (c) bakınız. paragraf 15.9 S6 (b) 15.10 ve 15.13 paragraflarını, paragraf 14.8(d) ile birlikte değerlendiriniz.S7 (d) bakınız: 15.10 ve 15.11 paragrafları 20X1: 98.000 PB. Çünkü yatırımın geri kazanılabilir tutarı - satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe

uygun değeri (98.000 PB) yatırımın maliyetinden (101.000 PB) daha düşüktür. 20X2: 101.000 PB. Çünkü yatırımın maliyeti geri kazanılabilir tutarından daha küçüktür. 20X3: 86.000 PB. Çünkü yatırımın geri kazanılabilir tutarı (86.000 PB) yatırımın maliyetinden

(101.000 PB’den) daha küçüktür. S8 (e) bakınız: 15.12, 15.14 ve 15.15 paragraflarıS9 (c) bakınız: paragraf 15.18 S10 (d) paragraf 15.2’yi paragraf 9.6 ile birlikte değerlendiriniz (bir işletme üzerinde müşterek

kontrolün bulunup bulunmadığı değerlendirilirken, istenildiğinde kullanılma imkanı bulunan potansiyel oy hakları dikkate alınmalıdır).



BİLGİNİZİ UYGULAYIN

Aşağıda yer alan örnek olayları çözümleyerek, iş ortaklıklarındaki yatırımların muhasebeleştirilmesi ve raporlanmasına ilişkin IFRS for SMEs’te yer alan hükümlere yönelik bilginizi uygulayabilirsiniz.

Cevaplar örnek olayın sonra yer almaktadır. Testi tamamladıktan sonra cevaplarınızı kontrol edebilirsiniz.

Vaka Çalışması 1 İki emlak şirketi (taraflar) bir alışveriş merkezinin faaliyetlerini yürütmek üzere tüzel kişiliği haiz ayrı bir işletme (ortak girişim) kurmuşlardır. Ortak girişim alışveriş merkezinin kurulacağı arsayı ve binaları satın almıştır. Arsa ve binalar banka kredisi ile finanse edilmiştir.

Ortak girişimin faaliyetleri şunlardır: Alışveriş merkezindeki mağazaları kiraya vermek, otoparkı işletmek, alışveriş merkezinin ve asansör gibi ekipmanların bakım ve onarımını yaptırmak, belirli bir müşteri sayısına ulaşmak ve alışveriş merkezini marka haline getirmek için gerekli çalışmaları yapmak. Faaliyetlerle ilgili stratejik kararlar her iki tarafın oy birliği ile alınmaktadır.

Taraflar, faaliyetleri sınırlı sorumlu ortaklık tarafından yürütülen alışveriş merkezi işindeki paylarını nasıl muhasebeleştirmelidirler?




Vaka çalışması 1’in cevabı Ortak girişim bir iş ortaklığıdır (müştereken kontrol edilen bir işletmedir).

Müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımların muhasebeleştirilmesine ilişkin muhasebe politikalarına bağlı olarak taraflar ortak girişimdeki paylarını aşağıdaki yöntemlerden birini kullanmak suretiyle muhasebeleştirirler:

Maliyet yöntemi•

Özkaynak yöntemi•

Gerçeğe uygun değer yöntemi•



Vaka Çalışması 2

Dört işletmenin (taraflar), birbirleriyle sınırı bulunan dört ayrı araziden maden çıkarma ruhsatları bulunmaktadır. İşletmeler ruhsatların edinimini kendileri finanse etmişlerdir. Taraflar maden çıkarma ruhsatları bulunan arazileri birleştirerek oluşturulacak toplam alanda madenin araştırılması, geliştirilmesi ve bu alandan madenin çıkarılması amacıyla bir sözleşme yapmışladır. Her işletme kendisine tanımlanmış araziden maden çıkarma ruhsatının yasal açıdan sahipliğini sözleşme sonrasında da devam ettirmektedir.

Sözleşmenin süresi, tanımlanmış alandan ekonomik olarak çıkarılabilecek maden rezervi elde edilince dolacaktır. Tarafların iş ortaklığındaki paylarının oranı (yüzdesel olarak), kendilerine tanımlanmış arazilerden çıkarılması beklenen maden rezervleri referans alınarak belirlenecektir. Ayrıca katılım payları daha sonraları da çıkarılan rezerv miktarına bağlı olarak revize edilecektir. Taraflar iş ortaklığından kendine düşen madenleri alacak ve istediği şekilde kullanabilecektir.

Taraflardan biri işletmeci olarak seçilmiştir. Taraflar, beş yıllık bir stratejik plan oluşturmuşlardır. Tarafların onayıyla her yıl bu planda gerekli değişiklikler yapılacaktır. İşletmeci taraf, oluşturulan stratejik plan çerçevesinde gerekli ekipmanları satın alacak ve işçileri organize edecektir. İşletmeci taraf, düzenleyeceği faturalarla yaptığı giderleri ve sermaye harcamalarını diğer taraflardan payları oranınca tahsil edecektir. Aralarında yaptıkları sözleşme uyarınca her bir taraf katlanılan maliyetleri payları oranınca karşılamaya sorumlu olduğundan müşterek faaliyetlerden dolayı satın alınan her türlü varlık üzerinde de payları oranınca hak sahibidirler. Taraflar, hizmetten çekme ve çevre düzenlemesi gibi müşterek faaliyetle ilgili yükümlülüklerden de müşterek şekilde sorumludurlar.

Bölüm A: Yukarıdaki olayda sözleşmeye bağlı bir düzenleme var mıdır? Varsa iş ortaklığının biçimi (türü) nedir?

Bölüm B: Taraflar sözleşmeye bağlı düzenlemedeki paylarını nasıl muhasebeleştirmelidirler?




Vaka çalışması 2’nin cevabı

Bölüm A

İş ortaklığı müştereken kontrol edilen faaliyet ve müştereken kontrol edilen varlıklar içermektedir. İş ortaklığı maliyetlerin paylaşılması amacıyla kurulmuştur. Sözleşmeye bağlı düzenleme tarafların maden üretimi ve satışı şeklindeki işletme faaliyetlerinin bir uzantısıdır.

Tarafların maden çıkarma ruhsatlarından kaynaklanan ekonomik yararlara ilişkin hakları devam etmektedir. Sözleşmenin ardından elde edilecek ekonomik yararlar (maden rezervlerinin elde edilmesi şeklinde gerçekleşen) da taraflardan her birinin sözleşmeye bağlı düzenlemeye katkıda bulunduğu maden rezervleriyle direkt olarak ilişkilidir. Taraflar, hizmetten çekme gibi müşterek faaliyetle ilgili yükümlülüklerden de müşterek şekilde sorumludurlar. Ayrıca taraflar, işletmeci tarafça katlanılan maliyetlerden kendilerine düşen kısmı karşılamakla yükümlüdürler.

Taraflardan her biri, madenlerin çıkarılmasında kullanılan ekipmanlarda ve diğer ekonomik kaynaklarda katılım payları oranınca hak sahibidirler. Tarafların ekipman ve diğer ekonomik kaynaklardaki payları, kendilerine tanımlanmış arazide yer alan maden rezervlerinin toplam alandaki maden rezervlerine oranına göre belirlenmektedir. Diğer bir ifadeyle taraflardan her biri, varlıkların ekonomik yararlarından, sahip oldukları maden rezervlerinin toplam alandaki maden rezervlerine oranınca faydalanacaklardır.

Bölüm B

Taraflar, toplam maden rezervlerindeki, üretim ekipmanlarındaki, çıkarılan madenlerdeki, katlanılan maliyetlerdeki, hizmetten çekme yükümlülüklerindeki payları ile faaliyetlerin finansmanındaki paylarını varlık ve borç olarak finansal tablolarına yansıtırlar.

İşletmeci taraf, diğer taraflardan olan alacaklarını (yaptığı giderlerden ve sermaye harcalamalardan diğer taraflara düşen kısmı) tablolarına yansıtır. Diğer taraflar (işletmeci taraf dışındakiler) da işletmeci tarafa olan borçlarını (işletmeci tarafça yapılan giderlerden ve sermaye harcalamalardan kendilerine düşen kısmı) gösterir tutarları finansal tablolarına yansıtırlar.



Vaka çalışması 3 1 Ocak 20X1 tarihinde KOBİ A ve KOBİ B, X, Y ve Z İşletmelerinin özkaynak paylarının %25’ini sırasıyla 10.000 PB, 15.000 PB ve 28.000 PB’ye satın almışlardır. KOBİ A ve KOBİ B, X, Y ve Z işletmelerinin stratejik öneme sahip finansal ve faaliyet politikalarına ilişkin kararları üzerinde müşterek kontrole sahiptirler. A ve B İşletmeleri, özkaynak paylarının alımı sırasında toplam satın alma fiyatının % 1’i kadar işlem maliyetine katlanmışlardır.

2 Ocak 20X2 tarihinde X İşletmesi 20X0 yılı kârından 1.000 PB tutarında temettü dağıtımı yapacağını ilan etmiş ve ödemesini gerçekleştirmiştir. Y İşletmesi de 31 Aralık 20X1 tarihinde 20X1 yılı kârından 8.000 PB temettü dağıtımı yapacağını ilan etmiştir. Dağıtımı yapılacağı ilan edilen temettü 20X2 yılı içerisinde ödenmiştir.

X ve Y İşletmelerinin 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yıllık döneme ilişkin kârları sırasıyla 5.000 PB ve 18.000 PB’dir. Z İşletmesinin söz konusu döneme ilişkin zararı ise 20.000 PB’dir.

X, Y ve Z işletmelerinin payları için yayınlanmış bir fiyat kotasyonu bulunmamaktadır. Ortak girişimciler (KOBİ A ve KOBİ B) uygun değerleme yöntemleri kullanarak X, Y ve Z İşletmelerindeki yatırımlarının 31 Aralık 20X1 tarihindeki gerçeğe uygun değerlerini sırasıyla 13.000 PB, 29.000 PB ve 15.000 PB olarak saptamışlardır. Yatırımların satış maliyetleri, gerçeğe uygun değerlerinin %5’i olarak tahmin edilmektedir.

KOBİ A ve KOBİ B’nin bağlı ortaklıkları bulunmamakta, dolayısıyla konsolide finansal tablolar hazırlamamaktadırlar.

Bölüm A

KOBİ A’nın müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlarını maliyet yöntemi kullanarak, KOBİ B’nin ise gerçeğe uygun değer yöntemi kullanarak ölçtüğünü varsayın.

31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren döneme ilişkin olarak KOBİ A ve KOBİ B’nin yapması gerekli muhasebe kayıtlarını hazırlayınız.

Bölüm B

KOBİ A’nın müştereken kontrol edilen işletmelerdeki tüm yatırımlarını özkaynak yöntemi kullanarak ölçtüğünü varsayın.

31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren döneme ilişkin olarak KOBİ A’nın yapması gerekli muhasebe kayıtlarını hazırlayınız.




Vaka çalışması 3’ün cevabı – Bölüm A

KOBİ A (maliyet yöntemi)

1 Ocak 20X1

Borç Müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlar (X İşletmesi) 10.000 PB

Borç Müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlar (Y İşletmesi) 15.000 PB

Borç Müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlar (Z İşletmesi) 28.000 PB

Alacak Kasa 53.000 PB

Müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımların edinimine ilişkin muhasebe kayıtları.

Borç Müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlar (X İşletmesi) 100 PB

Borç Müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlar (Y İşletmesi) 150 PB

Borç Müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlar (Z İşletmesi) 280 PB

Alacak Kasa 530 PB

Müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımların edinimi sırasında katlanılan işlem maliyetlerinin muhasebeleştirilmesi.

2 Ocak 20X1

Borç Kasa 250 PB

Alacak Kâr veya zarar (diğer gelir, alınan temettüler) 250 PB

X İşletmesinden elde edilen temettü gelirinin muhasebeleştirilmesi (%25 × X İşletmesi tarafından ödemesi yapılan temettü tutarı 1.000 PB).

31 Aralık 20X1

Borç Alacaklar (Y İşletmesi) 2.000 PB

Alacak Kâr veya zarar (diğer gelir, alınan temettüler) 2.000 PB

Y İşletmesinden olan temettü alacağının muhasebeleştirilmesi (% 25% × Y İşletmesi tarafından ödenecek temettü tutarı 8.000 PB).

Borç Kâr veya zarar (değer düşüklüğü zararı) 14.030 PB(a)

Alacak Müştereken kontrol edilen işletmelerdeki Yatırımlar (Z İşletmesi) 14.030 PB

Z İşletmesindeki yatırıma ilişkin değer düşüklüğünün muhasebeleştirilmesi



Aşağıda yer alan hesaplamalar ve açıklayıcı dipnotlar bu örnek olaya ilişkin cevapların bir parçasını oluşturmamaktadır:

(a) Yatırımın maliyeti 28.280 eksi 14.250 PB(b) = değer düşüklüğü zararı 14.030 PB.

(b) Yatırımın 31 Aralık 20X1 tarihindeki gerçeğe uygun değeri 15.000 PB eksi tahmini satış maliyetleri 750 PB (%5 × 15.000 PB) = KOBİ A’nın Z İşletmesindeki yatırımının 31 Aralık 20X1 tarihindeki satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri 14.250 PB.

KOBİ B (gerçeğe uygun değer yöntemi)

1 Ocak 20X1






Borç Kâr veya Zarar 530 PB(a)

Alacak Kasa 530 PB


2 Ocak 20X1

Borç Kasa 250 PB Alacak Kâr veya zarar (diğer gelir, müştereken kontrol edilen işletmelerden temettü gelirleri) 250 PBX İşletmesinden elde edilen temettü gelirinin muhasebeleştirilmesi (%25 × X İşletmesi tarafından ödemesi yapılan temettü tutarı 1.000 PB).

31 Aralık 20X1

Borç Alacaklar (Y İşletmesi) 2.000 PB Alacak Kâr veya zarar (diğer gelir, müştereken kontrol edilen işletmelerden temettü gelirleri) 2.000 PBY İşletmesinden olan temettü alacağının muhasebeleştirilmesi (% 25% × Y İşletmesi tarafından ödenecek temettü tutarı 8.000 PB).




Borç Kâr veya zarar (gerçeğe uygun değerde meydana gelen değişimler) 13.000 PB(b)

Alacak Müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlar (Z İşletmesi) 13.000 PB

Z İşletmesindeki, müştereken kontrol edilen işletmedeki, yatırımın gerçeğe uygun değerinde dönem içerisinde meydana gelen azalışın muhasebeleştirilmesi.

Borç Müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlar (X İşletmesi) 3.000 PB (c)

Borç Müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlar (Y İşletmesi) 14.000 PB (d) Alacak Kâr veya zarar 17.000PBMüştereken kontrol edilen işletmelerdeki (X ve Y İşletmelerindeki) yatırımların gerçeğe uygundeğerlerinde dönem içerisinde meydana gelen artışların muhasebeleştirilmesi

Aşağıda yer alan hesaplamalar ve açıklayıcı dipnotlar bu örnek olaya ilişkin cevapların bir parçasını oluşturmamaktadır:

(a) %1 x (X İşletmesi paylarının satın alım fiyatı 10.000 PB + Y İşletmesi paylarının satın alım fiyatı 15.000 PB + Z İşletmesi paylarının satın alım fiyatı 28.000 PB) = işlem maliyetleri 350 PB

(b) Yatırımın maliyeti 28.000 eksi yatırımın 31 Aralık 20X1 tarihindeki gerçeğe uygun değeri 15.000 PB = 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yıllık dönemde Z İşletmesindeki yatırımın gerçeğe uygun değerinde meydana gelen azalış 13.000 PB.

(c) Yatırımın 31 Aralık 20X1 tarihindeki gerçeğe uygun değeri 13.000 PB eksi yatırımın maliyeti 10.000 PB = 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yıllık dönemde X İşletmesindeki yatırımın gerçeğe uygun değerinde meydana gelen artış 3.000 PB.

(d) Yatırımın 31 Aralık 20X1 tarihindeki gerçeğe uygun değeri 29.000 PB eksi yatırımın maliyeti 15.000 PB = 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren yıllık dönemde Z İşletmesindeki yatırımın gerçeğe uygun değerinde meydana gelen artış 14.000 PB.



Vaka çalışması 3’ün cevabı – Bölüm B KOBİ A (özkaynak yöntemi)

1 Ocak 20X1






Borç Müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlar (X İşletmesi) 100 PB

Borç Müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlar (Y İşletmesi) 150 PB

Borç Müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlar (Z İşletmesi) 280 PB

Alacak Kasa 530 PB


2 Ocak 20X1Borç Kasa 250 PB

Alacak Müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlar (X İşletmesi) 250 PB

X İşletmesinden elde edilen temettü gelirinin muhasebeleştirilmesi (%25 × X İşletmesi tarafından ödemesi yapılan temettü tutarı 1.000 PB).

31 Aralık 20X1Borç Alacaklar (Y İşletmesi) 2.000 PB

Alacak Müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlar (Y İşletmesi) 2.000 PB

Y İşletmesinden olan temettü alacağının muhasebeleştirilmesi (% 25% × Y İşletmesi tarafından ödenecek temettü tutarı 8.000 PB.

Borç Müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlar (X İşletmesi) 1.250 PB(a)

Alacak Kâr veya zarar (müştereken kontrol edilen işletmenin kazançlarından düşen paylar) 1.250 PB




X İşletmesinin (müştereken kontrol edilen işletmenin) döneme ilişkin kârından düşen payların muhasebeleştirilmesi.

Borç Müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlar (Y İşletmesi) 4.500 PB(b)

Alacak Kâr veya zarar (müştereken kontrol edilen işletmenin kazançlarından düşen paylar) 4.500 PB

Y İşletmesinin (müştereken kontrol edilen işletmenin) döneme ilişkin kârından düşen payların muhasebeleştirilmesi.

Borç Kâr veya zarar (müştereken kontrol edilen işletmenin kazançlarından düşen paylar) 5.000 PB(c)


Z İşletmesinin (müştereken kontrol edilen işletmenin) döneme ilişkin zararından düşen payların muhasebeleştirilmesi.

Borç Kâr veya zarar (değer düşüklüğü zararı) 9.030 PB(d)


Z İşletmesindeki yatırıma ilişkin değer düşüklüğünün muhasebeleştirilmesi

Aşağıda yer alan hesaplamalar ve açıklayıcı dipnotlar bu örnek olaya ilişkin cevapların bir parçasını oluşturmamaktadır:(a) %25 x döneme ilişkin kâr (X İşletmesi) 5.000 PB = X İşletmesinin döneme ilişkin

kârından KOBİ A’ya düşen pay 1.250 PB.(b) %25 x döneme ilişkin kâr (Y İşletmesi) 18.000 PB = Y İşletmesinin döneme ilişkin

kârından KOBİ A’ya düşen pay 4.500 PB.(c) %25 x döneme ilişkin zarar (Z İşletmesi) 20.000 PB = Z İşletmesinin döneme ilişkin

zararından KOBİ A’ya düşen pay 5.000 PB.(d) Yatırımın maliyeti 28.280 PB eksi Z İşletmesinin döneme ilişkin zararından KOBİ A’ya

düşen pay 5.000 PB(c) eksi 14.250(e) = değer düşüklüğü zararı 9.030 PB.(e) Yatırımın 31 Aralık 20X1 tarihindeki gerçeğe uygun değeri 15.000 PB eksi tahmini

satış maliyetleri 750 PB (%5 X 15.000 PB) = 14.250 PB KOBİ A’nın Z İşletmesindeki yatırımının 31 Aralık 20X1 tarihindeki satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri.

Documents

Modül 15 – İş Ortaklıklarındaki Paylar · Modül 15 – İş Ortaklıklarındaki Paylar Müştereken kontrol edilen faaliyetler Ortak girişimci, müştereken kontrol edilen