LES OUTILS DE CONTROLE DE GESTION DANS LE

CONTEXTE DES PME : CAS DES PMI AU LIBAN

Jihane Abi Azar

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Jihane Abi Azar. LES OUTILS DE CONTROLE DE GESTION DANS LE CONTEXTEDES PME : CAS DES PMI AU LIBAN. Comptabilite et Connaissances, May 2005, France.pp.CD-Rom.

HAL Id: halshs-00581105

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Submitted on 30 Mar 2011

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LES OUTILS DE CONTROLE DEGESTION DANS LE CONTEXTE DES

PME : CAS DES PMI AU LIBAN

Numro dattribution : n 20050062ABI AZAR Jihane

Assistante de RechercheEcole Suprieure des Affaires

289 rue Clemenceau, B.P. 113-7318 11 03 2170, Beyrouth, LIBAN.Tlphone: +961 3 84 85 01 ou +961 1 37 33 73

Tlcopie: +961 1 37 33 74abiazar.j@esa.edu.lb

RsumLongtemps nglige par la littrature spcialise, la question ducontrle de gestion dans les PME a fait lobjet rcemment de plusieurstudes de terrain. Ces tudes portent principalement sur les PME despays dvelopps. Notre travail prsente les rsultats dune tudeempirique auprs de 6 industries du secteur agro-alimentaire au Liban.Il sagit dtudier les diffrents outils de contrle de gestion utilissdans les PMI libanaises et plus prcisment, didentifier les pratiques decalcul de cots dans ces entreprises. Notre tude confirme que lafonction de contrle dans les PME est une fonction invisible, peuinstrumente et htrogne o le contrle informel occupe une placetrs importante. Cette fonction est sensible plusieurs facteurs dont lataille de lentreprise, son objectif conomique, llargissement de lagamme de produits offerts, la formation de base du propritairedirigeant ainsi que sa culture.

AbstractOur research paper presents the results of an empirical studyconducted near 6 industries of the agro-alimentary sector in Lebanon.Our goal, through this study, is to list and analyze the various toolsfor management control used to operate the Lebanese SME and, moreprecisely, to identify the various practices of cost control exercised.Our study confirms that the function of control in SME is an invisiblefunction. Being non-instrumented and heterogeneous in nature, it is afunction where informal control is favored and followed. Thisfunction is related to several factors among which are the size of thecompany, its economic objectives, the variety of the line of goods itoffers, as well as the basic educational background of the owner andhis culture.

Mots cl: PME - contrle de gestion outil de contrle calcul de cot Key words: SME - management control - cost control- managementtools

Introduction

Lenvironnement actuel est marqu par des turbulences technologiques et conomiques. Leurdiversit et leur densit rendent plus complexe et plus incertain le pilotage des entreprises.Pour matriser ces phnomnes, les PME doivent adapter leurs structures et leurs modes defonctionnement, rendant aussi ncessaires des modifications des systmes dinformation, etdonc de la nature du contrle de gestion. La littrature runit un grand nombre douvrages etdarticles pour expliquer comment le contrle de gestion se conoit et sexcute le mieux. Ilest suppos de faon implicite que ces instruments et outils de contrle de gestion sontimportants pour diriger une entreprise avec succs. Bien que ces modles soient gnralementlabors sans toujours tenir compte de la taille de lentreprise, on remarque que les auteurs lesconoivent en pensant au concept de la grande entreprise. Malgr le fait que la survie desPME dpend, en partie, de la qualit des outils de gestion dont elles disposent, celles-ci sontrestes longtemps en dehors du champ dinvestigation des spcialistes en contrle de gestion.Le rle du contrle de gestion dans une PME est aussi important que dans une grandeentreprise, mais il ne faut pas la considrer comme une grande entreprise en miniature.Lanalyse des particularits des PME fait ressortir des ralits de nature diffrente de celle desgrandes entreprises. Il est intressant didentifier et danalyser les diffrents outils mis enuvre dans ce contexte. Rcemment, on a vu apparatre, quelques tudes de terrain quiportent sur lexistence du contrle de gestion dans les PME. Ces recherches sont effectuesdans le contexte des pays dvelopps. Notre recherche, elle, vise tudier les pratiques decontrle dans les pays mergents et spcifiquement dans le cadre du Liban. Les PME demoins de 50 employs y reprsentent plus de 98% des industries1 et emploient plus de 80% dela force de travail du pays. Il est important de noter que les tudes sur les PME au Liban sontpeu nombreuses, dans ce cas notre recherche nous permet de comprendre le fonctionnementdes industries pour stimuler les recherches futures. Lobjet de cette recherche consisteprincipalement identifier et analyser la diffusion des pratiques de contrle de gestion despetites et moyennes entreprises dans le cadre du Liban, et plus prcisment identifier leurspratiques de calculs de cots. Aprs une revue de la littrature sur le sujet, qui comporte lesspcificits des PME ainsi que les diffrents outils de contrle de gestion recenss par leschercheurs dans ce domaine, une recherche auprs de six industries agro-alimentaireslibanaises est propose puis analyse.

1. Le contrle de gestion en contexte PME: une revue de lalittrature

1.1 La fonction contrle de gestion

Avant de prsenter le cadre gnral du contrle de gestion, il nous parat important de revenirsur les dfinitions de contrle et de contrle de gestion. Contrler signifie vrifier, surveiller,valuer, matriser lentit que lon gouverne par rapport son systme organisationnel et parrapport lenvironnement. Contrler une situation signifie la matriser, la conduire dans le1Etude organise par le Ministre de lIndustrie, en coopration avec le GTZ (coopration technique Allemande)

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sens voulu. Le contrle recouvre deux acceptions complmentaires. Une dimension devrification, sanction des rsultats et des comportements conformment aux objectifs fixs etune dimension de matrise qui doit aider au pilotage de lentreprise. Cette complmentaritest souligne par Bouquin (1998), pour qui, la vrification nest quune condition de lamatrise. En effet, le contrle a priori (matrise) ne peut tre rel que si lentreprise se donneles moyens dun contrle a posteriori (vrification) des actions et des comportements.Appliqu la gestion, le contrle a pour objectif la matrise des performances conomiquesde lorganisation. Cette approche du contrle constituera larchitecture de notre recherche Eneffet, elle prsente le processus de contrle :

- dans une logique de rgulation grce la vrification (analyse des carts) qui permetde conduire lorganisation vers ltat dsir ;

- dans une logique dauto-apprentissage car laction corrective mene permet dacqurirune exprience de la ralit et cette accumulation dexpriences va pousser leresponsable considrer ltat dsir (Gervais, 1991)

Cette approche nous permet de dduire une dfinition du contrle de gestion base sur laconception du Plan Comptable Gnral pour lequel lobjectif du contrle de gestion duneentreprise est de matriser sa conduite en sefforant de prvoir les vnements pour syprparer avec son quipe et de sadapter une situation volutive . Cette dfinition se basesur quatre verbes cl: prvoir, se prparer pour matriser et sadapter, le contrle de gestionest prsent donc comme un processus dynamique visant : dfinir un ensemble cohrentdobjectifs pour tous les responsables de conception et dexcution; faire mettre en place lesmoyens en hommes, en quipements, en services extrieurs, en organisation decommandement et de coordination pour atteindre ces objectifs; observer rgulirement lesexcs et les insuffisances des performances ralises relativement aux objectifs assigns; etutiliser ses observations pour entreprendre, le cas chant, lamnagement raisonn desobjectifs de dpart ou les actions correctives appropries sur les moyens mis en place .Nous constatons que le contrle de gestion peut sexercer, soit par simple surveillance delvolution de valeurs constates, et selon Lauzel et Teller (1992) cest souvent le cas desPME; soit par comparaison de valeurs constates et de valeurs prtablies (analyse descarts) ; soit par implication active des responsables.Lexercice de la fonction contrle de gestion a pour objet essentiel de transmettre auxresponsables les informations ncessaires afin danticiper les actions, de suivre lesralisations en fonction des objectifs poursuivis et de rendre compte des rsultats obtenus.Lexercice de cette fonction ncessite la mise en place dun nombre doutils de contrle, poursassurer que les objectifs de lentreprise sont atteints. Pour concevoir un systme de contrle de gestion adapt au contexte des petites entreprises ilest indispensable de les dfinir, didentifier leurs spcificits et de comprendre les problmesspcifiques qui se posent elles.

1.2 Les PME comme champ de recherche

La recherche sur les PME a commenc se dvelopper partir de la fin des annes 70. cette poque on a commenc identifier les spcificits des PME vis--vis des grandesentreprises. Progressivement, ces recherches commencent se multiplier, se structurer et

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sorganiser afin de constituer un objet de recherche. Suite cet accroissement deux courantsthorique ont fait leur apparition: le premier tient compte de la spcificit des PME (Julien etMarchesnay, 1988), et essaye de lunifier par une seule approche. Le deuxime adopte uneapproche contingente, selon ce courant il est impossible de considrer quil existe une thorieunique des PME. Dans notre recherche, nous avons adopt le courant qui suit les spcificitsdes PME, tout en mettant en relief la diversit des cas. On considre que lon ne peut pasignorer une approche contingente du fait que les PME son htrognes, mais sans oublierleurs similitudes communes. En effet, on considre que le rle central du dirigeant est unecaractristique invariante et spcifique des PME malgr leur htrognit. Par cette approcheon essaye de crer un cadre danalyse conciliant spcificit et diversit (Torrs,1997).

1.2.1 Dfinition de la PME

Au dpart il faut reconnatre que les PME ne sont pas des grandes entreprises en miniature.Les recherches antrieures ont bien montr quune PME ne peut plus tre considrecomme un simple modle rduit dun archtype dentreprises () elle constitue un tre qui asa propre ralit et sa propre existence (Julien, 1988). Toutefois, il nexiste pas unedfinition unique des PME mais plusieurs typologies ont t conues par diffrentschercheurs afin de retrouver les ressemblances communes. On trouve des typologiestraditionnelles bases sur des critres quantitatifs. Aussi, plusieurs auteurs ont cherch dpasser ceux-ci en prenant en compte des critres qualitatifs permettant une typologie pluscomplexe et plus globale2. Par consquent, il est difficile de les dfinir, on trouve plusieursdfinitions des PME labores selon diffrents contextes. Dans ce qui suit on se rfre ladfinition de Julien (1988) pour qui la petite et moyenne entreprise est avant tout uneentreprise juridiquement, sinon financirement indpendante, oprant dans des secteursprimaires, manufacturiers ou des services, et dont les fonctions de responsabilits incombentle plus souvent une personne en gnral seul propritaire du capital .A ce stade de notre recherche, il est indispensable didentifier les spcificits et lescaractristiques des petites entreprises qui peuvent avoir un impact sur la problmatique denotre recherche.

1.2.2 La taille

Les PME se distinguent des grandes entreprises par leur taille modeste. Les typologies lesplus connues sont bases sur des mthodes quantitatives qui se rfrent des donnesquantitatives demplois (effectif et salaris), dactif ou de chiffre daffaires. Julien etMarchesnay (1988) proposent la distinction entre trois catgories : les trs petites entreprisesqui ont un effectif compris entre un et neuf salaris, les petite entreprise entre dix et quaranteneuf salaris et les moyennes entreprises entre cinquante et cent quatre vingt dix neuf salaris.En effet, la classification des entreprises par leur taille, diffre dun pays un autre. Chaquepays possde sa propre dfinition de la PME selon la rglementation sociale, fiscale oujuridique, mais aussi lintrieur du mme pays chaque secteur a ses propres rfrences detaille. Au Liban il nexiste pas une dfinition communment admise des PME. Dans cetterecherche, nous considrons comme PME une entreprise dont les effectifs sont compris entretrente et cent personnes.2 Groupe de Recherche en Economie et Gestion des PME (G.R..E.P.M.E.). Les PME Bilan et perspectives, sousla direction de P.A. Julien, Economica, Presse Inter Universitaire, 1994, 437 p

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Caractrises, par leur petite taille en terme dactivit et deffectifs, le volume des ressourcestechniques et financires mis la disposition du dirigeant au sein des PME est limit. Parsuite leffet taille joue un rle important dans les diffrences de pratique de contrle degestion et des systmes de comptabilit analytique utiliss au sein de la PME.

1.2.3 Le rle du dirigeant

Une caractristique essentielle de la petite entreprise est le rle trs particulier que joue sondirigeant. (Fallery, 1983). Plusieurs chercheurs affirment la trs forte influence du dirigeantde PME sur son systme de gestion (Lefebvre, 1991). Il est souvent le fondateur de sonentreprise, il possde une forte tendance personnifier lentreprise selon ses motivations etces antcdents personnels et professionnels (Coupal, 1994). Il joue le rle du directeur, dumanager, et du gestionnaire. De faon gnrale les dirigeants de PME, pour prendre leursdcisions, ont exclusivement recours leurs seuls jugements, intuitions et expriences(Mintzberg, 1976). Ils acceptent peu de dlguer leur pouvoir et leur responsabilit aux autresacteurs, de mme ils ont peu recours un systme dinformation de gestion formalis. Onconstate que le systme de contrle de gestion dans le contexte dune PME est fortementconditionn par le propritaire dirigeant et reprsente ses aspirations personnelles.

1.2.4 Une structure simple

La petite entreprise est caractrise par une faible spcialisation des tches au sein delentreprise. La spcialisation est gnralement accompagne de laugmentation de la taille.Selon Mintzberg (1982), au fur et mesure que la firme grossit, les niveaux organisationnelsaugmentent et le travail devient plus spcialis. De plus, ltude de Kalika (1987) sur lastructure des entreprises affirme que plus lentreprise est petite, moins il y a des procdsformaliss et plus les dcisions sont centralises chez le propritaire dirigeant. La taille et lerle important que joue le propritaire dirigeant et sa rtention dlguer ses responsabilitsaux autres acteurs a un effet sur la structure de lentreprise. Les PME prsentent une structuresimple, centralise qui possde un nombre limit de ressources humaines et financires.

1.2.5 Un systmes dinformation peu dvelopp

Le systme de gestion des PME est caractris, dune part, par un systme dinformationinterne peu complexe qui est souvent standard et peu organis et, dautre part, par un systmedinformation externe simple. Le contact et le dialogue constituent le vecteur essentiel delinformation au sein des PME. Comme nous lavons dj not, la structure de la PME estpeu formalise et peu hirarchise. Par le mme effet, les systmes dinformation et decommunication sont aussi peu formaliss. Linformation vhicule souvent dune manireinformelle en fonctionnant par dialogue et par contact direct (Mintzberg, 1982) qui, pour ledirigeant, sont les meilleures pratiques pour exercer le contrle.De mme, le systme dinformation externe dans les PME est simple. Il est reprsent par lecontact direct entre le dirigeant et les diffrents acteurs de son environnement constituessentiellement par les clients, les fournisseurs et les banquiers.

1.2.6 Prise de dcision

La taille rduite de la firme et sa structure simple, permet souvent au patron de prendre leschoses en main et favorise la rapidit de la prise de dcision, ce qui permet de ragirrapidement aux turbulences de lenvironnement. La centralisation de la prise de dcision par

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le propritaire dirigeant fait que ce dernier donne la priorit aux diffrentes tchesoprationnelles ce qui empche une vision stratgique a moyen ou long terme. Les dcisionssont, dans la plus part du temps, prises pour le court terme. Selon une enqute cite parDuchneaut (1997), plus de 70% des dirigeants de PME prfrent lintuition la prvision etla considre comme trs importante dans la prise de dcision. Par suite la fonction de dcisiondans une PME se fait de la manire suivante : Intuition Dcision Action.

La PME est caractrise par une concentration de la gestion et une centralisation de la plupartdes dcisions chez un seul individu, le propritaire dirigeant. Ce dernier tient remplir toutesles fonctions, il est retissant dlguer les responsabilits, il souhaite garder le contrlecomplet et la prise de dcision sappuie principalement sur son intuition. Ces diffrentesspcificits de la PME permettent de conclure que la fonction de contrle de gestion danscelle-ci est une fonction peu instrumente o le propritaire dirigeant joue un rle trsimportant. Par consquent, la comprhension du fonctionnement des petites et moyennesentreprises passe par la connaissance des profils de leur dirigeant. Ces diffrentesconstatations nous permettent de construire un cadre thorique de base pour notre recherchequil faut valider la suite par lobservation du terrain.

1.3 Le contrle de gestion et les PME

Plusieurs chercheurs se sont proccups du contrle de gestion, dautres ont analys lesspcificits des PME, mais les recherches relatives au contrle de gestion dans les PMErestent encore rares. Depuis quelques annes, on a vu apparatre un certain nombre de travauxportant sur lexistence du contrle de gestion dans le contexte des PME. (Chapellier, 1997 ;Fernandez et al. 1996 ; Van Caillie, 2002 ; Lavigne, 2002 ; Nobre 2001). Ces diffrentesrecherches sont nanmoins contradictoires, certaines mettent en vidence un bondveloppement des outils de contrle dans le contexte des petites et moyennes entreprises,dautres prsentent des rsultats plus nuancs. Aprs avoir ralis une synthse de plusieursrecherches empiriques, McMahon et Holms (1991) considrent que ltat des connaissancessur ce sujet est insuffisant. En effet, la plupart des tudes existantes traitent de lapplication dun outil particulier dans lecontexte des PME : Chadefaux (1991), par exemple, tudie les prvisions dans les PME demoins de 500 salaris travers une enqute ralise en auprs de 1000 PME. Cette tudemontre que les PME ralisent des prvisions essentiellement court terme, et ne prsententaucun objectif stratgique. Bescos (1991) prsente travers une analyse critique les apports etles limites des tableaux de gestion mis au point dans le cadre des PME. Par contre, on trouveune srie dtudes qui dresse un premier bilan de la situation du contrle de gestion dans lesPME dans une approche contingente. Daprs ces tudes on peut tirer que les variablesexpliquant la nature du contrle de gestion dans les PME sont dfinies par la taille de la PME,le rle du chef dentreprise et les caractristiques de loffre et de la demande dfinissantlespace concurrentiel. Dans les dveloppements qui suivent, nous allons essayer de dresser, travers la littrature existante, un panorama des diffrents outils de contrle mis en uvredans les PME.

1.3.1 La fonction contrle de gestion dans les PME

La fonction contrle de gestion dans les PME est souvent sous structure (Fournier, 1992).Elle est souvent assimile la fonction comptable ou financire. Plusieurs tudes montrent

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que, pour la plupart des dirigeants, le systme de contrle de gestion est dfini, par le systmede comptabilit conu principalement pour rendre compte aux autorits fiscales. Cependanton ne doit pas considrer que la fonction de contrle de gestion, dans une PME, nexiste pas.Dans ce contexte particulier, elle est souvent associe dautres fonctions. La position danslorganigramme est fonction du nombre de personnes et des services mis en place : dunepart, ce peut tre le comptable qui labore les budgets et utilise les techniques du contrle, etdautre part, cest le dirigeant personnellement qui souhaite coordonner et suivre les activits.

1.3.2 Les outils recenss

En se rfrant aux travaux de Moisdon (1997), il importe de faire plusieurs distinctions. Unoutil de gestion nest pas une rgle dans la mesure o une rgle peut tre informelle : elle peuttre justifie par lexprience ou le savoir-faire par exemple, et rester tacite alors quun outilde gestion sera formalis. Un outil de gestion est une formalisation de lactivit organise .Rowe, Fernandez et Picory (1994), travers une tude ralise dans 102 PME dont 64,3% ontun effectif infrieur 50 salaris, ont entrepris de montrer que le pilotage des PME ntait pasd uniquement des dcisions intuitives. Dans cette perspective, ils ont recens une batteriedoutils de gestion trs utiliss dans les PME.Le premier objet de leur recherche, affirment-ils, est de montrer que de nombreux outils degestion existent dans les PME. Ces outils sinscrivent dans la dimension instrumentale ducontrle de gestion. Ainsi les outils de prvision, de suivi, et danalyse sont la concrtisationdes phases de finalisation, de pilotage et dvaluation.

- Les outils de prvision :Les outils de prvision sont matrialiss par les plans et les budgets. Il sagissait de reprer ladiffusion de ces outils dans les PME. Les taux levs de rponses positives conduisent lesauteurs sinterroger sur le degr de confiance accorder ces rsultats. En effet, parce quellaboration de certains outils (plan de formation, plan prvisionnel de rentabilit desinvestissements) est complexe, les taux de rponses doivent, selon eux, tre plus faibles.Toutefois, ils constatent quil existe une relation inverse entre le degr de complexit deloutil et son utilisation dans lentreprise.

- Les outils de suivi :Les outils de suivi sont reprsents dans les tableaux de bord. Ce recensement permet entreautres, de se faire une ide sur la varit des indicateurs que lon trouve dans un tableau debord de dirigeant de PME et de leur poids respectif dans laide la dcision. Cette tudemontre que la gestion court terme est privilgie tant au niveau du suivi des indicateurs derentabilit, de la demande, que de la production.

- Les outils danalyse :Les outils danalyse sont matrialiss par la comptabilit analytique, ils sont la concrtisationde lamendement du contrle de gestion. Les rsultats montrent que dans les PME, cest lamthode des cots complets qui est utilise alors quelle est de plus en plus remise en causepar les chercheurs. De plus, le calcul des cots est utilis pour remplir ses rles traditionnelsde fixation des prix et de calcul de la marge.Cette liste des outils recenss par Rowe et al. (1994) a t complte par une autre tude deces mmes auteurs (Fernandez et al., 1996). Les outils recenss partir de cette tude sont :

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- pour les outils de prvision : les plans prvisionnels des ventes, le plan prvisionnelde production ;

- pour les outils de suivi : le chiffre daffaires, le nombre de commandes, les dlaisfournisseurs, les stocks de matires premires ;

- Pour les outils danalyse : les cots unitaires de fabrication et les carts sur prvisiondes quantits.

Dans cet article, il sagit entre autres, de voir les caractristiques de ces outils en fonction dessecteurs.

De plus, ltude de Bajan-Banaszak (1993) oriente sur les petites entreprises3 montre que48% des entreprises utilisent une comptabilit financire oriente gestion et seulement 27%des entreprises disposent doutils de gestion autres que la comptabilit. Les taux dutilisationsont les suivants : comptabilit analytique 18%, tableaux de bord 19%, prvisions globales19%, analyse des carts 12% et le budget par fonction 7%.Nobre (2001), partir dune tude ralise auprs de 86 entreprises de taille suprieure 50employs, prcise que les outils de pilotage comme le tableaux de bord, la fixation dobjectifscollectifs, la fixation dobjectifs individuels, la dtermination de rsultats mensuels, laprocdure budgtaire et le calcul dcarts, sont largement rpandus au sein des PME.

Cet ensemble doutils recenss forme une liste qui nous semble assez complte. Une tudemene sous la direction de M.Gervais dans les PME du Grand-Ouest concernant les tableauxde bord, prsente les mme indicateurs dj cits par Rowe et al.,(1994). De plus, une tudeplus globale effectue en 1987 par le Magazine Tertiel avec les lves de lEDHEC, montreque les dirigeants de PME utilisent majoritairement les outils de comptabilit analytique, lesbudgets prvisionnels un an et les tableaux de bord, et ces outils font lobjet duntraitement informatis. De mme, McMahon et Holms (1991) ont observ que les outilsfinanciers traditionnels tels les carts financiers, les budgets, les systmes de cot de revient,sont largement prsents dans les PME. Enfin, Chapellier (1997), dans son article recense lamajorit des outils que nous avons prsent.Cette liste doutils peut, donc, tre considre comme une reprsentation fiable des outils degestion dans les PME. Elle nous semble assez complte mais elle est loin dtre exhaustive etna pas une telle vocation. Dune part, parce que la plupart des PME ne disposent pas duneliste tendue doutils et, dautre part, les besoins de ces outils ne sont pas toujours ncessairesni identiques.

1.3.3 La comptabilit analytique et les techniques de calcul de cots

Les entreprises doivent faire face aujourdhui un environnement de plus en plus hostile,complexe, incertain et en perptuelle mutation : les concurrents sont plus nombreux, lesclients plus exigeants. Face la mondialisation et la concurrence qui se durcit, lesentreprises doivent dvelopper leurs outils de contrle de gestion. Plus particulirement, ellesdoivent dvelopper leur comptabilit analytique pour tablir un systme de mesure etconstituer un outil de prise de dcision.Le calcul des cots joue un rle fondamental dans tout systme de contrle de gestion. Ilassure la cohrence de laction par rapport aux objectifs globaux, Et lallocation des moyensau sein de lentreprise pour atteindre ses objectifs par un langage simple, commun et clair. Le

3 Seulement 5% des entreprises sur les 893 tudies ont une taille suprieure 50 salaris

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calcul des cots permet de quantifier les objectifs, de valoriser les moyens mis en uvres, etde montrer les rsultats obtenus ou prvus par produit. Enfin, cest un outil pour la prise dedcision que le manager ne doit pas sous estimer. Ntant gnralement pas obligatoire (lecode de commerce ne fait aucune rfrence la comptabilit analytique), la raison dtre de lacomptabilit analytique est son utilit.Dans le contexte des PME, si la comptabilit gnrale existe parce quelle est obligatoire, lacomptabilit analytique apparat peu frquemment. Pourtant la connaissance des cots estessentielle pour la comptitivit des PME dans lenvironnement actuel et le contrle desdcisions et des actions permet de mieux orienter les dcisions. Ltude de Chapellier (1997) est une des seules recherches ayant tent de caractriserglobalement les pratiques comptables des PME, dfinies en termes de production etdutilisation des donnes par le dirigeant, relativement aux quatre champs suivants de lacomptabilit : gnrale, contrle de gestion, analyse financire et tableau de bord. Dautrestudes, notamment celles de Lavigne (1999), se sont concentres sur le champ particulier dela comptabilit gnrale. Ces diffrentes recherches en sinscrivant dans le courant de lathorie de la contingence, ont dmontr lhtrognit du systme comptable des PME et ontidentifi certains de ses dterminants.Ltude de Lavigne (2002) part quand elle, de la consultation de donnes manant de 282PME manufacturires. Cette recherche permet de conclure que, bien que majoritairementinformatiss, les systmes dinformation comptable des PME sont divers et dterminsprincipalement par des facteurs de contingence structurelle, dont la taille qui joue un rleessentiel, et le mode de croissance de lentreprise. Une hypothse particulire lie lutilisation dinformations comptables de gestion est mise : les PME plus complexes etayant des acteurs comptables plus influents adoptent davantage des pratiques de comptabilitde gestion pour favoriser la performance financire et organisationnelle des entreprises.Le calcul des cots constitue lune des tches de base de la comptabilit analytique. Daprsltude de Nobre (2001) on peut conclure que la majorit des PME utilisent une seulemthode de calcul de cot : la mthode de cot complet qui leur parat plus que satisfaisante.Elle est fortement polarise sur le calcul du cot de production. Quand aux pratiques defixation de prix, trois mthodes sont utilises par les PME. La premire, qui est la pluscourante, consiste ajouter une marge au cot de revient, quelque soit le type de cot derevient utilis. La seconde conduit saligner sur les prix pratiqus sur le march. Latroisime mthode consiste valoriser un lment de charge de rfrence jug prpondrantdans le cot de revient, et appliquer un taux de structure permettant dintgrer les autrescharges et la marge bnficiaire.Un systme de comptabilit analytique doit tre appropri aux spcificits de la PME. Bienque la majorit des PME dbutent leur activit sans avoir un systme de comptabilitanalytique, son utilit apparat au propritaire-dirigeant, au fur et mesure que lactivit sedveloppe. Toutes les entreprises qui oprent dans un mme secteur nont pas les attentesidentiques vis--vis de la comptabilit analytique. Selon la taille les moyennes entreprises onbesoin dun systme plus complexe qui leur permet de prendre des dcisions sur le cot et lesprix de leurs produits. Quelque soit la taille de lentreprise un systme de comptabilitanalytique, simple, efficace, flexible et adapt lactivit est fondamental pour laplanification, le contrle et la prise de dcision dans lentreprise.

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2. Le cas des PMI au Liban

2.1 Objectifs et mthodologie

2.1.1 Objectifs

La reconnaissance de l'importance sociale et conomique des PME est devenue unphnomne universel. L'externalisation de l'activit des grandes entreprises pour rduire leurcot fixe, en sous traitant les PME, a favoris leur importance dans le tissu conomique. Cesvingt dernires annes, les recherches effectues sur les petites et moyennes entreprisesdeviennent de plus en plus nombreuses; en effet non seulement le monde scientifique maisgalement les pouvoirs publics, les milieux bancaires et financiers consacrent une attentiongrandissante cette catgorie dentreprise puisque cest l que se cre et se renouvelleconstamment le tissu industriel dun pays. Limportance des PME dans le tissu conomiquedes pays mergent est aussi importante que dans les pays dvelopps. Elles sont considrescomme une source indispensable de cration demploi et jouent un grand rle dans lacroissance conomique et le dveloppement du pays.

Malgr ce rle fondamental que jouent les PME dans le dynamisme conomique, on constateque plus de la moiti mettent la cl sous la porte aprs moins de cinq ans dactivit. Leursurvie et prosprit dpendent, en partie, de la qualit des outils de gestion dont ellesdisposent. Les statistiques sur le taux de survie des PME montrent que la premire cause desdpts de bilan est due le plus souvent labsence doutils de gestion. MAEDER (1991),dans une introduction un dossier consacr au contrle de gestion, indique que le contrle degestion est de plus en plus prsent comme un moyen de redressement des entreprises endifficultes.

Le Liban considr comme un pays mergent, est caractris par un dynamisme entrepreneurial tonnant o le secteur industriel est l'un des plus importants pourl'conomie du pays. Les industries libanaises sont encore pour la plupart entre les mains degroupes familiaux qui dtiennent des contacts traditionnels importants avec les pays de largion. Mais avec le contexte actuel dincertitude et douverture des marchs, cela ne suffitplus. L'un des enjeux majeur est d'amliorer la qualit de la production tout en restantcomptitif. En effet, la concurrence rgionale est forte, et les produits libanais souffrent decelle des produits d'importation bon march. Dans le mme temps les cots de production desproduits libanais sont levs et les rendent peu comptitifs l'export. Dans ce contexte, lesgroupes familiaux libanais ralisent, en effet, que pour survivre dans le monde de laglobalisation conomique, il faut mobiliser plus de capitaux, dvelopper la capacitdexportation, et avoir un systme dinformation de gestion efficace. Cependant, trs peu dtudes ont t faites sur le march libanais en gnral et sur le secteurindustriel en particulier. Par exemple, il serait presque impossible aujourdhui de savoir si lesPMI mobilisent des outils de contrle de gestion adapts au contexte dans lequel ellesvoluent. Dans ce contexte, seules les PMI les plus efficaces peuvent survivre. Unsystme de contrle de gestion bien adapt lentreprise peut constituer le maillon de la

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chane defficacit qui fera la diffrence entre les entreprises et qui maintiendra leurcomptitivit.Dans notre recherche, il sagit dtudier les caractristiques des mthodes et outils de contrlede gestion dans les PMI libanaises. Le thme principal abord concerne les mthodes decalculs de cots et le systme de comptabilit analytique mis en uvre. Cette rechercheexploratoire constitue comme un pralable une tude plus dveloppe. Elle va permettredexplorer le terrain et servira de base pour les recherches futures. Il sagit dune dmarcheexploratoire demandant tre confirme sur une chelle plus large.

2.1.2 Mthodologie de la recherche

La recherche en contrle de gestion connat actuellement de fortes volutions. Il existe unelittrature abondante traitant du sujet mais qui part dans des directions extrmement varies,le cadre du contrle de gestion constituant un panorama fragment par rapport aux diffrentesautres disciplines. De plus, les tudes existantes sur lexercice de contrle de gestion dans lecontexte des PME sont encore peu nombreuses, elles ne nous permettent pas de construire uncadre thorique bien prcis rendant possible le recensement des diffrentes pratiques decontrle de gestion dans ce contexte. Afin de remplir les diffrents objectifs de notrerecherche, une tude exploratoire parat la plus adapte. Le choix de notre mthodologie estaussi fortement conditionn par le terrain sur lequel nous collectons les informations, plusque par le degr d'avance du corpus thorique. Les tudes sur les PMI libanaises nexistentpas, ce qui justifie notre dmarche exploratoire. Cette volont exploratoire sinscrit dans une dmarche abductive qui est dfinie comme lopration qui, nappartenant pas la logique, permet dchapper la perceptionchaotique que lon a du mode rel par un essai de conjecture sur les relationquentretiennent effectivement les choses [] Labduction consiste tirer de lobservationdes conjectures quils convient ensuite, de tester et de discuter . (Koenig, 1993)4. Dans le cadre de cette tude exploratoire, le recueil dinformations seffectue grce laralisation dentretiens individuels semi-directifs, lobjectif de notre recherche tant dedcrire les pratiques de contrle de gestion dans les PME libanaises dune faon la plusobjective possible. Les entretiens ont t raliss auprs du propritaire-dirigeant. Celui-ciexerce une influence significative sur les modes de gestion de l'entreprise. Il est considrcomme la personne ressource, qui par son rle et son exprience pratique peut nous fournirles informations ncessaires pour rpondre notre problmatique de recherche.Concernant le choix de notre chantillon, dans labsence dune division officielle desentreprises, et dans un souci de les diffrencier pour bien montrer lvolution du systme decontrle de gestion en fonction de la taille de lentreprise, nous avons retenu deux critres deslection. Le premier concerne leffectif ; dans notre tude, une petite et moyenne entrepriseest caractrise par un effectif compris entre 30 et 100 salaris. Il faut noter que la taille del'entreprise peut dpendre des dimensions du pays (marchs), de la technologie, de la culture.Bien qu'il n'y ait pas de donnes spcifiques, surtout du Liban, considr comme un paysmergent, il est vident que la taille moyenne de l'entreprise est diffrente et plus petite quecelle adoptes dans les pays dvelopps. Le second critre concerne le degr dindpendance. Lobjectif est dtudier les pratiques quise sont dveloppes au sein dune PME familiale indpendante. Nous avons exclus de notre

4 Cit dans Thitart R.A. et coll. (2003), Mthodes de recherche en management, Paris, Dunod

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champs de recherche les filiales qui adoptent un systme de contrle de gestion qui est conupar la socit mre.Enfin, pour limiter notre champs de recherche et pour viter lhtrognit des PME lie ausecteur dactivit nous avons retenu les entreprises industrielles dans le secteur agro-alimentaire. Les entreprises ont t slectionnes partir dune liste de toutes les industriesagroalimentaires au Liban fournie par le ministre de lIndustrie et lAssociation desIndustriels.Le premier contact avec lentreprise a t fait par tlphone. La plupart des entreprisescontactes ont refus de nous assigner un rendez-vous sous le prtexte que les informationsdemandes sont confidentielles. Nous avons t obligs de constituer notre chantillon parles entreprises dans lesquelles un responsable tait connu par un ami ou un proche afin defaciliter la prise de contact.

2.2 Prsentation des rsultats

Avant de dresser un tat des diffrents outils de contrle de gestion que nous avons identifilors de notre tude, il est important, de prsenter lemplacement et limportance de la fonctionde contrle de gestion dans les entreprises interroges.Les rsultats de notre recherche confirment que cette fonction nexiste pas comme fonction part entire, elle est assure par le comptable de lentreprise qui, en rgle gnral, obtient lesinformations et les instructions du propitaire-dirigeant dune manire informelle, Le rledu comptable est de remplir automatiquement les rubriques, cest moi-mme qui faitlanalyse et qui prend les dcisions nous a affirm lune des personnes interroges. Lesdirigeants ont t emmen recenser les diffrentes fonctions prsentes dans lentreprise ontrouve la fonction commerciale, de production, financire mais pas de contrle de gestion. En comparant les six cas tudis nous remarquons que la formation de base du dirigeant a uneffet important sur le rle et la place de la fonction de contrle de gestion dans lentreprise.Les entreprises o les dirigeants possdent une formation en gestion, conomie ou en finance,une place plus importante est accorde cette fonction. Dans les autres cas, o lentrepreneurne possde aucune formation de base, cest lui-mme, qui assure le rle de contrleur degestion et il se base principalement sur son intuition dans la prise de dcision.Toutefois diffrents outils sont utiliss et mis en place au sein des entreprises. Daprs lesentretiens effectus nous remarquons que les pratiques de contrle de gestion sonthtrognes et diffrent dune entreprise lautre.

2.2.1 Les outils de contrle de gestion utiliss dans les PME

- La comptabilit gnrale : source fondamentale dinformation

La comptabilit gnrale est une source dinformation importante et primordiale pour les PMIau Liban. Les dirigeants de notre chantillon ont affirm quun systme de comptabilitgnrale bien adapt lactivit de lentreprise est une ncessit, le premier objectif,aujourdhui, est de faire une comptabilit gnrale adapte notre besoin, cela nest pasfacile, a prend du temps . La pratique rpandue est la production de compte de rsultat, surdes priodes plus courtes, gnralement mensuelles ou trimestrielles, pour prendre desdcisions adquates. Lide qui rgnait avant tait llaboration, la fin de lanne, descomptes de lexercice et cest tout. La plus part des systmes de comptabilit taient faitespour des raisons fiscales et ne servaient rien concernant la gestion de lentreprise. Peu peu

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les entreprises ont commencs adapter leur systme de comptabilit leur besoin eninformation pour servir comme support pour le contrle de gestion, surtout dans lesentreprises de petite taille qui comptes essentiellement sur les informations tires de lacomptabilit gnrale pour grer leur entreprise.

- Outils de prvision

Les rsultats nous apprennent, que plus de la moiti des entreprises interroges laborent unbudget prvisionnel dexploitation, rdigent galement un compte de rsultat et un bilanprvisionnel. Ces entreprises travaillent le plus souvent avec des donnes historiques, un desdirigeants a nonc que les prvisions sont bass sur les donnes de lanne prcdente caril faut prendre en compte quon ne peut pas compter sur nos distributeurs, ils ne peuvent pasnous passer des commandes avec des chiffres exactes . Par suite, les chiffres raliss lanneprcdente constituent les chiffres budgtiss de lanne suivante. Quand lentreprise galeles rsultats de lanne prcdente elle estime avoir ralis une bonne performance. Lesbudgets sont plus utiliss, pour la fixation des prix, la prvision des ventes et moins pourdcider des investissements. Les domaines sur lesquels les PME effectuent des prvisionsconcernent, principalement, lactivit : production, chiffre daffaire, cot et marge ; le comptede rsultat et le bilan. Aujourdhui le budget commence sorienter vers le marketing quiintresse de nouveau les entreprises. Les dirigeants affirment que dans le contexte actuel,limage est un facteur cl de succs trs important, qui tait oubli auparavant, par consquentun budget marketing est labor chaque anne. Concernant lhorizon et la frquence des prvisions, on constate que les prvisions sont faites court terme moins dun an. Les prvisions moyen terme et long terme sont inexistantes.Un des dirigeants nous a indiqu quun essaie de prvision long terme, dans un contextedincertitude, aboutit un chec : On a essay il y a quelques annes de faire un budget surcinq ans mais a na pas march, ctait un chec. La premire anne on a vu quon est trsloin de nos prvisions . Les causes sont, principalement, lincertitude et la non stabilit desmarchs, on ne peut pas avoir une prvision de la demande exacte de nos clients surtout aumoyen orient . De plus la concurrence est trs leve et il y a une over capacity sur lemarch. Il y a beaucoup dindustrie pour un march qui est restreint.

- Outils de suivi

Le tableau de bord est un outil qui commence tre rpandu dans les entreprises libanaises.Face la concurrence locale et internationale accrue et lincertitude des marchs il fournitrapidement les informations essentielles et permet de prendre les actions correctives au bonmoment. Malgr ce fait, les entreprises interroges le considrent comme un simple outild'analyse financire et moins comme un outil d'aide la prise de dcision. Nous remarquonsque les indicateurs du tableau de bord sont minimes (moins de 10 indicateurs) et couvrent unedimension simplement financire. Les indicateurs les plus importants constituant le tableaude bord relvent des indicateurs comptables : la croissance du chiffre daffaire, la marge, lersultat dexploitation, le montant des stocks le nombre demploy par fonction, le suivi de latrsorerie, le fond de roulement et les cots unitaires qui est considr comme lindicateur leplus important comme nous a soulign un des dirigeants interrogs Dans un contexteconomique peu favorable, avec une concurrence accrue, avoir une meilleure vision sur lescots est une priorit .

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Une information prsente dans un tableau de bord, pour avoir une signification, doit trecompare soit avec un objectif prvisionnel, soit avec un chiffre antrieur, soit avec unedonne de la concurrence. La comparaison dans le cas des entreprises tudies se faituniquement sur des donnes antrieures. Ces tableaux sont labors gnralement sur unebase mensuelle ou trimestrielle la majorit des dirigeants interrogs affirment que aveclincertitude qui rgne un tableau de bord mensuel est ncessaire pour faire les corrections aubon moment, Avant les comparaisons se faisait chaque anne ou chaque deux ansaujourdhui le Liban est un march en perptuel changement qui nest pas stable, ce nestpas un march stagnant il est sujet plusieurs facteurs qui perturbent lconomie. Le payschange beaucoup et rapidement, les comparaisons sont faites chaque mois ou chaque troismois .Le tableau de bord est trs classique. Il est orientation financire et destin surtout aupropritaire dirigeant et prpar sous sa demande. Les informations dont disposent les PMIsont limites et de nature presque exclusivement financire et sont utilises pour guider lesdcisions oprationnelles et permettre des actions correctrices.

- Outils danalyse

Les outils danalyse permettent aux entreprises deffectuer une analyse des carts qui leurpermet de comprendre pourquoi elles sont ou elles ne sont pas efficaces.Concernant lanalyse de la demande les outils danalyse sont inexistants dans les entreprisesinterroges. Lactivit commerciale de ces entreprises est fonde sur les relations personnellesdes dirigeants avec les clients et le plan de marketing est souvent inexistant. Cette situationcommence changer, un des dirigeants nous a rvl que limportance donne au marketing at longtemps ignore par les entreprises, mais celles si commencent lui accorder uneimportance de plus en plus il faut investir sur limage, auparavant on a pas dpenssuffisamment pour le marketing . A ce stade les entreprises ne possdent pas lesinformations ncessaires pour pouvoir effectuer des analyses ncessaires sur le plan de lademande.Pour lanalyse de loffre toutes les entreprises interroges effectuent un calcul de cots.Actuellement, l'analyse des cots est une priorit pour les PMI. Ce calcul sert principalement fixer les prix et calculer les marges. Les modalits de calcul des cots et leur finalitseront analyses dans la partie suivante qui traite des systmes de comptabilit analytique misen place dans les PMI.

2.2.2 La comptabilit analytique et les pratiques de calcul de cot

Lintroduction de la comptabilit analytique est rcente dans les PME au Liban. Elle datedune dizaine dannes et son tablissement nest pas encore dfinitif au sein du systmecomptable. Beaucoup damliorations et dadaptations doivent tre entams pour rendre lesystme complet et dfinitif. Les dirigeants rencontrs ont assur que leur systme comptableavait besoin de beaucoup de modifications pour la comptabilit analytique notre systmedoit tre plus dvelopp et plus prcis, par exemple dans laffectation des charges la ralitnest pas exactement ce quon fait actuellement , mais la contrainte principale pour cedveloppement est humaine, cest les personnes et leur culture. Cest un changement qui aurades rpercussions sur lentreprise toute entire. Il faut du temps pour habituer les gens danslentreprise aux nouveaux systmes.

- La comptabilit analytique

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Le systme de comptabilit analytique dans les entreprises libanaises nest pas formalis, lesmthodes mises en place sont lies principalement la taille de lentreprise et la complexitdu systme est lie la formation de base du propritaire dirigeant. Dans les entreprisesinterroges, on remarque que celles qui ont un effectif infrieur 50 personnes (cas numro 3et 4), la comptabilit analytique tire ses informations des fiches de production manuscrites,tablies en fin de chaque journe de production. Un des dirigeants a dclar quil consulte cesfiches et calcul un cot variable approximatif des produits fabriqus bass sur le cot de lamatire premire et de lemballage. Ce travail extracomptable est fait sur des feuillesmanuscrites spares en utilisant une calculatrice lmentaire et rsume toute la comptabilitanalytique.Dans les entreprises qui ont une taille plus grande (cas numro 1, 2, 5 et 6) le calcul du cotest plus labor. Les informations sont extraites de la comptabilit gnrale, des fiches deproduction, et des bons de travail remplis par les ouvriers. Les charges obtenues sonttransmises sur des fichiers Excel pour les imputer aux produits considrs.De mme, llaboration de la comptabilit analytique est gnralement une dcision prise parle propritaire dirigeant. Daprs les rsultats des entretiens on remarque que llaboration etla complexification du systme de comptabilit est souvent fonction de la formation de basedu propritaire dirigeant. Comme en la dj signal, dans les entreprises o le dirigeant naaucune formation de gestion ou une formation universitaire, on remarque quil a plus recoursaux informations informelles et surtout son intuition, dans la prise des dcisions.Il apparat que les pratiques en matire de comptabilit de gestion dans les PMI libanaisessont peu formalises, peu complexes et orienter court terme.

- Les mthodes de calcul de cot :

Les entretiens que nous avons ralis auprs des dirigeants des PME apportent un clairagesur les diffrentes pratiques de calcul de cot utilises par ces entreprises et nous permetdidentifier les charges qui seront intgres dans le calcul des cots et dterminer les tapesde leur insertion. Une collecte dinformation ncessaire est effectue chaque tapes permettant de dterminerles diffrentes charges imputables dans le calcul de cot.Les charges directes : les seules charges directes par rapport au produit sont la matirepremire et les emballages utiliss. Par exemple les charges directes dune bouteille de jussont les kilos de fruits, la bouteille et le carton ncessaire pour la vente. Ces informations sontfournies par le chef datelier qui met une fiche de production montrant les quantits dematires premires utilises pour la fabrication de x units du produit A par exemple.Les charges indirectes : dans le secteur de lagro-alimentaire, comme nous a indiqu lesdirigeants, les ouvriers ne travaillent pas essentiellement sur une ligne de production, ilspeuvent soccuper de deux produits la fois et mme quitter leur poste pour renforcer uneautre activit en retard. Dans ce cas la main duvre est considre comme une chargeindirecte. Elle est impute aux produits par le biais dune unit duvre spcifique chaqueentreprise.Les autres charges incorporables: toutes les charges prsentent dans la comptabilit gnraleet non encore cite seront prise en compte de la faon suivante : si ces charges sont au servicede la production, elles prennent le nom de charges indirectes de production , et concernenttous les frais au niveau de lusine. Ce bloc comprend les charges suivantes : amortissementdes machines, frais divers de production, (gestion du matriel de production, nettoyage de

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lusine), llectricit consomme durant la production, le loyer et lassurance de lusine. Ilsseront imputs au cots des produits. Lunit duvre utilise est lheure de main duvre.Toutes les autres charges appeles charges hors production comme ladministration, ladistribution, les frais financiers, les frais du dpartement marketing, llectricit au niveau desbureaux administratifs, etc. seront dduits de la somme des marges des produits considrs.Le systme dimputation des charges nest pas uniforme toutes les entreprises. Il dpend delorganigramme de chacune.On constate que les PMI interroges utilisent une seule mthode de calcul de cot : lamthode du cot directe. Cette mthode correspond au direct costing volu des Anglo-saxon (Gervais, 1994). Elle permet en retranchant du prix de vente le cot de la matirepremire et demballage, unique charge variable directe considre au niveau des petitesentreprises de dterminer ainsi une marge brut par produit. Toutes les charges indirectesprsentes dans le compte de rsultat sont les charges de structure de la priode et doncdduites du total des marges brutes pour obtenir le rsultat net. Les directeurs des entreprisesprfrent donc baser leur comptabilit de gestion sur la mthode de calcul du cot direct.Cette mthode permet dviter des travaux de rpartition longs et souvent subjectifs. Ellesimplifie et clarifie le calcul des cots tout en mettant en vidence les produits les plusrentables. Cette mthode permet denvisager llimination dun produit dont la marge seraittrop faible. Mais ce qui est tonnant est que cette mthode nest pas toujours lie la prise dedcision dabandonner un produit, de le remplacer ou de le sous traiter. Dans les entreprisesinterroges, labandon dun produit reste le dernier issue considrer au point quun produitne couvrant pas ses charges, se conserve pour ne pas briser la gamme. La seule condition estdassurer leur couverture par dautres produits plus rentables. Abandonner un produit ou leremplacer est donc une dcision de marketing et un facteur affectif et traditionnel. Un desdirigeants nous a rvl Je sais que se produit nest pas rentable mais je ne peux paslabandonner tant quil y a des clients qui le demande . La mthode de calcul de cot de production na pas de vocation dapporter une aide lagestion ou la prise de dcision mais correspond plutt un mode mensuel dvaluation.Dans la plus part des cas le calcul de cot se fait lorsque le dirigeant estime que cestncessaire.

Concernant les autres mthodes de calcul de cots : Le cot marginal nest pas utilis par lesentreprises quon a interrog mme dans celles qui prsentent une comptabilit analytiquedveloppe. De mme, la mthode de cot complet nest pas utilise, bien quelle permet de dterminer unrsultat global par produit. En effet, le prix de vente est une donne du march dans laquelleles cots doivent sintgrer. Le prix de vente est une donne indpendante des cots ce quirend le calcul dun cot complet sans trop de ncessit. En ce qui concerne llaboration descots standards cest un objectif atteindre court terme. Toutes les entreprises ressentent lesinconvnients de labsence de normes comme outil dobtention des informations. Un desdirigeants nous a signal limportance primordiale de llaboration dun standard surtout dansles entreprises de production. Le cot standard utilis actuellement correspond aux cots despriodes prcdentes, corrig autant que possible des cots dinefficience jugs inadmissibleset actualiss pour tenir compte de lvaluation prvisible des prix. Ce cot standard nest paslabor tous les niveaux ni toutes les lignes de production. Cette mthode a t denouveau mise en uvre par les entreprises et reste encore en phase dessai.

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Les mthodes de calcul des cots sont adaptes au systme dinformation de lentreprise. Lespetites entreprises se basent essentiellement sur leur exprience pour la gestion et se rfrent quelques calculs indispensables : la comptabilit analytique est une philosophie ignor. Lesentreprises de plus grande taille utilisent les mthodes traditionnelles de calcul de cot et ontrecours principalement la mthode du direct costing. La comptabilit analytique est plusdveloppe dans ces entreprises mais elle doit tre amliore et adapte aux besoinsspcifiques de chaque entreprise.

2.2.3 Synthse des rsultats

Les principaux traits de la pratique du contrle de gestion dans les PMI libanaises identifisdans la phase exploratoire de cette recherche sont les suivants :

- 1) Le contrle de gestion utilis dans les PME se rduit la mise en uvre des outilsde contrle de gestion sans aucune vison stratgique ou managriale ;

- 2) Le contrle de gestion dans les PME nest pas utilis dans sa dimension systmed'information, mais plutt dans le sens de rgulation des comportements et desupervision ;

- 3) Les PME dveloppent des mcanismes de contrle qui se rapprochent du contrleintuitif o le contrle informel est favoris ;

- 4) Les pratiques de contrle de gestion dans les PME sont htrognes, il ny a pas unmodle universel appliquer. Les facteurs importants prendre en considration sontla taille, la structure de lentreprise et la culture de son propitaire-dirigeant.

A partir de ces rsultats peut tre gnr un corps dhypothses qui seront testes sur une plusgrande chelle dans le contexte du Liban et dans des industries diffrentes

Conclusion

Les rsultats de la prsente recherche nous permettent de conclure globalement, que lafonction de contrle de gestion dans les PME est une fonction invisible. Elle est assuregnralement par le comptable et par le propritaire dirigeant lui-mme. De mme, ce travailde recherche, ayant pour objectif lidentification et la comprhension des systmes decontrle de gestion des PME dans le cadre du Liban, nous a permis de recenser les diffrentsoutils de contrle ainsi que les diffrentes pratiques de calcul de cot utilises dans lesPME/PMI. Lors de nos entretiens nous avons not que le contrle de gestion dans les PME serduit une srie d'outils simples et peu complexes (budget court terme, tableau de bord)qui permettent de savoir o se situe l'entreprise, mais ne donne aucun projet l'organisation.

Sur le plan pratique, lamlioration de la situation des entreprises industrielles au Liban aprsdes annes de forte dgradation pendant lesquelles la gestion de lurgence a souvent constitu

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lobjectif premier, dpend aujourdhui dune bonne gestion de ces entreprises, dun systmede contrle qui lui sont adapt pour connatre, prvoir et agir. Il faut amliorer laproductivit, assurer lallocation optimale des ressources, ajuster les cots de production,tablir des standards et enfin fournir les outils ncessaires pour aider la prise de dcision.

Ces rsultats doivent tre apprcis en tenant compte de certaines limites. Une des limitesprovient principalement de la culture des libanais et leur rtention donner les informationsou la documentation ncessaire, de plus, le management dans les entreprises familiales auLiban se penche principalement vers linformel, do la difficult dutiliser le collecte dedonnes secondaires et de procder une triangulation pour avoir une meilleur validit desrsultats obtenus.Concernant le choix de lchantillon on peut signaler une limite principale lie la taille delchantillon tudi (6 entreprises), Elle est due au manque de temps et la difficult deprendre contact avec les entreprises, mais ceci nest pas en complte contradiction avec notredmarche qualitative qui admet les chantillons de petite taille. Notre recours la mthode dentretien pour le collecte des donnes, prsente une limiteconcernant la personne interroge : les propos ont t recueillis, uniquement, auprs desdirigeants, ce qui nous donne qu'un seul point de vue. Avoir recours plusieurs entretiensavec diffrentes personnes dans une mme entreprise permet de renforcer la fiabilit de nosrsultats. Finalement, toute recherche qualitative pose le problme de la gnralisation. Cettelimite nous empche de prtendre la gnralisation de nos rsultats, mais l, nous nesommes pas en contradiction avec notre choix mthodologique qui inscrit ce travail dans unedmarche abductive et non inductive. En effet, dans cette tude exploratoire, nous n'avionspas d'autre ambition que l'apport d'un clairage spcifique, didentification et decomprhension.Compte tenu notamment des limites prcdentes, la prsente tude ouvre la voie desrecherches ultrieures. Une premire perspective dvolution de cette recherche est de partirdes hypothses mises, pour raliser une tude (hypothtico-dductive) plus grande chelle.Au niveau de ce travail, nous nous sommes limits la diffusion des outils de contrle degestion dans les PME/PMI, dautres recherches devront se pencher sur leur utilisation titredinformation. Il serait intressant dtudier lutilisation pratique actuelle des systmes decontrle par les diffrents acteurs de lentreprise.De plus une tude comparative entre le systme de contrle de gestion mis en place dans lesentreprises familiales libanaises et ceux des PME filiales dune entreprises trangre seraitintressante dans la mesure o elle nous permet de mieux comprendre ladaptation de lafonction de contrle de gestion au contexte libanais et la culture libanaise qui ont,certainement, une influence sur le systme de contrle de gestion adopt.

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Outils de contrle de gestion - Comptabilit gnrale- Comptabilitanalytique- Prvision - Tableau de bord

- Comptabilitanalytique- Tableau de bord- Budget par fonction,

- Comptabilit gnrale- Comptabilitanalytique noninformatise - Intuition

- Comptabilitanalytique noninformatise - Comptabilit gnrale- Tableau de bord

- Comptabilitanalytique- Tableau de bord- Budget mensuel

- Comptabilit analytique- Budget trimestriel- Tableau de bord

Frquence ddition Mensuelle Mensuelle Selon le besoin Selon le besoin Mensuelle Trimestrielle

Informatisation Oui, tableur Excel Oui, tableur Excel Non non Oui, tableur Excel Oui, tableur Excel

Comptabilit analytique Rcente Rcente Non encore dveloppe Non encore dveloppe Dveloppe Dveloppe

Calcul de cot Direct costing Direct costing Direct costing Direct costing Direct costing Direct costing

Caractristiques Cas no 1 Cas no 2 Cas no 3 Cas no 4 Cas no 5 Cas no 6

Activit principale Production de vin Production de caf Fabrication de produits

laitiers

Production de Jus de

fruits

Production de conserves

alimentaires

Production de conserves

alimentaires

Taille (effectifs) 65 salaris 96 salaris 40 salaris 35 salaris 55 salaris 85 salaris

Dfinition du capital 2 personne dont le

dirigeant

Le dirigeant et sa

famille

Le dirigeant (95%) et sa

famille (5%)

Le dirigeant et sa

famille

2 personnes dont le

dirigeants

3 personnes dont le

dirigeant

Forme Juridique Socit anonyme Socit anonyme Socit anonyme Socit anonyme Socit anonyme Socit anonyme

Date de cration 1979 1957 1975 1976 1960 1978

Nombre de produits 12 produits 30 produits 20 produits 10 produits 40 produits 60 produits

Ligne de production 1 3 2 2 4 5

Chiffre daffaire (en M$) NA NA 4,8 3,5 10 15

Situation gnrale NA NA Chiffre daffaire en

dtrioration

Chiffre daffaire

stagnant

Chiffre daffaire en

croissance

Chiffre daffaire en

croissance de 5% par an

Formation du dirigeant NA Financier NA NA Gestionnaire Economiste

Objectif du dirigeant Stabilit Croissance Survivre Stabilit Croissance Croissance

Prsence dun service de contrle de

gestion

Contrle de gestion

ralis par le service

comptable

Contrle de gestion

ralis par le service

comptable

Contrle de gestion

ralis par le service

comptable

Contrle de gestion

ralis par le service

comptable

Contrle de gestion ralis

par le service comptable

Contrle de gestion ralis

par le service comptable

Table 1 - Les caractristiques gnrales des entreprises analyses dans le cadre de notre tude

Table 2 - Les spcificits de contrle de gestion dans les entreprises analyses

ANNEXE

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