Les aspects internationaux de la fiscalité directe des

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Les aspects internationaux de la fiscaliteacute directe desentreprises dans les pays baltes

Tadas Antanaitis

To cite this versionTadas Antanaitis Les aspects internationaux de la fiscaliteacute directe des entreprises dans les pays baltesDroit Universiteacute Pantheacuteon-Sorbonne - Paris I 2014 Franccedilais NNT 2014PA010251 tel-01908809

LrsquoUNIVERSITEacute PARIS I ndash PANTHEacuteON SORBONNE Leacutecole doctorale de droit public et de droit fiscal

Les aspects internationaux de la fiscaliteacute directe des entreprises dans les pays baltes

THEgraveSE pour lrsquoobtention du titre de

DOCTEUR EN DROIT

preacutesenteacutee et soutenue publiquement

le 24 feacutevrier 2014

par

Tadas ANTANAITIS

Directeur de recherches

M Bernard Castagnegravede Professeur agrave lrsquoUniversiteacute Paris I ndash Pantheacuteon Sorbonne

Membres du jury

M Martin Collet Professeur agrave lrsquoUniversiteacute Pantheacuteon - Assas

M Theodore Fortsakis Professeur agrave lrsquoUniversiteacute drsquoAthegravenes

M Geacuterard Marcou Professeur agrave lrsquoUniversiteacute Paris I ndash Pantheacuteon Sorbonne

2014

Aux fiscalistes des pays baltes

et du monde entier

Remerciements

Mes remerciements vont en premier lieu agrave Monsieur le Professeur Bernard Castagnegravede Il a su par sa critique toujours constructive et bienveillante par ses conseils et ses encouragements mrsquoaccompagner avec patience jusqursquoau bout de ce travail Je ne saurais jamais assez lrsquoen remercier

Je remercie Monsieur le Professeur Martin Collet de lrsquouniversiteacute Pantheacuteon ndash Assas Monsieur le Professeur Geacuterard Marcou de lrsquouniversiteacute Paris I ndash Pantheacuteon Sorbonne et Monsieur le Professeur Theodore Fortsakis de lrsquouniversiteacute drsquoAthegravenes drsquoavoir accepteacute de participer au jury de ma soutenance Leur jugement ne pourra qursquoenrichir ma perception du sujet et de mon propre travail Je remercie Monsieur le Professeur H J Ault de laquo Boston College raquo et Monsieur le Professeur Frans Vanistendael de laquo Katholieke Universiteit Leuven raquo pour leurs remarques et conseils tregraves utiles

Je remercie par ailleurs mes chers amis Madame Franccediloise Pouillet et Monsieur Yohann Abdelli et Mademoiselle Anne Sophie Le Bris davoir proceacutedeacute agrave une correction de ma thegravese ainsi que Madame Franccediloise drsquoAllens pour les encouragements permanents Je suis obligeacute de remercier eacutegalement mes collegravegues personnellement Monsieur Vykintas Virbalis Madame Vilija Petronienė Monsieur Mindaugas Šalčius et Monsieur Vytautas Valvonis de la Banque de Lituanie ainsi que la Commission de Surveillance des Assurances pour leur toleacuterance et encouragements Je tiens eacutegalement agrave remercier vivement le gouvernement de France pour la confiance morale et le soutien financier qursquoils mrsquoont apporteacute pendant mes eacutetudes doctorales Je nrsquoai aucun mot assez fort pour dire agrave Sigita Senulytė mon admiration Toujours agrave mes cocircteacutes elle a fait preuve drsquoune patience ineacutepuisable La joie que constitue lrsquoaboutissement de ce travail nous la partageons ensemble

Je remercie eacutegalement mes parents Jovita Antanaitienė et Donatas Antanaitis et ma sœur Rūta Antanaitytė Leur preacutesence discregravete et attentive tout au long de ce parcours a toujours eacuteteacute drsquoun grand reacuteconfort Je remercie enfin tous mes proches famille et amis pour leur soutien constant leurs encouragements ainsi que pour lrsquoaide preacutecieuse qursquoils ont pu mrsquoapporter lors de lrsquoachegravevement de ce travail

Reacutesumeacute Le premier but de cette thegravese de doctorat est drsquoanalyser les aspects internationaux de la fiscaliteacute directe des entreprises dans les pays baltes en comparant les regravegles des pays baltes avec les propositions de lrsquoOCDE les exigences du droit communautaire ainsi qursquoavec les regravegles des autres pays europeacuteens On analyse si les systegravemes de fiscaliteacute directe des pays baltes qui sont relativement jeunes et nrsquoont pas de longues traditions sont compatibles drsquoun cocircteacute avec les standards de la fiscaliteacute internationale des pays membres de lrsquoOCDE et drsquoun autre cocircteacute avec les exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne Le deuxiegraveme but de la thegravese est de proposer des conseils et recommandations sur la faccedilon dont la reacutegulation fiscale nationale europeacuteenne et communautaire pourrait ecirctre ameacutelioreacutee A la fin de chaque chapitre ainsi qursquoagrave la fin de chaque grande partie et agrave la fin de cette thegravese on preacutesente les conseils et les recommandations La premiegravere partie analyse les aspects internationaux de la fiscaliteacute directe des revenus de lrsquoactiviteacute des entreprises La deuxiegraveme partie examine les regravegles concernant la fiscaliteacute des revenus passifs (dividendes inteacuterecircts et redevances) Dans la troisiegraveme partie on analyse les principes du droit fiscal des pays baltes concernant la lutte contre les paradis fiscaux ainsi que les principes de la coopeacuteration internationale entre les administrations fiscales Mots cleacutes Pays baltes Lituanie Lettonie Estonie fiscaliteacute directe fiscaliteacute des entreprises droit fiscal de lrsquoUnion Europeacuteenne lrsquoOCDE

Summary in English The first objective of this doctoral thesis is to analyze the international aspects of taxation of companies in the Baltic States The research compares the rules of tax law in the Baltic countries with the OECD proposals and recommendations EU law requirements as well as with analogical rules in other European countries It analyzes whether rules of direct taxation of companies in the Baltic countries which are relatively young and do not have long traditions follow the international standards proposed by the OECD as well whether these rules are compatible with EU law requirements and analogical rules of other European states The second goal of this thesis is to provide advice and recommendations on how national tax law and the provisions of EU law could be improved Advice and recommendations are being presented at the end of each chapter then at the end of each major part and finally at the end of whole thesis The first part analyses the international aspects of direct taxation of income from business activity The second part devoted to examining the rules regarding the taxation of passive income (dividends interest and royalties) Finally the third part analyses the principles of tax law in the Baltic countries concerning tax havens and the international cooperation between tax administrations Keywords Baltic countries Lithuania Latvia Estonia direct taxation corporate taxation tax law of the European Union OECD

-1-

Carte 1 Les Eacutetats contemporains de la mer Baltique

Source httpwwweurope-atlascombaltic-seahtm

-2-

SOMMAIRE

LES ABREacuteVIATIONS 8 INTRODUCTION GEacuteNEacuteRALE 9

I LE CADRE DE LA RECHERCHE LES PAYS BALTES ET LE DEacuteVELOPPEMENT DE LEURS SYSTEgraveMES FISCAUX 11

Section 1 Le deacuteveloppement de lrsquoEtat et de la fiscaliteacute des pays baltes 11

sect 1 Bref aperccedilu de lrsquohistoire des pays baltes 11 sect 2 Lrsquohistoire de la fiscaliteacute des pays baltes 18

Section 2 Les principes fondamentaux de limposition du beacuteneacutefice des entreprises dans le droit fiscal des pays baltes 26

sect 1 Les sujets de lrsquoimposition du beacuteneacutefice des entreprises en vertu des lois fiscales des pays baltes 27

A Le principe geacuteneacuteral de lrsquoassujettissement agrave lrsquoimposition de toutes les formes juridiques de personnes morales 28 B Les exceptions au principe geacuteneacuteral 32

sect 2 La deacutetermination du reacutesultat imposable des entreprises en vertu du droit fiscal national des pays baltes 34

A La deacutefinition de revenu en vertu des lois fiscales des pays baltes 35 B Le moment de lrsquoimposition et le fait geacuteneacuterateur 38 C Les principes du calcul du beacuteneacutefice imposable des entreprises en vertu des lois fiscales des pays baltes 41

II LA PROBLEacuteMATIQUE DE LA RECHERCHE LA FISCALITEacute DES ENTREPRISES DES PAYS BALTES FACE AUX EXIGENCES DU DROIT DE LrsquoUNION EUROPEacuteENNE ET DU DROIT FISCAL INTERNATIONAL 44

Section 1 Le droit fiscal des pays baltes et le contexte international 44

Sous-section 1 Le droit fiscal conventionnel comme une source des regravegles de limposition du beacuteneacutefice des entreprises 45

sect 1 Le principe de la prioriteacute des normes conventionnelles face aux normes de la loi nationale 46 sect 2 La convention modegravele de lOCDE comme une source de linspiration des conventions fiscales des pays baltes 49

Sous-section 2 La politique fiscale internationale des pays baltes comme facteur deacuteterminant de reacuteseau conventionnel 51

sect 1 La notion et lrsquoimportance de la politique fiscale internationale 51 sect 2 La politique fiscale internationale et le reacuteseau des conventions fiscales des pays baltes 53 sect 3 La politique fiscale internationale des pays baltes et la question de la Russie 54

A Les relations politiques et eacuteconomiques des pays baltes avec la Russie 54 B Les relations fiscales des pays baltes avec la Russie 56

Section 2 Le droit fiscal des pays baltes face aux exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne 59

sect 1 Lrsquoobligation de respecter les liberteacutes fondamentales 59 sect 2 Lrsquoharmonisation de certains aspects de la fiscaliteacute directe des entreprises 68

III LA STRUCTURE DE LA RECHERCHE LES RỀGLES DE LA FISCALITEacute DES REVENUS DrsquoACTIVITEacute ET LES RỀGLES DE LA FISCALITEacute DES REVENUS PASSIFS 71

-3-

PREMIEgraveRE PARTIE FISCALITEacute INTERNATIONALE DES ENTREPRISES EN MATIEgraveRE DE REVENUS

DrsquoACTIVITEacute 74

Chapitre I Limposition des entreprises reacutesidentes 76

Section 1 Les principes de la responsabiliteacute fiscale des entreprises reacutesidentes 77 Sous-section 1 Les critegraveres de la reacutesidence des entreprises dans les pays baltes 78

sect 1 Les critegraveres de la reacutesidence des entreprises en vertu du droit national des pays baltes 78

A Le principe 78 B Le choix drsquoun seul critegravere comme le choix politique 80

sect 2 La reacutesidence fiscale des entreprises en droit conventionnel des pays baltes 81 A Les tendances geacuteneacuterales de la pratique conventionnelle des pays baltes 81 B Lrsquoimpact de lrsquoOCDE pour la fiscaliteacute des pays baltes en matiegravere de la reacutesidence fiscale des entreprises 84

sect 3 Les critegraveres de la reacutesidence fiscale des entreprises des pays baltes dans le contexte europeacuteen 85

A Les critegraveres de la reacutesidence fiscale des entreprises dans le droit des certains pays de lEurope 85 B La question de la reacutesidence fiscale de la socieacuteteacute europeacuteenne et son impact pour les pays baltes 86

Sous-section 2 Le principe de la mondialiteacute du beacuteneacutefice imposable des revenus des entreprises reacutesidentes dans le droit fiscal des pays baltes 90

sect 1 Le principe de mondialiteacute du beacuteneacutefice imposable en droit fiscal national des pays baltes 91

A Le contexte europeacuteen et ameacutericain comme la source drsquoinspiration du principe de la mondialiteacute dans le droit fiscal des pays baltes 91 B Le principe de la mondialiteacute du beacuteneacutefice imposable dans les dispositions des lois fiscales des pays baltes 96

sect 2 Lrsquoimposition des entreprises reacutesidentes dans le droit conventionnel des pays baltes 105 A Les sources de lrsquoinspiration des principes du droit fiscal conventionnel des pays baltes 105 B Les principes de lrsquoimposition des entreprises reacutesidentes dans le droit fiscal conventionnel des pays baltes 106

Conclusions de la section 1 et les propositions 108

Section 2 Limposition des gains en capital des entreprises 110

Sous-section 1 Les problegravemes de la deacutefinition des gains en capital dans le droit fiscal des pays baltes 111

sect 1 Les sources de lrsquoinspiration de la deacutefinition des gains en capital 111 A Lrsquoabsence de la deacutefinition des gains en capital dans la convention modegravele de lrsquoOCDE 111 BLes principes communs de la pratique des pays drsquoEurope 112

sect 2 La question de la compatibiliteacute des deacutefinitions du droit fiscal national des pays baltes avec le droit de lrsquoUE 113

A Le contenu des deacutefinitions en droit communautaire 114 B Le problegraveme de la compatibiliteacute des deacutefinitions des pays baltes avec les exigences du droit communautaire 116

Sous-section 2 Les regravegles de lrsquoimposition des gains en capital 120

-4-

sect 1 Question de la compatibiliteacute des regravegles de la fiscaliteacute des gains en capital du droit fiscal national des pays baltes avec le droit de lrsquoUE 121

A Les principes de lrsquoimposition des gains en capital en droit europeacuteen 121 B Les problegravemes de la transposition des principes du droit europeacuteen de lrsquoimposition des gains en capital en droit fiscal des pays baltes 125

sect 2 La base imposable eacutelargie des gains en capital en droit fiscal conventionnel des pays baltes 128

A Les principes de la convention modegravele de lrsquoOCDE comme sources de lrsquoinspiration des regravegles de lrsquoimposition des gains en capital du droit fiscal interne des pays baltes 128 B Les deacuterogations agrave la convention modegravele dans le droit des pays baltes 131


Conclusions du chapitre I et les propositions 136

Chapitre II Limposition des eacutetablissements stables 139

Section 1 La deacutefinition deacutetablissement stable dans le droit fiscal des pays baltes 140

sect 1 Les deacutefinitions de leacutetablissement stable en droit national des pays baltes 140 A Les sources de lrsquoinspiration de la deacutefinition de lrsquoeacutetablissement stable dans le droit fiscal interne des pays baltes 141 B Les deacuterogations agrave la convention modegravele des deacutefinitions du droit fiscal interne des pays baltes 146

sect 2 Les particulariteacutes des deacutefinitions de leacutetablissement stable en droit conventionnel des pays baltes 154

A Les dispositions concernant la dureacutee du chantier 154 B Les dispositions concernant lrsquoeacutetablissement stable ndash repreacutesentant 156

Section 2 Les principes geacuteneacuteraux de limposition des eacutetablissements stables dans les pays baltes 160

sect 1 Les principes geacuteneacuteraux de limposition des eacutetablissements stables du droit national des pays baltes 160

A Les principes de limposition des revenus des eacutetablissements stables dans les systegravemes traditionnels du calcul du beacuteneacutefice imposable 161 B Les principes de limposition des revenus des eacutetablissements stables dans le systegraveme du calcul du beacuteneacutefice imposable innovant 172

sect 2 Les tendances du droit conventionnel des pays baltes 178 A Les tendances geacuteneacuterales 178 B Les dispositions particuliegraveres 183

Conclusions du chapitre II 192 CONCLUSIONS DE LA PREMIEgraveRE PARTIE 194 DEUXIEgraveME PARTIE FISCALITEacute INTERNATIONALE DES ENTREPRISES EN MATIEgraveRE DE REVENUS

PASSIFS 200

Chapitre I Lrsquoimposition internationale des dividendes 203

Section 1 La deacutefinition des dividendes dans le droit des pays baltes 205 sect 1 Les questions probleacutematiques des deacutefinitions des dividendes dans le droit fiscal national des pays baltes 205

-5-

A Les problegravemes de la deacutefinition des dividendes 206 B Les problegravemes des deacutefinitions leacutegales des dividendes en droit fiscal national des pays baltes 208

sect 2 La deacutefinition des dividendes dans le droit conventionnel des pays baltes 211 A Les sources de lrsquoinspiration 211 B Les particulariteacutes des deacutefinitions des pays baltes 213

Section 2 Les principes de limposition des dividendes dans les pays baltes 216 sect 1 Les principes du droit national des pays baltes 219

A Les principes de la fiscaliteacute internationale des dividendes des pays baltes 219 B Les problegravemes de limposition et questions de la compatibiliteacute avec le droit de lrsquoUE 228

a Question de la compatibiliteacute du systegraveme de fiscaliteacute des revenus distribueacutes avec le principe de lrsquointerdiction de la retenue agrave la source 228 b La fiscaliteacute internationale des dividendes dans les pays baltes et la question de la compatibiliteacute avec la directive 90435 laquo megraveres et filiales raquo 241

sect 2 Les principes du droit conventionnel des pays baltes 250 A Le principe de la retenue agrave la source dans le droit conventionnel des pays baltes 250 B Les tendances agrave eacutelargir la base imposable au beacuteneacutefice de lrsquoEacutetat de la source des dividendes 253

Conclusions du chapitre I et les propositions pratiques 257

Chapitre II Lrsquoimposition internationale des inteacuterecircts et des redevances 261

Section 1 La deacutefinition des inteacuterecircts et des redevances dans le droit des pays baltes 262 sect 1 Les deacutefinitions des inteacuterecircts et des redevances du droit national des pays baltes 262

A Les travaux de lrsquoOCDE comme source de lrsquoinspiration des deacutefinitions des inteacuterecircts et des redevances dans le droit interne des pays baltes 263 B Lrsquoinfluence du droit de lrsquoUE pour les deacutefinitions des inteacuterecircts et des redevances dans le droit des pays baltes 271

sect 2 Les deacutefinitions des inteacuterecircts et des redevances du droit conventionnel des pays baltes 274

A Les tendances geacuteneacuterales 275 B Les deacuterogations particuliegraveres 276

Section 2 Les principes de limposition des inteacuterecircts et des redevances dans les pays baltes 277 sect 1 Les principes du droit national des pays baltes 282

A Les principes geacuteneacuteraux de limposition des inteacuterecircts et des redevances 282 B Question de la compatibiliteacute du droit fiscal national des pays baltes avec le droit de lrsquoUE 289

sect 2 Les principes du droit conventionnel des pays baltes 296 A Les principes de limposition des inteacuterecircts et les deacuterogations 297 B Les principes de limposition des redevances et les deacuterogations 301

Conclusions du chapitre II et les propositions 308 CONCLUSIONS DE LA DEUXIEgraveME PARTIE 312

-6-

TROISIEgraveME PARTIE LA LUTTE CONTRE LES PARADIS FISCAUX ET LA COOPERATION INTERNATIONALE 317

Chapitre I Coopeacuteration internationale entre les administrations fiscales 319 Section 1 Les principes de la coopeacuteration internationale en matiegravere fiscale en droit fiscal des pays baltes en comparaison avec le standard de lrsquoOCDE 320

sect 1 Les principes des eacutechanges de lrsquoinformation en droit fiscal interne des pays baltes 322 A Les tendances geacuteneacuterales 323 B La question du secret bancaire dans les pays baltes 329

sect 2 Les principes des eacutechanges de lrsquoinformation en droit fiscal conventionnelle des pays baltes 332

A Les tendances geacuteneacuterales 332 B Les problegravemes drsquoeacutechange de lrsquoinformation faisant partie du secret bancaire dans les conventions fiscales des pays baltes 333

Section 2 La coopeacuteration europeacuteenne en matiegravere fiscale et les pays baltes 336

sect 1 La compatibiliteacute du droit fiscal des pays baltes avec les principes du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne de la coopeacuteration des administrations fiscales 336

A Les principes du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne concernant la coopeacuteration entre les administrations fiscales 336 B La compatibiliteacute du principe du secret bancaire dans les pays baltes avec les exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne 341

sect 2 Les problegravemes actuels de la coopeacuteration europeacuteenne en matiegravere fiscale et le droit des pays baltes 343

A Les problegravemes de la coopeacuteration avec les pays de lrsquoEspace Economique Europeacuteen et le droit des pays baltes 343 B Les problegravemes de la protection des droits de lrsquohomme en matiegravere de coopeacuteration fiscale entre les pays drsquoEurope et le droit des pays baltes 349


Chapitre II La lutte contre les paradis fiscaux et lrsquoeacutevasion fiscale 355

Section 1 Les pheacutenomegravenes des paradis fiscaux et lrsquoeacutevasion fiscale et les pays baltes 356

sect 1 Les raisons drsquoecirctre des paradis fiscaux et les problegravemes de la qualification juridique 356 A Lrsquoabsence drsquoune deacutefinition commune 357 B Les critegraveres des paradis fiscaux 358

sect 2 Les pays baltes comme les paradis fiscaux 361 A La fiscaliteacute des pays baltes en vertu des critegraveres des paradis fiscaux 361 B Les problegravemes concernant les eacutechanges de renseignements dans les pays baltes 363

Section 2 Les principes de la lutte contre les paradis fiscaux et lrsquoeacutevasion fiscale internationale dans le droit fiscal des pays baltes 364

sect 1 Les problegravemes de la qualification juridique des paradis fiscaux dans le droit des pays baltes 365

A Les principes de lrsquoidentification des paradis fiscaux dans le droit des pays baltes 365 B Question de la compatibiliteacute des deacutefinitions du paradis fiscal du droit des pays baltes avec les exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne 375

sect 2 Les principes anti-abus dans le droit des pays baltes 379 A Les principes anti abus en vertu du droit des pays baltes et leurs limites 380 B La question de la compatibiliteacute des regravegles anti-abus des pays baltes avec le droit de lrsquoUE et ses limites 392

-7-

Conclusions du chapitre II et propositions 401 CONCLUSIONS DE LA TROISIEgraveME PARTIE 406 CONCLUSIONS GEacuteNEacuteRALES ET LES PROPOSITIONS 409 BIBLIOGRAPHIE 425

-8-

LES ABREacuteVIATIONS

ACCIS Lrsquoassiette commune consolideacutee pour lrsquoimpocirct sur les socieacuteteacutes

CJCE La Cour de Justice des Communauteacutes Europeacuteennes

CJUE La Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne

CIJ La Cour internationale de Justice

FSA Financial Services Authority of the United Kingdom (Lrsquoautoriteacute de surveillance du marcheacute

financier du Royaume Uni)

IR Lrsquoimpocirct sur le revenu

IS Lrsquoimpocirct sur les socieacuteteacutes

OTAN Lrsquoorganisation du Traiteacute de Atlantique Nord

OCDE Lrsquoorganisation de coopeacuteration et deacuteveloppement eacuteconomique

SE La Socieacuteteacute Europeacuteenne (ou Soicietas Europae en Latin)

SCE Socieacuteteacute coopeacuterative europeacuteenne

TVA La taxe sur la valeur ajouteacutee

-9-

Chaque pays doit rester maicirctre de la conception de son systegraveme fiscal

agrave condition de respecter ce faisant des normes admises sur le plan international1

INTRODUCTION GEacuteNEacuteRALE

1 Pendant la derniegravere vingtaine drsquoanneacutees de grands changements geacuteopolitiques ont eu lieu sur le

continent europeacuteen Trois petits pays du bord oriental de la mer Baltique ont reconstruit leur

indeacutependance ils sont devenus membres de lrsquoUnion Europeacuteenne et gracircce au marcheacute inteacuterieur des

acteurs de lrsquoeacuteconomie europeacuteenne LrsquoEstonie est deacutejagrave devenue membre de lrsquoorganisation de

coopeacuteration et de deacuteveloppement eacuteconomique la Lettonie et la Lituanie souhaitent aussi en

devenir membres

Lrsquohistoire geacuteneacuterale et lrsquohistoire fiscale de ces pays sont tregraves compliqueacutees Pendant la derniegravere

vingtaine drsquoanneacutees ils ont ducirc reconstruire leurs indeacutependances ainsi que des eacuteconomies nationales de

marcheacute et eacutetablir une leacutegislation conforme aux standards occidentaux contemporains En matiegravere de

fiscaliteacute directe des entreprises ces trois pays sont assez innovateurs la Lituanie et Lettonie

appliquent des taux bas drsquoimposition des entreprises lrsquoEstonie nrsquoimpose le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes qursquoau

moment de la distribution Consideacuterant que les pays baltes sont membres de lrsquoUnion Europeacuteenne

et souhaitent devenir membres de lrsquoOCDE les aspects internationaux de la fiscaliteacute directe des

entreprises dans les pays baltes sont des sujets actuels non seulement pour ces trois petits pays

mais pour toute lrsquoUnion Europeacuteenne

2 Le premier but de cette thegravese de doctorat est drsquoanalyser les aspects internationaux de la

fiscaliteacute directe des entreprises dans les pays baltes2 en comparant les regravegles des pays baltes avec les

propositions de lrsquoOCDE les exigences du droit communautaire ainsi qursquoavec les regravegles des autres

pays europeacuteens On va essayer de reacutepondre agrave la question de savoir si les systegravemes de fiscaliteacute directe

des pays baltes sont compatibles drsquoun cocircteacute avec les standards de la fiscaliteacute internationale des pays

membres de lrsquoOCDE et drsquoun autre cocircteacute avec les exigences du droit communautaire Les pays

membres de lrsquoOCDE sont choisis comme objet de cette eacutetude pour deux raisons Premiegraverement

lrsquoUnion Europeacuteenne et en particulier certains pays (Royaume Uni Allemagne France Pologne pays

Scandinaves) qui sont aussi membres de lrsquoOCDE sont les principaux partenaires commerciaux des

pays baltes Deuxiegravemement lrsquoOCDE est une organisation tregraves active en matiegravere de fiscaliteacute

1 La concurrence fiscale dommageable Un problegraveme mondial LrsquoOCDE 1998 P 15 2 La thegravese de doctorat analyse le droit en vigueur jusqursquoagrave Novembre 2013

-10-

internationale Non officiellement elle est consideacutereacutee comme une laquo organisation mondiale des impocircts

raquo La convention modegravele les standards de prix de transfert et les autres standards deacuteveloppeacutes par cette

organisation sont accepteacutes non seulement par les pays membres mais par un grand nombre drsquoautres

pays du monde entier Les exigences du droit communautaire sont de plus en plus importantes dans

toutes les matiegraveres et englobent la fiscaliteacute directe internationale Bien qursquoen vertu des traiteacutes la

fiscaliteacute directe est laisseacutee agrave la compeacutetence des pays membres de lrsquoUE la Cour de Justice de lrsquoUE joue

un rocircle de plus en plus important en matiegravere de fiscaliteacute directe Pour cette raison la question de

savoir si le droit fiscal international des pays baltes est compatible avec les exigences communautaires

est toujours tregraves actuelle

3 Le deuxiegraveme but de la thegravese est de proposer des conseils et recommandations sur la faccedilon

dont la reacutegulation fiscale nationale europeacuteenne et communautaire pourrait ecirctre ameacutelioreacutee En

analysant la compatibiliteacute des lois fiscales des pays baltes avec le droit communautaire et la pratique

de lrsquoOCDE on va non seulement veacuterifier la compatibiliteacute des lois des pays baltes avec le droit de

lrsquoUnion Europeacuteenne et la pratique internationale mais aussi on va donner des conseils baseacutes sur la

recherche faite comment les regravegles internationales communautaires et nationales pourraient ecirctre

ameacutelioreacutees

4 Il faudrait soulever une premiegravere hypothegravese que les pays baltes bien que seacutepareacutes de la

civilisation drsquoEurope occidentale et du systegraveme juridique continental agrave cause de leur histoire

particuliegravere pendant la seconde moitieacute du XXegraveme siegravecle ont deacuteveloppeacute pendant les vingt derniegraveres

drsquoanneacutees un systegraveme de fiscaliteacute directe des entreprises compatible avec les standards deacuteveloppeacutes par

lrsquoOCDE et appliqueacutes par les pays occidentaux

5 Le but de cette thegravese de doctorat est la comparaison du droit fiscal international des pays

baltes avec le droit fiscal international des pays occidentaux mais aussi il conviendra de veacuterifier la

compatibiliteacute du droit fiscal des pays baltes (les aspects internationaux de la fiscaliteacute des entreprises)

avec les exigences du droit communautaire Pour cette raison une deuxiegraveme hypothegravese est souleveacutee

la compatibiliteacute avec le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne du droit fiscal des pays baltes ne pose pas de

grandes difficulteacutes

6 Afin de reacutepondre aux questions souleveacutees il faudrait aussi soulever certaines questions

probleacutematiques suppleacutementaires est-ce que les pays baltes pourraient ecirctre consideacutereacutes comme des

paradis fiscaux Est-ce que les systegravemes de lrsquoimposition des pays baltes correspondent avec leur

reacutealiteacute eacuteconomique Quelles sont les relations fiscales entre les pays baltes et leur grand voisin ndash la

Russie

-11-

I LE CADRE DE LA RECHERCHE LES PAYS BALTES ET LE

DEacuteVELOPPEMENT DE LEURS SYSTEgraveMES FISCAUX

7 Cette thegravese a pour objet de rechercher les aspects internationaux de la fiscaliteacute directe

des entreprises dans les pays baltes et leur eacutetat actuel Mais afin de comprendre les questions de la

fiscaliteacute internationale des entreprises il faudrait drsquoabord connaitre les principes et les regravegles

principales de la fiscaliteacute de lrsquoentreprise En effet la fiscaliteacute est lieacutee avec le deacuteveloppement de lrsquoEacutetat

Pour cette raison pour mieux comprendre les particulariteacutes baltiques de la fiscaliteacute avant

drsquoapprofondir aux questions de la fiscaliteacute internationale il faudra se familiariser avec le

deacuteveloppement des Eacutetats baltes et les faits principaux de lrsquohistoire fiscale des pays baltes

Section 1 Le deacuteveloppement de lrsquoEtat et de la fiscaliteacute des pays baltes

8 Afin de comprendre le pheacutenomegravene de la fiscaliteacute baltique des entreprises il faudra voir leur

deacuteveloppement qui est indissociable de lrsquohistoire des Eacutetats baltes Drsquoun autre coteacute le deacuteveloppement

de la fiscaliteacute est influenceacute par le deacuteveloppement geacuteneacuteral de lrsquoEacutetat Pour cette raison cette section est

diviseacutee en deux paragraphes Bref aperccedilu de lrsquohistoire des pays baltes et lrsquohistoire de la fiscaliteacute des

pays baltes

sect 1 Bref aperccedilu de lrsquohistoire des pays baltes 9 Le deacuteveloppement du systegraveme fiscal de lrsquoEacutetat est inseacuteparable du deacuteveloppement historique de

lrsquoEacutetat Donc pour commencer lrsquoanalyse du droit fiscal des pays baltes il faudrait drsquoabord expliquer

ce que veut dire la notion laquo pays baltes raquo et faire connaicirctre en geacuteneacuteral leur histoire

10 Situeacutes au bord oriental de la mer Baltique les trois pays Baltes ndash Lituanie Lettonie Estonie ndash

forment aujourdrsquohui une reacutegion particuliegravere de lrsquoEurope nord-orientale La mer Baltique est entoureacutee

par plusieurs pays europeacuteens Lituanie Estonie Lettonie Pologne Allemagne Danemark Suegravede

Finlande Russie (voir la carte au deacutebut) Mais seuls les trois petits pays ndash Lituanie Lettonie et Estonie

- situeacutes au bord oriental de la mer sont aujourdrsquohui nommeacutes laquo les pays baltes raquo Dans la presse ou la

litteacuterature on utilise cette deacutenomination plus que les noms des trois pays Cette deacutenomination nrsquoest pas

donneacutee par hasard ndash elle souligne le particularisme des ces trois pays et leurs diffeacuterences par rapport

aux autres voisins baltes

11 Les trois pays ont une histoire diffeacuterente Au XIIIe siegravecle dans les terres lettones et

estoniennes lrsquoEacutetat de Livonie administreacute par lrsquoarchevecircque de Riga des fregraveres-moines de lrsquoordre

-12-

teutonique et les reacutegents du Danemark est creacuteeacute Les peuples lettons lives et estoniens sont devenus

des paysans controcircleacutes et taxeacutes par les seigneurs allemands ou scandinaves Gracircce agrave sa position

geacuteopolitique favorable au commerce international la Livonie devient un acteur important du

commerce europeacuteen La Livonie posseacutedait au XVIegraveme siegravecle une des principales flottes du monde et

devint une puissance coloniale (avec des colonies agrave Tobago aux Antilles et sur licircle James au large de

la Gambie en Afrique) Mais la Livonie qui est un Eacutetat moins fort entre les pays plus puissants

devient une victime des jeux geacuteopolitiques de ses voisins Lituanie Suegravede et Russie Finalement en

1721 en conseacutequence de la Grande Guerre du Nord la Russie prend le controcircle de la Livonie Les

peuples lettons et estoniens restent sous lrsquooccupation russe jusqursquoagrave la Premiegravere Guerre Mondiale

Carte 2 La Livonie

Source Bibliothegraveque nationale de lrsquoEstonie

12 La Lituanie a eu une histoire totalement diffeacuterente de ses voisins baltes Contrairement aux

lettons et aux estoniens les lituaniens se sont deacutefendus avec succegraves contre les chevaliers teutoniques et

ont creacuteeacute leur propre Eacutetat Le duc lituanien Mindaugas avait uni toutes les tribus lituaniennes et est

devenu le premier roi de Lituanie Le nouvel Eacutetat commence une expansion vers lrsquoEst et le territoire

-13-

de la Bieacutelorussie LrsquoUkraine et beaucoup de terres russes deviennent des parties de lrsquoEmpire de

Lituanie La superficie du Grand Ducheacute de la Lituanie eacutetait agrave lrsquoeacutepoque drsquoenviron 1 million de kmsup2

(environ deux fois la superficie de la France meacutetropolitaine contemporaine) Sous le regravegne du Grand

Duc Vytautas le Grand (1392 ndash 1410) la Lituanie obtient un accegraves agrave la Mer Noire et devient la

premiegravere puissance europeacuteenne Au XVIegraveme siegravecle la noblesse lituanienne deacutecide de faire une union

avec la Pologne agrave cause de la menace de Moscou En 1569 est signeacute le traiteacute de Lublin la Lituanie et

la Pologne srsquounissent en un seul pays la Rzeczpospolita ou laquo Reacutepublique des Deux Nations raquo

(deacutenomination officielle de cet Eacutetat) Crsquoeacutetait une confeacutedeacuteration des deux Eacutetats la Lituanie maintenant

ses lois son administration et sa monnaie LrsquoEacutetat des Deux Nations eacutetait un des premiers Eacutetats

feacutedeacuteraux au monde Selon les lois lituaniennes de lrsquoeacutepoque les eacutetrangers (y compris les polonais)

nrsquoavaient pas le droit drsquoacqueacuterir de la terre en Lituanie ou de prendre des postes dans lrsquoadministration

de Lituanie La forme de gouvernement du pays eacutetait particuliegravere le monarque eacutetait la tecircte nominale

du pays mais ses pouvoirs eacutetaient tregraves limiteacutes Les questions principales eacutetaient deacutecideacutees par le

Parlement de la noblesse Chaque noble avait le droit drsquoy ecirctre repreacutesenteacute sans consideacuteration pour sa

fortune Pour prendre une deacutecision il fallait obtenir lrsquounanimiteacute des votes des repreacutesentants Le trocircne

nrsquoeacutetait pas successoral mais on organisait les eacutelections du monarque dans le Parlement des nobles

apregraves la mort de lrsquoancien monarque

Carte 3 Le Grand Ducheacute de Lituanie au deacutebut du XVegraveme siegravecle

Source Forum sur llsquohistoire de la Lituanie httpviduramziuistorijanet

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13 Il est inteacuteressant de noter que les questions fiscales furent aussi le preacutetexte de la guerre de

Livonie au XVIegraveme siegravecle la Russie affirmait que les terres drsquoEstonie devaient payer certains impocircts

pour la Russie (sous le regravegne drsquoIvan IV dit laquo Ivan le Terrible raquo) LrsquoEstonie avait refuseacute et avait

demandeacute lrsquoaide de la Lituanie et de la Pologne dans ce conflit contre la Russie Ce fut le prologue de la

guerre de Livonie

14 Lrsquoheacuteritage du droit de la Reacutepublique des Deux Nations est important En 1529 parut le

premier statut de la Lituanie Crsquoeacutetait la source du droit eacutecrit Ce droit eacutecrit de lrsquoancienne eacutepoque

preacutevoyait drsquoabord les privilegraveges de la noblesse lituanienne En 1566 le deuxiegraveme statut de la Lituanie

entre en vigueur Ce statut preacutevoyait aussi les regravegles de la cour et de lrsquoadministration Le privilegravege de

la noblesse drsquoecirctre repreacutesenteacute au parlement eacutetait aussi preacutevu3 Finalement deacutejagrave apregraves lrsquoUnion de Lublin

eacutetait preacutepareacutee la derniegravere version du statut ndash le troisiegraveme statut (entreacute en vigueur en 1588) Ecrit en

vieux slave (la langue qui eacutetait agrave lrsquoeacutepoque la langue officielle eacutecrite du Grand-Ducheacute de la Lituanie)

ces statuts furent la source principale du droit en Lituanie pendant des siegravecles Au XVIegraveme siegravecle

crsquoeacutetait une des lois les plus modernes en Europe Parlant en termes de droit contemporain les statuts

eacutetaient la source des droits constitutionnel administratif proceacutedural civil et familial Selon les statuts

de la Lituanie dans le pays eacutetait eacutetablie la toleacuterance religieuse Les droits des femmes eacutetaient

particuliegraverement proteacutegeacutes Les nobles ne pouvaient ecirctre arrecircteacutes que sur deacutecision de la cour (sauf cas

particuliers) Les paysans et la bourgeoisie nrsquoavaient pas le droit de gouverner le pays ces deux

classes nrsquoeacutetaient pas repreacutesenteacutees au parlement Les lois devaient drsquoabord ecirctre voteacutees au parlement

pour entrer en vigueur Le statut preacutevoyait aussi un appel pour les deacutecisions des cours de premier

ressort Le statut fut supprimeacute seulement en 1840 deacutejagrave sous lrsquooccupation russe4 Finalement la

constitution la premiegravere en Europe et la deuxiegraveme du monde creacuteait la Reacutepublique des Deux Nations

La constitution eacutetait inspireacutee par les ideacutees du siegravecle des lumiegraveres par les ouvrages de Jean-Jacques

Rousseau Charles-Louis Montesquieu Emmanuel Kant et John Locke Les auteurs du texte de la

constitution connaissaient aussi lrsquoesprit de la deacuteclaration drsquoIndeacutependance de 1776 de la Constitution

des Etats-Unis de 1787 et la Deacuteclaration des droits de lrsquohomme et du citoyen de 1789 La Constitution

fut proclameacutee agrave Varsovie le 3 mai 1791 mais malheureusement nrsquoest jamais entreacutee en vigueur La

Constitution preacutevoyait les droits de tous les eacutetats paysans bourgeois juifs sans aucun privilegravege

exceptionnel pour la noblesse Le trocircne du monarque nrsquoeacutetait plus eacutelectoral mais successoral Chaque

citoyen avait lrsquoobligation de deacutefendre la Reacutepublique Lrsquoinstitution leacutegislative du pays eacutetait le

parlement eacutelu par la noblesse et par la bourgeoisie Apregraves ces changements la Lituanie devenait une

partie drsquoun Eacutetat confeacutedeacuteral

3 M Maksimaitis St Vancevičius Lietuvos valstyb s ir teis s istorija Vilnius Justitia 1997 P 60 4 Lietuvos istorija Red A Šapoka Vilnius Mokslas 1989 P 298

-15-

15 A cause de sa faiblesse interne et de lrsquoabsence de forces armeacutees assez fortes pour deacutefendre son

propre pays agrave la fin du XVIIIegraveme siegravecle la Reacutepublique des Deux Nations fut partageacutee par ses voisins

plus forts lrsquoempire de Russie lrsquoempire drsquoAutriche et le Royaume de Prusse Ces trois voisins

deacutecidegraverent par deux fois (en 1772 et en 1793) de se partager la Reacutepublique A chaque fois certains

territoires de la Reacutepublique furent pris par la Russie lrsquoAutriche et la Prusse La derniegravere fois en 1795

la Reacutepublique fut entiegraverement partageacutee et la Lituanie et la Pologne disparurent de la carte drsquoEurope La

plus grande partie du territoire de la Lituanie contemporaine eacutetait devenu une partie de lrsquoempire de

Russie lrsquoautre partie ndash de la Prusse

16 La chance drsquoobtenir lrsquoindeacutependance pour les peuples baltes fut la premiegravere Guerre Mondiale

Apregraves la reacutevolution en Russie et la deacutefaite de lrsquoAllemagne en guerre (qui avaient occupeacute les territoires

des pays baltes pendant la premiegravere Guerre Mondiale) ni la Russie ni lrsquoAllemagne nrsquoavaient assez de

forces pour maintenir le controcircle des pays baltes En 1918 les trois pays deacuteclaregraverent lrsquoindeacutependance

Apregraves de petites guerres drsquoindeacutependance contre les bolcheviks les troupes seacuteparatistes des allemands

et polonais lrsquoindeacutependance des trois nouveaux Eacutetats baltes fut reconnue internationalement En

septembre 1921 les trois pays baltes eacutetaient inviteacutes agrave se joindre agrave la Socieacuteteacute des Nations

17 LrsquoUnion Sovieacutetique et lrsquoAllemagne national-socialiste signegraverent le pacte de non agression agrave

Moscou le 23 aoucirct 1939 (voir lrsquoannexe IV) Outre cet accord de non-agression ce pacte deacutefinissait

aussi une reacutepartition des sphegraveres dinfluence de lAllemagne et de lURSS dans les pays les seacuteparant

Selon le protocole secret la Lettonie et lrsquoEstonie devaient devenir des territoires de la zone drsquoinfluence

de lrsquoUnion Sovieacutetique La Lituanie selon la premiegravere version du protocole devait faire partie drsquoune

zone drsquoinfluence allemande Mais apregraves des neacutegociations secregravetes entre les soviets et les allemands la

Lituanie (sauf quelques parties du territoire peupleacutees par les ethniques allemands) devait faire partie de

la zone drsquoinfluence de lrsquoUnion Sovieacutetique

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Carte 4 Reacutepartition des territoires preacutevue par les protocoles secrets du pacte et changements effectifs

de frontiegraveres en 1940

SourcehttpfrwikipediaorgwikiPacte_germano-soviC3A9tique

18 Les soviets avaient eacutetabli un systegraveme de gouvernement communiste Leacutegalement chaque

reacutepublique sovieacutetique eacutetait souveraine et avait mecircme le droit de quitter lrsquoUnion Sovieacutetique5 Mais en

reacutealiteacute tout le pouvoir eacutetait controcircleacute par le parti communiste de lrsquoUnion Sovieacutetique Dans chaque

reacutepublique fonctionnait une division territoriale du parti Les deacutecisions les plus importantes eacutetaient

prises agrave Moscou les gouvernements des reacutepubliques devaient seulement exeacutecuter les ordres du

pouvoir central Le reacutegime eacutetait proteacutegeacute par lrsquoarmeacutee sovieacutetique la police et les structures de reacutepression

(KGB en russe)

19 Avec lrsquoeacutelection de Michail Gorbatchev comme secreacutetaire geacuteneacuteral du parti communiste en

1985 commenccedila le mouvement de perestroiumlka (changement en russe) Le 11 mars 1990 la Lituanie

fut la premiegravere reacutepublique sovieacutetique agrave deacuteclarer son indeacutependance En mai lrsquoindeacutependance eacutetait

proclameacutee par la Lettonie et lrsquoEstonie Juridiquement les pays baltes avaient choisi de reconstruire les

indeacutependances qui existaient avant la guerre et non de deacuteclarer agrave nouveau leur indeacutependance afin

drsquoassurer la continuiteacute des Eacutetats Le 17 septembre 1991 les trois pays baltes eacutetaient inviteacutes agrave joindre

les Nations Unies

20 Du point de vue des juristes baltiques les Eacutetats baltes avaient eacuteteacute illeacutegalement (du point de

vue du droit international public) occupeacutes par lrsquoUnion Sovieacutetique Donc en conseacutequence drsquoune part

les Eacutetats baltes sont heacuteritiers des droits et des obligations des Eacutetats baltes qui existaient avant la

5 Article 69 de la Constitution de 1978 de la Reacutepublique sovieacutetique de Lituanie

-17-

deuxiegraveme guegravere mondiale et drsquoautre part les Eacutetats baltes contemporains ne sont pas heacuteritiers des

droits et obligations de lrsquoUnion Sovieacutetique En matiegravere fiscale cela signifie que les traiteacutes

internationaux (y compris les conventions fiscales) signeacutes par lrsquoUnion Sovieacutetique nrsquoont aucune force

juridique pour les pays baltes

21 Le dernier grand eacuteveacutenement politique fut lrsquoadheacutesion des pays baltes agrave lrsquoOTAN en mars 2004

et agrave lrsquoUnion Europeacuteenne le 1er mai 2004 Pour les systegravemes juridiques aussi lrsquointeacutegration europeacuteenne

eacutetait le moment de reacuteviser le droit national des trois pays afin drsquoaccorder les normes internes avec

lrsquoacquis communautaire Le droit fiscal des pays baltes eacutetait eacutegalement reacuteviseacute pour respecter les

exigences communautaires

22 Lrsquohistoire eacuteconomique des pays baltes apregraves la restauration de lrsquoindeacutependance Apregraves la

restauration de leur indeacutependance les pays baltes durent aussi faire des reacuteformes eacuteconomiques pour la

libeacuteralisation et la transition de lrsquoeacuteconomie dirigeacutee vers lrsquoeacuteconomie de marcheacute Les trois Eacutetats avaient

les mecircmes soucis6

Diminuer le rocircle de lrsquoEacutetat dans lrsquoeacuteconomie - en Union Sovieacutetique toute lrsquoeacuteconomie eacutetait

directement controcircleacutee par lrsquoEacutetat Cela nrsquoeacutetait plus compatible avec les principes de

lrsquoeacuteconomie de marcheacute

Ramener la liberteacute dans lrsquoeacuteconomie et libeacuteraliser les prix ndash en Union Sovieacutetique les prix

eacutetaient deacutefinis par les institutions de planification de lrsquoeacuteconomie

Reacutetablir la proprieacuteteacute priveacutee ndash en Union Sovieacutetique la proprieacuteteacute priveacutee nrsquoexistait que pour

les choses personnelles Les acteurs de lrsquoeacuteconomie (les usines banques autres

entreprises) et mecircme le logement personnel eacutetaient la proprieacuteteacute de lrsquoEacutetat On devait lancer

de grands programmes de privatisation

Assurer lrsquoindeacutependance eacuteconomique eacutetablir les monnaies nationales les banques

centrales des budgets indeacutependants

Etablir une base juridique conforme aux nouveaux besoins

23 Il faut noter que les pays baltes en tant que pays reacutecents ont beacuteneacuteficieacute des conseils des

experts du Fonds moneacutetaire international de la Banque mondiale des autres organisations

internationales et des gouvernements des pays occidentaux Cette aide des experts eacutetait tregraves utile pour

des pays reacutecents nrsquoayant pas de traditions drsquoeacuteconomies de marcheacute Drsquoautre part lrsquoaide des experts a

contribueacute au deacuteveloppement du droit des pays baltes y compris du droit fiscal le droit fiscal des pays

baltes gracircce agrave lrsquoaide de ces experts a plus facilement adopteacute les ideacutees et notions fondamentales du

6 Economy of Baltic states Fiscal and monetary policies inc transition to a market economy University of Helsinki httpwwwhelsinkifi

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droit fiscal des pays europeacuteens Lrsquoinfluence de lrsquoOCDE pour le deacuteveloppement de la fiscaliteacute balte est

aussi irreacutefutable

24 Lrsquoanneacutee 1991 est la premiegravere anneacutee ougrave les pays baltes ont eacutetabli leurs propres budgets

Auparavant chaque anneacutee une certaine partie des revenus eacutetaient vireacutee agrave Moscou Ils avaient

eacutegalement fondeacute leurs propres banques centrales (la banque de Lituanie fut fondeacutee en mars 1990

quelques jours apregraves la restauration de lrsquoindeacutependance lrsquoEstonie et Lettonie ont fondeacute leurs Banques

centrales en 1989 et en 1990 avant la deacuteclaration de lrsquoindeacutependance)

25 Un autre challenge pour les nouveaux Eacutetats eacutetait lrsquoeacutetablissement de leurs propres systegravemes de

monnaie En 1992 les trois pays avaient quitteacute la zone rouble (en 1990 ndash 1992 le moyen de paiement

dans les trois pays baltes eacutetait le rouble de lrsquoUnion Sovieacutetique) LrsquoEstonie a eacutetabli sa monnaie

nationale (krona estonien) en 19927 La Lituanie et la Lettonie ont expeacuterimenteacute des monnaies

provisoires En 1993 les monnaies permanentes eacutetaient eacutetablies en Lituanie (litas)8 et en Lettonie

(lats)9

26 Le deacuteveloppement de lrsquoeacuteconomie est toujours lieacute avec le deacuteveloppement de la fiscaliteacute Pour

cette raison le paragraphe suivant va analyser les questions du deacuteveloppement de la fiscaliteacute dans les

pays baltes

sect 2 Lrsquohistoire de la fiscaliteacute des pays baltes 27 Comme les historiens lrsquoaffirment10 les impocircts ont commenceacute agrave ecirctre perccedilus avec

lrsquoeacutetablissement de lrsquoEacutetat La fiscaliteacute srsquoest deacuteveloppeacutee parallegravelement au deacuteveloppement de llsquoEacutetat dans

les trois pays baltes

28 En Estonie les paysans devaient payer le laquo tithe raquo - un impocirct de 110egrave de la reacutecolte du fermier

Certains impocircts eacutetaient perccedilus au beacuteneacutefice de lrsquoEglise Les sources eacutecrites mentionnent le traiteacute signeacute

entre les habitants de lrsquoicircle de Saaremaa11 et lrsquoordre teutonique en 1241 les gens de lrsquoicircle eacutetaient obligeacutes

de payer un impocirct au beacuteneacutefice de lrsquoordre en contrepartie de leur autonomie

En Lituanie aussi les impocircts eacutetait perccedilus au beacuteneacutefice du fisc du Grand-duc Ces impocircts eacutetaient

perccedilus en produits agricoles bleacute coqs viande etc Avec le deacuteveloppement des liberteacutes de la noblesse

elle nrsquoeacutetait plus assujettie aux impocircts en Lituanie Le troisiegraveme statut de lrsquoanneacutee 1588 eacutetablit une

regravegle le Grand-duc nrsquoa pas le droit drsquoimposer la noblesse sans accord du Parlement Mais la noblesse

7 La Banque de llsquoEstonie httpwwweestipankinfopubenyldinepankrahasysteemyldalusedyldpohimottedhtmlobjId=1105338 8 La Banque de Lituanie wwwlblt 9 La Banque de Lettonie httpwwwbanklvengmainalllvbankuuvvesture 10 Romas Stačiokas Justinas Rimas Mokesčiai istorin raida ir dabartis Kaunas 2003 P 64 11 Lrsquoinformation de la municipaliteacute de lrsquoicircle de Saaremaa httpwwwsaaremaaeeindexphpoption=com_contentampview=articleampid=498amplang=enampItemid=257

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mecircme avait parfois donneacute son accord pour ecirctre imposeacutee afin de percevoir plus de revenus du fisc pour

mieux armer lrsquoarmeacutee (cela eacutetait fait en cas de menace de guerre) En 1662 lrsquoimpocirct personnel eacutetait

eacutetabli dans la Reacutepublique12 Les assujettis eacutetaient tous les citoyens indeacutependamment de leur eacutetat la

noblesse et les precirctres aussi eacutetaient assujettis Les autres impocircts perccedilus dans la Reacutepublique des Deux

Nation eacutetaient

Le quart (14 kvarta ou ketvirtis en lituanien Skarb rawski en polonais) ndash impocirct perccedilu

sur les terres du grand duc au beacuteneacutefice de lrsquoarmeacutee

Činčas (czynsz en polonais) ndash impocirct payeacute par les paysans au beacuteneacutefice drsquoun seigneur

La dicircme (110 dešimtin en lituanien dziesięcina en polonais) ndash impocirct eacutegal agrave 110egrave des

revenus les assujettis eacutetaient les proprietaires de la terre et les paysans

Llsquoimpocirct de la prison ndash payeacute par le prisonnier laisseacute en liberteacute (si le prisonnier eacutetait

reconnu coupable par le tribunal) ou par lrsquoaccusateur (si le prisonnier eacutetait accuseacute sans

raison)

Lrsquoimpocirct de mariage (kriena en lituanien) ndash impocirct payeacute par le marieacute au beacuteneacutefice des

parents de lrsquoeacutepouse perccedilu jusqursquoau XIXegraveme siegravecle

Lrsquoimpocirct du foyer (d mas en lituanien) ndash impocirct payeacute par foyer lrsquouniteacute drsquoimposition eacutetait

la chemineacutee

Lrsquoimpocirct sur les boissons (g ralų mokestis en lituanien) ndash payeacute par les proprieacutetaires des

tavernes

Les douanes ndash impocirct payeacute pour lrsquoimportation ou lrsquoexportation de biens le fait geacuteneacuterateur

eacutetant le franchissement de la frontiegravere eacutetabli en 1775

29 Apregraves la derniegravere partition de la Reacutepublique en 1795 le systegraveme drsquoimpocircts en Lituanie fut

reacuteviseacute selon lrsquoexemple des impocircts de la Russie Lrsquoimpocirct principal eacutetait devenu lrsquoimpocirct personnel

perccedilu en Russie deacutejagrave depuis 1700 Lrsquouniteacute de lrsquoimposition eacutetait la personne de sexe masculin (paysans

bourgeoisie et artisans) indeacutependamment des fortunes ou des revenus En 1875 eacutetait eacutetabli lrsquoimpocirct

foncier au lieu de lrsquoimpocirct personnel La base de lrsquoimpocirct eacutetait devenue la terre le tarif ndash 018 de la

valeur veacutenale de la terre Il y avait aussi drsquoautres impocircts lrsquoimpocirct de la proprieacuteteacute immobiliegravere lrsquoimpocirct

sur les beacuteneacutefices Mais dans lrsquoempire de la Russie il nrsquoy avait pas de systegraveme drsquoimposition directe

uniforme pour tous les eacutetats

La plupart des revenus du fisc de lrsquoempire Russe eacutetait perccedilus par les impocircts indirects lrsquoimpocirct de

monopole sur lrsquoalcool le tabac le sucre le peacutetrole et autres produits les droits de douanes et accises

12 Romas Stačiokas Justinas Rimas Mokesčiai istorin raida ir dabartis Kaunas 2003 P 65

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30 En 1918 les pays baltes proclament leur indeacutependance Les systegravemes drsquoimpocircts changent eux

aussi En Lituanie en 1919 ndash 1921 les lois nationales des impocircts13 sont eacutetablies

31 En Lituanie apregraves la premiegravere guerre mondiale les impocircts indirects eacutetaient la source premiegravere

des revenus de lrsquoEacutetat Parmi eux les principaux eacutetaient les accises et les douanes Ces impocircts eacutetaient

perccedilus sans grandes difficulteacutes 70 de tous les revenus fiscaux venaient de ces deux impocircts Les

impocircts directs principaux eacutetaient lrsquoimpocirct foncier lrsquoimpocirct sur la proprieacuteteacute immobiliegravere lrsquoimpocirct sur les

successions Pour lrsquoimpocirct foncier toute la terre eacutetait classifieacutee en 5 cateacutegories selon la productiviteacute Le

tarif de lrsquoimpocirct deacutependait de la cateacutegorie de la terre14 De la mecircme faccedilon la proprieacuteteacute immobiliegravere eacutetait

classifieacutee en cateacutegories selon le prix Lrsquoimpocirct sur la proprieacuteteacute immobiliegravere eacutetait perccedilu par les

municipaliteacutes En 1932 on introduisit un nouvel impocirct ndash lrsquoimpocirct sur les revenus du travail Les

assujettis eacutetaient les personnes physiques de deux cateacutegories

1 Les contribuables autonomes - les professionnels Ils devaient eux-mecircmes calculer

deacuteclarer et payer lrsquoimpocirct

2 Les contribuables non-autonomes ndash leurs employeurs devaient deacuteduire lrsquoimpocirct des

salaires perccedilus et les verser agrave lrsquoEacutetat

Le tarif de lrsquoimpocirct sur le revenu du travail eacutetait progressif Le baregraveme le plus bas eacutetait de 12

le plus haut ndash 22 Les deux cateacutegories de contribuables payaient lrsquoimpocirct selon leur revenu brut

moins les deacutepenses qursquoils avaient deacutepenseacutees pour obtenir les revenus On avait le droit de diminuer

certains plafonnements et deacutecotes du montant des revenus imposables

Lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice eacutetait payeacute par les entreprises les corporations les banques les

commerccedilants Lrsquoimpocirct payeacute eacutetait calculeacute selon le beacuteneacutefice perccedilu Les entreprises qui en vertu des lois

comptables devaient tenir un bilan et une comptabiliteacute devaient payer un impocirct eacutegal agrave 16 du

beacuteneacutefice net Les autres entreprises et commerccedilants qui nrsquoavaient pas lrsquoobligation de tenir une

comptabiliteacute devaient payer lrsquoimpocirct sur leur beacuteneacutefice moyen selon les baregravemes eacutetablis par

lrsquoadministration

Les contribuables avaient le droit de contester la deacutecision de lrsquoadministration fiscale aupregraves de

lrsquoadministration centrale et du tribunal Le contribuable qui nrsquoavait pas payeacute lrsquoimpocirct agrave cause drsquoune

neacutegligence ou en cas drsquoabus pouvait ecirctre condamneacute agrave une peine eacutegale au double de lrsquoimpocirct qursquoil aurait

ducirc payer

32 A lrsquoeacuteteacute 1940 les pays baltes furent occupeacutes par lrsquoUnion Sovieacutetique Le nouveau pouvoir

sovieacutetique eacutetablit le systegraveme drsquoimposition sovieacutetique Selon la propagande communiste laquo les impocircts


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devaient aider agrave construire le communisme raquo Les paysans riches payaient des impocircts tregraves lourds

laquo afin de combattre contre les eacuteleacutements capitalistes agrave la campagne raquo Dans les villes les travailleurs

indeacutependants eacutetaient taxeacutes plus lourdement que les salarieacutes Apregraves la guerre agrave lrsquoeacutepoque de la

collectivisation15 les paysans individuels eacutetaient taxeacutes plus lourdement que les paysans ndash membres des

kolkhozes

Le budget eacutetait approuveacute par le pouvoir central agrave Moscou et partageacute entre les reacutepubliques

sovieacutetiques Lrsquoeacuteconomie de marcheacute eacutetait remplaceacutee par lrsquoeacuteconomie dirigeacutee Les entreprises rentables

devaient payer des impocircts les entreprises deacuteficitaires eacutetaient subventionneacutees par le budget Les

deacutecisions les plus importantes concernant le budget et lrsquoimposition eacutetaient prises par le pouvoir central

agrave Moscou

Les impocircts principaux en Union Sovieacutetique eacutetaient

Taxe sur le chiffre drsquoaffaires ndash les entreprises payaient un certain pourcentage du chiffre

drsquoaffaires au budget et la diffeacuterence entre le prix des ventes de gros et le prix des ventes

au deacutetail

Lrsquoimpocirct sur les beacuteneacutefices des entreprises ndash un pourcentage du beacuteneacutefice des entreprises

Lrsquoimpocirct sur les beacuteneacutefices des kolkhozes - un pourcentage du beacuteneacutefice des kolkhozes

Lrsquoimpocirct sur le revenu des habitants ndash les bases de cet impocirct eacutetaient les salaires perccedilus par

les travailleurs

33 Apregraves lrsquoindeacutependance les pays baltes devaient reacuteformer fondamentalement leurs systegravemes

drsquoimpocircts afin de creacuteer des systegravemes drsquoimpositions contemporains pouvant fonctionner dans les

conditions drsquoeacuteconomie de marcheacute

34 Le deacuteveloppement de la fiscaliteacute des pays baltes apregraves la reconstruction de

lrsquoindeacutependance Apregraves la reconstruction de leur indeacutependance les pays baltes avaient heacuteriteacute des

systegravemes drsquoimpocircts socialistes qui eacutetaient adapteacutes aux besoins de lrsquoeacuteconomie socialiste et ne pouvaient

plus fonctionner dans les nouvelles conditions de lrsquoeacuteconomie de marcheacute Les trois pays baltes devaient

reacuteformer totalement leurs systegravemes drsquoimpocircts afin de creacuteer des systegravemes drsquoimposition plus compatibles

avec les nouveaux besoins de leurs eacuteconomies

Juste apregraves la restauration de lrsquoindeacutependance en 1990 les trois pays baltes avaient commenceacute agrave

reacuteviser leurs lois drsquoimposition Comme le soulignent les experts du Fond Moneacutetaire International16 les

pays baltes furent les premiers pays de lrsquoex Union Sovieacutetique agrave deacutecider de reacuteformer leurs systegravemes

15 La collectivisation eacutetait le processus de creacuteation des kolkhozes (les grandes entreprises drsquoagriculture au lieu des fermes individuelles) La collectivisation dans les pays baltes srsquoaccompagnait de reacutepressions deacuteportations de centaines de milliers de personnes en Sibeacuterie et diminution de la productiviteacute 16 Tax reform in the Baltics Russia and Other Countries of the Former Soviet Union By a Staff Team led by Liam Ebrill and Oleh Havrylyshyn International Monetary Fund Occasional Paper 182 Washington DC 1999

-22-

drsquoimpocircts Ces reacuteformes rapides selon ces experts ont donneacute des reacutesultats les pays baltes ont mieux

reacuteussi que les autres pays de lrsquoex Union Sovieacutetique Les revenus des Eacutetats pendant la peacuteriode des

reacuteformes nrsquoont pas diminueacute consideacuterablement

Les pays baltes ont choisi de reacuteformer leurs systegravemes drsquoimpocircts en prenant en exemple la pratique

des pays de lrsquoEurope de lrsquoouest17 Les pays baltes ont copieacute la structure drsquoimposition des pays de

lrsquoouest mais les tarifs choisis eacutetaient beaucoup plus bas

En 1993 lrsquoEstonie18 et en 1994 la Lettonie et la Lituanie ont introduit la TVA Ils ont copieacute le

systegraveme de la TVA europeacuteenne eacutetabli par la sixiegraveme directive TVA 77388 Selon G Kaulina19 les

pays baltes ont simplement choisi de copier le systegraveme de TVA europeacuteenne sans grandes

modifications puisque le but de leur politique eacutetrangegravere de llsquoeacutepoque eacutetait lrsquointeacutegration agrave lrsquoUE Les trois

pays baltes avaient introduit le tarif standard de 18 Le tarif reacuteduit srsquoapplique agrave certains produits

livres spectacles de theacuteacirctre concerts meacutedicaments La Lituanie applique aussi le tarif de 9 pour la

reacutenovation des maisons reacutemuneacutereacutee par lrsquoEacutetat Le TVA est la source premiegravere des revenus de lrsquoEacutetat

dans les trois pays baltes20

Drsquoun autre cocircteacute il faut noter que le processus drsquointeacutegration agrave lrsquoUnion Europeacuteenne nrsquoa pas eacuteteacute tregraves

facile Dans le domaine de la fiscaliteacute directe les pays baltes demandaient beaucoup de deacuterogations

afin de favoriser les investissements dans leurs pays Mais ces deacuterogations eacutetaient contraires aux

exigences du droit communautaire Les pays baltes avaient naturellement inteacuterecirct agrave maintenir ces

dispositions La Lituanie avait demandeacute une aide des experts du Fond Moneacutetaire International pour

eacutevaluer la reacuteforme des impocircts afin drsquoadheacuterer agrave lrsquoUnion Europeacuteenne Il est tregraves inteacuteressant de noter que

le FMI dans son rapport21 (qui agrave lrsquoeacutepoque eacutetait bien sucircr confidentiel) avait proposeacute de demander

quelques deacuterogations aux exigences du droit europeacuteen22 pendant le processus des neacutegociations Une

des plus inteacuteressantes propositions eacutetait de demander agrave lrsquoUnion Europeacuteenne une deacuterogation pour

commencer agrave appliquer la TVA avec un seuil de 100 000 LTL (environ 28 000 EUR)

17 Romas Stačiokas Justinas Rimas Mokesčiai istorin raida ir dabartis Kaunas 2003 P 100 18 Evelin Ahermaa and Luigi Bernardi Estonia and the other Baltic states Tax systems and tax reforms in new EU members Edited by Luigi Berdardi Mark W Charler and Luca Gondullea Routledge Taylor amp Francis Group London and New York 19 Gunta Kauliņa Development of the Value Added Tax System in the European Union and Latvia Problems in Application and Potential Solutions Doctoral Thesis Riga 2007 Riga Technical University P 12 20 2007 metų valstyb s biudžetas Publieacute par le ministegravere des finances de Lituanie httpwwwfinminltfinminltfailaileidiniaifailai2007_m_valstybes_biudzetaspdf Survey of state budget Ministry of finance of the Republic of Latvia January 2007 httpwwwfmgovlvbudzetspublikacijas2007_01_enpdf Estonian Tax and Customs yearbook 2007 httpwwwemtaeeid=14595 21 Emil M Sunleykevin Flechter Geerten MM Michielse Lithuania ndash tax reform in the approach to EU Accesion International Monetary Fund Fiscal Affairs Departement Augus 2001 Confidential 22 Dans cette thegravese de doctorat le terme bdquodroit europeacuteenldquo sera utiliseacute au sens de droit de llsquoUnion Europeacuteenne

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Les accises sont une autre source de revenus de lrsquoEacutetat Deacutejagrave en 1990 on avait changeacute les

systegravemes de lrsquoimposition des accises dans les pays baltes Lrsquoalcool le tabac et le peacutetrole sont imposeacutes

par des accises

Aujourdrsquohui les pays baltes sont consideacutereacutes comme une zone ougrave la fiscaliteacute est la plus leacutegegravere de

lrsquoUnion Europeacuteenne23 Dans plusieurs guides pour les investisseurs24 les trois pays baltes sont aussi

consideacutereacutes comme des pays ougrave la fiscaliteacute est tregraves favorable aux investissements eacutetrangers

En tant que zone ougrave la fiscaliteacute est favorable aux investissements et comme membres reacutecents de

lrsquoUnion Europeacuteenne les pays baltes sont tregraves inteacuteressants pour les investisseurs eacutetrangers

Naturellement les aspects internationaux de la fiscaliteacute des entreprises (mecircme directe et indirecte) sont

tregraves actuels du point de vue pratique comme du point de vue theacuteorique

35 Lrsquoaperccedilu geacuteneacuteral des regravegles fondamentales de la fiscaliteacute actuelle des pays baltes Les

trois pays baltes appartiennent agrave la tradition du droit civil Tous les trois ont des constitutions eacutecrites et

des codes civil et peacutenal Mais le droit fiscal contrairement agrave la France nrsquoest pas codifieacute Aucun des

trois Eacutetats baltes nrsquoa son laquo code geacuteneacuteral des impocircts raquo comme en France Au lieu drsquoavoir un droit fiscal

codifieacute les pays baltes ont des lois seacutepareacutees pour chaque impocirct

36 Dans les constitutions des trois pays baltes on a eacutetabli le principe de leacutegaliteacute des impocircts Crsquoest

le principe commun du droit fiscal en vertu drsquoun tel principe les impocircts ne peuvent ecirctre eacutetablis que

par la loi (aucun acte leacutegal infeacuterieur ne peut eacutetablir des impocircts) Dans les constitutions lituanienne25

(article 127 partie 3) et estonienne26 (article 113) ce principe est eacutetabli directement deacuteclarant que laquo les

impocircts peuvent ecirctre eacutetablis par la loi raquo Dans la Constitution lettonne27 (article 66) ce principe est

eacutetabli indirectement deacuteclarant que le parlement est compeacutetent pour preacutevoir les revenus et les deacutepenses

de lrsquoEacutetat Lrsquoarticle 73 de la Constitution lettonne preacutevoit que les lois eacutetablissant les impocircts ne peuvent

pas ecirctre voteacutees dans un reacutefeacuterendum

37 Chaque Eacutetat a eacutetabli laquo la loi sur les impocircts raquo En Lituanie la loi de lrsquoadministration des impocircts

est eacutetablie le 13 avril 200428 par le Seimas (le parlement de Lituanie) En Lettonie laquo la loi sur les

23 Giuseppe Carone Gaeumltan Nicodegraveme Jan Host Schmidt Tax revenues in the European Union Recent trends and

challenges ahead European economy Economic papers Number 280 ndash May 2007 European Commission httpmpraubuni-muenchende39961MPRA_paper_3996pdf 24 Voir Jean-Marc Tirard (2006) P 167 271 283 25 Texte officiel de la Constitution de la Reacutepublique de Lituanie Lietuvos Respublikos Konstitucija Lietuvos Respublikos Seimo leidykla 1996 26 Version anglaise de la Constitution de la Reacutepublique de lrsquoEstonie publieacutee dans un site nternet du Preacutesident de la Reacutepublique de lrsquoEstonie httpwwwpresidenteeenestoniaconstitutionphpgid=81913 27 Version anglaise de la Constitution de la Reacutepublique de Lettonie publieacutee dans un site internet de la Cour Constitutionnelle de la Reacutepublique de Lettonie httpwwwsatvtiesagovlvlang=2ampmid=8 28 La publication officielle Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) ndeg 63 ndeg de la publication 2243

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impocircts et preacutelegravevements raquo a eacuteteacute eacutetablie par le Parlement (Saeima en letton) le 6 juin 199629 En Estonie

le Riigikogu (le parlement estonien) a eacutetabli laquo lrsquoacte sur la fiscaliteacute raquo (taxation act en anglais) Ces lois

sont les fondements du droit fiscal national On peut comparer lrsquoimportance relative de ces lois dans le

droit fiscal des pays baltes avec la partie geacuteneacuterale du code peacutenal pour le droit peacutenal ou avec la theacuteorie

geacuteneacuterale des obligations dans le droit civil

Ces lois deacutefinissent

Les notions principales du droit fiscal

Le statut leacutegal du contribuable ses droits et obligations

La liste des impocircts perccedilus

La compeacutetence les droits les obligations et la responsabiliteacute de lrsquoadministration fiscale

Les regravegles geacuteneacuterales de la deacuteclaration paiement et remboursement en cas de surcharge

des impocircts

Les proceacutedures fiscales et les contentieux

38 En matiegravere de fiscaliteacute des personnes le droit fiscal des pays baltes ne connaicirct pas le principe

de la capaciteacute contributive Ce principe nrsquoest pas expresseacutement fixeacute ni dans les lois fiscales ni dans la

constitution Donc contrairement agrave lrsquoexpeacuterience de la plupart des pays de lrsquoOCDE ce nrsquoest pas le

principe fondamental du droit fiscal des pays baltes On peut constater lrsquoabsence drsquoun principe de la

capaciteacute contributive dans le droit fiscal des pays baltes Cette absence du principe de la capaciteacute

contributive dans le droit fiscal des pays baltes est une source drsquoautres problegravemes deacutelicats lrsquoabsence

de la progressiviteacute des impocircts directs et lrsquoabsence de la reacutepartition proportionnelle de la pression

fiscale entre les contribuables avec un pouvoir eacuteconomique ineacutegal Lrsquoabsence de progressiviteacute de

lrsquoimpocirct sur le revenu provoque un autre problegraveme de finances publiques ainsi que des problegravemes

sociaux les deacutepenses publiques sont financeacutees par les revenus drsquoEacutetat perccedilus des impocircts qui touchent

les classes les plus faibles

39 Bien que le but principal de cette thegravese de doctorat soit drsquoanalyser les problegravemes du droit fiscal

international et non les questions probleacutematiques de la politique fiscale (cela pourrait ecirctre un bon sujet

pour drsquoautres auteurs) il faut souligner quelques questions deacutelicates

Drsquoabord il faudrait regarder cette question plus profondeacutement et voir les racines drsquoune telle

politique Il ne faudrait pas oublier que les pays baltes devaient reacuteorienter leurs eacuteconomies nationales

des standards de lrsquoex Union Sovieacutetique vers les standards des pays de lrsquoEurope de lrsquoouest Pour cette

raison lrsquoimposition plus faible du capital eacutetait justifieacutee en 1990-2000 Mais drsquoautre part apregraves lrsquoanneacutee

29 Dans cette thegravese on utilise les versions anglaises des leacutegislations lettonne et estonienne traduites par les centres gouvernementaux de traduction laquo Latvian translation and terminology centre laquo httpwwwttclvindexphpid=22 et laquo Estonian legal language centre laquo httpwwwlegaltexteeindexenhtm

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2000 les eacuteconomies des pays baltes eacutetaient deacutejagrave preacutepareacutees pour concurrencer les entreprises de lrsquoUE

On peut remarquer que certaines socieacuteteacutes drsquoorigine balte sont actives non seulement dans les pays

baltes mais aussi ailleurs laquo Skype raquo (socieacuteteacute de teacuteleacutecommunications) laquo Air Baltic raquo (socieacuteteacute

aeacuterienne) ou laquo Maxima raquo (chaicircne de magasins ndeg1 dans les pays baltes et en Bulgarie) Donc il nrsquoy a

plus de raisons de financer les deacutepenses publiques en imposant lourdement la totaliteacute de la socieacuteteacute il

faudrait donc reacuteformer le systegraveme de lrsquoIR vers la progressiviteacute de lrsquoimpocirct parce que lrsquoindustrie baltique

est assez forte pour payer plus drsquoimpocirct et on pourrait ainsi diminuer la pression fiscale pour les

personnes ayant les revenus les plus modestes

Enfin il faut remarquer que les socieacuteteacutes baltes ne sont pas satisfaites drsquoune telle politique fiscale

En janvier 2009 des deacutemonstrations tregraves violentes (des dizaines de personnes blesseacutees et le bacirctiment

du Parlement endommageacute) ont eu lieu agrave Riga et agrave Vilnius agrave cause de la hausse des impocircts Certains

auteurs30 affirment que la continuation drsquoune telle politique fiscale pourrait causer de seacuterieux

problegravemes sociaux

40 Du point de vue du droit fiscal on peut constater que lrsquoabsence drsquoun principe de la capaciteacute

contributive dans le droit fiscal des pays baltes pourrait ecirctre une source de problegravemes sociaux Donc

on peut proposer pour les gouvernements des trois pays baltes de modifier leurs Constitutions en

eacutetablissant le principe de la capaciteacute contributive et la progressiviteacute des impocircts sur le revenu en

utilisant lrsquoexpeacuterience italienne comme exemple La valeur constitutionnelle drsquoun tel principe pourrait

aider agrave consolider le droit fiscal interne suivant un tel principe et diminuer les possibiliteacutes de le

contourner

41 Pour conclure on peut constater que les pays baltes ont reacuteussi agrave moderniser leurs eacuteconomies

nationales et les reacuteorienter vers les pays drsquoEurope La derniegravere eacutetape de grande reacutevision des conditions

eacuteconomiques et fiscales eacutetait lieacutee agrave lrsquointeacutegration des pays baltes dans lrsquoUnion Europeacuteenne en 2004 Les

systegravemes contemporains du droit fiscal des pays baltes ont eacuteteacute creacuteeacutes en prenant comme exemple

lrsquoexpeacuterience des pays drsquoEurope Le systegraveme de la TVA a simplement eacuteteacute copieacute sur un modegravele de lrsquoUE

Les principes de la fiscaliteacute directe sont eacutegalement copieacutes sur des exemples des pays europeacuteens

42 Drsquoautre part les systegravemes de la fiscaliteacute directe des entreprises sont assez jeunes et nrsquoont pas

de traditions (lrsquohistoire fiscale ne joue aucun rocircle dans la fiscaliteacute actuelle) contrairement aux autres

pays de lrsquoUnion Europeacuteenne Sachant que les pays baltes sont membres de lrsquoUnion Europeacuteenne leur

fiscaliteacute nationale et conventionnelle doit ecirctre compatible avec les exigences du droit communautaire

Ensuite sachant que lrsquoEstonie est depuis 2010 membre de lrsquoOCDE et que la Lituanie et Lettonie

souhaitent aussi devenir les membres de cette organisation la fiscaliteacute des pays baltes doit aussi ecirctre

30 Riauš s Vilniuje Žvilgsnis iš užsienio Llsquoarticle du journal quotidien bdquoKauno dienaldquo 16 janvier 2009 Site dlsquointernet httpkaunodienaltnaujienosuzsienisriauses-vilniuje-zvilgsnis-is-uzsienio-195334

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compatible avec les standards internationaux de la fiscaliteacute qui sont deacuteveloppeacutes par cette organisation

bien que les normes deacuteveloppeacutees par cette organisation ne soient pas obligatoires stricto sensu pour

leurs pays membres Les standards deacuteveloppeacutes par cette organisation sont consideacutereacutes comme best

practice et donc on souhaite que les pays suivent ces recommandations

Section 2 Les principes fondamentaux de limposition du beacuteneacutefice des entreprises

dans le droit fiscal des pays baltes

43 Avant drsquoapprofondir les questions de la probleacutematique de la recherche il faudrait drsquoabord

briegravevement analyser les principes fondamentaux de la fiscaliteacute des entreprises en vertu du droit fiscal

des pays baltes

44 En Lituanie31 et en Lettonie32 il existe des lois speacuteciales deacutefinissant les regravegles de lrsquoimposition

des entreprises (ou des personnes morales) Ces lois eacutetablissent lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises

Historiquement la loi lituanienne jusqursquoagrave 2002 portait lrsquointituleacute laquo loi concernant lrsquoimpocirct sur le

beacuteneacutefice des personnes morales raquo Lrsquoimpocirct contemporain lituanien est appeleacute laquo pelno mokestis raquo en

lituanien (litteacuterairement laquo lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice raquo) En letton cet impocirct est appeleacute laquo Uzņēmumu

ienākuma nodoklis raquo qui pourrait ecirctre traduit comme laquo lrsquoimpocirct sur les socieacuteteacutes raquo en franccedilais ou

laquo corporate income tax raquo en anglais En principe cet impocirct pegravese sur le beacuteneacutefice des entreprises (ainsi

que celui des autres personnes morales imposables) et pourrait ecirctre comparable agrave lrsquoimpocirct sur les

socieacuteteacutes en vertu du droit franccedilais ou lrsquoimpocirct sur le revenu des collectiviteacutes en droit luxembourgeois33

Les lois preacutevoient les dispositions concernant lrsquoassujettissement et le calcul de cet impocirct Le taux de

lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice dans les deux pays est de 15

45 En Estonie il nrsquoexiste pas drsquoimpocirct seacutepareacute sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes Toutefois la fiscaliteacute

des entreprises est reacutegleacutee par la loi concernant lrsquoimpocirct sur le revenu La mecircme loi regravegle aussi la

fiscaliteacute des personnes physiques Les socieacuteteacutes en vertu du droit fiscal estonien sont soumises au

mecircme impocirct sur le revenu (laquo Tulumaks raquo en langue estonienne) que les personnes physiques Le droit

fiscal estonien utilise les mecircmes notions et regravegles pour la fiscaliteacute des personnes ainsi que pour la

fiscaliteacute des entreprises Toutefois parfois la loi fiscale preacutevoit les regravegles speacuteciales concernant la

fiscaliteacute des socieacuteteacutes La particulariteacute du droit fiscal estonien est que le beacuteneacutefice imposable nrsquoest pas

31 La loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001-12-29 Ndeg-110-3992 32 La loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 33 Llsquoarticle 158 et suivants de la loi de llsquoimpocirct sur le revenu de Grand-Ducheacute de Luxembourg

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un beacuteneacutefice comptable corrigeacute en vertu des regravegles fiscales mais le montant de certains paiements

deacutefinis dans la loi Le taux de lrsquoimpocirct estonien est 21

46 Dans cette thegravese de doctorat dans un but de simpliciteacute afin drsquoeacuteviter lrsquoemploi des termes

lituaniens lettonnes et estoniens on va utiliser la notion geacuteneacuterale laquo lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice raquo pour

deacutecrire les impocircts sur les socieacuteteacutes lituanien et letton ainsi que lrsquoimpocirct sur le revenu estonien qui pegravese

sur les socieacuteteacutes estoniennes

47 Pour comprendre ces principes fondamentaux de la fiscaliteacute des pays baltes il faudrait drsquoabord

savoir qui sont les sujets de lrsquoimposition quelles entiteacutes juridiques sont imposables en vertu du droit

fiscal des pays baltes Ensuite il faudrait comprendre les principes de la deacutetermination du beacuteneacutefice

imposable des entreprises Pour cette raison cette section est diviseacutee en deux paragraphes le premier

traite les questions des sujets de lrsquoimposition dans le deuxiegraveme il srsquoagit de la deacutetermination du

beacuteneacutefice imposable des entreprises

sect 1 Les sujets de lrsquoimposition du beacuteneacutefice des entreprises en vertu des lois fiscales des pays baltes

48 La situation fiscale des entreprises deacutepend de leur forme juridique En vertu drsquoun principe

geacuteneacuteral du droit fiscal des pays baltes chaque entreprise est automatiquement assujettie aux impocircts sur

le beacuteneacutefice indeacutependamment de la forme sociale ou si elle possegravede ou non la personnaliteacute morale

Drsquoun autre cocircteacute certaines personnes morales sont dispenseacutees automatiquement de lrsquoobligation de

payer lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice gracircce agrave leur forme juridique Pour cette raison on va drsquoabord analyser

quelle est lrsquoimportance de la forme juridique des entreprises dans le contexte fiscal et ensuite on va

voir quels organismes sont consideacutereacutes comme dispenseacutes de lrsquoimposition en fonction de leur Eacutetat ou de

leur forme juridique Autrement dit on va analyser les dispositions du droit fiscal national des pays

baltes concernant les sujets de lrsquoimposition du beacuteneacutefice des entreprises

49 Toutefois il ne faut pas confondre la personnaliteacute morale et lrsquoassujettissement agrave lrsquoimpocirct du

beacuteneacutefice des entreprises Certaines entiteacutes sont consideacutereacutees comme fiscalement transparentes et ne sont

pas soumises agrave lrsquoimpocirct sur leur beacuteneacutefice ce sont les actionnaires (ou deacutetenteurs de parts sociales) qui

sont redevables de lrsquoimpocirct Il faut donc analyser quel rocircle joue le principe de transparence fiscale dans

le droit fiscal des pays baltes

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A Le principe geacuteneacuteral de lrsquoassujettissement agrave lrsquoimposition de toutes les formes juridiques de personnes morales

50 Dans le droit fiscal interne des pays baltes on applique le principe drsquoassujettissement agrave

lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des toutes les personnes morales indeacutependamment de leurs formes juridiques

Cest-agrave-dire que tous les personnes morales sont en vertu des lois fiscales des pays baltes les sujets de

lrsquoimposition de leur beacuteneacutefice sauf si les lois fiscales le preacutevoient autrement

51 Les lois fiscales des pays baltes en appliquant un tel principe utilisent leur propre

terminologie Pour distinguer les types de contribuables la loi fiscale lituanienne utilise la notion

drsquolaquo uniteacute34 raquo qui signifie une personne morale passible de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice laquo Lrsquouniteacute raquo peut

ecirctre consideacutereacutee comme laquo uniteacute lituanienne raquo ou laquouniteacute eacutetrangegravere raquo selon le lieu drsquoenregistrement de la

personne morale

Selon la deacutefinition eacutetablie par la loi lituanienne35 laquo Lrsquouniteacute lituanienne raquo est une personne

morale enregistreacutee en vertu des exigences des lois lituaniennes Cest-agrave-dire que indeacutependamment de

leurs formes juridiques en vertu du droit des socieacuteteacutes toutes les personnes morales sont passibles de

lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice srsquoils nrsquoentrent pas dans une liste de personnes dispenseacutees de lrsquoimpocirct eacutetablie par

la loi

52 La loi fiscale lettonne36 utilise la notion drsquolaquo entreprise interne raquo (domestic undertakings

en anglais) qui englobe tous les types de compagnies socieacuteteacutes et autres personnes morales priveacutees qui

sont consideacutereacutes comme des reacutesidents pour les buts fiscaux

La section 2 de la mecircme loi donne la liste des personnes morales passibles agrave lrsquoimpocirct sur le

beacuteneacutefice des socieacuteteacutes Dans cette liste entrent tous les acteurs eacuteconomiques reacutesidents (srsquoils ne sont pas

dispenseacutes) y compris toutes les laquo entreprises internes raquo nonobstant leurs formes juridiques sauf les

socieacuteteacutes des personnes deacutepourvues de la personnaliteacute morale

53 La loi fiscale estonienne utilise la notion de laquo personne morale reacutesidente raquo La personne

morale est consideacutereacutee comme une laquo personne morale reacutesidente raquo si elle est creacuteeacutee en vertu du droit

estonien indeacutependamment de sa forme juridique Les laquo personnes morales reacutesidentes raquo sont passibles

de lrsquoimpocirct sur le revenu

54 Comme on lrsquoa vu dans les pays baltes la forme juridique des personnes morales nrsquoest

pas importante pour deacutefinir leur responsabiliteacute fiscale En principe toutes les personnes morales

34 Partie 1 de llsquoarticle 2 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle ndash Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001-12-29 Ndeg-110-3992 35 Partie 2 de llsquoarticle 2 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001-12-29 Ndeg-110-3992 36 Partie 2 de la section 1 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise

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sont en vertu des lois fiscales consideacutereacutees comme sujets de lrsquoimposition de leur beacuteneacutefice En

Estonie et Lituanie les personnes morales sont passibles de lrsquoimpocirct si elles sont eacutetablies en vertu des

dispositions des lois nationales indeacutependamment de leur forme juridique En Lettonie certaines

personnes morales ne sont pas passibles de lrsquoimpocirct leur beacuteneacutefice est imposeacute en mains des associeacutes En

principe ces formes juridiques sont reacuteserveacutees aux petites entreprises de certains secteurs drsquoeacuteconomie

(louage reacuteparations etc) On peut constater que la forme juridique de la personne morale ne joue

aucun rocircle important dans le champ de sa responsabiliteacute fiscale

55 Dans la theacuteorie eacuteconomique de lrsquoimpocirct celui-ci doit ecirctre neutre Cela veut dire que la

fiscaliteacute ne doit pas influencer les choix eacuteconomiques37 Crsquoest agrave dire que lrsquoimpocirct doit ecirctre neutre par

rapport aux deacutecisions eacuteconomiques des affaires Donc on peut affirmer que lrsquoimpocirct sur les beacuteneacutefices

des personnes morales est neutre par rapport agrave la forme juridique des entreprises dans les pays baltes

56 En vertu du droit fiscal de la plupart des pays de lrsquoOCDE les entreprises sont passibles

de lrsquoimpocirct sur leur beacuteneacutefice indeacutependamment de leur forme juridique Mais les lois fiscales des

diffeacuterents pays utilisent des techniques diffeacuterentes pour lrsquoassujettissement Les Etats Unis appliquent

un test speacutecial pour veacuterifier si une entiteacute est une entreprise (corporation en anglais) au sens du droit

fiscal38 En France39 en Italie40 ou au Luxembourg41 les lois fiscales eacutenumegraverent les formes juridiques

des entreprises qui sont consideacutereacutees comme assujetties agrave lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice

Les pays baltes appliquent une autre formule drsquoassujettissement en vertu de laquelle chaque

entreprise eacutetablie en vertu des lois estoniennes lettones ou lituaniennes et inscrite dans le registre

national des entreprises est consideacutereacutee comme assujettie agrave cet impocirct indeacutependamment de sa forme

juridique Cette formule est confortable sachant qursquoon nrsquooblige pas agrave changer la leacutegislation fiscale

apregraves chaque modification des regravegles concernant les formes juridiques

57 Lrsquoassujettissement agrave lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes en fonction de la personnaliteacute morale

exclut lrsquoexistence du pheacutenomegravene de la laquo transparence fiscale raquo dans le droit fiscal national lituanien et

estonien Le droit des socieacuteteacutes lituanien et estonien connait des formes de socieacuteteacutes analogues aux

socieacuteteacutes des personnes en droit franccedilais ou partnerships en droit anglais Toutefois ces entiteacutes sont

consideacutereacutees comme des personnes morales au sens du droit civil et commercial lituanien42 ou

37 Savina Princen and Marcel Geacuterard International Tax Consolidation in the European Union Evidence of heterogeneity European taxation April 2008 P 174 38 P R McDaniel H J Ault J R Repetti Introduction to United States International Taxation Kluwer Law International 2005 P 5-6 39 Llsquoarticle 206 du code geacuteneacuteral des impocircts 40 Raffaello Lupi Diritto tributario Parte speciale La determinazione giuridica della capacita economica Giuffregrave Milano 2007 P 51 41 Llsquoarticle 159 de la loi de llsquoimpocirct sur le revenu du Grand-Ducheacute de Luxembourg 42 LR kinių bendrijų įstatymas (loi lituanien sur les socieacuteteacutes des personnes) VŽ 2003 Nr 112-4990

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estonien43 Cela implique que ces entiteacutes sont consideacutereacutees comme contribuables au sens de

lrsquoimposition du beacuteneacutefice des entreprises Le beacuteneacutefice de ces entiteacutes est imposable en vertu des regravegles

de la fiscaliteacute des entreprises du droit commun ce sont ces entiteacutes mecircmes en tant que personnes

morales et non leurs actionnaires qui sont redevables de lrsquoimpocirct Les lois fiscales lituaniennes44 et

estoniennes45 preacutecisent expresis verbis que ces entiteacutes sont elles-mecircmes consideacutereacutees comme des

contribuables (et donc non leurs actionnaires en vertu du principe de transparence fiscale) pour les

buts de lrsquoimposition de leurs beacuteneacutefices Seulement lrsquoactiviteacute eacuteconomique indeacutependante de nature

commerciale ou libeacuterale exerceacutee directement sous le nom propre du commerccedilant (ou du professionnel

de la profession libeacuterale) personne physique (sans utilisation drsquoaucune forme sociale drsquoentreprise)

nrsquoentraine pas lrsquoimposition du beacuteneacutefice en vertu des regravegles de la fiscaliteacute des entreprises Une telle

activiteacute est imposable en vertu des regravegles de la fiscaliteacute des personnes Toutefois si un tel commerccedilant

(ou le professionnel de la profession libeacuterale) souhaite interposer nrsquoimporte quelle forme drsquoentreprise

ndash une telle entiteacute automatiquement sera consideacutereacutee comme une personne morale en vertu des regravegles du

droit civil et commercial et cela entraine lrsquoimposition du beacuteneacutefice drsquoune telle entreprise en vertu des

regravegles de la fiscaliteacute des entreprises

58 Donc contrairement aux dispositions du droit fiscal de la plupart des pays europeacuteens il faut

constater que le droit fiscal lituanien et estonien ne connait pas le principe de la transparence

fiscale de certains types des socieacuteteacutes Un principe de non-transparence des socieacuteteacutes existe aussi dans

le droit fiscal indoneacutesien46 Lrsquoabsence de transparence fiscale des socieacuteteacutes des personnes en vertu des

regravegles du droit fiscal lituanien et estonien pourrait ecirctre expliqueacutee drsquoun cocircteacute par la volonteacute drsquoeacutetablir le

principe de neutraliteacute fiscale (les conseacutequences fiscales ne sont pas deacutependantes du choix entre

socieacuteteacutes des personnes et socieacuteteacutes du capital) et une volonteacute de simpliciteacute du droit fiscal (lrsquoabsence de

transparence fiscale eacutelimine la neacutecessiteacute des regravegles speacutecifiques anti ndashabus) Comme mentionnent H J

Ault et B J Arnold47 la Suegravede devait introduire des regravegles speacutecifiques destineacutees agrave combattre

lrsquoutilisation de la transparence fiscale dans les scheacutemas de la planification fiscale On nrsquoa pas besoin

de telles regravegles dans le cas ougrave la transparence fiscale nrsquoexiste pas

43 Margit Vutt The General Partnership in Estonia Juridica international P 86-89 httpwwwjuridicainternationaleuindexphpid=12447 44 Partie 1 de llsquoarticle 2 de la loi de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001-12-29 Ndeg-110-3992 45 Partie 1 de lrsquoarticle 50 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique de lrsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 46 Cahiers de droit fiscal international Studies on International Fiscal Law by the International Fiscal Association Volume LXXXa Subject I International income tax problems of partnerships P 267 47 Hugh J Ault and Brian J Arnold Comparative income taxation A structural analysis Third edition Kluwer Law International 2010 P 415

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59 En droit fiscal letton contrairement au droit fiscal des deux autres pays baltes il existe le

pheacutenomegravene de la transparence fiscale La loi lettonne48 donne la liste des personnes morales qui sont

fiscalement transparentes

1 Socieacuteteacutes de personnes (partnerships en anglais)

2 Socieacuteteacutes de services agricoles coopeacuteratifs (agricultural services co-operative societies en

anglais)

3 Socieacuteteacutes de proprieacutetaires drsquoappartements (apartments owners co-operative societies en

anglais)

4 Socieacuteteacutes de proprieacutetaires de garages des veacutehicules (motor vehicle garage owners co-

operative societies en anglais)

5 Socieacuteteacutes de proprieacutetaires de garages de bateaux (boat garage owners co-operative

societies en anglais)

Les socieacuteteacutes de ce type ne sont pas passibles de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice Le beacuteneacutefice de ces

socieacuteteacutes est imposable en main des associeacutes en fonction de leurs parts sociales

Toutefois il faut souligner qursquoen droit letton les socieacuteteacutes de personnes sont deacutepourvues de la

personnaliteacute morale comme lrsquoindique K Balodis49 bien qursquoelles possegravedent la capaciteacute de contracter

sous leur propre nom Les principes de la fiscaliteacute des socieacuteteacutes des personnes en droit letton sont

similaires aux principes analogues du droit belge50 ougrave les socieacuteteacutes des personnes ne sont pas

imposables en vertu des regravegles de la fiscaliteacute des entreprises parce qursquoau sens du droit civil et

commercial elles ne sont pas consideacutereacutees comme des personnes morales En Lettonie aussi ces entiteacutes

ne sont pas imposables par elles-mecircmes en vertu des regravegles de la fiscaliteacute des entreprises parce

qursquoelles sont deacutepourvues de la personnaliteacute morale Donc la transparence fiscale ne change pas un

principe fondamental du droit fiscal letton drsquoimposition des entiteacutes par lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice en

fonction de la personnaliteacute morale Les socieacuteteacutes transparentes ne sont pas assujetties agrave une telle

imposition parce qursquoelles ne sont pas consideacutereacutees comme des personnes morales distinctes du point de

vue du droit civil et commercial

60 Bien que lrsquoobjet de cette thegravese de doctorat ne concerne pas les regravegles de la fiscaliteacute des

personnes il faut noter que les personnes physiques exerccedilant des activiteacutes eacuteconomiques sans

interposition drsquoaucune entiteacute juridique sont imposables dans les pays baltes par lrsquoimpocirct sur le revenu

Un tel impocirct est appeleacute laquo iedzīvotāju ienākuma nodoklis raquo en langue lettonne qui pourrait ecirctre traduit 48 Partie 3 de la section 2 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 49 Kaspars Balodis Contractual Aspects of Formation and Composition of Commercial Partnerships Juridica International X2005 P 79-84 50 Cahiers de droit fiscal international Studies on International Fiscal Law by the International Fiscal Association Volume LXXXa Subject I International income tax problems of partnerships P 267

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comme laquo lrsquoimpocirct sur le revenu raquo en franccedilais ou laquo personal income tax raquo en anglais Lrsquoimpocirct sur le

revenu letton est eacutetabli par la loi du 11 mai 199351 Le taux de llsquoimpocirct est de 25 (certaines plus

values sont imposables agrave un taux de 10 )

En Lituanie les revenus des personnes physiques sont imposables par laquo gyventojų pajamų

mokestis raquo (laquo lrsquoimpocirct sur le revenu des habitants raquo en franccedilais ou laquo tax on income of habitants raquo en

anglais Un tel impocirct est eacutetabli par la loi du 2 juillet 200252 Le taux de llsquoimposition est en principe de 15

sous reacuteserve des regravegles preacutevoyant des taux speacuteciaux pour certaines cateacutegories des revenus

Le droit estonien ne distingue pas lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes et lrsquoimpocirct sur le revenu

des personnes physiques La mecircme loi concernant lrsquoimpocirct sur le revenu (laquo Tulumaks raquo en langue

estonienne) regravegle aussi la fiscaliteacute des personnes physiques ainsi que des socieacuteteacutes Le droit fiscal

estonien utilise les mecircmes notions et regravegles pour la fiscaliteacute des personnes que pour la fiscaliteacute des

entreprises Toutefois parfois la loi fiscale preacutevoit des regravegles speacuteciales concernant la fiscaliteacute des

socieacuteteacutes ou des personnes physiques Comme dans le cas de la fiscaliteacute des socieacuteteacutes le taux de lrsquoimpocirct

estonien est de 21

En principe les personnes physiques sont imposables dans les pays baltes en vertu drsquoun

principe de mondialiteacute Les revenus des sources eacutetrangegraveres sont aussi imposables Drsquoun autre cocircteacute les

reacutegimes drsquoexoneacuteration ou drsquoatteacutenuation sont preacutevus pour certaines cateacutegories de revenus dans chacun

des pays baltes

61 Les lois fiscales des pays baltes donnent la liste des personnes morales de certaines cateacutegories

qui sont dispenseacutees de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises On va analyser ces dispositions

B Les exceptions au principe geacuteneacuteral


lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice de toutes les personnes morales indeacutependamment de leurs formes juridiques

Autrement dit les lois fiscales des pays baltes deacutefinissent la responsabiliteacute fiscale des personnes

morales selon la formule laquo toutes les personnes morales sont passibles de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice

sauf si elles entrent dans une liste de personnes dispenseacutees eacutetablie par la loi raquo Il est normal que

certaines personnes morales ne puissent pas ecirctre sujets de lrsquoimposition par leur nature (par exemple

les institutions publiques les personnes morales sans but lucratif les organisations religieuses etc)

Pour cette raison les lois fiscales dispensent de lrsquoimpocirct certaines personnes juridiques

51 Loi du 11 mai 1993 concernant llsquoimpocirct sur le revenu (law on personal income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 52 Loi du 2 juillet 2002 concernant lrsquoimpocirct sur le revenu des habitants de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2002 N deg- 73-3085

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63 En vertu du droit lituanien et letton les lois fiscales eacutetablissent les listes des personnes

morales dispenseacutees de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice La loi lituanienne53 dispense les personnes morales

suivantes de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice

Les institutions budgeacutetaires

La Banque de Lituanie

LrsquoEacutetat et les municipaliteacutes

Les institutions de lrsquoEacutetat et des municipaliteacutes

Lrsquoentreprise drsquoEacutetat laquo assurance des deacutepocircts et des investissements raquo

Les Groupes drsquointeacuterecircts eacuteconomiques europeacuteens

Il est inteacuteressant de noter que en vertu de la loi fiscale lituanienne les personnes morales sans

but lucratif (y compris les organisations culturelles et religieuses) figurent quand mecircme parmi les

personnes assujettis agrave lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice Toutefois on applique des regravegles speacuteciales drsquoimposition

de telles personnes morales On nrsquoimpose que le beacuteneacutefice perccedilu de lrsquoactiviteacute eacuteconomique (en

contrepartie des marchandises vendues servies ou precircteacutees inteacuterecircts et revenus de loyer perccedilus certains

gains des plus-values etc) si ces revenus ne sont pas utiliseacutes agrave refinancer les activiteacutes drsquointeacuterecirct

public54

La loi lettonne55 donne la liste suivante des personnes dispenseacutees de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice

(lrsquoimpocirct sur les socieacuteteacutes letton)

Personnes physiques56

Entreprises individuelles et familiales qui en vertu de la loi comptable ont choisi

lrsquooption de ne pas tenir une comptabiliteacute annuelle57

Institutions financeacutees par le budget de lrsquoEacutetat et dont les revenus sont transfeacutereacutes au

beacuteneacutefice du budget de lrsquoEacutetat

Institutions financeacutees par les budgets des municipaliteacutes dont les revenus sont transfeacutereacutes

au beacuteneacutefice des budgets des municipaliteacutes

53 Partie 2 de llsquoarticle 3 de la loi de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001-12-29 Ndeg-110-3992 54 Partie 4 de llsquoarticle 5 de la loi de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001-12-29 Ndeg-110-3992 55 Partie 2 de la section 2 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 56 Il est inteacuteressant de noter que la partie 2 de la section 2 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises exclut expresseacutement les personnes physiques du champ dlsquoapplication de cette loi Les personnes physiques ne sont pas imposables agrave llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises 57 En vertu de la loi comptable lettonne les entreprises individuelles et familiales (y compris les exploitations agricoles et les entreprises de pecircche) ont la possibiliteacute de ne pas tenir decomptabiliteacute annuelle si le chiffre dlsquoaffaire annuel ne deacutepasse pas 200 000 LVL (environ 284 403 EUR) Partie 2 de la section 1 de la loi du 25 feacutevrier 1995 de la loi sur les comptes annuels (Annual Accounts Law) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise

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Fonds de pens ions priveacutees

Associations et fondations dont les buts ouverts ou cacheacutes ne sont pas lrsquoacquisition drsquoun

profit ou lrsquoaugmentation des capitaux de ses membres

Organisations religieuses unions de commerce et partis politiques

Commission du marcheacute des finances et du capital (Financial and Capital Market

Commission en anglais)

Toutes les autres personnes morales qui nrsquoentrent pas dans cette liste sont passibles de lrsquoimpocirct

sur le beacuteneacutefice sauf les socieacuteteacutes fiscalement transparentes en droit letton

64 La loi estonienne58 ne donne pas la liste des personnes morales dispenseacutees de lrsquoimpocirct mais

preacutecise que le gouvernement doit eacutetablir une liste des organisations non lucratives qui peuvent ecirctre

dispenseacutees de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice La loi donne les critegraveres pour deacutefinir si lrsquoorganisation peut ecirctre

consideacutereacutee comme ayant un but non lucratif

65 Donc le droit fiscal des pays baltes applique le principe que toutes les personnes morales

sont automatiquement les sujets de lrsquoimposition sur leur beacuteneacutefice indeacutependamment de leurs formes

juridiques sauf si les lois fiscales mecircmes preacutevoient les exceptions Un tel principe est pratiqueacute par la

plupart des Eacutetats du monde entier

66 Toutefois contrairement agrave la pratique de la plupart des pays du monde le principe de

transparence fiscale des socieacuteteacutes de personnes (ou des entreprises des autres types) en droit fiscal

lituanien et estonien nrsquoexiste pas Tous les types drsquoentreprises sont consideacutereacutes comme des personnes

morales en vertu des regravegles du droit civil et commercial lituanien ainsi que dans le droit estonien et

imposables en vertu des regravegles de la fiscaliteacute des entreprises En droit letton la transparence des

socieacuteteacutes de personnes existe Toutefois sachant que de telles socieacuteteacutes sont deacutepourvues de la

personnaliteacute morale cela ne change pas le grand principe drsquoassujettissement agrave lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice

des entreprises de tous les personnes morales (indeacutependamment de leurs formes sociales) sauf si elles

sont eacutenumeacutereacutees dans la loi fiscale comme les entiteacutes exoneacutereacutees

sect 2 La deacutetermination du reacutesultat imposable des entreprises en vertu du droit fiscal national des pays baltes

67 Pour deacuteterminer le reacutesultat imposable il faut drsquoabord deacutefinir le revenu La notion de revenu

est une des plus importantes dispositions du droit fiscal parce qursquoon ne peut avoir drsquoimposition sur le

58 Lrsquoarticle 11 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique de lrsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)

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revenu srsquoil nrsquoy a pas de revenus Ensuite il faudra analyser les regravegles concernant le fait geacuteneacuterateur et le

moment de lrsquoimposition Enfin les principes du calcul du beacuteneacutefice imposable doivent aussi ecirctre

analyseacutes Afin de connaitre mieux lrsquoobjet de notre thegravese ndash les regravegles de la fiscaliteacute des pays baltes ndash on

va analyser ces dispositions

A La deacutefinition de revenu en vertu des lois fiscales des pays baltes 68 Pour les buts fiscaux la notion de revenus est primordiale Les revenus sont la base de

lrsquoimposition directe Srsquoil nrsquoy a pas de revenus il nrsquoy a pas drsquoobligation de payer des impocircts Pour cette

raison la deacutefinition des revenus pour les buts de la fiscaliteacute est aussi la raison drsquoecirctre de lrsquoimpocirct du

beacuteneacutefice des entreprises

69 La loi lettone59 deacutefinit les revenus simplement comme le montant des profits ou pertes

avant lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice de lrsquoentreprise calculeacute en vertu des exigences de la loi de comptabiliteacute

Les revenus des institutions financiegraveres (banques commerciales socieacuteteacutes drsquoassurance autres

eacutetablissements de creacutedit) sont deacutefinis en vertu drsquoexigences particuliegraveres Ces revenus drsquoapregraves les

preacutecisions en vertu de la loi sur lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (diminution des revenus

exoneacutereacutes et addition des revenus imposeacutes) sont la base de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises

70 La loi lituanienne donne une notion tregraves large des revenus En vertu de la loi les revenus

sont les revenus de source lituaniennes et non lituaniennes de toutes sortes reccedilus ou gagneacutes sous

forme peacutecuniaire ou non peacutecuniaire60 Le commentaire de la loi fiscale preacutecise que la notion de revenu

veut dire lrsquoaugmentation de la valeur eacuteconomique de lrsquoentreprise cest-agrave-dire lrsquoaugmentation de la

richesse ou la diminution des engagements Comme en Lettonie le beacuteneacutefice comptable doit ecirctre

corrigeacute en vertu des regravegles fiscales

71 En Estonie contrairement agrave ses voisines Baltes il nrsquoexiste pas de loi seacutepareacutee deacutefinissant

les regravegles de la fiscaliteacute des entreprises La fiscaliteacute des entreprises est reacutegleacutee par la loi sur lrsquoimpocirct sur

le revenu61 (qui deacutefinit eacutegalement les regravegles de la fiscaliteacute des personnes) Pour cette raison il nrsquoy a

pas de notion de laquo revenu raquo particuliegravere pour le beacuteneacutefice des entreprises La loi estonienne utilise la

mecircme notion de laquo revenus raquo pour la fiscaliteacute des personnes que pour celle des entreprises Afin de

comprendre mieux le fonctionnement du systegraveme de la fiscaliteacute des entreprises estoniennes il faut

analyser en mecircme temps la notion des revenus applicable pour les personnes physiques ainsi que pour

59 Partie 1 de la section 4 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 60 Partie 21 de lrsquoarticle 2 de La loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 61 La loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)

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les entreprises sachant que les regravegles de la fiscaliteacute des entreprises (eacutetablies dans la mecircme loi que les

regravegles de la fiscaliteacute des personnes physiques) font souvent reacutefeacuterence agrave la deacutefinition des revenus

imposables des personnes physiques

Lrsquoarticle 12 de la loi donne la liste des revenus imposables des personnes physiques

Revenus du travail ndash revenus payeacutes agrave un employeacute en contrepartie de son travail ainsi

que la compensation de licenciement les reacutemuneacuterations additionnelles les salaires des

vacances et autres types de reacutemuneacuterations et compensations du travail incluant les

salaires des dirigeants et indemniteacutes pour les accidents au travail62

Revenus des affaires (business income en anglais) - revenus perccedilus des affaires des

personnes physiques Les affaires sont deacutefinies comme une activiteacute indeacutependante

eacuteconomique ou professionnelle de la personne physique ayant pour but de gagner les

revenus de la production de la vente ou de lrsquointermeacutediation des marchandises la

prestation de services ou autres activiteacutes y compris les activiteacutes creacuteatives ou

scientifiques63

Revenus de transfert de proprieacuteteacute ndash revenus perccedilus de la vente ou de lrsquoeacutechange de tous

objets transfeacuterables et appreacuteciables en argent y compris la proprieacuteteacute mobiliegravere ou

immobiliegravere capital en valeur parts sociales uniteacutes des investissements dettes etc64

Revenus fonciers contreparties du bail et honoraires ndash revenus perccedilus du bail drsquoune

proprieacuteteacute mobiliegravere ou immobiliegravere ainsi que des contreparties de lrsquousage des droits

drsquoauteur ou autre proprieacuteteacute intellectuelle65

Inteacuterecircts perccedilus ndash revenus perccedilus en contrepartie des obligations des dettes66

Dividendes perccedilus ndash revenus perccedilus comme les dividendes ou autres revenus distribueacutes

reccedilus par une personne physique reacutesidant et payeacutes par une personne leacutegale eacutetrangegravere sous

forme peacutecuniaire ou non peacutecuniaire67 (les dividendes payeacutes par une personne leacutegale

reacutesidente sont imposeacutes en vertu des autres regravegles) Les dividendes sont deacutefinis comme la

distribution pour le deacutetenteur de parts sociales de la personne leacutegale du profit gagneacute ou

62 Parties 1 et 2 de lrsquoarticle 13 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 63 Parties 1 et 2 de lrsquoarticle 14 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 64 Partie 1 de lrsquoarticle 15 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 65 Parties 1 et 2 de lrsquoarticle 16 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 66 Partie 1 de lrsquoarticle 17 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 67 Partie 1 de lrsquoarticle 18 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)

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du profit retenu de lrsquoanneacutee preacuteceacutedente en vertu de la deacutecision de lrsquoorgane compeacutetent de la

personne leacutegale68

Support de maintenance pensions bourses et allocations prix des loteries

compensations ndash sauf deacuterogations particuliegraveres les revenus imposables sont le support

de maintenance pensions bourses et allocations prix des loteries compensations srsquoils

ne sont pas exoneacutereacutes69

Indemniteacutes drsquoassurance pensions de retraite ndash les revenus perccedilus comme les

indemniteacutes drsquoassurance les pensions des fonds des pensions sont imposables si elles ne

sont pas exoneacutereacutees en appliquant les conditions speacuteciales

Revenus des personnes leacutegales eacutetablies sur les territoires agrave la fiscaliteacute privileacutegieacutee ndash

les revenus des personnes leacutegales eacutetablies sur les territoires de la fiscaliteacute privileacutegieacutee et

controcircleacutees par les reacutesidents estoniens sont imposeacutes peu importe si la personne leacutegale a

distribueacute son profit ou pas70 Les regravegles de lrsquoimposition des revenus provenant des

territoires de la fiscaliteacute privileacutegieacutee seront analyseacutees dans les chapitres suivants

72 La notion de revenu nrsquoest pas une notion du droit fiscal international Il appartient agrave

chaque pays de deacutefinir la notion de revenu dans son droit fiscal Par exemple le droit fiscal franccedilais

deacutefinit comme le revenu global la totaliteacute des revenus nets des cateacutegories eacutenumeacutereacutees dans lrsquoarticle 1 du

CGI Un systegraveme similaire est employeacute par le droit fiscal luxembourgeois71 La leacutegislation fiscale des

autres pays (lrsquoItalie comme mentionne R Luppi72) ne contient mecircme pas la deacutefinition des revenus (on

deacutefinit seulement les cateacutegories de revenus)

73 Comme on a vu la Lituanie et la Lettonie utilisent une notion tregraves large des revenus

couvrant tous les types des revenus Cette notion est proche de la notion de laquo revenu global raquo utiliseacutee

dans le droit fiscal franccedilais et deacutefinie dans lrsquoarticle 1 A du code geacuteneacuteral des impocircts franccedilais En

Estonie contrairement agrave ses pays voisins baltes il nrsquoexiste pas de notion de revenu englobant tous les

types des revenus la loi fiscale donne seulement la liste des revenus imposables

On peut soulever cette question pourquoi les trois pays baltes utilisent-il des notions

diffeacuterentes de revenus La reacuteponse est le moment de lrsquoimposition

68 Partie 2 de lrsquoarticle 18 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 69 Lrsquoarticle 19 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 70 Lrsquoarticle 22 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique de Estonie (Income tax act) (version anglaise) 71 Llsquoarticle 10 de la loi de llsquoimpocirct sur le revenu du Grand-Ducheacute de Luxembourg 72 Raffaello Lupi Diritto tributario Parte speciale La determinazione giuridica della capacita economica Giuffregrave Milano 2007 P 27

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B Le moment de lrsquoimposition et le fait geacuteneacuterateur 74 Le fait geacuteneacuterateur de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes en Lituanie et en Lettonie est le

moment ougrave les revenus sont obtenus ou gagneacutes En vertu de la loi lituanienne73 et lettone74 de tels

revenus doivent ecirctre deacuteclareacutes agrave lrsquoadministration fiscale Dans ces deux pays baltes le contribuable est

obligeacute de calculer peacuteriodiquement ses revenus gagneacutes ou obtenus en vertu des regravegles de la loi fiscale

Il doit aussi fournir les deacuteclarations de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes75 En Lituanie le deacutelai de

paiement de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes est le dernier jour de preacutesentation des deacuteclarations76

en Lettonie ndash pendant les 15 jours qui suivent la date de la preacutesentation de la deacuteclaration

La loi lituanienne77 preacutecise encore que les revenus sont reconnus au moment de leur obtention ou

en vertu des lois comptables

Donc le moment de lrsquoimposition est la date du deacutepocirct des deacuteclarations Mais en principe le fait

geacuteneacuterateur est quand les revenus sont obtenus ou gagneacutes Si le contribuable gagne ou obtient des

revenus imposables il doit les deacuteclarer et payer au beacuteneacutefice du budget drsquoEacutetat en respectant certains

deacutelais Comme expliqueacute dans le paragraphe 1 la notion leacutegale des revenus est tregraves large dans ces deux

pays baltes Cela veut dire que lrsquoassiette de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes en Lettonie et en

Lituanie couvre tous les revenus obtenus ou gagneacutes par le contribuable pendant la peacuteriode de

lrsquoimposition moins le beacuteneacutefice non imposable Cette assiette est proche de lrsquoassiette de lrsquoIS franccedilais

deacutefinie par lrsquoarticle 36 du CGI

75 Le droit fiscal estonien contrairement agrave ses voisins baltes nrsquoutilise pas la notion drsquolaquo ensemble

des revenus raquo Les revenus imposables des socieacuteteacutes ne sont pas une fonction du reacutesultat comptable

comme ils sont calculeacutes dans la plupart des pays du monde mais la loi eacutenumegravere seulement les cas ougrave

les revenus sont imposables

Lrsquoarticle 6 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu donne la liste des paiements reccedilus par les personnes

morales qui sont passibles agrave lrsquoimpocirct sur le revenu (des dispositions particuliegraveres sont applicables pour

les eacutetablissements permanents des personnes morales non reacutesidentes mais ces dispositions seront

analyseacutees dans les chapitres suivantes)

73 Lrsquoarticle 48 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 74 Parties 1 et 2 de la section 22 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 75 Les articles 50-52 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 Partie 1 de la section 22 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 76 Partie 1 de lrsquoarticle 53 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 77 Les articles 7 et 8 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992

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Les beacuteneacutefices additionnels (fringe benefits en anglais) ndash sont imposables comme les

revenus les beacuteneacutefices additionnels fournis par lrsquoemployeur pour les employeacutes en

connexion avec les relations du travail ou service ou gestion78 La loi donne la liste

exemplaire des beacuteneacutefices additionnels (compensation des deacutepenses de logement usage de

la voiture de travail pour les buts personnels de lrsquoemployeacute etc)

Dons et donations - Si la personne leacutegale fait une donation ces revenus sont

imposables sauf les donations exoneacutereacutees79 et si les donations nrsquoeacutetaient pas deacutejagrave imposeacutees

comme drsquoautres types de revenus

Dividendes et autres types de revenus distribueacutes ndash lrsquoentreprise reacutesidente doit payer

lrsquoimpocirct sur le revenu au moment du paiement des dividendes ou drsquoautres distributions du

profit80 (les regravegles de lrsquoimposition des dividendes seront analyseacutees dans les chapitres

suivants)

Deacutepenses non lieacutees avec les affaires ndash la loi estonienne donne la liste speacuteciale des

paiements81 au cas ougrave lrsquoentreprise fait ces paiements il doit payer lrsquoimpocirct sur les revenus

En vertu de la loi estonienne les deacutepenses non lieacutees avec les affaires sont

o Les amendes et inteacuterecircts payeacutes en vertu de lrsquoacte de la fiscaliteacute de la Reacutepublique

drsquoEstonie

o Paiement en contrepartie de dommages faits par le contribuable agrave la nature payeacute

en vertu de lrsquoacte des compensations pour les dommages faits agrave la nature

o Gratifications et pots de vin

o Droits drsquoentreacutee et drsquoadheacutesion payeacutes par les associations nrsquoayant pas de but

lucratif sauf si lrsquoadheacutesion est neacutecessaire pour les affaires

o Paiements quand le contribuable ne possegravede pas les documents neacutecessaires en

vertu de la loi de la comptabiliteacute

o Paiements en contrepartie des services ou autres obligations non lieacutees avec les

affaires du contribuable

78 Partie 4 de lrsquoarticle 48 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 79 Lrsquoarticle 49 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 80 Partie 1 de lrsquoarticle 50 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 81 Lrsquoarticle 51 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)

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Autres paiements non lieacutes avec les affaires du contribuable ndash les contribuables

doivent payer lrsquoimpocirct sur les revenus srsquoils paient les paiements suivants qui sont

consideacutereacutes comme drsquoautres paiements non lieacutes avec les affaires du contribuable

o Acquisition dlsquoune proprieacuteteacute non lieacutee avec les affaires

o Acquisition de bons eacutemis par la personne leacutegale eacutetablis dans le territoire de la

fiscaliteacute privileacutegieacutee

o Acquisition drsquoun holding de la personne leacutegale eacutetabli dans le territoire de la


o Compensation contractuelle ou deacutelictuelle payeacutee au beacuteneacutefice de la personne leacutegale

eacutetablie dans le territoire de la fiscaliteacute privileacutegieacutee

o Autre type de paiement payeacute au beacuteneacutefice de la personne leacutegale eacutetabli dans le

territoire de la fiscaliteacute privileacutegieacutee

76 Robert Żukowski82 affirme que le moment de lrsquoimposition en Estonie est le paiement des

beacuteneacutefices par la personne morale pour ses actionnaires En principe crsquoest vrai mais la distribution des

revenus de la personne morale au beacuteneacutefice de ses actionnaires nrsquoest pas le seul cas quand la loi fiscale

estonienne deacutefinit le fait geacuteneacuterateur de lrsquoimpocirct Les autres cas (le beacuteneacutefice additionnel les dons et

donations les dividendes et autres types des revenus distribueacutes les deacutepenses non lieacutees avec les

affaires les autres paiement non lieacutes avec les affaires du contribuable) ndash tous ces cas au sens du droit

fiscal estonien veulent dire aussi le fait geacuteneacuterateur drsquoimpocirct

Suivant la logique de la loi estonienne lrsquoassiette de lrsquoimpocirct nrsquoest pas le reacutesultat comptable

apregraves les corrections fiscales (comme dans la plupart des pays du monde y compris la France la

Lituanie et la Lettonie) mais le montant des paiements eacutenumeacutereacutes par la loi Si le beacuteneacutefice

comptable nrsquoest pas distribueacute sous les formes eacutenumeacutereacutees par la loi comme les faits geacuteneacuterateurs de

lrsquoimpocirct sur le revenu il nrsquoentre pas dans une assiette drsquoimpocirct

77 Comme on a vu lrsquoEstonie est un pays exceptionnel au point de vue de lrsquoimpocirct sur les

socieacuteteacutes LrsquoEstonie nrsquoimpose pas lrsquoensemble des revenus comme la plupart des pays mais seulement

les paiements fait par une entreprise au beacuteneacutefice drsquoautres personnes (en pratique ce sont les

actionnaires les salarieacutes et les creacuteanciers) Si la socieacuteteacute deacutecide non pas de distribuer le beacuteneacutefice gagneacute

mais de le mettre en reacuteserve lrsquoobligation de payer lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes nrsquoexiste pas

82 Robert Żukowski Estonian corporate income tax and the European Union the implications European taxation March 2006

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Ces dispositions fiscales sont tregraves favorables pour le laquo tax planning raquo qui creacutee au sein de lrsquoEU

une zone de fiscaliteacute privileacutegieacutee Ces dispositions reacutepondent peut-ecirctre agrave la question pourquoi les

socieacuteteacutes baltes choisissent-elles leur siegravege officiel en Estonie

C Les principes du calcul du beacuteneacutefice imposable des entreprises en vertu des lois fiscales des pays baltes

78 Dans la plupart des pays du monde le beacuteneacutefice imposable par un impocirct sur le beacuteneacutefice

des socieacuteteacutes est calculeacute en fonction du reacutesultat comptable corrigeacute en vertu des exigences de la loi

fiscale

La loi lituanienne83 donne la formule pour calculer le beacuteneacutefice imposable

laquo En calculant le beacuteneacutefice imposable de lrsquouniteacute de Lituanie84 on diminue les revenus des

montants suivants

1 Les revenus non imposables

2 Les deacuteductions loisibles

3 Les deacuteductions loisibles de montant limiteacute raquo

Le commentaire officiel de la loi de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes preacutecise la formule

Le beacuteneacutefice imposable = revenus ndash revenus non imposables ndash les deacuteductions loisibles ndash les

deacuteductions loisibles de montants limiteacutes

La liste des laquo revenus non imposables raquo est eacutenumeacutereacutee dans lrsquoarticle 12 de la loi Ce sont les

montants de la prestation en vertu drsquoun contrat drsquoassurances pour compenser les pertes (pour le

montant ne deacutepassant pas les pertes) les compensations de retards de paiements (sauf srsquoils sont

obtenus par des personnes morales eacutetablies dans les territoires de fiscaliteacute privileacutegie) primes

drsquoassurance-vie (si la dureacutee du contrat est drsquoau moins 10 ans ou si le montant de la prestation est payeacute

quand lrsquoassureacute est deacutejagrave agrave lrsquoacircge de la retraite) paiements directs et autres compensations en vertu des

programmes nationaux et communautaires du deacuteveloppement du secteur agricole etc

La notion de laquo deacuteductions loisibles raquo englobe toutes les deacutepenses de facto subies par une uniteacute

dans le but de gagner ou obtenir des revenus si la loi nrsquointerdit pas de les retrancher du beacuteneacutefice

imposable85

La notion des laquo deacuteductions loisibles de montant limiteacute raquo veut dire aussi les deacuteductions loisibles

par la loi fiscale mais la loi eacutetablit la limite du montant qui peut ecirctre deacuteduit du beacuteneacutefice imposable La 83 Partie 1 de llsquoarticle11 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 84 La notion de lrsquouniteacute sera discuteacutee dans un chapitre suivant 85 Partie 1 de llsquoarticle 17 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992

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loi86 donne la liste des deacuteductions loisibles de montant limiteacute les amortissements les deacutepenses de

reacuteparation des immobilisations de longue dureacutee les deacutepenses de voyages drsquoaffaires les pertes

naturelles les dettes sans espoir87 les impocircts payeacutes par le contribuable certaines deacutepenses pour le

beacuteneacutefice de ses salarieacutes pertes de lrsquoanneacutee de lrsquoimposition le soutien certaines reacuteserves des entreprises

de creacutedit

79 La loi lettonne ne donne pas une formule de calcul du beacuteneacutefice imposable mais donne la

longue liste des regravegles comment le reacutesultat comptable doit ecirctre corrigeacute pour le calcul du beacuteneacutefice

imposable La base de calcul est le reacutesultat comptable calculeacute en vertu de la loi comptable Les

institutions de creacutedit et drsquoinvestissement doivent appliquer les regravegles particuliegraveres comptables

En principe la loi lettone88 applique une formule

Le beacuteneacutefice imposable = le reacutesultat comptable + les deacutepenses non lieacutees avec les affaires + les

corrections

La notion des laquo deacutepenses non lieacutees avec les affaires raquo veut dire les deacutepenses qui ne sont pas

directement neacutecessaires pour gagner les revenus du contribuable La loi donne une liste drsquoexemples de

ces types des revenus (voyages de plaisir dons ou autres beacuteneacutefices pour les salarieacutes non lieacutes avec la

reacutemuneacuteration etc)

La section 6 de la loi fiscale lettone donne la liste des regravegles de correction du beacuteneacutefice

comptable Par exemple les amendes contractuelles ou fiscales sont consideacutereacutees comme des deacutepenses

non deacuteductibles les compensations et autres paiements directs dans le cadre du support du

deacuteveloppement agricole sont consideacutereacutes comme une deacutepense deacuteductible

80 En Estonie il nrsquoy a pas de regravegles de calcul du beacuteneacutefice imposable des socieacuteteacutes Selon la

logique de la loi fiscale estonienne les revenus imposables ne sont pas la totaliteacute des revenus gagneacutes

ou perccedilus mais seulement certains cas de paiements eacutenumeacutereacutes dans la loi Cela veut dire que pour les

buts fiscaux il nrsquoest pas neacutecessaire de deacutefinir les regravegles particuliegraveres de calcul de beacuteneacutefice imposable

parce que le beacuteneacutefice imposable est le montant de ses paiements Ce nrsquoest pas la peine de faire des

corrections additionnelles pour les buts fiscaux si le paiement fait par une entreprise entre dans un

champ drsquoapplication de la loi fiscale cest-agrave-dire que ce paiement est eacutenumeacutereacute dans une liste eacutetablie

par la loi fiscale comme un fait geacuteneacuterateur de lrsquoimpocirct le montant de ce paiement est aussi un beacuteneacutefice

imposable

86 Partie 2 de llsquoarticle 17 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 87 Cela veut dire que le contribuable est un creacuteancier et il ne peut pas reacutecupeacuterer ses biens precircteacutes Aussi le contribuable doit prouver que ses dettes sont sans espoir de les reacutecupeacuterer 88 Les articles 4-1 de la section 5 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise

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Il faut noter que dans la loi estonienne de lrsquoimpocirct sur le revenu (crsquoest la mecircme loi qui deacutefinit les

regravegles de la fiscaliteacute des personnes et aussi des entreprises) lrsquoarticle 14 preacutevoit certaines deacuteductions

pour les personnes physiques travaillant comme des acteurs eacuteconomiques indeacutependants (notions

analogues aux BIC et BNC dans le droit fiscal franccedilais)

81 Les taux sont de 15 en Lettonie et en Lituanie 21 en Estonie Ces taux sont relativement

bas en comparaison avec les autres pays voisins (la Russie la Finlande la Suegravede la Bieacutelorussie) Pour

cette raison les pays baltes sont du point de vue fiscal assez attractifs pour les investisseurs

eacutetrangers

82 Apregraves lrsquoanalyse de la notion de lrsquoimpocirct du moment de lrsquoimposition du fait geacuteneacuterateur et de

lrsquoassiette de lrsquoimpocirct et des regravegles de calcul de beacuteneacutefice imposable on a vu que dans les trois pays

baltes la fiscaliteacute des entreprises est deacutefinie selon des logiques diffeacuterentes

La Lituanie et la Lettonie utilisent les principes traditionnels de la deacutetermination de la notion des

revenus et des regravegles du calcul du beacuteneacutefice imposable La notion de revenus dans ces pays englobe

tous les types de revenus perccedilus ou gagneacutes par le contribuable Le fait geacuteneacuterateur est le moment

drsquoobtention de ces revenus Le beacuteneacutefice imposable est calculeacute en fonction du reacutesultat comptable apregraves

des corrections fiscales

Les systegravemes letton et lituanien du calcul du beacuteneacutefice imposable des socieacuteteacutes sont baseacutes sur les

mecircmes principes que les systegravemes fiscaux de la plupart des pays europeacuteens Le beacuteneacutefice imposable est

calculeacute en vertu du reacutesultat comptable apregraves certaines corrections des deacuteductions Le calcul de la base

imposable est baseacute sur ces principes dans plusieurs pays europeacuteens ainsi qursquoen Lituanie et en Lettonie

En Estonie contrairement agrave ses voisins baltes la notion de revenu englobant tous les types des

revenus perccedilus ou obtenus nrsquoexiste pas La loi donne seulement la liste des paiements faits par une

entreprise au beacuteneacutefice des personnes tierces quand on considegravere que ces paiements sont le fait

geacuteneacuterateur de lrsquoimpocirct sur le revenu Pour cette raison dans la base de donneacutees de International bureau

of fiscal documentation89 lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice estonien est appeleacutee laquo distribution tax raquo Les regravegles

de calcul du beacuteneacutefice imposable nrsquoexistent pas non plus parce que les montants payeacutes en vertu de la

loi sont aussi les beacuteneacutefices imposables

Donc le systegraveme estonien de la fiscaliteacute des entreprises est parmi les plus innovants en Europe ou

mecircme dans le monde entier Ce systegraveme est tregraves attractif pour les entreprises souhaitant reacuteinvestir leur

beacuteneacutefice perccedilu

89 httpwwwibfdorg

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Les deux autres pays sont aussi attractifs aux yeux des investisseurs eacutetrangers gracircce aux taux

relativement bas bien que leurs systegravemes de calcul des taux imposables soient des systegravemes

classiques sans grandes modification comme le systegraveme estonien

83 Drsquoun autre coteacute lrsquoattractiviteacute des systegravemes fiscaux ne deacutepend pas seulement des regravegles

fiscales internes et des taux imposables Un autre critegravere drsquoattractiviteacute du pays du point de vue fiscal

crsquoest la possibiliteacute drsquoutiliser les avantages des conventions fiscales On va preacutesenter la probleacutematique

de notre thegravese doctorale

II LA PROBLEacuteMATIQUE DE LA RECHERCHE LA FISCALITEacute DES

ENTREPRISES DES PAYS BALTES FACE AUX EXIGENCES DU DROIT DE

LrsquoUNION EUROPEacuteENNE ET DU DROIT FISCAL INTERNATIONAL


fiscaliteacute directe des entreprises dans les pays baltes en comparant les regravegles des pays baltes avec les


pays europeacuteens Le but de la recherche (respecter les exigences du droit fiscal international drsquoune part

et lrsquoexigence pour le systegraveme de la fiscaliteacute nationale drsquoecirctre compatible avec les regravegles et principes du

droit europeacuteen drsquoautre part) dicte les questions probleacutematiques de la recherche On va reacutepondre agrave la

question si les systegravemes de la fiscaliteacute des pays baltes qui sont relativement jeunes et nrsquoont pas de

longues traditions suivent les propositions de lrsquoOCDE dans leur droit fiscal national et conventionnel

(section 1) Ensuite on va chercher si la fiscaliteacute des entreprises des pays baltes en tant que nouveaux

membres de lrsquoUE et notamment leurs aspects internationaux sont compatibles avec les exigences du

droit communautaire (section 2)

Section 1 Le droit fiscal des pays baltes et le contexte international

85 Le systegraveme de la fiscaliteacute nationale contemporaine nrsquoexiste pas isoleacutement du reste du

monde mais est influenceacute par les autres systegravemes fiscaux et par les normes du droit fiscal

international Sachant qursquoun des buts de la recherche est drsquoexaminer les relations des systegravemes fiscaux

des pays baltes avec les regravegles du droit fiscal international il faut voir quelle place joue le droit

international dans les systegravemes juridiques des pays baltes Pour cette raison drsquoabord il faut

comprendre lrsquoimportance du droit fiscal conventionnel en tant que la source importante des regravegles de

lrsquoimposition du beacuteneacutefice des entreprises (sous-section 1) Ensuite sachant que le reacuteseau conventionnel

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est souvent inspireacute par la politique fiscale internationale il faut analyser la politique fiscale

internationale des pays baltes (sous-section 2)

Sous-section 1 Le droit fiscal conventionnel comme une source des regravegles de

limposition du beacuteneacutefice des entreprises

86 Le droit fiscal international contrairement au droit international en geacuteneacuteral considegravere comme

une source du droit les conventions fiscales Bien sucircr en tant que traiteacutes internationaux les

conventions fiscales obeacuteissent au droit commun des traiteacutes90 Cest-agrave-dire que les dispositions

geacuteneacuterales du droit des traiteacutes internationaux (par exemple les regravegles de lrsquoentreacutee en vigueur ou

lrsquointerpreacutetation des traiteacutes internationaux etc) sont aussi applicables pour les conventions fiscales

Cependant en tenant compte de la speacutecificiteacute du droit fiscal de lrsquoimportance des autres sources du

droit international (les coutumes internationales les principes geacuteneacuteraux de droit reconnus par les

nations civiliseacutees les deacutecisions judiciaires et la doctrine des publicistes les plus qualifieacutes des

diffeacuterentes nations) crsquoest moins eacutevident En respectant le principe pacta sunt servanda les Eacutetats

doivent appliquer les conventions internationales mecircme si les dispositions conventionnelles sont

contraires aux dispositions du droit fiscal interne Drsquoautre part en cas drsquoabsence drsquoune convention

fiscale lrsquoEacutetat nrsquoest pas obligeacute drsquoappliquer les autres sources du droit international et peut reacutegler

lrsquoaffaire en appliquant seulement les dispositions du droit fiscal interne reacuteglant les questions de la

fiscaliteacute internationale

87 Le premier but des conventions fiscales est drsquoeacuteviter le pheacutenomegravene de la double imposition

cest-agrave-dire drsquoeacutetablir les regravegles de partage du pouvoir drsquoimposer le contribuable par seulement un des

deux Eacutetats ougrave le contribuable obtient les revenus Le commentaire de la convention modegravele de

lrsquoOCDE91 affirme eacutegalement que le but de la convention fiscale est drsquoabord la promotion des

eacutechanges internationaux de marchandises et de services le mouvement des personnes et du capital et

aussi drsquoeacuteviter lrsquoeacutevasion fiscale

88 La deacutefinition des regravegles de reacutepartition drsquoun droit agrave imposer entre lrsquoEacutetat de la reacutesidence et celui

de la source des revenus est une raison drsquoecirctre du droit fiscal international Les auteurs qui supportent

lrsquoideacutee de lrsquoEacutetat de la source affirment que les Eacutetats ougrave les revenus ont eacuteteacute perccedilus ont un inteacuterecirct leacutegitime

agrave percevoir lrsquoimpocirct sur les revenus qui y sont perccedilus le contribuable utilisant lrsquoinfrastructure et les

90 Bernard Castagnegravede Preacutecis de la fiscaliteacute internationale Presses universitaires de France 2002 P 233 91 Model Tax Convention on Income and on Capital Condensed version 17 July 2008 OECD Committee on Fiscal Affairs P 48

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ressources naturelles de cet eacutetat92 Drsquoautre part les auteurs qui supportent lrsquoideacutee de lrsquoEacutetat de la

reacutesidence ont toujours trouveacute des arguments pour que lrsquoEacutetat de la reacutesidence doive avoir le droit

drsquoimposer les revenus mondiaux (cest-agrave-dire les revenus perccedilus dans cet Eacutetat et aussi hors de son

territoire) du contribuable reacutesident

89 Le droit fiscal international eacutetablit seulement les regravegles de la reacutepartition du beacuteneacutefice imposable

sans donner des regravegles preacutecises drsquoimposition Dans chaque cas le reacutesultat final juridique deacutepend du

droit fiscal national de lrsquoEacutetat qui obtient le pouvoir drsquoimposer selon les regravegles de la reacutepartition du

beacuteneacutefice imposable eacutetablies par la convention fiscale La convention fiscale elle-mecircme donne

seulement la reacutefeacuterence par laquelle lEacutetat dans ce cas concret a le pouvoir drsquoimposer les revenus

perccedilus afin drsquoeacuteviter la double imposition drsquoun mecircme revenu sans preacuteciser les regravegles de calcul

drsquoassiette le tarif les dispositions proceacutedurales etc Toutes ces questions sont reacutegleacutees par le droit fiscal

national de lrsquoEacutetat lequel est compeacutetent pour imposer par la convention fiscale internationale

90 La question importante du droit fiscal est la relation entre les conventions fiscales (normes du

droit international par nature) et les regravegles du droit fiscal national Cette question est actuelle non

seulement du point de vue theacuteorique mais aussi du point de vue pratique pour savoir quelle regravegle doit

ecirctre appliqueacutee en cas de conflits entre le droit fiscal national et conventionnel On va analyser le

principe de la prioriteacute des normes conventionnelles face aux normes de la loi nationale et du droit

international dans le contexte du droit fiscal international des pays baltes dans le paragraphe 1

91 Sachant que la plupart des regravegles du droit fiscal international contemporain sont inspireacutees par

lrsquoOCDE il faudra souligner lrsquoimportance de cette organisation pour le deacuteveloppement du droit fiscal

international mecircme si les recommandations de cette organisation ne sont pas obligatoires

sect 1 Le principe de la prioriteacute des normes conventionnelles face aux normes de la loi nationale

92 Le droit international connaicirct un principe pacta sunt servanda cest-agrave-dire que les Eacutetats qui

sont parties au traiteacute (ou agrave la convention) international doivent respecter les obligations prises par ce

traiteacute Cest-agrave-dire que les Eacutetats ne peuvent pas ne pas appliquer les conventions internationales sous

preacutetexte que la convention est contraire aux dispositions du droit interne Cest-agrave-dire qursquoen cas de

conflit entre deux normes juridiques la norme interne et la norme internationale la norme

internationale doit preacutevaloir

92 Benjamin Hoffart Permanent Establishment in the Digital Age Improving and Stimulating Debate Through an Access to Markets Proxy Approach Northwestern Journal of Technology and Intellectual Property Fall 2007 VOL 6 NO 1 P109-110 httpwwwlawnorthwesternedujournalsnjtipv6n16indexhtm

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Le principe pacta sunt servanda est aussi eacutetabli dans la Convention de Vienne sur le droit des

traiteacutes du 23 mai 1969 Llsquoarticle 26 de cette convention preacutevoit que

Tout traiteacute en vigueur lie les parties et doit ecirctre exeacutecuteacute par elles de bonne foi93

La convention de Vienne sur le droit des traiteacutes preacutevoit aussi que lrsquoEacutetat contractant ne peut pas

ne pas appliquer les dispositions du traiteacute international en vigueur sous preacutetexte de lrsquoincompatibiliteacute

entre les dispositions du traiteacute avec les dispositions du droit national

Une partie ne peut invoquer les dispositions de son droit interne comme justifiant la non-exeacutecution

drsquoun traiteacute94

93 En droit lituanien la constitution mecircme (la partie 2 de lrsquoarticle 138) donne la regravegle de la

primauteacute des traiteacutes internationaux vis - agrave - vis des lois nationales

Les lois et les traiteacutes internationaux peuvent preacutevoir drsquoautres cas ougrave le Seimas [le parlement lituanien]

ratifie les traiteacutes internationaux de la Reacutepublique de Lituanie

Les traiteacutes internationaux ratifieacutes par le Seimas de la Reacutepublique de Lituanie sont parties

constituantes du systegraveme juridique de la Reacutepublique de Lituanie

En Lituanie les questions des relations entre droit interne et droit international ont eacuteteacute reacutesolues

par la cour constitutionnelle de Lituanie Dans son arrecirct du 17 octobre 1995 la Cour constitutionnelle

a eacutetabli deux regravegles principales

Les traiteacutes internationaux ratifieacutes95 par le Parlement de Lituanie ont le pouvoir de la loi dans le

systegraveme juridique de Lituanie (crsquoest-agrave-dire que les traiteacutes doivent ecirctre compatibles avec la

Constitution)

Les traiteacutes qui ne doivent pas ecirctre ratifieacutes doivent ecirctre compatibles avec les dispositions de la

loi nationale

La Lituanie a aussi eacutetabli une loi sur les traiteacutes internationaux96 Cette loi preacutevoit que les traiteacutes

internationaux qui sont en vigueur doivent ecirctre appliqueacutes97 Aussi cette loi preacutevoit qursquoen cas de

93 Lrsquoarticle 26 de la Convention de Vienne sur le droit des traiteacutes du 23 mai 1969 httpuntreatyunorgilctextsinstrumentsfrancaistraites1_1_1969_francaispdf 94 Lrsquoarticle 27 de la Convention de Vienne sur le droit des traiteacutes du 23 mai 1969 95 La constitution (lrsquoarticle 138) donne la liste des traiteacutes internationaux qui doivent ecirctre ratifieacutes par le Parlement Le Seimas ratifie ou deacutenonce les traiteacutes internationaux conclus par la Reacutepublique de Lituanie ayant trait 1) agrave la modification des frontiegraveres nationales de la Reacutepublique de Lituanie 2) agrave la coopeacuteration politique avec des Eacutetats eacutetrangers agrave une assistance mutuelle ainsi qursquoaux traiteacutes agrave caractegravere deacutefensif lieacutes agrave la deacutefense nationale 3) au refus drsquoutiliser la force ou de menacer de lrsquoutiliser ainsi qursquoaux traiteacutes de paix 4) au stationnement et au statut des forces armeacutees de la Reacutepublique de Lituanie sur le territoire drsquoun Eacutetat eacutetranger 5) agrave la participation de la Reacutepublique de Lituanie agrave des organisations internationales universelles et reacutegionales 6) aux accords eacuteconomiques multilateacuteraux ou agrave long terme 96 LR tarptautinių sutarčių įstatymas (la loi sur les traiteacutes internationaux) Valstyb s Žinios 19990709 Ndeg 60 Ndeg de la publication 1948 97 La partie 1 de llsquoarticle 11 de la loi sur les traiteacutes internationaux de la Reacutepublique de la Lituanie

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conflit entre le traiteacute international et la loi qui eacutetait deacutejagrave en vigueur au moment de lrsquoentreacutee en vigueur

du traiteacute international ou eacutetait entreacutee en vigueur apregraves le traiteacute international a la primauteacute98

94 La Lettonie en tant que pays moniste99 reconnaicirct aussi que le droit international est une

partie inteacutegrale du systegraveme du droit letton La cour constitutionnelle lettonne a constateacute dans son arrecirct

historique que laquodans les relations internationales lrsquoapplicabiliteacute des regravegles nationales est admissible

seulement si le droit international le permet raquo100 La cour constitutionnelle a constateacute aussi que laquo agrave

partir du moment de la ratification le traiteacute international devient obligatoire avec toutes les regravegles

deacutefinies par ce traiteacute et peut ecirctre appliqueacute dans les relations avec un autre Eacutetat contractant sauf les

deacuterogations qui ont eacuteteacute faites raquo101

95 Lrsquoarticle 13 de la loi des traiteacutes internationaux preacutevoit que en cas de conflit entre les normes

internes et celles du traiteacute international ce dernier va preacutevaloir

96 La majoriteacute des juristes en Estonie soutiennent la position que si lrsquoEstonie est entreacutee dans un

traiteacute international les provisions du Traiteacute doivent ecirctre directement applicables102 Aussi dans la

deuxiegraveme partie de lrsquoarticle 123 de la constitution estonienne on a eacutetabli la regravegle que en cas de

conflits entre le traiteacute international ratifieacute par le Riigikogu (le parlement estonien) et la loi ou un autre

acte juridique le traiteacute international doit preacutevaloir Les lois du droit interne ne doivent pas ecirctre en

conflit avec les traiteacutes ratifieacutes par le parlement La Cour constitutionnelle estonienne bien que la

constitution elle-mecircme ne preacutevoie pas cette possibiliteacute a veacuterifieacute dans ses deacutecisions si les lois internes

ne sont pas contraires aux traiteacutes internationaux ratifieacutes par le Parlement103

97 Les conventions tendant agrave eacuteviter les doubles impositions en matiegravere drsquoimpocircts sur le revenu et

sur la fortune dans les trois pays baltes sont consideacutereacutees comme des traiteacutes exigeant la proceacutedure de la

ratification parce que lrsquoaccomplissement de ces conventions fiscales influence aussi les finances

drsquoEacutetat et drsquoautre part dans les trois pays baltes les lois fiscales doivent ecirctre voteacutees par le parlement

en vertu des exigences constitutionnelles

98 La ratification des conventions fiscales veut dire aussi que en cas de conflit entre les

dispositions de la convention fiscale ratifieacutee par le parlement drsquoun cocircteacute et la loi fiscale nationale de

lrsquoautre les dispositions de la convention fiscale ratifieacutee doivent preacutevaloir Cest-agrave-dire que les

98 La partie 2 de llsquoarticle 11 de la loi sur les traiteacutes internationaux de la Reacutepublique de la Lituanie 99 Margarita Tuch The evolving structure of Collective Bargaining in Europe 1990-2004 Research Project Co-financed by the European Commission and the University of Florence (VS20030219-SI2359910) National Report Latvia httpeprintsunifiitarchive0000116501Lettoniapdf 100 Partie 751 de lrsquoarrecirct du 29 Novembre 2007de la cour constitutionnelle lettonne dans une affaire Ndeg 2007-10-0102 101 Partie 752 de lrsquoarrecirct du 29 Novembre 2007de la cour constitutionnelle lettonne dans une affaire Ndeg 2007-10-0102 102 Jaak Ostrat Direct implementation of international treaties and the European Law in the intellectual property practice in Estonia 103 Hannes Vallikivi Status of International Law in the Estonian Legal System under the 1992 Constitution

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dispositions des lois fiscales nationales en matiegravere de fiscaliteacute internationale sont valables

seulement si elles ne sont pas contraires aux dispositions des conventions fiscales ratifieacutees

sect 2 La convention modegravele de lOCDE comme une source de linspiration des conventions fiscales des pays baltes

99 Lrsquoorganisation de coopeacuteration et deacuteveloppement eacuteconomique (OCDE) organisme de droit

international public est un forum des Eacutetats industrialiseacutes104 Parmi les autres activiteacutes cette

organisation srsquooccupe des questions de la fiscaliteacute internationale Arthur J Cockfield considegravere cette

organisation gracircce agrave son succegraves en matiegravere de fiscaliteacute internationale comme une organisation

mondiale informelle des impocircts (world tax organisation en anglais)105 Le succegraves de cette organisation

peut ecirctre expliqueacute par le fait que cette organisation deacuteveloppe la convention modegravele et les autres regravegles

techniques de la fiscaliteacute internationale La convention modegravele et le commentaire sont preacutepareacutes par des

participants repreacutesentant les 30 pays membres 60 autres Eacutetats et des repreacutesentants de lrsquoindustrie et des

affaires106 Lrsquoacceptation mondiale de la convention modegravele de lrsquoOCDE et du commentaire signifie

qursquoils sont devenus les standards des regravegles de la fiscaliteacute internationale accepteacutes dans la plus grande

partie du monde107

100 La convention modegravele de lrsquoOCDE est devenue le point de deacutepart des neacutegociations fiscales

internationales Les pays contractants au lieu de creacuteer agrave nouveau des regravegles de reacutepartition

internationales du beacuteneacutefice choisissent les dispositions proposeacutees par la convention modegravele parfois en

faisant des deacuterogations Lrsquoautre source importante du droit fiscal international est le commentaire

Bien que le commentaire nrsquoait officiellement jamais eacuteteacute reconnu comme une source obligatoire du

droit fiscal international (les repreacutesentants de lrsquoOCDE eux-mecircmes considegraverent que le commentaire est

un type de soft law108) le commentaire est un guide de lrsquointerpreacutetation des conventions accepteacute au

niveau international109 H Pijl110 affirme que le commentaire a le pouvoir drsquoune recommandation

104 Site officiel de llsquoOCDE httpwwwoecdorgpages03417fr_36734052_36734103_38071122_1_1_1_100html 105 Arthur J Cockfield The Rise of the OECD as Informal lsquoworld tax organizationrsquo through the Shaping of National Responses to E-commerce Tax Challenges Yale Journal of Law and Technology (forthcoming 2006) httpwwwamericantaxpolicyinstituteorgpdfNational20and20International20Responses20to20Ecommerce620_2_pdf 106 Jeffrey Owens International Taxation Meeting the chalenges ndashthe role of the OECD European Taxation December 2006 P 558 107 Model Tax Convention on Income and on Capital Condensed version 17 July 2008 OECD Committee on Fiscal Affairs P 10 108 Jeffrey Owens International Taxation Meeting the chalenges ndashthe role of the OECD European Taxation December 2006 P 555 109 Model Tax Convention on Income and on Capital Condensed version 17 July 2008 OECD Committee on Fiscal Affairs P 10 110 Hans Pijl The OECD Commentary as a Source of International Law and the Role of the Judiciary European Taxation May 2006 P 224

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cest-agrave-dire une source non obligatoire du droit international R Russo111 propose au lieu drsquoutiliser le

commentaire comme une source de lrsquointerpreacutetation des conventions fiscales de deacutefinir les dispositions

du traiteacute de maniegravere plus claire dans les textes mecircmes de la convention En tous cas en droit fiscal

international contemporain le commentaire reste malgreacute sa nature non obligatoire une source tregraves

importante pour lrsquointerpreacutetation du droit fiscal international

101 Sachant que les standards de la fiscaliteacute internationale proposeacutes par lrsquoOCDE sont globalement

accepteacutes on peut aussi consideacuterer les recommandations de cette organisation comme les sources du

droit fiscal international (au moins comme des sources de soft law)

102 Aujourdrsquohui les pays baltes ne sont pas encore membres agrave part entiegravere de lrsquoOCDE Mais les

trois pays maintiennent des relations permanentes avec cet organisme international En 1996 les trois

pays baltes ont souscrit la deacuteclaration commune demandant lrsquoadheacutesion agrave cette organisation112 Les

trois pays baltes considegraverent lrsquoentreacutee dans cette lrsquoorganisation comme un but de leur politique

eacutetrangegravere La Lituanie et la Lettonie ont deacuteposeacute la demande devant le Comiteacute Fiscal LrsquoEstonie est

devenue membre en 2010

103 La convention modegravele de lrsquoOCDE est aussi la source drsquoinspiration des conventions fiscales

conclues par les pays baltes Seules les conventions fiscales avec les Eacutetats-Unis sont inspireacutees par la

convention modegravele des Eacutetats-Unis Pour conclure toutes les autres conventions la convention modegravele

de lrsquoOCDE eacutetait le point de deacutepart de toutes les neacutegociations Donc bien que la Lituanie et la Lettonie

ne soient pas encore membres de lrsquoOCDE la convention modegravele joue un rocircle consideacuterable dans la

pratique conventionnelle des pays baltes

104 Il faut mentionner que la majoriteacute des conventions sont signeacutees en trois versions dans

trois langues diffeacuterentes

La langue officielle des pays baltes donc lituanien letton ou estonien

La langue officielle du pays partenaire (par exemple allemand dans une convention

avec lrsquoAllemagne)

La version en anglais

Les deux premiegraveres versions sont les textes officiels la version anglaise drsquoun texte est utiliseacutee

comme une mesure drsquointerpreacutetation en cas de diffeacuterences entre les deux premiegraveres versions On utilise

la version anglaise comme la derniegravere mesure de lrsquointerpreacutetation dans presque toutes les conventions

(sauf les conventions franco-lituanienne franco-lettonne franco-estonienne qui ne contiennent pas de

111 Raffaele Russo The 2005 OECD model Convention and Commentary an Overview European Taxation December 2005 P 565 112 Lrsquoinformation du site officiel du ministegravere des affaires internationales de Lituanie httpwwwurmltindexphp1392278765EBPO et de Lettonie httpwwwmfagovlvenpolicyeconomicoecdCooperation

-51-

version anglaise) Mecircme dans la convention avec la Russie on utilise la version anglaise bien que la

langue russe soit tregraves connue dans les trois pays baltes Pour cette raison dans cette thegravese de doctorat

on va utiliser aussi le texte anglais comme une mesure drsquointerpreacutetation

Sous-section 2 La politique fiscale internationale des pays baltes comme facteur

deacuteterminant de reacuteseau conventionnel

105 Les traiteacutes internationaux sont non seulement la source du droit mais aussi et drsquoabord des

instruments de la politique internationale Sans la volonteacute reacuteciproque des deux eacutetats le traiteacute bilateacuteral

nrsquoexisterait jamais Donc la question de lrsquoexistence et de lrsquoapplicabiliteacute pratique des conventions

fiscales deacutepend non seulement des questions fiscales mais aussi des questions de la politique

internationale

Dans le contexte fiscal il faut distinguer deux phases de lrsquoexistence des conventions fiscales la

signature et lrsquoentreacutee en vigueur La raison drsquoecirctre de cette distinction est que mecircme si la convention

fiscale est signeacutee par deux eacutetats cela ne veut pas dire qursquoapregraves une certaine peacuteriode la convention

fiscale deviendra applicable Lrsquoapplicabiliteacute en pratique deacutepend de lrsquoentreacutee en vigueur (au sens

purement juridique en vertu de la convention de Vienne) La proceacutedure de lrsquoentreacutee en vigueur est

appliqueacutee dans le cas ougrave les deux eacutetats contractants ont fini certaines proceacutedures preacutevues dans le droit

constitutionnel de chaque Eacutetat Lrsquoaccomplissement de ces proceacutedures deacutepend de la situation politique

Cela implique que le droit fiscal international (surtout ndash le reacuteseau des conventions fiscales) deacutepend des

questions politiques et de la situation geacuteopolitique

106 Dans la litteacuterature fiscale on utilise souvent la notion de la laquo politique fiscale internationale raquo

Afin de bien comprendre la politique fiscale internationale des pays baltes il faudrait analyser le

contenu de cette notion et son importance (paragraphe 1) Ensuite on va analyser la politique fiscale

internationale des pays baltes (paragraphe 2) Mais lrsquoanalyse ne serait pas complegravete si on ne touchait

pas la question deacutelicate de la politique fiscale internationale et la question des relations des pays baltes

avec la Russie Afin de comprendre les racines de cette question il faudra aussi briegravevement discuter

les questions des relations politiques entre les pays baltes et la Russie (paragraphe 3)

sect 1 La notion et lrsquoimportance de la politique fiscale internationale 107 La notion de laquo politique fiscale internationale raquo peut ecirctre deacutefinie comme les inteacuterecircts

fiscaux drsquoun Eacutetat en politique internationale Les conventions fiscales internationales jouent un rocircle

-52-

important dans cette politique parce qursquoun Eacutetat en concluant une convention internationale avec un

autre Eacutetat limite volontairement son droit souverain de percevoir les impocircts sur son territoire En cas

drsquoabsence de convention seul lrsquoEacutetat peut deacutefinir toutes les regravegles fiscales En cas drsquoexistence drsquoune

convention internationale le droit de cet Eacutetat de percevoir sur son territoire les impocircts des

contribuables reacutesidents drsquoun Eacutetat partenaire de la convention est limiteacute par cette convention Selon

lrsquoapproche de H D Rosenbloom113 la politique fiscale internationale est drsquoabord un essai

drsquoharmoniser et de faire concorder les diffeacuterences des systegravemes fiscales nationaux

108 La politique fiscale internationale est une partie de la politique internationale geacuteneacuterale

Donc la politique fiscale internationale est influenceacutee par les autres branches de la politique eacutetrangegravere

et drsquoabord par la politique eacutetrangegravere eacuteconomique Si un Eacutetat A souhaite deacutevelopper ses relations

eacuteconomiques avec un Eacutetat B normalement elle souhaite aussi conclure une convention fiscale avec

lrsquoEacutetat B afin de creacuteer des conditions plus favorables au commerce international entre les acteurs

eacuteconomiques En revanche si lrsquoEacutetat (ou un autre territoire autonome ayant le droit drsquoexercer une

politique fiscale eacutetrangegravere) ne souhaite pas coopeacuterer avec les autres Eacutetats en matiegravere eacuteconomique

normalement cet Eacutetat nrsquoa aucun inteacuterecirct drsquoentrer en relations conventionnelles avec les autres Eacutetats (cas

du Liechtenstein ou autres paradis fiscaux)

109 Les traiteacutes internationaux (y compris les conventions fiscales) sont un instrument

important de la politique internationale Le traiteacute international peut ecirctre un reacutesultat de la politique

eacutetrangegravere (apregraves les neacutegociations suit la signature du traiteacute) et aussi la base juridique de la coopeacuteration

internationale future Les conventions internationales servent normalement comme une base juridique

de la coopeacuteration eacuteconomique future entre deux Eacutetats Chaque Eacutetat en signant le traiteacute international a

ses propres inteacuterecircts et les conventions internationales fiscales ne sont pas exceptionnelles Les inteacuterecircts

des Eacutetats influencent la deacutecision de signer ou ne pas signer une convention fiscale avec un autre Eacutetat et

aussi son contenu (le meilleur exemple en ce domaine peut ecirctre les Eacutetats Unis ndash afin de preacuteserver leurs

propres inteacuterecircts fiscaux les Eacutetats Unis ont creacuteeacute leur propre modegravele de convention au lieu drsquoutiliser la

convention modegravele de lrsquoOCDE114)

110 Ch Djanani et G Braumlhler affirment que la politique fiscale internationale de la Reacutepublique

Feacutedeacuterale drsquoAllemagne est baseacutee sur certains principes

Avec les pays deacuteveloppeacutes les conventions sont assez symeacutetriques chaque Eacutetat

(lrsquoAllemagne drsquoun cocircteacute et lrsquoautre Eacutetat contractant de lrsquoautre) prennent les mecircmes

obligations

113 H David Rosenbloom Where is the pony Reflections on the making of International Tax Policy Bulletin for International Taxation 2009 P 539 114 Christiana Djanani Gernot Braumlhler Internationales Steuerrecht Gabler 2006 P 79

-53-

Avec les pays en deacuteveloppement on utilise parfois la convention modegravele des Nations

Unies le principe de lrsquoimposition dans lrsquoEacutetat source au lieu de lrsquoimposition dans lrsquoEacutetat

de la reacutesidence joue un rocircle consideacuterable

Aussi en prenant la deacutecision de conclure une convention fiscale et en examinant le contenu de la

convention future ces inteacuterecircts sont pris en consideacuteration

La politique de la concurrence ndash lrsquoeacutelimination du pheacutenomegravene de la double imposition

doit aussi assurer la neutraliteacute fiscale de lrsquoimportation ou de lrsquoexportation du capital

Les inteacuterecircts fiscaux ndash la future convention doit eacutetablir des regravegles assez claires de la

reacutepartition du beacuteneacutefice imposable entre deux Eacutetats

Lutte contre lrsquoeacutevasion fiscale ndash la future convention doit eacutetablir des regravegles suffisantes

pour limiter lrsquoeacutevasion fiscale et les paradis fiscaux

sect 2 La politique fiscale internationale et le reacuteseau des conventions fiscales des pays baltes 111 La politique fiscale internationale des pays baltes est drsquoabord influenceacutee par les questions

geacuteopolitiques Les trois pays baltes sont des petits Eacutetats qui encore une fois ont reconstruit leur

indeacutependance il y a vingt ans Donc les traditions de la politique fiscale internationale des pays baltes

ne sont pas longues Les trois pays baltes sont membres de lrsquoUnion Europeacuteenne et de lrsquoOTAN Crsquoest ndash

agrave dire que ces eacutetats maintiennent des relations politiques et eacuteconomiques actives avec les autres pays

de lrsquoUE et de lrsquoOTAN Drsquoun autre coteacute les pays baltes sont drsquoanciennes Reacutepubliques de lrsquoUnion

Sovieacutetique Traditionnellement ils maintiennent des relations eacuteconomiques actives avec les autres

pays de lrsquoex Union Sovieacutetique la Russie la Bieacutelorussie lrsquoUkraine le Kazakhstan et les autres anciens

eacutetats sovieacutetiques

112 Drsquoun cocircteacute la politique eacutetrangegravere des pays baltes est limiteacutee agrave ces reacutegions du monde lrsquoEurope

les Eacutetats de lrsquoex Union Sovieacutetique les Eacutetats Unis et le Canada les grands Eacutetats du monde (Chine)

Dans ces reacutegions les Eacutetats baltes deacuteveloppent des relations eacuteconomiques consideacuterables Les autres

reacutegions du monde sont moins importantes pour la politique eacutetrangegravere eacuteconomique des pays baltes

113 De lrsquoautre cocircteacute la politique eacutetrangegravere des pays baltes nrsquoest pas active dans les autres reacutegions

du monde Les pays baltes nrsquoont pas conclu de conventions fiscales avec tous les Eacutetats du monde Le

reacuteseau geacuteographique des conventions fiscales des trois pays baltes est limiteacute aux reacutegions ougrave il y a des

inteacuterecircts consideacuterables eacuteconomiques ou politiques pour ces Eacutetats

LrsquoEurope ndash certains pays europeacuteens (Allemagne les pays Scandinaves Pologne Royaume

Uni) sont parmi les plus importants partenaires eacuteconomiques des pays baltes les autres sont

aussi importants gracircce agrave lrsquointeacutegration europeacuteenne ou drsquoautres liens eacuteconomiques et politiques

-54-

La reacutegion de lrsquoex Union Sovieacutetique ndash la Russie la Bieacutelorussie et lrsquoUkraine sont aussi parmi

les principaux partenaires eacuteconomiques du commerce les autres comme les reacutepubliques du

Caucase ou drsquoAsie centrale sont des partenaires tregraves importants

Les Eacutetats de lrsquoAtlantique du Nord ndash Canada et Eacutetats Unis ndash avec ces Eacutetats les pays baltes

ont maintenant des relations strateacutegiques politiques Les relations eacuteconomiques sont moins

consideacuterables mais jouent aussi un rocircle important

La Chine et Singapour ndash agrave cause de lrsquoimportance croissante de la Chine ce pays devient de

plus en plus important aussi pour les pays baltes

Les autres reacutegions sont moins importantes pour les liens eacuteconomiques des pays baltes donc on

nrsquoa pas inteacuterecirct agrave signer une convention fiscale avec ces pays Mecircme la repreacutesentation diplomatique des

eacutetats baltes est dans ces pays plutocirct symbolique que reacuteelle En conseacutequence il y a tregraves peu de

conventions fiscales avec les pays drsquoAmeacuterique Latine drsquoAfrique et drsquoAsie

Une telle situation est tregraves deacutefavorable pour le deacuteveloppent du commerce international Du point

de vue de la fiscaliteacute internationale cela veut dire qursquoen cas drsquoimposition drsquoun contribuable exerccedilant

des opeacuterations internationales lieacutees avec les pays drsquoAmeacuterique Latine drsquoAfrique et drsquoAsie on va

appliquer les dispositions du droit fiscal interne agrave cause de lrsquoabsence de conventions fiscales avec ces

pays

114 Les pays baltes ont choisi la convention modegravele de lrsquoOCDE comme base de leurs conventions

fiscales parce que ce type de convention modegravele est utiliseacute par les principaux partenaires eacuteconomiques

Lrsquoexception est la convention avec les Eacutetats Unis ougrave on a choisi leur convention modegravele agrave cause de

son utilisation commune comme une convention modegravele de base par lrsquoadministration ameacutericaine

sect 3 La politique fiscale internationale des pays baltes et la question de la Russie 115 On ne peut pas analyser profondeacutement la politique internationale (et donc la politique fiscale

internationale) des pays baltes sans toucher la question deacutelicate des relations des pays baltes avec la

Russie Avant drsquoapprofondir la probleacutematique des questions de la politique fiscale internationale il

faut faire connaicirctre les relations entre la Russie et les trois pays baltes en geacuteneacuteral

A Les relations politiques et eacuteconomiques des pays baltes avec la Russie 116 Les relations des pays baltes avec la Russie touchent plusieurs aspects Chaque aspect

contribue au ton geacuteneacuteral des relations bilateacuterales de la Russie avec chacun des pays baltes

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Premiegraverement les relations entre les pays baltes et la Russie sont influenceacutees par les questions

historiques Les pays baltes dans leur tradition historique appellent la peacuteriode 1940-1990 comme

laquo une occupation sovieacutetique raquo Dans les socieacuteteacutes baltes on nrsquoaccepte pas drsquoautre interpreacutetation la

neacutegation de lrsquooccupation sovieacutetique est punissable en Lituanie jusqursquoagrave deux ans de prison115 Une

politique semblable est exerceacutee en Lettonie et en Estonie Bien que la Russie ait reconnu le fait de

lrsquooccupation des pays baltes juste apregraves de la chute de lrsquoUnion Sovieacutetique en 1991 lrsquoeacutelite russe

contemporaine a une autre approche La meilleure illustration en est les mots du preacutesident russe

Vladimir Putin disant que laquo la chute de lrsquoUnion Sovieacutetique eacutetait la plus grande catastrophe

geacuteopolitique du XXegraveme siegravecle raquo Les pays baltes dans leur politique internationale soulegravevent toujours

la question des reacuteparations des dommages de lrsquooccupation Mais la Russie rejette toutes les discussions

concernant une telle question Donc les relations entre les pays baltes et la Russie sont beaucoup

influenceacutees par les questions historiques comme mentionne L Fredeacuten116

Deuxiegravemement les pays baltes regardent la Russie comme un ennemi potentiel Comme

mentionne E Nekrašas117 toutes les illusions de la cohabitation pacifique des pays baltes avec la

Russie ont eacuteteacute perdues apregraves la guerre de Geacuteorgie en aoucirct 2008 Contrairement aux positions des

autres pays europeacuteens les pays baltes et aussi la Pologne supportaient ouvertement la Geacuteorgie pendant

le conflit militaire et consideacuteraient la Russie comme un pays agresseur Drsquoun autre cocircteacute selon un

sondage public fait en Russie en 2005 (donc mecircme avant la guerre de Geacuteorgie) 49 des sondeacutes ont

nommeacute la Lettonie comme un des plus dangereux pays pour la seacutecuriteacute de la Russie 42 - Lituanie

38 - Geacuteorgie 32 - Estonie118

Troisiegravemement les questions de la diaspora des russes sont une autre menace pour le voisinage

tranquille et amical entre la Russie drsquoun cocircteacute et les trois pays baltes drsquoautre part Dans les pays baltes

il existe une grande diaspora de russes qui sont venus et se sont installeacutes lagrave pendant les anneacutees de

lrsquooccupation Apregraves la restauration de lrsquoindeacutependance ils sont resteacutes dans les pays baltes Mais sans

connaissance de la langue ils ne pouvaient pas obtenir le niveau de vie qui eacutetait accessible pour les

peuples baltes En plus sachant que la plupart de ces gens sont plus loyaux agrave la Russie qursquoaux pays

baltes la Lettonie et lrsquoEstonie ont refuseacute de leur octroyer la citoyenneteacute La Russie a pris le rocircle du

deacutefenseur des laquo russes perseacutecuteacutes dans les pays baltes raquo Crsquoest une autre cause de conflits permanents

entre la Russie et la Lettonie et lrsquoEstonie (contrairement aux autres pays baltes la Lituanie a octroyeacute la

citoyenneteacute agrave tous ses habitants permanents sauf le personnel militaire de lrsquoarmeacutee sovieacutetique) 115 Llsquoarticle 170-2 du code peacutenal lituanien 116 L Fredeacuten Shadows of the Past in Russia and the Baltic Countries Russia in Global Affairs Ndeg 3 July ndash September 2005 httpengglobalaffairsrunumbern_5348 117 E Nekrašas Kritinian pamąstymai apie Lietuvos užsienio politiką Politologija 20092 P 123-142 118 Russia the EU and the Baltic States Ed byM Buhbe and I Kempe Moscow 2005 httpwwwfes-balticeepublicTekstidRussia_the_EU_and_Baltic_Statespdf

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Quatriegravemement il faudrait souligner lrsquoimportance eacuteconomique de la Russie pour chacun des

pays baltes La Russie est parmi les plus importants pays partenaires du commerce eacutetranger de chaque

pays balte Les pays baltes sont entiegraverement deacutependants des matiegraveres premiegraveres fournies par la Russie

(le gaz et le peacutetrole) La Russie utilise son importance eacuteconomique pour les pays baltes pour influencer

leur politique ou mecircme comme un instrument de politique eacutetrangegravere

Cinquiegravemement des questions comme lrsquoadheacutesion agrave lrsquoOTAN des pays baltes (la Russie

srsquoopposait toujours agrave lrsquoadheacutesion des pays baltes agrave lrsquoOTAN) la deacutelimitation des frontiegraveres (les pays

baltes et la Russie ont eu de longues et difficiles neacutegociations concernant leurs frontiegraveres) ou

lrsquoeacutetablissement de bases militaires de lrsquoOTAN (la Russie les considegravere comme une menace directe

pour sa seacutecuriteacute) ont toujours compliqueacute les relations entre la Russie et les pays baltes

Donc les relations politiques entre la Russie et les trois pays baltes sont tregraves compliqueacutees et loin

drsquoecirctre bonnes Bien qursquoil y ait un inteacuterecirct mutuel agrave deacutevelopper des relations eacuteconomiques utiles les

questions politiques empoisonnent toutes les initiatives

B Les relations fiscales des pays baltes avec la Russie

117 Comme on lrsquoa deacutejagrave constateacute la politique internationale fiscale est une partie de la politique

internationale geacuteneacuterale La politique fiscale internationale (et donc lrsquoexistence et le fonctionnement

de la convention fiscale) deacutepend entiegraverement de la politique geacuteneacuterale entre les deux pays partenaires

Comme on lrsquoa vu les relations entre la Russie et les pays baltes sont loin drsquoecirctre bonnes Donc il est

naturel que les relations bilateacuterales fiscales entre ces pays soient aussi pauvres

118 En 2011 seule la convention entre la Lituanie et la Russie eacutetait entreacutee en vigueur Ce nrsquoest pas

un hasard si la Lituanie est le seul pays ayant une convention fiscale avec la Russie en vigueur Les

relations entre la Lituanie et la Russie sont relativement meilleures que les relations de la Russie avec

les deux autres pays baltes gracircce agrave lrsquoabsence de problegravemes avec la minoriteacute russe en Lituanie

contrairement aux deux autres pays baltes Drsquoun autre cocircteacute la convention a eacuteteacute ratifieacutee par Lituanie

deacutejagrave en 2000 et seulement en 2005 par la Russie

119 La proceacutedure de conclusion de la convention avec la Russie a eacuteteacute commenceacutee par la Lettonie

en 2008 le 20 deacutecembre 2010 la convention eacutetait signeacutee et elle a eacuteteacute ratifieacutee par le Parlement letton le

9 juin 2011 Finalement la convention a aussi eacuteteacute ratifieacutee par la Russie et est entreacutee en vigueur en

novembre 2012 Lrsquoentreacutee en vigueur de la convention coiumlncide avec lrsquointroduction drsquoun reacutegime

favorable des revenus passifs en Lettonie Donc une des vraies raisons de la ratification de cette

convention peut ecirctre la volonteacute de lrsquoeacutelite russe de beacuteneacuteficier de ce reacutegime letton La Lettonie joue un

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rocircle important en tant que banquier reacutegional servant plutocirct une clientegravele russe et des autres pays de

lrsquoex Union Sovieacutetique Il est tregraves probable que lrsquoimportance de la Lettonie en tant que banquier des

russes va augmenter apregraves la chute du systegraveme bancaire de Chypre au printemps 2013

120 La proceacutedure de conclusion drsquoune convention fiscale entre lrsquoEstonie et la Russie a commenceacute

en 2000 La convention a eacuteteacute signeacutee en 2002 et ratifieacutee par le Parlement estonien en 2004 La Russie

pour sa part nrsquoa pas agrave lrsquoheure actuelle fini les proceacutedures Donc lrsquoEstonie reste le seul pays balte

nrsquoayant pas de convention en vigueur avec la Russie

121 Donc on peut constater une situation anormale dans les relations fiscales entre la Russie drsquoun

cocircteacute et lrsquoEstonie de lrsquoautre Bien que les pays deacuteveloppent des liens eacuteconomiques tregraves intensifs il nrsquoy a

pas de conventions fiscales entre la Russie et ce pays balte Cette situation est tregraves deacutefavorable

drsquoabord pour les contribuables de chaque pays en cas drsquoabsence drsquoune convention il y a un risque de

double imposition

122 Une des causes drsquoune telle situation est que la question de la conclusion de la convention

fiscale deacutepend des autres questions de la politique eacutetrangegravere de chaque pays Drsquoun autre cocircteacute il ne

faudrait pas oublier que les questions lieacutees agrave la conclusion de la convention fiscale dans chaque pays

balte sont de la compeacutetence du ministegravere des finances Mais drsquoun autre cocircteacute les ministegraveres des

affaires eacutetrangegraveres doivent aussi donner leur accord pour que les conventions soient conclues Donc la

question des conventions fiscales est un otage des inteacuterecircts diffeacuterents entre des ministegraveres diffeacuterents

123 On peut constater que le principe de neutraliteacute du droit fiscal nrsquoexiste pas dans les relations

fiscales entre la Russie et les pays baltes Pour les gouvernements drsquoEstonie et de Russie on peut

proposer de distinguer la question de la conclusion ratification et entreacutee en vigueur de la convention

fiscale des autres questions de la politique eacutetrangegravere

124 On peut noter un exemple de politique fiscale internationale des pays baltes ougrave ils ont reacuteussi agrave

distinguer la question de lrsquoapplication drsquoune convention fiscale des autres questions de politique

eacutetrangegravere Chacun des pays baltes a signeacute une convention fiscale avec la Bieacutelorussie De telles

conventions ont eacuteteacute signeacutees et sont entreacutees en vigueur en 1996-1999 Par la suite le reacutegime politique

en Bieacutelorussie a eacutevolueacute drsquoune deacutemocratie vers la dictature Aujourdrsquohui la plupart de la communauteacute

internationale considegravere le reacutegime politique de Bieacutelorussie comme une dictature et lrsquoUnion

Europeacuteenne applique certaines sanctions restrictives pour les hauts fonctionnaires de Bieacutelorussie119

Les relations des pays baltes avec la Bieacutelorussie sont loin drsquoecirctre bonnes il existe une longue liste de

questions sensibles telles que lrsquoeacutetat des droits de lrsquohomme ou les perseacutecutions politiques en

119 Par exemple Regraveglement (UE) n deg 5882011 du Conseil du 20 juin 2011 modifiant le regraveglement (CE) ndeg 7652006 concernant des mesures restrictives agrave lrsquoencontre du preacutesident Lukashenko et de certains fonctionnaires de Bieacutelorussie

-58-

Bieacutelorussie Les pays baltes sont parmi les plus grands soutiens de lrsquoopposition de Bieacutelorussie Drsquoun

autre cocircteacute la Bieacutelorussie comme la Russie est parmi les partenaires eacuteconomiques les plus importants

des pays baltes Mais malgreacute tous les problegravemes de politique eacutetrangegravere les conventions fiscales entre

Bieacutelorussie et les pays baltes sont pleinement applicables

125 Donc les questions politiques jouent un rocircle consideacuterable dans la politique fiscale

internationale des pays baltes Bien que la Russie soit parmi les plus importants partenaires

eacuteconomiques des pays baltes les conventions fiscales entre la Russie drsquoun cocircteacute et lrsquoEstonie de lrsquoautre

ne sont pas entreacutees en vigueur Bien que les reacutealiteacutes fiscales exigent lrsquoexistence de conventions

fiscales les reacutealiteacutes geacuteopolitiques sont les obstacles principaux agrave lrsquoentreacutee en vigueur drsquoune telle

convention

126 La situation politique sur la cocircte orientale de la mer Baltique a toujours eacuteteacute influenceacutee par des

questions geacuteopolitiques Lrsquoexistence et lrsquoapplication de traiteacutes internationaux entre deux eacutetats

signifient drsquoabord des relations normales entre les eacutetats contractants Sachant que les relations entre la

Russie drsquoun coteacute et lrsquoEstonie de lrsquoautre sont loin drsquoecirctre normales ce nrsquoest pas par hasard que les

conventions fiscales bien qursquoelles soient signeacutees ne sont pas applicables

127 Les conventions fiscales entre les trois pays baltes et la Bieacutelorussie sont pleinement

applicables bien que les relations politiques soient loin drsquoecirctre bonnes Cela peut srsquoexpliquer par le fait

que la Bieacutelorussie est beaucoup plus deacutependante des relations eacuteconomiques avec les pays baltes que la

Russie Donc il existe un inteacuterecirct mutuel agrave deacutevelopper les relations eacuteconomiques entre la Bieacutelorussie et

les pays baltes Et les conventions fiscales sont utiles dans cette situation comme des mesures

drsquoencouragement au commerce international entre ces pays

128 Donc le droit fiscal international des pays baltes est influenceacute par les questions de la politique

internationale et de la geacuteopolitique Les entreprises sont les plus grandes victimes drsquoune telle situation

Dans les eacutetats qui ont conclu des conventions fiscales avec la plupart des pays partenaires

eacuteconomiques lrsquoapplicabiliteacute des dispositions du droit fiscal interne est souvent plutocirct une construction

theacuteorique que la reacutealiteacute drsquoun systegraveme juridique Cette regravegle nrsquoest pas applicable dans le droit fiscal des

pays Baltes A cause de lrsquoabsence de conventions fiscales entre la Russie et lrsquoEstonie les dispositions

du droit fiscal interne deviennent plus importantes parce que ces dispositions sont applicables dans les

relations fiscales avec la Russie (un des plus importants partenaires eacuteconomiques de ces pays)

Theacuteoriquement la double imposition est possible Donc la fiscaliteacute internationale des entreprises est

devenue lrsquootage des jeux geacuteopolitiques dans ces deux pays Baltes Pour cette raison les communauteacutes

des gens drsquoaffaires suivent avec grande attention les eacuteveacutenements de la politique eacutetrangegravere de ces pays

et notamment le deacuteveloppement des relations avec la Russie

-59-

129 Bien que les regravegles du droit fiscal interne soient assez attractives pour lrsquoinvestisseur eacutetranger

lrsquoattractiviteacute de la fiscaliteacute des entreprises des pays baltes est limiteacutee agrave cause drsquoun reacuteseau

conventionnel tregraves limiteacute Plus particuliegraverement lrsquoabsence de la convention fiscale avec la Russie agrave

cause des raisons geacuteopolitiques limite lrsquoattractiviteacute des systegravemes fiscaux de lrsquoentreprise de la Lettonie

et de lrsquoEstonie malgreacute les regravegles tregraves innovatrices du droit fiscal interne estonien

Section 2 Le droit fiscal des pays baltes face aux exigences du droit de lrsquoUnion

Europeacuteenne

130 Dans lrsquoEurope contemporaine il est difficile de sous-eacutevaluer lrsquoimportance du droit

communautaire dans tous les domaines Mecircme dans le domaine de la fiscaliteacute directe ougrave les deacutecisions

sont resteacutees aux mains des Eacutetats membres on peut voir une influence du droit communautaire

131 Dans le droit communautaire contemporain la fiscaliteacute directe des entreprises nrsquoest pas

harmoniseacutee Les pays membres sont libres de deacutefinir leur systegraveme drsquoimposition des entreprises

Toutefois en deacutefinissant leurs regravegles internes de reacutepartition du beacuteneacutefice imposable des socieacuteteacutes ils

doivent observer les exigences communautaires

132 Les traiteacutes de llsquoUnion Europeacuteenne font la distinction entre la compeacutetence exclusive des

institutions communautaires (union douaniegravere commerce exteacuterieur etc) les compeacutetences partageacutees

entre les institutions communautaires et les pays membres et les compeacutetences laisseacutees aux pays

membres En matiegravere de fiscaliteacute directe des entreprises bien que les textes de traiteacutes ne donnent pas

beaucoup de pouvoirs en cette matiegravere on peut souligner deux aspects de lrsquoimpact du droit

communautaire pour la fiscaliteacute directe des entreprises au niveau communautaire

Lrsquoobligation de respecter les liberteacutes fondamentales (paragraphe 1)

Lrsquoharmonisation de certains aspects de la fiscaliteacute directe des entreprises (paragraphe 2)

sect 1 Lrsquoobligation de respecter les liberteacutes fondamentales 133 La Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne en tant qursquoinstitution communautaire juridique est

compeacutetente pour juger si les Eacutetats membres respectent les liberteacutes et droits fondamentaux de lrsquoUnion

Europeacuteenne Dans sa large jurisprudence la cour a deacuteveloppeacute le laquo nouvel ordre de la fiscaliteacute

communautaire raquo (new community tax order en anglais)120 Cest-agrave-dire que les pays membres en

120 Pasquale Pistone The Impact of Community Law on Tax Treaties Issues and Solutions EUCOTAX ndash Kluwer law international The Hague ndash London - New York 2002 P13

-60-

creacuteant et deacuteveloppant leurs systegravemes de fiscaliteacute directe des entreprises doivent veacuterifier srsquoils ne violent

pas les liberteacutes fondamentales communautaires

134 Pendant la soixantaine drsquoanneacutees de son fonctionnement la Cour de Justice a deacuteveloppeacute une

large jurisprudence touchant aussi les matiegraveres de la fiscaliteacute directe des entreprises La cour a

deacuteveloppeacute un principe que le droit communautaire doit ecirctre respecteacute aussi dans les champs ougrave la

compeacutetence leacutegislative communautaire est aussi limiteacutee121 Ce principe eacutetait rappeleacute dans lrsquoaffaire C-

24689 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et

dIrlande du Nord ougrave le litige portait sur les droits des proprieacutetaires de navires de nationaliteacute

britannique La cour a constateacute que

Les Eacutetats membres doivent exercer leurs compeacutetences retenues dans le respect du droit

communautaire122

Dans lrsquoaffaire C-27993 Finanzamt Koumlln-Altstadt contre Roland Schumacker M Schumacker

une personne physique de nationaliteacute belge avait perccedilu la presque totaliteacute de ses revenus en

Allemagne mais nrsquoeacutetait pas un reacutesident en Allemagne Pour cette raison lrsquoAllemagne avait refuseacute

drsquoappliquer pour son cas les regravegles plus favorables qui nrsquoeacutetaient applicables que pour les reacutesidents de

ce pays La Cour de Justice a concreacutetiseacute sa formule constateacutee dans lrsquoaffaire C-24689 Commission des

Communauteacutes europeacuteennes contre Royaume-Uni de Grande-Bretagne et dIrlande du Nord en

prononccedilant que

il convient de constater que si en lrsquoeacutetat actuel du droit communautaire la matiegravere des impocircts

directs ne relegraveve pas en tant que telle du domaine de la compeacutetence de la Communauteacute il nrsquoen

reste pas moins que les Eacutetats membres doivent exercer leurs compeacutetences retenues dans le

respect du droit communautaire123

135 Donc bien que le traiteacute ne donne pas de pouvoirs speacuteciaux aux institutions communautaires

en matiegravere de fiscaliteacute directe la cour de justice a deacuteveloppeacute les standards de la laquo constitutionaliteacute124 raquo

du droit fiscal national et international en vertu du droit communautaire Ce test de la compatibiliteacute du

droit fiscal international ou national est baseacute sur les critegraveres deacuteveloppeacutes par la jurisprudence La cour

applique les notions de laquo discrimination directe raquo ou laquo discrimination indirecte raquo Il faut noter que

dans sa jurisprudence la Cour nrsquoest pas obligeacutee drsquoutiliser les notions classiques du droit fiscal

laquo reacutesident raquo et laquo non reacutesident raquo Par exemple dans lrsquoaffaire C-25303 CLT-UFA SA contre Finanzamt

121 Servaas van Thiel EU case law on income tax IBFD publications 2001 P 29 122 C-24689 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre Royaume-Uni de Grande-Bretagne et dIrlande du Nord point 12 123 C-27993 Finanzamt Koumlln-Altstadt contre Roland Schumacker point 21 124 Servaas van Thiel EU case law on income tax IBFD publications 2001 P 427

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Koumlln-West ougrave le litige portait sur le taux infeacuterieur applicable pour les socieacuteteacutes locales et le taux plus

eacuteleveacute applicable aux succursales des socieacuteteacutes des autres Eacutetats membres la cour a jugeacute que

le refus drsquoappliquer le taux drsquoimposition reacuteduit aux succursales rend moins attrayant pour les

socieacuteteacutes ayant leur siegravege dans drsquoautres Eacutetats membres lrsquoexercice de la liberteacute drsquoeacutetablissement

par lrsquointermeacutediaire drsquoune succursale Il srsquoensuit qursquoune reacuteglementation nationale telle que

celle en cause au principal limite la liberteacute de choisir la forme juridique approprieacutee pour

lrsquoexercice drsquoactiviteacutes dans un autre Eacutetat membre125hellip il apparaicirct que les filiales et les

succursales allemandes des socieacuteteacutes ayant leur siegravege au Luxembourg se trouvent dans une

situation objectivement comparable126

Dans cette affaire lagrave la cour a reconnu que ces dispositions du droit fiscal Allemand sont

incompatibles avec la liberteacute drsquoeacutetablissement La Cour avait eu une occasion de preacuteciser le contenu de

la notion de laquo discrimination raquo dans une affaire deacutejagrave mentionneacutee Schumacker

il convient de rappeler d abord que selon une jurisprudence constante les regravegles drsquoeacutegaliteacute de

traitement prohibent non seulement les discriminations ostensibles fondeacutees sur la nationaliteacute

mais encore toutes formes dissimuleacutees de discrimination qui par application drsquoautres critegraveres

de distinction aboutissent en fait au mecircme reacutesultat127

Donc il deacutecoule de la logique employeacutee par la Cour que le contenu de la discrimination nrsquoest pas

neacutecessairement deacutefini par les critegraveres du droit national La Cour a reconnu qursquoentre les reacutesidents et les

non reacutesidents existent des diffeacuterences en matiegravere de fiscaliteacute

en matiegravere drsquoimpocircts directs la situation des reacutesidents et celle des non-reacutesidents ne sont en

regravegle geacuteneacuterale pas comparables128

En conseacutequence le fait pour un Eacutetat membre de ne pas faire beacuteneacuteficier un non-reacutesident de

certains avantages fiscaux quil accorde au reacutesident nest en regravegle geacuteneacuterale pas

discriminatoire puisque ces deux cateacutegories de contribuables ne se trouvent pas dans une

situation comparable129

Toutefois au lieu de prendre en consideacuteration ce raisonnement baseacute sur lrsquoeacutetat diffeacuterent des

reacutesidents et non reacutesidents dans le droit fiscal national et international la Cour a fondeacute sa deacutecision sur

la comparabiliteacute des situations des reacutesidents avec les situations des certains non reacutesidents

Il n existe entre un tel [le non-reacutesident qui ne perccediloit pas de revenu significatif dans l Eacutetat de

sa reacutesidence et tire l essentiel de ses ressources imposables d une activiteacute exerceacutee dans l Eacutetat

125 Affaire C-25303 CLT-UFA SA contre Finanzamt Koumlln-West paragraph 17 126 Affaire C-25303 CLT-UFA SA contre Finanzamt Koumlln-West paragraphe 30 127 C-27993 Finanzamt Koumlln-Altstadt contre Roland Schumacker point 26 128 C-27993 Finanzamt Koumlln-Altstadt contre Roland Schumacker point 31 129 C-27993 Finanzamt Koumlln-Altstadt contre Roland Schumacker point 34

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demploi130] non-reacutesident et un reacutesident exerccedilant une activiteacute salarieacutee comparable aucune

diffeacuterence de situation objective de nature agrave fonder une diffeacuterence de traitement en ce qui

concerne la prise en consideacuteration aux fins de l imposition de la situation personnelle et

familiale du contribuable131

136 Il faudrait mentionner que la cour prend en compte les diffeacuterences de traitements des

contribuables dans les situations semblables non seulement en vertu du droit fiscal national mais

aussi en vertu du droit fiscal international Lrsquoaffaire Affaire C-33696 Eacutepoux Robert Gilly contre

directeur des services fiscaux du Bas-Rhin est un exemple de ce type drsquoaffaires Le litige concernait le

couple Gilly habitant en France agrave cocircteacute de la frontiegravere allemande En appliquant la convention fiscale

franco-allemande les autoriteacutes fiscales des deux pays devaient utiliser la meacutethode de creacutedit drsquoimpocirct

deacutefini dans une convention fiscale La cour a constateacute que

le choix par les parties contractantes en vue de se reacutepartir la compeacutetence dimposition de

diffeacuterents facteurs de rattachement en particulier de la nationaliteacute en ce qui concerne les

reacutemuneacuterations publiques perccedilues dans lautre Eacutetat que celui de la reacutesidence ne saurait comme

tel ecirctre constitutif dune discrimination interdite par le droit communautaire132

Le contexte de cette affaire peut ecirctre compris en prenant eacutegalement en compte les conclusions de

lrsquoavocat geacuteneacuteral M Daacutemaso Ruiz-Jarabo Colomer133

Par la signature dune convention bilateacuterale visant agrave eacuteviter les doubles impositions les deux

Eacutetats concerneacutes se mettent daccord pour limiter leur souveraineteacute fiscale et renoncent agrave une

partie de celle-ci Il nest pas surprenant que en se reacutepartissant le pouvoir dimposer les

revenus obtenus par leurs reacutesidents respectifs moyennant lexercice dune activiteacute salarieacutee sur

le territoire de lautre Eacutetat ils utilisent des critegraveres comme ceux figurant dans les articles 13

paragraphes 1 et 5 et 14 de la convention franco-allemande agrave savoir le lieu dexercice de

lactiviteacute la reacuteunion des conditions neacutecessaires pour ecirctre consideacutereacute comme travailleur

frontalier la nature publique de lemployeur et dans ce dernier cas la possession de la

nationaliteacute de lun ou de lautre des Eacutetats Ils nont dailleurs pas beaucoup de possibiliteacutes den

utiliser dautres Ces critegraveres qui ont pour seul objet celui de confeacuterer le pouvoir dimposer

certains revenus sont agrave mon avis neutres au regard de la libre circulation des travailleurs

130 C-27993 Finanzamt Koumlln-Altstadt contre Roland Schumacker point 36 131 C-27993 Finanzamt Koumlln-Altstadt contre Roland Schumacker point 37 132 Affaire C-33696 Eacutepoux Robert Gilly contre directeur des services fiscaux du Bas-Rhin Point 53 133 Conclusions de lAvocat Geacuteneacuteral M Daacutemaso Ruiz-Jarabo Colomer preacutesenteacutees le 20 novembre 1997 (1) Affaire C-33696 Eacutepoux Robert Gilly contre Directeur des services fiscaux du Bas-Rhin

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puisquils ne preacutevoient pas dans les deux Eacutetats membres concerneacutes un traitement moins

favorable ou diffeacuterent des travailleurs des autres Eacutetats membres par rapport agrave celui reacuteserveacute

en matiegravere fiscale agrave leurs propres nationaux qui se trouvent dans la mecircme situation134

Donc en vertu du raisonnement deacuteveloppeacute dans lrsquoarrecirct Gilly les Eacutetats membres en signant entre

eux des conventions fiscales sont libres de deacutefinir les critegraveres de la reacutepartition du beacuteneacutefice imposable agrave

condition que ces critegraveres soit neutres au regard des liberteacutes fondamentales Comme D

Hohenwarter135 le mentionne cette deacutecision ne veut pas dire que les Eacutetats membres peuvent partager

entre eux les droits drsquoattribution des impocircts de maniegravere discriminatoire Ce principe eacutetait aussi reacutepeacuteteacute

dans lrsquoaffaire C-30797 Compagnie de Saint-Gobain Zweigniederlassung Deutschland et Finanzamt

Aachen-Innenstadt Dans cette affaire le litige concernait une socieacuteteacute franccedilaise ayant un eacutetablissement

stable en Allemagne Lrsquoautoriteacute fiscale allemande avait refuseacute de lui appliquer une imposition plus

favorable pour les dividendes perccedilus de sources ameacutericaines et suisses La Cour apregraves examen deacutetailleacute

de la situation a constateacute qursquoil est possible de violer les obligations en vertu du droit communautaire

en appliquant les conventions fiscales avec les pays tiers

A deacutefaut dharmonisation communautaire dans ce domaine la question de savoir sil convient

daccorder en matiegravere de dividendes le privilegravege daffiliation internationale agrave des

eacutetablissements stables dans le cadre dune convention fiscale passeacutee avec un pays tiers ne

relegraveverait pas du droit communautaire Eacutetendre agrave dautres situations les avantages fiscaux

preacutevus par les conventions passeacutees avec des pays tiers ne serait pas compatible avec la

reacutepartition des compeacutetences deacutecoulant du droit communautaire136

Puis la Cour a constateacute que bien que les Eacutetats membres

sont libres dans le cadre des conventions bilateacuterales conclues afin deacuteviter la double

imposition de fixer les facteurs de rattachement aux fins de la reacutepartition de la compeacutetence

fiscale en ce qui concerne lexercice du pouvoir dimposition ainsi reacuteparti les Eacutetats membres

ne peuvent neacuteanmoins saffranchir du respect des regravegles communautaires

137 En analysant la jurisprudence de la cour de Justice Europeacuteenne il faudrait absolument

souligner lrsquoaffaire C-37603 D contre Inspecteur van de

BelastingdienstParticulierenOndernemingen buitenland te Heerlen Dans cette affaire la personne

physique de nationaliteacute allemande posseacutedait 10 de ses patrimoines aux Pays-Bas Les autoriteacutes

fiscales neacuteerlandaises lui refusaient de beacuteneacuteficier drsquoun abattement car en vertu du droit fiscal

134 Conclusions de lAvocat Geacuteneacuteral M Daacutemaso Ruiz-Jarabo Colomer preacutesenteacutees le 20 novembre 1997 (1) Affaire C-33696 Eacutepoux Robert Gilly contre Directeur des services fiscaux du Bas-Rhin point 44 135 Daniela Hohenwarten The allocation of taxing rights in the light of the fundamental freedoms of EC Law Michael Lang Josef Schuch and Claus Staringer Tax Treaty Law and EC Law Series on International taxation Kluwer Law international 2007 P114 136 C-30797 Compagnie de Saint-Gobain Zweigniederlassung Deutschland et Finanzamt Aachen-Innenstadt

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national il nrsquoeacutetait pas consideacutereacute comme un reacutesident des Pays Bas Mais en vertu drsquoune convention

fiscale entre les Pays Bas et la Belgique afin de beacuteneacuteficier des avantages de la convention les

reacutesidents drsquoun des pays contractants eacutetaient consideacutereacutes comme des nationaux afin qursquoils puissent

beacuteneacuteficier drsquoun abattement Monsieur D demandait agrave obtenir le mecircme avantage pour lui

Lrsquoavocat geacuteneacuteral srsquoest abstenu de donner une reacuteponse claire dans cette affaire

je propose agrave la Cour de ne pas donner de reacuteponse ou en tout cas de se prononcer en suivant

les orientations exposeacutees dans les pages ci-dessus137

Mais indirectement on peut preacutesumer que llsquoAvocat Geacuteneacuteral dlsquoune certaine faccedilon se prononccedilait

dans cette affaire en faveur de lrsquoapplication du principe de la nation la plus favoriseacutee

Par conseacutequent en assimilant la situation de D agrave celle drsquoun reacutesident belge au regard du

paiement aux Pays-Bas de lrsquoimpocirct pesant sur leurs proprieacuteteacutes immobiliegraveres respectives le

premier aura droit aux avantages que la convention de double imposition souscrite entre les

deux Eacutetats reconnaicirct au deuxiegraveme lorsque la non application de cette convention est de nature

agrave creacuteer un obstacle injustifieacute agrave la libre circulation des capitaux138

La Cour de Justice en analysant cette affaire a drsquoabord rappeleacute que en lrsquoabsence de mesures

communautaires les Eacutetats membres sont libres de conclure entre eux une convention fiscale et

drsquoeacutetablir les regravegles de reacutepartition du beacuteneacutefice imposable dans les conventions sans franchir les limites

du droit communautaires deacutejagrave analyseacutees Toutefois la cour a souligneacute le caractegravere de la reacuteciprociteacute de

cette affaire

Le fait que ces droits et obligations reacuteciproques ne srsquoappliquent qursquoagrave des personnes reacutesidentes

de lrsquoun des deux Eacutetats membres contractants est une conseacutequence inheacuterente aux conventions

bilateacuterales preacuteventives de la double imposition Il en deacutecoule qursquoun assujetti reacutesident de la

Belgique ne se trouve pas dans la mecircme situation qursquoun assujetti reacutesidant en dehors de la

Belgique en ce qui concerne lrsquoimpocirct sur la fortune eacutetabli agrave raison de biens immobiliers situeacutes

aux Pays-Bas139

Donc la possibiliteacute drsquoappliquer le principe de la nation la plus favoriseacutee dans le droit

communautaire en cas drsquoapplication des conventions fiscales eacutetait rejeteacutee par la cour de justice en

tenant compte la nature reacuteciproque des conventions Comme Geacuterard TK Meussen140 le souligne si

cette clause est applicable dans les relations bilateacuterales fiscales les Eacutetats membres en neacutegociant la 137 Conclusions de lrsquoAvocat Geacuteneacuteral M Daacutemaso Ruiz-Jarabo Colomer preacutesenteacutees le 26 octobre 2004 (1) Affaire C-37603 D contre Inspecteur van de BelastingdienstParticulierenOndernemingen buitenland te Heerlen point 106 138 Conclusions de lrsquoAvocat Geacuteneacuteral M Daacutemaso Ruiz-Jarabo Colomer preacutesenteacutees le 26 octobre 2004 (1) Affaire C-37603 D centre Inspecteur van de BelastingdienstParticulierenOndernemingen buitenland te Heerlen point 95 139 Affaire C-37603 D centre Inspecteur van de BelastingdienstParticulierenOndernemingen buitenland te Heerlen point 61 140 Gerard TK Meussen The Advocate generalrsquos opinion in the laquo D raquo Case Most-Favoured Nation Treatment and the Free Movement of Capital European Taxation February 2005 P 54-55

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convention sentiraient les yeux des 23 autres [agrave llsquoeacutepoque le nombre des Eacutetats membres eacutetait de 25]

dans leur dos Selon lui la neacutegociation sur la convention fiscale est laquo une affaire de prendre et

donner raquo (a matter of give and take en anglais) donc les Eacutetats membres nrsquoont aucun inteacuterecirct agrave donner

des avantages aux autres Eacutetats membres qui ne sont pas contractants

Dans la critique de cette affaire lagrave Tom OrsquoShea141 avait noteacute que mecircme pour la Commission

Europeacuteenne il nrsquoest pas utile drsquoeacutelargir lrsquoapplication des avantages pour les autres Eacutetats membres de

lrsquoUnion Europeacuteenne qui ne sont pas membres de la convention fiscale bilateacuterale En interpreacutetant cette

affaire Arnaud de Graaf et Geert Jansen142 sont alleacutes encore plus loin en affirmant que la deacutecision

drsquoappliquer le principe de la nation la plus favoriseacutee dans les affaires internationales fiscales avait une

influence tregraves neacutegative car cela peut deacutecourager les Eacutetats membres de conclure des conventions

fiscales entre eux afin de ne pas donner les avantages de la convention aux ressortissants des pays

tiers Mais le deacuteveloppement des reacuteseaux conventionnels est drsquoun grand inteacuterecirct pour lrsquoUnion

Europeacuteenne car ces conventions en lrsquoabsence de mesures communautaires aident agrave eacuteliminer les

barriegraveres pour le marcheacute interne Le mecircme point de vue eacutetait partageacute par drsquoautres auteurs Richard

Lyal143 Otmar Thoemmes144 et Mike Waters145 Ruud van der Linde146 notent que dans cette affaire

la Cour de Justice a reconnu que le critegravere drsquoallocation des pouvoirs de lrsquoimposition peut ecirctre

compatible avec le droit communautaire mecircme srsquoil est fondeacute sur la nationaliteacute Selon lrsquoopinion de

Louan Verdoner147 afin drsquoassurer la coheacuterence des systegravemes fiscaux les Eacutetats essayent de construire

des dispositions conventionnelles fondeacutees sur la reacuteciprociteacute Donc lrsquoapplicabiliteacute du principe de la

nation la plus favoriseacutee peut endommager la coheacuterence entiegravere des systegravemes fiscaux des pays

contractants Seuls Dennis Weber148 qui eacutetait personnellement lrsquoavocat de M D dans cette affaire lagrave

et Etienne Spierts149 avaient partageacute le point de vue que lrsquoapplication du principe de la nation plus

favoriseacutee nrsquoeacutetait pas dommageable Georg W Kofler et Clemens Philipp Schindler150 ont noteacute que

141 Tom OrsquoShea The ECJ the lsquoDrsquo case double tax conventions and most-favoured nations comparability and reciprocity EC Tax Review 2005-4 P 192 142 Arnaud de Graaf and Geert Jansen The implications of the judgment on the D case the perspective of two non-believers EC Tax Review 2005-4 P 187 143 Richard Lyal The position taken by the Commission on Case C-37603 D v Belastingdienst European Taxation August 2005 P 340 144 Otmar Thoemmes A Tax Treaty for Europe An Independent View under EU Law European Taxation August 2005 P 343 145 Mike Waters A Tax Treaty for Europe Most-Favoured Nation and the Outcome of the bdquoDldquo and Bujara Cases in the European Court of Justice European Taxation August 2005 P 347 146 Ruud van der Linde Some thoughts on most-favoured nation treatment within the European Community legal order in pursuance of D case EC Tax Review 2004-1 P 14 147 Louan Verdoner The Coherence Principle under EC Tax law European Taxation May 2009 P 280 148 Dennis Weber Differences between Tax Treaties Prohibited Discrimination European Taxation August 2005 P 339 149 Dennis Weber and Etienne Spierts The laquo D raquo case Most-Favoured-Nation treatment and Compensation of Legal Costs before the European Court of Justice European Taxation FebruaryMarch 2004 150 Georg W Kofler and Clemens Philipp Schindler ldquoDancing with Mr Drdquo The ECJrsquos Denial of Most-Favoured-Nation treatment in the ldquoDrdquo case European Taxation December 2005 P 539

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lrsquoarrecirct laquo D raquo peut encourager les Eacutetats membres agrave laquo cacher raquo les provisions discriminatoires dans les

traiteacutes

Lrsquoaffaire laquo D raquo est aussi tregraves importante pour le sujet de cette thegravese pour une autre raison en

rejetant lrsquoapplication du principe de la nation la plus favoriseacutee pour les conventions fiscales bilateacuterales

la cour a deacutesigneacute les limites drsquoinfluence du droit communautaire pour le droit fiscal international les

Eacutetats membres agrave condition qursquoils respectent les autres exigences du droit communautaire dans les

affaires internationales fiscales sont libres de deacuteterminer lrsquoampleur des avantages conventionnels

applicables pour les assujettis des deux pays Ces avantages ne doivent pas ecirctre eacutelargis pour les

assujettis des Eacutetats membres qui ne sont pas parties des conventions (sous limites de Saint Gobain)

138 Le droit fiscal international rejette aussi le principe de la nation la plus favoriseacutee Dans un

commentaire drsquoune nouvelle convention modegravele de lrsquoOCDE on a ajouteacute un nouveau paragraphe pour

le commentaire de lrsquoarticle 24

De plus les dispositions de lrsquoarticle ne peuvent ecirctre interpreacuteteacutees comme assurant le traitement

dit de la laquonation la plus favoriseacutee raquo Si un Eacutetat a conclu une convention bilateacuterale ou

multilateacuterale qui accorde des avantages fiscaux aux nationaux ou aux reacutesidents de lrsquoautre Eacutetat

ou des autres Eacutetats signataires de cette convention les nationaux ou reacutesidents drsquoun Eacutetat tiers

qui nrsquoest pas signataire de cette convention ne peuvent reacuteclamer ces avantages en vertu drsquoune

disposition sur la non-discrimination incluse dans cette convention fiscale conclue entre cet

Eacutetat tiers et le premier Eacutetat 151

Toutefois on ne peut pas mettre un symbole drsquoeacutegaliteacute entre la notion de laquo discrimination raquo au

sens du droit communautaire et la notion de laquo discrimination raquo au sens du droit fiscal international Le

droit fiscal international ne condamne que la discrimination fondeacutee seulement sur la nationaliteacute dans

les cas ougrave les deux contribuables (un contribuable de nationaliteacute de lrsquoEacutetat contractant A et de lrsquoautre

Eacutetat contractant B) se trouvent dans la mecircme situation Mais la discrimination fondeacutee sur le facteur de

la reacutesidence nrsquoest pas consideacutereacutee comme une discrimination en vertu du droit fiscal international

comme on lrsquoexplique au paragraphe 17 drsquoun commentaire de la convention modegravele de lrsquoOCDE152

Contrairement au droit fiscal international le droit communautaire condamne dans certains cas

(lrsquoaffaire Schumacker) les mesures discriminatoires appliqueacutees en fonction de la reacutesidence du

contribuable Aussi le droit fiscal communautaire fait la distinction entre mesures discriminatoires et

restrictives Mais la diffeacuterence entre ces deux types drsquoobstacles est discuteacutee par plusieurs chercheurs Il

151 Modegravele de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee OCDE Juillet 2008 Commentaires sur lrsquoarticle 24 concernant la non-discrimination P 316 152 Modegravele de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee OCDE Juillet 2008 Commentaires sur lrsquoarticle 24 concernant la non-discrimination P 318

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est difficile de ne pas partager lrsquoopinion de Bruno Santiago153 que la plus grande diffeacuterence entre les

obstacles discriminatoires et restrictifs est proceacutedurale les mesures discriminatoires peuvent ecirctre

appliqueacutees dans les cas mentionneacutes par le traiteacute et les mesures restrictives peuvent ecirctre appliqueacutees

quand cela est permis par la laquo regravegle de la raison raquo non-eacutecrite

Dans la litteacuterature juridique le conflit entre le droit communautaire et le droit fiscal a eacuteteacute

beaucoup analyseacute Ben JM Terra et Peter J Wattel154 affirmaient que la Cour de Justice Europeacuteenne

avait essayeacute de trouver un compromis mais ne pouvait pas le faire parce que ce type de compromis

nrsquoexiste pas La solution raisonnable a eacuteteacute proposeacutee par Silke Bruns155 le but des conventions fiscales

est exclusivement drsquoeacuteliminer la double imposition et le droit communautaire doit ecirctre interpreacuteteacute en

prenant en consideacuteration cette circonstance Comme le mentionne E R de la Bleacutetiegravere156 la Cour de

Justice devait trouver un compromis entre les approches diffeacuterentes de lrsquoOCDE et lrsquoUE Donc le droit

communautaire doit respecter les regravegles et les meacutethodes drsquoallocation du beacuteneacutefice imposable mais en

mecircme temps il doit ecirctre certain que les conventions fiscales respectent les exigences du droit

communautaire

139 Donc le droit communautaire oblige les Eacutetats membres de lrsquoUnion Europeacuteenne agrave respecter les

liberteacutes et droits fondamentaux (liberteacutes de libre circulation des marchandises services personnes et

capital et le droit drsquoeacutetablissement) En appliquant les regravegles du droit fiscal interne les exigences du

droit communautaire doivent ecirctre respecteacutees En appliquant les regravegles du droit fiscal international le

droit communautaire doit aussi ecirctre respecteacute mais en respectant cette condition les Eacutetats membres

sont en principe libres de deacutefinir le contenu des conventions fiscales

On peut conclure notre analyse de la jurisprudence de la Cour de Justice Europeacuteenne en matiegravere

de relation entre droit communautaire et droit fiscal par certaines regravegles

1 Les Eacutetats membres doivent veiller agrave ce que les dispositions du droit fiscal interne ne

soient pas discriminatoires

2 Le contenu de la notion de laquo discrimination raquo nrsquoest pas seulement deacutefini par le droit fiscal

interne mais aussi par les exigences communautaires qui doivent ecirctre prises en

consideacuteration

3 La distinction entre laquo reacutesidents raquo et non-reacutesidents raquo nrsquoest pas en principe discriminatoire

et le droit communautaire (et aussi le droit fiscal international) permet un traitement 153 Bruno Santiago Non-Discrimination Provisions at the Intersection of EC and International Tax Law European Taxation May 2009 P 251 154 Ben JM Terra and Peter J Wattel European Tax Law Fourh Edition Kluwer Law International P 79 155 Silke Bruns Taxation and Non-Discrimination Clarification and Reconsideration by the OECD European Taxation September 2008 P 491 156 E R de la Bleacutetiegravere Les relations entre le droit commnautaire et le droit fiscal international ndash nouvelles perspectives Thegravese de doctorat en droit soutenue le 19 mars 2008 Universiteacute Paris I ndash Pantheacuteon-Sorbonne Ecole doctorale de droit priveacute P 570

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diffeacuterent entre reacutesidents et non reacutesidents Toutefois si la situation drsquoun reacutesident et drsquoun

non reacutesident sont tregraves similaires (comparable) les non reacutesidents doivent avoir accegraves aux

avantages fiscaux reacuteserveacutes aux reacutesidents

4 En lrsquoabsence de mesures communautaires les Eacutetats membres sont libres de deacutefinir les

regravegles drsquoattribution du beacuteneacutefice imposable et les meacutethodes de lrsquoeacutelimination de la double

imposition agrave condition qursquoils respectent les exigences du droit communautaire

5 Lrsquoapplication obligatoire du principe de la laquo nation la plus favoriseacuteeraquo est rejeteacutee Un

eacuteleacutement essentiel des conventions fiscales est la reacuteciprociteacute et pour cette raison les Eacutetats

membres ne doivent pas donner les avantages des conventions fiscales aux ressortissants

des Eacutetats tiers Donc lrsquoapplication obligatoire du principe de la laquo nation la plus

favoriseacutee raquo peut deacutecourager les Eacutetats drsquoentrer dans les conventions fiscales

140 Les regravegles du droit communautaires doivent ecirctre respecteacutees dans tous les cas Mais le droit

communautaire nrsquoest pas seulement la jurisprudence de la Cour de Justice Europeacuteenne mais aussi les

mesures du droit secondaire

sect 2 Lrsquoharmonisation de certains aspects de la fiscaliteacute directe des entreprises 141 Les lois nationales fiscales diffeacuterentes dans chaque pays membre ont toujours eacuteteacute regardeacutees

comme un obstacle pour le marcheacute inteacuterieur par les institutions communautaires Pour cette raison

plusieurs propositions ont eacuteteacute faites pour harmoniser les impocircts directs de la Communauteacute Mais agrave

cause du manque de support politique des Eacutetats membres ces propositions sont resteacutees dans les

papiers et nrsquoont pas eacuteteacute reacutealiseacutees

Les reacutesultats de lrsquoharmonisation du droit fiscal au sein de lrsquoUnion Europeacuteenne sont tregraves faibles

On peut mentionner trois domaines ougrave les reacutesultats de lrsquoharmonisation des impocircts directs des

entreprises ont eacuteteacute influenceacutes par les mesures de lrsquoUnion Europeacuteenne

Directive des fusions157

Directive concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux socieacuteteacutes megraveres et filiales

dEacutetats membres diffeacuterents 158

Directive en matiegravere de fiscaliteacute des revenus de leacutepargne sous forme de paiements

dinteacuterecircts159

157 Directive 90434CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux fusions scissions apports dactifs et eacutechanges dactions inteacuteressant des socieacuteteacutes dEacutetats membres diffeacuterents 158 Directive 90435CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux socieacuteteacutes megraveres et filiales dEacutetats membres diffeacuterents

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Directive concernant un reacutegime fiscal commun applicable aux paiements dinteacuterecircts et de

redevances effectueacutes entre des socieacuteteacutes associeacutees dEacutetats membres diffeacuterents160

142 Les directives sont une sorte drsquoactes juridiques communautaires Les Eacutetats membres sont

obligeacutes de les transposer dans leur droit interne avant la date mentionneacutee par la directive La non

transposition ou transposition fautive des dispositions des directives en droit interne est sanctionneacutee

par la Commission europeacuteenne

143 Les recommandations sont une autre cateacutegorie drsquoactes juridiques non obligatoires Les Eacutetats

membres ne sont pas obligeacutes de transposer ces actes juridiques mais les institutions communautaires

les encouragent agrave le faire La Commission utilise cette mesure dans les domaines ougrave les Eacutetats membres

nrsquoont pas reacuteussi agrave trouver un compromis entre des inteacuterecircts divergents et adopter un acte juridique

communautaire obligatoire La Commission fait une recommandation sur la base drsquoun projet de

directive rejeteacute par les Eacutetats membres et apregraves une certaine peacuteriode (contrairement aux directives les

recommandations nrsquoont en geacuteneacuteral pas de deacutelai de transposition) les Eacutetats membres sont inviteacutes par la

Commission Europeacuteenne agrave remplir un questionnaire disant comment les dispositions drsquoune

recommandation communautaire ont eacuteteacute transposeacutees dans le droit national Bien que les Eacutetats

membres juridiquement ne sont pas obligeacutes de transposer la recommandation dans le droit national

afin drsquoeacuteviter de reacutepondre neacutegativement au questionnaire (normalement les Eacutetats qui ont reacutepondu

neacutegativement doivent expliquer clairement et complegravetement pourquoi ils nrsquoont pas transposeacute la

recommandation au droit national) et si la transposition nrsquoest pas une question tregraves sensible

politiquement certains Eacutetats membres choisissent de transposer la recommandation communautaire en

droit national comme une mesure obligatoire Donc lrsquoimportance des mesures de soft law en anglais

en matiegravere de droit fiscal ne doit pas ecirctre deacutepreacutecieacutee

144 Les Eacutetats membres sont obligeacutes de respecter les exigences du droit communautaire bien que

la matiegravere de la fiscaliteacute directe ne soit pas harmoniseacutee au niveau communautaire sauf certains

champs reacuteglementeacutes par les trois directives En respectant le droit communautaire les Eacutetats membres

devront creacuteer des systegravemes fiscaux compatibles avec les dispositions des traiteacutes Les regravegles des

directives communautaires doivent ecirctre ducircment transposeacutees dans le droit interne Une source tregraves

importante du droit fiscal communautaire est la jurisprudence de la Cour de Justice Europeacuteenne

145 Tenant compte de lrsquoimportance du droit europeacuteen pour les systegravemes nationaux de la fiscaliteacute

des entreprises des pays membres et le caractegravere obligatoire du droit europeacuteen on va analyser si les

dispositions du droit fiscal des pays baltes (nationales et aussi conventionnelles) sont compatibles avec

159 Directive 200348CE du Conseil du 3 juin 2003 en matiegravere de fiscaliteacute des revenus de leacutepargne sous forme de paiements dinteacuterecircts 160 Directive 200349CE du Conseil du 3 juin 2003 concernant un reacutegime fiscal commun applicable aux paiements dinteacuterecircts et de redevances effectueacutes entre des socieacuteteacutes associeacutees dEacutetats membres diffeacuterents

-70-

le droit communautaire Lrsquoexposeacute de la jurisprudence europeacuteenne a montreacute que le droit europeacuteen a son

propre standard de la compatibiliteacute des normes fiscales (nationales et communautaires) avec les

exigences du droit communautaire Sachant que les pays baltes sont devenus membres de lrsquoUnion

Europeacuteenne en 2004 les dispositions de leur droit fiscal doivent ecirctre compatibles avec les exigences

du droit europeacuteen Mais drsquoun autre cocircteacute il ne faudrait pas oublier que les pays baltes sont devenus

membres de lrsquoUnion Europeacuteenne seulement en 2004 et les exigences du droit europeacuteen sont des

choses nouvelles pour les systegravemes juridiques des pays baltes Bien que cela nrsquoeacutelimine pas lrsquoobligation

de la compatibiliteacute des normes du droit fiscal national et conventionnel avec les exigences du droit

europeacuteen il ne faudrait pas oublier que la reacuteforme du droit des pays baltes afin de srsquoaccorder avec le

droit europeacuteen nrsquoeacutetait pas un exercice facile agrave cause de plusieurs raisons manque de juristes

speacutecialiseacutes en droit europeacuteen manque de connaissances du droit europeacuteen la jeunesse mecircme des

systegravemes juridiques etc Toutefois les pays baltes sont membres de lrsquoUnion Europeacuteenne agrave partir du 1er

mai 2004 et les exigences du droit europeacuteen sont obligatoires dans les systegravemes juridiques des pays

baltes (y compris les exigences lieacutees aux questions de la fiscaliteacute directe des entreprises) Dans cette

recherche on va examiner si les regravegles concernant les aspects internationaux de la fiscaliteacute directe des

entreprises sont compatibles avec le droit europeacuteen

-71-

III LA STRUCTURE DE LA RECHERCHE LES RỀGLES DE LA

FISCALITEacute DES REVENUS DrsquoACTIVITEacute ET LES RỀGLES DE LA

FISCALITEacute DES REVENUS PASSIFS

146 La structure de la recherche est dicteacutee par la division classique des revenus en deux grands

groupes les revenus de lrsquoactiviteacute et les revenus passifs Pour cette raison la thegravese est diviseacutee en trois

grandes parties

Les notions de laquorevenus drsquoactiviteacute raquo et laquorevenus passifs raquo ne sont pas des notions purement

juridiques La distinction entre les revenus drsquoactiviteacute et les revenus passifs est baseacutee sur le fait que

gagner des revenus du travail exige la participation active du contribuable (travail en tant que salarieacute

commerccedilant profession libeacuterale etc) Pour obtenir des revenus passifs la participation du

contribuable nrsquoest pas neacutecessaire Comme le mentionnent G Gest et G Tixier161 pour les revenus

drsquoactiviteacute sont consideacutereacutes tous les produits provenant des activiteacutes drsquoaffaires de lrsquoentreprise geacuteneacuteratrice

de revenus En revanche les revenus passifs sont consideacutereacutes comme les revenus de sources comme la

possession du capital des entreprises (dividendes) ou les creacuteances (inteacuterecircts) les droits intellectuels

(redevances) deacutepourvus de tout lien avec une reacuteelle activiteacute drsquoaffaires et ne figurant pas agrave lrsquoactif drsquoune

entreprise ou drsquoun eacutetablissement stable de lrsquoentreprise eacutetrangegravere

Drsquoun point de vue fiscal comme dit F Vanistendael162 les charges globales sont diffeacuterentes

pour les revenus drsquoactiviteacute et pour les revenus passifs Les revenus drsquoactiviteacute sont imposables par les

impocircts sur les revenus ainsi que par les cotisations sociales A lrsquoexception de la France la plupart des

pays nrsquoimposent pas les revenus passifs par les cotisations sociales

La distinction entre les regravegles de la fiscaliteacute des revenus drsquoactiviteacute et des revenus passifs est tregraves

claire dans les systegravemes contemporains de la fiscaliteacute des pays nordiques Dans ces pays on applique

un taux unique sur les revenus passifs (lagrave-bas on les appelle laquo les revenus du capital raquo) et un taux

progressif sur les revenus drsquoactiviteacute En plus on applique des meacutecanismes varieacutes drsquoexoneacuteration des

impocircts sur les revenus du capital aux mains des associeacutes

Bien que la distinction entre les revenus drsquoactiviteacute et les revenus passifs soit plus coutumiegravere que

purement juridique les systegravemes drsquoimposition des diffeacuterents pays utilisent diffeacuterentes cateacutegories de

revenus Par exemple lrsquoarticle 1 du code geacuteneacuteral des impocircts franccedilais donne la liste des revenus des 161 Guy Gest et Gilbert Tixier Droit fiscal international Presses universitaires de France 2 eacutedition refondue 1990 P 203 et 311 162 La reacuteforme du reacutegime fiscal des distributuions Reacuteponse de Frans Vanistendael Llsquoanneacutee fiscale Deacutebats eacutetudes chroniques Revue annuelle ndash 2004 P 12

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diffeacuterentes cateacutegories (beacuteneacutefice agricole beacuteneacutefice commercial ou non commercial revenus des

capitaux mobiliers plus values etc) Une cateacutegorisation analogue mais non identique est utiliseacutee par

lrsquoarticle 10 de la loi concernant lrsquoimpocirct sur le revenu du Luxembourg Le droit fiscal des Etats Unis

fait la distinction entre les revenus drsquoactiviteacute les revenus passifs et les revenus de portefeuille

Dans le droit fiscal des pays baltes il nrsquoy a pas de distinction juridique entre les revenus

drsquoactiviteacute et les revenus passifs Toutefois en droit fiscal international on applique traditionnellement

la distinction entre ces deux cateacutegories des revenus en fonction des regravegles applicables les revenus

drsquoactiviteacute sont imposables en fonction du critegravere drsquoexistence drsquoun eacutetablissement stable et les revenus

passifs sont souvent imposables dans lrsquoeacutetat de la source par la retenue agrave la source Donc la raison de la

distinction est plus scientifique que purement juridique dans le but de comparer les systegravemes de la

fiscaliteacute directe (ses aspects internationaux) des entreprises des trois pays baltes en reacutepondant aux

questions probleacutematiques de cette thegravese de doctorat

147 La premiegravere partie veut analyser les aspects internationaux de la fiscaliteacute directe des revenus

de lrsquoactiviteacute des entreprises Sachant que les regravegles de la fiscaliteacute des revenus drsquoactiviteacute sont drsquoabord

les regravegles geacuteneacuterales de la fiscaliteacute des entreprises (les regravegles de la deacutefinition de lrsquoassiette les regravegles

concernant les charges deacuteductibles etc) il faudra drsquoabord analyser ces regravegles Puis on va analyser les

regravegles concernant la reacutesidence fiscale des socieacuteteacutes Apregraves la premiegravere partie va examiner les regravegles

concernant lrsquoeacutetablissement stable dans les pays baltes et les regravegles concernant les gains en capital

Tous ces sujets seront analyseacutes en tenant compte des questions probleacutematiques la compatibiliteacute avec

les standards de lrsquoOCDE la compatibiliteacute avec le droit communautaire

148 La deuxiegraveme partie examinera les regravegles concernant la fiscaliteacute des revenus passifs On va

analyser les regravegles de lrsquoimposition des dividendes des inteacuterecircts et des redevances Le but de cette partie

est de reacutepondre agrave la question si les regravegles de lrsquoimposition des revenus passifs sont compatibles avec

les recommandations de lrsquoOCDE et drsquoautre part avec les exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne

Drsquoabord on va analyser les principes de la fiscaliteacute internationale des dividendes Ensuite on va

examiner les questions probleacutematiques de la fiscaliteacute des inteacuterecircts et des redevances

149 La troisiegraveme partie va analyser ces regravegles importantes pour le sujet de la recherche et qui

nrsquoentrent pas dans la deacutefinition des revenus drsquoactiviteacute ou revenus passifs A part les regravegles concernant

la fiscaliteacute des entreprises des revenus drsquoactiviteacute et des revenus passifs il existe aussi drsquoautres regravegles

qui ne peuvent pas ecirctre classifieacutees comme les regravegles des revenus drsquoactiviteacute ou des revenus passifs

mais qui sont importantes pour les aspects internationaux de la fiscaliteacute directe des entreprises les

regravegles concernant la lutte contre les paradis fiscaux et lrsquoeacutevasion fiscale ainsi que les regravegles concernant

la coopeacuteration internationale des administrations fiscales Drsquoabord on va analyser les principes du

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droit fiscal des pays baltes concernant la lutte contre les paradis fiscaux Ensuite on va examiner les

principes de la coopeacuteration internationale entre les administrations fiscales

Le but de cette thegravese de doctorat nrsquoest pas seulement lrsquoanalyse de la compatibiliteacute des

dispositions du droit fiscal interne des pays baltes avec les standards internationaux et les exigences du

droit communautaire mais aussi de proposer des conseils et recommandations comment les regravegles du

droit fiscal (interne international et communautaire) pourraient ecirctre changeacutees A la fin de chaque

chapitre ainsi qursquoagrave la fin de chaque grande partie et agrave la fin de cette thegravese on va preacutesenter les conseils

et les recommandations

-74-

PREMIEgraveRE PARTIE

FISCALITEacute INTERNATIONALE DES ENTREPRISES

EN MATIEgraveRE DE REVENUS DrsquoACTIVITEacute

-75-

150 Le but de cette partie est drsquoabord drsquoanalyser les regravegles de la fiscaliteacute internationale des pays

baltes sur les revenus drsquoactiviteacute des entreprises

La notion de laquo revenus drsquoactiviteacute raquo nrsquoexiste pas dans le droit fiscal des pays baltes Crsquoest plutocirct

une notion scientifique qursquoune notion purement juridique Traditionnellement les revenus drsquoactiviteacute

sont consideacutereacutes comme lrsquoensemble des revenus qui exigent la participation active du contribuable

Dans le contexte de lrsquoimposition de lrsquoentreprise la notion de revenus drsquoactiviteacute englobe lrsquoensemble

des revenus de toutes les activiteacutes exerceacutees par lrsquoentreprise y compris les revenus de la cession des

eacuteleacutements du bilan Les revenus drsquoactiviteacute ne contiennent pas les revenus passifs issus des titres

creacuteances brevets et autres valeurs posseacutedeacutees par lrsquoentreprise (ces revenus sont consideacutereacutes comme les

revenus passifs)

Dans le contexte drsquoune fiscaliteacute internationale les revenus drsquoactiviteacute des entreprises sont en

principe imposables en fonction de lrsquoexistence drsquoun eacutetablissement stable ainsi qursquoen vertu des regravegles

de la fiscaliteacute des gains en capital Mais sachant que la notion de revenus drsquoactiviteacute englobe tous les

revenus drsquoactiviteacute le premier chapitre de cette partie va analyser les regravegles du calcul des revenus

imposables On ne peut pas analyser profondeacutement les aspects internationaux de la fiscaliteacute des

revenus drsquoactiviteacute des entreprises sans comprendre les principes du calcul du beacuteneacutefice imposable des

entreprises Ensuite la fiscaliteacute internationale des entreprises est influenceacutee par les regravegles de la

reacutesidence fiscale des entreprises Donc avant drsquoaborder les questions de la fiscaliteacute des eacutetablissements

stables et des gains en capital il faudra analyser les regravegles de la reacutesidence fiscale des entreprises des

pays baltes

151 Une des notions les plus importantes du droit fiscal est la reacutesidence La reacutesidence pour les fins

fiscales deacutefinit le statut du contribuable et sa responsabiliteacute fiscale La plupart des Eacutetats du monde

appliquent des regravegles diffeacuterentes pour lrsquoimposition des entreprises reacutesidentes et non-reacutesidentes Le

chapitre premier va analyser les regravegles concernant lrsquoimposition des entreprises reacutesidentes dans les pays

baltes Le deuxiegraveme chapitre est consacreacute aux eacutetablissements stables

-76-

Chapitre I

Limposition des entreprises reacutesidentes

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152 Une des notions les plus importantes du droit fiscal est la reacutesidence La reacutesidence de

lrsquoentreprise pour les fins fiscales deacutefinit le statut du contribuable et lrsquoampleur de sa responsabiliteacute

fiscale Pour cette raison on va analyser les principes de la responsabiliteacute fiscale des entreprises

reacutesidentes Sachant que les diffeacuterents pays baltes appliquent des principes diffeacuterents pour la fiscaliteacute

des entreprises on va voir quelle incidence a cette diffeacuterence au plan international La premiegravere

section de ce chapitre est consacreacutee agrave analyser les questions probleacutematiques de la deacutefinition de la

reacutesidence fiscale des entreprises ainsi que les principes applicables agrave la fiscaliteacute des entreprises

reacutesidentes en en soulignant surtout les aspects internationaux

153 La fiscaliteacute des gains en capital est un cas speacutecial par rapport aux regravegles geacuteneacuterales de la

fiscaliteacute des entreprises Le transfert des eacuteleacutements inscrits au bilan de lrsquoentreprise du point de vue

fiscal est consideacutereacute comme une opeacuteration speacuteciale Le transfert des eacuteleacutements nrsquoest pas une opeacuteration

habituelle mais une telle opeacuteration est exerceacutee dans des cas tregraves speacutecifiques la scission la fusion

lrsquoeacutechange drsquoactions etc Pour cette raison on applique des regravegles tregraves speacuteciales pour lrsquoimposition drsquoune

telle opeacuteration Au plan international la convention modegravele de lrsquoOCDE preacutevoit un article speacutecial

(lrsquoarticle 13) qui est applicable dans les situations internationales concernant la fiscaliteacute des gains en

capital Dans le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne on applique aussi les regravegles speacuteciales de la directive

90434 Pour cette raison les questions de la fiscaliteacute internationale des gains en capital seront

analyseacutees dans la section diffeacuterente

Section 1 Les principes de la responsabiliteacute fiscale des entreprises reacutesidentes

154 Dans le contexte international la fiscaliteacute des revenus drsquoactiviteacute des entreprises deacutepend du

statut du contribuable dans le droit fiscal On ne peut pas analyser les regravegles de la fiscaliteacute des revenus

drsquoactiviteacute des entreprises sans tenir compte de leur statut fiscal Le statut fiscal du contribuable est

deacutefini par la conception de la reacutesidence fiscale On distingue deux types de responsabiliteacute fiscale la

responsabiliteacute illimiteacutee ou mondiale et la responsabiliteacute limiteacutee ou territoriale

155 Il faut noter qursquoon applique des principes diffeacuterents pour lrsquoimposabiliteacute des revenus

drsquoactiviteacute et pour lrsquoimposabiliteacute des revenus passifs Par exemple comme le mentionne N Melot163 le

droit fiscal des Eacutetats-Unis applique le principe de la mondialisation en cas drsquoimposition des revenus

drsquoactiviteacute des socieacuteteacutes et des personnes physiques et le principe de la territorialiteacute en cas drsquoimposition

163 Nicolas Melot Territorialiteacute et mondialiteacute de lrsquoimpocirct Le droit ameacutericain un modegravele pour la France Lrsquoanneacutee fiscale 2003 P 130

-78-

des revenus passifs Crsquoest-agrave dire que les mecircmes pays peuvent appliquer des principes diffeacuterents de

responsabiliteacute fiscale pour des cateacutegories de revenus diffeacuterents

156 Tenant compte de lrsquoimportance des regravegles de la reacutesidence fiscale pour lrsquoimposition des

revenus drsquoactiviteacute ainsi que des revenus passifs dans ce chapitre on va analyser comment les regravegles

de la juridiction fiscale sont deacutefinies dans le droit fiscal des pays baltes et si elles sont compatibles

avec les exigences eacuteconomiques de ces pays

157 Pour deacutefinir le statut de lrsquoentreprise en vertu du droit fiscal il faudrait drsquoabord analyser les

critegraveres de la reacutesidence fiscale (Sous-section 1) Ensuite on va analyser le fonctionnement du principe

de la mondialiteacute de lrsquoimposition des reacutesidentes (Sous-section 2)

Sous-section 1 Les critegraveres de la reacutesidence des entreprises dans les pays baltes

158 La reacutesidence fiscale est une notion drsquoimportance cruciale dans la fiscaliteacute internationale Dans

la plupart des pays les reacutesidents sont imposeacutes en fonction de leurs revenus mondiaux cest-agrave-dire ceux

qui sont perccedilus agrave lrsquointeacuterieur de leur pays de reacutesidence et hors du pays de reacutesidence On va drsquoabord

analyser les dispositions particuliegraveres concernant la reacutesidence fiscale des entreprises en vertu du droit

fiscal national des pays baltes Ensuite on va examiner les tendances des critegraveres de la reacutesidence en

vertu du droit conventionnel des pays baltes Enfin le paragraphe 3 analysera les critegraveres de la

reacutesidence fiscale des entreprises dans le contexte europeacuteen

sect 1 Les critegraveres de la reacutesidence des entreprises en vertu du droit national des pays baltes

159 La reacutesidence fiscale deacutefinit lrsquoampleur de la responsabiliteacute fiscale de lrsquoentreprise Pour cette

raison la deacutefinition de la reacutesidence fiscale est un aspect drsquoimportance cruciale de la fiscaliteacute

internationale des entreprises On va drsquoabord analyser comment dans le droit fiscal des pays baltes

fonctionne le principe de la deacutefinition de la reacutesidence fiscale des entreprises en fonction du lieu

drsquoenregistrement Ensuite on va analyser un tel choix comme le choix politique des pays baltes

A Le principe 160 Pour deacutefinir la responsabiliteacute fiscale des personnes morales la loi fiscale lituanienne utilise

deux notions La notion drsquolaquo uniteacute imposable lituanienne164 raquo concerne une personne morale

164 Partie 2 de llsquoarticle 2 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992

-79-

enregistreacutee en vertu du droit lituanien La notion drsquolaquo uniteacute imposable eacutetrangegravere raquo signifie une

personne morale eacutetablie en vertu des lois drsquoun pays eacutetranger et ayant un siegravege officiel dans un pays

eacutetranger

Aucun autre critegravere nrsquoest utiliseacute pour deacutefinir la reacutesidence fiscale des personnes morales

Officiellement le droit lituanien des socieacuteteacutes ne reconnaicirct pas la conception du siegravege de la gestion En

plus la loi des socieacuteteacutes anonymes (akcinių bendrovių įstatymas en lituanien) deacutefinit que le siegravege

officiel des socieacuteteacutes eacutetablies en vertu du droit lituanien doit ecirctre dans un territoire de Lituanie Donc la

reacutesidence fiscale des socieacuteteacutes en Lituanie deacutepend entiegraverement de leur lieu drsquoenregistrement Les

socieacuteteacutes enregistreacutees en vertu du droit lituanien sont consideacutereacutees automatiquement comme ayant la

reacutesidence fiscale en Lituanie Les autres socieacuteteacutes sont consideacutereacutees comme non reacutesidentes du point de

vue fiscal

161 En vertu du droit fiscal letton la reacutesidence fiscale des personnes morales deacutepend si la

personne morale est eacutetablie en vertu des lois lettonnes

laquo For the purposes of tax legislation a taxpayer which is not a natural person shall be

considered a resident if it was established and registered or if it should have been established

and registered in accordance with the laws of the Republic of Latvia165rdquo

ldquoPour les buts des lois fiscales le contribuable qui nrsquoest pas une personne physique est

consideacutereacute comme un reacutesident si la socieacuteteacute a eacuteteacute creacuteeacutee ou enregistreacutee ou devait ecirctre creacuteeacutee ou

enregistreacutee en vertu des lois lettones raquo

La loi lettonne preacutecise166 que les contribuables qui ne remplissent pas ces conditions sont

consideacutereacutes comme non reacutesidents

162 Les socieacuteteacutes de personnes lettonnes qui sont consideacutereacutees comme des entiteacutes transparentes ne

sont pas elles-mecircmes les contribuables Ce sont les associeacutes de telles socieacuteteacutes qui sont imposables en

fonction des parts deacutetenues des socieacuteteacutes des personnes Toutefois si la socieacuteteacute de personnes est eacutetablie

en Lettonie ces associeacutes sont imposables en vertu des lois lettones

163 En vertu du droit estonien la personne morale est consideacutereacutee comme un reacutesident si elle est

eacutetablie en vertu du droit estonien Les autres socieacuteteacutes (crsquoest agrave dire les socieacuteteacutes qui nrsquoeacutetaient pas

eacutetablies en vertu du droit estonien) sont consideacutereacutees comme des non-reacutesidents du point de vue fiscal

Il faut noter que le droit fiscal des pays baltes nrsquoexige pas que le siegravege social des entreprises ou

le siegravege de la gestion soit eacutetabli dans un territoire du pays En Lituanie cette exigence existe agrave cause

du droit des socieacuteteacutes mais le droit fiscal des entreprises lituaniennes nrsquoexige pas que le siegravege social

drsquoune personne morale reacutesidente doit neacutecessairement ecirctre situeacute en Lituanie

165 Partie 4 de la section 14 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie 166 Partie 4 de la section 14 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie

-80-

164 Comme on lrsquoa vu dans lrsquoanalyse des critegraveres de la reacutesidence fiscale dans les pays baltes le

seul critegravere deacuteterminant la reacutesidence fiscale des personnes morales est un siegravege drsquoenregistrement

Si la personne morale est enregistreacutee en vertu du droit drsquoun des pays baltes elle est aussi consideacutereacutee

comme une reacutesidente pour les buts fiscaux

B Le choix drsquoun seul critegravere comme le choix politique 165 Drsquoun cocircteacute le seul critegravere de la deacutetermination de la reacutesidence fiscale est tregraves confortable Cela

semble tregraves pratique ndash il faut seulement veacuterifier si une entreprise est eacutetablie en vertu du droit national

En pratique pour veacuterifier cela il suffit de veacuterifier si cette entreprise figure dans un registre national

des entreprises167 Cette disposition est donc tregraves pratique du point de vue de lrsquoadministration Il nrsquoy a

pas lieu de veacuterifier si lrsquoentreprise dispose drsquoun eacutetablissement ou exerce un cycle commercial complet

sur le territoire du pays

166 Drsquoautre part comme le mentionne C Garbarino168 le rattachement de la reacutesidence fiscale

drsquoune entreprise sur le seul critegravere de lrsquoenregistrement peut ecirctre dommageable pour le treacutesor public

Dans lrsquoEurope contemporaine il nrsquoest pas difficile de transfeacuterer le siegravege social drsquoune entreprise drsquoun

Eacutetat membre agrave lrsquoautre Et le transfert drsquoun siegravege social drsquoune entreprise nationale agrave un autre Eacutetat

membre veut dire automatiquement une perte fiscale parce que en geacuteneacuteral les reacutesidents ont plus de

revenus que les non reacutesidents

167 Comme on lrsquoa vu le choix des critegraveres de la reacutesidence fiscale des entreprises deacutepend de la

politique fiscale de lrsquoEacutetat Si lrsquoEacutetat preacutefegravere lrsquoaugmentation des recettes fiscales on conseille drsquoeacutetablir

plusieurs critegraveres pour la reacutesidence fiscale drsquoentreprise Cela implique que plusieurs entreprises seront

consideacutereacutees comme des reacutesidentes de lrsquoEacutetat et cela rapportera plus de revenus fiscaux parce que les

reacutesidents sont imposables en fonction de leurs revenus globaux (wordlwide incomes en anglais) alors

que les non-reacutesidents sont imposables en fonction de leurs revenus des sources locales

Drsquoun autre cocircteacute si lrsquoEacutetat preacutefegravere la simpliciteacute du systegraveme fiscal et de lrsquoadministration plus que

les revenus fiscaux un seul critegravere est tregraves favorable Quand il existe un seul critegravere assez clair et assez

simple du point de vue de lrsquoadministration la deacutetermination de la reacutesidence fiscale des entreprises

devient tregraves facile

168 On peut srsquointerroger sur la logique drsquoune telle politique preacutevoyant un seul critegravere de la

reacutesidence fiscale Sachant que les autres pays utilisent plusieurs critegraveres de la deacutetermination de la

reacutesidence fiscale la pratique des pays baltes drsquoutiliser un seul critegravere de la reacutesidence fiscale des

167 En Lituanie on peut faire cela gratuitement sur Internet 168 Aspetti internazionali della riforma fiscale A cura di Carlo Garbarino Egea 2004 Milano P 30

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entreprises est exceptionnelle dans le contexte europeacuteen Le seul motif drsquoune telle pratique est la

simpliciteacute du systegraveme fiscal Drsquoun autre cocircteacute une telle pratique est dommageable pour les revenus du

fisc drsquoEacutetat On propose pour les pays baltes drsquoinseacuterer plusieurs critegraveres (par exemple un cycle

commercial complet comme en France ou la place de la gestion effective) Lrsquoattractiviteacute drsquoun systegraveme

fiscal deacutepend des taux actuels drsquoimposition ou de la simpliciteacute des proceacutedures mais pas des critegraveres de

la reacutesidence

sect 2 La reacutesidence fiscale des entreprises en droit conventionnel des pays baltes

169 Dans le droit fiscal interne la reacutesidence fiscale deacutefinit que la responsabiliteacute du contribuable

porte sur les revenus globaux (dans le cas des reacutesidents) ou est limiteacutee aux revenus des sources

provenant de cet Eacutetat (le cas des non reacutesidents) Dans le droit fiscal international comme dans le droit

fiscal interne le facteur de la reacutesidence deacutefinit la responsabiliteacute fiscale du contribuable Mais dans les

conventions fiscales internationales certains revenus doivent ecirctre imposeacutes dans lrsquoEacutetat de reacutesidence et

drsquoautres ndash dans lrsquoEacutetat de la source Donc la notion de reacutesidence en droit fiscal international nrsquoest pas

absolument identique agrave la notion de reacutesidence en droit fiscal interne Dans le droit fiscal international

le facteur de reacutesidence du contribuable deacutefinit quels revenus seront imposeacutes dans lrsquoEacutetat de la reacutesidence

(en vertu du droit fiscal conventionnel) du contribuable et lesquels le seront dans lrsquoEacutetat de la source

des revenus Pour cette raison afin de mieux comprendre le systegraveme drsquoimposition des entreprises dans

les pays baltes il faudra analyser la pratique conventionnelle des pays baltes en deacutefinissant la

reacutesidence fiscale Drsquoabord on va voir la tendance geacuteneacuterale de la pratique conventionnelle des Eacutetats

baltes concernant la reacutesidence fiscale des entreprises Ensuite on va voir comment lrsquoOCDE a

influenceacute la pratique conventionnelle des pays baltes

A Les tendances geacuteneacuterales de la pratique conventionnelle des pays baltes 170 La pratique conventionnelle des pays baltes en matiegravere de la reacutesidence fiscale des entreprises

est marqueacutee par deux tendances lrsquoimportance de laquo la place de lrsquoenregistrement raquo comme un critegravere

alternatif de la reacutesidence fiscale et un pouvoir discreacutetionnaire pour les administrations fiscales pour

reacutesoudre la question de la reacutesidence fiscale du contribuable par voie daccord amiable On va analyser

ces deux tendances en deacutetail

171 La laquo place de lrsquoenregistrement raquo comme un critegravere alternatif de la reacutesidence fiscale Le

but du paragraphe 1 de lrsquoarticle 4 des conventions fiscales (qui sont formuleacutees selon la convention

-82-

modegravele de lrsquoOCDE) est de deacutefinir quelles personnes sont consideacutereacutees comme des reacutesidents en vertu de

la convention

172 Dans la plupart des conventions fiscales des pays baltes le paragraphe 1 de lrsquoarticle 4 est

formuleacute autrement que la convention modegravele de lrsquoOCDE

For the purposes of this Convention the term resident of a Contracting State means any person who under the laws of that State is liable to tax therein by reason of his domicile place of incorporation residence place of management or any other criterion of a similar nature The term also includes the Government of that Contracting State and a local authority thereof But the term does not include any person who is liable to tax in that State in respect only of income from sources in that State or capital situated therein

Au sens de la preacutesente Convention lexpression laquo reacutesident dun Eacutetat contractant raquo deacutesigne toute personne qui en vertu de la leacutegislation de cet Eacutetat est assujettie agrave limpocirct dans cet Eacutetat en raison de son domicile de sa reacutesidence de son siegravege de direction de son siegravege social ou de tout autre critegravere de nature analogue Toutefois cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties agrave limpocirct dans cet Eacutetat que pour les revenus de sources situeacutees dans cet Eacutetat ou pour la fortune qui y est situeacutee

La diffeacuterence entre la convention modegravele de lrsquoOCDE et la pratique conventionnelle des pays

baltes est lrsquoutilisation drsquoun critegravere de siegravege social Toutes ces deacuterogations agrave la convention modegravele

ont pour but drsquoinseacuterer la laquo place de lrsquoenregistrement raquo comme un critegravere alternatif de la

reacutesidence fiscale Crsquoest une conseacutequence logique de la pratique fiscale des trois pays baltes qui

utilisent la laquo place de lrsquoenregistrement raquo comme le seul critegravere de la reacutesidence fiscale des entreprises Il

est naturel que les pays baltes souhaitent qursquoun tel critegravere soit utiliseacute aussi dans les conventions

fiscales estoniennes lettones et lituaniennes

173 La pratique conventionnelle des pays baltes souligne llsquoimportance du critegravere dlsquoun lieu

dlsquoenregistrement comme un critegravere deacuteterminant Une telle position est logique et bien fondeacutee sachant

que dans le droit fiscal interne on ne connait qursquoun seul critegravere de la reacutesidence fiscale ndash la place

drsquoenregistrement drsquoune socieacuteteacute

174 Un pouvoir discreacutetionnaire pour les administrations fiscales pour reacutesoudre la question

de la reacutesidence fiscale du contribuable par voie daccord amiable Une autre deacuterogation dans la

pratique conventionnelle des trois pays baltes est que en cas de double reacutesidence fiscale il incombe

aux autoriteacutes fiscales compeacutetentes de reacutesoudre la question par accord amiable ou en cas drsquoabsence

drsquoun tel accord cette personne nrsquoest pas consideacutereacutee comme un reacutesident de lrsquoun ou lrsquoautre Eacutetat

contractant ougrave elle est consideacutereacutee comme un reacutesident de lrsquoEacutetat ougrave se trouve la place de son

incorporation

175 Comme le mentionne le commentaire de la convention modegravele de lrsquoOCDE169 le paragraphe 3

de lrsquoarticle 4 de la convention modegravele a pour but de donner la regravegle de preacutefeacuterence quand selon les

169 Modegravele de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee OCDE Juillet 2008 Commentaires sur lrsquoarticle 24 concernant la non-discrimination P 76

-83-

autres paragraphes lrsquoentreprise peut ecirctre consideacutereacutee comme reacutesidente dans deux ou mecircme plusieurs

Eacutetats

Le paragraphe 3 de lrsquoarticle 4 des conventions des conventions fiscales des pays baltes est

formuleacute diffeacuteremment de la convention modegravele de lrsquoOCDE

3 Where by reason of the provisions of paragraph 1 a person other than an individual is a resident of both Contracting States the competent authorities of the Contracting States shall endeavor to settle the question by mutual agreement and determine the mode of application of the Convention to such person

Lorsque selon les dispositions du paragraphe 1 une personne autre quune personne physique est un reacutesident des deux Eacutetats contractants les autoriteacutes compeacutetentes des Eacutetats contractants sefforcent de reacutesoudre la question par voie daccord amiable en tenant compte du siegravege de direction effectif de cette personne ou de tous autres critegraveres pertinents

Ces dispositions donnent un pouvoir discreacutetionnaire pour les administrations fiscales pour

reacutesoudre la question de la reacutesidence fiscale du contribuable par voie daccord amiable Souvent en cas

drsquoabsence drsquoun tel accord la personne nrsquoest pas consideacutereacutee comme reacutesident pour beacuteneacuteficier de certains

avantages conventionnels

176 Apregraves lrsquoanalyse de la pratique conventionnelle des pays baltes dans lrsquoarticle deacutefinissant la

reacutesidence on peut constater que les trois pays baltes soulignent lrsquoimportance du critegravere de

lrsquoenregistrement des socieacuteteacutes comme un facteur deacuteterminant de la reacutesidence fiscale des socieacuteteacutes

Cela est une conseacutequence logique de la politique fiscale des pays baltes parce que dans le droit fiscal

interne les trois pays utilisent la place drsquoenregistrement comme le seul critegravere de la reacutesidence fiscale

des entreprises

177 Sachant qursquoen vertu du droit letton les socieacuteteacutes de personnes sont consideacutereacutees comme des

entiteacutes fiscalement transparentes il faudra analyser la question de la reacutesidence fiscale des socieacuteteacutes des

personnes du droit letton La convention modegravele de lrsquoOCDE deacutefinit les socieacuteteacutes de personnes au sens

de la convention Les entreprises sont consideacutereacutees comme reacutesidentes au sens des conventions fiscales

si elles sont imposables en vertu des dispositions du droit fiscal interne du pays ougrave elle est eacutetablie

Dans la litteacuterature juridique il nrsquoy a pas drsquounanimiteacute pour savoir si les socieacuteteacutes de personnes doivent

ecirctre ou ne pas ecirctre consideacutereacutees comme des reacutesidents au sens du droit fiscal J Barenfeld170 propose si

la socieacuteteacute des personnes remplit les exigences de la reacutesidence drsquoutiliser plusieurs facteurs notamment

lrsquoobligation de facto de verser lrsquoimpocirct agrave lrsquoEacutetat Sachant que en vertu des dispositions du droit fiscal

letton les socieacuteteacutes des personnes sont obligeacutees de calculer (en fonction de la situation de leurs

associeacutes) deacuteclarer et verser au budget de lrsquoEacutetat lrsquoimpocirct ducirc on peut conclure que au sens des

conventions lettones les socieacuteteacutes des personnes lettones doivent ecirctre consideacutereacutees comme des reacutesidents

au sens des conventions fiscales conclues par la Lettonie Dans la convention conclue entre la Lettonie

170 Jasper Barenfeld Taxation of Cross-Border Partnerships Double Tax Relief in Hybrind and Reverse Hybrid Situations Volume 9 Docrotal Series IBFD ndash Academic Council P 157

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et le Royaume Uni il existe des dispositions speacuteciales concernant le traitement des socieacuteteacutes des

personnes de droit letton

Article 3 (2) A partnership deriving its status from Latvian law which is treated as a taxable unit under the law of Latvia shall be treated as a person for the purposes of this Convention

Article 3 (2) Une socieacuteteacute de personnes dont le statut deacutecoule de la leacutegislation lettone qui est consideacutereacutee comme une uniteacute imposable en vertu de la loi de la Lettonie doit ecirctre consideacutereacutee comme une personne aux fins de la preacutesente Convention

Article 25 Partnerships Where under any provision of this Convention a partnership is entitled as a resident of Latvia to exemption from tax in the United Kingdom on any income or capital gains that provision shall not be construed as restricting the right of the United Kingdom to tax any member of the partnership who is a resident of the United Kingdom on his share of such income or capital gains but any such income or capital gains shall be treated for the purposes of Article 23 (elimination of double taxation) of this Convention as income or gains from sources in Latvia

Article 25 Socieacuteteacutes de personnes Lorsquen vertu dune disposition de la preacutesente Convention une socieacuteteacute de personnes a le droit en tant que reacutesident de la Lettonie agrave une exoneacuteration dimpocirct dans le Royaume-Uni sur tout revenu ou gain en capital cette disposition ne peut ecirctre interpreacuteteacutee comme limitant le droit du Royaume-Uni agrave imposer chaque associeacute de la socieacuteteacute qui est un reacutesident du Royaume-Uni sur sa part du revenu ou des gains en capital mais tout revenu ou gain en capital doit ecirctre consideacutereacute aux fins de larticle 23 (lrsquoeacutelimination de la double imposition) de la preacutesente Convention comme les revenus ou gains de sources situeacutees en Lettonie

178 De telles dispositions montrent la volonteacute de lrsquoadministration fiscale lettone de consideacuterer les

socieacuteteacutes de personnes lettonnes en tant que reacutesidents lettonnes des conventions fiscales

B Lrsquoimpact de lrsquoOCDE pour la fiscaliteacute des pays baltes en matiegravere de la reacutesidence fiscale des entreprises

179 Les deacuterogations au modegravele de lrsquoOCDE dans la pratique conventionnelle des pays baltes sont

communes aux trois Eacutetats baltes Mais sachant que les trois pays baltes dans leur droit fiscal national

appliquent la place drsquoenregistrement comme seul critegravere de la reacutesidence fiscale il est eacutevident qursquoon

souligne lrsquoimportance drsquoun tel critegravere mecircme dans le droit fiscal conventionnel On peut constater que

les pays baltes dans leur pratique conventionnelle malgreacute certaines deacuterogations suivent la pratique

conventionnelle proposeacutee par lrsquoOCDE sur le champ de la deacutetermination de la reacutesidence fiscale Mais

dans le cas ougrave le contribuable est consideacutereacute comme reacutesident de deux Eacutetats contractants (paragraphe 3

de la convention modegravele de lrsquoOCDE) dans la plupart des conventions fiscales des pays baltes

contrairement agrave la pratique proposeacutee par lrsquoOCDE la question de la reacutesidence doit ecirctre reacutesolue par

accord amiable entre les deux administrations fiscales compeacutetentes ou en absence drsquoun tel accord la

reacutesidence fiscale drsquoune personne morale est deacutefinie en vertu de sa place drsquoincorporation (la convention

modegravele de lrsquoOCDE donne la primauteacute pour la place de la gestion effective)

180 Sauf ces deux exceptions la pratique conventionnelle des pays baltes suit en principe la

convention modegravele de lrsquoOCDE

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sect 3 Les critegraveres de la reacutesidence fiscale des entreprises des pays baltes dans le contexte europeacuteen

181 Dans le contexte de lrsquoUnion Europeacuteenne il faudra analyser les critegraveres de la reacutesidence fiscale

des entreprises dans les autres pays de lrsquoUnion Europeacuteenne afin de mieux comprendre les

particulariteacutes des pays baltes Ensuite sachant que la nouvelle forme juridique de la socieacuteteacute

europeacuteenne devient de plus en plus populaire dans les pays baltes il faudra analyser comment les

dispositions de la reacutesidence fiscale touchent la forme de la laquo socieacuteteacute europeacuteenne raquo

A Les critegraveres de la reacutesidence fiscale des entreprises dans le droit des certains pays de lEurope

182 Il faut noter qursquoen Europe il nrsquoexiste aucun critegravere standard de la deacutetermination de la reacutesidence

fiscale Bien que lrsquointeacutegration europeacuteenne englobe de plus en plus drsquoaspects la fiscaliteacute directe des

entreprises est laisseacutee agrave la compeacutetence des Eacutetats membres Pour cette raison les diffeacuterents pays de

lrsquoUnion Europeacuteenne appliquent des critegraveres diffeacuterents de la deacutetermination de la reacutesidence fiscale

183 Le droit fiscal des pays de lrsquoUnion Europeacuteenne utilise des critegraveres varieacutes de la deacutetermination

de la reacutesidence fiscale des personnes morales Par exemple lrsquoItalie171 utilise en ce cas trois critegraveres

1 Le siegravege drsquoenregistrement (la sede legale en italien)

2 Le siegravege drsquoadministration (la sede dellrsquoamministrazione en italien)

3 Le but principal drsquoactiviteacute (lrsquooggetto principale en italien)

Le but principal drsquoactiviteacute dans ce contexte veut dire une activiteacute drsquoentreprise identifieacutee dans les

lois dans lrsquoacte de la creacuteation ou dans le statut drsquoentreprise

184 Le droit fiscal de lrsquoAllemagne172 pour deacutefinir la reacutesidence fiscale des personnes morales

utilise deux critegraveres principaux

1 Le siegravege drsquoenregistrement (Sitz en allemand)

2 Le siegravege drsquoadministration (Geschaumlftsleitung en allemand)

185 Le droit fiscal franccedilais est une exception dans le contexte europeacuteen En vertu de lrsquoarticle 209

du CGI en France on nrsquoimpose que le beacuteneacutefice reacutealiseacute dans les entreprises exploiteacutees en France

ainsi que ceux dont lrsquoimposition est attribueacutee agrave la France par une convention internationale relative

aux doubles impositions Pour des raisons pratiques la notion de laquo reacutesidence fiscale des socieacuteteacutes raquo nrsquoa

aucun sens parce que indeacutependamment de la reacutesidence fiscale les socieacuteteacutes sont imposables en France

171 Aspetti internazionli della riforma fiscale A cura di Carlo Garbarino Egea 2004 Milano P 29 172 Christiana Djanani Gernot Braumlhler Internationales Steuerrecht Gabler 2006 P 12

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en fonction de leur beacuteneacutefice reacutealiseacute dans une exploitation en France Selon B Castagnegravede la socieacuteteacute

ayant son siegravege en France eacutechappe agrave lrsquoimpocirct sur les socieacuteteacutes sur le beacuteneacutefice reacutealiseacute hors de France173

Pour cette raison la notion de laquo beacuteneacutefice reacutealiseacute dans les entreprises exploitant en France raquo est dans le

systegraveme de la fiscaliteacute internationale franccedilaise beaucoup plus importante que la notion de laquo reacutesidence

fiscale raquo Selon B Castagnegravede dans le droit fiscal franccedilais on a deacuteveloppeacute trois critegraveres de

lrsquoexploitation drsquoune entreprise

Disposition drsquoeacutetablissement en France

Existence en France drsquoun repreacutesentant deacutepourvu de personnaliteacute professionnelle distincte de la

sienne

Reacutealisation en France drsquoun cycle commercial complet

186 Dans le droit fiscal du Royaume Uni on utilise deux critegraveres de la reacutesidence fiscale des

socieacuteteacutes

Place du management central ou du controcircle

Lieu drsquoenregistrement

Si un de ces critegraveres est satisfait la socieacuteteacute est consideacutereacutee comme ayant la reacutesidence fiscale dans

le Royaume Uni En pratique cela cause des problegravemes de double reacutesidence par exemple une socieacuteteacute

enregistreacutee agrave lrsquoeacutetranger et ayant en mecircme temps le siegravege du controcircle ou de la gestion au Royaume-Uni

peut ecirctre consideacutereacutee comme reacutesidente fiscale des deux Eacutetats en mecircme temps174

187 Donc on peut constater qursquoen Europe il nrsquoexiste aucun standard commun de la reacutesidence

fiscale des socieacuteteacutes Les pays baltes ayant leur propre standard de la reacutesidence fiscale des socieacuteteacutes ne

sont pas des exceptions dans le contexte europeacuteen Toutefois on peut constater que lrsquoapplication drsquoun

seul critegravere de lrsquoenregistrement des socieacuteteacutes est plutocirct une particulariteacute des pays baltes par rapport aux

autres pays drsquoEurope

B La question de la reacutesidence fiscale de la socieacuteteacute europeacuteenne et son impact pour les pays baltes

188 Afin que les entreprises puissent mieux utiliser les possibiliteacutes du marcheacute pan europeacuteen

lrsquounion Europeacuteenne a eacutetabli le regraveglement 21572001 du 8 octobre 2001 relatif au statut de la socieacuteteacute

europeacuteenne (Societas Europae) 175 Avec la directive 200186 concernant la participation des salarieacutes

dans la gestion de la SE ce regraveglement a creacuteeacute la base juridique drsquoune nouvelle forme de socieacuteteacutes ndash

173 Bernard Castagnegravede Preacutecis de la fiscaliteacute internationale Presses universitaires de France 2002 P 220 174 John Tiley Revenue Law Oxford and Portland Oregon 2008 P 1113 175 Journal Officiel O L 294 du 10112001 p 1

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socieacuteteacute europeacuteenne ou SE V Edwards176 A Junevičius et H M Schaumlfer177 affirment que le projet de

la SE eacutetait le plus important de tous les projets de lrsquoUnion Europeacuteenne en matiegravere de droit des

entreprises

189 En comparaison avec les socieacuteteacutes enregistreacutees en vertu du droit national le statut juridique de

la SE est diffeacuterent Drsquoabord la SE est une forme juridique purement europeacuteenne ayant le mecircme statut

partout dans lrsquoUE Le statut juridique de la SE nrsquoest pas reacutegleacute par les lois nationales mais par le

regraveglement 21572001 relatif au statut de la socieacuteteacute europeacuteenne (SE) les regravegles concernant lrsquoimplication

des travailleurs sont reacutegleacutees par la directive 200186178 Le processus de creacuteation de cette forme

juridique nrsquoeacutetait pas facile comme le montre lrsquohistoire des neacutegociations concernant la socieacuteteacute

europeacuteenne Les Eacutetats membres de lrsquoUE avaient des traditions juridiques du droit des entreprises

diffeacuterentes179 Cela implique que beaucoup des matiegraveres concernant la creacuteation ou la gestion de la SE

sont reacutegleacutees non par le regraveglement mais par les lois nationales mecircme si certaines questions sont

reacutegleacutees par des lois speacuteciales applicables speacutecialement et seulement pour les socieacuteteacutes de la forme

SE180 Bien que la forme juridique de la SE ne soit pas parfaite crsquoest un grand pas en avant et une

grande possibiliteacute pour les entreprises internationales de choisir une forme juridique plus confortable

pour les activiteacutes intracommunautaires181 Dans les pays baltes crsquoest tregraves important pour le secteur des

services financiers parce que les socieacuteteacutes megraveres se trouvant dans les pays scandinaves peuvent eacutetablir

une seule socieacuteteacute de forme juridique SE et organiser les activiteacutes des filiales dans chaque pays balte

Pour cette raison beaucoup des socieacuteteacutes financiegraveres baltes ont transformeacute leur forme juridique en SE

pendant lrsquoanneacutee 2009 Cela est beaucoup plus confortable du point de vue juridique ndash au lieu de geacuterer

trois socieacuteteacutes nationales dans trois pays on peut eacuteconomiser des deacutepenses et avoir une seule socieacuteteacute

dans les trois pays baltes

190 Le droit communautaire ne regravegle pas les questions de la fiscaliteacute de la SE En vertu du point

20 du preacuteambule du regraveglement les questions fiscales ne sont pas reacutegleacutees par ce regraveglement il faut

appliquer les dispositions du droit fiscal de lrsquoEacutetat membre Cette position a eacuteteacute critiqueacutee par la

176 Vanessa Edwards Europos Sąjungos bendrovių teis Vilnius Eugrimas 2002P 401 177 A Junevičius H M Schaumlfer Europos bendrijos bendrosios rinkos teis Kaunas 2005 P 339 178 La directive 200186 du 8 octobre 2001 compleacutetant le statut de la Socieacuteteacute europeacuteenne pour ce qui concerne lrsquoimplication des travailleurs Journal officiel des Communauteacutes europeacuteennes L 294 du 10 11 2002 P 22 179 J M Marychurch Societas Europaea Harmonization or Proliferation of Corporations Law in the European Union University of Wollongong Faculty of Law Papers Year 2002 httprouoweduaucgiviewcontentcgiarticle=1025ampcontext=lawpapers 180 Llsquoarticle 1 point C sous-point i du regraveglement 21572001 181 Martin Weinz The Europan Company (Societas Europaea) ndash legal Concept and Tax Issues European Taxation January 2004

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Commission Europeacuteenne182 Selon le point de vue de la Commission Europeacuteenne le fonctionnement

de la SE sans harmonisation des impocircts signifie un marcheacute inteacuterieur imparfait et limiteacute Pour cette

raison on propose les initiatives du droit fiscal communautaire concernant lrsquoimposition des SE en

vertu du droit communautaire common based taxation (imposition une seule fois nonobstant

lrsquoeacutetablissement stable et apregraves reacutepartition entre les Eacutetats membres) ou home state taxation183

(imposition une seule fois dans lrsquoEacutetat ougrave est enregistreacutee la SE) ou mecircme lrsquointroduction de lrsquoimpocirct sur

le beacuteneacutefice des SE au niveau communautaire184 Mais ces projets ambitieux restent seulement dans les

papiers parce que les Eacutetats membres ne montrent pas la volonteacute politique de renoncer agrave leur

souveraineteacute en matiegravere fiscale et perdre la possibiliteacute de la concurrence avec un autre en cette matiegravere

191 Bien que la Commission Europeacuteenne et certains acadeacutemiciens trouvent que lrsquoabsence de

dispositions fiscales communautaires applicables pour les SE est un obstacle pour le marcheacute unique le

reacutegime fiscal applicable pour ce type de socieacuteteacutes est le mecircme que pour les autres socieacuteteacutes enregistreacutees

en vertu du droit national Comme mentionne M Helminen toutes les dispositions du droit fiscal

(national communautaire international) concernant les eacutetablissements stables sous-capitalisation et

autres sont pleinement applicables pour les SE Cest-agrave-dire que les SE du point de vue fiscal sont

consideacutereacutees aussi comme les entreprises nationales et toutes les dispositions fiscales sont pleinement

applicables pour elles et le statut fiscal des SE est eacutegal au statut fiscal des socieacuteteacutes de capitaux

nationales

192 Neacuteanmoins M Weinz affirme que la SE gracircce agrave sa forme juridique communautaire et donc

mieux adapteacutee aux besoins de la vie des affaires internationales ecirctre un bon outil de tax planning

speacutecialement pour les opeacuterations de la fusion internationale

193 Drsquoun autre cocircteacute certains problegravemes peuvent arriver avec la reacutesidence fiscale de la SE Maria

Teresa Soler Roch185 mentionne que la reacutesidence au sens du droit des socieacuteteacutes et la reacutesidence au sens

du droit fiscal ne sont pas identiques Lrsquoarticle 7 du regraveglement 21572001 exige que le siegravege statutaire

de la SE soit situeacute agrave linteacuterieur de la Communauteacute dans le mecircme Eacutetat membre que ladministration

centrale Mais certains Eacutetats utilisent dans leur droit fiscal national le critegravere de laquo place de la gestion

reacuteelle raquo qui peut ecirctre diffeacuterent du laquo siegravege de lrsquoadministration centrale raquo Certains Eacutetats choisissent la

place drsquoenregistrement comme critegravere de la reacutesidence fiscale Si une socieacuteteacute est enregistreacutee dans cet

182 Communication from the Commission to The Council the European Parliament and the Economic and Social Committee Towards an Internal Market without tax obstacles A strategy for providing companies with a consolidated corporate tax base for their EU-wide activities Commission of the European Communities Brussels 23102001 COM(2001) 582 final httpeur-lexeuropaeuLexUriServLexUriServdouri=COM20010582FINENPDF 183 Malcolm Gammie EU Taxation and the Societas Europaea ndash Harmless Creature or rojan Horse European Taxation January 2004 184 Marjaana Heilminen The tax treatment of the running o an SE European Taxation January 2004 185 Maria Teresa Soler Roch Tax resodence of the SE European Taxation January 2004

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Eacutetat elle est consideacutereacutee par le droit fiscal de cet Eacutetat comme une reacutesidente Les autres utilisent le

critegravere de la laquo gestion effective raquo cest-agrave-dire que la reacutesidence fiscale de la socieacuteteacute deacutepend non du lieu

drsquoenregistrement mais du lieu ougrave se fait la gestion effective de cette socieacuteteacute Donc on peut avoir la

situation que la SE ait enregistreacute son siegravege social dans un Eacutetat membre qui applique le critegravere de

lrsquoenregistrement pour deacutefinir la reacutesidence fiscale et en mecircme temps avoir le siegravege de la gestion

effective dans un Eacutetat membre qui prend en compte le critegravere de la gestion effective pour la deacutefinition

de la reacutesidence fiscale Si entre ces deux Eacutetats existe une convention du modegravele de lrsquoOCDE cette

question est reacutegleacutee par la partie 3 de lrsquoarticle 4 (lrsquoarticle des deacutefinitions) Le commentaire de la

convention modegravele de juillet 2008186 preacutecise que pour les buts ce cet article le laquo lieu de la gestion

effective raquo est deacutefini comme le lieu ougrave les deacutecisions les plus consideacuterables de la gestion des affaires

commerciales sont faites Le problegraveme est que certains Eacutetats membres (par exemple France Hongrie

Italie) font des observations concernant la notion du laquo lieu de la gestion effective raquo Cela peut

impliquer la situation ougrave mecircme si la convention donne un critegravere assez clair pour deacuteterminer la

reacutesidence fiscale on peut avoir au sein de lrsquoUE des interpreacutetations diffeacuterentes de la partie 3 de lrsquoarticle

4 de la convention modegravele de lrsquoOCDE parce que les Eacutetats membres de lrsquoUE interpregravetent la mecircme regravegle

de maniegravere diffeacuterente

La situation peut ecirctre encore plus compliqueacutee en cas drsquoabsence de convention fiscale entre ces

deux Eacutetats (Eacutetat de lrsquoenregistrement de la SE et lrsquoEacutetat de la reacutesidence fiscale de la SE en vertu du

critegravere de la laquo place de la gestion effective raquo en vertu de son droit interne) Dans ce cas la double

reacutesidence fiscale de la SE est theacuteoriquement possible en vertu du droit national de lrsquoEacutetat

drsquoenregistrement (appliquant la regravegle de la reacutesidence fiscale en fonction du lieu drsquoenregistrement

eacutetabli par le droit fiscal interne de cet Eacutetat membre) et en vertu du droit fiscal interne de lrsquoautre Eacutetat ougrave

se trouve la place de la gestion effective (appliquant le critegravere de la reacutesidence fiscale en fonction de la

place de la gestion effective) Theacuteoriquement une double laquo non reacutesidence fiscale raquo est aussi possible

si lrsquoEacutetat membre drsquoenregistrement de la SE applique dans son droit fiscal national le critegravere de la

deacutetermination de la reacutesidence fiscale en vertu du lieu de la gestion effective nonobstant le lieu

drsquoenregistrement et si lrsquoEacutetat membre du lieu de la gestion effective applique le critegravere de

lrsquoenregistrement nonobstant le lieu de la gestion effective

194 Pour reacutesoudre ces types de lacunes juridiques on propose dans le regraveglement 21572001

drsquoinseacuterer une regravegle que en cas drsquoabsence drsquoune convention fiscale deacutefinissant la reacutesidence fiscale de

la SE (ou dans la situation ougrave la solution proposeacutee par la convention fiscale est ambiguumle et nrsquoest pas

claire) la reacutesidence fiscale de la SE est eacutetablie en vertu du lieu drsquoenregistrement ou du lieu de la

186 Model Tax Convention on Income and on Capital Condensed version 17 July 2008 OECD Committee on Fiscal Affairs

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gestion effective Ce critegravere donnerait plus de clarteacute dans les situations de deacutetermination de la

reacutesidence fiscale de la SE et drsquoun autre cocircteacute lrsquoeacutetablissement de ce critegravere nrsquoexige pas de changements

fondamentaux des systegravemes drsquoimposition des socieacuteteacutes dans les Eacutetats membres contrairement aux

propositions du principe home state taxation ou common based taxation

Sous-section 2 Le principe de la mondialiteacute du beacuteneacutefice imposable des revenus des

entreprises reacutesidentes dans le droit fiscal des pays baltes

195 Apregraves lrsquoanalyse de llsquoimportance et les critegraveres de la reacutesidence fiscale des entreprises il faudra

voir quelle conseacutequence pratique a la reacutesidence fiscale des entreprises dans la fiscaliteacute Autrement dit

il faudra analyser comment le principe de la mondialiteacute du beacuteneacutefice imposable des revenus des

entreprises reacutesidentes fonctionne dans le droit fiscal des pays baltes

196 En matiegravere de fiscaliteacute internationale on fait la distinction entre les contribuables reacutesidents et

non reacutesidents Comme le mentionne G Frotscher187 le critegravere de la reacutesidence fiscale est eacutetroitement lieacute

avec le territoire drsquoEacutetat La notion de laquo territoire raquo dans ce contexte est la mecircme que la notion du

territoire en droit international public et englobe tout le territoire drsquoEacutetat les eaux territoriales et les

zones maritimes ougrave lrsquoEacutetat exerce ses droits souverains188 On preacutesume que le contribuable reacutesident est

eacutetabli dans le pays de sa reacutesidence fiscale et que dans ce pays il utilise toute lrsquoinfrastructure Drsquoautre

part le contribuable peut jouir de tous les avantages de son installation dans le pays de sa reacutesidence

197 Drsquoun autre cocircteacute on considegravere que les non reacutesidents sont eacutetablis dans un pays eacutetranger Du

point de vue fiscal le seul but de la preacutesence des non reacutesidents dans un pays drsquoimposition est de

gagner des revenus Contrairement aux reacutesidents ils ne sont pas consideacutereacutes comme utilisateurs de

lrsquoinfrastructure du pays de sa preacutesence

198 La responsabiliteacute fiscale des reacutesidents et non reacutesidents nrsquoest pas la mecircme dans la plupart des

pays La majoriteacute des pays europeacuteens applique la conception de la laquo responsabiliteacute fiscale limiteacutee raquo

pour les non reacutesidents et la conception de la laquo responsabiliteacute fiscale illimiteacutee raquo pour les reacutesidents

199 La conception de la laquo responsabiliteacute fiscale illimiteacutee raquo ou laquo principe de mondialiteacute des

revenus raquo veut dire que les contribuables reacutesidents doivent payer lrsquoimpocirct en fonction de leurs revenus

mondiaux cest-agrave-dire indeacutependamment si la source des revenus se trouve agrave lrsquointeacuterieur de leur pays de

reacutesidence ou dans une juridiction eacutetrangegravere

200 La conception de la laquo responsabiliteacute fiscale limiteacutee raquo ou laquo principe de territorialiteacute des

revenus raquo est utiliseacutee pour deacutefinir la compeacutetence fiscale des non reacutesidents En tant qursquoentiteacutes non

187 Gerrit Frotscher Internationales Steuerrecht Verlag C H Beck Muumlnchen 2005 P 49 188 Bernard Castagnegravede Preacutecis de la fiscaliteacute internationale Presses universitaires de France 2002 P 141

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eacutetablies dans un pays de preacutesence et non utilisateurs de lrsquoinfrastructure du ce pays ils sont passibles de

lrsquoimpocirct en fonction de leurs revenus de sources provenant du pays de preacutesence Les revenus de sources

eacutetrangegraveres des contribuables non reacutesidents ne font en principe pas partie des revenus imposables

201 Les pays baltes comme la plupart des pays du monde ont choisi drsquoappliquer le principe de

mondialiteacute pour deacutefinir lrsquoimposabiliteacute des revenus Dans cette sous-section on va analyser le principe

de la mondialiteacute du beacuteneacutefice imposable des revenus des entreprises reacutesidentes qui est applicable dans

le droit fiscal des pays baltes Drsquoabord on va analyser le fonctionnement du principe de la mondialiteacute

du beacuteneacutefice imposable des revenus des entreprises reacutesidentes en vertu du droit fiscal national des pays

baltes Ensuite on va analyser comment les entreprises reacutesidentes sont imposables en vertu des

dispositions du droit conventionnel

sect 1 Le principe de mondialiteacute du beacuteneacutefice imposable en droit fiscal national des pays baltes

A Le contexte europeacuteen et ameacutericain comme la source drsquoinspiration du principe de la mondialiteacute dans le droit fiscal des pays baltes

202 Comme mentionne N Melot189 le plupart des pays ont adopteacute des systegravemes mixtes

drsquoimposabiliteacute des revenus drsquoactiviteacute des socieacuteteacutes crsquoest-agrave-dire qursquoon soumet les socieacuteteacutes non

reacutesidentes agrave un principe de territorialiteacute et les socieacuteteacutes reacutesidentes agrave un principe de mondialiteacute

203 Le systegraveme franccedilais est un cas exceptionnel En vertu de lrsquoarticle 209 du code geacuteneacuteral des

impocircts les beacuteneacutefices passibles de lrsquoimpocirct sur les socieacuteteacutes sont calculeacutes en tenant compte seulement du

beacuteneacutefice des sources franccedilaises Bernard Castagnegravede explique ce choix comme un reacutesultat de la

politique de la creacuteation drsquoun environnement favorable aux investissements eacutetrangers190

204 Il est difficile de dire quel principe est le meilleur Selon N Melot191 un principe de

mondialiteacute est un obstacle agrave la compeacutetitiviteacute des socieacuteteacutes au plan international Drsquoun autre cocircteacute le

principe de territorialiteacute retenu par la France freinerait les socieacuteteacutes franccedilaises dans leur conquecircte

internationale de nouveaux marcheacutes Le principe de territorialiteacute a lrsquoinconveacutenient drsquoexclure toute

imputation des pertes subies agrave lrsquoeacutetranger sur les beacuteneacutefices reacutealiseacutes en France Or le principe de

territorialiteacute est peacutenalisant pour les socieacuteteacutes franccedilaises souhaitant srsquoeacutetablir agrave lrsquoeacutetranger et qui y

subissent des pertes Donc bien que les pays restent fidegraveles aux principes dans leur droit fiscal

189 Nicolas Melot Territorialiteacute et mondialiteacute de lrsquoimpocirct Le droit ameacutericain un modegravele pour la France Lrsquoanneacutee fiscale 2003 P 143 190 Bernard Castagnegravede Preacutecis de la fiscaliteacute internationale Presses universitaires de France 2002 P 22 191 Nicolas Melot Territorialiteacute et mondialiteacute de lrsquoimpocirct Le droit ameacutericain un modegravele pour la France Lrsquoanneacutee fiscale 2003 P 151

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comme mentionne N Melot192 les systegravemes de la fiscaliteacute des revenus drsquoactiviteacute des entreprises

mecirclent souvent les eacuteleacutements des principes de territorialiteacute et de mondialiteacute

205 On peut constater que les pays baltes en imposant les reacutesidents en vertu drsquoun principe de

mondialiteacute et les non-reacutesidents en vertu drsquoun principe de territorialiteacute ne sont pas des exceptions dans

le contexte europeacuteen

206 Donc des pays diffeacuterents appliquent des principes diffeacuterents (territorialiteacute ou mondialiteacute) de

lrsquoimposition des revenus (actifs et passifs) des socieacuteteacutes Il nrsquoexiste pas de standard unique des regravegles de

la juridiction fiscale applicable au monde entier Chaque pays choisit lui mecircme les principes

applicables pour la fiscaliteacute des revenus drsquoactiviteacute et des revenus passifs Le droit europeacuteen ne propose

pas non plus laquo un standard europeacuteen raquo de la juridiction fiscale Chaque pays est libre drsquoeacutetablir ses

propres regravegles de la reacutesidence fiscale agrave condition qursquoelles soient compatibles avec les exigences du

droit europeacuteen Le choix deacutepend drsquoabord de la politique fiscale drsquoun pays et notamment de son inteacuterecirct

agrave creacuteer un environnement juridique et fiscal confortable pour les investissements eacutetrangers

207 Toutefois lrsquoapplication des principes de territorialiteacute ou de mondialiteacute est limiteacutee Dans la

plupart des Eacutetats du monde on applique ces principes ensemble avec les principes de lrsquoeacutelimination de

la double imposition Selon la position contemporaine de lrsquoOCDE on propose drsquoutiliser deux

principes pour eacuteliminer la double imposition

Le principe de lrsquoexoneacuteration ndash lrsquoEacutetat de la reacutesidence est obligeacute drsquoexoneacuterer les revenus

qui en vertu de la convention fiscale doivent ecirctre imposeacutes dans lrsquoEacutetat de la source193

Le principe de lrsquoimputation ndash lrsquoEacutetat de la reacutesidence du contribuable prend en

consideacuteration la totaliteacute des revenus du contribuable y compris des sources eacutetrangegraveres

Toutefois on deacuteduit lrsquoimpocirct payeacute dans un Eacutetat de la source194

Il faudrait aussi souligner que les deux principes ont plusieurs variations Toutefois lrsquoOCDE

propose drsquoutiliser les deux

Lrsquoexemption avec la progressiviteacute (lrsquoarticle 23 A) et

Lrsquoimputation ordinaire (lrsquoarticle 23 B)

208 Lrsquoideacutee de lrsquoOCDE est seulement de donner le principe geacuteneacuteral de lrsquoeacutelimination de la double

imposition laissant eacutetablir les deacutetails par le droit national En vertu de la position de lrsquoOCDE lrsquoEacutetat de

reacutesidence nrsquoest obligeacute drsquoeacuteliminer la double imposition en appliquant une des deux meacutethodes que dans

192 Nicolas Melot Territorialiteacute et mondialiteacute de lrsquoimpocirct Le droit ameacutericain un modegravele pour la France Lrsquoanneacutee fiscale 2003 P 130 193 Modegravele de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee OCDE Juillet 2008 Commentaires sur les articles 23A et 23 B concernant les meacutethodes pour eacuteliminer les doubles impositions P 289 194 Modegravele de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee OCDE Juillet 2008 Commentaires sur les articles 23A et 23 B concernant les meacutethodes pour eacuteliminer les doubles impositions P 289

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le cas ougrave la convention fiscale confegravere le droit de lrsquoimposition agrave lrsquoEacutetat de la source195 Afin de ne pas

toleacuterer une absence drsquoimposition lrsquoOCDE preacutevoit aussi la possibiliteacute drsquoappliquer lrsquoimpocirct dans lrsquoEacutetat

de la reacutesidence au cas ougrave dans lrsquoEacutetat de la source aucun impocirct nrsquoest perccedilu196 Les regravegles deacutetailleacutees de

lrsquoapplication de lrsquoexoneacuteration sont laisseacutees au droit interne En vertu du point de vue de lrsquoOCDE le

montant exoneacutereacute doit ecirctre eacutegal au montant de lrsquoimpocirct qui sera perccedilu en cas drsquoabsence de la

convention197 Les Eacutetats aussi en vertu de la position de lrsquoOCDE sont libres drsquoeacutetablir le reacutegime

applicable en cas de pertes subies dans lrsquoEacutetat de la source

Le paragraphe 3 de lrsquoarticle 23 A permet agrave lrsquoEacutetat de la reacutesidence du contribuable de prendre en

consideacuteration la totaliteacute des impocircts (y compris une partie perccedilue par lrsquoEacutetat de la source) pour le but

drsquoeacutetablissement du taux drsquoimposition Le paragraphe 4 de lrsquoarticle 23 A interdit lrsquoabsence de

lrsquoimposition en cas drsquointerpreacutetations diffeacuterentes de la convention fiscale Dans le cas ougrave aucun impocirct

nrsquoest perccedilu dans lrsquoEacutetat de la source llsquoexemption nrsquoest pas applicable

209 Dans le cas de la meacutethode drsquoimputation comme dans la meacutethode de lrsquoexemption la

convention modegravele de lrsquoOCDE et son commentaire donnent seulement les principes geacuteneacuteraux laissant

le droit fiscal national eacutetablir les dispositions plus deacutetailleacutees Lrsquoobligation pour lrsquoEacutetat de reacutesidence de

donner lrsquoimputation deacutepend si les dispositions de la convention fiscale confegraverent le droit drsquoimposer agrave

lrsquoEacutetat de la source Le montant de lrsquoimputation selon la position de lrsquoOCDE doit ecirctre eacutegal agrave lrsquoimpocirct

payeacute dans lrsquoEacutetat de la source198 Comme dans le cas dlsquoapplication drsquoune meacutethode drsquoexemption le

paragraphe 2 de lrsquoarticle 23 B permet aussi agrave lrsquoEacutetat de la reacutesidence de prendre en consideacuteration la

totaliteacute des revenus y compris une partie imposable dans lrsquoEacutetat de la source pour calculer le taux

applicable

210 Donc on peut voir la tendance geacuteneacuterale de lrsquoOCDE agrave nrsquoeacutetablir que deux principes de

lrsquoeacutelimination de la double imposition Les dispositions deacutetailleacutees doivent ecirctre eacutetablies par le droit fiscal

national

211 Bien qursquoil existe des principes communs de lrsquoeacutelimination de la double imposition des Eacutetats

diffeacuterents appliquent des regravegles diffeacuterentes de lrsquoeacutelimination de la double imposition Comme

mentionne B Castagnegravede199 la France faisait traditionnellement appel drsquoune part agrave la meacutethode de

195 Modegravele de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee OCDE Juillet 2008 Commentaires sur les articles 23A et 23 B concernant les meacutethodes pour eacuteliminer les doubles impositions P 296 196 Modegravele de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee OCDE Juillet 2008 Commentaires sur les articles 23A et 23 B concernant les meacutethodes pour eacuteliminer les doubles impositions P 297 197 Modegravele de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee OCDE Juillet 2008 Commentaires sur les articles 23A et 23 B concernant les meacutethodes pour eacuteliminer les doubles impositions P 299 198 Modegravele de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee OCDE Juillet 2008 Commentaires sur les articles 23A et 23 B concernant les meacutethodes pour eacuteliminer les doubles impositions P 307 199 Bernard Castagnegravede Preacutecis de la fiscaliteacute internationale Presses universitaires de France 3e eacutedition mise agrave jour 2010 P 384-389

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lrsquoimputation de lrsquoimpocirct eacutetranger drsquoautre part agrave la meacutethode de lrsquoexoneacuteration La meacutethode de

lrsquoimputation a eacuteteacute appliqueacutee pour les dividendes inteacuterecircts redevances revenus des artistes et sportifs

et le cas eacutecheacuteant les tantiegravemes donc en principe pour eacuteliminer la double imposition des revenus

passifs La meacutethode de lrsquoexoneacuteration eacutetait applicable pour les autres revenus crsquoest-agrave-dire les revenus

drsquoactiviteacute Le montant du creacutedit drsquoimpocirct eacutetait normalement eacutegal agrave lrsquoimpocirct payeacute dans lrsquoEacutetat

cocontractant conformeacutement aux dispositions conventionnelles pertinentes dans la limite de lrsquoimpocirct

franccedilais correspondant agrave ces revenus Selon B Castagnegravede un tel systegraveme assure lrsquoeacutegaliteacute du

traitement fiscal entre les contribuables et est aussi utile en cas drsquoabsence drsquoune connaissance exacte

de lrsquoimpocirct eacutetranger

212 La pratique reacutecente franccedilaise subordonne le droit agrave lrsquoimputation agrave la condition que le reacutesident

de France soit effectivement soumis agrave lrsquoimpocirct dans lrsquoautre Eacutetat agrave raison de ces revenus Une telle

condition est aussi utiliseacutee dans les conventions avec les pays baltes

213 Le droit du Luxembourg permet en principe le creacutedit drsquoimpocirct mecircme au cas ougrave les revenus sont

perccedilus dans un Eacutetat avec lequel le Luxembourg nrsquoa pas de convention fiscale200 Le montant exact du

creacutedit drsquoimpocirct est calculeacute en vertu des regravegles luxembourgeoises Toutefois les revenus imposables agrave

lrsquoeacutetranger sont pris en consideacuteration pour eacutetablir le taux effectif applicable Lrsquoimpocirct eacutetranger agrave imputer

doit ecirctre similaire agrave lrsquoimpocirct sur le revenu luxembourgeois Lrsquoimputation est limiteacutee agrave la fraction de

lrsquoimpocirct luxembourgeois correspondant aux revenus eacutetrangers Si lrsquoimpocirct eacutetranger excegravede lrsquoimpocirct

luxembourgeois sur des revenus correspondants cet exceacutedent nrsquoest pas imputable Le creacutedit drsquoimpocirct

ne peut alors ecirctre imputeacute que contre des revenus provenant du mecircme Etat

Dans sa politique conventionnelle le Luxembourg preacutefegravere la meacutethode de lrsquoimputation plutocirct que

la meacutethode de lrsquoexoneacuteration201

214 Le droit fiscal italien preacutevoit la responsabiliteacute illimiteacutee des contribuables reacutesidents Pour cette

raison comme mentionne C Garbarino202 on preacutevoit aussi le creacutedit drsquoimpocirct sur les revenus perccedilus agrave

lrsquoeacutetranger La leacutegislation fiscale italienne deacutefinit les laquo revenus produits agrave lrsquoeacutetranger raquo (redito prodotto

allrsquoestero en italien) comme les revenus en fonction drsquoun lieu ougrave se trouve le bien (en cas de revenus

fonciers et des revenus divers) en fonction du lieu drsquoexercice de lrsquoactiviteacute (en cas de revenus de la

socieacuteteacute de revenus drsquoun travail autonome drsquoun travail deacutependant et les revenus divers) ou en fonction

du lieu du contribuable (revenus du capital et les revenus divers) Le calcul du creacutedit drsquoimpocirct est

calculeacute seacutepareacutement par chaque Eacutetat (limitazione per ciascuno stato en italien) Par exemple si la

200 Llsquoarticle 134bis de la loi modifieacutee du 4 deacutecembre 1967 concernant llsquoimpocirct sur le revenu Texte coordonneacute au 1er janvier 2011 httpwwwimpotsdirectspubliclulegislationLIRLoi_modifi__e_du_4_d__cembre_1967_concernant_l_imp__t_sur_le_revenu_-_texte_coordonn___au_1er_janvier_2011pdf 201 Jean Schaffner Droit fiscal international Editions promoculture 2005 P 446 202 Aspetti internazionali della riforma fiscale A cura di Carlo Garbarino Egea 2004 Milano P 38

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socieacuteteacute italienne possegravede un eacutetablissement stable dans lrsquoEacutetat X on pourrait deacuteduire seulement les

revenus des sources dans lrsquoEacutetat X Ainsi on le calcule seacutepareacutement pour chaque socieacuteteacute controcircleacutee agrave

lrsquoeacutetranger (limitazione per ciascuna societagrave en italien) parce que en vertu du droit italien on est

obligeacute drsquoutiliser le reacutegime du groupe si la leacutegislation de lrsquoEacutetat de la source des revenus le permet

215 Les Etats Unis imposent les contribuables sur les revenus mondiaux Pour cette raison le

meacutecanisme du creacutedit drsquoimpocirct (foreign tax credit en anglais)203 doit compenser lrsquoimpocirct sur le revenu

payeacute au beacuteneacutefice drsquoun fisc eacutetranger En vertu du droit fiscal des Etats-Unis les contribuables ont le

choix

Soit de deacuteduire lrsquoimpocirct payeacute agrave lrsquoeacutetranger ou

Demander le creacutedit drsquoimpocirct

Selon P R McDaniel H J Ault et J R Repetti204 le creacutedit dlsquoimpocirct est dans la plupart des cas

plus utile pour le contribuable On peut demander le creacutedit dlsquoimpocirct si on a payeacute llsquoimpocirct sur le revenu

ou llsquoimpocirct analogue agrave llsquoeacutetranger Le contribuable est obligeacute de fournir les preuves pour prouver

Le montant total des revenus des sources eacutetrangers en geacuteneacuteral

Le montant de lrsquoimpocirct payeacute dans chaque Eacutetat

Toute autre information que le fisc considegravere neacutecessaire

Lrsquoimpocirct est limiteacute au montant payeacute agrave lrsquoeacutetranger Si le montant de lrsquoimpocirct payeacute agrave lrsquoeacutetranger

excegravede lrsquoimpocirct ducirc aux Etats-Unis le contribuable a le droit de mettre le montant exceacutedentaire dans un

sac (basket en anglais) Les montants du sac pourraient ecirctre utiliseacutes sur une anneacutee anteacuterieure ou les dix

anneacutees posteacuterieures Certains types de revenus doivent ecirctre mis dans des sacs seacutepareacutes (par exemple les

revenus passifs)

Les pertes eacutetrangegraveres pourraient aussi ecirctre utiliseacutees afin de diminuer le revenu imposable

Drsquoabord les pertes drsquoun sac doivent ecirctre utiliseacutees pour couvrir lrsquoimpocirct eacutetranger et seulement apregraves on

peut les utiliser pour couvrir lrsquoimpocirct aux Etats-Unis

216 Le droit fiscal allemand preacutevoit aussi des meacutethodes diffeacuterentes de lrsquoeacutelimination de la double

imposition Comme mentionne Chr Danang et G Braumlhler205 on utilise les deux meacutethodes de

lrsquoeacutelimination de la double imposition

Pour les revenus des dividendes lrsquoAllemagne nrsquoimpose pas les dividendes des sources

eacutetrangegraveres

Pour les autres types des revenus on utilise la meacutethode de lrsquoexoneacuteration

203 P R McDaniel H J Ault J R Repetti Introduction to United States International Taxation Kluwer Law International 2005 P 87 204 P R McDaniel H J Ault J R Repetti Introduction to United States International Taxation Kluwer Law International 2005 P 88 205 Christiana Djanani Gernot Braumlhler Internationales Steuerrecht Gabler 2006 P 52

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217 On peut constater deux aspects Drsquoabord lrsquoOCDE propose seulement des principes geacuteneacuteraux

drsquoeacutelimination de la double imposition laissant chaque Eacutetat eacutetablir les deacutetails dans son droit fiscal

national Donc il nrsquoexiste pas de standard deacutetailleacute (comme par exemple en cas de prix de transfert) en

matiegravere drsquoeacutelimination de la double imposition Les Eacutetats membres sont libres drsquoeacutetablir leurs regravegles

propres dans cette matiegravere

Ensuite en conseacutequence de lrsquoabsence de standards mondiaux les Eacutetats ont creacuteeacute leurs propres

regravegles qui sont diffeacuterentes dans chaque Eacutetat La pluraliteacute des regravegles est une charge suppleacutementaire pour

tous les acteurs de la fiscaliteacute internationale contribuables administrations fiscales consultants etc

218 On peut proposer pour lrsquoOCDE de penser agrave creacuteer un standard mondial drsquoeacutelimination plus

deacutetailleacute de la double imposition Lrsquoexistence drsquoun standard mondial du prix de transfert facilite

beaucoup la vie des administrations fiscales et des contribuables Les Eacutetats essayent de construire leurs

propres regravegles de prix de transfert en tenant en compte le standard de lrsquoOCDE Des regravegles uniques

drsquoeacutelimination de la double imposition pour le monde entier pourraient faciliter la coopeacuteration

internationale des administrations fiscales ainsi que diminuer les charges de compatibiliteacute (compliance

costs en anglais) pour les contribuables

219 Donc les principes de la territorialiteacute et de la mondialiteacute du beacuteneacutefice imposable des revenus

imposables sont applicables ensemble avec les principes de lrsquoeacutelimination de la double imposition Il

reste agrave voir comment ces principes fonctionnent dans le droit fiscal des pays baltes

B Le principe de la mondialiteacute du beacuteneacutefice imposable dans les dispositions des lois fiscales des pays baltes

220 Chaque Eacutetat ou territoire posseacutedant la souveraineteacute dans le domaine fiscal est libre de deacutefinir

les obligations fiscales des acteurs eacuteconomiques exerccedilant leurs activiteacutes eacuteconomiques sur son

territoire Non seulement les reacutesidents mais aussi les non reacutesidents peuvent ecirctre obligeacutes de payer

lrsquoimpocirct en fonction des revenus perccedilus dans le territoire de cet Eacutetat On va analyser comment les pays

baltes imposent les socieacuteteacutes en vertu de leur droit national

221 Comme on lrsquoa deacutejagrave mentionneacute en Lituanie on utilise la notion drsquolaquo uniteacute lituanienne raquo pour les

entreprises reacutesidentes et la notion drsquolaquo uniteacute eacutetrangegravere raquo pour les entreprises non-reacutesidentes Lrsquoassiette

de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des uniteacutes lituaniennes porte sur tous les revenus provenant des sources

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lituaniennes et non lituaniennes206 Le commentaire de la loi fiscale preacutecise que tous les revenus sont

consideacutereacutes comme des revenus de lrsquouniteacute lituanienne

222 Toutefois la loi fiscale lituanienne207 preacutecise que dans le cas ougrave lrsquouniteacute lituanienne possegravede

un eacutetablissement stable agrave lrsquoeacutetranger (dans un Eacutetat membre de lrsquoEacutespace Eacuteconomique Europeacuteeen ou dans

un Eacutetat avec lequel existe et est applicable la convention fiscale) et ougrave les revenus drsquoun tel

eacutetablissement stable sont imposables par lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice ou un autre impocirct analogue dans

lrsquoEacutetat ougrave un tel eacutetablissement stable est eacutetabli Il est inteacuteressant de noter que lrsquoadministration fiscale

lituanienne considegravere lrsquoeacutetablissement stable eacutetabli en Estonie drsquoune uniteacute (ou socieacuteteacute megravere) lituanienne

comme remplissant ce critegravere bien qursquoen Estonie on nrsquoimpose que les revenus distibueacutes208

Drsquoun autre cocircteacute le droit fiscal lituanien permet en principe drsquoutiliser les pertes subies par les

socieacuteteacutes eacutetrangers du groupe pour diminuer le beacuteneacutefice imposable drsquoune uniteacute lituanienne eacutetablie en

Lituanie sous certaines conditions209

Les uniteacutes forment un groupe ou une uniteacute possegravedant au moins 23 du capital (actions

parts sociales) drsquoune autre uniteacute pendant une peacuteriode drsquoun agrave moins de 2 ans (ou sera

maintenue pendant au moins 2 ans agrave lrsquoavenir)210

Lrsquouniteacute eacutetrangegravere qui subit les pertes est une uniteacute eacutetablie dans un Eacutetat membre de

lrsquoUnion Europeacuteenne et est consideacutereacutee comme un reacutesident drsquoun tel Eacutetat membre pour

les buts du droit fiscal211

Lrsquouniteacute eacutetrangegravere qui subit les pertes est une uniteacute deacuteinie dans une directive 90434

assujetie agrave un des impocircts deacutefinis dans un telle directive212 sans possibiliteacute drsquoecirctre

exonegravereacute ou drsquoappliquer le taux de 0 213

Il nrsquoexiste pas de posibiliteacute de deacuteduire le beacuteneacutefice imposable par les pertes dans lrsquo Eacutetat

membre de la reacutesidence214

206 Partie 1 de llsquoarticle 4 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992 207 Partie 1 de llsquoarticle 4 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992 208 Version eacutelectronique du commentaire des conventions fiscales par llsquoadministration fiscale lituanienne wwwvmilt 209 Partie 4 de llsquoarticle 56-1 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992 210 Partie 1 de llsquoarticle 56-1 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992 211 Point 1 de la partie 4 de llsquoarticle 56-1 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992 212 Point 1 de la partie 4 de llsquoarticle 56-1 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992 213 Partie 8 de llsquoarticle 56-1 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992 214 Point 2 de la partie 4 de llsquoarticle 56-1 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992

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Les pertes sont calculeacutees en vertu des exigences du droit fiscal lituanien215

223 En principe le droit lituanien permet pour les uniteacutes lituaniennes de diminuer le montant de

lrsquoimpocirct ducirc sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes (ou le montant de lrsquoimpocirct analogue) payeacute agrave lrsquoeacutetranger216 Si le

montant de lrsquoimpocirct payeacute agrave lrsquoeacutetranger deacutepasse le montant de lrsquoimpocirct lituanien on ne peut diminuer que

le montant de lrsquoimpocirct lituanien217 Si le contribuable reccediloit des revenus de plusieurs Eacutetats eacutetrangers on

calcule le montant dans chaque Eacutetat seacutepareacutement

224 Le commentaire218 de la loi fiscale eacutetablit plusieurs regravegles drsquoapplication de ces dispositions de

la loi fiscale Drsquoabord on preacutevoit qursquoon permet drsquoeacuteliminer la double imposition si la source des

revenus imposables se trouve dans cet Eacutetat eacutetranger

Si la personne qui a payeacute les revenus est un reacutesident de cet Eacutetat ou enregistreacute dans cet

Eacutetat

Si les revenus sont gagneacutes par llsquoeacutetablissement stable eacutetabli dans cet Eacutetat

Si les revenus sont perccedilus par lrsquouniteacute lituanienne de lrsquoactiviteacute diffeacuterente que lrsquoactiviteacute

normale de cette uniteacute si en vertu des lois fiscales de lrsquoEacutetat eacutetranger ces revenus sont

imposables dans cet Eacutetat

Ainsi on exige que les revenus soient perccedilus pendant la mecircme anneacutee fiscale quand ils sont

calculeacutes pour lrsquoeacutelimination de la double imposition Lrsquoimpocirct dans lrsquoEacutetat eacutetranger doit ecirctre un impocirct sur

le beacuteneacutefice des entreprises (indeacutependamment de la deacutenomination) ou la retenue agrave la source Srsquoil existe

une convention fiscale avec lrsquoEacutetat de la source le contribuable peut choisir une des deux meacutethodes

drsquoexoneacuteration le reacutegime preacutevu par la convention fiscale ou par la loi fiscale lituanienne Mais dans

les deux cas on ne peut deacuteduire que le montant des impocircts que lrsquoEacutetat eacutetranger peut imposer par la

convention fiscale Si la convention applique la meacutethode de lrsquoexoneacuteration ces revenus ne sont pas

calculeacutes comme des revenus imposables en Lituanie et le contribuable nrsquoa pas le droit de diminuer

lrsquoimpocirct ducirc en Lituanie par le montant drsquoun tel impocirct eacutetranger exoneacutereacute

Il est inteacuteressant de noter que mecircme en cas drsquoapplication des regravegles de la socieacuteteacute eacutetrangegravere

controcircleacutee (Controlled Foreign Company ndash CFC en anglais) lrsquouniteacute lituanienne aussi a le droit

drsquoeacuteliminer la double imposition par le montant des impocircts sur le revenu de la socieacuteteacute eacutetrangegravere

controcircleacutee payeacutes dans le pays de la reacutesidence drsquoune telle socieacuteteacute ou dans une autre Eacutetat avec lequel

215 Point 3 de la partie 4 de llsquoarticle 56-1 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992 216 Partie 1 de llsquoarticle 55 de la loi sur lrsquoadministration des impocircts de la Reacutepublique de Lituanie 217 Partie 1 de llsquoarticle 55 de la loi sur lrsquoadministration des impocircts de la Reacutepublique de Lituanie 218 Version eacutelectronique du commentaire des conventions fiscales par llsquoadministration fiscale lituanienne wwwvmilt

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existe la convention fiscale agrave condition que toutes les autres conditions drsquoeacutelimination de la double

imposition soient remplis219

225 On peut constater que la loi lituanienne donnant le droit drsquoeacuteliminer la double imposition pour

les uniteacutes lituaniennes (les entreprises eacutetablies en vertu des lois lituaniennes) mais pas pour les

entreprises ressortissantes des autres pays de lrsquoUnion Europeacuteenne (y compris les eacutetablissements

stables des autres pays membres eacutetablis en Lituanie) est discriminatoire pour les socieacuteteacutes des autres

pays membres On peut proposer de modifier la leacutegislation fiscale lituanienne en preacutevoyant que les

socieacuteteacutes des autres Eacutetats membres pourraient eacutegalement utiliser ces avantages de la loi fiscale

lituanienne

226 Le commentaire de la loi fiscale fait par lrsquoadministration fiscale lituanienne nrsquoest pas un acte

juridique obligatoire et crsquoest seulement lrsquoopinion de lrsquoadministration fiscale La mission du

commentaire est drsquoexpliquer les dispositions de la loi fiscale et comment elles sont interpreacuteteacutees par

lrsquoadministration fiscale En theacuteorie le commentaire ne doit pas eacutetablir les regravegles de lrsquoapplication des

dispositions de la loi fiscale Mais en reacutealiteacute le commentaire preacutevoit les regravegles drsquoapplication des

dispositions de la loi concernant lrsquoeacutelimination de la double imposition Cette pratique doit ecirctre

interdite par les autoriteacutes judiciaires administratives lituaniennes

227 En Lettonie on applique la mecircme regravegle qursquoen Lituanie Le beacuteneacutefice imposable des reacutesidents

lettons est formeacute de tous les revenus des sources lettonnes et eacutetrangegraveres220 Donc la Lettonie comme la

plupart des pays du monde applique la conception de lrsquoimposition des revenus globaux des reacutesidents

228 Sachant que le droit letton connait le pheacutenomegravene de la transparence des socieacuteteacutes il faudra

analyser le principe de lrsquoimposition des socieacuteteacutes transparentes en droit letton Les socieacuteteacutes de

personnes lettonnes sont consideacutereacutees comme des entiteacutes transparentes (agrave cause de lrsquoabsence de la

personnaliteacute juridique) Les associeacutes des socieacuteteacutes de personnes sont consideacutereacutes comme les redevables

de lrsquoimpocirct221 Il est inteacuteressant de noter que en vertu de la loi fiscale lettonne la socieacuteteacute de personnes

elle-mecircme doit preacuteparer et fournir la deacuteclaration fiscale agrave lrsquoautoriteacute222 Toutefois les associeacutes des

socieacuteteacutes de personnes reacutesidents ou les eacutetablissements stables se trouvant en Lettonie doivent aussi

inclure dans leurs deacuteclarations le montant de lrsquoimpocirct ducirc en fonction de leurs actions ou parts

deacutetenues223 Dans le cas des associeacutes des socieacuteteacutes de personnes lettonnes non-reacutesidentes la retenue agrave la

219 Parties 6 et 7 de llsquoarticle 39 de la loi sur lrsquoadministration des impocircts de la Reacutepublique de Lituanie 220 Partie 1 de la section 3 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 221 Partie 3 de la section 2 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 222 Partie 9 de la section 22 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 223 Partie 10 de la section 22 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise

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source des revenus de la socieacuteteacute des personnes lettonne doit ecirctre deacuteduite et verseacutee dans le budget de

lrsquoEacutetat224 Les associeacutes des socieacuteteacutes de personnes peuvent deacuteduire des deacuteductions de lrsquoimpocirct ducirc les

deacuteductions loisibles par les regravegles de la fiscaliteacute des personnes (srsquoils sont des personnes physiques) ou

de la fiscaliteacute des entreprises (slsquoils sont des entreprises) du droit fiscal letton225

229 Donc le contenu des obligations fiscales des socieacuteteacutes de personnes lettonnes deacutepend de la

reacutesidence de leurs actionnaires

Au cas ougrave ces associeacutes sont reacutesidents la socieacuteteacute de personnes doit simplement deacuteclarer

les impocircts agrave lrsquoautoriteacute fiscale

Au cas ougrave ces associeacutes sont des non-reacutesidents la socieacuteteacute de personnes est obligeacutee de

calculer deacuteclarer et verser au budget de lrsquoEacutetat le preacutelegravevement de la retenue agrave la source

Toutefois le montant ducirc de lrsquoimposition du beacuteneacutefice reacutealiseacute par la socieacuteteacute de personnes est

eacutevalueacute en vertu des regravegles fiscales applicables aux actionnaires de la socieacuteteacute de personnes Si les

actionnaires sont des personnes physiques le montant ducirc de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice reacutealiseacute par la

socieacuteteacute de personnes sera eacutevalueacutee en vertu des regravegles de la fiscaliteacute des personnes compte tenu des

deacuteductions loisibles par la loi dans le cas de la situation personnelle de lrsquoactionnaire En revanche si

les actionnaires sont des socieacuteteacutes opaques le montant ducirc de lrsquoimposition du beacuteneacutefice reacutealiseacute par la

socieacuteteacute des personnes sera eacutevalueacute en vertu des regravegles de la fiscaliteacute des entreprises compte tenu les

deacuteductions loisibles par la loi dans le cas de la situation concregravete de la socieacuteteacute-actionnaire Donc on

peut avoir la situation ougrave deux actionnaires (chacun deacutetenant 50 des parts sociales de la socieacuteteacute de

personnes) devront payer un montant diffeacuterent drsquoimposition du beacuteneacutefice de la socieacuteteacute de personnes

compte tenu qursquoun actionnaire (personne physique) est autoriseacute agrave beacuteneacuteficier des deacuteductions loisibles

pour les personnes physiques et que lrsquoautre (actionnaire ndash socieacuteteacute opaque) peut beacuteneacuteficier des

deacuteductions loisibles par les socieacuteteacutes opaques Le contenu des obligations fiscales en fonction de la

qualiteacute des actionnaires est une diffeacuterence principale entre les socieacuteteacutes transparentes et les socieacuteteacutes

opaques en droit fiscal letton

230 Au cas ougrave les parts sociales des socieacuteteacutes de personnes sont deacutetenues par des actionnaires

reacutesidents il nrsquoest pas tregraves important de savoir qui doit fournir la deacuteclaration fiscale et payer les

impocircts la socieacuteteacute de personnes mecircme ou les actionnaires La situation est diffeacuterente lorsque les

actionnaires de la socieacuteteacute de personnes sont des non-reacutesidents Dans un tel cas la socieacuteteacute des

personnes elle-mecircme doit calculer deacuteclarer et verser la retenue de la source de lrsquoimpocirct ducirc par chacun

de ses associeacutes

224 Point 1-1 et 1-2 de la partie 4 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 225 Partie 1-1 de la section 24 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise

-101-

231 Le principe de la transparence fiscale est applicable eacutegalement pour les dispositions des

directives les regravegles de la fiscaliteacute des directives ne sont pas applicables pour les socieacuteteacutes de

personnes du droit letton Toutefois en vertu de la directive 90435 les Etats membres de la reacutesidence

de lrsquoactionnaire de la socieacuteteacute des personnes sont obligeacutes drsquoeacuteliminer la double imposition du beacuteneacutefice

des socieacuteteacutes de personnes qui eacutetait imposeacute dans lrsquoEtat de la source (lrsquoEtat ougrave la socieacuteteacute de personnes

est eacutetablie)226 Comme mentionne R Russo227 cela est exigeacute quelle que soit lrsquoentiteacute consideacutereacutee comme

redevable Toutefois lrsquoexistence de la convention fiscale entraine le mecircme effet Le mecircme principe

existe dans la directive des fusions

232 Drsquoautre part la directive 200349 concernant la fiscaliteacute intracommunautaire des inteacuterecircts et

redevances nrsquoest pas automatiquement applicable au cas des inteacuterecircts ou redevances payeacutees par la

socieacuteteacute de personnes lettonne au beacuteneacutefice drsquoune socieacuteteacute de lrsquoautre pays membre Les socieacuteteacutes de

personnes du droit letton nrsquoentrent pas dans le champ drsquoapplication de la ladite directive On est libre

drsquoimposer les inteacuterecircts ou redevances sortants payeacutes par les socieacuteteacutes des personnes lettonnes au

beacuteneacutefice des autres socieacuteteacutes des pays membres par la retenue agrave la source Pour cette raison on

propose de creacuteer un standard de niveau europeacuteen pour supprimer la double imposition des

redevances et des inteacuterecircts payeacutes par les socieacuteteacutes transparentes subies agrave la retenue de la source

comme en Lettonie Afin de finir lrsquoharmonisation de la fiscaliteacute intracommunautaire des entreprises

il faudrait harmoniser les regravegles de la transparence fiscale au niveau europeacuteen On propose de creacuteer

une regravegle drsquoexoneacuteration de la retenue de la source sur les inteacuterecircts et redevances payeacutes par la socieacuteteacute

transparente agrave lrsquoautre socieacuteteacute de lrsquoautre pays membre

233 Donc on peut conclure qursquoil nrsquoexiste pas de principes speacuteciaux concernant lrsquoimposition des

associeacutes des socieacuteteacutes des personnes ni des socieacuteteacutes de personnes mecircmes On peut conclure que les

associeacutes des socieacuteteacutes des personnes doivent ecirctre imposables en vertu drsquoun principe de mondialiteacute des

revenus perccedilus par la socieacuteteacute des personnes sans distinction de la nature des revenus (actifs ou

passifs) bien que du point de vue juridique un tel preacutelegravevement soit consideacutereacute comme lrsquoimposition

drsquoun associeacute par la retenue agrave la source sur les revenus de la socieacuteteacute de personnes

234 Les regravegles de lrsquoeacutelimination de la double imposition du droit fiscal letton sont les plus bregraveves

des trois pays baltes En vertu de la loi fiscale lettonne le contribuable (le reacutesident ou lrsquoeacutetablissement

stable) peut diminuer le montant de lrsquoimpocirct calculeacute en vertu de la loi lettonne par le montant de

lrsquoimpocirct payeacute agrave lrsquoeacutetranger lorsque le contribuable peut fournir le certificat prouvant le fait drsquoun

226 Point 1a de lrsquoarticle 4 de la directive 90434 227 Raffaele Russo Partnerships and other Hybrid entities and the EC Corporate Direct Tax Directives European Taxation October 2006 P 565

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paiement drsquoun tel impocirct deacutelivreacute par lrsquoadministration fiscale eacutetrangegravere228 La reacuteduction de lrsquoimpocirct ne

peut pas exceacuteder le montant de lrsquoimpocirct calculeacute en vertu de la loi fiscale lettonne229 Si le contribuable

reccediloit des revenus de plusieurs pays eacutetrangers les dispositions de calcul des reacuteductions sont appliqueacutees

seacutepareacutement pour chaque pays230

235 Sachant que les reacutesidents et les non-reacutesidents pourraient eacutegalement beacuteneacuteficier des avantages de

la loi fiscale lettonne on peut constater que les regravegles du droit fiscal letton concernant llsquoeacutelimination de

la double imposition sont compatibles avec les exigences du droit europeacuteen

236 En Estonie la fiscaliteacute des entreprises ne deacutepend pas des revenus perccedilus mais on impose les

paiements eacutenumeacutereacutes par la loi fiscale Si lrsquoentreprise reacutesidente fiscale fait ces paiements elle doit

payer lrsquoimpocirct sur le revenu que ses revenus soient perccedilus de sources estoniennes ou eacutetrangegraveres

237 En vertu de la loi fiscale estonienne231 lrsquoentreprise reacutesidente est obligeacutee drsquoinclure dans le

beacuteneacutefice imposable tous les revenus des sources eacutetrangegraveres Le montant de lrsquoimpocirct ducirc en Estonie

pourrait ecirctre deacuteduit du montant de lrsquoimpocirct payeacute agrave lrsquoeacutetranger Lrsquoimpocirct est calculeacute seacutepareacutement pour les

revenus perccedilus des sources estoniennes ainsi que de chaque pays eacutetranger Lrsquoimpocirct payeacute agrave lrsquoeacutetranger

sur des revenus qui ne sont pas imposables en Estonie ne doit pas ecirctre pris en consideacuteration Si le

montant calculeacute en vertu de la loi fiscale estonienne excegravede le montant de lrsquoimpocirct payeacute agrave lrsquoeacutetranger le

contribuable doit payer la diffeacuterence entre lrsquoimpocirct payeacute agrave lrsquoeacutetranger et lrsquoimpocirct calculeacute en vertu de la loi

fiscale estonienne232 Si le montant de lrsquoimpocirct calculeacute en vertu de la loi fiscale est infeacuterieur agrave lrsquoimpocirct

calculeacute et payeacute agrave lrsquoeacutetranger la diffeacuterence ne pourrait pas ecirctre rembourseacutee pour le contribuable233

Lrsquoimpocirct calculeacute en vertu de la loi fiscale estonienne pourrait ecirctre creacutediteacute par lrsquoimpocirct payeacute agrave lrsquoeacutetranger

uniquement si le contribuable peut prouver le fait du paiement drsquoun tel impocirct par les documents issus

par lrsquoadministration fiscale eacutetrangegravere ou par lrsquoagent responsable de la retenue agrave la source234 Si le

contribuable a payeacute plus drsquoimpocirct que demandeacute en vertu du droit fiscal de lrsquoEacutetat eacutetranger ou par la

convention fiscale seule la partie obligatoire de lrsquoimpocirct eacutetranger pourrait ecirctre creacutediteacutee contre lrsquoimpocirct

228 Partie 1 de la section 16 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 229 Partie 2 de la section 16 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 230 Partie 3 de la section 16 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 231 Partie 1 de llsquoarticle 45 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 232 Partie 2 de llsquoarticle 45 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 233 Partie 3 de llsquoarticle 45 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 234 Partie 5 de llsquoarticle 45 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)

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estonien235 Si lrsquoimpocirct eacutetranger eacutetait payeacute pendant une peacuteriode diffeacuterente de celle ougrave les revenus

imposables eacutetaient perccedilus on prend en consideacuteration en Estonie la peacuteriode ougrave les revenus imposables

dans un pays eacutetranger ont eacuteteacute perccedilus236

238 Donc en vertu du droit estonien seuls les reacutesidents pourraient beacuteneacuteficier de lrsquoeacutelimination de la

double imposition Sachant que le droit europeacuteen bien qursquoil permette en principe un traitement

diffeacuterent des reacutesidents et non-reacutesidents pour les fins de la loi fiscale interdit la discrimination des

socieacuteteacutes intracommunautaires se trouvant dans des situations similaires agrave la reacutesidence on peut

constater lrsquoincompatibiliteacute avec le droit europeacuteen Les entreprises ressortissantes des autres Eacutetats

membres de lrsquoUnion Europeacuteenne ne pourraient pas avoir accegraves aux avantages de la loi fiscale

estonienne concernant les regravegles de lrsquoeacutelimination de la double imposition mecircme lorsque leur situation

reacuteelle est proche du statut de la reacutesidence fiscale Pour cette raison on peut proposer de modifier la

leacutegislation fiscale estonienne permettant drsquoavoir accegraves aux avantages de la loi fiscale estonienne

concernant les regravegles de lrsquoeacutelimination de la double imposition aussi pour les entreprises ressortissantes

des autres Eacutetats membres de lrsquoUnion Europeacuteenne lorsque leur situation fiscale est proche de la

reacutesidence fiscale

239 Les trois pays baltes appliquent la conception de lrsquoimposition des revenus globaux des

personnes morales reacutesidentes On applique le principe de la mondialiteacute des revenus des reacutesidents Les

socieacuteteacutes reacutesidentes sont imposables sur lrsquoensemble des revenus (sans distinction entre revenus actifs et

passifs) En Europe ce nrsquoest pas extraordinaire cela se fait au Royaume Uni en Italie en Allemagne

Comme on lrsquoa deacutejagrave expliqueacute on preacutesume qursquoune personne reacutesidente utilise toute lrsquoinfrastructure dans

son pays de reacutesidence fiscale donc elle doit payer plus drsquoimpocircts que la personne non reacutesidente

240 Dans la theacuteorie du droit fiscal237 on considegravere que les non-reacutesidents ont la responsabiliteacute

fiscale limiteacutee La responsabiliteacute fiscale des non-reacutesidents est lieacutee aux revenus provenant des sources

de cet Eacutetat Le droit fiscal doit deacutefinir la notion des laquo sources nationales raquo

241 Toutefois chacun des pays baltes impose certains revenus des non-reacutesidents en vertu de ses

propres lois Par exemple tous les pays baltes imposent certains revenus perccedilus sur leurs territoires ne

posseacutedant pas lrsquoeacutetablissement stable (sous certaines conditions)

Les dividendes

Les inteacuterecircts

Les redevances

235 Partie 6 de llsquoarticle 45 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 236 Partie 7 de llsquoarticle 45 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 237 Gerrit Frotscher Internationales Steuerrecht Verlag C H Beck Muumlnchen 2005 P 54

-104-

Les revenus de la proprieacuteteacute immobiliegravere se trouvant sur le territoire drsquoun pays

drsquoimposition

Donc les non-reacutesidents sont en principe imposables dans les pays baltes en vertu drsquoun

principe de territorialiteacute les pays baltes nrsquoimposent que des revenus provenant des territoires des ces

pays

242 En principe les trois pays baltes permettent la reacuteduction de llsquoimpocirct calculeacute sur les revenus des

sources eacutetrangegraveres par le montant de llsquoimpocirct payeacute agrave llsquoeacutetranger Toutefois on applique certaines limites

agrave une telle reacuteduction Dlsquoabord la reacuteduction ne peut pas exceacuteder le montant de llsquoimpocirct calculeacute en vertu

des lois fiscales des pays baltes Ensuite on permet la reacuteduction lorsque le contribuable fournit les

documents requis prouvant le paiement dlsquoun tel impocirct Chaque pays contient aussi ses propres regravegles

plus deacutetailleacutees Enfin seules les regravegles lettonnes sont compatibles avec les exigences du droit

europeacuteen Les regravegles lituaniennes et estoniennes doivent ecirctre modifieacutees pour permettre drsquoavoir accegraves

aux avantages des lois fiscales estonienne et lituanienne concernant les regravegles de lrsquoeacutelimination de la

double imposition aussi pour les entreprises ressortissantes des autres Eacutetats membres de lrsquoUnion

Europeacuteenne lorsque leur situation fiscale est proche de la reacutesidence fiscale

243 Ensuite on peut critiquer les regravegles qui exigent de prouver le fait du paiement et le montant de

lrsquoimpocirct eacutetranger par les documents Au cas ougrave existe une convention fiscale certains Eacutetats permettent

automatiquement de diminuer la responsabiliteacute fiscale par le montant de lrsquoimpocirct calculeacute en vertu de la

loi fiscale drsquoun tel Eacutetat lorsque en vertu des dispositions de la convention fiscale ces revenus doivent

ecirctre imposables dans lrsquoautre Eacutetat par le montant de lrsquoimpocirct Dans un tel cas la preacutesentation des

attestations de lrsquoautoriteacute fiscale de lrsquoautre Eacutetat contractant nrsquoest pas neacutecessaire pour le contribuable

afin de reacutealiser son droit drsquoeacuteliminer la double imposition Toutefois les trois pays baltes prennent une

autre position et exigent la preacutesentation des documents Une telle position est assez deacutefavorable pour

les contribuables parce qursquoils sont obligeacutes de fournir les piegraveces Le commentaire de la loi fiscale

lituanienne exige qursquoun tel document doive ecirctre fourni ensemble avec la traduction certifieacutee en langue

lituanienne Aussi en cas de doute lrsquoadministration fiscale lituanienne peut demander au contribuable

de fournir la traduction en langue lituanienne de la loi fiscale eacutetrangegravere

On propose pour les pays baltes de supprimer lrsquoexigence de fournir lrsquoattestation fiscale

concernant le paiement les impocircts eacutetrangers dans le cas ougrave il existe une convention fiscale entre les

deux Eacutetats contractants Une telle disposition faciliterait lrsquoapplication du principe de lrsquoeacutelimination de

la double imposition en pratique

-105-

sect 2 Lrsquoimposition des entreprises reacutesidentes dans le droit conventionnel des pays baltes 244 La pratique conventionnelle de lrsquoimposition des entreprises reacutesidentes des pays baltes est

inspireacutee par lrsquoOCDE Pour cette raison on va drsquoabord analyser la position de lrsquoOCDE dans cette

matiegravere en tant que la source drsquoinspiration de la pratique conventionnelle des pays baltes Ensuite on

va examiner les principes de lrsquoimposition des entreprises reacutesidentes dans le droit fiscal des pays baltes

A Les sources de lrsquoinspiration des principes du droit fiscal conventionnel des pays baltes

245 Les trois pays baltes ont accepteacute en geacuteneacuteral la pratique proposeacutee par la convention-modegravele de

lrsquoOCDE Les principes des conventions fiscales des trois pays baltes sont identiques agrave la convention-

modegravele de lrsquoOCDE Donc on peut constater une tendance principale agrave suivre la pratique de lrsquoOCDE

246 Les pays baltes suivent le principe de lrsquoimposition des entreprises dans lrsquoEacutetat de leur reacutesidence

fiscale Cest-agrave-dire que les conventions fiscales des pays baltes preacutevoient le mecircme principe que seul

lrsquoEacutetat de la reacutesidence fiscale drsquoune entreprise est compeacutetent pour imposer les revenus globaux drsquoune

telle entreprise Les autres Eacutetats pourraient imposer seulement les revenus lieacutes avec les eacutetablissements

stables se trouvant sur leur territoire

247 Les principes du droit fiscal des pays baltes sont inspireacutes drsquoun cocircteacute par le droit fiscal des pays

de lrsquoOCDE et drsquoun autre cocircteacute par la convention modegravele de lrsquoOCDE La convention fiscale est un

traiteacute entre deux Eacutetats pour partager la base imposable des revenus contribuables qui autrement

pourraient ecirctre doublement imposeacutes En matiegravere de base imposable des entreprises reacutesidentes la

plupart des pays du monde acceptent en principe que lrsquoEacutetat de reacutesidence drsquoune entreprise est

compeacutetent pour lrsquoimposition drsquoune telle entreprise Crsquoest un principe commun du droit fiscal

international Il est naturel qursquoun tel principe soit aussi fixeacute dans la convention modegravele de lrsquoOCDE qui

est un point de deacutepart des neacutegociations concernant les conventions fiscales

248 Drsquoautre part en vertu des principes du droit fiscal international lrsquoEacutetat de la reacutesidence est

obligeacute drsquoeacuteliminer la double imposition des revenus qui en vertu des dispositions du droit fiscal

international sont imposables dans lrsquoEacutetat de la source Le droit fiscal international contemporain

preacutevoit seulement les principes (exoneacuteration ou imputation) Les deacutetails pratiques de lrsquoapplication

sont agrave preacutevoir dans le droit fiscal national de lrsquoEacutetat compeacutetent Aussi la position contemporaine de

lrsquoOCDE ne donne aucune preacutefeacuterence agrave un des deux principes alternatifs Crsquoest aux Eacutetats contractants

de deacutecider quels principes seront applicables

-106-

B Les principes de lrsquoimposition des entreprises reacutesidentes dans le droit fiscal conventionnel des pays baltes

249 La convention modegravele de lrsquoOCDE (lrsquoarticle 7) preacutevoit un principe que les beacuteneacutefices des

entreprises reacutesidentes drsquoun Eacutetat contractant ne sont imposables que dans cet Eacutetat Des regravegles

speacutecifiques sont preacutevues en cas drsquoeacutetablissement stable Toutes les conventions des pays baltes aussi

preacutevoient un tel principe

250 Les conventions fiscales ne preacutecisent pas quel principe ndash territorialiteacute ou mondialiteacute ndash doit ecirctre

applicable en cas drsquoimposition des entreprises reacutesidentes Les Eacutetats sont libres de choisir selon quel

principe les entreprises sont imposables

251 Drsquoun autre cocircteacute le droit fiscal international souligne un autre aspect de la fiscaliteacute

internationale ndash seul lrsquoEacutetat de la reacutesidence fiscale de lrsquoentreprise est compeacutetent pour imposer les

revenus drsquoactiviteacute drsquoune telle entreprise Les autres Eacutetats sont compeacutetents pour lrsquoimposition des

revenus provenant drsquoun eacutetablissement stable On peut preacutesumer que le pouvoir drsquoimposition drsquoun Eacutetat

de lrsquoeacutetablissement stable est limiteacute par les revenus lieacutes avec lrsquoeacutetablissement stable Mecircme si le droit

fiscal international ne preacutecise pas selon quel principe (territorialiteacute ou mondialiteacute) les entreprises

doivent ecirctre imposables on peut supposer que seul lrsquoEacutetat de la reacutesidence drsquoune entreprise peut preacutevoir

lrsquoimposition en vertu du principe de mondialiteacute parce que le pouvoir drsquoimposition drsquoun Eacutetat de

lrsquoeacutetablissement stable est limiteacute par les revenus lieacutes avec un tel eacutetablissement stable

252 Donc dans le droit fiscal conventionnel des pays baltes on preacutevoit le principe geacuteneacuteral du droit

fiscal que seul lrsquoEacutetat de la reacutesidence drsquoune entreprise est compeacutetent pour imposer les revenus de

lrsquoentreprise Le droit fiscal conventionnel ne preacutecise pas selon quel principe ndash territorialiteacute ou

mondialiteacute ndash les entreprises reacutesidentes doivent ecirctre imposables

253 Les conventions fiscales des pays baltes contiennent lrsquoarticle 23 preacutevoient le principe de

lrsquoeacutelimination de la double imposition On peut voir la tendance agrave ne donner aucune preacutefeacuterence agrave un des

deux principes Les deux principes existent dans les conventions fiscales des pays baltes Bien que

chaque convention contienne des dispositions particuliegraveres on ne peut pas constater de grandes

deacuterogations aux principes de lrsquoOCDE Toutefois une grande partie des conventions fiscales qui

utilisent la meacutethode de lrsquoimputation ne contiennent pas la partie 2 de lrsquoarticle 23 B de la convention

modegravele de lrsquoOCDE permettant de prendre en consideacuteration le montant de lrsquoimpocirct payeacute pour le calcul

du taux applicable

Dans la pratique conventionnelle des pays baltes on ne preacutevoit en principe pas de dispositions de

creacutedit drsquoimpocirct fictif Lrsquoexception est les conventions fiscales des trois pays baltes avec Malte et la

-107-

Reacutepublique Tchegraveque ainsi que les conventions lettonnes avec le Maroc lrsquoOuzbeacutekistan lrsquoAlbanie et la

Moldavie

254 On peut srsquointerroger sur une telle politique conventionnelle des pays baltes Lrsquoabsence de

dispositions de creacutedit drsquoimpocircts fictifs limite la marge de manœuvre de la politique fiscale des pays

baltes Mecircme si agrave lrsquoavenir les pays baltes deacutecident de preacutevoir des mesures fiscales attrayantes lrsquoeffet

positif de ces mesures serait eacutelimineacute par lrsquoabsence des clauses de creacutedit drsquoimpocirct fictifs En revanche si

de telles clauses existaient les pays baltes pourraient creacuteer des mesures fiscales favorables pour attirer

le capital eacutetranger et lrsquoeffet de telles mesures ne serait par supprimeacute gracircce aux dispositions de creacutedit

drsquoimpocirct fictif Donc on propose drsquoinseacuterer dans lrsquoarticle 23 des conventions fiscales des pays baltes des

clauses de creacutedit drsquoimpocirct fictif

255 Il faudrait noter que de telles regravegles sont applicables pour la plupart des pays du monde La

raison drsquoecirctre du droit fiscal est seulement drsquoeacutetablir la regravegle que en principe lrsquoEacutetat de la reacutesidence est

le seul compeacutetent pour imposer lrsquoentreprise reacutesidente sauf en cas de preacutesence drsquoun eacutetablissement

stable Le droit fiscal international ne preacutecise pas selon quel principe ndash mondialiteacute ou territorialiteacute ndash les

revenus drsquoactiviteacute de lrsquoentreprise reacutesidente doivent ecirctre imposables Cette question reste agrave preacuteciser par

le droit fiscal national Aussi le droit fiscal international propose seulement les principes de

lrsquoexoneacuteration et de lrsquoimputation concernant lrsquoeacutelimination de la double imposition Les deacutetails pratiques

de lrsquoapplication de tels principes restent agrave deacutefinir par le droit national de lrsquoEacutetat compeacutetent

256 Donc on peut constater la tendance geacuteneacuterale du droit fiscal international des pays baltes agrave

imposer lrsquoentreprise seulement dans lrsquoEacutetat ougrave se trouve la reacutesidence fiscale de ladite entreprise Un tel

principe du droit fiscal des pays baltes est inspireacute par le principe geacuteneacuteral du droit fiscal international de

lrsquoimposition drsquoune entreprise dans lrsquoEacutetat de sa reacutesidence fiscale Drsquoun autre cocircteacute bien que le droit

fiscal interne des pays baltes preacutevoit le principe de mondialiteacute du beacuteneacutefice imposable les conventions

fiscales suivant la convention fiscale de lrsquoOCDE ne preacutecisent pas selon quel principe le beacuteneacutefice des

socieacuteteacutes doit ecirctre imposables

257 On applique les dispositions du droit fiscal national en cas de deacutetermination de la

responsabiliteacute fiscale de lrsquoentreprise en vertu les regravegles du pays de la reacutesidence drsquoune entreprise Dans

le cas des pays baltes on applique les regravegles des pays baltes et les entreprises sont imposables en vertu

du principe de mondialiteacute du beacuteneacutefice imposable Un tel principe est inspireacute par le droit et la pratique

de la plupart des pays europeacuteens 258 Drsquoautre part les pays baltes comme les autres pays du monde appliquent certaines retenues agrave

la source des revenus des entreprises non reacutesidentes La convention modegravele de lrsquoOCDE ne preacutevoit pas

une telle possibiliteacute mais les dispositions des conventions ne sont pas applicables srsquoil srsquoagit drsquoune

-108-

entreprise reacutesidente drsquoun Eacutetat avec lequel on nrsquoa pas drsquoune convention fiscale Les conventions

fiscales non seulement partagent le pouvoir drsquoimposer une entreprise entre deux ou plusieurs Eacutetats

mais aussi limitent lrsquoapplication du principe de territorialiteacute en cas drsquoimposition des entreprises non

reacutesidentes Enfin les conventions fiscales preacutecisent quels principes de lrsquoeacutelimination de la double

imposition doivent ecirctre applicables

Conclusions de la section 1 et les propositions

259 Pour conclure on peut constater que la fiscaliteacute des entreprises reacutesidentes dans le droit fiscal

des pays baltes est baseacute sur certains principes 260 Drsquoabord la reacutesidence fiscale de lrsquoentreprise est deacutefinie en fonction du lieu drsquoenregistrement

drsquoune entreprise Le droit fiscal des trois pays baltes ne connait pas les autres critegraveres de la reacutesidence

fiscale des entreprises tels que la place de gestion effective On peut constater que lrsquoutilisation drsquoun seul critegravere de la reacutesidence fiscale des entreprises est

drsquoabord un choix politique Cela veut dire une simpliciteacute du systegraveme fiscal mais moins de revenus des

impocircts Toutefois sachant que la plupart des pays europeacuteens utilisent plusieurs critegraveres de la reacutesidence

fiscale des entreprises et que lrsquoattractiviteacute des systegravemes fiscaux ne deacutepend pas des critegraveres utiliseacutes mais

drsquoabord des taux effectifs applicables on propose pour les pays baltes drsquoutiliser plusieurs critegraveres de la

reacutesidence fiscale des entreprises (par exemple aussi le critegravere de la place de gestion effective de

lrsquoentreprise)

Drsquoun autre cocircteacute lrsquoabsence de la deacutefinition de la reacutesidence fiscale de la socieacuteteacute europeacuteenne est

aussi un problegraveme au niveau europeacuteen On propose de deacutefinir la reacutesidence fiscale de la SE par des

mesures du droit europeacuteen sans changer les principes fondamentaux de la fiscaliteacute de ce type de

socieacuteteacute 261 Dans le cas de lrsquoimposition des entreprises reacutesidentes le principe de la mondialiteacute du beacuteneacutefice

imposable est applicable Selon un tel principe on impose la totaliteacute des revenus des entreprises

reacutesidentes indeacutependamment du lieu ougrave se trouve la source sur le territoire de lrsquoEacutetat de la reacutesidence ou

agrave lrsquoeacutetranger Une telle pratique des pays baltes est inspireacutee en principe par la pratique et les principes

geacuteneacuteraux du droit fiscal des autres pays europeacuteens 262 Les entreprises non-reacutesidentes sont imposables en vertu du principe de territorialiteacute Les lois

fiscales des pays baltes deacutefinissent simplement les revenus des sources se trouvant dans les pays de la

source des entreprises non-reacutesidentes qui sont imposables dans les pays baltes en tant que retenues agrave

la source

-109-

263 La pratique conventionnelle des pays baltes suit en principe la convention modegravele de lrsquoOCDE

Toutefois dans les conventions fiscales des pays baltes on applique souvent un critegravere suppleacutementaire

de la reacutesidence des entreprises ndash la place de lrsquoenregistrement drsquoune socieacuteteacute Drsquoun autre cocircteacute la pratique

conventionnelle des pays baltes suit le principe de lrsquoimposition des entreprises dans lrsquoEacutetat de leur

reacutesidence fiscale Cest-agrave-dire que les conventions fiscales des pays baltes preacutevoient le mecircme principe

que seul lrsquoEacutetat de la reacutesidence fiscale drsquoune entreprise est compeacutetent pour imposer les revenus globaux

drsquoune telle entreprise

264 Les trois pays baltes preacutevoient en principe la reacuteduction de llsquoimpocirct calculeacute sur les revenus des

sources eacutetrangegraveres par le montant de llsquoimpocirct payeacute agrave llsquoeacutetranger En droit fiscal interne la double

imposition est eacutelimineacutee en vertu du principe de lrsquoimputation Toutefois certaines limites agrave une telle

reacuteduction sont applicables Dlsquoabord la reacuteduction ne peut pas exceacuteder le montant de llsquoimpocirct calculeacute en

vertu des lois fiscales des pays baltes Ensuite on permet la reacuteduction lorsque le contribuable fournit

les preuves requis prouvant le paiement dlsquoun tel impocirct Chaque pays contient aussi ses propres regravegles

plus deacutetailleacutees En droit fiscal conventionnel on applique le principe de lrsquoexemption et de lrsquoimputation

sans donner aucune preacutefeacuterence agrave lrsquoun ou agrave lrsquoautre En principe on suit les principes de lrsquoOCDE

malgreacute certaines deacuterogations non essentielles Sauf certaines exceptions les dispositions concernant le

creacutedit drsquoimpocirct fictif nrsquoexistent pas Pour cette raison on propose drsquoinseacuterer les dispositions de creacutedit

drsquoimpocirct fictif afin de donner plus de marge de manœuvre dans la politique fiscale des pays baltes

On a constateacute que les trois pays baltes soumettent lrsquoeacutelimination de la double imposition agrave la

condition de la preacutesentation de lrsquoattestation fiscale de lrsquoautre Eacutetat contractant Une telle condition est

trop exigeante et limite la reacutealisation pratique du droit du contribuable agrave eacuteliminer la double imposition

Pour cette raison on propose drsquoeacuteliminer une telle exigence dans les cas ougrave existe une convention

fiscale entre le pays balte et un autre Eacutetat concerneacute

265 Enfin on a constateacute que seules les regravegles du droit fiscal national letton de lrsquoeacutelimination de la

double imposition sont compatibles avec les exigences du droit europeacuteen Les lois lituanienne et

estonienne donnant le droit drsquoeacuteliminer la double imposition pour les entreprises reacutesidentes mais pas

pour les entreprises ressortissantes des autres pays de lrsquoUnion Europeacuteenne (y compris les

eacutetablissements stables des autres pays membres eacutetablis en Lituanie ou en Estonie) discriminent les

socieacuteteacutes des autres pays membres Dans les regravegles lituaniennes et estoniennes il faudrait preacutevoir la

possibiliteacute drsquoeacuteliminer la double imposition aussi pour les entreprises ressortissantes des autres Eacutetats

membres de lrsquoUnion Europeacuteenne lorsque leur situation fiscale est proche de la reacutesidence fiscale




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267 En vertu des dispositions actuellement en vigueur de la directive de la fiscaliteacute des inteacuterecircts et

des redevances 200349 les inteacuterecircts ou les redevances payeacutes par la socieacuteteacute de personnes au beacuteneacutefice de

lrsquoautre socieacuteteacute eacutetablie dans un autre pays membre subit lrsquoimposition par la retenue agrave la source On

propose de creacuteer un standard de niveau europeacuteen pour supprimer la double imposition des redevances

et des inteacuterecircts payeacutes par les socieacuteteacutes transparentes subies par retenue agrave la source comme en Lettonie en

eacutetablissant une regravegle de lrsquoexoneacuteration de la retenue agrave la source des inteacuterecircts et redevances payeacutes par la

socieacuteteacute transparente agrave lrsquoautre socieacuteteacute de lrsquoautre pays membre

268 En conclusion on peut constater les deux principes fondamentaux de la fiscaliteacute internationale

des entreprises reacutesidentes des pays baltes Le premier principe crsquoest la deacutefinition de la reacutesidence

fiscale des entreprises en vertu de la place drsquoenregistrement drsquoune socieacuteteacute Deuxiegravemement crsquoest

lrsquoimposition des entreprises reacutesidentes drsquoun cocircteacute en vertu du principe de la mondialiteacute des revenus

imposables et de lrsquoautre cocircteacute des non-reacutesidentes en vertu drsquoun principe de territorialiteacute

Section 2 Limposition des gains en capital des entreprises

269 Le transfert des eacuteleacutements inscrit au bilan de lrsquoentreprise est consideacutereacute comme un gain en

capital au sens du droit fiscal (ou la plus ou moins value selon la terminologie choisie par la tradition

du droit fiscal) Comme les revenus des entreprises reacutesidentes les gains en capital font aussi partie des

revenus drsquoactiviteacute de lrsquoentreprise parce que lrsquoentreprise cegravede une partie de ces actifs Srsquoil existe un

eacuteleacutement international dans une telle transaction (par exemple lrsquoentreprise eacutetablie dans un Eacutetat A cegravede

une proprieacuteteacute dans un autre Eacutetat) on pose la question quel est lrsquoEacutetat (lrsquoEacutetat de la reacutesidence drsquoune

entreprise ou lrsquoEacutetat ougrave se trouve la proprieacuteteacute ceacutedeacutee) compeacutetent pour imposer une telle transaction

270 La fiscaliteacute des gains en capital est un sujet tregraves large qui meacuterite une autre grande recherche

Dans ce chapitre de cette thegravese de doctorat on ne va analyser que la probleacutematique des aspects

internationaux et de la compatibiliteacute avec le droit de lrsquoUE de la fiscaliteacute des gains en capital des

entreprises reacutesidentes On ne va pas toucher les questions de la fiscaliteacute des gains en capital des

personnes physiques ni les questions de la fiscaliteacute interne des gains en capital des entreprises

271 Le droit fiscal en tant que branche du droit distincte des autres branches du droit utilise ses

propres deacutefinitions qui sont diffeacuterentes du droit civil ou du droit commercial Pour cette raison il est

tregraves important de voir comment les gains en capital sont deacutefinis en droit fiscal Pour cette raison la

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sous-section 1 va analyser les problegravemes de la deacutefinition des gains en captal en droit fiscal des pays

baltes

272 Une autre sorte de regravegles tregraves importantes du droit fiscal sont les regravegles de lrsquoimposition La

sous-section 2 va analyser les questions probleacutematiques de lrsquoimposition des gains en capital

Sous-section 1 Les problegravemes de la deacutefinition des gains en capital dans le droit fiscal

des pays baltes

273 Les questions de la fiscaliteacute des gains en capital sont tregraves compliqueacutees Drsquoabord il faudra

analyser les deacutefinitions de gains en capital en droit fiscal Sachant que le sujet de la fiscaliteacute des

opeacuterations de reacuteorganisations des entreprises est relativement nouveau dans les pays baltes (parce que

de telles opeacuterations nrsquoexistaient pas dans lrsquoUnion Sovieacutetique) la deacutefinition de ces opeacuterations pour les

buts du droit fiscal est aussi un exercice assez compliqueacute Le but de cette section est drsquoanalyser

comment les pays baltes ont deacutefini les laquo gains en capital raquo et quelles sont les sources de lrsquoinspiration

Aussi en tant que pays membres de lrsquoUnion Europeacuteenne les pays baltes doivent ducircment transposer

les deacutefinitions du droit europeacuteen dans leur droit national Dans le deuxiegraveme paragraphe on va analyser

les problegravemes de la transposition des deacutefinitions du droit de lrsquoUE en droit fiscal national

sect 1 Les sources de lrsquoinspiration de la deacutefinition des gains en capital 274 La plupart des notions du droit fiscal des pays baltes ont eacuteteacute inspireacutees pas les sources de

lrsquoOCDE Toutefois comme on le verra la convention modegravele de lrsquoOCDE ne contient pas la deacutefinition

des laquo gains en capital raquo Pour cette raison on va montrer comment les deacutefinitions des plus values du

droit fiscal interne des pays baltes ont trouveacute ces racines dans les principes communs de la fiscaliteacute des

plus values pour tous les pays europeacuteens

A Lrsquoabsence de la deacutefinition des gains en capital dans la convention modegravele de lrsquoOCDE

275 La fiscaliteacute internationale des gains en capital est reacutegleacutee par lrsquoarticle 13 de la convention

modegravele de lrsquoOCDE Le droit fiscal international donne seulement la regravegle drsquoattribution du droit de

lrsquoimposition toutes les autres questions restant dans le droit fiscal interne du pays auquel la

convention fiscale attribue le droit de lrsquoimposition

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276 Dans la convention modegravele de lrsquoOCDE il nrsquoexiste pas de deacutefinition des laquo gains en capital raquo

Donc suivant la logique du paragraphe 2 de lrsquoarticle 3 on applique la deacutefinition du droit fiscal drsquoun

des Eacutetats contractants Toutefois en absence drsquoune deacutefinition commune des laquo gains en capital raquo on

pourrait avoir des regravegles diffeacuterentes applicables dans les deux Eacutetats contractants dans la mecircme

situation Cela pourrait eacuteventuellement creacuteer un espace pour le laquo tax planning raquo et laquo treaty shopping raquo

Pour cette raison lrsquoexistence drsquoune deacutefinition universelle applicable pour les buts de la convention

fiscale pourrait diminuer un tel problegraveme

277 Il faut remarquer que le commentaire de lrsquoarticle 13 de la convention modegravele est assez court et

ne permet pas drsquoidentifier la position officielle de lrsquoOCDE Par exemple ni lrsquoarticle lui-mecircme ni le

commentaire ne preacutecisent le contenu de la notion de laquo lrsquoalieacutenation raquo La question reste de savoir si une

telle notion est une notion indeacutependante du droit fiscal international ougrave si on pourrait simplement

utiliser la deacutefinition du droit interne S Simontacchi238 propose drsquoinseacuterer la preacutecision de la deacutefinition

de laquo lrsquoalieacutenation raquo dans le commentaire de lrsquoOCDE utilisant la deacutefinition la plus large possible y

compris aussi sur les gains non reacutealiseacutes La deacutefinition des gains en capital est aussi absente Selon S

Simontacchi239 la notion des laquo gains raquo doit ecirctre interpreacuteteacutee comme lrsquoensemble des profits perccedilus par

lrsquoalieacutenation de la proprieacuteteacute

278 Sachant que dans les documents de lrsquoOCDE on ne propose pas de deacutefinition des laquo gains en

capital raquo les pays baltes nrsquoont pas pu utiliser les travaux de lrsquoOCDE comme source drsquoinspiration

drsquoune deacutefinition des gains en capital

B Les principes communs de la pratique des pays drsquoEurope 279 Il nrsquoexiste pas de deacutefinition commune drsquoun gain en capital en Europe Toutefois on peut

trouver dans la plupart des pays drsquoEurope des principes communs de la regraveglementation des plus

values

280 Dans la plupart des pays du monde la plus value crsquoest la diffeacuterence entre le prix drsquoacquisition

drsquoune proprieacuteteacute et son prix de cession (apregraves deacuteduction des coucircts de transaction) Le reacutegime de la

fiscaliteacute des plus values deacutepend de plusieurs facteurs

La dureacutee du maintien de la proprieacuteteacute acquise avant la cession ndash les plus values agrave

long terme sont soit non imposables soit imposables avec un reacutegime favorable

238 S Simontacchi Taxation of Capital Gains under the OECD Model Convention with special regard to immovable property Kluwer Law International 2007 P 323 239 S Simontacchi Taxation of Capital Gains under the OECD Model Convention with special regard to immovable property Kluwer Law International 2007 P 151

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Le type de la proprieacuteteacute acquise ndash on nrsquoimpose pas la cession de certains types de

proprieacuteteacute (par exemple cession de la reacutesidence principale du ceacutedant) les plus values de

certains instruments financiers (actions bons en capital etc) sont imposables en vertu

de regravegles particuliegraveres

On distingue les plus values par la qualiteacute du ceacutedant ndash les plus values ceacutedeacutees par le

professionnel sont imposables selon drsquoautres regravegles que les plus values des particuliers

281 Ces principes de la fiscaliteacute des plus values sont applicables dans le cas de la fiscaliteacute des plus

values pour les buts de lrsquoimposition des personnes ainsi que lrsquoimposition des entreprises Donc on

peut constater que ce sont des principes communs de la fiscaliteacute des plus values

282 En tant que pays europeacuteens les pays baltes ont aussi choisi ces principes comme des principes

fondamentaux de la fiscaliteacute des plus values de lrsquoentreprise Dans les lois fiscales des trois pays baltes

les plus values des entreprises sont en principe imposables selon ces principes Donc bien qursquoil

nrsquoexiste pas de deacutefinition universelle des plus values les deacutefinitions des plus values dans le droit des

pays baltes eacutetait inspireacutees par les principes communs de la fiscaliteacute des plus values

sect 2 La question de la compatibiliteacute des deacutefinitions du droit fiscal national des pays baltes avec le droit de lrsquoUE

283 Une autre question probleacutematique des deacutefinitions des plus values dans les pays baltes est la

question de la compatibiliteacute des deacutefinitions des gains en capital avec les exigences du droit

communautaire Dans le droit communautaire la fiscaliteacute des gains en capital est reacutegleacutee par la

directive 90434 concernant la fiscaliteacute des reacuteorganisations internationales

Les institutions europeacuteennes ont planifieacute de reacutegler la fiscaliteacute des reacuteorganisations

intracommunautaires bien avant lrsquoanneacutee 1990 Comme le mentionne S Bell240 la commission

europeacuteenne a deacutejagrave publieacute en 1969 le projet drsquoharmonisation de la fiscaliteacute applicable aux

reacuteorganisations intracommunautaires Mais les Eacutetats membres et les institutions communautaires nrsquoont

trouveacute un compromis politique qursquoen 1990 et ont promulgueacute la directive du 23 juillet 1990 Ndeg 90434

Le but final de la directive est drsquoassurer la neutraliteacute de lrsquoimpocirct en cas de restructurations

intracommunautaires Bien que certains fiscalistes critiquent les dispositions de la directive (par

exemple S Bell241 ou Ben J M Terra et Peter J Wattel242) cette disposition est un grand pas en avant

240 S Bell Amendments to Merger Directive A New Dawn for Cross-Border Reorganizations European Taxation MayJune 2004 p 119 241 S Bell Amendments to Merger Directive A New Dawn for Cross-Border Reorganizations European Taxation MayJune 2004 p 127

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en harmonisant la fiscaliteacute des reacuteorganisations au sein de lrsquoUnion Europeacuteenne Mais le texte de la

directive est loin drsquoecirctre parfait Comme souligne K Lozev243 les pays membres avaient transposeacute la

directive inducircment agrave cause de lrsquoabsence drsquoun guide officiel et de dispositions ambigueumls

284 La directive preacutevoit ses propres deacutefinitions Pour cette raison on va analyser drsquoabord le

contenu des deacutefinitions en droit communautaire Ensuite on va voir si les deacutefinitions du droit fiscal

des pays sont compatibles avec les exigences du droit communautaire

A Le contenu des deacutefinitions en droit communautaire 285 La directive emploie ses propres deacutefinitions Une telle construction tenant compte des

diffeacuterences entre les systegravemes de lrsquoimposition des gains en capital et plus values en cas des

reacuteorganisations semble logique La directive deacutefinit quatre opeacuterations de reacuteorganisation

Fusions ndash crsquoest une opeacuteration ougrave une ou plusieurs socieacuteteacutes transfegravere lensemble de leur

patrimoine activement et passivement soit agrave une autre socieacuteteacute preacuteexistante soit agrave une socieacuteteacute

quelles constituent et ses actionnaires en contrepartie reccediloivent les titres du capital social de

la socieacuteteacute absorbante La directive considegravere aussi comme une fusion une opeacuteration ougrave laquo une

socieacuteteacute transfegravere par suite et au moment de sa dissolution sans liquidation lensemble de son

patrimoine activement et passivement agrave la socieacuteteacute qui deacutetient la totaliteacute des titres

repreacutesentatifs de son capital social raquo244

Scissions ndash crsquoest laquo lopeacuteration par laquelle une socieacuteteacute transfegravere par suite et au moment de sa

dissolution sans liquidation lensemble de son patrimoine activement et passivement agrave deux

ou plusieurs socieacuteteacutes preacuteexistantes ou nouvelles moyennant lattribution agrave ses associeacutes selon

une regravegle proportionnelle de titres repreacutesentatifs du capital social des socieacuteteacutes beacuteneacuteficiaires

de lapport raquo245

Eacutechange drsquoactions ndash une opeacuteration par laquelle une socieacuteteacute acquiert une partie suffisante du

capital social drsquoune autre socieacuteteacute en contrepartie de ses propres actions246

242 Ben JM Terra and Peter J Wattel European Tax Law Fourh Edition Kluwer Law International P 575 243 K Lozev Survey of implementation of the EC Merger Directive ndash A Summary with Comments European Taxation FebruaryMarch 2010 P 85 244 Directive 90434CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux fusions scissions apports dactifs et eacutechanges dactions inteacuteressant des socieacuteteacutes dEacutetats membres diffeacuterents Article 2 point a 245 Directive 90434CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux fusions scissions apports dactifs et eacutechanges dactions inteacuteressant des socieacuteteacutes dEacutetats membres diffeacuterents Article 2 point b 246 Directive 90434CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux fusions scissions apports dactifs et eacutechanges dactions inteacuteressant des socieacuteteacutes dEacutetats membres diffeacuterents Article 2 point d

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Apports drsquoactifs ndash une opeacuteration par laquelle une socieacuteteacute apporte sans ecirctre dissoute

lensemble ou une ou plusieurs branches de son activiteacute agrave une autre socieacuteteacute moyennant la

remise de titres repreacutesentatifs du capital social de la socieacuteteacute beacuteneacuteficiaire de lapport247

286 Cette deacutefinition eacutetait preacuteciseacutee dans lrsquoaffaire Andersen og Jensen248 Dans ses conclusions

avocat geacuteneacuteral Antonio Tizzano a preacuteciseacute que pour rentrer dans la notion drsquoapport drsquoactifs trois

conditions doivent ecirctre satisfaites

il faut que la socieacuteteacute apporteuse ne soit pas dissoute

il faut que lapport concerne la totaliteacute ou une ou plusieurs branches dactiviteacutes de la

socieacuteteacute apporteuse

il faut que cette socieacuteteacute obtienne en contrepartie de lapport la remise de titres

repreacutesentatifs du capital social de la socieacuteteacute beacuteneacuteficiaire249

Llsquoavocat geacuteneacuteral a aussi noteacute que

Le leacutegislateur communautaire a donc estimeacute neacutecessaire dans une telle hypothegravese que les

eacuteleacutements dactif et de passif inheacuterents agrave une activiteacute deacutetermineacutee preacutesentant des

caracteacuteristiques particuliegraveres dautonomie soient transfeacutereacutes dans leur globaliteacute Le non

transfert dun eacuteleacutement de lactif inheacuterent agrave cette activiteacute ne permettrait donc pas de qualifier

lopeacuteration comme un apport dune branche dactiviteacute au sens de larticle 2 de la directive250

La Cour de Justice dans cette affaire a constateacute que

un apport dactifs doit pour ecirctre viseacute par la directive porter sur lensemble des eacuteleacutements

dactif et de passif affeacuterents agrave une branche dactiviteacute251hellip quil ny a pas apport dactifs au sens

de la directive lorsquune transaction preacutevoit le maintien dans le chef de la socieacuteteacute

apporteuse du produit dun emprunt important contracteacute par cette derniegravere et le transfert agrave la

socieacuteteacute beacuteneacuteficiaire de lapport des obligations y affeacuterentes Il nimporte pas agrave cet eacutegard que la

socieacuteteacute apporteuse conserve un petit nombre dactions dune socieacuteteacute tierce252

Dans cette affaire la cour a aussi preacuteciseacute le contenu de la notion laquo branche drsquoactiviteacute raquo

247 Directive 90434CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux fusions scissions apports dactifs et eacutechanges dactions inteacuteressant des socieacuteteacutes dEacutetats membres diffeacuterents Article 2 point c 248 Arrecirct de la cour (cinquiegraveme chambre) 15 janvier 2002 Affaire C-4300 Andersen og Jensen ApS contre Skatteministeriet 249 Conclusions de lavocat Geacuteneacuteral M Antonio Tizzano preacutesenteacutees le 11 septembre 2001 Affaire C-4300 Andersen og Jensen ApS contre Skatteministeriet Point 19 250 Conclusions de lavocat Geacuteneacuteral M Antonio Tizzano preacutesenteacutees le 11 septembre 2001 Affaire C-4300 Andersen og Jensen ApS contre Skatteministeriet Point 22 251 Arrecirct de la cour (cinquiegraveme chambre) 15 janvier 2002 Affaire C-4300 Andersen og Jensen ApS contre Skatteministeriet Point 24 252 Arrecirct de la cour (cinquiegraveme chambre) 15 janvier 2002 Affaire C-4300 Andersen og Jensen ApS contre Skatteministeriet Point 29

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laquolensemble des eacuteleacutements dactif et de passif dune division dune socieacuteteacute qui constituent du

point de vue de lorganisation une exploitation autonomeraquo 253

La Cour a aussi proposeacute les critegraveres drsquoune exploitation autonome

Il en reacutesulte que le fonctionnement autonome de lexploitation doit ecirctre appreacutecieacute en premier

lieu dun point de vue fonctionnel - les actifs transfeacutereacutes doivent pouvoir fonctionner comme une

entreprise autonome sans avoir besoin agrave cet effet dinvestissements ou dapports

suppleacutementaires - et seulement en second lieu dun point de vue financier254

287 Donc on peut conclure que la directive preacutevoit ses propres deacutefinitions deacutefinissant les

opeacuterations diffeacuterentes de reacuteorganisation des entreprises bien qursquoil nrsquoexiste pas de deacutefinition commune

des plus values Le but de la directive est de preacutevoir des regravegles communes au niveau europeacuteen de la

fiscaliteacute des entreprises en cas de reacuteorganisation Donc la logique dicte que la directive doit utiliser

ses propres deacutefinitions des opeacuterations de reacuteorganisation Les pays membres doivent ducircment transposer

les deacutefinitions La transposition du droit europeacuteen en droit national exige la creacuteativiteacute et la

connaissance profonde du droit europeacuteen Sinon on risque que le sens des dispositions du droit

europeacuteen puisse ecirctre changeacute Il en reacutesulterait une application diffeacuterente des normes de droit europeacuteen

au sein de lrsquoUE Drsquoautre part sachant qursquoune des plus importantes sources du droit europeacuteen est la

jurisprudence de la CJUE les pays baltes comme tous les autres Eacutetats membres en transposant le

contenu du droit europeacuteen dans leur droit national doivent prendre en consideacuteration comment ces

deacutefinitions sont interpreacuteteacutees dans la jurisprudence de la CJUE Pour cette raison on va eacutetudier si les

pays baltes en tant que pays membres reacutecents ont ducircment transposeacute les deacutefinitions de la directive

dans leur droit national

B Le problegraveme de la compatibiliteacute des deacutefinitions des pays baltes avec les exigences du droit communautaire

288 Le droit estonien Il faudrait noter que le droit fiscal estonien utilise les mots laquo fusion raquo

laquo division raquo laquo transformation drsquoune socieacuteteacute raquo mais le droit fiscal estonien ne deacutefinit pas le contenu de

ces deacutefinitions et le droit commercial donne des deacutefinitions tregraves bregraveves adapteacutees plutocirct aux besoins

drsquoun droit commercial qursquoaux besoins du droit fiscal

289 Par contre le droit fiscal estonien deacutefinit le laquo gain en capital raquo En vertu de la loi fiscale

estonienne le gain ou la perte drsquoun transfert de proprieacuteteacute est la diffeacuterence entre le coucirct drsquoacquisition

253 Arrecirct de la cour (cinquiegraveme chambre) 15 janvier 2002 Affaire C-4300 Andersen og Jensen ApS contre Skatteministeriet Point 34 254 Arrecirct de la cour (cinquiegraveme chambre) 15 janvier 2002 Affaire C-4300 Andersen og Jensen ApS contre Skatteministeriet Point 35

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drsquoune proprieacuteteacute transfeacutereacutee et son prix de vente En cas drsquoeacutechange drsquoune proprieacuteteacute le gain ou la perte

est la diffeacuterence entre le coucirct drsquoacquisition drsquoune proprieacuteteacute et le prix du marcheacute de la proprieacuteteacute

eacutechangeacutee255 Le contribuable a le droit de deacuteduire les deacutepenses certifieacutees drsquoun gain ou compter de

telles deacutepenses en perte si en cas de deacuteduction des coucircts drsquoacquisition drsquoune proprieacuteteacute vendue le prix

de vente drsquoune telle proprieacuteteacute est imposable en vertu des regravegles de lrsquoimposition des revenus des

affaires (en vertu du droit commun) 256 Si la proprieacuteteacute est donneacutee agrave usage personnel le contribuable

qui eacutetait le proprieacutetaire drsquoune proprieacuteteacute doit augmenter ses revenus imposables du montant du prix de

marcheacute drsquoune telle proprieacuteteacute257

Les coucircts drsquoacquisition sont consideacutereacutes comme toutes les deacutepenses lieacutees agrave lrsquoacquisition et agrave

lrsquoameacutelioration drsquoune telle proprieacuteteacute y compris les commissions payeacutees258 Les regravegles particuliegraveres sont

appliqueacutees en cas de vente de titres financiers

290 On peut constater que la directive 90434 nrsquoest pas parfaitement transposeacutee en droit

fiscal estonien Drsquoabord la directive 90434 utilise ses propres deacutefinitions (laquo fusion raquo laquo scission raquo

laquo scission partielle raquo laquo apport drsquoactifs raquo laquo eacutechange drsquoactions raquo laquo branche drsquoactiviteacute raquo) Les deacutefinitions

estoniennes malgreacute lrsquoexistence de deacutefinitions des plus values pour les buts fiscaux ne sont pas

suffisantes pour constater que le sens des principes de la directive 90434 est correctement transposeacute

en droit fiscal estonien Donc on propose de reacuteviser les lois fiscales estoniennes en transposant

correctement ces deacutefinitions

291 Le droit letton Le droit fiscal letton259 deacutefinit la fusion comme une des opeacuterations suivantes

Une ou plusieurs socieacuteteacutes continuent agrave subsister sans proceacutedure de liquidation et

transfegraverent leurs actifs et passifs pour une autre socieacuteteacute preacuteexistante en eacutechange des

actions drsquoune socieacuteteacute absorbante eacutemises pour le beacuteneacutefice des actionnaires des socieacuteteacutes

cibles etou (selon les circonstances) une autre contrepartie moneacutetaire reconnue

Une ou plusieurs socieacuteteacutes continuent drsquoexister sans proceacutedure de liquidation et

transfegraverent leurs actifs et passifs agrave une socieacuteteacute quelles constituent et ses actionnaires en

contrepartie reccediloivent les titres du capital social de la socieacuteteacute absorbante etou (selon les

circonstances) autre contrepartie moneacutetaire reconnue

255 Partie 1 de llsquoarticle 37 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 256 Partie 2 de llsquoarticle 37 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 257 Partie 4 de llsquoarticle 37 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 258 Partie 1 de llsquoarticle 38 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 259 Partie 16 de la section 1 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise

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La socieacuteteacute cesse drsquoexister et ses actifs et passifs sont transfeacutereacutes agrave une autre socieacuteteacute qui

possegravede toutes les actions de la socieacuteteacute cible

Le droit fiscal letton260 donne la deacutefinition de la division (scission)

Une socieacuteteacute (socieacuteteacute scindeacutee) cesse drsquoexister sans liquidation et transfegravere tous ses actifs

et passifs agrave une ou plusieurs autres socieacuteteacutes preacuteexistantes ou nouvellement creacuteeacutees

moyennant lattribution agrave ses associeacutes selon une regravegle proportionnelle de titres

repreacutesentatifs du capital social des socieacuteteacutes beacuteneacuteficiaires de lapport

Une socieacuteteacute transfegravere une ou plusieurs branches de ses activiteacutes agrave une socieacuteteacute qursquoelle

constitue moyennant la remise de titres repreacutesentatifs du capital social des socieacuteteacutes

beacuteneacuteficiaires de lapport

Le droit fiscal letton261 donne une deacutefinition du transfert drsquoune branche drsquoactiviteacute ndash un processus

dans lequel une socieacuteteacute qui finit drsquoexister sans proceacutedure de liquidation transfegravere une ou plusieurs

branches de ses activiteacutes au beacuteneacutefice drsquoune autre socieacuteteacute (socieacuteteacute acqueacutereuse) moyennant lattribution agrave

ses associeacutes de titres repreacutesentatifs du capital social des socieacuteteacutes beacuteneacuteficiaires de lapport La branche

drsquoactiviteacute doit compter drsquoun point de vue organisationnel tous les actifs et passifs drsquoune activiteacute

eacuteconomique indeacutependante Lrsquoeacutechange des actions est deacutefini en droit fiscal letton262 comme une

opeacuteration par laquelle une socieacuteteacute acquiert un holding drsquoun capital social drsquoune autre socieacuteteacute en

contrepartie de ses propres actions etou (selon les circonstances) une autre contrepartie moneacutetaire

reconnue agrave condition que la socieacuteteacute acqueacutereuse possegravede la majoriteacute des votes dans la socieacuteteacute cible Une

contrepartie moneacutetaire263 est deacutefinie comme le cash payeacute par la socieacuteteacute absorbante socieacuteteacute cible ou

socieacuteteacute diviseacutee et qui nrsquoexcegravede pas 10 de la valeur nominale des actions transferts

On peut constater que le droit fiscal letton utilise toutes les deacutefinitions neacutecessaires pour

lrsquoapplication des regravegles de la fiscaliteacute de la directive 90434 Bien que les deacutefinitions en droit

europeacuteen et en droit fiscal letton ne soient pas exactement identiques leur sens ne pose pas de

problegravemes de qualification des opeacuterations agrave la faccedilon requise par la directive 90434

292 Le droit lituanien En droit lituanien les opeacuterations soit entre les uniteacutes lituaniennes soit

entre les uniteacutes lituaniennes et les uniteacutes eacutetrangegraveres qui sont deacutefinies dans la directive 90434 sont

consideacutereacutees comme exoneacutereacutees

260 Partie 17 de la section 1 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 261 Partie 14 de la section 1 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 262 Partie 15 de la section 1 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 263 Partie 15 de la section 1 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise

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Lrsquoabsorption ndash tous les actifs et passifs drsquoune uniteacute sont transfeacutereacutes agrave une autre et lrsquouniteacute

scindeacutee finit drsquoexister sans proceacutedure de liquidation moyennant lattribution aux

associeacutes de la socieacuteteacute scindeacutee selon une regravegle proportionnelle de titres repreacutesentatifs

du capital social des socieacuteteacutes beacuteneacuteficiaires de lapport264

La fusion ndash tous les actifs et passifs de lrsquouniteacute sont transfeacutereacutes agrave une uniteacute nouvelle et les

socieacuteteacutes absorbantes finissent leur existence sans proceacutedure de liquidation le paiement

en espegravece ne peut deacutepasser 10 265

Lrsquoacquisition drsquoun holding ndash une uniteacute A posseacutedant 100 drsquoune uniteacute B absorbe tous

les actifs et passifs de lrsquouniteacute B 266

Les scissions ndash les uniteacutes sont diviseacutees et les actifs et passifs sont transfeacutereacutes aux uniteacutes

nouvelles reacutesultant drsquoune scission la diffeacuterence des prix est payeacutee en espegraveces ne

deacutepassant pas 10 de la valeur du bilan267

Le transfert drsquoune branche drsquoactiviteacute ndash lrsquouniteacute transfegravere une branche de son activiteacute qui

peut ecirctre consideacutereacutee comme une branche drsquoactiviteacute eacuteconomique autonome moyennant

lattribution aux associeacutes drsquoune socieacuteteacute scindeacutee selon une regravegle proportionnelle de

titres repreacutesentatifs du capital social des socieacuteteacutes beacuteneacuteficiaires de lapport268

Lrsquoeacutechange des actions ndash lrsquouniteacute obtient un vote de controcircle (12 de la totaliteacute des votes)

dans une autre uniteacute moyennant lattribution aux associeacutes de lrsquouniteacute transfeacutereacutee selon

une regravegle proportionnelle de titres repreacutesentatifs du capital social drsquoune uniteacute

beacuteneacuteficiaire de lapport 269

Une socieacuteteacute de type SE ou SCE transfegravere son adresse sociale en dehors de la

Lituanie270

293 Comme dans le cas letton bien que les deacutefinitions en droit europeacuteen et en droit fiscal lituanien

ne soient pas exactement identiques leur sens ne pose pas de problegravemes de qualification des

264 Point 1 de la partie 2 de lrsquoarticle 41 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 265 Point 2 de la partie 2 de lrsquoarticle 41 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 266 Point 3 de la partie 2 de lrsquoarticle 41 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 267 Point 4 de la partie 2 de lrsquoarticle 41 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 268 Points 5 6 et 8 de la partie 2 de lrsquoarticle 41 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 269 Point 7 de la partie 2 de lrsquoarticle 41 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 270 Point 9 de la partie 2 de lrsquoarticle 41 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992

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opeacuterations agrave la faccedilon requise par la directive 90434 Donc on peut constater que les deacutefinitions du

droit lituanien sont en principe compatibles avec les exigences du droit europeacuteen

294 Donc on peut constater que seule lrsquoEstonie nrsquoa pas reacuteussi agrave transposer correctement les

deacutefinitions de la directive dans son droit fiscal national La seule possibiliteacute pour lrsquoEstonie est le

changement de la loi fiscale en inseacuterant les deacutefinitions manquantes

295 La deacutefinition des laquo gains en capital raquo est un exercice assez compliqueacute Les chercheurs en droit

fiscal compareacute (par exemple H J Ault) nrsquoont pas trouveacute la deacutefinition commune universelle chaque

pays utilise sa propre deacutefinition Le droit fiscal international ne donne pas non plus de deacutefinition des

gains en capital bien que dans la convention modegravele il existe un article 13 sur la fiscaliteacute

internationale des gains en capital Toutefois on peut identifier les principes communs de la fiscaliteacute

des gains en capital Ces principes sont devenus les sources principales de lrsquoinspiration des deacutefinitions

utiliseacutees en droit fiscal national des pays baltes

296 Bien que dans lrsquoUnion Europeacuteenne les questions de la fiscaliteacute directe restent dans le champ

de la compeacutetence des pays membres lrsquoUnion Europeacuteenne a lrsquoambition drsquoharmoniser certaines

questions transfrontaliegraveres Parmi ces questions crsquoest la fiscaliteacute des opeacuterations des reacuteorganisations

intra-communautaires qui est reacutegleacutee par la directive 90434 Sachant que les pays membres diffeacuterents

utilisent des deacutefinitions diffeacuterentes la directive utilise ses propres deacutefinitions Les pays membres sont

obligeacutes de transposer les deacutefinitions dans leur droit national

Lituanie et Lettonie ont reacuteussi agrave transposer le contenu des deacutefinitions des directives dans leur

droit national Il faudrait noter que ces pays nrsquoont pas aveuglement copieacute les phrases des directives

dans leurs textes de loi fiscale mais ils ont reacuteussi agrave adapter leur contenu aux autres dispositions du

droit fiscal national

LrsquoEstonie a aussi essayeacute drsquoutiliser les deacutefinitions laquo fusion raquo laquo scission raquo laquo scission partielle raquo

laquo apport drsquoactifs raquo laquo eacutechange drsquoactions raquo laquo branche drsquoactiviteacute raquo du droit commercial pour les buts du

droit fiscal Toutefois un tel modegravele ne marche pas parce que les deacutefinitions du droit commercial ne

sont pas compatibles avec les deacutefinitions du droit fiscal notamment avec les deacutefinitions de la directive

90434 La seule sortie drsquoune telle situation est lrsquoinsertion des deacutefinitions de la directive dans la loi

fiscale estonienne LrsquoEstonie eacuteventuellement pourrait utiliser la bonne pratique de ses voisins

baltiques

Sous-section 2 Les regravegles de lrsquoimposition des gains en capital

297 A cocircteacute des regravegles deacutefinissant les gains en capital les autres regravegles importantes sont les regravegles

eacutetablissant les principes de lrsquoimposition des gains en capital En droit europeacuteen la directive 90434 a

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deacutefini les principes de lrsquoimposition des opeacuterations de reacuteorganisations intracommunautaires des

entreprises Dans le paragraphe premier on va analyser le contenu de ces dispositions europeacuteennes

298 Ensuite le paragraphe deux va analyser les questions du droit conventionnel du droit fiscal

des pays baltes

sect 1 Question de la compatibiliteacute des regravegles de la fiscaliteacute des gains en capital du droit fiscal national des pays baltes avec le droit de lrsquoUE

299 En tant que pays membres de lrsquoUnion Europeacuteenne les pays baltes sont obligeacutes de transposer

ducircment les obligations du droit europeacuteen dans leur droit national La transposition du droit europeacuteen

en droit fiscal national est un exercice assez compliqueacute et deacutelicat Sachant que les pays baltes nrsquoont pas

une longue histoire du droit contemporain comme les autres pays europeacuteens cet exercice devient

encore plus compliqueacute Pour cette raison on va drsquoabord voir quels sont les principes du droit europeacuteen

de lrsquoimposition des opeacuterations de reacuteorganisations intracommunautaires Ensuite on va voir comment

les pays baltes ont reacuteussi agrave transposer ces principes du droit europeacuteen dans leur droit national

A Les principes de lrsquoimposition des gains en capital en droit europeacuteen 300 Comme le mentionne S Bell271 le but principal de la directive est drsquoeacutetablir des conditions de

reacuteorganisations eacutegales dans toute lrsquoUnion Europeacuteenne Lrsquoapplication eacutelargie des regravegles nationales de la

fiscaliteacute des reacuteorganisations nrsquoest pas suffisante pour reacutealiser un tel but Donc au lieu drsquoeacutelargir

lrsquoapplication de la fiscaliteacute des reacuteorganisations nationales aux reacuteorganisations intracommunautaires la

directive a eacutetabli les regravegles communes eacutetablissant la base imposable dans le cas des opeacuterations des

reacuteorganisations intracommunautaires

301 La partie 1 de lrsquoarticle 4 de la directive 90434 eacutetablit la regravegle la plus importante que la fusion

la scission ou la scission partielle transfrontaliegravere intracommunautaire nrsquoentraicircne aucune imposition

des plus-values Les Eacutetats membres sont aussi obligeacutes de ne pas imposer les reacuteserves formeacutees par la

socieacuteteacute cible dans son Eacutetat de reacutesidence et prises apregraves lrsquoopeacuteration de restructuration par les

eacutetablissements stables de la socieacuteteacute absorbante272 Au cas ougrave le droit fiscal interne de lrsquoEacutetat membre

permet de diminuer le beacuteneacutefice imposable par les pertes des anneacutees preacuteceacutedentes on permet aussi une

telle diminution au cas ougrave lrsquoopeacuteration de la restructuration transfrontaliegravere intracommunautaire (agrave

271 S Bell Amendments to Merger Directive A New Dawn for Cross-Border Reorganizations European Taxation MayJune 2004 p 121 272 Directive 90434CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux fusions scissions apports dactifs et eacutechanges dactions inteacuteressant des socieacuteteacutes dEacutetats membres diffeacuterents Article 5

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condition que le droit fiscal interne le permette dans le cas drsquoune opeacuteration purement interne)273

Lrsquoimposition est aussi interdite en cas drsquoopeacuteration drsquoannulation des actions quand la socieacuteteacute

absorbante deacutetient deacutejagrave des parts sociales de la cible274 La directive interdit aussi drsquoimposer les plus

values issues des opeacuterations de fusion scission eacutechange des actions ou aux mains des actionnaires

(sauf en cas des soultes en espegraveces)275 Au cas ougrave selon le droit fiscal national lrsquoentreprise est

consideacutereacutee comme transparente lrsquoEacutetat membre a le droit de ne pas appliquer les regravegles de la

directive276 Toutefois en tel cas lrsquoEacutetat membre est obligeacute drsquoappliquer la deacuteduction et lrsquoexoneacuteration

qui est applicable si les regravegles de la directive ne sont pas applicables277

302 Comme la directive 90435 applicable aux paiements des dividendes entre les socieacuteteacutes megraveres

et filles la directive exige certaines conditions afin que le contribuable puisse beacuteneacuteficier des privilegraveges

de la directive

Les socieacuteteacutes participantes aux reacuteorganisations doivent avoir une des formes juridiques

eacutenumeacutereacutees dans lrsquoannexe de la directive278

Les socieacuteteacutes doivent ecirctre consideacutereacutees comme des reacutesidentes fiscales en vertu du droit fiscal

national drsquoun Eacutetat membre et ne sont pas consideacutereacutees en vertu du traiteacute fiscal avec lrsquoEacutetat tiers

comme ayant leur reacutesidence fiscale au dehors de lrsquoUnion Europeacuteenne279

Les socieacuteteacutes doivent ecirctre consideacutereacutees comme assujetties agrave lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes

sans possibiliteacute doption et sans en ecirctre exoneacutereacutees280

Il est inteacuteressant de noter que les actionnaires personnes physiques peuvent aussi beacuteneacuteficier des

avantages de la directive Comme souligne K Lozev281 dans les affaires Leur-Bloem et Kofoed il

srsquoagissait drsquoactionnaires personnes physiques Selon cet auteur une regraveglementation nationale

permettant de beacuteneacuteficier des avantages de la directive seulement pour les actionnaires ndash personnes

morales doit ecirctre consideacutereacutee comme une transposition indue des dispositions de la directive au droit

fiscal interne

273 Directive 90434CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux fusions scissions apports dactifs et eacutechanges dactions inteacuteressant des socieacuteteacutes dEacutetats membres diffeacuterents Article 6 274 Directive 90434CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux fusions scissions apports dactifs et eacutechanges dactions inteacuteressant des socieacuteteacutes dEacutetats membres diffeacuterents Article 7 275 Directive 90434CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux fusions scissions apports dactifs et eacutechanges dactions inteacuteressant des socieacuteteacutes dEacutetats membres diffeacuterents Article 8 276 Directive 90434CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux fusions scissions apports dactifs et eacutechanges dactions inteacuteressant des socieacuteteacutes dEacutetats membres diffeacuterents Article 10a Partie 1 277 Directive 90434CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux fusions scissions apports dactifs et eacutechanges dactions inteacuteressant des socieacuteteacutes dEacutetats membres diffeacuterents Article 10a Partie 2 278 Point a) de lrsquoarticle 3 de la directive 90434 279 Point b) de lrsquoarticle 3 de la directive 90434 280 Point c) de lrsquoarticle 3 de la directive 90434 281 K Lozev Survey of implementtation of the EC Merger Directive ndash A Summary with Comments European Taxation FebruaryMarch 2010 P 86

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303 Il faut noter les tendances judiciaires de lrsquointerpreacutetation de la directive 904340 Dans lrsquoaffaire

C-2895 Leur-Bloem282 la Cour de Justice devait reacutepondre agrave la question si au cas ougrave le droit fiscal

national est construit sur les notions identiques du droit communautaire le tribunal national doive

prendre en consideacuteration lrsquointerpreacutetation communautaire des normes communautaires La Cour a

reacutepondu

En effet lorsquune leacutegislation nationale se conforme pour les solutions quelle apporte agrave des

situations purement internes agrave celles retenues en droit communautaire afin notamment

deacuteviter lapparition de discriminations agrave lencontre des ressortissants nationaux ou comme en

lespegravece au principal deacuteventuelles distorsions de concurrence il existe un inteacuterecirct

communautaire certain agrave ce que pour eacuteviter des divergences dinterpreacutetation futures les

dispositions ou les notions reprises du droit communautaire reccediloivent une interpreacutetation

uniforme quelles que soient les conditions dans lesquelles elles sont appeleacutees agrave sappliquer

304 La Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne dans lrsquoaffaire Kofoed283 avait une occasion

drsquointerpreacuteter les dispositions concernant lrsquoutilisation abusive des dispositions de la directive et

notamment drsquoexpliquer le contenu de lrsquoarticle 11 de la directive 90434 La position de la Cour

suivant le raisonnement de lrsquoavocat geacuteneacuteral284 a constateacute que

il convient de relever que larticle 11 paragraphe 1 sous a) autorise les Eacutetats membres agrave ne

pas appliquer tout ou partie des dispositions de la directive y compris les avantages fiscaux

sur lesquels porte le litige au principal ou agrave en retirer le beacuteneacutefice lorsque lopeacuteration de

fusion de scission dapport dactifs ou deacutechange dactions a notamment comme objectif

principal ou comme lun de ses objectifs principaux la fraude ou leacutevasion fiscales285

305 Le texte de la directive preacutevoit aussi une mesure anti-abus286 On permet aux Eacutetats membres

de ne pas appliquer les beacuteneacutefices de la directive au cas ougrave selon les circonstances le but principal de

lrsquoopeacuteration de restructuration est non pas lrsquoopeacuteration eacuteconomique elle-mecircme mais lrsquoeacutevasion des

impocircts ou mecircme la fraude fiscale Il faut noter que la directive ne deacutefinit ni laquo la fraude raquo ni

282 Arrecirct de la Cour 17 juillet 1997 C-2895 A Leur-Bloem et Inspecteur der BelastingdienstOndernemingen Amsterdam

2 Point 32

283 Arrecirct de la Cour C-32105 Hans Markus Kofoed contre Skatteministeriet

284 Conclusions de lrsquoavocat Geacuteneacuteral Mme Juliane Kokott preacutesenteacutees le 8 feacutevrier 2007 Affaire C-32105 Hans Markus Kofoed contre Skatteministeriet Point 59

285 Arrecirct de la Cour C-32105 Hans Markus Kofoed contre Skatteministeriet Point 38 286 Directive 90434CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux fusions scissions apports dactifs et eacutechanges dactions inteacuteressant des socieacuteteacutes dEacutetats membres diffeacuterents Article 11

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laquo lrsquoeacutevasion raquo Sachant que le droit peacutenal des affaires nrsquoest pas harmoniseacute au sein de lrsquoUnion

Europeacuteenne lrsquoabsence de deacutefinitions communautaires de ces notions pourrait ecirctre une source de

problegravemes et drsquoapplications diffeacuterentes Ben JM Terra et Peter J Wattel287 proposent une notion de

fraude fiscale lieacutee avec des activiteacutes criminelles

306 La directive preacutevoit aussi des mesures facilitatrices qui permettent eacutegalement de transfeacuterer

lrsquoadresse juridique de la SE (la Socieacuteteacute Europeacuteenne ou Societas Europae en Latin) ou de SCE (la socieacuteteacute

coopeacuterative europeacuteenne) et de continuer les activiteacutes eacuteconomiques dans Eacutetat de lrsquoancienne reacutesidence par

lrsquoeacutetablissement stable sans aggravation de la situation fiscale drsquoune telle socieacuteteacute On peut srsquointerroger

sur la compatibiliteacute drsquoune telle reacutegulation avec lrsquoesprit du droit europeacuteen Drsquoabord seules les

entreprises ayant les formes juridiques de SE et SEC en vertu du droit communautaire peuvent

utiliser la possibiliteacute de diminuer le beacuteneacutefice imposable par le montant des pertes des anneacutees

anteacuterieures Les socieacuteteacutes ayant drsquoautres formes juridiques en vertu du droit national des pays membres

ne peuvent beacuteneacuteficier drsquoune telle possibiliteacute On peut soulever la question si une telle regraveglementation

du droit lituanien (ainsi que aussi du droit letton ou drsquoun autre pays membre de lrsquoUE) nrsquoest pas une

restriction agrave la liberteacute drsquoeacutetablissement Mecircme si une telle disposition a pour but de transposer dans le

droit national lrsquoexigence du droit communautaire (partie 2 de lrsquoarticle 10c de la directive 90434

concernant les reacuteorganisations intra-communautaires) cela limite le choix des formes juridiques Par

exemple si une SE ou SCE transfegravere sa reacutesidence dans un autre Eacutetat membre sans liquidation

lrsquoentreprise peut utiliser la possibiliteacute de deacuteduire son beacuteneacutefice imposable Mais si une socieacuteteacute eacutetablie

en Lituanie ou Lettonie en vertu du droit lituanien ou letton souhaite transfeacuterer sa reacutesidence dans un

autre Eacutetat membre elle nrsquoa pas une telle possibiliteacute La Cour de Justice si une telle question lui est

poseacutee devrait reacutepondre suivant la logique de toute sa jurisprudence que les situations comparables

doivent ecirctre traiteacutees de maniegravere similaire Le traitement diffeacuterent de situations comparables est en

vertu de la jurisprudence de la Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne une discrimination interdite par

le droit de lrsquoUE

307 Bien que la directive ne preacutecise pas certaines notions on peut parler drsquoun standard europeacuteen

de la fiscaliteacute des gains en capital Il faudrait donc veacuterifier si dans le droit fiscal des pays baltes ce

standard est respecteacute

287 Ben JM Terra and Peter J Wattel European Tax Law Fourh Edition Kluwer Law International P 563

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B Les problegravemes de la transposition des principes du droit europeacuteen de lrsquoimposition des gains en capital en droit fiscal des pays baltes

308 Les problegravemes de la transposition en droit estonien La regravegle commune en droit fiscal

estonien est que chaque gain de transfert de proprieacuteteacute288 de liquidation drsquoune socieacuteteacute (la partie des

gains exceacutedant les coucircts drsquoacquisition)289 ainsi que la reacuteduction drsquoun capital social (la partie exceacutedant

les coucircts drsquoacquisition)290 est imposable Toutefois en cas de fusion scission ou transformation des

socieacuteteacutes les revenus des gains ne sont pas imposables en droit fiscal estonien291

309 Le droit fiscal estonien applique des regravegles speacutecifiques dans le cas du transfert drsquoune reacutesidence

fiscale ainsi qursquoen cas drsquoun transfert de la proprieacuteteacute drsquoun eacutetablissement stable se trouvant en Estonie

Si une socieacuteteacute reacutesidente fiscale estonienne est eacutelimineacutee du registre commercial estonien sans proceacutedure

de liquidation on impose les parts de capital social exceacutedant les contributions apporteacutees292

Si apregraves la radiation du registre commercial estonien drsquoune socieacuteteacute reacutesidente sans liquidation le

non-reacutesident continue ses activiteacutes par lrsquoeacutetablissement stable en Estonie la valeur de la proprieacuteteacute prise

en dehors du bilan drsquoun eacutetablissement stable est imposable sauf les contributions financiegraveres et non

moneacutetaires de lrsquoeacutetablissement stable ainsi que la proprieacuteteacute emporteacutee en Estonie pour lrsquoutilisation dans

lrsquoeacutetablissement stable apregraves la radiation drsquoun registre de commerce293

La regravegle de lrsquoimposition de la proprieacuteteacute prise en dehors du capital social nrsquoest pas applicable en

cas de transfert drsquoune entreprise appartenant agrave un eacutetablissement stable pour une autre entreprise en

contrepartie non moneacutetaire ou en cas de fusion division ou transformation si les activiteacutes

eacuteconomiques sont continueacutees en Estonie Si une entreprise est acquise par la socieacuteteacute non-reacutesidente une

acquisition est consideacutereacutee comme la proprieacuteteacute emporteacutee en Estonie pour lrsquoutilisation dans

lrsquoeacutetablissement stable (et donc non imposable) Si la socieacuteteacute ceacutedeacutee appartient agrave lrsquoeacutetablissement stable

creacuteeacute apregraves la radiation du registre commercial estonien drsquoune socieacuteteacute reacutesidente sans liquidation les

regravegles preacutevues dans la partie 4-3 concernant les revenus non imposables sont aussi applicables294


fiscal estonien Premiegraverement mecircme si le droit fiscal estonien exonegravere en principe la fiscaliteacute des plus 288 Partie 1 de llsquoarticle 15 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 289 Partie 3 de llsquoarticle 15 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 290 Partie 2 de llsquoarticle 15 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 291 Point 9 de la partie 4 de llsquoarticle 15 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 292 Partie 2 de llsquoarticle 434 du code commercial estonien de 15 feacutevrier 1995 Version anglaise 293 Partie 4-3 de llsquoarticle 53 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 294 Partie 4-4 de llsquoarticle 53 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)

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values issues des opeacuterations de fusion division ou transformation drsquoune socieacuteteacute lrsquoabsence de

deacutefinitions de ces notions ne permet pas de constater que les exigences de la directive 90434 de ne

pas imposer certaines opeacuterations sont respecteacutees en droit fiscal estonien

Deuxiegravemement la directive oblige les Eacutetats membres agrave ne pas imposer les plus values issues de

lrsquoopeacuteration du transfert drsquoun siegravege social drsquoune SE ou SCE Le droit fiscal estonien ne donne pas de

regravegle claire bien qursquoelle exonegravere certaines restructurations similaires Donc une preacutecision plus

concregravete drsquoune telle regravegle serait utile et aiderait agrave eacuteviter les questions de lrsquointerpreacutetation du contenu du

droit fiscal estonien

311 Les problegravemes de la transposition en droit letton En droit fiscal letton295 aucune plus-

value nrsquoest imposable en cas drsquoune opeacuteration de transfert fusion ou scission La loi fiscale preacutecise que

les opeacuterations exoneacutereacutees sont les opeacuterations entre des socieacuteteacutes reacutesidentes lettonnes ou entre des

socieacuteteacutes lettonnes et drsquoautres socieacuteteacutes drsquoun autre Eacutetat de lrsquoUnion Europeacuteenne

Mais le droit fiscal letton296 permet de ne pas appliquer les beacuteneacutefices de lrsquoexoneacuteration lorsque la

socieacuteteacute absorbante ne deacutetient pas les titres au moins trois anneacutees apregraves lrsquoopeacuteration de transfert ou que

le but de lrsquoopeacuteration mecircme est lrsquoeacutevasion fiscale Il faut noter que la directive ne permet pas de

soumettre les avantages de la directive agrave la condition additionnelle de deacutetention des titres pendant trois

ans Donc on peut constater qursquoune telle exigence du droit fiscal letton nrsquoest pas compatible avec

le droit europeacuteen Le leacutegislateur letton doit supprimer cette exigence et ne soumettre les avantages de

la directive agrave aucune condition additionnelle qui nrsquoest pas preacutevue par la directive mecircme

312 Le droit fiscal letton permet aussi de transfeacuterer lrsquoadresse juridique de la SE ou de la SCE et de

continuer les activiteacutes eacuteconomiques en Lettonie par lrsquoeacutetablissement stable sans aggravation de la

situation fiscale drsquoune telle socieacuteteacute Mais ces avantages ne sont pas applicables au cas ougrave le but

principal drsquoune telle opeacuteration est lrsquoeacutevasion fiscale297 Ainsi ces avantages sont reacuteserveacutes aux socieacuteteacutes

de type SE ou SCE les socieacuteteacutes drsquoautres formes juridiques ne peuvent pas beacuteneacuteficier de ces avantages

313 Donc on peut constater que la directive 90434 nrsquoa pas eacuteteacute transposeacutee correctement en

droit fiscal letton parce que lrsquoexigence de deacutetention des titres par la socieacuteteacute absorbante pendant

une peacuteriode de trois ans nrsquoest pas compatible avec le droit communautaire et donc doit ecirctre

supprimeacutee

295 Section 6-2 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 296 Partie 4 de la section 6-2 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 297 Parties 14 et 15 de la section 6 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise

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314 Les problegravemes de la transposition en droit lituanien En droit lituanien en principe les

opeacuterations eacutenumeacutereacutees par la directive ne sont pas imposables298 Mais il y a certaines nuances

Drsquoabord lrsquoexoneacuteration est soumise agrave la condition de deacutetention des titres acquis dans lrsquoopeacuteration

eacutenumeacutereacutee pendant trois ans apregraves lrsquoopeacuteration Si lrsquouniteacute ne deacutetient pas les titres acquis pendant trois

ans ils sont imposables sauf si les titres sont transfeacutereacutes en vue de scission transfert drsquoune branche

drsquoactiviteacute ou eacutechange des actions La soulte en espegravece est imposable

315 Donc la directive 90434 est en principe bien transposeacutee en droit fiscal lituanien Mais il

faut noter la condition de deacutetention des titres au moins trois ans ndash en vertu de la directive

lrsquoexoneacuteration de lrsquoimposition des opeacuterations eacutenumeacutereacutees nrsquoest soumise agrave aucune condition de deacutetention

des titres Donc comme dans le cas du droit fiscal letton on peut constater une incompatibiliteacute

avec les exigences du droit communautaire

316 Comme on lrsquoa vu aucun des Eacutetats baltes nrsquoa totalement transposeacute correctement la directive

90434 dans son droit fiscal national On peut constater certaines raisons drsquoune telle situation

Lrsquoabsence drsquoexpeacuterience de la transposition des directives

Le manque de juristes speacutecialiseacutes en droit europeacuteen

Le manque drsquoexpeacuterience pratique de la fiscaliteacute des opeacuterations des restructurations des

entreprises

Il faut noter qursquoaucune de ces conditions nrsquoeacutelimine lrsquoobligation drsquoaccorder son droit fiscal

national avec les exigences communautaires Les pays baltes doivent dans les plus brefs deacutelais faire

les changements neacutecessaires dans leurs lois fiscales

317 La transposition des exigences du droit europeacuteen au droit national est un processus deacutelicat

Drsquoabord il faut respecter lrsquoexigence europeacuteenne et le contenu essentiel drsquoune regravegle europeacuteenne ne peut

ecirctre modifieacute pendant ce processus Lrsquointerpreacutetation et lrsquoapplication drsquoune regravegle du droit europeacuteen

doivent ecirctre uniques dans toute lrsquoUE En cas drsquoune mauvaise transposition on peut parler drsquoune

responsabiliteacute drsquoEacutetat et drsquoune possibiliteacute de compenser les pertes Drsquoautre part afin que la regravegle

europeacuteenne fonctionne ducircment dans le systegraveme national du droit il faut la traduire ndash lrsquoinseacuterer dans le

systegraveme du droit national non pas en copiant aveugleacutement le texte drsquoune regravegle mais en utilisant les

conceptions et notions qui sont deacutejagrave bien connues dans le systegraveme du droit national En cas de

systegravemes de droit reacutecents (les lois des pays baltes sont en vigueur seulement depuis 20 ans) crsquoest un

exercice plus difficile qursquoen cas de systegravemes plus matures Les conceptions de laquo fusion raquo laquo scission raquo

ou laquo apport partiel de lrsquoactif raquo nrsquoeacutetaient pas connues en Union Sovieacutetique et donc les regravegles 298 Partie 9 de lrsquoarticle 42 de La loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992

-128-

compliqueacutees de la fiscaliteacute de ces opeacuteration ne sont pas aussi deacuteveloppeacutees dans le droit fiscal des pays

baltes que dans le droit fiscal drsquoEacutetats comme la France ou lrsquoAllemagne Les Eacutetats baltes pourraient

ameacuteliorer leur pratique de la transposition des regravegles europeacuteennes dans leurs systegravemes nationaux du

droit en copiant les meilleurs exemples des autres pays europeacuteennes

sect 2 La base imposable eacutelargie des gains en capital en droit fiscal conventionnel des pays baltes

318 Les questions de la fiscaliteacute des gains en capital sont aussi reacutegleacutees par les conventions fiscales

Lrsquoarticle 13 de la convention modegravele donne les regravegles de partage du beacuteneacutefice imposable des gains en

capital entre deux ou plusieurs Eacutetats Sachant que le droit fiscal des pays baltes est beaucoup inspireacute

par le droit fiscal des autres pays de lrsquoOCDE et par les travaux de lrsquoOCDE mecircme on va analyser les

principes de la fiscaliteacute des gains en capital de lrsquoOCDE en tant que sources de lrsquoinspiration des regravegles

des pays baltes Ensuite on va voir quelles sont les deacuterogations aux principes de lrsquoOCDE dans la


A Les principes de la convention modegravele de lrsquoOCDE comme sources de lrsquoinspiration des regravegles de lrsquoimposition des gains en capital du droit fiscal

interne des pays baltes 319 La fiscaliteacute internationale des gains en capital est reacutegleacutee par lrsquoarticle 13 de la convention




LrsquoOCDE soutient la position que la fiscaliteacute des beacuteneacutefices des gains en capital et la fiscaliteacute des

beacuteneacutefices des revenus doivent ecirctre attribueacutees au mecircme Eacutetat Le paragraphe 1 de lrsquoarticle 13 de la

convention modegravele de lrsquoOCDE preacutevoit le droit drsquoimposition des gains en capital provenant de

lrsquoalieacutenation des biens immobiliers pour lrsquoEacutetat ougrave ces biens immobiliers sont situeacutes

Les gains quun reacutesident dun Eacutetat contractant tire de lalieacutenation de biens immobiliers viseacutes agrave

larticle 6 et situeacutes dans lautre Eacutetat contractant sont imposables dans cet autre Eacutetat299

Comme le mentionne S Simontacchi300 ce raisonnement de lrsquoOCDE accorde cet article avec les

regravegles de lrsquoarticle 6 (1) et 22 (1) Lrsquoarticle regravegle les situations bilateacuterales quand la personne qui cegravede la

299 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Paragraphe 1 de lrsquoarticle 13 P 33 300 S Simontacchi Taxation of Capital Gains under the OECD Model Convention with special regard to immovable property Kluwer Law International 2007 P 202

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proprieacuteteacute immobiliegravere est un reacutesident drsquoun Eacutetat contractant et que la proprieacuteteacute mecircme est situeacutee dans un

autre Eacutetat contractant Crsquoest la reacutealisation drsquoun principe de la fiscaliteacute internationale baseacute sur lrsquoideacutee du

lien eacuteconomique entre la proprieacuteteacute immobiliegravere et lrsquoEacutetat ougrave se trouve le bien immobilier que la

proprieacuteteacute immobiliegravere doit ecirctre imposeacutee en vertu du droit de lrsquoEacutetat ougrave se trouve la proprieacuteteacute Un tel

article ne regravegle pas les situations quand la proprieacuteteacute ceacutedeacutee se trouve dans lrsquoEacutetat de reacutesidence de la

personne ceacutedant ou dans lrsquoEacutetat tiers (dans une telle situation les regravegles de lrsquoarticle 5 seront

appliqueacutees)

320 Le paragraphe 2 de lrsquoarticle 13 regravegle la fiscaliteacute des gains en capital de la proprieacuteteacute mobiliegravere

faisant partie de lrsquoactif de lrsquoeacutetablissement stable

Les gains provenant de lalieacutenation de biens mobiliers qui font partie de lactif dun

eacutetablissement stable quune entreprise dun Eacutetat contractant a dans lautre Eacutetat contractant y

compris de tels gains provenant de lalieacutenation de cet eacutetablissement stable (seul ou avec

lensemble de lentreprise) sont imposables dans cet autre Eacutetat301

Comme le mentionne S Simontacchi302 dans la situation ougrave llsquoeacutetablissement stable produit des

gains en capital en ceacutedant la proprieacuteteacute mobiliegravere le traitement fiscal deacutepend si la proprieacuteteacute ceacutedeacutee

faisait partie de lrsquoactif de lrsquoeacutetablissement stable

Si la proprieacuteteacute ceacutedeacutee faisait partie de lrsquoactif de lrsquoeacutetablissement stable on applique le

paragraphe 2 de lrsquoarticle 13 et les revenus seront imposables dans lrsquoEacutetat ougrave est eacutetabli

lrsquoeacutetablissement stable

Si la proprieacuteteacute ceacutedeacutee ne faisait pas partie de lrsquoactif de lrsquoeacutetablissement stable on applique

le paragraphe 5 de lrsquoarticle 13 et donc les revenus seront imposables dans lrsquoEacutetat de

reacutesidence du ceacutedant

A partir de lrsquoanneacutee 2003 lrsquoOCDE a introduit un nouveau paragraphe 4 concernant la

regravegle drsquoimposition de lrsquoalieacutenation des actions des socieacuteteacutes immobiliegraveres

Les gains qursquoun reacutesident drsquoun Eacutetat contractant tire de lrsquoalieacutenation drsquoactions qui tirent

directement ou indirectement plus de 50 pour cent de leur valeur de biens immobiliers situeacutes

dans lrsquoautre Eacutetat contractant sont imposables dans cet autre Eacutetat303

301 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Paragraphe 1 de lrsquoarticle 13 P 33 302 S Simontacchi Taxation of Capital Gains under the OECD Model Convention with special regard to immovable property Kluwer Law International 2007 P 172 303 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Paragraphe 1 de lrsquoarticle 13 P 33

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Le paragraphe 4 avait eacuteteacute creacuteeacute comme une mesure anti-abus afin de donner un traitement fiscal

eacutegal pour deux opeacuterations eacuteconomiques lrsquoalieacutenation de la proprieacuteteacute immobiliegravere elle-mecircme et

lrsquoalieacutenation des actions de la socieacuteteacute immobiliegravere Selon S Simontacchi304 une telle strateacutegie de

requalification ou reacute-caracteacuterisation drsquoune transaction en changeant une provision distributive pour

une autre reacutesulterait de lrsquoattribution du droit drsquoimposer diffeacuteremment que si on lrsquoavait attribueacutee en

absence drsquoune telle requalification

Le paragraphe 4 est construit selon une approche bilateacuterale la personne tirant le gain en capital

doit ecirctre un reacutesident fiscal dlsquoun Eacutetat contractant et la proprieacuteteacute immobiliegravere doit ecirctre situeacutee dans un

autre Eacutetat contractant Si la proprieacuteteacute immobiliegravere se trouvait dans lrsquoEacutetat de la reacutesidence fiscale de la

personne ceacutedante ou dans un Eacutetat tiers on appliquerait les dispositions de lrsquoarticle 13 (5) et le gain

devrait ecirctre imposeacute par lrsquoEacutetat de la reacutesidence du ceacutedant

321 Il faut mentionner que le commentaire de lrsquoarticle 13 de la convention modegravele est assez court

et on ne peut pas identifier la position officielle de lrsquoOCDE Par exemple ni lrsquoarticle lui-mecircme ni le

commentaire ne preacutecisent le contenu de la notion de laquo lrsquoalieacutenation raquo Reste la question de savoir si une

telle notion est une notion indeacutependante du droit fiscal international ou si on pourrait simplement


de laquo lrsquoalieacutenation raquo dans le commentaire de lrsquoOCDE en utilisant une deacutefinition la plus large possible y

compris aussi pour les gains non reacutealiseacutes La deacutefinition des gains en capital est aussi absente Selon S



322 Les pays baltes utilisent lrsquoarticle 13 de la convention modegravele comme point de deacutepart dans les

neacutegociations concernant la future convention fiscale On peut voir une tendance geacuteneacuterale de la

pratique conventionnelle des pays baltes agrave suivre lrsquoarticle 13

323 La pratique conventionnelle en matiegravere de fiscaliteacute des gains en capital dans les pays baltes est

en principe inspireacutee par lrsquoarticle 13 de la convention modegravele de lrsquoOCDE La source principale des

trois pays baltes en matiegravere de fiscaliteacute conventionnelle des gains en capital eacutetait aussi lrsquoarticle 13 de la

convention modegravele de lrsquoOCDE Toutefois bien qursquoon puisse voir une tendance geacuteneacuterale de la pratique

conventionnelle des pays baltes agrave suivre lrsquoarticle 13 de la convention modegravele de lrsquoOCDE il existe

certaines particulariteacutes de la pratique conventionnelle baltique

304 S Simontacchi Taxation of Capital Gains under the OECD Model Convention with special regard to immovable property Kluwer Law International 2007 P 172 305 S Simontacchi Taxation of Capital Gains under the OECD Model Convention with special regard to immovable property Kluwer Law International 2007 P 323 306 S Simontacchi Taxation of Capital Gains under the OECD Model Convention with special regard to immovable property Kluwer Law International 2007 P 151

-131-

B Les deacuterogations agrave la convention modegravele dans le droit des pays baltes 324 Les dispositions concernant lrsquoalieacutenation drsquoune proprieacuteteacute mobiliegravere Le paragraphe 2 (qui

preacutevoit les regravegles de lrsquoalieacutenation de biens mobiliers faisant partie de la proprieacuteteacute dun eacutetablissement

stable) des conventions fiscales des trois pays baltes avec un grand nombre de pays contractants eacutelargit

la base imposable en cas de prestation frontaliegravere de services en faveur de lrsquoEacutetat de la prestation des

services et au deacutetriment de lrsquoEacutetat du prestataire

Gains from the alienation of movable property forming part of the business property of a permanent establishment which an enterprise of a Contracting State has in the other Contracting State or of movable property pertaining to a fixed base available to a resident of a Contracting State in the other Contracting State for the purpose of performing independent personal services including such gains from the alienation of such a permanent establishment (alone or with the whole enterprise) or of such fixed base may be taxed in that other State

Les gains provenant de lalieacutenation de biens mobiliers faisant partie de la proprieacuteteacute dun eacutetablissement stable quune entreprise dun Etat contractant a dans lautre Etat contractant ou de biens mobiliers appartenant agrave une base fixe dont un reacutesident dun Etat contractant dans lautre Etat contractant dans le but de profession indeacutependante y compris de tels gains provenant de lalieacutenation dun tel eacutetablissement stable (seul ou avec lensemble de lentreprise) ou de cette base fixe sont imposables dans cet autre Etat

Une telle disposition eacutelargit la base imposable des gains en capital dans lrsquoEacutetat de prestation des

services Contrairement au commentaire de lrsquoOCDE les gains en capital imposables comprennent non

seulement les gains en transfeacuterant la proprieacuteteacute de lrsquoeacutetablissement stable mais aussi la proprieacuteteacute drsquoun

reacutesident drsquoun autre Eacutetat contractant prestant des services sur le territoire de lrsquoautre Eacutetat

325 Les mesures anti-abus Le paragraphe 1 des conventions fiscales des pays baltes avec les

pays nordiques (la Suegravede le Danemark la Norvegravege) preacutevoit une mesure anti-abus

Gains derived by a resident of a Contracting State from the alienation of immovable property referred to in paragraph 2 of Article 6 and situated in the other Contracting State or shares in a company the assets of which consist mainly of such property may be taxed in that other State

Les gains tireacutes par un reacutesident dun Etat contractant provenant de lalieacutenation de biens immobiliers viseacutes au paragraphe 2 de larticle 6 et situeacutes dans lautre Etat contractant ou actions dune socieacuteteacute dont les actifs se composent principalement de tels biens sont imposables dans cet autre de lEacutetat

La preacutecision a pour but drsquoeacuteviter la situation ougrave on eacutevite lrsquoimposition en transfeacuterant non pas la

proprieacuteteacute immobiliegravere elle-mecircme mais les parts sociales des socieacuteteacutes la posseacutedant Il faut noter que la

notion laquo principalement raquo nrsquoest pas preacutecise et llsquoabsence de deacutefinition claire drsquoune telle notion peut

aggraver lrsquoapplication drsquoun tel article

326 Drsquoautre part les conventions fiscales avec un grand nombre de pays ne contiennent pas le

paragraphe 4 de la convention modegravele de llsquoOCDE preacutevoyant llsquoimposition des gains dlsquoalieacutenation des

parts sociales de la socieacuteteacute dont le capital social est formeacute des biens immobiliers se trouvant dans un

autre Eacutetat contractant ou utilise un certain pourcentage des valeurs des biens immobiliers dans les

actions ceacutedeacutees Le paragraphe preacutevoyant les mesures drsquoanti-abus avec les Eacutetats-Unis est un miroir de

la politique fiscale internationale des Etats Unis qui appliquent les regravegles particuliegraveres du droit fiscal

-132-

ameacutericain dans le cas de la fiscaliteacute internationale des gains en capital de la proprieacuteteacute immobiliegravere (on

preacutevoit eacutegalement que non seulement les actions mais aussi les participations dans la fiducie sont

prises en consideacuteration pour lrsquoapplication drsquoune telle mesure anti-abus)

2 For the purposes of this Article the term immovable (real) property situated in the other Contracting State includes immovable (real) property referred to in Article 6 (Income from immovable (real) property) which is situated in that other State It also includes shares of stock of a company the property of which consists at least 50 percent of immovable (real) property situated in that other State and an interest in a partnership trust or estate to the extent that its assets consist of immovable (real) property situated in that other State In the United States the term includes a United States real property interest

Aux fins du preacutesent article le terme laquobien immeuble situeacute dans lautre Etat contractantraquo comprend les biens immobiliers viseacutes agrave larticle 6 (Revenus de la proprieacuteteacute immobiliegravere) qui sont situeacutes dans cet autre Etat Il comprend eacutegalement des actions dune socieacuteteacute dont la proprieacuteteacute se compose au moins pour 50 pour cent de biens immeubles situeacutes dans cet autre Etat et une participation dans une socieacuteteacute fiducie ou une succession dans la mesure ougrave ces actifs immobiliers composeacute des biens sont situeacutes dans cet autre Etat Aux Eacutetats-Unis le terme inclut un inteacuterecirct des biens immobiliers des Etats-Unis

327 Autres dispositions La convention avec les Etats Unis contient un paragraphe

suppleacutementaire

Payments described in paragraph 3 of Article 12 (Royalties) shall be taxable only in accordance with the provisions of Article 12

Les paiements deacutecrits au paragraphe 3 de larticle 12 (Redevances) sont imposables uniquement en conformiteacute avec les dispositions de larticle 12

Selon lrsquoexplication technique le but drsquoun tel paragraphe est de limiter les droits de lrsquoimposition

des revenus provenant des redevances En vertu de la convention avec les Etats Unis tous les revenus

lieacutes aux redevances doivent ecirctre imposables en vertu de lrsquoarticle 12 de la convention

La convention avec la Gregravece contient un paragraphe suppleacutementaire permettant agrave un Etat

contractant de percevoir conformeacutement agrave sa propre leacutegislation un impocirct sur les gains en capital

provenant de lalieacutenation dactions dans une entreprise de cet Etat

328 Conclusions On peut voir la tendance de la pratique conventionnelle des pays baltes agrave eacutelargir

la base imposable des gains en capital en comparaison avec les regravegles de la convention modegravele de

lrsquoOCDE au beacuteneacutefice de lrsquoEacutetat ougrave se trouve la proprieacuteteacute en cession Sachant que les pays baltes sont des

pays qui souhaitent attirer les investissements eacutetrangers (les investissements des pays baltes agrave

lrsquoeacutetranger sont plutocirct moindres) il est logique que lrsquointeacuterecirct des fiscs des pays baltes est drsquoeacutelargir la

base imposable des gains internationaux en capital en imposant les prestataires transfrontaliers des

services

329 Les autres deacuterogations agrave la convention modegravele de lrsquoOCDE sont en principe plutocirct techniques

330 La pratique conventionnelle des trois pays baltes en matiegravere de fiscaliteacute des gains en capital

nrsquoest pas homogegravene Aucun des pays baltes ne dispose de son propre modegravele drsquoimposition des gains en

capital dans les situations internationales Mais les ministegraveres des finances des trois pays baltes ne

devraient pas oublier qursquoil y a beaucoup plus drsquoinvestissements dans lrsquoeacuteconomie de chacun des trois

pays baltes que drsquoinvestisseurs baltes agrave lrsquoeacutetranger Donc lrsquointeacuterecirct des fiscs des pays baltes est

-133-

drsquoimposer les gains dans lrsquoEacutetat ougrave se trouve la proprieacuteteacute transfeacutereacutee La politique fiscale des pays baltes

agrave la table des neacutegociations concernant la convention fiscale doit ecirctre de persuader les pays partenaires

drsquoaccepter leurs propositions drsquoimposer les gains en capital en fonction du lieu ougrave se trouve la

proprieacuteteacute et drsquoautre part de dissuader les pays membres drsquoappliquer leurs propres regravegles qui

preacutevoyaient lrsquoimposition au beacuteneacutefice drsquoun pays investisseur

331 Sachant que la plupart des investissements eacutetrangers viennent des pays drsquoEurope occidentale

(ougrave les taux drsquoimposition des gains en capital sont souvent plus eacuteleveacutes que dans les pays baltes) il est

logique que le droit conventionnel des pays baltes preacutevoyant une base eacutelargie drsquoimposition dans lrsquoEtat

de la prestation soit souvent favorable aux investisseurs eacutetrangers

-134-


332 Sachant que les regravegles de chaque pays concernant la fiscaliteacute des opeacuterations des

restructurations sont diffeacuterentes au lieu drsquoharmoniser ces regravegles lrsquoUnion Europeacuteenne a deacuteveloppeacute les

regravegles drsquoune base commune de la fiscaliteacute des restructurations transfrontaliegraveres Ainsi lrsquoUnion

Europeacuteenne a deacuteveloppeacute des regravegles communes concernant la politique communautaire de la fiscaliteacute

de transfert du siegravege social de la socieacuteteacute drsquoun type SE ou SCE On a constateacute lrsquoincompatibiliteacute drsquoune

telle regravegle avec les principes fondamentaux du droit communautaire Un autre inconveacutenient de la

directive est lrsquoabsence de deacutefinitions communes du droit fiscal peacutenal telles que laquo fraude raquo ou

laquo eacutevasion raquo Sachant que le droit fiscal peacutenal nrsquoest pas harmoniseacute en Europe et que les pays diffeacuterents

utilisent des deacutefinitions diffeacuterentes le droit fiscal communautaire a besoin drsquoune deacutefinition

communautaire et autonome du droit fiscal national Si les institutions leacutegislatives europeacuteennes ne

prennent pas lrsquoinitiative drsquoinseacuterer de telles deacutefinitions dans le texte de la directive la Cour de Justice

devrait formuler une seule regravegle drsquointerpreacutetation de ces notions dans sa jurisprudence

333 La Cour de la Justice a interpreacuteteacute les dispositions de la directive de maniegravere assez originale

Selon la position de la Cour de la Justice deacuteveloppeacutee dans lrsquoaffaire C-2895 Leur Bloom au cas ougrave les

situations purement internes sont reacutegleacutees en droit fiscal national comme dans la directive 90434 le

droit fiscal doit prendre en consideacuteration lrsquointerpreacutetation communautaire de ces dispositions mecircme en

appliquant ces regravegles dans les situations purement internes Une telle conclusion est tregraves importante

pour les pays baltes parce que leurs regravegles de la fiscaliteacute des restructurations sont inspireacutees par la

directive Donc les administrations fiscales des pays baltes doivent eacutetudier attentivement la

jurisprudence de la Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne et appliquer de telles regravegles

drsquointerpreacutetation mecircme dans les situations purement internes


les exigences de la directive 90434 dans leur droit fiscal interne En vertu de la logique du droit fiscal

communautaire les directives doivent ecirctre transposeacutees en droit interne non en changeant leur sens

mais en assurant leur application commune dans toute lrsquoUnion Europeacuteenne Mais aucun des pays

baltes nrsquoa transposeacute une telle directive dans son droit fiscal sans erreurs

Le cas le plus compliqueacute crsquoest celui de lrsquoEstonie Bien que le droit fiscal estonien utilise les

notions de laquo fusion raquo laquo scission raquo leur contenu dans le contexte fiscal des ces notions nrsquoest pas

preacuteciseacute On propose au Gouvernement estonien de modifier les deacutefinitions laquo fusion raquo laquo scission raquo

laquo scission partielle raquo laquo apport drsquoactifs raquo laquo eacutechange drsquoactions raquo laquo branche drsquoactiviteacute raquo Comme

exemple de bonne pratique de la transposition des directives on peut utiliser les textes de la loi fiscale

-135-

lituanienne et lettonne Un autre problegraveme de la transposition de la directive en droit fiscal estonien est

lrsquoabsence drsquoune clause de non imposition drsquoun siegravege social drsquoune socieacuteteacute du type SE ou SCE

La Lituanie et la Lettonie bien qursquoelles aient transposeacute les principes de la directive 90434 dans

leur droit fiscal ont aussi commis une erreur En vertu du droit fiscal letton et lituanien lrsquoexoneacuteration

de lrsquoimposition des plus values nrsquoest pas applicable lorsque la socieacuteteacute absorbante ne deacutetient pas les

titres de la socieacuteteacute absorbeacutee pendant trois anneacutees apregraves lrsquoopeacuteration Une telle exigence nrsquoexiste pas

dans la directive

On peut constater qursquoaucun des pays baltes nrsquoa correctement transposeacute la directive et en plus ils

ont fait les mecircmes erreurs On peut proposer aux ministegraveres des finances des trois pays baltes de

reacuteformer les lois fiscales reacuteglant la fiscaliteacute de telles opeacuterations en utilisant les meilleurs exemples des

autres pays de lrsquoUnion Europeacuteenne

335 Contrairement aux autres articles de la convention modegravele de lrsquoOCDE le commentaire de

lrsquoarticle 13 est assez court Les deacutefinitions des notions laquo alieacutenation raquo et laquo gain raquo en commentaire de la

convention modegravele de lrsquoOCDE sont absentes Lrsquoabsence de ces deacutefinitions pourrait eacuteventuellement

causer des difficulteacutes drsquoapplication de cet article Il ne faudrait pas oublier que dans des systegravemes

juridiques diffeacuterents lrsquoalieacutenation et les gains sont deacutefinis de maniegravere diffeacuterente Mecircme les trois pays

baltes qui sont des pays voisins avec la mecircme histoire politique eacuteconomique et fiscale nrsquoutilisent pas

de deacutefinitions identiques en droit fiscal interne Donc lrsquoabsence de deacutefinitions des laquo gains raquo et de

laquo lrsquoalieacutenation raquo pourrait causer de grands problegravemes drsquoapplication commune des dispositions

conventionnelles LrsquoOCDE devrait deacutevelopper ces deacutefinitions et les inseacuterer dans une prochaine version

drsquoun commentaire de la convention modegravele Autrement lrsquoabsence des ces deacutefinitions autonomes du

droit fiscal national pourrait compliquer lrsquoapplication de lrsquoarticle 13

336 Les trois pays baltes attirent beaucoup plus drsquoinvestissements eacutetrangers que les investisseurs

baltes nrsquoinvestissent dans les autres pays Lrsquointeacuterecirct logique des pays baltes en politique fiscale dans les

neacutegociations sur la future convention fiscale dans un tel cas est drsquoassurer que les investissements

soient imposables dans les pays ougrave se trouve la proprieacuteteacute Mais en reacutealiteacute la politique fiscale

internationale des pays baltes au lieu de deacutevelopper ses propres modegraveles de lrsquoarticle 13 accepte les

propositions des autres pays Les pays baltes nrsquoont pas leur mecircme vision de lrsquoarticle 13

337 On peut proposer aux pays baltes de deacutevelopper leur propre modegravele de lrsquoarticle 13 afin que

dans la plupart des situations on attribue le droit drsquoimposer les gains en capital pour le pays ougrave se

trouve actuellement ou est enregistreacutee la proprieacuteteacute et essayer de proposer cette vision aux pays

partenaires au lieu de simplement accepter les propositions des autres pays

-136-

Conclusions du chapitre I et les propositions

338 On peut constater les deux principes fondamentaux de la fiscaliteacute internationale des

entreprises reacutesidentes des pays baltes Le premier principe crsquoest la deacutefinition de la reacutesidence fiscale

des entreprises en vertu de la place drsquoenregistrement drsquoune socieacuteteacute Deuxiegravemement crsquoest lrsquoimposition

des entreprises reacutesidentes drsquoun cocircteacute en vertu du principe de la mondialiteacute des revenus imposables et

drsquoautre part des non-reacutesidentes en vertu du principe de territorialiteacute

339 Concernant les questions lieacutees agrave la reacutesidence fiscale il faudrait noter que les pays baltes

appliquent un seul critegravere de reacutesidence fiscale des socieacuteteacutes celui de la place drsquoenregistrement Mais

sachant que les autres pays europeacuteens appliquent plusieurs critegraveres et que la reacutesidence fiscale des

socieacuteteacutes pourrait ecirctre facilement transfeacutereacutee vers un autre pays europeacuteen lrsquoutilisation drsquoun seul critegravere

pourrait ecirctre dommageable pour le fisc Donc on peut proposer pour les pays baltes drsquoinseacuterer plusieurs

critegraveres (par exemple la place de lrsquoadministration ou de la gestion effective) de la reacutesidence des

socieacuteteacutes et prendre la meilleure pratique des autres pays pour lrsquoapplication de tels critegraveres

340 On peut questionner le choix drsquoun principe de mondialiteacute et notamment la compatibiliteacute du

principe de mondialiteacute des revenus imposables des reacutesidents avec lrsquoobjectif de la politique eacuteconomique

des eacutetats baltes drsquoattirer les investissements eacutetrangers Le principe de lrsquoimposabiliteacute territoriale des

revenus gagneacutes par les socieacuteteacutes reacutesidents (y compris les socieacuteteacutes des autres pays europeacuteens eacutetablies

dans un des pays baltes) et par les eacutetablissements stables pourrait attirer plus drsquoinvestissements dans

ces pays Bien qursquoune imposition territoriale des beacuteneacutefices des socieacuteteacutes soit dommageable pour les

revenus du fisc drsquoeacutetat les pertes de revenus drsquoeacutetat subies agrave cause de la diminution drsquoune base

imposable pourraient ecirctre compenseacutees par les revenus imposables des socieacuteteacutes nouvelles implanteacutees

dans les pays baltes gracircce agrave la fiscaliteacute attractive Lrsquoeacutetablissement drsquoun principe de territorialiteacute

pourrait donner aux systegravemes fiscaux des pays baltes une certaine marque drsquoattractiviteacute Aussi sachant

que lrsquoEstonie ne possegravede pas de convention fiscale avec la Russie lrsquoapplication drsquoun principe de

territorialiteacute des revenus drsquoactiviteacute imposables pourrait diminuer la pression fiscale et le risque de

double imposition des contribuables ayant des relations eacuteconomiques avec la Russie

341 On peut conclure que le systegraveme de la fiscaliteacute des revenus drsquoactiviteacute des entreprises dans les

pays baltes est en principe comparable avec les regravegles analogues des autres pays europeacuteens On

applique le principe de la territorialiteacute des revenus imposables des non reacutesidents et la mondialiteacute des

revenus imposables des reacutesidents Drsquoun autre coteacute les pays baltes utilisent leurs propres deacutefinitions

internes et conventionnelles de la reacutesidence fiscale Certaines regravegles de la fiscaliteacute ne sont pas

compatibles avec le but geacuteneacuteral de la politique eacuteconomique drsquoattirer les investissements eacutetrangers

Pour cette raison on a proposeacute les changer

-137-

342 Dans le droit fiscal des trois pays baltes on preacutevoit en principe la reacuteduction de llsquoimpocirct calculeacute

sur les revenus des sources eacutetrangegraveres par le montant de llsquoimpocirct payeacute agrave llsquoeacutetranger En droit fiscal

interne la double imposition est eacutelimineacutee en vertu du principe de lrsquoimputation Toutefois

lrsquoeacutelimination de la double imposition est soumise agrave la condition de la preacutesentation drsquoune attestation de

lrsquoadministration fiscale du pays eacutetranger concerneacute prouvant le paiement dlsquoun tel impocirct dans cet Eacutetat

Une telle condition trop exigeante limite la reacutealisation pratique du droit du contribuable agrave eacuteliminer la

double imposition Pour cette raison on propose drsquoeacuteliminer une telle condition dans les cas ougrave il existe

une convention fiscale entre le pays balte et un autre Eacutetat concerneacute Ensuite la reacuteduction ne peut pas

exceacuteder le montant de llsquoimpocirct calculeacute en vertu des lois fiscales des pays baltes

343 En droit fiscal conventionnel on applique le principe de lrsquoexemption et de lrsquoimputation sans

donner aucune preacutefeacuterence agrave lrsquoun ou agrave lrsquoautre suivant les recommandations de lrsquoOCDE Sauf certaines

exceptions les dispositions concernant le creacutedit drsquoimpocirct fictif nrsquoexistent pas Toutefois lrsquoexistence des

clauses de creacutedit drsquoimpocircts fictifs pourrait ecirctre utile si on deacutecidait agrave lrsquoavenir de creacuteer des dispositions

particuliegraveres agrave la fiscaliteacute favorable Pour cette raison on propose drsquoinseacuterer les dispositions du creacutedit


344 On a constateacute lrsquoincompatibiliteacute des lois fiscales lituanienne et estonienne avec les exigences

du droit europeacuteen en matiegravere drsquoeacutelimination de la double imposition Ces lois ne donnent pas le droit

drsquoeacuteliminer la double imposition pour les entreprises ressortissantes des autres pays de lrsquoUnion

Europeacuteenne (y compris les eacutetablissements stables des autres pays membres eacutetablis en Lituanie ou en

Estonie) Donc les entreprises ressortissantes des autres pays de lrsquoUnion Europeacuteenne (y compris les

eacutetablissements stables des autres pays membres eacutetablis en Lituanie ou en Estonie) sont discrimineacutees

On propose de modifier les regravegles lituaniennes et estoniennes permettant drsquoavoir accegraves aux

dispositions concernant lrsquoeacutelimination de la double imposition aussi pour les entreprises ressortissantes

des autres Eacutetats membres de lrsquoUnion Europeacuteen lorsque leur situation fiscale est proche de la reacutesidence

fiscale

345 Bien qursquoil nrsquoexiste pas de deacutefinition universelle des laquo gains en capital raquo les deacutefinitions des

plus values en droit fiscal national des pays baltes sont inspireacutees par les principes communs de

lrsquoimposition des plus values qui sont applicables par la plupart des pays du monde

346 La pratique conventionnelle des pays baltes en matiegravere de fiscaliteacute internationale des gains en

capital nrsquoest pas homogegravene Toutefois on peut identifier la tendance agrave eacutelargir la base imposable des

gains en capital en imposant les prestataires des services dans lrsquoEacutetat de la prestation de service et pas

dans lrsquoEacutetat de la reacutesidence fiscale du prestataire Aussi on propose aux pays baltes de deacutevelopper leur

propre modegravele de lrsquoarticle 13 qui reflegravete mieux les inteacuterecircts de ces pays Lrsquoesprit du modegravele de lrsquoarticle

13 preacutevoit lrsquoimposition des gains en capital dans lrsquoEacutetat ougrave la cession est effectueacutee (ougrave se trouvent les

-138-

actifs ceacutedeacutes) et non dans lrsquoEacutetat de la reacutesidence fiscale du ceacutedant Aussi des mesures anti abus

suffisantes doivent ecirctre preacutevues

347 Aucun des pays baltes nrsquoa reacuteussi agrave transposer correctement la directive 90434 dans son droit

national Dans le cas estonien il faudrait deacutefinir certaines notions dans les cas lituanien et letton il

faudrait supprimer le deacutelai de trois ans de deacutetention des titres Ces modifications doivent ecirctre

effectueacutees dans les plus brefs deacutelais

348 En droit europeacuteen certaines modifications doivent aussi ecirctre effectueacutees Drsquoabord afin de

mieux adapter la forme juridique de la socieacuteteacute europeacuteenne aux besoins des affaires

intracommunautaires on propose de deacutefinir pour les mesures du droit communautaire la reacutesidence

fiscale de la socieacuteteacute europeacuteenne Sans deacutefinition de la reacutesidence fiscale de la socieacuteteacute europeacuteenne on

peut avoir des situations ougrave en lrsquoabsence drsquoune convention fiscale et en vertu du droit fiscal national

des deux Eacutetats membres diffeacuterents la socieacuteteacute europeacuteenne peut theacuteoriquement ecirctre consideacutereacutee comme

reacutesidente ou non-reacutesidente fiscale dans les deux Eacutetats membres en fonction du critegravere de la reacutesidence

fiscale Pour combler cette lacune juridique on propose de deacutefinir un critegravere de la reacutesidence fiscale de

la SE qui soit applicable dans les situations ambigueumls Le choix drsquoune mesure du droit communautaire

qui puisse eacuteviter les diffeacuterentes reacuteglementations du statut fiscal au sein de lrsquoUE et drsquoautre part

lrsquoeacutetablissement de ce seul critegravere ne menacerait pas la souveraineteacute des Eacutetats membres en matiegravere de

fiscaliteacute directe contrairement agrave des propositions plus radicales (home state taxation ou common tax

base)

349 Ensuite la directive 90434 ne contient pas les deacutefinitions de laquo fraude raquo et laquo eacutevasion la Cour

de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne devrait formuler une seule regravegle drsquointerpreacutetation de ces notions dans

sa jurisprudence

350 Les inteacuterecircts ou les redevances payeacutes par la socieacuteteacute de personnes lettonne au beacuteneacutefice drsquoune

autre socieacuteteacute eacutetablie dans un autre pays membre subissent lrsquoimposition par la retenue agrave la source On

propose de creacuteer un standard de niveau europeacuteen drsquoeacutelimination de la double imposition des

redevances et des inteacuterecircts payeacutes par les socieacuteteacutes transparentes en eacutetablissant une regravegle de lrsquoexoneacuteration

de la retenue agrave la source des inteacuterecircts et redevances payeacutes par la socieacuteteacute transparente agrave lrsquoautre socieacuteteacute

eacutetablie dans un autre pays membre

351 On propose pour lrsquoOCDE de creacuteer un standard mondial plus deacutetailleacute drsquoeacutelimination de la

double imposition Lrsquoexistence drsquoun standard mondial du prix de transfert a creacuteeacute une interpreacutetation

commune de ces regravegles Des regravegles uniques drsquoeacutelimination de la double imposition pour le monde

entier pourraient faciliter la coopeacuteration internationale des administrations fiscales ainsi que diminuer

les charges de compatibiliteacute pour les contribuables

-139-

Chapitre II

Limposition des eacutetablissements stables

-140-

352 La notion drsquo laquo eacutetablissement stable raquo est une des plus importantes notions de la fiscaliteacute

internationale Crsquoest une fiction juridique pour diviser entre deux Eacutetats le beacuteneacutefice imposable sur les

revenus drsquoactiviteacute des entreprises exerccedilant les activiteacutes eacuteconomiques dans un Eacutetat autre que celui de sa

reacutesidence fiscale La raison drsquoecirctre de lrsquoeacutetablissement stable est de deacutelimiter quand lrsquoeacutetat de la source a

le droit drsquoimposer les revenus drsquoactiviteacute des entreprises non-reacutesidentes Cette notion eacutetait deacutejagrave

mentionneacutee dans les premiegraveres conventions fiscales307 Donc la deacutefinition drsquoeacutetablissement stable nrsquoest

pas un exercice aussi facile qursquoil peut paraicirctre agrave premiegravere vue Pour cette raison la section 1 va

analyser les questions de la deacutefinition de lrsquoeacutetablissement stable Ensuite la section 2 va analyser la

probleacutematique des regravegles de lrsquoimposition des eacutetablissements stables

353 La notion dlsquoeacutetablissement stable a eacuteteacute creacuteeacutee afin drsquoeacuteliminer le pheacutenomegravene de la double

imposition (dlsquoabord ndash double imposition juridique) des revenus drsquoactiviteacute des entreprises exerccedilant des

activiteacutes dans un autre Eacutetat que leur Eacutetat de reacutesidence en limitant le droit dlsquoimposition de llsquoEacutetat de la

reacutesidence et de lrsquoEacutetat de la source Donc les regravegles de lrsquoimposition dlsquoun eacutetablissement stable sont

parmi les plus importantes regravegles de la fiscaliteacute internationale Ces regravegles seront analyseacutees dans la

section 2 de ce chapitre

Section 1 La deacutefinition deacutetablissement stable dans le droit fiscal des pays baltes

354 La notion drsquoeacutetablissement stable a eacuteteacute modifieacutee avec le temps Si au deacutebut du XXe siegravecle la

notion drsquolaquo eacutetablissement stable raquo eacutetait lieacutee agrave la preacutesence permanente physique le commerce

eacutelectronique a eacutelargi lrsquoampleur de cette notion Pour cette raison il faudra examiner en deacutetail le

contenu de la notion laquo eacutetablissement stable raquo dans le contexte du droit fiscal des pays baltes Les

deacutefinitions jouent un rocircle crucial dans le droit Drsquoabord on va analyser les deacutefinitions en droit fiscal

interne des pays baltes Ensuite on va voir quelles sont les particulariteacutes des deacutefinitions de

lrsquoeacutetablissement stable en droit conventionnel des pays baltes

sect 1 Les deacutefinitions de leacutetablissement stable en droit national des pays baltes 355 Afin drsquoeacutetudier comment le droit fiscal national des pays baltes deacutefinit lrsquoeacutetablissement stable il

faut drsquoabord voir quelles sont les sources de lrsquoinspiration drsquoune telle deacutefinition Ensuite on va eacutetudier

quelles sont les particulariteacutes des deacutefinitions de lrsquoeacutetablissement stables en droit fiscal national des pays

baltes par rapport agrave la deacutefinition de la convention modegravele de lrsquoOCDE

307 R Degesys Besikeičianti nuolatin s buvein s samprata mokesčių teis je Jurisprudencija 2003 t 46 (38) 116-128 P 117

-141-

A Les sources de lrsquoinspiration de la deacutefinition de lrsquoeacutetablissement stable dans le droit fiscal interne des pays baltes

356 Comme on lrsquoa deacutejagrave analyseacute le but du droit fiscal international est seulement drsquoeacutetablir les

regravegles de la reacutepartition du beacuteneacutefice imposable entre deux Eacutetats diffeacuterents La notion de droit fiscal

international laquo eacutetablissement stable raquo est une des plus importantes faccedilons de reacutepartir les revenus Si

une entreprise reacutesident fiscal drsquoun Eacutetat A maintient un eacutetablissement stable dans lrsquoEacutetat B les revenus

attribueacutes agrave cet eacutetablissement stable doivent ecirctre imposeacutes dans lrsquoEacutetat B Il est donc drsquoune importance

cruciale de deacutefinir ce qui peut ecirctre consideacutereacute comme un eacutetablissement stable pour les buts des

conventions fiscales internationales

357 La deacutefinition la plus commune est proposeacutee par la convention modegravele de lrsquoOCDE article 5

paragraphe 1

Au sens de la preacutesente Convention lrsquoexpression laquo eacutetablissement stable raquo deacutesigne une

installation fixe drsquoaffaires par lrsquointermeacutediaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie

de son activiteacute308

Il faut noter que crsquoest une deacutefinition classique Une deacutefinition analogue est aussi utiliseacutee dans les

conventions des Eacutetats-Unis

For the purposes of this Convention the term permanent establishment means a fixed place

of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on309

[Au sens de la preacutesente Convention lrsquoexpression laquo eacutetablissement stable raquo deacutesigne une

installation fixe drsquoaffaires par laquelle une entreprise exerce toute ou partie de son activiteacute]

La deacutefinition de lrsquoeacutetablissement stable dans la convention fiscale ameacutericaine malgreacute ses

diffeacuterences avec le modegravele de lrsquoOCDE est baseacutee sur la conception de laquo lrsquoeacutetablissement stable raquo

eacutelaboreacutee par lrsquoOCDE La diffeacuterence la plus consideacuterable est la dureacutee des constructions de moins de six

mois (modegravele des Eacutetats-Unis) ou douze mois (modegravele de lrsquoOCDE) Les autres diffeacuterences sont que le

modegravele ameacutericain contient aussi des regravegles diffeacuterentes concernant les explorations et exploitations des

activiteacutes offshores ainsi que les activiteacutes preacuteparatoires ou auxiliaires Malgreacute ces diffeacuterences non

essentielles la deacutefinition ameacutericaine drsquoeacutetablissement stable est baseacutee sur la notion eacutelaboreacutee par

308 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE 309 Convention between the Republic of Latvia and the United States of America for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with Respect to Taxes on Income 15th January 1998

-142-

lrsquoOCDE Mecircme technical explanation310 un commentaire officiel de la convention Eacutetats-Unis ndash

Lettonie proposeacute par lrsquoadministration fiscale ameacutericaine concernant la deacutefinition drsquoeacutetablissement

stable donne beaucoup de reacutefeacuterences au commentaire du modegravele de lrsquoOCDE

358 Lrsquoeacutetablissement stable est une construction du droit fiscal surtout utiliseacutee pour les buts de la

fiscaliteacute internationale Comme le mentionne E Zannotti311 il nrsquoa pas une deacutefinition unique de

lrsquoeacutetablissement stable en droit communautaire La sixiegraveme directive de la TVA utilise la notion

drsquoeacutetablissement stable

Le lieu dune prestation de services est reacuteputeacute se situer agrave lendroit ougrave le prestataire a eacutetabli le

siegravege de son activiteacute eacuteconomique ou un eacutetablissement stable agrave partir duquel la prestation de

services est rendue ou agrave deacutefaut dun tel siegravege ou dun tel eacutetablissement stable au lieu de son

domicile ou de sa reacutesidence habituelle312

Cette notion a eacuteteacute commenteacutee par la Cour de Justice dans un arrecirct ARO Lease BV contre

Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam313

Par conseacutequent pour quun eacutetablissement puisse utilement ecirctre consideacutereacute par deacuterogation au

critegravere prioritaire du siegravege comme lieu des prestations de services dun assujetti il est

neacutecessaire quil preacutesente un degreacute suffisant de permanence et une structure apte du point de

vue de leacutequipement humain et technique agrave rendre possibles de maniegravere autonome les

prestations de services consideacutereacutees314

Donc selon la jurisprudence de la Cour de Justice il est neacutecessaire que lrsquoeacutetablissement stable

(pour les buts de la TVA) soit bien eacutequipeacute du point de vue humain et technique Par contre selon la

deacutefinition drsquoeacutetablissement stable de lrsquoOCDE pour le but des impocircts directs il nrsquoest pas neacutecessaire que

lrsquoeacutetablissement stable maintienne un personnel dans un pays drsquoaccueil Donc en conseacutequence on ne

peut pas comparer lrsquoeacutetablissement stable pour le but de la TVA et lrsquoeacutetablissement stable pour les buts

des impocircts directs

Pour les impocircts directs la directive 90435315 donne une deacutefinition de lrsquoeacutetablissement stable

310 Technical Explanation of the Convention between the United States of America and the Republic of Latvia for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion With Respect t Taxes on Income Department of the Treasury General Effective Date under Article 29 1 January 2000 311 Emiliano Zanotti Taxation of Inter-Company Dividends in the Presence of PE the impact of the EU fundamental freedoms European taxation November 2004 312 Lrsquoarticle 9 (1) de la directive 77388 du 17 mai 1977 du Conseil de la Communauteacute europeacuteenne eacuteconomique Journal officiel de CEE ndeg L 145 du 13061977 313 Arrecirct de la Cour (sixiegraveme chambre) du 17 juillet 1997 - ARO Lease BV contre Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam Affaire C-19095 314 Arrecirct de la Cour (sixiegraveme chambre) du 17 juillet 1997 - ARO Lease BV contre Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam Affaire C-19095 Point 16 315 Directive 90435CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux socieacuteteacutes megraveres et filiales dEacutetats membres diffeacuterents JO L 225 du 2081990 p 6ndash9

-143-

Aux fins de lapplication de la preacutesente directive les termes laquoeacutetablissement stableraquo deacutesignent

toute installation fixe daffaires situeacutee dans un Eacutetat membre dans laquelle lactiviteacute dune

socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre est exerceacutee en tout ou en partie dans la mesure ougrave les

beacuteneacutefices de cette installation daffaires sont assujettis agrave limpocirct dans lEacutetat membre dans

lequel elle se situe en vertu du traiteacute fiscal bilateacuteral applicable ou en labsence dun tel

traiteacute en vertu du droit national316

On pourrait souligner quelques speacutecificiteacutes de cette deacutefinition Drsquoabord cette deacutefinition est

utiliseacutee seulement pour les buts de cette directive Deuxiegravemement cette deacutefinition deacutefinit

lrsquoeacutetablissement stable de la mecircme faccedilon que le paragraphe 1 de 1rsquoarticle 5 du modegravele de la convention

fiscale proposeacutee par lrsquoOCDE Tenant compte de lrsquoinfluence et de lrsquoexpeacuterience de lrsquoOCDE en matiegravere

de fiscaliteacute internationale ce nrsquoest pas par hasard que lrsquoauteur du texte de cette directive avait laquo precircteacute raquo

la deacutefinition proposeacutee par lrsquoOCDE Finalement la deacutefinition de la directive elle-mecircme donne la

reacutefeacuterence au droit fiscal international ou en cas drsquoabsence drsquoune convention au droit fiscal national Il

faut noter que les autres auteurs soulignent aussi que le droit communautaire ne contient pas de

deacutefinition autonome drsquoeacutetablissement stable317 cette deacutefinition eacutetant copieacutee sur le droit fiscal

international

359 Donc on peut constater que le droit fiscal communautaire ne contient pas de deacutefinition

autonome de lrsquoeacutetablissement stable pour les buts des impocircts directs En conseacutequence la notion de

lrsquoeacutetablissement stable en droit europeacuteen doit ecirctre interpreacuteteacutee et utiliseacutee en tenant compte du contexte

du droit fiscal international et du droit fiscal national (en cas drsquoabsence drsquoune convention fiscale) Pour

la mecircme raison il est difficile de chercher des racines de la deacutefinition de lrsquoeacutetablissement stable dans

les dispositions du droit europeacuteen

360 Les deacutefinitions de lrsquoeacutetablissement stable dans le droit fiscal des pays baltes sont en principe

inspireacutees par la deacutefinition de la convention modegravele de lrsquoOCDE

361 En droit fiscal estonien interne la notion laquo eacutetablissement stable raquo est deacutefinie agrave lrsquoarticle 7 de la

loi de lrsquoimpocirct sur le revenu

ldquopermanent establishmentrdquo means the place through which the permanent economic activity of

a non-resident is fully or partially carried out in Estonia318

316 Llsquoarticle 2 de la directive 90435CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux socieacuteteacutes megraveres et filiales dEacutetats membres diffeacuterents JO L 225 du 2081990 p 6ndash9 317 E R de la Bleacutetiegravere Les relations entre le droit commnautaire et le droit fiscal international ndash nouvelles perspectives Thegravese de doctorat en droit soutenue le 19 mars 2008 Universiteacute Paris I ndash Pantheacuteon-Sorbonne Ecole doctorale de droit priveacute P 336 318 Partie 1 de lrsquoarticle 7 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)

-144-

[Lrsquoeacutetablissement stable veut dire une installation par lrsquointermeacutediaire de laquelle les activiteacutes

eacuteconomiques permanentes de non-reacutesident sont entiegraverement ou partiellement exerceacutees en

Estonie]

On peut observer agrave premiegravere vue la ressemblance de la deacutefinition de lrsquoeacutetablissement stable en

droit estonien avec la deacutefinition de la convention modegravele de lrsquoOCDE malgreacute certaines diffeacuterences

362 En vertu du droit letton on considegravere que le non-reacutesident possegravede un eacutetablissement stable si

les trois conditions suivantes sont remplies simultaneacutement

Le non-reacutesident utilise ce lieu speacutecial pour ses activiteacutes en Lettonie

La place pour les activiteacutes est utiliseacutee en permanence ou est eacutetablie pour une utilisation

permanente

La place pour les activiteacutes est utiliseacutee pour des activiteacutes industrielles (activiteacutes

commerciales)319

Ces principes du droit letton sont inspireacutes par la deacutefinition de lrsquoeacutetablissement stable dans la

convention modegravele de lrsquoOCDE Comme la convention modegravele de lrsquoOCDE le droit letton exige

qursquoune entreprise ait une place pour les activiteacutes en Lettonie cette place doit ecirctre fixeacutee et utiliseacutee par

les activiteacutes de lrsquoentreprise Ces principes sont largement deacutecrits dans le commentaire de la convention

modegravele

363 La loi lituanienne deacutefinit lrsquoeacutetablissement stable comme un mode drsquoactiviteacutes en Lituanie de

non-reacutesident320 Le non-reacutesident est consideacutereacute comme exerccedilant en Lituanie les activiteacutes posseacutedant un

eacutetablissement stable si

il exerce des activiteacutes permanentes sur le territoire de Lituanie

il exerce des activiteacutes ayant un repreacutesentant (agent) deacutependant en Lituanie

il utilise les chantiers le lieu de lrsquoinstallation lrsquoassemblage

il utilise le lieu pour la recherche ou lrsquoextraction des ressources naturelles ou utilise

lrsquoappareillage ou les constructions y compris les navires et les puits

Donc comme dans le cas letton le droit lituanien deacutefinit lrsquoeacutetablissement stable suivant les

principes de la convention modegravele de lrsquoOCDE On souligne lrsquoimportance de la permanence de la

preacutesence drsquoactiviteacutes soit dans une place fixe soit par un repreacutesentant le lieu des chantiers etc ou le

lieu drsquoextraction des ressources naturelles

319 Partie 7 de la section 14 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie 320 Partie 22 de lrsquoarticle 2 de La loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992

-145-

364 Le droit fiscal interne de Lettonie Lituanie et Estonie contient la deacutefinition eacutecrite (eacutetablie dans

le texte de la loi fiscale) de lrsquoeacutetablissement stable On peut marquer les caractegraveres communs des

deacutefinitions drsquoeacutetablissement stable en droit fiscal interne des pays baltes

Lrsquoeacutetablissement stable est deacutefini comme une place drsquoactiviteacutes sur le territoire drsquoun

pays drsquoaccueil drsquoune entreprise non-reacutesidente

Cette place doit ecirctre utiliseacutee pendant un certain temps (critegravere de permanence)

Cette place doit ecirctre utiliseacutee pour les activiteacutes de lrsquoentreprise

Lrsquoexeacutecution de certaines activiteacutes ou la possession de certains lieux est consideacutereacutee

automatiquement comme un eacutetablissement stable (extraction de ressources naturelles

dispositions des chantiers ou des lieux similaires pour une certaine peacuteriode)

Lrsquoexeacutecution des activiteacutes par un intermeacutediaire ayant le droit de repreacutesenter le non-

reacutesident pourra ecirctre consideacutereacutee comme un eacutetablissement stable si certaines conditions

lieacutees agrave lrsquoindeacutependance ou au mandat au chiffre drsquoaffaires etc sont remplies

365 On peut constater que les deacutefinitions drsquoeacutetablissement stable utiliseacutees par le droit interne

des pays baltes sont inspireacutees des ideacutees de lrsquoOCDE Crsquoest naturel parce que les pays baltes en

modernisant leurs systegravemes drsquoimposition apregraves la restauration de lrsquoindeacutependance ont utiliseacute lrsquoaide des

organisations internationales et des autres pays drsquoEurope occidentale

366 Drsquoautre part on peut constater qursquoen Europe il nrsquoexiste pas de standard unique pour la

deacutefinition drsquoeacutetablissement stable pour le but du droit interne Comme mentionne C Garbarino321

certains pays (France Danemark Pays Bas Gregravece) ne contiennent pas dans leurs systegravemes de droit

fiscal de deacutefinition de lrsquoeacutetablissement stable dans leurs textes leacutegislatifs ou administratifs Dans ces

pays la deacutefinition drsquoun eacutetablissement stable est eacutelaboreacutee par la jurisprudence Par exemple comme le

mentionne B Castagnegravede322 les critegraveres drsquoun cycle commercial complet en France ne sont pas deacutefinis

dans les textes leacutegislatifs ou administratifs mais eacutelaboreacutes par la jurisprudence du Conseil drsquoEacutetat

Il existe des diffeacuterences consideacuterables parmi les pays europeacuteens en matiegravere de deacutefinition

drsquoeacutetablissement stable en droit interne Par exemple en droit fiscal italien il suffit drsquoune dureacutee de trois

mois des chantiers pour les deacutefinir comme eacutetablissement stable323 En revanche le droit allemand exige

que la dureacutee ne soit pas infeacuterieure agrave six mois324 On peut trouver beaucoup drsquoexemples comme celui-

lagrave prouvant les diffeacuterences des deacutefinitions de lrsquoeacutetablissement stable Par contre les mecircmes auteurs

321 Aspetti internazionli della riforma fiscale A cura di Carlo Garbarino Egea 2004 Milano P 1 322 Bernard Castagnegravede Preacutecis de la fiscaliteacute internationale Presses universitaires de France 2002 P 267-271 323 Aspetti internazionli della riforma fiscale A cura di Carlo Garbarino Egea 2004 Milano P 7 324 Gerrit Frotscher Internationales Steuerrecht Verlag C H Beck Muumlnchen 2005 P 138

-146-

soulignent lrsquoimportance de la convention modegravele de lrsquoOCDE et les autres travaux de cette organisation

internationale pour lrsquointerpreacutetation des deacutefinitions de lrsquoeacutetablissement stable en droit interne

367 Dans un tel contexte il est important de voir quelles sont les particulariteacutes des deacutefinitions de

lrsquoeacutetablissement stable dans le droit national des pays baltes

B Les deacuterogations agrave la convention modegravele des deacutefinitions du droit fiscal interne des pays baltes

368 Droit estonien On peut observer agrave premiegravere vue la ressemblance de la deacutefinition de

lrsquoeacutetablissement stable en droit estonien avec la deacutefinition de la convention modegravele de lrsquoOCDE malgreacute

certaines diffeacuterences

lrsquoeacutetablissement stable veut dire une installation [lrsquoOCDE installation fixe] par

lrsquointermeacutediaire de laquelle les activiteacutes eacuteconomiques permanentes [lrsquoOCDE activiteacute version

anglaise de lrsquoOCDE business] de non-reacutesident sont entiegraverement ou partiellement exerceacutees en

Estonie

369 La premiegravere diffeacuterence semble dangereuse en vertu du droit estonien il suffit qursquoil y ait en

Estonie une installation des affaires alors que le standard proposeacute par lrsquoOCDE exige qursquoil existe laquo un

lien entre lrsquoinstallation des affaires et un point geacuteographique deacutetermineacute 325raquo Si lrsquoadministration

fiscale estonienne appliquait la deacutefinition litteacuterale de lrsquoinstallation (sans exiger que cette installation

soit fixe) cela peut creacuteer une incompatibiliteacute avec le standard de lrsquoOCDE Drsquoautre part la deuxiegraveme

diffeacuterence exige qursquoune installation ait un certain degreacute de pertinence Finalement comme la

deacutefinition du droit fiscal interne est applicable pour les situations ougrave il nrsquoa pas de normes du droit

fiscal international qui soient applicables pour une telle situation les Eacutetats sont libres drsquoeacutelargir la

notion de lrsquoeacutetablissement stable sans limites

370 Le droit fiscal estonien donne aussi la liste des objets qui sont consideacutereacutes comme des

eacutetablissements stables

1 une filiale

2 un centre de gestion ou un bureau usine ou atelier

3 un chantier de construction ou installation de montage

325 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire de lrsquoarticle 5 article 5 P 90

-147-

4 le lieu de recherche ou drsquoextraction de ressources naturelles et les activiteacutes lieacutees de surveillance

5 le lieu de prestation de services (y compris les services de gestion et des consultations)326

On peut voir quelques diffeacuterences avec la convention modegravele Drsquoabord le point 4 donne une

deacutefinition plus large que celle proposeacutee par lrsquoOCDE

le lieu de recherche ou drsquoextraction des ressources naturelles et les activiteacutes lieacutees de

surveillance

Pour lrsquoOCDE une mine un puits de peacutetrole ou de gaz une carriegravere ou tout autre lieu

drsquoextraction des ressources naturelles

La deacutefinition du droit fiscal estonien ajoute les activiteacutes lieacutees de surveillance Drsquoautre part la

convention modegravele de lrsquoOCDE ne connaicirct pas le point 5 (la place pour prestations de services) La

troisiegraveme grande diffeacuterence est que en vertu de la convention modegravele de lrsquoOCDE le chantier de

construction ou de montage ne peut ecirctre consideacutereacute comme un eacutetablissement stable qursquoagrave condition que

sa dureacutee deacutepasse douze mois327

371 Une autre grande diffeacuterence entre le droit fiscal estonien et la convention modegravele est que la loi

estonienne deacutefinit lrsquoeacutetablissement stable de repreacutesentant

If a representative of a non-resident operates in Estonia and is authorised to carry out and

repeatedly carries out transactions in the name of the non-resident such non-resident is

deemed to have a permanent establishment in Estonia with respect to the transactions carried

out in Estonia by the representative in the name of the non-resident328

[Si le repreacutesentant drsquoun non-reacutesident opegravere en Estonie qursquoil est autoriseacute agrave exercer et exerce

plusieurs fois la transaction on nom du non-reacutesident un tel non-reacutesident est consideacutereacute comme

ayant un eacutetablissement stable en Estonie agrave lrsquoeacutegard des transactions exerceacutees en Estonie par le

repreacutesentant au nom du non-reacutesident]

326 Partie 1 de lrsquoarticle 7 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 327 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire de lrsquoarticle 5 article 16-20 P 95-97 328 Partie 2 de lrsquoarticle 7 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)

-148-

La convention modegravele propose une deacutefinition plus eacutetroite de lrsquoeacutetablissement stable par

repreacutesentant Drsquoabord la convention modegravele distingue les agents deacutependants de non-reacutesidents et les

repreacutesentants exerccedilant les activiteacutes agrave leur propre compte Seule lrsquoexistence drsquoun agent deacutependant

(employeacute ou non par le non-reacutesident) est consideacutereacutee comme un eacutetablissement stable en vertu de la

convention modegravele de lrsquoOCDE Si les activiteacutes sont exerceacutees par un repreacutesentant indeacutependant du non-

reacutesident un tel repreacutesentant ne sera pas consideacutereacute comme lrsquoeacutetablissement stable drsquoun non-reacutesident

repreacutesenteacute

Une autre diffeacuterence entre le droit estonien et la convention modegravele est que en vertu de la

convention modegravele il est exigeacute que le repreacutesentant ait laquo les pouvoirs lui permettant de conclure des

contacts au nom de lrsquoentreprise raquo Le droit estonien exige seulement que le repreacutesentant soit autoriseacute et

exerce plusieurs fois des transactions au nom de lrsquoentreprise Bien que la pratique des affaires et

drsquoexercice des transactions ne soit pas possible sans conclure des contrats drsquoaffaires lrsquointerpreacutetation

litteacuterale drsquoune telle norme du droit estonien peut creacuteer une interpreacutetation diffeacuterente de celle proposeacutee

par lrsquoOCDE Drsquoun autre cocircteacute les deux normes exigent que lrsquoexercice des activiteacutes soit reacutegulier

La troisiegraveme diffeacuterence est que la convention modegravele preacutevoit lrsquoexclusion de toutes les activiteacutes

qui sont deacutefinies au paragraphe 4 de lrsquoarticle 5 et qui selon les dispositions du paragraphe 4 ne sont

pas consideacutereacutees comme lrsquoeacutetablissement stable Le droit estonien interne ne preacutevoit pas une telle

exclusion

372 On peut conclure que la deacutefinition drsquoeacutetablissement stable en droit estonien est beaucoup plus

large que la deacutefinition proposeacutee par le standard du droit fiscal international Cette diffeacuterence peut ecirctre

expliqueacutee par les buts diffeacuterents du droit fiscal national et du droit fiscal international Le but du droit

fiscal international est seulement de proposer les regravegles de la reacutepartition du beacuteneacutefice imposable entre

deux Eacutetats Donc crsquoest llsquointeacuterecirct des Eacutetats contractants de creacuteer des regravegles claires et faciles agrave interpreacuteter

et agrave appliquer en pratique Drsquoautre part le but du droit fiscal national est drsquoassurer des ressources

financiegraveres suffisantes pour le treacutesor de lrsquoEacutetat Donc ici il y a inteacuterecirct agrave creacuteer des regravegles afin que la base

imposable soit la plus large possible Ces inteacuterecircts diffeacuterents influencent les diffeacuterentes deacutefinitions du

droit fiscal national et du droit fiscal international

373 On peut soulever la question de savoir si une telle deacutefinition est compatible avec la politique

fiscale geacuteneacuterale Drsquoun cocircteacute afin drsquoattirer plus drsquoinvestissements eacutetrangers lrsquoEacutetat estonien nrsquoimpose les

revenus qursquoau moment de la distribution Comme on lrsquoa vu dans le chapitre I les beacuteneacutefices non

distribueacutes ne sont pas imposables en Estonie Drsquoautre part en deacutefinissant lrsquoeacutetablissement stable dans

son droit fiscal national lrsquoEstonie utilise une deacutefinition beaucoup plus large que la deacutefinition proposeacutee

par lrsquoOCDE Une telle deacutefinition large pourrait dissuader les investisseurs eacutetrangers drsquoinvestir en

Estonie

-149-

374 Droit letton En comparaison avec les critegraveres proposeacutes par lrsquoOCDE il faut mentionner que la

loi lettonne ne souligne pas que la place utiliseacutee pour les activiteacutes ne doive pas ecirctre une laquo place fixe raquo

mais en geacuteneacuteral les critegraveres de lrsquoeacutetablissement stable sont les mecircmes que ceux proposeacutes par lrsquoOCDE

375 Le droit letton contient aussi drsquoautres critegraveres qui peuvent reacutesulter de lrsquoexistence drsquoun

eacutetablissement stable en Lettonie

Le non-reacutesident utilise la place pour des constructions ougrave srsquoexercent des activiteacutes de

bacirctiment montage installation ou des activiteacutes de surveillance ou consultations lieacutees au

bacirctiment au montage et agrave lrsquoinstallation

Le non-reacutesident utilise lrsquoeacutequipement ou lrsquoinstallation les plates-formes ou les navires

speacuteciaux pour la recherche ou lrsquoacquisition de ressources naturelles ou exerce des

activiteacutes de surveillance ou consultations lieacutees avec les premiegraveres activiteacutes

Pendant une ou plusieurs peacuteriodes qui ensemble excegravedent 30 jours pendant six mois le

non-reacutesident fournit des services y compris les services de consultation gestion ou

technique en utilisant ses employeacutes ou le personnel associeacute

Le non-reacutesident utilise les activiteacutes drsquoune personne morale physique ou drsquoun autre type

pour le beacuteneacutefice de ses activiteacutes industrielles ou commerciales si la personne a le droit

et utilise reacuteguliegraverement le pouvoir de contracter au nom drsquoun non-reacutesident329

376 Le droit letton utilise des critegraveres de lrsquoexistence drsquoeacutetablissement stable plus larges que le

standard de lrsquoOCDE Drsquoabord selon le droit letton lrsquoeacutetablissement stable existe si le non reacutesident

exerce des activiteacutes de construction (ou des activiteacutes lieacutees avec les constructions) sans aucune autre

condition lieacutee avec la dureacutee des constructions Selon le standard de lrsquoOCDE330 le chantier de

constructions est consideacutereacute comme eacutetablissement stable si la dureacutee deacutepasse douze mois

377 Le deuxiegraveme point deacutefinissant comme eacutetablissement stable le non-reacutesident qui exerce des

activiteacutes drsquoextraction de ressources naturelles est compatible avec le standard de lrsquoOCDE ndash la

convention modegravele (point f du paragraphe 2 de lrsquoarticle 5) deacutefinit eacutegalement une telle situation comme

lrsquoexistence drsquoun eacutetablissement stable

378 Le troisiegraveme point est une exception agrave la pratique officielle de lrsquoOCDE Comme on lrsquoa deacutejagrave

analyseacute la position contemporaine de lrsquoOCDE ne srsquooppose pas agrave lrsquoimposition des services dans lrsquoEacutetat

de la prestation des services mais ce nrsquoest pas une politique recommandeacutee par cette organisation

Drsquoautre part dans la proposition alternative pour lrsquoimposition des services par lrsquoOCDE on preacutevoit

drsquoautres conditions (la peacuteriode de prestation des services doit exceacuteder 183 jours le seuil des revenus

329 Partie 8 de la section 14 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie 330 Paragraphe 3 de lrsquoarticle 5 de la convention modegravele Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire de lrsquoarticle 5 article 16-20 P 88

-150-

perccedilus dans lrsquoEacutetat de la source doit exceacuteder 50 des revenus globaux) qui nrsquoexistent pas dans le droit

interne letton

379 Le dernier point est pour souligner la situation quand le non-reacutesident possegravede sur le territoire

de Lettonie un agent ayant le droit de contracter au nom de lrsquoentreprise eacutetrangegravere Dans le standard de

lrsquoOCDE lrsquoagent nrsquoest consideacutereacute comme un eacutetablissement stable que si certaines conditions sont

remplies (lrsquoagent nrsquoa pas la qualiteacute drsquoun agent indeacutependant lrsquoagent possegravede une autoriteacute suffisante

pour entrer dans des relations contractuelles au nom de lrsquoentreprise ce pouvoir doit ecirctre utiliseacute

habituellement par un agent) Le droit interne letton ne preacutevoit aucune condition additionnelle il suffit

qursquoun agent possegravede une autoriteacute pour conclure les contrats au nom de lrsquoentreprise non-reacutesidente et

exerce cette autoriteacute

380 On peut conclure qursquoen Lettonie comme en Estonie la notion drsquoeacutetablissement stable est

beaucoup plus large que le standard de lrsquoOCDE Comme dans le cas de lrsquoEstonie on peut expliquer ce

pheacutenomegravene par le fait que en absence drsquoobligations internationales les Eacutetats sont libres de deacuteterminer

la base imposable du beacuteneacutefice des entreprises y compris de deacutefinir lrsquoeacutetablissement stable Drsquoautre

part sachant que les trois pays baltes souhaitent attirer les investissements eacutetrangers dans leurs pays

une deacutefinition de lrsquoeacutetablissement stable plus large que le standard de lrsquoOCDE pourrait dissuader les

investisseurs agrave investir en Lettonie

381 Droit lituanien En droit fiscal lituanien le texte de la loi reacuteserve le pouvoir drsquoeacutetablir les

critegraveres de la permanence et drsquoun agent deacutependant pour le gouvernement ou pour autre institution

autoriseacutee

Le ministre des finances dans son ordonnance du 27 feacutevrier 2002 Ndeg 54331 a eacutetabli les critegraveres

selon lesquels lrsquoactiviteacute de non-reacutesident est consideacutereacutee comme une activiteacute permanente si les deux

conditions sont remplies

Lrsquoactiviteacute nrsquoest pas une activiteacute temporaire et

On y exerce le cycle complet des opeacuterations commerciales

Selon le point 21 de lrsquoordonnance du ministre des finances lrsquoactiviteacute est consideacutereacutee comme

temporaire si la dureacutee des activiteacutes ne deacutepasse pas 6 mois Si le non-reacutesident exerce les activiteacutes

ensemble avec des sous-traitants le temps pendant lequel les sous-traitent ont exerceacute les activiteacutes sur

le territoire de Lituanie est pris en consideacuteration si les sous-traitants et le non-reacutesident sont lieacutes De

mecircme si le non-reacutesident nrsquoa pas exerceacute toutes les eacutetapes du cycle complet des opeacuterations

commerciales mecircme si la peacuteriode des activiteacutes deacutepassait 6 mois ce nrsquoest pas consideacutereacute comme une

activiteacute permanente sauf les cas ougrave cette eacutetape est une activiteacute autonome de non-reacutesident ou une partie

331 Llsquoordonnance du ministre des finances de la Reacutepublique de Lituanie du 27 fevrier 2002 Ndeg 54

-151-

drsquoune activiteacute autonome Les activiteacutes de non-reacutesident sont eacutegalement consideacutereacutees comme

permanentes mecircme si elles semblent ecirctre une activiteacute temporaire si

A cause des activiteacutes speacutecifiques ces activiteacutes sont de courte dureacutee mais que le cycle

complet des opeacuterations commerciales dont on peut identifier clairement la place des

activiteacutes en Lituanie et que les revenus gagneacutes par cette activiteacutes sur le territoire de

Lituanie sont les seuls revenus obtenus de cette activiteacute par ce non-reacutesident ou

Le non-reacutesident exerce une activiteacute courte chaque anneacutee (mais pendant au moins trois

ans) ou une partie de cette activiteacute Dans ce cas il faut que le cycle des opeacuterations

commerciales soit complet ou

Le non-reacutesident a perccedilu pendant une peacuteriode imposable les revenus de lrsquoactiviteacute ou de la

partie de lrsquoactiviteacute sur le territoire de Lituanie plus de 50 000 LTL (environ 14 500 EUR)

sauf si un tel non-reacutesident peut prouver que ces revenus sont infeacuterieurs agrave 15 des

revenus perccedilus de cette activiteacute

Le deacutebut des activiteacutes sur le territoire de Lituanie est consideacutereacute comme le jour du premier

contrat

Dans le mecircme ordre drsquoideacutees le ministre des finances a eacutetabli les critegraveres de lrsquoindeacutependance drsquoun

repreacutesentant de non-reacutesident Le non-reacutesident qui a un repreacutesentant sur le territoire de Lituanie nrsquoest

pas consideacutereacute comme posseacutedant sur le territoire de Lituanie un eacutetablissement stable si un repreacutesentant

(agent)

est indeacutependant juridiquement et eacuteconomiquement du non-reacutesident repreacutesenteacute

Lrsquoindeacutependance juridique veut dire que le repreacutesentant (agent) a sa clientegravele il a eacutetabli un

contrat de repreacutesentant avec le non-reacutesident repreacutesenteacute dans lequel on a deacutefini les critegraveres

de lrsquoindeacutependance eacuteconomique Lrsquoindeacutependance eacuteconomique veut dire que le

repreacutesentant perccediloit une reacutemuneacuteration pour les services dlsquointermeacutediation et couvre lui-

mecircme ses deacutepenses et

exerce les activiteacutes en son nom et

Les activiteacutes habituelles de non-reacutesident correspondent aux activiteacutes exerceacutees par le

repreacutesentant

Si le repreacutesentant correspond agrave ces critegraveres drsquoindeacutependance le non-reacutesident nrsquoest pas consideacutereacute

comme posseacutedant en Lituanie un eacutetablissement stable sauf quand

Bien que le repreacutesentant corresponde aux critegraveres de lrsquoindeacutependance il repreacutesente un seul

non-reacutesident et que les revenus de cette activiteacute sont une partie consideacuterable de ceux du

non-reacutesident repreacutesenteacute etou du repreacutesentant

-152-

Le repreacutesentant remplit les exigences des critegraveres de lrsquoindeacutependance seulement par la

forme non par le contenu

Drsquoun autre cocircteacute le non-reacutesident repreacutesenteacute par un repreacutesentant en Lituanie nrsquoest pas consideacutereacute

comme posseacutedant un eacutetablissement stable si

Le repreacutesentant bien qursquoil donne au non-reacutesident un rapport sur ses activiteacutes de

repreacutesentation remplit les critegraveres drsquoun repreacutesentant indeacutependant

Le repreacutesentant remplit les critegraveres drsquoun repreacutesentant deacutependant seulement par sa forme

non par son contenu

382 On peut voir la tendance que le droit lituanien est en principe inspireacute par le commentaire de

lrsquoOCDE qui preacutevoit en principe les mecircmes regravegles en matiegravere de laquo permanence raquo des activiteacutes ainsi que

lrsquoeacutetablissement permanent par voie de lrsquoagent drsquoune entreprise repreacutesenteacutee

383 On peut soulever la question de savoir comment le juge national fiscal doit interpreacuteter la

deacutefinition de lrsquoeacutetablissement stable en droit fiscal en cas drsquoabsence drsquoune convention fiscale (cas ougrave on

applique seulement le droit fiscal interne) Est-ce que le juge est pleinement libre drsquointerpreacuteter cette

norme du droit fiscal interne en suivant seulement les traditions et regravegles de lrsquointerpreacutetation de son

systegraveme de droit Ou doit-il prendre en consideacuteration les travaux de lrsquoOCDE (la convention modegravele

son commentaire les autres rapports et ouvrages concernant ce sujet) en tant que source drsquoinspiration

On ne peut pas donner de reacuteponse unique agrave cette question Drsquoun cocircteacute en cas drsquoabsence de convention

la situation est reacutegleacutee seulement par les normes du droit interne Suivant cette logique on pourrait

affirmer que le juge ne doit pas ecirctre obligeacute de prendre en consideacuteration les exigences du droit fiscal

international parce que en lrsquoabsence de convention fiscale son Eacutetat nrsquoa pas pris drsquoobligations du droit

fiscal international applicables agrave cette situation Comme aucune norme ne regravegle cette situation le juge

est libre drsquointerpreacuteter les normes du droit fiscal interne agrave sa guise Mais drsquoun autre cocircteacute le juge en

interpreacutetant ces normes ne doit pas oublier que cette situation deacutepasse quand mecircme les frontiegraveres drsquoun

seul Eacutetat (il existe un eacuteleacutement international) Donc lrsquoexplication du droit fiscal international (y compris

les normes de nature purement interne) peut influencer les personnes ressortissant drsquoautres juridictions

et mecircme les relations fiscales internationales de son Eacutetat avec les autres Eacutetats avec lesquels il nrsquoexiste

pas de conventions fiscales particuliegraverement si une telle interpreacutetation pourrait devenir un preacuteceacutedent agrave

lrsquoavenir (cas des institutions judiciaires fiscales drsquoEacutetat les plus hautes comme le Conseil drsquoEacutetat en

France ou le Bundesfinanzhof en Allemagne) Un des juristes lituaniens les plus respecteacutes ancien juge

de la Cour Suprecircme de Lituanie Valentinas Mikel nas332 affirme que au cas ougrave la norme a eacuteteacute

332 Valentinas Mikel nas Lietuvos aukščiausiojo Teismo ir Šveicarijos Liucernos universiteto Internacionalizuotos ir europeizuotos privatin s teis s tyrimų centro 2008 m balandžio 18 d surengtos tarptautin s konferencijos PRIVATIN S

-153-

transposeacutee en droit interne du droit eacutetranger ou dans les regravegles du droit international le juge national

est obligeacute drsquoutiliser la meacutethode compareacutee et mecircme de prouver sa deacutecision par la pratique du droit

international et eacutetranger Sachant que les regravegles du droit fiscal international (mecircme les normes

purement internes) sont inspireacutees par les travaux de llsquoOCDE il est clair que le juge national ne pourra

ignorer le contexte international de ces normes et devra les interpreacuteter en vertu des exigences du droit

fiscal international (en vertu des sources de nature internationale du droit fiscal international par

exemple les travaux de llsquoOCDE) Mais dlsquoautre part en interpreacutetant ces regravegles le juge national ne doit

pas oublier la nature nationale de ces normes (mecircme si ces normes eacutetaient transposeacutees dans un droit

fiscal national inspireacute par les sources eacutetrangegraveres ou internationales) et les interpreacuteter en respectant les

regravegles et traditions de son systegraveme juridique Cest-agrave-dire que le juge doit utiliser les sources

internationales ou eacutetrangegraveres comme une aide agrave llsquointerpreacutetation mais seulement si une telle

interpreacutetation en vertu des sources internationales et eacutetrangegraveres nlsquoest pas contraire au sens des normes

internes en vertu du contexte du droit interne En revanche si une interpreacutetation en vertu des sources

internationales et eacutetrangegraveres est contraire au sens de la norme interpreacuteteacutee en droit interne la prioriteacute

doit ecirctre donneacutee agrave llsquointerpreacutetation en vertu du droit interne

384 En conclusion on peut constater que les deacutefinitions dlsquoeacutetablissement stable en droit fiscal

international interne des pays baltes sont en principe inspireacutees par les ideacutees et travaux de llsquoOCDE

Mais elles ne sont pas identiques Chaque pays utilise ses propres deacutefinitions qui ne sont pas

absolument identiques Cela nlsquoest pas particulier dans le contexte europeacuteen les pays dlsquoEurope

utilisent des deacutefinitions varieacutees et diffeacuterentes dlsquoeacutetablissement stable pour les buts du droit fiscal

international interne

385 Sachant que les trois pays baltes souhaitent attirer les investissements eacutetrangers et essayent de

creacuteer un environnement fiscal favorable pour les investissements eacutetrangers on peut soulever la

question de savoir si la deacutefinition large de lrsquoeacutetablissement stable est un bon choix pour les pays baltes

La deacutefinition de lrsquoeacutetablissement stable identique agrave la deacutefinition proposeacutee par lrsquoOCDE serait un

meilleur choix parce que cela pourrait proposer plus drsquoattractiviteacute pour les systegravemes fiscaux des pays

baltes Donc on pourrait proposer pour les pays baltes au lieu drsquoutiliser leurs propres deacutefinitions

drsquoeacutetablissement stable dans le droit fiscal interne drsquoutiliser la deacutefinition de lrsquoOCDE

386 Drsquoun autre cocircteacute la deacutefinition de lrsquoeacutetablissement stable du droit interne nrsquoest applicable qursquoen

cas drsquoabsence de convention entre les deux pays Au cas ougrave existe une convention on applique la

TEIS S EUROPEIZACIJA IR INTERNACIONALIZACIJA KAIP IŠŠ KIS TEIS JAMS aktualiausi pranešimai Le texte de cet article pourra ecirctre trouveacute dans la base de donneacutees wwwlitlex

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deacutefinition de la convention Pour cette raison il faut bien comprendre quelles sont les particulariteacutes de

la pratique conventionnelle des pays baltes en matiegravere de deacutefinition drsquoun eacutetablissement stable

sect 2 Les particulariteacutes des deacutefinitions de leacutetablissement stable en droit conventionnel des pays baltes

387 On a constateacute qursquoen principe les deacutefinitions de lrsquoeacutetablissement stable en droit interne sont

inspireacutees par la convention modegravele de lrsquoOCDE Le modegravele de la convention fiscale est aussi utiliseacute

comme point de deacutepart dans les neacutegociations pour conclure la future convention fiscale Toutefois il

existe certaines particulariteacutes en droit fiscal conventionnel des pays baltes Drsquoabord ce sont les

dispositions concernant la dureacutee du chantier Ensuite les dispositions concernant lrsquoeacutetablissement

stable ndash repreacutesentant sont aussi souvent diffeacuterentes de la convention modegravele de lrsquoOCDE

A Les dispositions concernant la dureacutee du chantier 388 Le standard de la convention modegravele de lrsquoOCDE est qursquoun chantier de construction ou de

montage ne constitue un eacutetablissement stable que si sa dureacutee deacutepasse douze mois333 Toutefois dans la

pratique conventionnelle des pays baltes le chantier est souvent consideacutereacute comme un eacutetablissement

stable si sa dureacutee deacutepasse 6 mois ou 9 mois (cela deacutepend du pays contractant) On peut voir que les

trois pays baltes appliquent le mecircme deacutelai avec le mecircme pays contractant Donc on peut conclure que

la dureacutee drsquoun deacutelai est plutocirct proposeacutee par un autre pays que par un des pays baltes Toutefois une

telle position correspond agrave lrsquointeacuterecirct des pays baltes agrave deacutefinir lrsquoeacutetablissement stable de maniegravere plus

large que la convention modegravele Les pays baltes en tant qursquoeacuteconomies en croissance attirent beaucoup

drsquoinvestissements eacutetrangers y compris des constructeurs Donc lrsquointeacuterecirct naturel des ministegraveres des

finances des pays baltes est drsquoimposer ces chantiers sur une base plus large Toutefois drsquoun autre cocircteacute

une telle pratique pourrait dissuader les investisseurs eacutetrangers drsquoouvrir des chantiers dans les pays

baltes parce que souvent lrsquoinvestisseur eacutetranger avant la deacutecision deacutefinitive drsquoinvestir eacutevalue sa

situation fiscale Et donc lrsquoimposition des chantiers dans les pays baltes en fonction drsquoun deacutelai plus

court que dans la convention modegravele de lrsquoOCDE pourrait dissuader les investisseurs dans le secteur de

la construction agrave investir dans les pays baltes

389 Une autre particulariteacute des deacutefinitions de lrsquoeacutetablissement stable dans les conventions fiscales

des pays baltes est la deacutefinition des chantiers qui sont consideacutereacutes comme faisant lrsquoeacutetablissement stable

333 Partie 3 de llsquoarticle 5 de la convention modegravele de llsquoOCDE

-155-

On peut voir la tendance geacuteneacuterale drsquoune pratique conventionnelle des pays baltes agrave eacutelargir une telle

deacutefinition

A building site a construction assembly or installation project or a supervisory (some countries - or consultancy) activity connected therewith constitutes a permanent establishment only if such site project or activity lasts for a period of more than X months

Un chantier de construction un projet de construction ou de montage ou dune surveillance (dans certains pays - ou de conseil) qui est une activiteacute connecteacutee avec la premiegravere constitue un eacutetablissement stable seulement si ce chantier projet ou activiteacute dure pendant une peacuteriode de plus de X mois

Donc en vertu drsquoune grande partie des conventions fiscales sont consideacutereacutes comme des

eacutetablissements stables non seulement les chantiers de construction mais aussi les chantiers de

surveillance ou de conseil Comme le deacutelai plus court crsquoest aussi une tendance agrave eacutelargir la base

imposable des eacutetablissements stables

390 Il est inteacuteressant de noter que la cour suprecircme administrative de Lituanie dans sa deacutecision du

1er mars 2010334 a eu une occasion drsquointerpreacuteter les dispositions de la convention lituano-polonaise

Selon le raisonnement de la cour la circonstance deacutefinissant le fait de lrsquoexistence de lrsquoeacutetablissement

stable est la dureacutee des chantiers La dureacutee doit ecirctre calculeacutee agrave partir du jour de la premiegravere transaction

391 Il faut remarquer la particulariteacute de la convention de lrsquoEstonie avec les Eacutetats-Unis La

convention avec les Eacutetats Unis est baseacutee partiellement sur la convention modegravele des Etats Unis Pour

cette raison llsquoarticle 5 (eacutetablissement stable) est diffeacuterent de celui de la convention modegravele de

llsquoOCDE La partie 3 est formuleacutee selon le modegravele des Etats Unis (diffeacuteremment pour les conventions

Eacutetats-Unis ndash Lituanie et Eacutetats Unis ndash Lettonie)

The term permanent establishment also includes a building site or construction or installation project or an installation or drilling rig or ship used for the exploration or exploitation of natural resources but only if it lasts more than 6 months

Le terme laquoeacutetablissement stableraquo comprend eacutegalement un chantier de construction ou projet de construction ou dinstallation ou une plate-forme dinstallation de forage ou un navire utiliseacute pour lexploration ou lexploitation des ressources naturelles mais seulement si elle dure plus de 6 mois

A la diffeacuterence du modegravele des Eacutetats Unis la dureacutee preacutevue est de 6 mois et non de 12 mois

comme dans la version standard du modegravele

Aussi dans un commentaire de la convention proposeacute par le deacutepartement du Treacutesor des Eacutetats

Unis on propose une interpreacutetation diffeacuterente de la partie 4 de lrsquoOCDE laquo Dans le modegravele des Eacutetats-

Unis toute combinaison des activiteacutes autre nest pas reacuteputeacutee donner naissance agrave un eacutetablissement

stable sans lexigence suppleacutementaire que la combinaison agrave la diffeacuterence de chaque activiteacute

constitutive soit preacuteparatoire ou auxiliaire Il est supposeacute que si des activiteacutes preacuteparatoires ou

auxiliaires sont combineacutees la combinaison en geacuteneacuteral sera eacutegalement dun caractegravere qui est

334 La deacutecision de la cour suprecircme administrative de la Reacutepublique de Lituanie 1er mars 2010

-156-

preacuteparatoire ou auxiliaire Si toutefois ce nest pas le cas un eacutetablissement stable peut reacutesulter dune

combinaison dactiviteacutes raquo

392 Ces particulariteacutes montrent que pour chaque pays balte ainsi pour que le pays contractant on

utilise les regravegles speacutecifiques de lrsquointerpreacutetation ou de lrsquoapplication drsquoune dureacutee des chantiers bien que

souvent les dispositions concernant la dureacutee des chantiers sont proposeacutees par un autre pays et pas par

un des pays baltes

393 En conclusion on peut constater la tendance geacuteneacuterale de la pratique conventionnelle des pays

baltes agrave eacutelargir la deacutefinition de la notion drsquoeacutetablissement stable en comparaison avec la convention

modegravele de lrsquoOCDE On peut souligner deux aspects drsquoune base eacutelargie drsquoune telle deacutefinition la dureacutee

plus courte des chantiers (6 ou 9 mois au lieu de 12 mois) et la consideacuteration comme eacutetablissement

stables des chantiers de surveillance ou de conseil

B Les dispositions concernant lrsquoeacutetablissement stable ndash repreacutesentant

394 La convention modegravele de lrsquoOCDE preacutevoit qursquoon considegravere un repreacutesentant comme

lrsquoeacutetablissement stable drsquoune entreprise non reacutesidente lorsque un tel repreacutesentant nrsquoest pas un

repreacutesentant indeacutependant opeacuterant pour son propre compte La plupart des conventions des trois pays

baltes contiennent une partie suppleacutementaire qui preacutecise les critegraveres de lrsquoindeacutependance drsquoun

repreacutesentant

However when the activities of such an agent are devoted wholly or almost wholly on behalf of that enterprise Austria Allemande Azerbaijan Belgium France Allemande Greece Hungary Ireland Italy Korea Switzerland USA Turkey Singapore - and where the conditions between the agent and the enterprise differ from those which would be made between independent persons he will not be considered an agent of an independent status within the meaning of this paragraph Austria Azerbaijan Belgium France Germany Hungary Ireland USA Turkey Singapore - In such case the provisions of paragraph 5 shall apply

Toutefois lorsque les activiteacutes dun tel agent sont exerceacutees exclusivement ou presque exclusivement pour le compte de cette entreprise Autriche Azerbaiumldjan Belgique France Allemagne Gregravece Hongrie Irlande Italie Coreacutee Suisse Eacutetats Unis Turquie Singapour - et ougrave les conditions entre lagent et lentreprise diffegraverent de celles qui seraient convenues entre des personnes indeacutependantes il ne sera pas consideacutereacute comme un agent dun statut indeacutependant au sens du preacutesent paragraphe Autriche Azerbaiumldjan Belgique France Allemagne Hongrie Irlande Eacutetats Unis Turquie Singapour- Dans ce cas les dispositions du paragraphe 5 sappliquent

De telles dispositions exigent qulsquoun agent pour ecirctre consideacutereacute comme un agent indeacutependant

doit remplir les conditions dlsquoexercice des transactions avec llsquoentreprise repreacutesenteacutee dans les conditions

de la pleine concurrence Une diffeacuterence par rapport agrave la convention modegravele de llsquoOCDE est que la

pratique conventionnelle des pays baltes exige que afin de consideacuterer un repreacutesentant comme un

repreacutesentant indeacutependant il faut que les transactions entre un tel repreacutesentant et une entreprise non-

reacutesidente repreacutesenteacutee soient faites dans les conditions de la pleine concurrence

-157-

395 Il faut marquer certaines particulariteacutes du droit conventionnel lituanien Concernant les

dispositions de llsquoeacutetablissement stable ndash repreacutesentant (paragraphe 5) il faut mentionner qursquoon exige

llsquoutilisation permanente de son mandat pour ecirctre consideacutereacute comme un eacutetablissement stable

Concernant les dispositions sur le repreacutesentant indeacutependant (paragraphe 6) llsquoadministration

fiscale lituanienne souligne deux aspects de llsquoindeacutependance dlsquoun repreacutesentant vis-agrave-vis du non

reacutesident

Llsquoindeacutependance juridique ndash veut dire que le repreacutesentant est responsable des reacutesultats

de son travail mais il nlsquoest pas directement controcircleacute par le non-reacutesident Srsquoil obtient des

instructions deacutetailleacutees dlsquoun non-reacutesident un tel reacutesident ne peut pas ecirctre consideacutereacute

comme indeacutependant

Llsquoindeacutependance eacuteconomique ndash le critegravere crucial est la personne qui couvre les deacutepenses

du repreacutesentant Si les deacutepenses sont couvertes par le non-reacutesident repreacutesenteacute ndash un tel

repreacutesentant nlsquoest pas consideacutereacute comme indeacutependant A contrario si le repreacutesentant

couvre lui-mecircme ses deacutepenses il est consideacutereacute comme indeacutependant

Un autre facteur deacuteterminant le statut dlsquoun repreacutesentant comme indeacutependant ou non indeacutependant

est la reacutemuneacuteration dlsquoun reacutesident Si la reacutemuneacuteration dlsquoun repreacutesentant est fixeacutee indeacutependamment des

reacutesultats un tel repreacutesentant nrsquoest pas consideacutereacute comme indeacutependant Un tel critegravere est une

particulariteacute lituanienne parce que ce nlsquoest pas dans la derniegravere version du commentaire de la

convention modegravele de llsquoOCDE

396 Les institutions judiciaires lituaniennes notamment la commission des contentieux fiscaux

utilisent le commentaire de la convention-modegravele de llsquoOCDE comme un moyen dlsquointerpreacutetation335 des

dispositions de llsquoarticle 5 des conventions fiscales Donc les institutions judiciaires lituaniennes

comme les institutions de la plupart des pays336 prennent en consideacuteration le commentaire de la

convention de llsquoOCDE bien qursquoofficiellement ce commentaire nlsquoest pas une source obligatoire

397 Cette particulariteacute montre que comme dans le cas des chantiers les dispositions

conventionnelles concernant le repreacutesentant en tant que lrsquoeacutetablissement stable sont interpreacuteteacutees dans

chaque pays suivant les traditions juridiques particuliegraveres drsquoun tel pays bien qursquoen principe ces

dispositions sont inspireacutees par la convention modegravele de lrsquoOCDE

335 La deacutecision de la Commission des contentieux fiscaux du 20 feacutevrier 2009 Ndeg S- 44 (7-52009) La deacutecision de la Commission des contentieux fiscaux du 3 aoucirct 2009 Ndeg S-209(7-1872009) La deacutecision de la Commission des contentieux fiscaux du 9 feacutevrier 2010 Ndeg S-48(7-4202009) La deacutecision de la Commission des contentieux fiscaux du 2 octobre 2009 Ndeg S-299(7-2512009) 336 Guglielmo Maisto Courts and Tax Treaty Law IBFD Vol 3 EC and International Tax Law Series P 194

-158-

398 On peut conclure que les pays baltes utilisent la base de lrsquoarticle 5 de la convention modegravele de

lrsquoOCDE pour leur pratique conventionnelle fiscale Mais on peut aussi observer des tendances de

divergence avec la pratique de lrsquoOCDE communes aux trois pays

La dureacutee des chantiers ndash le standard de lrsquoOCDE est de 12 mois Mais dans la pratique

conventionnelle des pays baltes la grande partie des conventions preacutevoient une dureacutee de

9 mois ou 6 mois avec un grand nombre de pays

Lrsquoeacutetablissement stable - repreacutesentant ndash le repreacutesentant nrsquoest pas consideacutereacute comme

ayant un statut de repreacutesentant indeacutependant si la presque totaliteacute des contrats sont

conclus au nom de lrsquoentreprise ou si les transactions entre un tel repreacutesentant et une

entreprise non-reacutesidente repreacutesenteacutee ne sont pas faites dans les conditions de la pleine

concurrence

Aussi certaines formulations des conventions avec certains pays partenaires sont utiliseacutees dans

les conventions des pays baltes avec le mecircme pays partenaire La pratique conventionnelle est un

miroir de la politique fiscale

Drsquoun autre cocircteacute il faut souligner la tradition de chaque pays agrave interpreacuteter les dispositions

concernant la deacutefinition drsquoun eacutetablissement stable indeacutependamment suivant les traditions juridiques

de ce pays

399 Donc on peut faire quelques conclusions sur la deacutefinition drsquoeacutetablissement stable

Premiegraverement les pays baltes utilisent la deacutefinition drsquoeacutetablissement stable proposeacutee par lrsquoOCDE

comme un point de deacutepart pour formuler les deacutefinitions du droit interne et conventionnel Lrsquoideacutee

geacuteneacuterale des deacutefinitions du droit interne est inspireacutee par lrsquoOCDE Ainsi la deacutefinition employeacutee dans

les conventions fiscales des pays baltes est emprunteacutee agrave la convention-modegravele de lrsquoOCDE

Drsquoautre part les deacutefinitions de lrsquoeacutetablissement stable en droit fiscal interne ne sont pas identiques

agrave celles proposeacutees par lrsquoOCDE On peut mecircme voir une tendance agrave appliquer cette deacutefinition dans le

droit interne plus largement que la deacutefinition proposeacutee par lrsquoOCDE Par exemple lrsquoOCDE exige que

la dureacutee des chantiers soit de 12 mois pour ecirctre consideacutereacutee comme lrsquoeacutetablissement stable le droit des

pays baltes exige une dureacutee de 6 mois (Lituanie) ou mecircme aucune peacuteriode deacutefinie (Lettonie) Un autre

exemple pourrait ecirctre la deacutefinition du droit fiscal interne des pays baltes plus large que la deacutefinition

proposeacutee par lrsquoOCDE drsquoagent comme eacutetablissement stable

Deuxiegravemement les deacutefinitions employeacutees dans les conventions fiscales conclues par les pays

baltes sont aussi inspireacutees par lrsquoOCDE Crsquoest eacutevident parce que presque la totaliteacute des conventions

fiscales des pays baltes (sauf les conventions avec les Eacutetats-Unis) sont inspireacutees par la convention-

modegravele de lrsquoOCDE Donc il est normal que les pays baltes comme une grande partie du monde

-159-

prennent la convention-modegravele de lrsquoOCDE comme point de deacutepart dans les neacutegociations concernant la

convention fiscale

Troisiegravemement il ne faut pas oublier que la convention fiscale est un reacutesultat de neacutegociations

bilateacuterales Dans ces neacutegociations chaque pays partie agrave la convention future a son propre inteacuterecirct pour

deacutefinir lrsquoeacutetablissement stable Cet inteacuterecirct est inspireacute par la deacutefinition drsquoeacutetablissement stable en droit

fiscal interne Cest-agrave-dire qursquoil faut chercher un compromis entre les deux propositions de la

deacutefinition Donc le reacutesultat est qursquoautomatiquement on aura des deacutefinitions varieacutees drsquoeacutetablissement

stable avec des pays partenaires diffeacuterents On peut y voir la tendance de la pratique conventionnelle

des pays baltes agrave eacutelargir la deacutefinition drsquoeacutetablissement stable Les meilleurs exemples drsquoune telle

tendance pourraient ecirctre la dureacutee des chantiers (la grande partie des conventions fiscales des pays

baltes preacutevoit une dureacutee infeacuterieure agrave la convention-modegravele de lrsquoOCDE) ou lrsquoeacutetablissement stable ndash

repreacutesentant (la grande partie des conventions fiscales des pays baltes preacutevoit des dispositions

deacutefinissant la preacutesence drsquoun repreacutesentant comme lrsquoeacutetablissement stable contrairement agrave la convention-

modegravele de lrsquoOCDE) Donc les pays baltes laquo transposent raquo leur tendance du droit fiscal interne agrave

eacutelargir la deacutefinition de lrsquoeacutetablissement stable aussi en droit fiscal conventionnel

400 On peut poser la question de savoir si cette strateacutegie est la meilleure pour attirer les

investissements eacutetrangers La deacutefinition plus large de lrsquoeacutetablissement signifie une base imposable plus

large des revenus drsquoactiviteacute des non-reacutesidents Sachant que dans la politique eacutetrangegravere eacuteconomique

chaque pays balte souhaite attirer les investissements lrsquoeacutelargissement de la base imposable ne semble

pas le meilleur choix pour la politique fiscale En revanche lrsquoutilisation de la deacutefinition proposeacutee par

lrsquoOCDE de lrsquoeacutetablissement stable dans le droit fiscal national et la pratique communautaire pourrait

donner une image drsquoun systegraveme fiscal stable et attractif au niveau international Drsquoun autre cocircteacute une

personne souhaitant investir agrave lrsquoeacutetranger analyse souvent la situation fiscale internationale en tenant

compte des particulariteacutes de sa propre situation

401 On a aussi constateacute une tendance agrave interpreacuteter les dispositions deacutefinissant lrsquoeacutetablissement

stable par chaque pays indeacutependamment suivant les traditions juridiques de ce pays Sachant que la

plupart des pays du monde ont leurs propres traditions de lrsquointerpreacutetation des dispositions

conventionnelles on ne peut pas affirmer que crsquoest une particulariteacute des pays baltes

-160-

Section 2 Les principes geacuteneacuteraux de limposition des eacutetablissements stables dans les

pays baltes

402 Le premier but du droit fiscal international est de supprimer la double imposition Un des plus

importants instruments pour atteindre ce but est la conception de lrsquoeacutetablissement stable qui est utiliseacute

en cas de reacutepartition du beacuteneacutefice imposable des revenus drsquoactiviteacute des entreprises Donc dans cette

section on va eacutetudier drsquoabord les principes geacuteneacuteraux du beacuteneacutefice imposable dans les pays baltes

Ensuite on verra les tendances du droit conventionnel des pays baltes

sect 1 Les principes geacuteneacuteraux de limposition des eacutetablissements stables du droit national des pays baltes

403 Dans les trois pays baltes la fiscaliteacute des entreprises est deacutefinie selon des logiques diffeacuterentes

comme on a deacutejagrave constateacute



tous les types des revenus perccedilus ou gagneacutes par le contribuable Le fait geacuteneacuterateur est le moment


des corrections fiscales Le beacuteneacutefice imposable est calculeacute en vertu du reacutesultat comptable apregraves

certaines corrections des deacuteductions




geacuteneacuterateur de lrsquoimpocirct sur le revenu Les regravegles de calcul du beacuteneacutefice imposable nrsquoexistent pas non

plus parce que les montants payeacutes en vertu de la loi sont aussi les beacuteneacutefices imposables

404 Sachant que dans les diffeacuterents pays baltes le beacuteneacutefice imposable est calculeacute en vertu de

principes diffeacuterents il est neacutecessaire drsquoeacutetudier les principes de lrsquoimposition des revenus des

eacutetablissements stables On va drsquoabord analyser les principes de lrsquoimposition des revenus des

eacutetablissements stables dans les systegravemes ougrave le beacuteneacutefice imposable des entreprises est calculeacute en vertu

du principe traditionnel

Le beacuteneacutefice imposable = revenus perccedilus ndash revenus non imposables ndash les deacuteductions

Ensuite on a deacutejagrave constateacute que le systegraveme de lrsquoimposition des revenus en Estonie est tregraves

innovant On nrsquoimpose que les revenus distribueacutes qui sont eacutenumeacutereacutes dans la loi Donc il est tregraves

important de voir comment dans ce systegraveme on impose les eacutetablissements stables

-161-

A Les principes de limposition des revenus des eacutetablissements stables dans les systegravemes traditionnels du calcul du beacuteneacutefice imposable

405 En vertu des principes traditionnels de lrsquoimposition des revenus drsquoactiviteacutes le beacuteneacutefice

imposable drsquoun eacutetablissement stable est calculeacute en fonction des revenus perccedilus par cet eacutetablissement

stable moins les revenus non imposables et les deacuteductions

406 Le droit lituanien en principe suit ce principe Lrsquoarticle 4 de la loi sur lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice337

preacutevoit que la base imposable des eacutetablissements stables eacutetablis sur le territoire de Lituanie est

Les revenus perccedilus par les eacutetablissements stables

Les revenus des teacuteleacutecommunications internationales perccedilus par les eacutetablissements

stables

50 des revenus des transports qui commencent en Lituanie et finissent agrave lrsquoeacutetranger ou

commencent agrave lrsquoeacutetranger et finissent en Lituanie et qui sont attribueacutes pour les

eacutetablissements stables eacutetablis en Lituanie

les revenus perccedilus agrave lrsquoeacutetranger qui sont attribueacutes pour les eacutetablissements stables eacutetablis

en Lituanie

Donc les revenus de lrsquoeacutetablissement stable en Lituanie du non-reacutesident sont consideacutereacutes comme

lrsquoensemble des revenus cest-agrave-dire les revenus perccedilus en Lituanie et les revenus de cet eacutetablissement

stable eacutetabli en Lituanie perccedilus agrave lrsquoeacutetranger (les revenus globaux ou worldwide taxation)

Lrsquoarticle 11 de la loi sur lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice preacutevoit les regravegles de calcul du beacuteneacutefice

imposable des eacutetablissements stables des non-reacutesidents eacutetablis en Lituanie Le beacuteneacutefice imposable est

calculeacute selon la formule

Le beacuteneacutefice imposable des eacutetablissements stables = revenus perccedilus ndash revenus non imposables ndash

les deacuteductions loisibles des montants limiteacutes ndash la deacuteduction lieacutees avec les revenus drsquoun eacutetablissement

stable

Le regraveglement du gouvernement du 5 mars 2002 Ndeg 321338 preacutecise ce que signifient les

deacuteductions lieacutees avec les revenus drsquoun eacutetablissement stable

les deacutepenses reacuteellement deacutepenseacutees et neacutecessaires pour obtenir le beacuteneacutefice drsquoun

eacutetablissement stable

337 Partie 3 de llsquoarticle 4 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992 338 Le regraveglement du gouvernement du 5 mars 2002 Ndeg 321 version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2002 Ndeg 26-931

-162-

les autres deacutepenses reacuteellement deacutepenseacutees et lieacutees directement agrave un tel eacutetablissement stable

ou une partie des deacutepenses calculeacutees en proportion entre le beacuteneacutefice de non-reacutesident et le

beacuteneacutefice drsquoun eacutetablissement stable y compris

o les inteacuterecircts payeacutes comme une contrepartie pour la dette utiliseacutee par

lrsquoeacutetablissement stable ou la partie des inteacuterecircts proportionnelle agrave la partie des

dettes utiliseacutees par un eacutetablissement stable

o les redevances (y compris les redevances pour les droits voisins) les contreparties

pour le droit drsquoutilisation drsquoun objet de la proprieacuteteacute industrielle la franchise ou la

contrepartie pour le secret industriel commercial ou scientifique et la contrepartie

pour la violation des droits drsquoauteurs ou droits voisins payeacutes pour les droits ou

informations utiliseacutes par lrsquoeacutetablissement stable ou la partie proportionnelle agrave la

partie des revenus du non-reacutesident et les revenus drsquoun eacutetablissement stable

o la partie des deacutepenses qui ont eacuteteacute deacutepenseacutees par le non-reacutesident comme

contrepartie pour la proprieacuteteacute industrielle agrave condition que cette proprieacuteteacute

industrielle soit utiliseacutee par llsquoeacutetablissement stable La deacutepense dlsquoacquisition de la

proprieacuteteacute intellectuelle calculeacutee proportionellement agrave la relation entre les revenus

dlsquoun eacutetablissement stable et les revenus du non-reacutesident peut ecirctre deacuteduite

seulement pendant la peacuteriode ougrave ils eacutetaient perccedilus et seulement si la proprieacuteteacute

industrielle est utiliseacutee pour gagner les revenus dlsquoun eacutetablissement stable

Ces deacutepenses ne peuvent ecirctre deacuteduites qursquoune seule fois

On ne peut pas deacuteduire les deacutepenses si le non-reacutesident est enregistreacute ou autrement

organiseacute dans des territoires drsquoimposition faible (la liste est eacutetablie par le ministre des

finances)

Le regraveglement339 donne aussi la liste des deacutepenses qui ne peuvent pas ecirctre deacuteduites

Certaines deacutepenses qui ne peuvent pas ecirctre deacuteduites en vertu de la loi sur lrsquoimpocirct sur le

beacuteneacutefice340

339 Le point 6 dlsquoun regraveglement du gouvernement du 5 mars 2002 Ndeg 321 version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2002 Ndeg 26-931 340 Llsquoarticle 31 de la loi sur llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice donne la liste des deacutepenses qui ne peuvent pas ecirctre deacuteduites

o La taxe sur la valeur ajouteacutee o Les paiements de retard et autres paiements de sanctions payeacutes au beacuteneacutefice du fisc de lrsquoeacutetat o Les inteacuterecircts ou autres types des paiements pour le retard o Les parties des deacuteductions loisibles exceacutedant les montants loisibles o Les paiements verseacutes plus de 18 mois auparavant mais qui eacutetaient reacuteellement lieacutes avec les reacutesidents des territoires

drsquoimposition faible o Les cadeaux (sauf les cadeaux pour ses propres employeacutes) o Les paiements sans documents requis o Lrsquoindemnisation pour le dommage fait par le contribuable

-163-

Les deacutepenses lieacutees avec la gestion drsquoun tel eacutetablissement stable

Les inteacuterecircts payeacutes par lrsquoeacutetablissement stable au beacuteneacutefice de son non-reacutesident (lrsquoentreprise

megravere) sauf les inteacuterecircts payeacutes par lrsquoeacutetablissement stable au beacuteneacutefice de son non-reacutesident

(eacutetablissement de creacutedit) en contrepartie de lrsquoutilisation du capital drsquoun non-reacutesident

(eacutetablissement de creacutedit) pour gagner les revenus drsquoun eacutetablissement stable

Les redevances (y compris les redevances pour les droits voisins) les contreparties pour

le droit drsquoutilisation drsquoun objet de la proprieacuteteacute industrielle la franchise ou la contrepartie

pour le secret industriel commercial scientifique et la contrepartie pour la violation des

droits drsquoauteurs ou droits voisins payeacutes par lrsquoeacutetablissement stable au beacuteneacutefice du non-

reacutesident si un tel non reacutesident reccediloit les redevances ou les contreparties

Si le non-reacutesident possegravede quelques eacutetablissements stables sur le territoire de la Lituanie le

beacuteneacutefice de ces eacutetablissements stables est calculeacute et imposable seacutepareacutement si deux conditions sont

remplies341

Les activiteacutes exerceacutees par lrsquoeacutetablissement stables sont diffeacuterentes et

Les eacutetablissements stables qui exercent des activiteacutes diffeacuterentes sont geacutereacutes seacutepareacutement

En calculant seacutepareacutement le beacuteneacutefice imposable des quelques eacutetablissements stables on ne peut

pas diminuer le beacuteneacutefice imposable dlsquoun eacutetablissement stable par les revenus non imposables perccedilus

par un autre eacutetablissement stable De mecircme les deacutepenses faites par un eacutetablissement stable ne peuvent

pas ecirctre augmenteacutees par les deacuteductions loisibles et les deacuteductions loisibles des montants limiteacutes perccedilus

par un autre eacutetablissement stable342

On considegravere que les activiteacutes dlsquoun eacutetablissement stable dlsquoun non-reacutesident commencent le jour

de la premiere transaction La fin dlsquoun eacutetablissement stable est le jour de la fin de toutes les

transactions Si les transactions sont interrompues temporairement (par exemple agrave cause de la saison)

o Les dividendes o Les deacutepenses qui ne sont pas neacutecessaires pour gagner les revenus o Les erreurs et corrections de comptabiliteacute des anneacutees fiscales preacuteceacutedentes (en vertu de la loi comptable) o La reacuteeacutevaluation des actifs et des passifs sauf les deacuteriveacutees financiegraveres pour geacuterer le risque o La taxe sociale o Les deacuteductions loisibles et les deacuteductions loisibles de montants limiteacutes qui sont faits pour gagner les revenus qui

en vertu de la loi sont consideacutereacutees comme les revenus non imposables o Les deacutepenses lieacutees avec les revenus perccedilus de transportation internationale maritime si le contribuable a choisi

drsquoappliquer lrsquoimpocirct fixe pour les revenus des transports internationaux maritimes o Les deacuteductions loisibles et les deacuteductions loisibles des montants limiteacutes des eacutetablissements stables des reacutesidents de

Lituanie eacutetablis sur le territoire drsquoeacutetats de lrsquoespace eacuteconomique europeacuteen avec lesquels la Lituanie a fait les conventions fiscales et ces eacutetablissements stables sont assujettis agrave lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice ou un impocirct similaire

341 Le point 7 dlsquoun regraveglement du gouvernement du 5 mars 2002 Ndeg 321 version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2002 Ndeg 26-931 342 Le point 8 dlsquoun regraveglement du gouvernement du 5 mars 2002 Ndeg 321 version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2002 Ndeg 26-931

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ce nlsquoest pas consideacutereacute comme la fin dlsquoun eacutetablissement stable343 Llsquoanneacutee fiscale dlsquoun non-reacutesident

doit coincider avec llsquoanneacutee calendaire (llsquoanneacutee civile) Llsquoeacutetablissement stable a le droit de demander

une deacuterogation agrave cette regravegle agrave llsquoadministration fiscale centrale agrave cause des particulariteacutes de ces

activiteacutes La premiegravere anneacutee fiscale dlsquoun eacutetablissement stable clsquoest llsquoanneacutee ougrave cet eacutetablissement stable

devait ecirctre ou a eacuteteacute enregistreacute La derniegravere anneacutee fiscale dlsquoun eacutetablissement stable est llsquoanneacutee agrave partir

du premier jour de telle anneacutee jusqulsquoau jour de terminaison des activiteacutes Si llsquoeacutetablissement stable est

ceacutedeacute agrave un autre non-reacutesident et que llsquoanneacutee fiscale de llsquoacqueacutereur ne coincide pas avec llsquoanneacutee

calendaire (llsquoanneacutee civile) llsquoanneacutee fiscale dlsquoun eacutetablissement stable peut ecirctre deacutefinie agrave nouveau

Le commentaire de la loi preacutecise que au cas ougrave le non-reacutesident exerce ses activiteacutes en Lituanie

par quelques eacutetablissements stables les revenus de chaque eacutetablissement stable sont pris en

consideacuteration seacutepareacutement

Selon le commentaire lrsquoeacutetablissement stable est consideacutereacute comme un contribuable seacutepareacute ou une

uniteacute seacutepareacutee Les revenus attribueacutes agrave cet eacutetablissement stable sont calculeacutes en fonction du montant de

revenus qursquoon peut espeacuterer au cas ougrave cet eacutetablissement stable est une entiteacute seacutepareacutee de quels droits et

obligations sont attribueacutes agrave cet eacutetablissement stable en exerccedilant les fonctions confieacutees agrave cet

eacutetablissement stable et quels actifs et passifs sont attribueacutes agrave cet eacutetablissement stable

Le commentaire preacutecise aussi que au cas ougrave llsquouniteacute eacutetrangegravere exerce des activiteacutes en Lituanie par

un eacutetablissement stable qui exerce des activiteacutes de surveillance livraison production dlsquoeacutequipement

commercial industriel ou scientifique installation construction ou autres activiteacutes similaires et qursquoune

ou plusieurs eacutetapes sont exerceacutees en Lituanie et une ou plusieurs eacutetapes le sont agrave llsquoeacutetranger les revenus

imposables sont seulement les revenus perccedilus agrave cause des activiteacutes exerceacutees en Lituanie Cette notion

est applicable quand les activiteacutes exerceacutees en Lituanie et agrave lrsquoeacutetranger sont seacutepareacutees et que la

reacutemuneacuteration pour les activiteacutes est aussi seacutepareacutee dans les contrats ou dans les autres documents

407 Bien que le sujet principal de cette thegravese doctorale ne soit pas la probleacutematique des prix de

transfert il faudra en analyser les aspects les plus importants afin de mieux comprendre le systegraveme de

la division de la reacutepartition du beacuteneacutefice en preacutesence drsquoeacutetablissement stable

408 Les regravegles des prix de transfert sont eacutetablies par lrsquoordre du ministre des finances344 Les regravegles

concernant les prix de transfert comme en Lettonie et Estonie sont inspireacutees par les travaux de

343 Le point 2 dlsquoun regraveglement du gouvernement du 5 mars 2002 Ndeg 321 version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2002 Ndeg 26-931 344 Llsquoordre du ministre des finances concernant les regravegles dlsquoapplication des articles 40 et 15 de la loi de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice 9 avril 2004 VŽ 2004-04-21 Nr 58-2074 (version officielle)

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lrsquoOCDE lrsquoordre mecircme donne la reacutefeacuterence agrave la recommandation de lrsquoOCDE concernant les prix de

transfert345 Pour calculer le prix de transfert la Lituanie utilise les meacutethodes proposeacutees par llsquoOCDE

Meacutethode du prix comparable346

Meacutethode du prix de revente347

Meacutethode des deacutepenses348

Meacutethode du profit distribueacute349

Meacutethode de rentabiliteacute de transaction350

Les principes de ces meacutethodes sont inspireacutes par lrsquoOCDE ainsi que les regravegles concernant

lrsquoapplication des prix de transfert pour les regravegles de documentation intra-groupe services et la

proprieacuteteacute intellectuelle Mais en revanche le droit lituanien donne la preacutefeacuterence a la meacutethode du prix

comparable quand les circonstances le permettent351 Les recommandations de lrsquoOCDE donnent la

preacutefeacuterence seulement pour les meacutethodes traditionnelles (meacutethode du prix comparable meacutethode du prix

de revente meacutethode des deacutepenses) par rapport aux autres meacutethodes sans distinguer laquelle des

meacutethodes traditionnelles est la meilleure et preacutefeacuterable352 Dans sa doctrine la Commission des

contentieux fiscaux a expliqueacute que la raison drsquoecirctre des regravegles des prix de transfert doit aider

lrsquoentreprise multinationale agrave calculer les impocircts dans chaque Eacutetat ougrave le beacuteneacutefice pourrait ecirctre

imposable de maniegravere juste et preacutecise et doit aussi aider lrsquoadministration fiscale agrave veacuterifier que les

impocircts ont eacuteteacute calculeacutes de maniegravere juste et preacutecise353 Lrsquoadministration fiscale en calculant le prix de

transfert ou veacuterifiant le prix de transfert calculeacute par le contribuable doit fonder ses deacutecisions par les

regravegles de prix de transfert354

345 Point 78 de llsquoordre du ministre des finances concernant les regravegles dlsquoapplication des articles 40 et 15 de la loi de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice 9 avril 2004 VŽ 2004-04-21 Nr 58-2074 (version officielle) 346 Point 24 de llsquoordre du ministre des finances concernant les regravegles dlsquoapplication des articles 40 et 15 de la loi de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice 9 avril 2004 VŽ 2004-04-21 Nr 58-2074 (version officielle) 347 Point 27 de llsquoordre du ministre des finances concernant les regravegles dlsquoapplication des articles 40 et 15 de la loi de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice 9 avril 2004 VŽ 2004-04-21 Nr 58-2074 (version officielle) 348 Point 34 de llsquoordre du ministre des finances concernant les regravegles dlsquoapplication des articles 40 et 15 de la loi de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice 9 avril 2004 VŽ 2004-04-21 Nr 58-2074 (version officielle) 349 Point 40 de llsquoordre du ministre des finances concernant les regravegles dlsquoapplication des articles 40 et 15 de la loi de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice 9 avril 2004 VŽ 2004-04-21 Nr 58-2074 (version officielle) 350 Point 46 de llsquoordre du ministre des finances concernant les regravegles dlsquoapplication des articles 40 et 15 de la loi de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice 9 avril 2004 VŽ 2004-04-21 Nr 58-2074 (version officielle) 351 Point 22 de llsquoordre du ministre des finances concernant les regravegles dlsquoapplication des articles 40 et 15 de la loi de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice 9 avril 2004 VŽ 2004-04-21 Nr 58-2074 (version officielle) 352 OECE Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprices and Tax Administrations OECD July 2010 httpwwwsvcmscentralcomSVsitefilesnlccontenidodoc073214_OECD20TP20Guidelines20June202010pdf P 59-60 353 La deacutecision du 23 novembre 2007 Ndeg S-216(7-2002007) de la Commission des contentieux fiscaux 354 La deacutecision du 16 janvier 2009 S-24(7-3092008) de la Commission des contentieux fiscaux

-166-

409 Si un reacutesident fiscal lituanien a subi des pertes pendant lrsquoanneacutee fiscale le droit fiscal lituanien

permet en principe lrsquoutilisation des pertes pour diminuer le beacuteneacutefice imposable355 Les pertes peuvent

ecirctre utiliseacutees pendant une peacuteriode indeacutefinie mais on ne peut plus les utiliser si le contribuable ne

continue plus les activiteacutes qui eacutetaient les causes des pertes356 La loi lituanienne ne permet pas

drsquoutiliser les pertes des eacutetablissements stables des entreprises lituaniennes eacutetablis agrave lrsquoexteacuterieur de la

Lituanie qui en vertu des lois du pays drsquoaccueil sont consideacutereacutees comme les contribuables du pays

drsquoaccueil357

410 Drsquoun autre cocircteacute la loi fiscale ne permet pas drsquoutiliser les pertes subies par les socieacuteteacutes

eacutetrangegraveres du groupe pour diminuer le beacuteneacutefice imposable drsquoun eacutetablissement stable eacutetabli en Lituanie

bien qursquoen principe la loi fiscale permet de diminuer (sous certaines conditions) par ces pertes le

beacuteneacutefice imposable drsquoune uniteacute lituanienne358 On peut srsquointerroger sur la compatibiliteacute drsquoun tel

traitement diffeacuterent des socieacuteteacutes reacutesidentes en Lituanie drsquoune part et les eacutetablissements stables des non-

reacutesidents se trouvant en Lituanie avec lrsquoesprit de lrsquoarrecirct Saint Gobain drsquoautre part Donc on peut

constater que le droit fiscal lituanien dans le champ de la fiscaliteacute des groupes nrsquoest pas compatible

avec les exigences du droit communautaire On peut proposer de modifier la loi fiscale en preacutevoyant

aussi la possibiliteacute de diminuer le beacuteneacutefice imposable des eacutetablissements stables des non-reacutesidents se

trouvant en Lituanie par les pertes des socieacuteteacutes eacutetrangegraveres des mecircmes groupes dans les mecircmes

conditions que pour les socieacuteteacutes reacutesidentes

411 En vertu du droit lituanien on impose les eacutetablissements stables en vertu de leurs revenus

mondiaux Cest-agrave-dire que la Lituanie impose les revenus drsquoactiviteacute des eacutetablissements stables en

vertu du principe de mondialiteacute des revenus imposables

412 En droit letton le beacuteneacutefice imposable drsquoun eacutetablissement stable est aussi calculeacute suivant les

principes traditionnels En vertu de la loi lettonne359 la base imposable drsquoun bureau drsquoun repreacutesentant

permanent (permanent representative office en anglais) est les revenus perccedilus en Lettonie et agrave

lrsquoeacutetranger Si le non-reacutesident exerce des activiteacutes eacuteconomiques directes (y compris le commerce ou la

prestation des services) et en mecircme temps possegravede un eacutetablissement stable sur le territoire de Lettonie

355 Partie 1 de llsquoarticle 30 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992 356 Partie 4 de llsquoarticle 30 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992 357 Partie 5 de llsquoarticle 30 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992 358 Partie 4 de llsquoarticle 56-1 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992 359 Partie 2 de la section 3 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise

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les revenus des activiteacutes eacuteconomiques exerceacutees en Lettonie doivent ecirctre inteacutegreacutes au bilan drsquoun

eacutetablissement stable et lrsquoimpocirct doit ecirctre payeacute360

413 La loi lettonne preacutecise aussi que le revenu imposable est le bilan du profit et des pertes

calculeacute en vertu de la loi comptable361 La meacutethode de calcul est preacuteciseacutee par le regraveglement du

gouvernement362 En vertu de ce regraveglement le non-reacutesident est obligeacute de fournir la deacuteclaration fiscale

avec son bilan agrave lrsquoadministration fiscale363 dans les 4 mois agrave partir de la fin drsquoune anneacutee fiscale Si les

opeacuterations imposables sont termineacutees avant la fin de lrsquoanneacutee fiscale la deacuteclaration et le bilan doivent

ecirctre fournis dans les trente jours suivant la fin des opeacuterations Le montant des revenus doit ecirctre calculeacute

en vertu de la loi comptable et corrigeacute en vertu du droit fiscal364 Les revenus imposables doivent ecirctre

calculeacutes en preacutesumant que lrsquoeacutetablissement stable est une entiteacute indeacutependante (en comparant cet

eacutetablissement stable avec la socieacuteteacute lettone ndash reacutesident fiscal letton exerccedilant les mecircmes activiteacutes) qui

exerce ces activiteacutes indeacutependamment du non-reacutesident ou des autres personnes Certains paiements

drsquoun eacutetablissement stable pour le beacuteneacutefice drsquoun non-reacutesident doivent ecirctre inteacutegreacutes dans le revenu

imposable drsquoun eacutetablissement stable

Paiements pour la proprieacuteteacute intellectuelle ou pour lrsquoutilisation drsquoune telle proprieacuteteacute

Paiements pour les prestations des services

Loyer

Les inteacuterecircts (sauf les inteacuterecircts interbancaires nrsquoexceacutedant le montant du LIBOR (taux

interbancaire offert agrave Londres) que 3 )365

Les revenus imposables drsquoun eacutetablissement stable de non-reacutesident peuvent ecirctre lieacutes au montant

des deacutepenses lieacutees aux activiteacutes drsquoun eacutetablissement stable et agrave condition que lrsquoeacutetablissement stable

dispose des documents prouvant la structure et le but de ces paiements366

En calculant les revenus imposables on doit prendre en consideacuteration ces regravegles367

360 Partie 3 de la section 3 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 361 Partie 1 de la section 4 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 362 Partie 2 de la section 4 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 363 Point 2 du regraveglement du gouvernement No 587 27 deacutecembre 2002 bdquoproceacutedures de deacutetermination des revenus imposables et paiement dlsquoimpocirct pour les eacutetablissements stables de non-reacutesidents (version anglaise) 364 Point 3 du regraveglement du gouvernement No 587 27 deacutecembre 2002 bdquoproceacutedures de deacutetermination des revenus imposables et paiement des impocircts pour les eacutetablissements stables de non-reacutesidentsldquo (version anglaise) 365 Points 5-6 du regraveglement du gouvernement No 587 27 deacutecembre 2002 bdquoproceacutedures de deacutetermination des revenus imposables et paiement des impocircts pour les eacutetablissements stables de non-reacutesidentsldquo (version anglaise) 366 Point 7 du regraveglement du gouvernement No 587 27 deacutecembre 2002 bdquoproceacutedures de deacutetermination des revenus imposables et paiement des impocircts pour les eacutetablissements stables de non-reacutesidentsldquo (version anglaise) 367 Point 9 du regraveglement du gouvernement No 587 27 deacutecembre 2002 bdquoproceacutedures de deacutetermination des revenus imposables et paiement des impocircts pour les eacutetablissements stables de non-reacutesidentsldquo (version anglaise)

-168-

On integravegre au beacuteneacutefice imposable la diffeacuterence des prix des marchandises vendues ou des

services precircteacutes si les prix sont plus bas que les prix du marcheacute libre ou si les

marchandises vendues (les services precircteacutes) sont consideacutereacutees comme vendues ou precircteacutees

par le non-reacutesident lui-mecircme ou ses eacutetablissements stable

On integravegre au beacuteneacutefice imposable la diffeacuterence des prix des marchandises ou les services

acheteacutes par lrsquoeacutetablissement stable au cas ougrave le prix est plus haut que le prix de la

concurrence pleine ou les marchandises ou les services sont consideacutereacutes comme acheteacutes

par le non-reacutesident lui-mecircme ou des personnes lieacutees

On integravegre au beacuteneacutefice imposable la diffeacuterence entre la valeur de transaction et le prix de

la concurrence pleine si la transaction est consideacutereacutee comme exerceacutee entre le non-reacutesident

lui-mecircme et ses eacutetablissements stables

Si la dureacutee des activiteacutes de non reacutesident sur le territoire de Lettonie nrsquoexcegravede pas 12 mois il a le

droit drsquoappliquer la meacutethode simplifieacutee pour deacuteterminer les revenus imposables368 En appliquant la

meacutethode simplifieacutee on considegravere que le beacuteneacutefice imposable est eacutegal agrave 20 de tous les revenus du

non-reacutesident Lrsquoeacutetablissement stable doit informer lrsquoadministration fiscale concernant lrsquoapplication

drsquoune meacutethode simplifieacutee dans les 10 jours agrave partir de lrsquoenregistrement drsquoun eacutetablissement stable Si

lrsquoeacutetablissement stable utilise cette option on peut aussi conclure avec la clientegravele (les reacutesidents ou

autres eacutetablissements stables des non-reacutesidents) que la clientegravele calcule directement et verse lrsquoimpocirct ducirc

pour le compte drsquoun budget drsquoEacutetat369 Lrsquoadministration fiscale doit aussi ecirctre informeacutee de ces accords

Si lrsquoimpocirct nrsquoest pas ducircment calculeacute et payeacute le client avec qui lrsquoeacutetablissement stable a fait lrsquoaccord

reste responsable en vertu des lois fiscales370 Les eacutetablissements stables des non-reacutesidents qui sont

reacutesidents de territoires qui sont consideacutereacutes comme des paradis fiscaux (tax-free and low-tax countries

en anglais) deacutetermineacutes par la regraveglementation du gouvernement ne peuvent pas utiliser llsquooption de

meacutethode simplifieacutee371

414 Concernant les regravegles des prix de transfert en droit letton la loi lettonne donne agrave

llsquoadministration fiscale lettonne le droit de corriger le montant des impocircts ducircs par le contribuable si le

368 Point 10 du regraveglement du gouvernement No 587 27 deacutecembre 2002 bdquoproceacutedures de deacutetermination des revenus imposables et paiement de llsquoimpocirct pour les eacutetablissements stables de non-reacutesidentsldquo (version anglaise) 369 Point 11 du regraveglement du gouvernement No 587 27 deacutecembre 2002 bdquoproceacutedures de deacutetermination des revenus imposables et paiement de llsquoimpocirct pour les eacutetablissements stables de non-reacutesidentsldquo (version anglaise) 370 Point 14 du regraveglement du gouvernement No 587 27 deacutecembre 2002 bdquoproceacutedures de deacutetermination des revenus imposables et paiement de llsquoimpocirct pour les eacutetablissements stables de non-reacutesidentsbdquo(version anglaise) 371 Point 15 du regraveglement du gouvernement No 587 27 deacutecembre 2002 bdquoproceacutedures de deacutetermination des revenus imposables et paiement de llsquoimpocirct pour les eacutetablissements stables de non-reacutesidentsbdquo(version anglaise)

-169-

contribuable en calculant la base imposable nlsquoa pas utiliseacute les prix de la pleine concurrence372 Pour

calculer le prix de transfert la Lettonie utilise les meacutethodes proposeacutees par llsquoOCDE373

Meacutethode du prix comparable

Meacutethode du prix de revente

Meacutethode des deacutepenses

Meacutethode du profit distribueacute

Meacutethode de rentabiliteacute de transaction

En choisissant la meacutethode du prix de transfert le droit fiscal letton374 donne la prioriteacute aux

meacutethodes traditionnelles Les autres meacutethodes peuvent ecirctre utiliseacutees (meacutethode de profit distribueacute et

meacutethode de rentabiliteacute de transaction) si lrsquoutilisation des meacutethodes traditionnelles ne donne pas un

reacutesultat suffisant On conseille aux contribuables de suivre les recommandations de lrsquoOCDE375

415 Si le reacutesultat comptable drsquoun reacutesident letton a produit des pertes la loi lettone376 donne le droit

de diminuer la base imposable des profits du montant des pertes pendant la peacuteriode de huit anneacutees qui

suit lrsquoanneacutee des pertes La mecircme regravegle est applicable quand le contribuable deacutecide de transfeacuterer sa

reacutesidence fiscale dans un autre pays de lrsquoUnion Europeacuteenne et continuer ses activiteacutes en Lettonie par

lrsquoeacutetablissement stable Dans ce cas lrsquoeacutetablissement stable a le droit de diminuer sa base imposable par

les pertes qui reacutesultent des activiteacutes en Lettonie

416 En principe le droit fiscal letton permet la deacuteductibiliteacute des pertes377 La peacuteriode de

deacuteductibiliteacute est de huit anneacutees successives agrave partir de lrsquoanneacutee ougrave les pertes ont eacuteteacute subies La loi

lettonne preacutevoit aussi une disposition si une socieacuteteacute qui eacutetait auparavant reacutesidente en Lettonie

transfegravere sa reacutesidence fiscale dans un autre Eacutetat membre hors de Lettonie et continue ses activiteacutes sur

le territoire letton par lrsquoeacutetablissement stable un tel eacutetablissement stable garde le droit drsquoutiliser les

pertes subies en Lettonie par la socieacuteteacute lettonne378

417 Le droit fiscal letton preacutevoit aussi le reacutegime des groupes379 Le groupe comprend une

entreprise megravere et des socieacuteteacutes filles Au moins 90 des parts sociales ou actions doivent ecirctre

372 Partie 2 de la section 23-2 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie 373 Points 84-94 du regraveglement du gouvernement No 556 4 juillet 2006 (version anglaise) 374 Point 87 du regraveglement du gouvernement No 556 4 juillet 2006 (version anglaise) 375 Point 93 du regraveglement du gouvernement No 556 4 juillet 2006 (version anglaise) 376 Partie 1 de la section 14 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 377 Section 14 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 378 Parte 1-2 de la section 14 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 379 Section 14-1 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise

-170-

posseacutedeacutees par lrsquoentreprise megravere ou par les autres socieacuteteacutes filles de la mecircme lrsquoentreprise megravere380 Les

entreprises ne sont pas consideacutereacutees comme constituant le groupe si une entreprise tierce (qui ne fait

pas partie drsquoun groupe) peut influencer les droits de gestion drsquoune entreprise megravere ou drsquoune filiale ou

srsquoil existe entre les entreprises tierces un accord concernant la gestion des entreprises du groupe381 Au

cas ougrave le reacutesultat imposable drsquoune socieacuteteacute reacutesidente lettonne montre des pertes le beacuteneacutefice imposable

drsquoune autre socieacuteteacute reacutesidente lettonne (ou drsquoun eacutetablissement stable drsquoune socieacuteteacute de groupe se

trouvant en Lettonie) peut ecirctre diminueacute drsquoun montant ne deacutepassant pas le montant des pertes calculeacutees

en vertu de la loi lettonne382 Si une socieacuteteacute participant au groupe reacutesident drsquoun Eacutetat avec lequel la

Lettonie a conclu une convention fiscale ou drsquoun autre Eacutetat de lrsquoEspace Economique Europeacuteen a

produit des pertes pendant une peacuteriode imposable et qursquoil nrsquoy a pas de possibiliteacute de prendre en

consideacuteration les pertes afin de diminuer le beacuteneacutefice imposable de cette mecircme socieacuteteacute pendant les

peacuteriodes imposables dans le futur ni de lrsquoutiliser pendant la mecircme peacuteriode par une autre socieacuteteacute

reacutesidente drsquoun mecircme Eacutetat le beacuteneacutefice imposable drsquoune socieacuteteacute reacutesidente lettonne (ou drsquoun

eacutetablissement stable drsquoun socieacuteteacute de groupe se trouvant en Lettonie) peut ecirctre diminueacute drsquoun montant ne

deacutepassant pas le montant des pertes calculeacutees en vertu de la loi lettonne383 Les pertes peuvent ecirctre

transfeacutereacutees pour diminuer le beacuteneacutefice imposable drsquoune socieacuteteacute reacutesidente lettonne si certaines


Les deux socieacuteteacutes sont membres drsquoun groupe pendant la peacuteriode entiegravere pendant lequel

les pertes eacutetaient subies

La peacuteriode imposable des deux socieacuteteacutes (ou drsquoun eacutetablissement stable drsquoune socieacuteteacute de

groupe se trouvant en Lettonie) finit le mecircme jour

Les deux membres drsquoun groupe (ou un eacutetablissement stable drsquoune socieacuteteacute de groupe se

trouvant en Lettonie) deacuteposent les bilans preacutepareacutes et veacuterifieacutes selon les exigences du

droit de lrsquoEacutetat de reacutesidence

Aucune socieacuteteacute participante drsquoun groupe y compris les reacutesidents drsquoun Eacutetat avec lequel

la Lettonie a conclu la convention fiscale ou drsquoun autre Eacutetat de lrsquoEspace Economique

Europeacuteen ne beacuteneacutefice de lrsquoexemption de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes ni

nrsquoapplique les taux reacuteduits ou les exemptions applicables en Lettonie

380 Parties 2-3 de la section 14-1 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 381 Partie 5 de la section 14-1 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 382 Partie 6 de la section 14-1 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 383 Partie 6-1 de la section 14-1 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise

-171-

Aucune socieacuteteacute participante drsquoun groupe (ou drsquoun eacutetablissement stable drsquoune socieacuteteacute de

groupe se trouvant en Lettonie) nrsquoest deacutebitrice des impocircts pour lrsquoEacutetat de Lettonie384

Les pertes drsquoune socieacuteteacute (ou drsquoun eacutetablissement stable drsquoune socieacuteteacute de groupe se trouvant en

Lettonie) qui eacutetaient deacutejagrave transfeacutereacutees pour une autre socieacuteteacute (ou un eacutetablissement stable drsquoune socieacuteteacute

de groupe se trouvant en Lettonie) ne peuvent pas ecirctre couvertes par la premiegravere socieacuteteacute par les

beacuteneacutefices de la mecircme anneacutee ou une autre385 Les pertes transfeacutereacutees drsquoune socieacuteteacute (ou drsquoun

eacutetablissement stable drsquoune socieacuteteacute de groupe se trouvant en Lettonie) agrave une autre socieacuteteacute (ou agrave un

eacutetablissement stable drsquoune socieacuteteacute de groupe se trouvant en Lettonie) ne peuvent pas exceacuteder le

montant du beacuteneacutefice imposable drsquoune telle socieacuteteacute386 Si une socieacuteteacute reacutesidente drsquoun Eacutetat avec lequel la

Lettonie a conclu une convention fiscale ou drsquoun autre Eacutetat de lrsquoEspace Economique Europeacuteen

souhaite transfeacuterer les pertes agrave la socieacuteteacute participant agrave un groupe reacutesident de Lettonie la premiegravere

socieacuteteacute doit deacuteposer

1 Le bilan preacutepareacute selon les exigences du droit letton et corrigeacute selon les exigences du

droit fiscal letton

2 Lrsquoannexe de la deacuteclaration drsquoun impocirct ougrave il est certifieacute que les pertes sont prises dans

une socieacuteteacute qui est membre dlsquoun groupe pendant une telle peacuteriode et justifie pourquoi

les deux socieacuteteacutes doivent ecirctre consideacutereacutees comme les membres drsquoun mecircme groupe et

que les pertes nrsquoeacutetaient pas transfeacutereacutees pour les autres contribuables

3 Le document drsquoune autoriteacute fiscale drsquoun Eacutetat de la reacutesidence ougrave il est certifieacute que

a Lrsquoentreprise participe au groupe concret des socieacuteteacutes

b Les pertes ont eacuteteacute subies pendant une peacuteriode concregravete

c Le fait qursquoil nrsquoy a pas de possibiliteacute de prendre en consideacuteration les pertes afin

de diminuer le beacuteneacutefice imposable drsquoune mecircme socieacuteteacute pendant les peacuteriodes

imposables agrave lrsquoavenir ni de les utiliser pendant la mecircme peacuteriode par une autre

socieacuteteacute reacutesidente drsquoun mecircme Eacutetat 387

418 Il faut reconnaicirctre que le droit fiscal interne letton reconnaicirct les principes du droit

communautaire preacutetorien eacutelaboreacutes dans les arrecircts Saint Gobain et Marks amp Spencer Selon les

exigences du droit letton on peut transfeacuterer les pertes au sein du groupe (la notion de groupe est

deacutefinie dans la loi fiscale lettonne) mecircme agrave drsquoautres socieacuteteacutes membres du groupe reacutesidant dans un 384 Partie 7-1 de la section 14-1 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 385 Partie 8 de la section 14-1 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 386 Partie 9 de la section 14-1 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 387 Partie 12 de la section 14-1 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise

-172-

autre Eacutetat Crsquoest le principe de lrsquoaffaire Marks amp Spencer Ainsi le traitement eacutegal des socieacuteteacutes

reacutesidentes en Lettonie et les eacutetablissements stables des non-reacutesidents se trouvant en Lettonie est

compatible avec lrsquoesprit de lrsquoarrecirct Saint Gobain Donc on peut constater que le droit fiscal letton dans

le champ de la fiscaliteacute des groupes est compatible avec les exigences du droit communautaire

419 Donc on peut constater que le droit letton deacutefinit lrsquoimposabiliteacute des revenus drsquoactiviteacute des

eacutetablissements stables en vertu drsquoun principe de mondialiteacute On impose les revenus drsquoactiviteacute des

eacutetablissements stables eacutetablis en Lettonie des sources lettonnes ainsi que des sources eacutetrangegraveres

B Les principes de limposition des revenus des eacutetablissements stables dans le systegraveme du calcul du beacuteneacutefice imposable innovant

420 On a deacutejagrave constateacute que lrsquoEstonie applique des principes innovants en calculant le beacuteneacutefice

imposable drsquoune entreprise Au lieu de deacutefinir la formule du calcul du beacuteneacutefice imposable la loi

fiscale estonienne eacutenumegravere la liste des paiements qui sont consideacutereacutes comme des revenus imposables

On va analyser comment ce principe de la fiscaliteacute estonienne est applicable dans le cas de

lrsquoimposition drsquoun eacutetablissement stable

421 La loi estonienne388 contrairement aux deux autres pays baltes eacutenumegravere une liste des

paiements par lrsquoeacutetablissement stable qui sont consideacutereacutes comme le fait geacuteneacuterateur de lrsquoimposition

Lrsquoavantage en nature389 ndash la loi deacutefinit lrsquoavantage en nature comme toutes les marchandises

les services et reacutemuneacuterations qui sont donneacutes au beacuteneacutefice drsquoun salarieacute fonctionnaire ou

membre drsquoun organe de controcircle ou de gestion indeacutependamment du moment ougrave lrsquoavantage en

nature a eacuteteacute attribueacute Lrsquoavantage en nature peut ecirctre

o La couverture totale ou partielle des deacutepenses de logement

o Lrsquoutilisation drsquoun veacutehicule pour des buts non lieacutes avec le travail

Le paiement des primes drsquoassurance sauf si une telle obligation est preacutevue par la loi

o La compensation des voyages drsquoaffaires agrave lrsquoeacutetranger exceacutedant les limites preacutevues par la

loi

o La compensation pour lrsquoutilisation de la voiture priveacutee pour les buts de travail exceacutedant

les limites preacutevues par la loi

o Les creacutedits precircteacutes en contrepartie drsquointeacuterecircts agrave un taux infeacuterieur au taux eacutetabli par le

ministre des finances

388 Lrsquoarticle 53 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 389 Partie 2 de llsquoarticle 53 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)

-173-

o La vente agrave un prix infeacuterieur au prix de pleine concurrence ou le transfert gratuit drsquoune

chose sureteacute droit de proprieacuteteacute ou service

o Lrsquoacquisition agrave un prix supeacuterieur au prix de pleine concurrence ou le transfert gratuit

drsquoune chose sureteacute droit de proprieacuteteacute ou service

o Lrsquoexoneacuteration drsquoune dette sauf au cas ougrave le coucirct de collecte est supeacuterieur au montant de

cette dette

o La couverture des deacutepenses pour lrsquoeacuteducation formelle ou informelle sauf dans les cas

eacutenumeacutereacutes par la loi

Les donations390 ndash sauf les donations drsquoun montant infeacuterieur agrave 150 kronas estonien (environ

10 EUR) et les donations au beacuteneacutefice des institutions de chariteacute eacutenumeacutereacutees par la loi On

impose les donations sans prendre en compte le facteur de reacutesidence fiscale du reacutecipiendaire

Certains paiements de distribution drsquoun profit drsquoeacutetablissement stable391

o La valeur de proprieacuteteacute drsquoun eacutetablissement stable drsquoun montant exceacutedant sa valeur de

bilan

o Les paiements par lrsquoeacutetablissement stable au beacuteneacutefice drsquoun non-reacutesident si aucune

contrepartie nrsquoeacutetait fournie au beacuteneacutefice de lrsquoeacutetablissement stable

o Les paiements par lrsquoeacutetablissement stable au beacuteneacutefice drsquoune partie tierce si aucune


La regravegle de lrsquoimposition des distributions du profit nrsquoest pas applicable si392

Le beacuteneacuteficiaire des dividendes possegravede au moins 10 de la socieacuteteacute payant les dividendes

au moment de la distribution des dividendes et

1 Les dividendes eacutetaient payeacutes par la socieacuteteacute reacutesidente dans un Eacutetat avec lequel

lrsquoEstonie a fait une convention fiscale ou la Suisse (sauf les socieacuteteacutes eacutetablies

dans les territoires drsquoimposition faible) ou

2 Les dividendes eacutetaient payeacutes par une socieacuteteacute non mentionneacutee dans le paragraphe

1 (sauf les socieacuteteacutes eacutetablies dans les territoires drsquoimposition faible) et lrsquoimpocirct

eacutetait retenu sur les dividendes ougrave une partie du profit eacutetait imposeacutee On ne

390 Partie 3 de llsquoarticle 53 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 391 Partie 3 de llsquoarticle 53 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 392 Partie 4-1 de llsquoarticle 53 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)

-174-

prendra en consideacuteration que lrsquoimpocirct qui est eacutetabli en vertu de la loi ou de la

convention fiscale393





lrsquoeacutetablissement stable apregraves la radiation du registre de commerce394

Lrsquoexception des dividendes nrsquoest pas applicable en cas de transfert drsquoune entreprise appartenant agrave

un eacutetablissement stable pour une autre entreprise en contrepartie non moneacutetaire ou en cas de fusion

division ou transformation si les activiteacutes eacuteconomiques sont continueacutees en Estonie Si une entreprise

est acquise par la socieacuteteacute non-reacutesidente lrsquoacquisition est consideacutereacutee comme une proprieacuteteacute emporteacutee en

Estonie pour lrsquoutilisation dans lrsquoeacutetablissement stable (et donc non imposable) Si la socieacuteteacute ceacutedeacutee

deacutepend de lrsquoeacutetablissement stable creacuteeacute apregraves la radiation du registre commercial estonien drsquoune socieacuteteacute

reacutesidente sans liquidation les regravegles preacutevues dans la partie 4-3 concernant les revenus non imposables

sont aussi applicables395

En calculant le prix de transfert des transactions dont lrsquoeacutetablissement stable fait partie on utilise

les prix entre les entiteacutes indeacutependantes dans les conditions similaires396 Lrsquoadministration fiscale a

dans cette situation le droit de demander au contribuable de fournir des informations

suppleacutementaires397 Les regravegles de prix de transfert sont concreacutetiseacutees dans les reacutegulations du ministre

des finances398

Ces regravegles sont applicables en cas de transactions entre le non-reacutesident et son eacutetablissement

stable ou le reacutesident fiscal estonien et son eacutetablissement stable Il faut noter que les regravegles suivent les

principes geacuteneacuteraux de lrsquoideacutee de prix de transfert proposeacutee par lrsquoOCDE399 par exemple en analysant la

comparabiliteacute des transactions le regraveglement estonien prend en consideacuteration de tels facteurs comme

caracteacuteristiques de llsquoobjet des transactions (marchandises services proprieacuteteacute intellectuelle) analyse

393 Partie 4-2 de llsquoarticle 53 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 394 Partie 4-3 de llsquoarticle 53 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 395 Partie 4-4 de llsquoarticle 53 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 396 Partie 4-6 de llsquoarticle 53 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 397 Partie 7 de llsquoarticle 50 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 398 Parties 6 et 8 de llsquoarticle 50 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) Parties 1-3 de llsquoarticle 1 dlsquoun regraveglement Ndeg 53 du ministre des finances du 10 novembre 2006 concernant les meacutethodes de deacutetermination de la valeur de transaction entre les personnes associeacutees 399 OECE Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprices and Tax Administrations OECD July 2010 httpwwwsvcmscentralcomSVsitefilesnlccontenidodoc073214_OECD20TP20Guidelines20June202010pdf

-175-

drsquoactiviteacutes des parties (et notamment le risque porteacute dans une transaction) conditions drsquoune

transaction ou drsquoun contrat (si le comportement des parties est conforme avec les conditions drsquoun

contrat) les conditions eacuteconomiques (lrsquoenvironnement des affaires les prix des capitaux

remplacement des marchandises) la strateacutegie des affaires (changement drsquoenvironnement juridique

changements politiques gestion des risques) LrsquoOCDE propose de prendre en consideacuteration les mecircmes

facteurs400

422 Le regraveglement propose pour eacutevaluer si une transaction est eacutevalueacutee par les parties aux prix de la

pleine concurrence les meacutethodes suivantes

Meacutethode du prix comparable (comparable price method en anglais)401

Meacutethode du prix de revente (resale price method en anglais)402

Meacutethode des deacutepenses (expence method en anglais) 403

Meacutethode du profit distribueacute (Distributed profit method en anglais) 404

Meacutethode de rentabiliteacute des transactions (transaction yield method en

anglais) 405

La plupart des regravegles concernant lrsquoutilisation des meacutethodes sont inspireacutees par lrsquoOCDE malgreacute

certaines particulariteacutes Ainsi les regravegles concernant les contrats de distributions et la documentation

des affaires sont aussi creacuteeacutees en utilisant lrsquoexemple de lrsquoOCDE Finalement le regraveglement du ministre

des finances fait reacutefeacuterence au document de lrsquoOCDE (OECD Transfer Pricing Guidelines for

Multinational Enterprices and Tax Administrations) comme moyen dlsquointerpreacutetation des regravegles

estoniennes de prix de transfert406 Le document de llsquoOCDE peut ecirctre utiliseacute comme un moyen

dlsquointerpreacutetation agrave condition que les regravegles de llsquoOCDE ne soient pas contraires aux regravegles estoniennes

423 On peut conclure que le systegraveme estonien de la fiscaliteacute des eacutetablissements stables comme

tous les principes de la fiscaliteacute estonienne des entreprises est tregraves innovant Au lieu de fixer le

principe ou la deacutefinition de la base imposable on eacutenumegravere la liste des revenus qui sont consideacutereacutes

400 OECE Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprices and Tax Administrations OECD July 2010 httpwwwsvcmscentralcomSVsitefilesnlccontenidodoc073214_OECD20TP20Guidelines20June202010pdf P43-49 401 Llsquoarticle 12 du regraveglement Ndeg53 du ministre des finances du 10 novembre 2006 concernant les meacutethodes de deacutetermination de la valeur de transaction entre les personnes associeacutees 402 Llsquoarticle 13 du regraveglement Ndeg53 du ministre des finances du 10 novembre 2006 concernant les meacutethodes de deacutetermination de la valeur de transaction entre les personnes associeacutees 403 Llsquoarticle 14 du regraveglement Ndeg53 du ministre des finances du 10 novembre 2006 concernant les meacutethodes de deacutetermination de la valeur de transaction entre les personnes associeacutees 404 Llsquoarticle 15 du regraveglement Ndeg53 du ministre des finances du 10 novembre 2006 concernant les meacutethodes de deacutetermination de la valeur de transaction entre les personnes associeacutees 405 Llsquoarticle 16 du regraveglement Ndeg53 du ministre des finances du 10 novembre 2006 concernant les meacutethodes de deacutetermination de la valeur de transaction entre les personnes associeacutees 406 Llsquoarticle 20 du regraveglement Ndeg53 du ministre des finances du 10 novembre 2006 concernant les meacutethodes de deacutetermination de la valeur de transaction entre les personnes associeacutees

-176-

comme des revenus imposables des eacutetablissements stables eacutetablis en Estonie Mais drsquoun autre cocircteacute le

droit fiscal estonien emploie les regravegles et meacutethodes des prix de transfert proposeacutees par lrsquoOCDE Donc

on ne peut pas dire que lrsquoEstonie en deacutecidant de creacuteer ses regravegles du droit fiscal international de

maniegravere tregraves innovatrice ignore lrsquoexpeacuterience mondiale en ce domaine Au contraire le droit fiscal

estonien lui-mecircme fait reacutefeacuterence aux travaux de lrsquoOCDE en matiegravere de prix de transfert comme un

mateacuteriel suppleacutementaire de lrsquointerpreacutetation des regravegles estoniennes

424 Aussi il faudrait souligner que les eacutetablissements stables sont imposables en vertu drsquoun

principe de responsabiliteacute illimiteacutee La base imposable des non-reacutesidents estoniens repose sur les

revenus drsquoactiviteacute perccedilus en Estonie ainsi qursquoagrave lrsquoeacutetranger Sachant que cette regravegle nrsquoest pas deacutefinie au

niveau international on peut constater que chaque Eacutetat est libre de deacutefinir les principes (la mondialiteacute

ou la territorialiteacute) applicables pour lrsquoimposition du beacuteneacutefice imposable des eacutetablissements stables

Donc lrsquoEstonie est aussi libre drsquoimposer les eacutetablissements stables en vertu du principe de mondialiteacute

425 Bien que la reacutegion des pays baltes soit une tregraves petite reacutegion drsquoEurope les regravegles concernant

lrsquoimposition des eacutetablissements stables sont complegravetement diffeacuterentes Ces diffeacuterences sont inspireacutees

par les principes diffeacuterents du calcul du beacuteneacutefice imposable des entreprises On peut voir la tendance

que les principes du calcul du beacuteneacutefice imposable des entreprises reacutesidentes sont aussi applicables

(apregraves certaines modifications) pour le calcul du beacuteneacutefice imposable des eacutetablissements stables

426 Dans leur droit fiscal interne les pays baltes preacutevoient des dispositions varieacutees concernant la

reacutepartition du beacuteneacutefice imposable en cas de preacutesence drsquoun eacutetablissement stable Les principes de la

deacutetermination sont diffeacuterents lrsquoEstonie eacutenumegravere simplement la liste des paiements imposables alors

que la Lettonie et la Lituanie eacutetablissent une formule de calcul Donc la pratique du droit interne des

pays baltes est diffeacuterente des principes proposeacutes par lrsquoOCDE

427 Drsquoun autre cocircteacute il faut neacuteanmoins reconnaitre lrsquoimportance des travaux de lrsquoOCDE pour les

regravegles du droit interne dans le domaine des prix de transfert Les regravegles du droit fiscal interne des pays

baltes en matiegravere de prix de transfert sont entiegraverement inspireacutees par les recommandations de lrsquoOCDE

et suivent les conseils de cette organisation Les reacuteglementations ou les commentaires officiels des lois

fiscales font reacutefeacuterence aux rapports de lrsquoOCDE bien que lrsquoEstonie soit seule membre de cette

organisation Mais drsquoautre part la pratique de lrsquoOCDE dans le domaine des prix de transfert nrsquoest pas

transposeacutee aveugleacutement en droit interne Il existe des diffeacuterences de deacutetail pour les regravegles des prix de

transferts Par exemple la Lettonie et lrsquoEstonie ne preacutevoient aucune hieacuterarchie des meacutethodes de calcul

des prix de transfert alors que la Lituanie donne la prioriteacute aux meacutethodes traditionnelles

428 Les trois pays baltes imposent les eacutetablissements stables en vertu drsquoun principe de mondialiteacute

On peut srsquointerroger sur la logique de la politique fiscale internationale des trois pays baltes qui

impose les revenus drsquoactiviteacute des eacutetablissements stables en vertu du principe de mondialiteacute Une telle

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regravegle est baseacutee sur lrsquoideacutee que lrsquoeacutetablissement stable utilise lrsquoinfrastructure drsquoun Eacutetat ougrave un tel

eacutetablissement stable est eacutetabli Mais sachant que la politique eacuteconomique de ces Eacutetats souhaite attirer

plus drsquoinvestissements eacutetrangers on peut se demander si lrsquoimposition des eacutetablissements stables est le

meilleur choix Sachant que le principe de territorialiteacute est plus favorable pour les investissements

eacutetrangers on peut proposer de changer les regravegles du droit fiscal national pour le principe de la

territorialiteacute de lrsquoimposition du beacuteneacutefice imposable des eacutetablissements stables Une telle regravegle serait

tregraves importante dans le droit fiscal estonien et letton en raison de lrsquoabsence de convention fiscale

429 Drsquoun autre coteacute lrsquoOCDE ne donne aucune indication selon quel principe ndash territorialiteacute ou

mondialiteacute - on doit imposer les revenus drsquoactiviteacute des eacutetablissements stables Sachant que

lrsquoeacutetablissement stable est drsquoabord une fiction juridique pour diviser le beacuteneacutefice imposable on peut

preacutesumer que les revenus drsquoun eacutetablissement stable sont seulement des revenus provenant de lrsquoEacutetat ougrave

un tel eacutetablissement stable est eacutetabli Mais une telle approche nrsquoest pas formuleacutee dans les travaux de

lrsquoOCDE Dans les documents de lrsquoOCDE on parle beaucoup de ces principes comme laquo entreprise

distincte raquo ou laquo prix de pleine concurrence raquo mais on ne mentionne pas si les revenus imposables des

eacutetablissements stables doivent ecirctre calculeacutes en tenant compte des revenus gagneacutes seulement dans lrsquoeacutetat

ougrave est eacutetabli un tel eacutetablissement stable ou sur les revenus mondiaux Donc on pourrait preacuteciser la

base imposable des eacutetablissements stables et les principes applicables pour lrsquoimposition des revenus

drsquoeacutetablissement stable dans les rapports de lrsquoOCDE Une telle question deviendrait actuelle si une

entreprise eacutetablie sur le territoire drsquoun Eacutetat A et posseacutedant un eacutetablissement stable sur le territoire drsquoun

Eacutetat B fournit des services dans un Eacutetat C par lrsquointermeacutediaire drsquoun eacutetablissement stable La question

est de savoir quel eacutetat est compeacutetent pour imposer de tels revenus drsquoeacutetablissement stable ayant leurs

sources dans lrsquoEacutetat LrsquoOCDE en tant que lrsquoorganisation compeacutetente pourrait eacutelaborer les regravegles de la

reacutepartition de tels revenus drsquoeacutetablissement stable Donc on peut proposer que lrsquoOCDE eacutelabore une

regravegle que les revenus drsquoun eacutetablissement stable doivent ecirctre imposables en vertu des mecircmes principes

qui sont applicables aux entreprises en vertu du droit fiscal du pays ougrave lrsquoeacutetablissement stable est

eacutetabli







Toutefois lrsquoeffet neacutegatif de ces dispositions est eacutelimineacute en appliquant les dispositions des conventions

fiscales entre la Lituanie ou lrsquoEstonie et lrsquoautre pays membre concerneacute Neacuteanmoins ni la Lituanie ni

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lrsquoEstonie nrsquoont conclu de conventions fiscales avec Chypre407 Donc theacuteoriquement une situation ougrave

les dispositions du droit fiscal interne de Lituanie ou Estonie ne permettraient pas drsquoeacuteliminer la double

imposition pour lrsquoeacutetablissement stable se trouvant sur le territoire lituanien ou estonien de lrsquoentreprise

reacutesidente agrave Chypre est possible Bien que en reacutealiteacute une telle situation soit peu probable gracircce aux

regravegles de la fiscaliteacute favorable de Chypre on propose neacuteanmoins de modifier les regravegles lituaniennes et

estoniennes permettant drsquoavoir accegraves aux dispositions concernant lrsquoeacutelimination de la double

imposition aussi pour les entreprises ressortissantes des autres Eacutetats membres de lrsquoUnion Europeacuteenne

lorsque leur situation fiscale est proche de la reacutesidence fiscale

sect 2 Les tendances du droit conventionnel des pays baltes 431 Les pays baltes comme le reste du monde utilisent la notion drsquoeacutetablissement stable pour

limiter leur juridiction fiscale Comme on llsquoa analyseacute dans la premiegravere section de ce chapitre la notion

de lrsquoeacutetablissement stable employeacutee dans le droit fiscal interne des pays baltes est inspireacutee par les ideacutees

et travaux de lrsquoOCDE Dans ce paragraphe on va examiner si les regravegles conventionnelles des pays

baltes de la reacutepartition du beacuteneacutefice imposable en preacutesence drsquoeacutetablissement stable sont aussi

compatibles avec les principes et ideacutees de lrsquoOCDE Drsquoabord on va examiner les tendances geacuteneacuterales

de la pratique conventionnelle des pays baltes Ensuite on va voir quelles sont les dispositions

particuliegraveres des conventions fiscales des pays baltes

A Les tendances geacuteneacuterales 432 La plupart des conventions fiscales des pays baltes et notamment lrsquoarticle 7 qui deacutefinit les

regravegles de la reacutepartition entre lrsquoentreprise megravere non-reacutesidente et lrsquoeacutetablissement stable sont inspireacutees par

les principes de la convention modegravele de lrsquoOCDE Il faudra donc analyser les dispositions de la

convention modegravele et ses limites afin de comprendre mieux les problegravemes des dispositions

conventionnelles des pays baltes

433 Bien que la notion drsquoeacutetablissement stable existait deacutejagrave dans les premiegraveres conventions fiscales

du monde les regravegles de lrsquoimputation agrave lrsquoeacutetablissement stable sont un sujet de discussions jusqursquoagrave

maintenant Comme le mentionne Ph Baker et G Colier408 les discussions sur un tel sujet sont

407 En octobre 2012 la convention fiscale entre llsquoEstonie et Chypre eacutetait signeacutee par contre elle nlsquoest pas encore en vigueur en novembre 2013 408 Philip Baker and Richard Colier 2008 OECD model Changes to the commentary on article 7 and the attribution of profits to permanents establishments Bulletin for International Taxation May June 2009 P 199

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devenus plus actives en 1990 Finalement LrsquoOCDE a proposeacute son approche officielle409 (laquo autorised

OECD approach raquo) afin de proposer un standard unique global pour lrsquoimputation des beacuteneacutefices aux

eacutetablissements stables Certains auteurs410 espegraverent que les travaux de lrsquoOCDE vont aider les pays

partenaires agrave trouver un consensus sur ce sujet Toutefois tous les Eacutetats membres de lrsquoOCDE et

drsquoautres Eacutetats nrsquoacceptent pas cette approche officielle cela montre qursquoun certain nombre drsquoEacutetats ont

fait des reacuteserves sur lrsquoarticle de la convention modegravele de lrsquoOCDE et des observations sur son

commentaire

434 Drsquoabord lrsquoapproche officielle de lrsquoOCDE considegravere un eacutetablissement stable comme une entiteacute

fonctionnellement seacutepareacutee Cest-agrave-dire qursquoun eacutetablissement stable est consideacutereacute comme une entreprise

seacutepareacutee fonctionnant dans les conditions de la pleine concurrence Donc les profits drsquoune telle entiteacute

doivent ecirctre calculeacutes en tenant compte de cette preacutesomption Le processus du calcul du beacuteneacutefice

attribuable agrave lrsquoeacutetablissement stable comporte deux points

435 Le premier point crsquoest la deacutefinition de certains paramegravetres Ces paramegravetres montrent dans

quelles conditions les affaires de lrsquoeacutetablissement stable sont exerceacutees et srsquoil est une entiteacute

indeacutependante Le premier pas crsquoest lrsquoanalyse factuelle et fonctionnelle

436 Afin de faire une telle analyse certaines preacutesomptions sont leveacutees Les fonctions sont

attribueacutees agrave lrsquoeacutetablissement stable en tant qursquoentiteacute seacutepareacutee Quand les fonctions sont attribueacutees il y a

les risques de bonne reacutealisation des fonctions Donc les risques sont aussi attribueacutes agrave lrsquoeacutetablissement

stable Lrsquoattribution des risques est automatiquement lieacutee avec lrsquoexigence drsquoun personnel pour geacuterer de

tels risques Aussi le risque attribueacute agrave lrsquoeacutetablissement stable exige qursquoun certain niveau du capital soit

dans les mains de cet eacutetablissement stable Dans le domaine des services financiers le niveau du

capital exigeacute pour lrsquoexercice de certaines opeacuterations est deacutefini par le droit financier Parallegravelement on

peut preacutesumer le niveau du capital exigeacute pour lrsquoexercice les opeacuterations non-financiegraveres

437 Le deuxiegraveme point crsquoest la correction des transactions entre lrsquoeacutetablissement stable et lrsquoautre

partie de lrsquoentreprise dans les conditions de la pleine concurrence

438 Les conditions de la pleine concurrence (laquo armrsquos lenth principle raquo en anglais) sont deacutefinies

comme celles qui auraient eacuteteacute reacutealiseacutees entre deux entreprises indeacutependantes Afin drsquoaider les

contribuables et les administrations fiscales lrsquoOCDE a proposeacute certaines recommandations et

standards du principe de la pleine concurrence411

409 Organisation for Economic Cooperation and Development Centre for tax Policy and Administration Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments December 2006 410 Mary Bennet The Attribution of Profits to Permanent Establishments The 2008 Commentary on Art 7 of th OECD Model Convention European Taxation September 2008 P 471 411 Organisation for Economic Cooperation and Development Transfer pricing guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2001

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439 On peut voir la tendance agrave appliquer ces principes de lrsquoOCDE dans la pratique judiciaire des

pays baltes La cour administrative de Vilnius dans sa deacutecision du 25 juin 2008412 avait une occasion

drsquointerpreacuteter les dispositions de lrsquoarticle 7 de la convention fiscale avec le Royaume Uni Le litige

portait sur une entreprise anglaise qui avait exerceacute des activiteacutes en Lituanie par sa socieacuteteacute fille eacutetablie

en Lituanie ainsi que par un eacutetablissement stable et en mecircme temps directement drsquoun bureau central

sans avoir lrsquoeacutetablissement stable en Lituanie Lrsquoadministration fiscale consideacuterait que la totaliteacute des

revenus devait ecirctre attribueacutee agrave lrsquoentreprise eacutetablie en Lituanie et donc imposable en Lituanie en tant

que reacutesidente Mais lrsquoentreprise a soutenu la position que en vertu de lrsquoarticle 7 de la convention

fiscale quand lrsquoentreprise possegravede lrsquoeacutetablissement stable en Lituanie seuls les revenus attribuables agrave

un tel eacutetablissement stable peuvent ecirctre imposables en Lituanie La cour a deacutecideacute que dans une telle

situation il incombe agrave lrsquoadministration fiscale de veacuterifier si les revenus eacutetaient deacutejagrave imposeacutes dans le

Royaume Uni afin drsquoeacuteviter la double imposition

440 On peut marquer certains points de critique concernant la position des pays baltes en cas

drsquoimposition des prestataires des services Selon la politique officielle de lrsquoOCDE la prestation de

services nrsquoest imposable dans le pays de prestations qursquoen cas de preacutesence drsquoun eacutetablissement stable

Une telle position est aussi applicable dans la pratique conventionnelle des pays baltes Mais certains

pays ne sont pas drsquoaccord avec ce point de vue Certains pays (Norvegravege Australie Nouvelle

Zeacutelande)413 appliquent des dispositions speacuteciales dans leurs politiques fiscales internationales

permettant drsquoimposer les prestataires des services non-reacutesidents mecircme en cas drsquoabsence drsquoun

eacutetablissement stable Comme mentionne Carol A Dunahoo et Gary D Sprague le succegraves de lrsquoOCDE

en matiegravere de fiscaliteacute internationale est baseacute sur la possibiliteacute de trouver un consensus entre les

inteacuterecircts divergents de ses pays membres Pour cette raison dans le dernier commentaire de la derniegravere

version du modegravele de la convention fiscale concernant les revenus et la fortune414 lrsquoOCDE avait

abandonneacute lrsquoapplication stricte du critegravere drsquoeacutetablissement stable et a proposeacute une option alternative en

inseacuterant dans les conventions fiscales bilateacuterales la disposition suivante

Nonobstant les dispositions des paragraphes 1 2 et 3 si une entreprise drsquoun Eacutetat contractant

exeacutecute des prestations de services dans lrsquoautre Eacutetat contractant

a) par lrsquointermeacutediaire drsquoune personne physique qui est preacutesente dans cet autre Eacutetat

pendant une peacuteriode ou des peacuteriodes exceacutedant au total 183 jours durant toute peacuteriode de

douze mois et si plus de 50 pour cent des recettes brutes imputables aux activiteacutes

412 La deacutecision de la cour administrative de Vilnius de 25 juin 2008 Ndeg I-1781-1712008 413 Carol A Dunahoo and Gary D Sprague 2008 OECD Model Changes to the Commentary on Article 5 Regarding the Treatment of Services More Choices Less Clarity Bulletin for international taxation MayJune 2009 414 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire article 4223

-181-

drsquoexploitation active exerceacutees par lrsquoentreprise au cours de cette ou ces peacuteriodes

proviennent des prestations de services exeacutecuteacutees dans cet autre Eacutetat par lrsquointermeacutediaire

de cette personne ou

b) pendant une peacuteriode ou des peacuteriodes exceacutedant au total 183 jours durant toute peacuteriode de

douze mois et ces prestations de services sont exeacutecuteacutees pour un mecircme projet ou pour des

projets connexes par lrsquointermeacutediaire drsquoune ou plusieurs personnes physiques qui sont

preacutesentes et exeacutecutent ces prestations de services dans cet autre Eacutetat

les activiteacutes exerceacutees dans cet autre Eacutetat dans le cadre de lrsquoexeacutecution de ces prestations de

services sont reacuteputeacutees ecirctre exerceacutees par lrsquointermeacutediaire drsquoun eacutetablissement stable de

lrsquoentreprise situeacute dans cet autre Eacutetat sauf si ces prestations de services sont limiteacutees agrave celles

qui sont mentionneacutees dans le paragraphe 4 et qui si elles eacutetaient exeacutecuteacutees par lrsquointermeacutediaire

drsquoune installation fixe drsquoaffaires ne feraient pas de cette installation un eacutetablissement stable

au regard des dispositions de ce paragraphe Aux fins de ce paragraphe les prestations de

services exeacutecuteacutees par une personne physique pour une entreprise ne sont pas consideacutereacutees ecirctre

exeacutecuteacutees par une autre entreprise par lrsquointermeacutediaire de cette personne physique agrave moins que

cette autre entreprise ne supervise dirige ou controcircle la maniegravere dont ces prestations de

services sont exeacutecuteacutees par cette personne physique

Lrsquoinclusion drsquoun tel paragraphe proposeacutee pour la premiegravere fois en deacutecembre 2006415 est un

tournant dans la politique fiscale internationale de lrsquoOCDE Crsquoest une exception au principe

drsquoeacutetablissement stable Certains auteurs416 parlent deacutejagrave de lrsquoabandon du critegravere drsquoeacutetablissement stable

Les autres (Hans Pijl417) soulignent les inconveacutenients de ces dispositions Certains seuils sont

applicables dans cette proposition

1 Seuil de preacutesence ndash lrsquointermeacutediaire doit ecirctre preacutesent dans le pays drsquoaccueil pendant au

moins 183 jours durant une peacuteriode de douze mois

2 Seuil des revenus ndash au moins 50 des revenus totaux de lrsquoentreprise doivent ecirctre perccedilus

dans le pays drsquoaccueil

Hans Pijl souligne que cette disposition est pleine drsquoambiguiumlteacutes Drsquoabord il nrsquoest pas facile de

savoir comment calculer les 183 jours Est-ce qursquoil faut compter aussi les week-ends les jours de

preacuteparation etc De plus le seuil de 50 des revenus totaux limite lrsquoapplication de cet article 415 Organisation for Economic Co-operation and Development The Tax Treaty Treatment of Services Proposed Commentary Changes Public Discussion Draft 8 December 2006 Centre for Tax Policy and Administration httpwwwoecdorgdataoecd22037811491pdf 416 Carol A Dunahoo and Gary D Sprague 2008 OECD Model Changes to the Commentary on Article 5 Regarding the Treatment of Services More Choices Less Clarity Bulletin for international taxation MayJune 2009 417 Hans Pijl The OECD Services permanent establishment alternative European taxation September 2008

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uniquement aux petites et moyennes entreprises Cest-agrave-dire que les grandes entreprises

internationales (et parmi elles les grands prestataires des services comme les banques internationales

compagnies drsquoassurances etc) ne seront pas taxeacutes dans les pays drsquoaccueil

441 On peut se demander si cet article proposeacute pour lrsquoOCDE est suffisant au sein de lrsquoUnion

Europeacuteenne En reacutepondant agrave cette question il faut drsquoabord se souvenir que le droit communautaire a

libeacuteraliseacute le reacutegime juridique de la prestation des services transfrontaliers intracommunautaires Gracircce

aux directives des services et agrave la jurisprudence de la Cour de Justice (comme lrsquoaffaire ceacutelegravebre du

Cassis de Dijon) juridiquement il y a peu de diffeacuterence entre la prestation de service au sein du pays

de la reacutesidence du prestataire et celle dans un autre Eacutetat membre sauf que les prestataires

intracommunautaires doivent respecter les normes drsquointeacuterecirct public (normes du general good en

anglais) du pays drsquoaccueil dans certains conditions deacutefinies par le droit communautaire Les normes du

droit fiscal interne sont agrave priori les normes du general good agrave condition qursquoelles soient applicables de

maniegravere non discriminatoire

442 Donc le droit communautaire a creacuteeacute un environnement juridique tregraves favorable agrave la prestation

des services intracommunautaires Mais le droit fiscal international est ralenti par rapport au

deacuteveloppement du droit communautaire de la prestation des services Si on applique les regravegles de

lrsquoeacutetablissement stable tous les prestataires de services nrsquoayant pas drsquoeacutetablissement stable dans un pays

drsquoaccueil eacutechappent agrave lrsquoimposition dans ce pays Si on prend en compte les nouvelles propositions de

lrsquoOCDE sur la fiscaliteacute des prestataires des services seules les petites et moyennes entreprises qui

deacutepassent ces deux seuils seront taxeacutees dans le pays drsquoaccueil Les grandes entreprises prestataires

avec une structure internationale et aussi un reacuteseau de prestation des services internationale restent non

taxeacutees dans les pays drsquoaccueil ou le pays des sources de revenus Cela creacutee de grandes possibiliteacutes de

tax planning Par exemple si lrsquoentreprise est eacutetablie (donc en terminologie fiscale a sa reacutesidence

fiscale) dans un pays agrave fiscaliteacute faible au sein de lrsquoUnion Europeacuteenne (Gibraltar lrsquoIrlande Chypre ou

les pays Baltes) et deacuteveloppe un reacuteseau de prestation de services sans eacutetablissement stable dans les

pays drsquoaccueil il eacutechappe aux charges fiscales des pays de la source des revenus Cette situation

demande une reacutevision geacuteneacuterale du systegraveme drsquoimposition des prestataires de services

internationaux

443 Dans ce contexte on propose pour les pays baltes en tant qursquoeacuteconomies attirant beaucoup

drsquoinvestissements eacutetrangers de consideacuterer la possibiliteacute drsquoimposer les prestataires des services mecircme

srsquoils opegraverent sans eacutetablissement stable dans les pays baltes Les pays baltes peuvent appliquer la

disposition proposeacutee par le commentaire de la convention modegravele de lrsquoOCDE ou bien on peut

appliquer le seuil de preacutesence ainsi que le seuil des revenus plus infeacuterieurs

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444 En matiegravere drsquoeacutelimination de la double imposition les conventions fiscales des pays baltes ne

contiennent pas de dispositions speacutecifiques concernant les eacutetablissements stables Au cas ougrave la

convention applicable preacutevoit le droit drsquoimposition agrave lrsquoEacutetat ougrave lrsquoeacutetablissement stable est situeacute un autre

Eacutetat serait obligeacute drsquoeacuteliminer la double imposition en appliquant les regravegles de lrsquoarticle 23 de ladite

convention

445 Donc en conclusion on peut constater que les trois pays baltes ont accepteacute en geacuteneacuteral la

pratique proposeacutee par la convention-modegravele de lrsquoOCDE en matiegravere drsquoattribution des beacuteneacutefices

imposables aux eacutetablissements stables La plupart des conventions fiscales des trois pays baltes sont

identiques agrave la convention-modegravele de lrsquoOCDE Donc on peut constater la tendance principale agrave

suivre la pratique de lrsquoOCDE

446 Toutefois les pays baltes nrsquoont pas aveugleacutement pris les dispositions de la convention modegravele

dans leur droit conventionnel Sachant que la convention modegravele est drsquoabord un reacutesultat de

neacutegociations entre deux pays il faudrait analyser les dispositions particuliegraveres du droit conventionnel

des pays baltes afin de comprendre mieux les tendances de la pratique conventionnelle de ces pays

B Les dispositions particuliegraveres 447 Bien qursquoen principe les conventions fiscales des pays baltes soient inspireacutees par la convention

modegravele de lrsquoOCDE on peut marquer certaines particulariteacutes de la pratique conventionnelle des pays

baltes Drsquoabord on applique des dispositions speacutecifiques concernant les regravegles anti abus Ensuite on

va eacutetudier plus en deacutetail la position restrictive des pays baltes concernant la deacuteductibiliteacute des charges

subies par les eacutetablissements stables ainsi que les autres dispositions particuliegraveres

448 Dispositions speacutecifiques anti-abus Avec certains pays (la Suegravede la Norvegravege lrsquoIslande la

Finlande le Danemark la Gregravece) le paragraphe 1 est formuleacute autrement preacutevoyant certaines

dispositions anti-abus

The profits of an enterprise of a Contracting State shall be taxable only in that State unless the enterprise carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein If the enterprise carries on business as aforesaid the profits of the enterprise may be taxed in the other State but only so much of them as is attributable to

(a) that permanent establishment or (b) sales in that other State of goods or

merchandise of the same or similar kind as those sold through that permanent establishment or

(c) other business activities carried on in that other State of the same or similar kind as those effected through that permanent establishment

Les beacuteneacutefices dune entreprise dun Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat agrave moins que lentreprise exerce son activiteacute dans lautre Etat contractant par lintermeacutediaire dun eacutetablissement stable qui y est situeacute Si lentreprise exerce une telle activiteacute les beacuteneacutefices de lentreprise sont imposables dans lautre Etat mais uniquement dans la mesure ougrave ils sont imputables (a) agrave un tel eacutetablissement stable ou (b) des ventes dans cet autre Eacutetat de marchandises de mecircme nature ou similaires agrave ceux vendus par leacutetablissement stable ou (c) dautres activiteacutes commerciales exerceacutees dans cet autre Eacutetat de mecircme nature ou similaires agrave celles exerceacutees par cet eacutetablissement stable Danemark Islande Finlande Norvegravege Suegravede - Les

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Denmark Island Finland Norway Sweden - The provisions of sub-paragraphs (b) and (c) shall not apply if the enterprise shows that such sales or activities could not reasonably have been undertaken by that permanent establishment Greece ndash only (a) and (b) provisions shall apply

dispositions des alineacuteas (b) et (c) ne sappliquent pas si lentreprise montre que les ventes ou ces activiteacutes ne pouvaient raisonnablement avoir eacuteteacute entreprises par cet eacutetablissement stable Dans le cas de la convention avec la Gregravece on applique seulement les dispositions (a) et (b)

Dans la pratique conventionnelle des pays baltes on peut aussi trouver une autre formulation des


However profits derived from the sale of goods or merchandise of the same or similar kind as those sold or from other business activities of the same or similar kind as those effected through that permanent establishment may be considered attributable to that permanent establishment if it is established that such sales or activities were structured in a manner intended to avoid taxation in the State where the permanent establishment is situated

Toutefois les beacuteneacutefices tireacutes de la vente de biens ou de marchandises de mecircme nature ou similaires agrave ceux vendus ou dautres activiteacutes commerciales de mecircme nature ou similaires agrave celles exerceacutees par cet eacutetablissement stable peuvent ecirctre consideacutereacutes comme eacutetant imputables agrave cet eacutetablissement stable srsquoil est eacutetabli que de telles ventes ou activiteacutes ont eacuteteacute structureacutees de maniegravere agrave eacuteviter la taxation dans lEtat ougrave leacutetablissement stable est situeacute

Ces dispositions sont destineacutees agrave lutter contre un type drsquoabus de droit quand lrsquoentreprise

reacutesidente drsquoun Eacutetat contractant possegravede parallegravelement un eacutetablissement stable dans un autre Eacutetat

contractant et en mecircme temps exerce directement des activiteacutes identiques ou similaires agrave celles

exerceacutees par lrsquoeacutetablissement stable dans un territoire de lrsquoEacutetat drsquoaccueil Ces dispositions eacutelargissent

automatiquement la base imposable des eacutetablissements stables

449 Dispositions concernant la limitation des charges deacuteductibles La deacuteductibiliteacute des charges

deacuteductibles est une question assez compliqueacutee Afin de comprendre mieux lrsquoimportance des

dispositions du droit fiscal conventionnel des pays baltes concernant la deacuteductibiliteacute des charges il

faut drsquoabord analyser la position de lrsquoOCDE concernant cette question

450 Le paragraphe 3 de lrsquoarticle 7 de la convention modegravele de lrsquoOCDE preacutevoit la deacuteductibiliteacute des

deacutepenses subies par lrsquoeacutetablissement stable

Pour deacuteterminer le beacuteneacutefice drsquoun eacutetablissement stable sont admises en deacuteduction les deacutepenses

exposeacutees aux fins poursuivies par cet eacutetablissement stable y compris les deacutepenses de direction

et les frais geacuteneacuteraux drsquoadministration ainsi exposeacutes soit dans lrsquoEacutetat ougrave est situeacute cet

eacutetablissement stable soit ailleurs418

Cette disposition a eacuteteacute interpreacuteteacutee de plusieurs faccedilons certains commentateurs voulaient

proposer que toutes les deacutepenses soient deacuteductibles par lrsquoeacutetablissement stable mecircme si elles sont

contraires au principe de la pleine concurrence Drsquoautres interpregravetes proposent de nrsquoadmettre que la

deacuteductibiliteacute des deacutepenses qui sont faites agrave lrsquointeacuterieur de la juridiction de lrsquoeacutetablissement stable ou pas

418 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE paragraphe 3 de lrsquoarticle 7 P 29

-185-

directement par lrsquoeacutetablissement stable419 Lrsquoapproche officielle de lrsquoOCDE propose de ne prendre en

consideacuteration les deacutepenses effectueacutees par lrsquoeacutetablissement stable que quand on attribue les profits agrave

lrsquoeacutetablissement stable Comme mentionneacute dans un Rapport lrsquoOCDE laisse le droit interne reacutegler les

questions de la deacuteductibiliteacute des deacutepenses

Furthermore the authorised OECD approach only determines which expenses should be

attributed to the PE It does not go on to determine whether those expenses once attributed

are deductible when computing the profit of the PE That will be determined under the

domestic law of the host country420

[Donc lrsquoapproche autoriseacutee de lrsquoOCDE deacutefinit seulement quelles deacutepenses doivent ecirctre

attribueacutees pour lrsquoeacutetablissement stable Elle ne deacutetermine pas si de telles deacutepenses attribueacutees agrave

lrsquoeacutetablissement stable sont deacuteductibles des profits de lrsquoeacutetablissement stable Cela doit ecirctre

deacutetermineacute par le droit interne du pays drsquoaccueil]

Toutefois dans un commentaire de la convention modegravele (version de juin 2008) de lrsquoOCDE on

pouvait trouver une recommandation pour savoir quelles deacutepenses doivent ecirctre consideacutereacutees comme

deacuteductibles

Le paragraphe indique que dans la deacutetermination des beacuteneacutefices drsquoun eacutetablissement stable la

deacuteduction de certaines deacutepenses doit ecirctre autoriseacutee tandis que le paragraphe 2 preacutevoit que les

beacuteneacutefices deacutetermineacutes conformeacutement agrave la regravegle qui figure au paragraphe 3 et qui concerne la

deacuteduction des deacutepenses doivent ecirctre ceux qursquoune entreprise distincte exerccedilant les mecircmes

activiteacutes ou des activiteacutes similaires dans les mecircmes conditions ou dans les conditions similaires

aurait reacutealiseacutes Par conseacutequent si le paragraphe fixe une regravegle applicable agrave la deacutetermination

du beacuteneacutefice drsquoeacutetablissement stable le paragraphe 2 suppose que les beacuteneacutefices ainsi deacutetermineacutes

correspondent agrave ceux qui auraient eacuteteacute reacutealiseacutes par une entreprise distincte et indeacutependante421

Donc il est difficile de deacuteterminer la position officielle de lrsquoOCDE Drsquoun cocircteacute cette organisation

laisse le droit national de lrsquoEacutetat drsquoaccueil reacutegler les questions de deacuteductibiliteacute des deacutepenses deacutepenseacutees

par lrsquoeacutetablissement stable Drsquoautre part dans le commentaire citeacute elle propose la deacuteductibiliteacute de ses

deacutepenses en tenant compte du principe de la pleine concurrence Le paragraphe 3 de lrsquoarticle 24 (non-

discrimination) preacutevoit aussi une disposition similaire

419 Organisation for Economic Cooperation and Development Centre for tax Policy and Administration Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments December 2006 P 71 420 Organisation for Economic Cooperation and Development Centre for tax Policy and Administration Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments December 2006 P 72 421 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 3 de lrsquoarticle 7 P 139

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Lrsquoimposition drsquoun eacutetablissement stable qursquoune entreprise drsquoun Eacutetat contractant a dans un

autre Etat contractant nrsquoest pas eacutetablie dans cet autre Eacutetat drsquoune faccedilon moins favorable que

lrsquoimposition des entreprises de cet autre Eacutetat qui exercent la mecircme activiteacute422

Les intentions de ce paragraphe sont plus clairement expliqueacutees dans le commentaire

Il faut accorder aux eacutetablissements stables la mecircme faculteacute qursquoaux entreprises reacutesidentes de

deacuteduire les charges drsquoexploitation dont la leacutegislation fiscale autorise en geacuteneacuteral la deacuteduction

imposable outre celle drsquoimputer agrave lrsquoeacutetablissement stable une quote-part des frais geacuteneacuteraux du

siegravege Cette deacuteduction doit ecirctre permise sans autres restrictions que celles eacutegalement imposeacutees

aux entreprises reacutesidentes423

Ainsi les eacutetablissements stables doivent avoir la possibiliteacute de deacuteduire les pertes des anneacutees

preacuteceacutedentes ou les utiliser pour diminuer le reacutesultat fiscal agrave lrsquoavenir si le droit fiscal interne du pays

drsquoaccueil le preacutevoit pour ses propres reacutesidents424

Le commentaire propose aussi une solution au cas ougrave les dispositions du droit interne drsquoun pays

drsquoaccueil concernant la deacuteductibiliteacute des deacutepenses imputeacutees par lrsquoeacutetablissement stable sont contraires

au principe de la pleine concurrence

En outre il est eacutevident que dans le cas de transfert drsquoun eacutetablissement stable agrave son siegravege (ou

vice versa) lrsquoapplication des regravegles en matiegravere de prix de transfert fondeacutees sur le principe de

la pleine concurrence ne pourra ecirctre consideacutereacutee comme violation du paragraphe 3 et ce mecircme

si lesdites regravegles ne srsquoappliquent pas aux transferts au sein drsquoune entreprise contractant lagrave ougrave

est situeacute ledit eacutetablissement425

Donc on peut cristalliser la position de lrsquoOCDE concernant la deacuteductibiliteacute des deacutepenses pour

lrsquoeacutetablissement stable de la maniegravere suivante lrsquoOCDE est en faveur de la deacuteductibiliteacute des deacutepenses

imputeacutees par lrsquoeacutetablissement stable en vertu du droit fiscal interne du pays drsquoaccueil (les mecircmes

dispositions qui sont applicables pour les entreprises reacutesidentes) mais agrave condition que lrsquoapplication de

telles dispositions soit compatible avec le principe de prix de transfert de la pleine concurrence En cas

de diffeacuterence entre les prix de transfert de la pleine concurrence et la possibiliteacute de deacuteductibiliteacute en

vertu du droit fiscal du pays interne la prioriteacute doit ecirctre donneacutee aux prix de transferts de la pleine

concurrence 422 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Paragraphe 3 de lrsquoarticle 24 P 39 423 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 3 de lrsquoarticle 24 Point 40 P 323 424 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 3 de lrsquoarticle 24 Point 40 partie c P 324 425 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 3 de lrsquoarticle 24 Point 42 P 324

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451 La position de lrsquoOCDE semble bien fondeacutee et compatible avec lrsquoesprit geacuteneacuteral de la

convention modegravele et notamment avec lrsquoarticle 24 sur la laquo non-discrimination raquo Mais comme la

pratique des Eacutetats le montre et comme lrsquoavait reconnu la mecircme OCDE il y a des interpreacutetations

diffeacuterentes des dispositions conventionnelles mentionneacutees Cela creacutee plusieurs options possibles et

cette situation est loin drsquoun standard unique de la division du pouvoir agrave imposer Une des possibiliteacutes

est la modification du paragraphe 3 de lrsquoarticle 7 On pourrait proposer une formulation suivante de

cette disposition

Pour deacuteterminer les beacuteneacutefices drsquoun eacutetablissement stable sont admises en deacuteduction les

deacutepenses exposeacutees aux fins poursuivies par cet eacutetablissement stable y compris les deacutepenses de

direction et les frais geacuteneacuteraux drsquoadministration ainsi exposeacutes soit dans lrsquo Eacutetat ougrave est situeacute cet

eacutetablissement stable soit ailleurs appliquant les mecircmes regravegles du droit interne de lrsquoEacutetat ougrave se

trouve lrsquoeacutetablissement stable agrave la mecircme faccedilon que de telles dispositions sont applicables pour

les reacutesidents de cet Eacutetat Toutefois si lrsquoapplication de telles dispositions est contraire au

principe des prix de transfert de la pleine concurrence le montant des deacutepenses deacuteductibles

doit ecirctre celui qursquoune entreprise distincte exerccedilant les mecircmes activiteacutes ou des activiteacutes

similaires dans les mecircmes conditions ou dans les conditions similaires aurait reacutealiseacute

Version anglaise

In determining the profits of a permanent establishment there shall be allowed as deductions

expenses which are incurred for the purposes of the permanent establishment including

executive and general administrative expenses so incurred whether in the State in which the

permanent establishment is situated or elsewhere applying the same rules of the internal law

of the state where the permanent establishment is situated as it is applied for the residents of

this state However if the application of these rules would be contrary to the application of the

principle of armrsquos length the sum of deduction must be those that a separate and distinct

enterprise engaged in the same or similar activities under the same or similar conditions

would have made

452 Dans le contexte de la pratique conventionnelle des pays baltes la possibiliteacute de deacuteduire les

charges subies par les eacutetablissements stables est assez limiteacutee Le paragraphe 3 qui preacutevoit la

possibiliteacute de deacuteduire certaines charges subies par les eacutetablissements stables avec certains pays (la

Gregravece lrsquoUkraine le Kazakhstan la Moldavie) contient une phrase suppleacutementaire qui exclut la

possibiliteacute de deacuteduire certaines charges

However no such deduction shall be allowed in respect of amounts if any paid (otherwise than towards reimbursement of actual expenses) by the permanent establishment to the head office of the

Toutefois aucune deacuteduction nest admise agrave leacutegard des montants (autres que le remboursement des frais encourus) verseacutes le cas eacutecheacuteant par leacutetablissement stable au siegravege central de lentreprise ou par lun de

-188-

enterprise or any of its other offices by way of royalties fees or other similar payments in return for the use of patents or other rights or by way of commission for specific services performed or for management or except in case of a banking enterprise by way of interest on moneys lent to the permanent establishment by the enterprise

ses autres bureaux comme les redevances les frais ou autres paiements similaires en contrepartie de lutilisation de brevets ou autres droits ou par voie de commission pour des services preacutecis rendus ou pour la gestion ou sauf dans le cas dune entreprise bancaire comme inteacuterecircts sur des sommes precircteacutees agrave leacutetablissement stable par lentreprise megravere posseacutedant un tel eacutetablissement stable

453 Donc dans la pratique conventionnelle des pays baltes certaines charges (redevances inteacuterecircts

etc) sont automatiquement consideacutereacutees comme non deacuteductibles par les eacutetablissements stables Cela

reflegravete la position geacuteneacuterale des pays baltes agrave eacutelargir la base imposable des eacutetablissements stables

La position de la Lituanie concernant les charges deacuteductibles subies par les eacutetablissements

stables est encore plus restrictive Le paragraphe 3 de lrsquoarticle 7 de la convention avec les Eacutetats-Unis

contient une phrase suppleacutementaire

A Contracting State may consistent with its law impose limitations on deductions so long as these limitations are consistent with the concept of net income

Un Eacutetat contractant peut conformeacutement agrave sa leacutegislation imposer des restrictions sur les deacuteductions pour autant que ces restrictions soient compatibles avec la notion de beacuteneacutefice net

Cette disposition permet agrave lrsquoEacutetat de lrsquoeacutetablissement stable de limiter certaines deacuteductions Selon

le commentaire de lrsquoadministration fiscale ameacutericaine426 une telle disposition a eacuteteacute demandeacutee par

lrsquoadministration fiscale lituanienne et permet agrave lrsquoEacutetat de lrsquoeacutetablissement stable de limiter certaines

deacuteductions comme par exemple les deacutepenses pour les divertissements Mais selon le commentaire de

lrsquoadministration fiscale lituanienne les deacutepenses comme les salaires des employeacutes les inteacuterecircts etc

doivent ecirctre en tous cas loisibles parce qursquoune limitation de deacuteduction de telles deacutepenses serait

contraire agrave la conception des laquo revenus nets raquo427

454 Ces deacuterogations montrent la volonteacute des pays baltes de limiter la deacuteductibiliteacute des charges

subies par les eacutetablissements stables et donc eacutelargir la base imposable des eacutetablissements stables

455 Les conventions avec les Etats-Unis Les conventions des trois pays baltes avec les Etats-

Unis contiennent une phrase suppleacutementaire

For the purposes of the Convention the term business profits means profits derived from any trade or business It includes for example profits from manufacturing mercantile fishing transportation communications or extractive activities and from the furnishing of personal services of another person including the furnishing by a company of the personal services of its employees It does not include income received by

Pour lapplication de la Convention les beacuteneacutefices des entreprisesraquo deacutesigne les beacuteneacutefices provenant de toute activiteacute industrielle ou commerciale Il contient par exemple les beacuteneacutefices provenant de la fabrication du commerce de la pecircche du transport des communications ou des activiteacutes dextraction ou de la prestation de services dune autre personne y compris la prestation par une entreprise des services personnels de ses employeacutes Il ne contient pas les

426 Department of the Treasury Technical Explanation of the Convention Between the United States of America and the Republic of Lithuania for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with respect to Taxes on Income Version eacutelectronique httpwwwirsustreasgovpubirs-trtylithtechpdf P 24 427 Version eacutelectronique du commentaire des conventions fiscales par llsquoadministration fiscale lituanienne wwwvmilt

-189-

an individual for his performance of personal services either as an employee or in an independent capacity

revenus reccedilus par un particulier pour sa prestation de services personnels soit en tant que salarieacute ou agrave titre indeacutependant

Une telle formulation de ces dispositions reflegravete la volonteacute de llsquoadministration fiscale ameacutericaine

dlsquoappliquer une deacutefinition la plus large possible du bdquobeacuteneacutefice imposableldquo Ces dispositions existent

dans la convention-modegravele des Etats-Unis bien qursquoelles nrsquoexistent pas dans la convention-modegravele de

lrsquoOCDE

456 Les dispositions speacutecifiques concernant le secteur de lrsquoassurance Les conventions fiscales

de lrsquoEstonie avec un grand nombre de pays (Malte le Kazakhstan lrsquoUkraine lrsquoIrlande Singapour la

Moldavie la Turquie lrsquoItalie lrsquoArmeacutenie la Chine la Bieacutelorussie le Canada la Croatie la Belgique

lrsquoAllemagne) contiennent un paragraphe suppleacutementaire Nothing in this Article shall prevent a Contracting State from applying its law relating to the taxation of any person who carries on the business of insurance Canada ndash (as long as that law is in effect on the date of signature of this Convention and has not been changed otherwise than in minor respects so as not to affect its general character)

Rien dans le preacutesent article nempecircche un Etat contractant dappliquer sa leacutegislation concernant limposition de chaque personne qui exerce lactiviteacute dassurance Canada - (aussi longtemps que cette loi est en vigueur agrave la date de la signature de la preacutesente Convention et na pas eacuteteacute modifieacutee autrement que sur des points mineurs qui nen affectent pas le caractegravere geacuteneacuteral)

Une telle disposition allumant le feu vert pour llsquoapplication de dispositions concernant

llsquoimposition des entreprises dlsquoassurance (selon les directives dlsquoassurance communautaires llsquoactiviteacute

dlsquoassurance et de la reacuteassurance ne peut ecirctre exerceacutee que par des socieacuteteacutes ayant les formes juridiques

speacutecifiques deacutefinies dans les directives) pourrait ecirctre expliqueacutee par le fait que llsquoEstonie est devenue

dans les derniegraveres anneacutees un centre reacutegional dlsquoassurance donc llsquoEtat dlsquoEstonie a inteacuterecirct agrave imposer les

assureurs Donc on peut voir la tendance et la volonteacute de llsquoEstonie dlsquoutiliser les dispositions des

conventions fiscales pour creacuteer des conditions fiscales favorables pour la place financiegravere estonienne

457 Conclusions La pratique conventionnelle des trois pays baltes dans le cas de lrsquoarticle 7

(beacuteneacutefice des entreprises) est similaire

Drsquoabord les trois pays baltes ont accepteacute en geacuteneacuteral la pratique proposeacutee par la convention-

modegravele de lrsquoOCDE La plupart des conventions fiscales des trois pays baltes sont identiques agrave la

convention-modegravele de lrsquoOCDE Donc on peut constater la tendance principale agrave suivre la

pratique de lrsquoOCDE Cela veut dire que la pratique conventionnelle de lrsquoOCDE est importante pour

Lituanie et Lettonie bien que ces pays ne soient pas encore membres de cette organisation

Concernant les deacuterogations agrave la convention-modegravele de lrsquoOCDE il faut souligner que les pays

baltes utilisent les mecircmes formulations des dispositions avec les mecircmes pays partenaires Mais il reste

agrave reacutepondre agrave une question agrave savoir si une telle tendance est influenceacutee par les pays baltes ou par leurs

-190-

pays partenaires Par exemple dans le cas des conventions avec les Etats-Unis la plupart des

deacuterogations sont construites en prenant exemple sur la convention-modegravele des Etats-Unis donc

proposeacutees par les Etats-Unis On ne peut pas oublier que les pays baltes sont de petits Etats qui ne

peuvent pas entiegraverement dicter leur volonteacute agrave la table des neacutegociations concernant la convention

fiscale En tous cas les deacuterogations agrave la convention-modegravele de lrsquoOCDE ne sont pas si importantes

qursquoon pourrait changer le systegraveme de reacutepartition du beacuteneacutefice imposable en principe Sauf en

matiegravere de la deacuteductibiliteacute des charges ont peut voir que la position des pays baltes est assez

restrictive bien que la position de lrsquoOCDE soit assez libeacuterale

La convention avec les Etats-Unis contient des dispositions qui sont speacuteciales agrave la convention-

modegravele des Etats-Unis bien qursquoelles nrsquoexistent pas dans la convention-modegravele de lrsquoOCDE

Drsquoautre part on pourrait parler de certaines deacuterogations agrave la convention-modegravele de lrsquoOCDE

particuliegraveres agrave certains pays baltes Le meilleur exemple pourrait ecirctre la disposition conventionnelle

estonienne concernant les regravegles drsquoimposition des socieacuteteacutes drsquoassurance En tant que pays important

pour lrsquoassurance lrsquoEstonie applique des dispositions speacutecifiques conventionnelles agrave lrsquoimposition de

lrsquoassurance Ces dispositions sont destineacutees agrave creacuteer des conditions fiscales favorables agrave la creacuteation de

la place financiegravere estonienne De mecircme la Lituanie a demandeacute des deacuterogations concernant les limites

de deacuteductibiliteacute des charges dans le cas de la convention avec les Etats-Unis

Ensuite un nombre consideacuterable de conventions preacutevoient des mesures anti-abus en permettant

la possibiliteacute drsquoimputer agrave un eacutetablissement stable certaines activiteacutes eacuteconomiques (ventes et autres

activiteacutes commerciales) Donc en appliquant cette mesure anti-abus on peut voir une tendance agrave

eacutelargir la base imposable des eacutetablissements stables plus que ce qui est preacutevu par la convention-

modegravele de lrsquoOCDE

On peut identifier la position assez restrictive des pays baltes dans la pratique conventionnelle

concernant les charges deacuteductibles Si la position de lrsquoOCDE concernant un tel sujet est relativement

libeacuterale les pays baltes dans la pratique conventionnelle appliquent des dispositions assez restrictives

La position la plus restrictive est lituanienne En appliquant les dispositions concernant les charges

deacuteductibles des eacutetablissements stables on peut voir une tendance agrave les limiter et agrave justifier

lrsquoapplication des dispositions du droit fiscal interne lituanien concernant les limites des deacuteductions

Comme on lrsquoa vu le droit fiscal interne lituanien connait des regravegles qui limitent la deacuteductibiliteacute des

certaines charges deacuteductibles (par exemple les deacutepenses pour le divertissement) ou preacutevoit des

montants maximaux deacuteductibles (les charges des voyages agrave lrsquoeacutetranger) Certaines dispositions

conventionnelles analyseacutees eacutelargissent lrsquoapplication de telles regravegles mecircme dans les situations reacutegleacutees

par les conventions fiscales

-191-

458 Donc on peut identifier et souligner la tendance des pays baltes agrave eacutelargir la base imposable par

les dispositions des conventions fiscales concernant lrsquoattribution du beacuteneacutefice imposable aux

eacutetablissements stables On a deacutejagrave constateacute la tendance agrave eacutelargir la deacutefinition des eacutetablissements stables

on peut donc constater la mecircme tendance avec les regravegles concernant lrsquoimposition des eacutetablissements

stables

459 On propose drsquoinseacuterer dans les dispositions conventionnelles des trois pays baltes les mesures

de lrsquoimposition des prestataires des services LrsquoOCDE propose deacutejagrave une alternative agrave lrsquoimposition des

services Les pays baltes pourraient utiliser une telle option sans appliquer les seuils de preacutesence et les

seuils de pourcentage des revenus limitant lrsquoapplicabiliteacute drsquoune telle mesure

-192-

Conclusions du chapitre II

460 La conception de lrsquoeacutetablissement stable dans le droit fiscal des trois pays baltes est inspireacutee

par la convention - modegravele de lrsquoOCDE et les autres rapports de cette organisation Drsquoautre part aucun

pays ne suit aveugleacutement les propositions de lrsquoOCDE concernant lrsquoeacutetablissement stable Au contraire

on peut voir la tendance agrave eacutelargir la base imposable des eacutetablissements stables des entreprises

non-reacutesidentes en droit fiscal national et conventionnel de chaque pays

461 Sachant que le but de la politique eacuteconomique des pays baltes est drsquoattirer les investissements

eacutetrangers on propose de modifier les deacutefinitions de lrsquoeacutetablissement stable dans le droit fiscal des trois

pays baltes en utilisant les deacutefinitions proposeacutees par lrsquoOCDE aussi dans le droit fiscal interne Une

deacutefinition plus eacutetroite et identique au standard de lrsquoOCDE pourrait aider agrave attirer les investissements

462 Les pays baltes en tant que petits Eacutetats ne peuvent pas influencer beaucoup la position des

autres pays partenaires dans les neacutegociations concernant les conventions fiscales On peut voir que

certaines deacuterogations avec certains pays sont identiques dans les conventions fiscales avec la Lettonie

lrsquoEstonie et la Lituanie Mais drsquoun autre cocircteacute on peut voir la tendance agrave suivre les ideacutees geacuteneacuterales

proposeacutees par lrsquoOCDE pour la construction de telles deacuterogations conventionnelles

463 En matiegravere de regravegles des prix de transfert on peut constater la tendance agrave suivre les

recommandations de lrsquoOCDE Mais on ne suit pas aveugleacutement ces recommandations on peut voir en

deacutetail les diffeacuterences entre les trois pays

464 Dans les regravegles de reacutepartition du beacuteneacutefice imposable entre lrsquoeacutetablissement stable et la socieacuteteacute

non-reacutesidente on voit que les regravegles du droit fiscal interne sont influenceacutees par les traditions juridiques

et fiscales geacuteneacuterales LrsquoEstonie eacutenumegravere la liste des revenus des eacutetablissements stables qui sont

consideacutereacutes comme des revenus imposables La Lettonie et la Lituanie en revanche eacutetablissent une

formule de calcul du beacuteneacutefice imposable


non-reacutesidente du droit fiscal conventionnel un grand nombre de conventions sont identiques agrave la

convention ndash modegravele de lrsquoOCDE Ainsi il existe des deacuterogations laquo particuliegraveres raquo aux pays baltes les

trois pays appliquent des mesures anti-abus lrsquoEstonie applique des dispositions concernant le secteur

de lrsquoassurance Mais de telles deacuterogations agrave la convention - modegravele ne sont pas essentielles agrave la

convention modegravele de lrsquoOCDE Aussi on a constateacute la position assez restrictive des conventions des

pays baltes concernant la deacuteductibiliteacute des charges

466 LrsquoOCDE dans ses travaux ne preacutecise pas les principes de lrsquoimposition des eacutetablissements

stables mondialiteacute ou territorialiteacute Actuellement les pays baltes imposent les eacutetablissements stables

-193-

en vertu drsquoun principe de mondialiteacute On propose agrave lrsquoOCDE drsquoeacutelaborer une regravegle que les revenus drsquoun

eacutetablissement stable doivent ecirctre imposables en vertu des mecircmes principes qui sont utiliseacutes pour

lrsquoimposabiliteacute des entreprises en vertu du droit fiscal du pays ougrave lrsquoeacutetablissement stable est eacutetabli Pour

les pays baltes on propose drsquoimposer les revenus de lrsquoactiviteacute des eacutetablissements stables en vertu drsquoun

principe de territorialiteacute Une telle mesure pourrait contribuer agrave lrsquoattractiviteacute drsquoun systegraveme fiscal

Lrsquoapplicabiliteacute drsquoun principe de territorialiteacute pour lrsquoensemble des revenus drsquoactiviteacute (y compris pour

les revenus des eacutetablissements stables des non-reacutesidents) pourrait aider agrave creacuteer un systegraveme fiscal

attractif pour les investissements eacutetrangers

467 La Lettonie et la Lituanie ont eacutetabli des reacutegimes de transfert des pertes On peut constater que

les regravegles du droit fiscal letton concernant le transfert des pertes sont compatibles avec les exigences

du droit communautaire Le droit fiscal lituanien dans le champ de la fiscaliteacute des groupes nrsquoest pas

compatible avec les exigences du droit communautaire On propose la modification de la loi fiscale

permettant aussi de diminuer le beacuteneacutefice imposable des eacutetablissements stables des non-reacutesidents se


conditions qui sont applicables pour la diminution du beacuteneacutefice imposable des socieacuteteacutes reacutesidentes

468 On peut constater que le droit fiscal des trois pays baltes suit les recommandations de

lrsquoOCDE et est en principe malgreacute certaines deacuterogations compatible avec le standard de

lrsquoimposition des eacutetablissements stables proposeacute par cette organisation

-194-

Conclusions de la premiegravere partie 469 Les systegravemes contemporains de fiscaliteacute des revenus drsquoactiviteacute des entreprises des pays baltes

sont assez diffeacuterents Toutefois on peut trouver des points communs Les trois pays baltes ont la

mecircme histoire geacuteneacuterale et fiscale Les trois pays baltes en tant que pays en deacuteveloppement souhaitent

attirer les investissements eacutetrangers Pour cette raison ils essayent de rendre leurs systegravemes

drsquoimposition plus attractifs pour les investisseurs eacutetrangers Les trois pays baltes essayent de creacuteer des

systegravemes drsquoimposition des revenus drsquoactiviteacutes des entreprises assez attractifs pour les investisseurs

eacutetrangers La Lituanie et la Lettonie ont eacutetabli des systegravemes classiques de la fiscaliteacute des entreprises

La Lettonie et la Lituanie appliquent des taux assez bas (en comparaison avec les autres pays

europeacuteens) Le systegraveme estonien de la fiscaliteacute des entreprises est un des plus innovateurs

Contrairement aux systegravemes drsquoimposition classiques en Estonie on nrsquoimpose que le beacuteneacutefice

distribueacute La liste des paiements qui sont consideacutereacutes comme les revenus imposables est eacutenumeacutereacutee par

la loi fiscale

470 Pour deacuteterminer la base de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises reacutesidentes dans le contexte

international on applique dans les pays baltes le principe de la mondialiteacute des revenus imposables

drsquoactiviteacute Cest-agrave-dire que les trois pays baltes appliquent le concept de lrsquoimposition des revenus

globaux des personnes morales reacutesidentes Les socieacuteteacutes reacutesidentes sont imposables sur lrsquoensemble des

revenus (sans distinction entre revenus actifs et passifs) en vertu du principe de la mondialiteacute des

revenus imposables Drsquoun autre coteacute les principes applicables dans le cas de lrsquoimposabiliteacute des non

reacutesidents deacutependent drsquoun fait agrave savoir si le non-reacutesident possegravede un eacutetablissement stable sur le

territoire drsquoun pays balte En cas drsquoimposition des revenus drsquoun tel non-reacutesident lieacute avec

lrsquoeacutetablissement stable on applique le principe de la mondialiteacute des revenus imposables (sans

distinguer les revenus imposables entre revenus passifs et les revenus drsquoactiviteacute) Par contre les

revenus des non-reacutesidents ne posseacutedant pas drsquoeacutetablissement stable ne sont imposables que sur des

sources territoriales Donc on peut constater que de tels revenus sont imposables en vertu drsquoun

principe de territorialiteacute La distinction des revenus entre revenus actifs et revenus passifs ne joue

aucun rocircle

471 Concernant les regravegles du droit fiscal international en matiegravere des eacutetablissements stables il faut

constater que lrsquoOCDE dans ses rapports ne mentionne pas clairement quel principe ndash mondialiteacute ou

territorialiteacute ndash on propose de choisir pour les Eacutetats en matiegravere drsquoimposition du beacuteneacutefice imposable des

eacutetablissements stables eacutetablis sur leurs territoires Une telle absence de regravegle claire au niveau

international donne aux Etats la liberteacute de deacutecider eux-mecircmes quel principe est le meilleur pour la

fiscaliteacute des eacutetablissements stables eacutetablis dans leurs territoires LrsquoOCDE en tant que lrsquoorganisation

-195-

compeacutetente pourrait eacutelaborer des regravegles de la reacutepartition de tels revenus drsquoeacutetablissement stable Donc

on peut proposer agrave lrsquoOCDE de deacutevelopper une regravegle que les revenus drsquoun eacutetablissement stable doivent

ecirctre imposables en vertu des mecircmes principes qui sont utiliseacutes pour imposer les entreprises reacutesidentes

en vertu du droit fiscal du pays ougrave lrsquoeacutetablissement stable est eacutetabli

472 Concernant les questions lieacutees agrave la reacutesidence fiscale il faut noter que les pays baltes





critegraveres (par exemple la place drsquoadministrations ou de gestion effective) de la reacutesidence des socieacuteteacutes et

prendre la meilleure pratique des autres pays pour lrsquoapplication de tels critegraveres




revenus gagneacutes par les socieacuteteacutes reacutesidents (y compris les socieacuteteacutes europeacuteennes eacutetablies dans un des pays

baltes) et par les eacutetablissements stables pourraient attirer plus drsquoinvestissements dans ces pays Bien

qursquoune imposition territoriale des beacuteneacutefices des socieacuteteacutes soit dommageable pour les revenus du fisc

drsquoeacutetat les pertes des revenus drsquoeacutetat subies agrave cause de la diminution drsquoune base imposable pourraient

ecirctre compenseacutees par les revenus imposables des socieacuteteacutes nouvelles implanteacutees dans les pays baltes

gracircce agrave la fiscaliteacute attractive Lrsquoeacutetablissement drsquoun principe de territorialiteacute pourrait donner aux

systegravemes fiscaux des pays baltes une certaine marque de lrsquoattractiviteacute Aussi sachant que lrsquoEstonie ne

possegravede pas de conventions fiscales avec la Russie lrsquoapplication drsquoun principe de territorialiteacute des

revenus drsquoactiviteacute imposables pourrait diminuer la pression fiscale et le risque de double imposition

des contribuables ayant des relations eacuteconomiques avec la Russie Le principe de territorialiteacute doit ecirctre

applicable aussi dans le cas de lrsquoimposition des eacutetablissements stables eacutetablis dans les pays baltes

Actuellement dans les pays baltes les revenus des eacutetablissements stables sont imposables en vertu

drsquoun principe de mondialiteacute Toutefois sachant que les pays baltes souhaitent attirer plus

drsquoinvestissements eacutetrangers on propose drsquoimposer les revenus perccedilus par les eacutetablissements stables

eacutetablis dans les pays baltes en vertu du principe de territorialiteacute

474 On a constateacute que la deacutefinition de lrsquoeacutetablissement stable dans le droit fiscal national et

conventionnel des pays baltes est en principe inspireacutee par lrsquoOCDE Toutefois on a constateacute la

tendance du droit fiscal national et conventionnel des trois pays baltes agrave eacutelargir la base imposable des

eacutetablissements stables On propose pour les pays baltes drsquoutiliser aussi la deacutefinition de lrsquoeacutetablissement

stable proposeacutee par lrsquoOCDE pour les buts du droit fiscal interne La deacutefinition plus large de

-196-

lrsquoeacutetablissement stable qui est actuellement utiliseacutee dans le droit fiscal interne des trois pays baltes

signifie que la base imposable des revenus drsquoactiviteacute des non-reacutesidents est plus large Sachant que

dans la politique eacutetrangegravere eacuteconomique chaque pays balte souhaite attirer les investissements

lrsquoeacutelargissement de la base imposable ne semble pas un meilleur choix de la politique fiscale

475 Le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne exige en principe le traitement eacutegal dans les situations eacutegales

des socieacuteteacutes reacutesidentes et des eacutetablissements stables des socieacuteteacutes non-reacutesidentes Toutefois on a

constateacute un traitement discriminatoire des eacutetablissements stables en droit fiscal lituanien en matiegravere de

diminution du beacuteneacutefice imposables par les pertes des socieacuteteacutes eacutetrangegraveres appartenant agrave un mecircme

groupe On propose de modifier la loi fiscale lituanienne en preacutevoyant une telle possibiliteacute aussi pour

les eacutetablissements stables

476 Un challenge de la conception de lrsquoeacutetablissement stable touche le commerce international des

services Reacutecemment lrsquoOCDE agrave proposeacute une deacuterogation qui permet pour un pays drsquoaccueil drsquoimposer

certains prestataires de services mecircme si ils ne possegravedent pas un eacutetablissement stable dans un pays de

prestations des services Une telle proposition est tregraves actuelle dans le contexte de la libeacuteralisation de

la prestation des services au sein de lrsquoUnion Europeacuteenne Aussi on propose pour les pays baltes

drsquoimposer les prestataires de services opeacuterant sur leurs territoires sans y avoir un eacutetablissement stable

477 En matiegravere de fiscaliteacute internationale des gains en capital les deacutefinitions des gains en capital

du droit fiscal des pays baltes sont inspireacutees par les principes communs de la fiscaliteacute des plus values

qui sont applicables par la plupart des pays du monde Comme dans le cas des eacutetablissements stables

on peut y voir une tendance agrave eacutelargir la base imposable des gains en capital du droit conventionnel des

pays baltes

478 Aucun des pays baltes nrsquoa transposeacute correctement les dispositions de la directive 90434 dans

son droit national La Lituanie et la Lettonie ont preacutevu un deacutelai de deacutetention des titres qui nrsquoexiste pas

dans les dispositions de la directive LrsquoEstonie nrsquoa pas transposeacute les dispositions concernant les

deacutefinitions de la directive Les pays baltes doivent modifier les textes de leurs lois fiscales dans les

plus brefs deacutelais On peut expliquer ce pheacutenomegravene par un manque drsquoexpeacuterience agrave transposer les regravegles

du droit europeacuteen en droit national et lrsquoabsence de dispositions reacuteglant les questions des

reacuteorganisations transnationales dans la tradition juridique des pays baltes

479 Les pays baltes nrsquoont pas de modegravele de lrsquoarticle 13 des conventions fiscales souvent les

propositions des autres pays deviennent droit conventionnel des pays baltes On leur propose de

deacutevelopper leur propre modegravele de lrsquoarticle 13 permettant drsquoattribuer le droit drsquoimposer les gains en

capital pour le pays ougrave se trouve actuellement ou est enregistreacutee la proprieacuteteacute et essayer de proposer

cette vision aux pays partenaires au lieu de simplement accepter les propositions des autres pays

-197-

480 Concernant lrsquoeacutelimination de la double imposition dans le droit fiscal des trois pays baltes on

preacutevoit en principe la reacuteduction de llsquoimpocirct calculeacute sur les revenus des sources eacutetrangegraveres par le

montant de llsquoimpocirct payeacute agrave llsquoeacutetranger En droit fiscal interne la double imposition est eacutelimineacutee en vertu

du principe de lrsquoimputation Toutefois ce droit est limiteacute Drsquoabord lrsquoeacutelimination de la double

imposition est soumise agrave la condition de la preacutesentation drsquoune attestation de lrsquoadministration fiscale du

pays eacutetranger concerneacute On propose drsquoeacuteliminer une telle condition dans les cas ougrave existe une

convention fiscale entre les deux pays concerneacutes Ensuite la reacuteduction ne peut pas exceacuteder le montant

de llsquoimpocirct calculeacute en vertu des lois fiscales des pays baltes Dans les regravegles conventionnelles

concernant lrsquoeacutelimination de la double imposition on applique les principes de lrsquoexemption et de

lrsquoimputation sans donner aucune preacutefeacuterence agrave un ou agrave lrsquoautre Les dites dispositions des conventions

fiscales des pays baltes suivent en principe les recommandations de lrsquoOCDE Sauf certaines

exceptions les conventions fiscales des pays baltes ne contiennent pas de dispositions concernant le

creacutedit drsquoimpocirct fictif Toutefois lrsquoexistence des clauses de creacutedit drsquoimpocircts fictifs pourrait ecirctre utile si

on deacutecidait agrave lrsquoavenir de creacuteer les dispositions particuliegraveres de la fiscaliteacute favorable Pour cette raison

on propose drsquoinseacuterer les dispositions de creacutedit drsquoimpocirct fictif afin de donner plus de marge de

manœuvre agrave la politique fiscale des pays baltes Lrsquoexistence de telles clauses serait utile agrave lrsquoavenir

pour modifier les regravegles fiscales afin drsquoattirer plus drsquoinvestissements eacutetrangers

481 En vertu des lois fiscales lituanienne et estonienne les entreprises ressortissantes des autres

pays de lrsquoUnion Europeacuteenne (y compris les eacutetablissements stables des autres pays membres eacutetablis en

Lituanie ou en Estonie) nrsquoont pas le droit drsquoeacuteliminer la double imposition un tel droit est reacuteserveacute aux

entreprises reacutesidentes Crsquoest lagrave une incompatibiliteacute avec les exigences du droit europeacuteen Bien que

lrsquoincidence pratique de ce problegraveme soit peu probable gracircce aux dispositions conventionnelles on

propose de modifier les regravegles lituaniennes et estoniennes permettant drsquoavoir accegraves aux dispositions

concernant lrsquoeacutelimination de la double imposition aussi pour les entreprises ressortissantes des autres

Eacutetats membres de lrsquoUnion Europeacuteen lorsque leur situation fiscale est proche de la reacutesidence fiscale

482 On peut faire une proposition pour modifier les dispositions du droit europeacuteen Afin de mieux

adapter la forme juridique de la socieacuteteacute europeacuteenne aux besoins des affaires intracommunautaires on

propose de deacutefinir pour les mesures du droit communautaire la reacutesidence fiscale de la socieacuteteacute

europeacuteenne On propose de deacutefinir un critegravere de la reacutesidence fiscale de la SE qui soit applicable dans

les situations ambigueumls et le choix drsquoune mesure du droit communautaire qui puisse eacuteviter les

diffeacuterentes reacuteglementations de statut fiscal au sein de lrsquoUE Ensuite la directive 90434 ne contient

pas les deacutefinitions de laquo fraude raquo et laquo eacutevasion Sachant que le droit fiscal peacutenal nrsquoest pas harmoniseacute en

Europe et que les pays diffeacuterents utilisent des deacutefinitions diffeacuterentes le droit fiscal communautaire a

besoin drsquoune deacutefinition communautaire et autonome du droit fiscal national Si les institutions

-198-

europeacuteennes leacutegislatives ne prennent pas lrsquoinitiative drsquoinseacuterer de telles deacutefinitions dans le texte de la

directive la Cour de Justice devrait formuler une seule regravegle drsquointerpreacutetation de ces notions dans sa

jurisprudence

483 Il faut souligner la tendance de la jurisprudence de la Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne

deacuteveloppeacutee dans lrsquoaffaire C-2895 Leur Bloom au cas ougrave les situations purement internes sont reacutegleacutees

en droit fiscal national Comme dans la directive 90434 le droit fiscal doit prendre en consideacuteration

lrsquointerpreacutetation communautaire de ces mecircmes dispositions en appliquant ces regravegles dans les situations

purement internes Donc les administrations fiscales des pays membres doivent eacutetudier attentivement

la jurisprudence de la Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne et appliquer de telles regravegles


484 On a constateacute lrsquoincompatibiliteacute drsquoune regravegle de la directive 90434 avec les principes

fondamentaux du droit communautaire La directive preacutevoit des mesures simplifieacutees qui permettent de

transfeacuterer lrsquoadresse juridique drsquoune SE (la Socieacuteteacute Europeacuteenne ou Societas Europae en Latin) ou drsquoune

SCE (la socieacuteteacute coopeacuterative europeacuteenne) et de continuer les activiteacutes eacuteconomiques dans lrsquoEacutetat de

lrsquoancienne reacutesidence par lrsquoeacutetablissement stable sans aggravation de la situation fiscale drsquoune telle

socieacuteteacute Mais si une socieacuteteacute eacutetablie en Lituanie ou Lettonie en vertu du droit lituanien ou letton ou du

droit drsquoun autre pays membre souhaite transfeacuterer sa reacutesidence dans un autre Eacutetat membre elle nrsquoa pas

une telle possibiliteacute On peut questionner la compatibiliteacute drsquoune telle reacutegulation avec lrsquoesprit du droit

europeacuteen La Cour de Justice si une telle question est poseacutee devant cette institution devrait reacutepondre

suivant la logique de toute sa jurisprudence que les situations comparables doivent ecirctre traiteacutees de

maniegravere similaire Le traitement diffeacuterent de situations comparables est en vertu de la jurisprudence

de la Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne une discrimination interdite par le droit europeacuteen

485 On a constateacute lrsquoabsence de la regravegle de lrsquoeacutelimination de la double imposition des inteacuterecircts et des

redevances dans le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne Pour cette raison on propose de creacuteer un standard de

niveau europeacuteen drsquoeacutelimination de la double imposition des redevances et des inteacuterecircts payeacutes par les

socieacuteteacutes transparentes subis par la retenue agrave la source Il faudrait eacutetablir une regravegle drsquoexoneacuteration de la

retenue agrave la source des inteacuterecircts et redevances payeacutes par la socieacuteteacute transparente au beacuteneacutefice de lrsquoautre

socieacuteteacute eacutetablie dans un autre pays membre

486 On a deacuteveloppeacute la proposition de modifier les dispositions de la convention modegravele de

lrsquoOCDE La modification de la convention modegravele de lrsquoOCDE concernant la deacuteductibiliteacute des

deacutepenses imputeacutees par les eacutetablissements stables aiderait agrave creacuteer un standard unique global de la

reacutepartition internationale du beacuteneacutefice imposable Donc on propose de modifier la convention modegravele

en inseacuterant une preacutecision concernant la deacuteductibiliteacute des deacutepenses subies par lrsquoeacutetablissement stable

juste au cas ougrave de telles deacutepenses sont au prix de la pleine concurrence

-199-

487 Concernant lrsquoarticle 13 de la convention modegravele il faut remarquer qursquoil nrsquoexiste pas de

deacutefinition universelle des gains en capital Lrsquoabsence de ces deacutefinitions pourrait eacuteventuellement causer

des difficulteacutes drsquoapplication de cet article Pour cette raison on propose agrave lrsquoOCDE de deacutevelopper les

deacutefinitions des notions laquo alieacutenation raquo et laquo gain raquo et de les inseacuterer dans une prochaine version drsquoun

commentaire de la convention modegravele

488 Lrsquoexistence drsquoun standard mondial plus deacutetailleacute drsquoeacutelimination de la double imposition serait

aussi utile Lrsquoexistence drsquoun standard mondial du prix de transfert a creacuteeacute une interpreacutetation commune

de ces regravegles et a aideacute agrave eacuteviter les litiges vides Des regravegles uniques drsquoeacutelimination de la double

imposition pour le monde entier pourraient faciliter la coopeacuteration internationale des administrations

fiscales ainsi que diminuer les charges de compatibiliteacute pour les contribuables Pour cette raison on

encourage lrsquoOCDE agrave creacuteer un standard plus deacutetailleacute de lrsquoeacutelimination de la double imposition


pays baltes est en principe comparable aux regravegles analogues des autres pays europeacuteens On applique le

principe de la territorialiteacute des revenus imposables des non reacutesidents et la mondialiteacute des revenus

imposables des reacutesidents et des eacutetablissements stables Drsquoun autre coteacute les pays baltes utilisent leurs

propres deacutefinitions internes et conventionnelles de la reacutesidence fiscale et de lrsquoeacutetablissement stable

Certaines regravegles de la fiscaliteacute ne sont pas compatibles avec le but geacuteneacuteral de la politique eacuteconomique

drsquoattirer les investissements eacutetrangers Pour cette raison on a proposeacute de les changer

490 Ensuite on a constateacute lrsquoincompatibiliteacute des dispositions du droit fiscal des pays baltes en

matiegravere de reacuteorganisations internationales avec les exigences du droit europeacuteen Dans ce cas lagrave il ne

reste qursquoagrave modifier les textes des lois fiscales Enfin on peut voir la tendance geacuteneacuterale agrave eacutelargir la base

imposable des revenus drsquoactiviteacute (dispositions conventionnelles concernant la reacutesidence fiscale

eacutetablissements stables gains en capital) Cette tendance est inspireacutee par la volonteacute des ministegraveres des

finances drsquoobtenir plus de revenus en imposant les revenus drsquoactiviteacutes des entreprises Toutefois

sachant que les trois pays baltes souhaitent attirer les investissements dans leur pays on propose agrave

lrsquoavenir de formuler des dispositions fiscales suivant les propositions de lrsquoOCDE sans essayer

drsquoeacutelargir la base imposable

-200-

DEUXIEgraveME PARTIE


EN MATIEgraveRE DE REVENUS PASSIFS

-201-

491 Contrairement aux revenus drsquoactiviteacute on exige juste une participation passive drsquoun

beacuteneacuteficiaire pour gagner des revenus passifs Si on gagne des revenus drsquoactiviteacute gracircce agrave la

participation active drsquoun beacuteneacuteficiaire (par exemple en exerccedilant une profession commerciale ou

indeacutependante en geacuterant une entreprise ou un eacutetablissement stable ou en ceacutedant un eacuteleacutement drsquoactif) les

revenus passifs sont gagneacutes par un simple investissement drsquoargent sans participation active par

exemple en investissant de lrsquoargent dans les actions drsquoune socieacuteteacute ou dans les autres parts sociales

492 Bien que la distinction entre revenus drsquoactiviteacute et revenus passifs soit plus scientifique que

purement juridique on considegravere traditionnellement les dividendes les inteacuterecircts et les redevances

comme des revenus passifs Les dividendes sont les fruits drsquoun investissement dans des entreprises en

prenant aussi tous les risques des affaires et toutes les conseacutequences de tels risques Le precircteur

contrairement agrave lrsquoinvestisseur prend seulement le risque du creacutedit Le proprieacutetaire des droits

intellectuels aussi comme precircteur precircte ses droits agrave son deacutebiteur qui en retour doit lui verser des

redevances

493 La nature diffeacuterente des dividendes drsquoun cocircteacute et des inteacuterecircts ainsi que des redevances de

lrsquoautre implique des regravegles diffeacuterentes de la fiscaliteacute Sachant que les dividendes sont les produits drsquoun

profit drsquoentreprise la plupart des Eacutetats imposent les dividendes en tant que la distribution des profits

Par contre les inteacuterecircts et les redevances sont souvent consideacutereacutes comme des charges deacuteductibles et

donc non imposables Tenant compte de cette distinction principale entre les dividendes et les inteacuterecircts

la deuxiegraveme partie de cette thegravese doctorale est diviseacutee en deux chapitres lrsquoun est consacreacute agrave la

probleacutematique de la fiscaliteacute internationale des dividendes lrsquoautre aux inteacuterecircts et redevances

494 Une autre particulariteacute des revenus passifs est que le capital pourrait ecirctre facilement transfeacutereacute

dans un autre Eacutetat contrairement agrave la force de travail Pour cette raison beaucoup des Eacutetats du monde

imposent les revenus passifs plus leacutegegraverement que les revenus drsquoactiviteacute Ainsi afin de creacuteer une

ambiance favorable aux investissements eacutetrangers beaucoup des Eacutetats du monde appliquent des

meacutecanismes varieacutes de la fiscaliteacute de lrsquoexoneacuteration partielle ou totale des dividendes aux mains des

associeacutes

495 Au plan international la premiegravere question est de savoir quel Eacutetat ndash lrsquoEacutetat de la reacutesidence drsquoun

beacuteneacuteficiaire ou lrsquoEacutetat de la source des revenus passifs est compeacutetent pour imposer les revenus passifs

On propose souvent un certain compromis entre les inteacuterecircts divergents des deux Eacutetats on donne un

droit limiteacute agrave lrsquo Eacutetat de la source agrave imposer les revenus passifs en appliquant une retenue limiteacutee agrave la

source Le reste pourrait ecirctre imposeacute par lrsquoEacutetat de la reacutesidence du beacuteneacuteficiaire Dans cette partie on va

analyser comment les regravegles de la retenue agrave la source sur les revenus passifs sont reacutegleacutees dans le droit

fiscal des pays baltes Tenant compte de la complexiteacute du sujet de la fiscaliteacute des revenus passifs on

-202-

va seulement analyser les aspects internationaux laissant les aspects du droit fiscal interne de la

fiscaliteacute des revenus passifs pour drsquoautres eacutetudes

496 Avant drsquoaborder des questions plus deacutetailleacutees il faut noter que dans la plupart des systegravemes

fiscaux du monde on impose les revenus passifs en vertu drsquoun principe de territorialiteacute

Contrairement aux revenus drsquoactiviteacute seuls des revenus provenant de sources se trouvant dans le

territoire drsquoun Eacutetat pourraient ecirctre imposables dans cet Eacutetat Les revenus passifs dont les sources se

trouvent dans un autre Eacutetat sont en principe imposables soit dans lrsquoEacutetat de la source (par la retenue agrave

la source) soit dans lrsquoEacutetat de la reacutesidence du beacuteneacuteficiaire effectif des revenus passifs Dans ce

contexte la notion de laquo sources raquo devient drsquoune importance cruciale

-203-

Chapitre I

Lrsquoimposition internationale des dividendes

-204-

497 La fiscaliteacute internationale des dividendes est une des parties les plus importantes de la fiscaliteacute

des revenus distribueacutes parce que les dividendes sont traditionnellement la plus importante mesure de

la distribution du profit gagneacute par lrsquoentreprise au beacuteneacutefice de ses actionnaires (ou autres deacutetenteurs de

parts sociales) Sachant que les revenus de lrsquoentreprise sont souvent imposeacutes en tant que revenus

drsquoactiviteacute aux mains de lrsquoentreprise elle-mecircme lrsquoimposition des dividendes (ou des autres produits de

la distribution des revenus drsquoentreprise) aux mains des actionnaires risquerait drsquoecirctre imposeacutee une

deuxiegraveme fois Sachant que le capital est beaucoup plus mobile que la force du travail la plupart des

Eacutetats du monde essayent drsquoatteacutenuer ou mecircme drsquoeacuteliminer lrsquoeffet de la double imposition des

dividendes Pour une telle atteacutenuation ou mecircme une exoneacuteration des dividendes on applique des

meacutethodes varieacutees lrsquoavoir fiscal le reacutegime de socieacuteteacute megravere-filiale (ou laquo participation exemption raquo en

anglais) lrsquointeacutegration fiscale etc

498 Le droit europeacuteen bien que les questions de la fiscaliteacute directe soient de la compeacutetence des

Eacutetats membres regravegle aussi les questions de la fiscaliteacute des dividendes Drsquoabord par les mesures des

directives on essaye drsquoharmoniser les conditions de lrsquoimposition des dividendes au sein de lrsquoUnion

Europeacuteenne Ensuite on exige de ne pas discriminer les dividendes internes et externes (provenant ou

payeacutes vers un autre Eacutetat membre en comparaison des dividendes internes) Enfin afin drsquoassurer un

bon fonctionnement du marcheacute unique on exige drsquoeacuteliminer les entraves et les mesures restrictives

Lrsquoexemple de lrsquoaffaire de lrsquoavoir fiscal a montreacute que la jurisprudence de la Cour de Justice de lrsquoUnion

Europeacuteenne fait lrsquoeffet drsquoun leacutegislateur neacutegatif du droit fiscal des Eacutetats membres Les Eacutetats membres

doivent respecter les exigences du droit europeacuteen sans conditions ni reacuteserves et le cas eacutecheacuteant

modifier les dispositions du droit fiscal national qui ne sont pas compatibles avec les exigences du

droit europeacuteen Dans ce chapitre on va analyser les questions de la compatibiliteacute du droit fiscal des

pays baltes avec le droit europeacuteen

499 Au plan international la question de la fiscaliteacute des dividendes internationaux est tregraves deacutelicate

Le pouvoir de lrsquoimposition des dividendes internationales est diviseacutee entre lrsquoEacutetat de la source des

dividendes et lrsquoEacutetat de la reacutesidence de lrsquoactionnaire (ou tout autre beacuteneacuteficiaire effectif des produits

distribueacutes) Drsquoabord drsquoun cocircteacute chaque Eacutetat souhaite obtenir plus de revenus des impocircts sur le

beacuteneacutefice des entreprises et drsquoun autre cocircteacute comme le mentionne L de Broe428 aucun Eacutetat du monde

nrsquoa lrsquointention de financer le fisc drsquoun autre Eacutetat au deacutetriment du sien propre Ensuite afin de creacuteer un

environnement attractif pour les investissements eacutetrangers on preacutevoit souvent des mesures

drsquoatteacutenuation ou drsquoexoneacuteration des dividendes Toutefois sachant que dans le cas de lrsquoimposition des

dividendes par la retenue agrave la source par lrsquoEacutetat de la source des dividendes lrsquoEacutetat de la reacutesidence drsquoun

428 Luc de Broe International Tax Planning and Prevention of Abuse A Study under Domestic Tax Law Tax Treaties and EC Law in Relation to Conduit and Base Companies Volume 14 Doctoral Series IBFD ndash Academic Council P 338

-205-

beacuteneacuteficiaire en vertu des mesures de la convention fiscale entre ces deux Eacutetats ou en vertu des

dispositions du droit fiscal interne applique souvent des mesures drsquoeacutelimination de la double

imposition soit en exoneacuterant ces revenus soit en appliquant drsquoautres regravegles drsquoatteacutenuation de

lrsquoimposition

500 La fiscaliteacute internationale des dividendes est une des parties les plus importantes de la

fiscaliteacute des revenus distribueacutes parce que les dividendes sont traditionnellement la plus importante

mesure de la distribution du profit gagneacute par lrsquoentreprise Le but de ce chapitre est drsquoanalyser

comment les dividendes internationaux sont imposeacutes dans les pays baltes et si leur systegraveme

drsquoimposition est compatible avec le standard international de la fiscaliteacute des dividendes proposeacute par

lrsquoOCDE et les exigences du droit communautaire Pour cette raison on va analyser drsquoabord les

problegravemes de la deacutefinition des laquo dividendes raquo en vertu du droit des pays baltes Apregraves les questions

probleacutematiques de lrsquoimposition des dividendes sera analyseacutee

Section 1 La deacutefinition des dividendes dans le droit des pays baltes

501 Les regravegles de la fiscaliteacute commencent par les deacutefinitions Souvent les deacutefinitions employeacutees

dans le droit fiscal ne sont pas identiques aux deacutefinitions employeacutees dans les autres branches du droit

(commercial civil etc) Le droit fiscal en tant que branche autonome du droit utilise souvent ses

propres deacutefinitions afin de deacutefinir de maniegravere plus preacutecise les eacuteleacutements de la base de lrsquoimposition

502 La formulation des deacutefinitions des diffeacuterents eacuteleacutements des revenus passifs nrsquoest pas un

exercice facile Une voie possible (et la plus simple) serait lrsquoutilisation des deacutefinitions des autres

branches du droit Mais le sens en vertu du droit commercial ou droit civil peut ecirctre diffeacuterent parce

que ces branches du droit doivent traiter drsquoautres inteacuterecircts que le droit fiscal

503 Pour cette raison on va analyser la probleacutematique de la deacutefinition des inteacuterecircts en droit fiscal

des pays baltes Drsquoabord on va analyser le contenu des deacutefinitions du droit national Ensuite on va

analyser les deacutefinitions en vertu du droit fiscal international

sect 1 Les questions probleacutematiques des deacutefinitions des dividendes dans le droit fiscal national des pays baltes

504 Afin de bien comprendre le contenu des deacutefinitions des dividendes en droit fiscal des pays

baltes il faudra analyser drsquoabord pourquoi la deacutefinition des dividendes est un exercice compliqueacute

Ensuite on va voir quelles sont les sources de lrsquoinspiration des deacutefinitions des dividendes dans le droit

fiscal national des pays baltes

-206-

A Les problegravemes de la deacutefinition des dividendes 505 La notion de laquo dividende raquo trouve ses racines dans le mot latin laquo dividere raquo (diviser) Donc on

peut constater que le laquo dividende raquo signifie toujours la division des produits de la socieacuteteacute

506 Au sens du droit civil ou commercial le dividende peut ecirctre deacutefini comme un droit de

lrsquoactionnaire (ou drsquoun autre participant) de beacuteneacuteficier de sa contribution agrave proportion de sa part dans le

capital social Toutefois il ne faut pas oublier que le droit civil et le droit commercial sont des

branches du droit priveacute Leur but est deacutefendre les inteacuterecircts des personnes priveacutees (des actionnaires ou

de la socieacuteteacute mecircme) Donc les dispositions du droit civil et commercial concernant les distributions

des produits de la socieacuteteacute sont destineacutees agrave deacutefendre des inteacuterecircts priveacutes assurer lrsquoeacutegaliteacute entre les

actionnaires ou interdire la distribution excessive des parts sociales Le but final du droit fiscal est de

garantir les ressources suffisantes pour le fisc de lrsquoEacutetat Pour cette raison les deacutefinitions du droit priveacute

des laquo dividendes raquo ou de la laquo distribution des profits raquo ne sont pas toujours utiles pour les buts fiscaux

507 Comme le mentionnent H J Ault et B J Arnold429 chaque systegraveme de fiscaliteacute doit avoir des

regravegles deacutefinissant les conseacutequences fiscales de la distribution des profits de la socieacuteteacute (y compris les

deacutefinitions des dividendes et de la distribution du beacuteneacutefice au sens fiscal) Toutefois dans le monde

contemporain il nrsquoexiste pas de standard unique de la deacutefinition des distributions ou des dividendes

Par exemple au Canada la notion de la laquo distribution raquo (au sens fiscal) contient drsquoautres eacuteleacutements de

la distribution du profit que le dividende En Suegravede la notion de la laquo distribution raquo (au sens fiscal)

contient aussi des distributions qui ne sont pas faites en fonction du reacutesultat financier de la socieacuteteacute

508 Aussi comme le soulignent H J Ault et B J Arnold430 certaines distributions du beacuteneacutefice

qui nrsquoentrent pas dans la notion de laquo dividende raquo au sens du droit commercial doivent quand mecircme

ecirctre requalifieacutees en distribution du profit au sens fiscal Cela touche les reacutemuneacuterations excessives

drsquoautres types de compensations ou les distributions de profit sans deacutecision formelle drsquoun organe

compeacutetent de la socieacuteteacute (conseil de surveillance ou conseil drsquoadministration) Les regravegles speacutecifiques

concernant les opeacuterations de reacutedemption des actions ou parts sociales sont aussi neacutecessaires

509 Donc on peut constater qursquoil nrsquoexiste pas de standard commun de la deacutefinition des

laquo dividendes raquo ou de laquo la distribution du profit de la socieacuteteacute raquo pour les buts fiscaux Toutefois on peut

constater qursquoune telle deacutefinition doit englober les distributions du profit de socieacuteteacute y compris les

distributions qui nrsquoentrent pas dans la notion des laquo dividendes raquo au sens du droit civil ou commercial

429 Hugh J Ault and Brian J Arnold Comparative income taxation A structural analysis Third edition Kluwer Law International 2010 P 352 430 Hugh J Ault and Brian J Arnold Comparative income taxation A structural analysis Third edition Kluwer Law International 2010 P 352

-207-

Aussi les dispositions du droit fiscal doivent permettre de requalifier certains paiements (par exemple

les reacutemuneacuterations excessives) en distributions des profits avec les conseacutequences fiscales

510 Sachant qursquoil nrsquoexiste pas de standard global de la deacutefinition des laquo distribution du profit raquo

chaque pays est libre de deacutefinir ses propres notions leacutegales Comme lrsquoeacutetude de H J Ault et B J

Arnold lrsquoa montreacute il existe une grande varieacuteteacute de regravegles de la fiscaliteacute des opeacuterations concernant la

distribution du profit des socieacuteteacutes du monde contemporain Aussi chaque pays au niveau national

applique des mesures varieacutees drsquoanti abus Cela complique la deacutefinition de la distribution du profit ou

des dividendes au niveau international

511 Toutefois on peut constater lrsquoexistence de certains principes geacuteneacuteraux de la fiscaliteacute des

dividendes qui sont communs pour la plupart des pays Drsquoabord la notion du droit fiscal des

dividendes doit englober toutes les opeacuterations de la distribution du profit de lrsquoentreprise au beacuteneacutefice de

ses actionnaires Ensuite la qualification des dividendes en droit fiscal ne doit pas ecirctre deacutependante de

la qualification en droit priveacute

512 G Clarce431 souligne lrsquoimportance de la notion de laquo source raquo pour lrsquoimposition des revenus

passifs Il faut noter que ni la convention modegravele de lrsquoOCDE ni le commentaire ne preacutecisent le

contenu de cette notion G Clarce affirme que le droit fiscal du Royaume Uni considegravere que les

dividendes proviennent des sources du Royaume Uni si la socieacuteteacute payante est consideacutereacutee comme la

reacutesidente (au sens fiscal) du Royaume Uni

Bien qursquoagrave premiegravere vue une telle position semble logique on peut la critiquer Lrsquoimposition des

dividendes par la retenue agrave la source en fonction de la reacutesidence fiscale drsquoune socieacuteteacute payante pourrait

ecirctre une regravegle mais pas absolue Imaginons la situation ougrave la socieacuteteacute qui est consideacutereacutee comme la

reacutesidente drsquoun Eacutetat A paye des dividendes agrave sa socieacuteteacute megravere qui est reacutesidente de lrsquoEacutetat B La question

est de savoir comment de tels dividendes doivent ecirctre imposeacutes si la source reacuteelle des dividendes est les

revenus gagneacutes par lrsquoeacutetablissement stable posseacutedeacute par la socieacuteteacute payante ou par la proprieacuteteacute

immobiliegravere dans un Eacutetat C La source actuelle des dividendes vient des fonds de commerce se

trouvant dans lrsquoEacutetat C et pas dans lrsquoEacutetat A La socieacuteteacute payeuse (reacutesidente de lrsquoEacutetat) nrsquoest qursquoun simple

intermeacutediaire de paiement (ou laquo conduit company raquo en anglais)

Pour cette raison on propose drsquoinseacuterer dans le commentaire de la convention modegravele de lrsquoOCDE

ou mecircme dans la convention modegravele elle-mecircme deux preacutecisions Une premiegravere preacutecision serait qursquoen

geacuteneacuteral la source des dividendes soit consideacutereacutee comme le lieu ougrave la socieacuteteacute payant des dividendes est

eacutetablie Une autre preacutecision serait la regravegle que le lieu de la laquo source raquo des dividendes est lieacute avec

431 Giles Clarce Offshore Tax Planning Ninth Edition Tolley 2002 P 227

-208-

lrsquoexistence drsquoun eacutetablissement stable ou drsquoune proprieacuteteacute immobiliegravere si les dividendes sont payeacutes en

lien avec les revenus qui sont gagneacutes par cet eacutetablissement stable ou par la proprieacuteteacute immobiliegravere

B Les problegravemes des deacutefinitions leacutegales des dividendes en droit fiscal national des pays baltes

513 Les dispositions du droit fiscal national des pays baltes sont souvent inspireacutees par les principes

de lrsquoimposition des autres pays europeacuteens ainsi que par les travaux de lrsquoOCDE ou des dispositions du

droit de lrsquoUnion Europeacuteenne On va voir dans quelle mesure les deacutefinitions des dividendes dans le

droit fiscal des pays baltes sont inspireacutees par les travaux et par le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne

514 Il faut remarquer que la deacutefinition des dividendes dans la convention modegravele de lrsquoOCDE est

beaucoup plus large que la deacutefinition classique des dividendes en droit commercial La deacutefinition de la

convention modegravele exige que la distribution du profit doive ecirctre sanctionneacutee par lrsquoorgane compeacutetent

de la socieacuteteacute (conseil de surveillance ou conseil drsquoadministration) La deacutefinition ouvre aussi les portes

pour lrsquoapplication au niveau international des deacutefinitions larges du droit fiscal interne Donc la liste

des paiements de la distribution du profit qui sont consideacutereacutes comme des dividendes nrsquoest pas

exhaustive Les Eacutetats contractants sont libres de preacuteciser le contenu de la deacutefinition des dividendes en

fonction des dispositions de leur droit national

515 La fiscaliteacute des dividendes en vertu du droit fiscal de lrsquoUnion Europeacuteenne est reacutegleacutee drsquoun

cocircteacute par la directive 90435 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux socieacuteteacutes megraveres et

filiales dEacutetats membres diffeacuterents et drsquoun autre cocircteacute par la pratique de la Cour de Justice

516 Il faut noter que le texte de la directive ne contient pas de deacutefinition des laquo dividendes raquo ni de

laquo distribution raquo Comme le mentionne G Maisto432 cela peut eacuteventuellement poser le problegraveme de

requalification des inteacuterecircts en distribution du profit Lrsquoarticle 7 de la directive souligne expresseacutement

que les dispositions drsquoune telle directive laquo naffecte pas lapplication de dispositions nationales ou

conventionnelles visant agrave supprimer ou agrave atteacutenuer la double imposition eacuteconomique des dividendes en

particulier les dispositions relatives au paiement de creacutedits dimpocirct aux beacuteneacuteficiaires de dividendes raquo

517 Donc le droit fiscal de lrsquoUnion Europeacuteenne ne contient pas de deacutefinition autonome des

laquo dividendes raquo Aussi on souligne lrsquoimportance des dispositions nationales et conventionnelles Pour

cette raison la convention modegravele de lrsquoOCDE pourrait servir drsquooutil drsquointerpreacutetation des dispositions

conventionnelles de la notion de dividendes en droit de lrsquoUnion Europeacuteenne

432 Guglielmo Masto The 2003 amendments to the Parent-Subsidiary Directive ndash whatrsquos next EC Tax Review 2004-4 P 177

-209-

518 Le droit fiscal estonien deacutefinit les dividendes comme un paiement433 fait du profit ou du profit

retenu des anneacutees preacuteceacutedents en vertu de la deacutecision drsquoun organe compeacutetent drsquoune personne juridique

en raison de la deacutetention de certains droits par la personne juridique (proprieacuteteacute des actions

appartenance agrave une association ou autres formes de deacutetention en vertu des lois du pays

drsquoenregistrement)

On peut constater que la deacutefinition estonienne des dividendes est inspireacutee par les principes

geacuteneacuteraux de la fiscaliteacute des dividendes Sachant que le droit fiscal des trois pays baltes a eacuteteacute creacuteeacute avec

lrsquoaide drsquoexperts des pays occidentaux il est naturel que lrsquoEstonie ait deacutecideacute drsquoutiliser ces principes

comme source drsquoinspiration

Toutefois on peut constater que la deacutefinition estonienne est plus eacutetroite que la deacutefinition de

lrsquoOCDE En vertu du droit fiscal estonien ne sont consideacutereacutes comme des dividendes que les

opeacuterations de la distribution du profit qui sont exerceacutees suivant la deacutecision drsquoun organe compeacutetent de

la socieacuteteacute Certaines opeacuterations (reacutemuneacuteration excessive rachat par la socieacuteteacute de ses propres actions

etc) nrsquoentrent pas dans la deacutefinition des dividendes Cela pourrait eacuteventuellement creacuteer des problegravemes

drsquoimposition de ces opeacuterations Donc on peut proposer de redeacutefinir les dividendes dans la loi fiscale

estonienne de maniegravere plus large

519 Dans le droit fiscal letton434 le dividende est deacutefini comme le revenu des actions ou autres

titres drsquoune socieacuteteacute commerciale ou coopeacuterative ou autres droits ne reacutesultant pas drsquoune obligation

drsquoune dette permettant de participer agrave la distribution du profit drsquoune socieacuteteacute commerciale ou

coopeacuterative La deacutefinition lettonne exclut aussi les distributions en cas de liquidation drsquoune socieacuteteacute

Comme dans le cas estonien la source de lrsquoinspiration est la deacutefinition des laquo dividendes raquo

utiliseacutee par les principes geacuteneacuteraux de la fiscaliteacute des dividendes La deacutefinition lettonne est beaucoup

plus large que la deacutefinition estonienne

520 En droit lituanien435 on utilise la notion laquo les revenus du beacuteneacutefice distribueacute raquo La loi preacutecise

que les dividendes entrent dans le champ drsquoapplication de cette notion436 Les revenus du beacuteneacutefice

distribueacute contiennent toutes les sortes de distribution du beacuteneacutefice pour ses participants La deacutefinition

exclut aussi les distributions du beacuteneacutefice des uniteacutes de la responsabiliteacute limiteacutee apregraves leur imposition

433 Partie 2 de llsquoarticle 18 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 434 Partie 6 de la section 1 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 435 Partie 25 de lrsquoarticle 2 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 436 Partie 1 de lrsquoarticle 32 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992

-210-

ainsi que la distribution des nouvelles actions pour les actionnaires en fonction de leur capital social

deacutetenu en cas drsquoaugmentation du capital437

La deacutefinition des laquo dividendes raquo utiliseacutee par le droit fiscal interne lituanien est inspireacutee par les

principes geacuteneacuteraux de la fiscaliteacute des dividendes Toutefois les dispositions du droit fiscal lituanien

permettent de deacuteduire du beacuteneacutefice imposable drsquoune entreprise les tantiegravemes (la reacutemuneacuteration des

membres du conseil de surveillance ou du conseil drsquoadministration de la socieacuteteacute) Aussi du point de

vue de la fiscaliteacute des personnes physiques les tantiegravemes sont imposables de maniegravere plus favorable

aux mains drsquoune personne physique que les dividendes aux mains drsquoun actionnaire personne physique

Beaucoup des entreprises lituaniennes ont recruteacute leurs actionnaires comme membres du conseil

drsquoadministration ou du conseil de surveillance Au lieu de payer les dividendes pour les actionnaires

(qui sont payeacutes apregraves lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes) on paie des tantiegravemes qui sont des charges

deacuteductibles pour la socieacuteteacute payante Aussi les membres du conseil drsquoadministration ou du conseil de

surveillance sont imposables en tant que personnes physiques de maniegravere plus faible que les

actionnaires

De telles opeacuterations doivent ecirctre requalifieacutees comme des distributions de profit et ducircment

imposables Pour cette raison on propose drsquoeacutelargir la deacutefinition des dividendes dans la loi fiscale

lituanienne

521 On peut conclure que les trois pays baltes utilisent plus ou moins la mecircme deacutefinition des

dividendes malgreacute certaines particulariteacutes On considegravere les dividendes comme le paiement ou la

distribution de beacuteneacutefices de toute nature en fonction des parts deacutetenues par les beacuteneacuteficiaires Ces

deacutefinitions employeacutees par le droit fiscal interne des pays baltes sont inspireacutees par les principes

geacuteneacuteraux de la fiscaliteacute des dividendes

522 Toutefois comme le montre lrsquoexemple lituanien lrsquoapplication drsquoune deacutefinition eacutetroite des

dividendes dans le systegraveme drsquoune jeune fiscaliteacute pourrait ecirctre dommageable pour le fisc Pour cette

raison on peut proposer pour les trois pays baltes drsquoeacutelargir la deacutefinition des dividendes qui permettrait

de requalifier chaque opeacuteration de distribution du profit de la socieacuteteacute au beacuteneacutefice de ses actionnaires en

distribution des dividendes imposable en vertu des regravegles drsquoimposition des dividendes

523 On peut aussi proposer aux institutions judiciaires des pays baltes en interpreacutetant la deacutefinition

des laquo dividendes raquo dans leur droit interne drsquoutiliser les commentaires et les autres mateacuteriels preacutepareacutes

par lrsquoOCDE comme une source drsquointerpreacutetation sachant que la deacutefinition de lrsquoOCDE eacutetait inspireacutee des

mecircmes principes que les deacutefinitions du droit fiscal interne des pays baltes

437 Partie 1 de lrsquoarticle 33 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992

-211-

524 Donc on a constateacute qursquoil nrsquoexiste pas dans le monde un standard commun de deacutefinition des

dividendes (ou de la distribution du profit) Chaque pays deacutefinit les dividendes indeacutependamment

suivant la logique de ses traditions fiscales Toutefois on peut voir une tendance geacuteneacuterale agrave deacutefinir les

dividendes de maniegravere plus large que la deacutefinition des dividendes au sens du droit commercial La

deacutefinition fiscale des dividendes (ou de la distribution du profit) contient souvent drsquoautres opeacuterations

de distribution du profit qui ne sont pas consideacutereacutees comme une distribution des dividendes au sens du

droit commercial

Le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne ne contient pas de deacutefinition des dividendes pour les buts

fiscaux La convention modegravele donne une deacutefinition large ouvrant aussi la porte pour une application

des deacutefinitions du droit interne Les dispositions du droit fiscal interne des pays baltes sont assez

eacutetroites nrsquoenglobant pas toutes les opeacuterations de la distribution du profit Pour cette raison on propose

drsquoeacutelargir les deacutefinitions des dividendes dans les lois fiscales des pays baltes afin de permettre de

requalifier certaines opeacuterations de la distribution du profit en distribution de dividendes au sens fiscal

On a constateacute une absence de preacutecision de la laquo source raquo des revenus passifs dans le commentaire

de la convention modegravele On propose drsquoinseacuterer la preacutecision que la source des revenus passifs se

trouve soit dans lrsquoEacutetat de la reacutesidence fiscale drsquoune socieacuteteacute payante soit dans lrsquoEacutetat ougrave se trouve

lrsquoeacutetablissement stable payant les revenus passifs soit ougrave est situeacutee la proprieacuteteacute immobiliegravere

(geacuteneacuteratrice des revenus passifs)

sect 2 La deacutefinition des dividendes dans le droit conventionnel des pays baltes 525 Dans le paragraphe preacuteceacutedent on a constateacute que la deacutefinition des dividendes dans le droit

interne des pays baltes est assez eacutetroite Il reste agrave analyser si une telle notion eacutetroite des dividendes est

aussi applicable dans la pratique conventionnelle des pays baltes Pour cette raison il faut drsquoabord

reacutepondre agrave la question de savoir quelles sont les sources de lrsquoinspiration des deacutefinitions contractuelles

des dividendes On va voir eacutegalement quelles sont les particulariteacutes de la pratique conventionnelle des

pays baltes

A Les sources de lrsquoinspiration 526 Souvent les dispositions du droit conventionnel des pays baltes sont inspireacutees par la

convention modegravele de lrsquoOCDE Il faut donc analyser quelles sont les ideacutees principales de la deacutefinition

des dividendes en vertu de la convention modegravele de lrsquoOCDE On a deacutejagrave constateacute que la deacutefinition en

vertu de la convention modegravele de lrsquoOCDE exige que la distribution du profit doit ecirctre sanctionneacutee par

-212-

lrsquoorgane compeacutetent de la socieacuteteacute (conseil de surveillance ou conseil drsquoadministration) On va voir ces

principes plus en deacutetail

527 Dans la convention modegravele de lrsquoOCDE la notion des dividendes en vertu du droit fiscal

international est deacutefinie dans le paragraphe 3

Le terme laquo dividende raquo employeacute dans le preacutesent article deacutesigne les revenus provenant

drsquoactions ou bons de jouissance parts de mine parts de fondateur ou autre parts beacuteneacuteficiaires

agrave lrsquoexception des creacuteances ainsi que les revenus dlsquoautres parts sociales soumises au mecircme

reacutegime fiscal que les revenus drsquoactions par la leacutegislation de lrsquoEtat dont la socieacuteteacute distributrice

est un reacutesident

Les creacuteateurs de la convention modegravele nrsquoont pas pu trouver une deacutefinition de la notion

laquo dividende raquo qui soit indeacutependante du droit interne438 Pour cette raison on a essayeacute drsquoeacutenumeacuterer les

cas possibles mais les Eacutetats sont libres de preacuteciser la deacutefinition des dividendes en tenant compte des

deacutefinitions employeacutees par leur droit interne Sont aussi assimileacutes aux dividendes les emprunts laquo dans

la mesure ougrave le precircteur partage effectivement les risques encourus par la socieacuteteacute cest-agrave-dire lorsque

le remboursement deacutepend dans une large mesure du succegraves de lrsquoentreprise raquo439 LrsquoOCDE propose

aussi certains critegraveres pour distinguer les dividendes et les inteacuterecircts

Lrsquoemprunt deacutepasse tregraves largement toutes les autres contributions au capital de lrsquoentreprise (ou

a eacuteteacute consenti pour remplacer une part importante du capital qui a eacuteteacute perdue) et son montant

est sans commune mesure avec celui des actifs qui peuvent ecirctre racheteacutes

Le creacuteancier participera aux beacuteneacutefices de la socieacuteteacute

Le remboursement du precirct est subordonneacute au remboursement des dettes envers drsquoautres

creacuteanciers ou au versement des dividendes

Le niveau ou le versement des inteacuterecircts deacutepend des beacuteneacutefices de la socieacuteteacute

Le contrat de precirct ne comporte aucune clause fixe preacutevoyant le remboursement dans un deacutelai

deacutetermineacute440

528 Donc on peut observer que la deacutefinition de lrsquoOCDE englobe en principe tous les eacuteleacutements de

la distribution du profit de lrsquoentreprise Ainsi on souligne que ces profits doivent ecirctre distribueacutes en

fonction des parts sociales deacutetenues par les actionnaires (ou par les autres proprieacutetaires)

438 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 10 point 24 P 171 439 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 10 point 25 P 171 440 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 10 point 25 P 171-172

-213-

529 Un autre eacuteleacutement important de la deacutefinition de lrsquoOCDE est que les creacuteateurs de la deacutefinition

des dividendes de la convention modegravele ont pris les principes de la fiscaliteacute des dividendes de la

plupart des pays comme sources drsquoinspiration Toutefois sachant que dans des pays diffeacuterents on

applique des regravegles diffeacuterentes de la fiscaliteacute des dividendes la deacutefinition des dividendes dans la

convention fiscale automatique deacutepend des deacutefinitions et regravegles de la fiscaliteacute des dividendes en vertu

des regravegles des pays contractants Donc les pays membres sont libres drsquoadapter et preacuteciser la deacutefinition

conventionnelle des dividendes en fonction des exigences du droit fiscal des pays contractants Donc

la deacutefinition contractuelle des dividendes est assez flexible

530 Un troisiegraveme eacuteleacutement important est que la deacutefinition des dividendes dans la convention

modegravele englobe aussi certaines opeacuterations qui sont du point de vue du droit commercial consideacutereacutees

comme des opeacuterations drsquoemprunt Le remboursement des creacuteances par lrsquoentreprise deacutebitrice au

beacuteneacutefice de ses creacuteanciers est en principe consideacutereacute comme une opeacuteration de paiement des inteacuterecircts et

donc non imposable en vertu des regravegles applicables agrave lrsquoimposition des dividendes Toutefois si un tel

remboursement de creacuteances est une distribution latente du beacuteneacutefice drsquoentreprise une telle opeacuteration

doit ecirctre requalifieacutee en distribution des dividendes et donc imposable en vertu des regravegles applicables agrave

lrsquoimposition des dividendes

531 Les pays baltes utilisent la convention modegravele comme la base de leurs conventions futures

Dans la plupart des conventions fiscales des pays baltes la deacutefinition des dividendes est aussi inspireacutee

par la convention modegravele de lrsquoOCDE Naturellement tous les eacuteleacutements de la deacutefinition de lrsquoOCDE

sont pris en consideacuteration dans les deacutefinitions conventionnelles des dividendes des pays baltes

532 Donc on peut constater que dans leur pratique conventionnelle les pays baltes utilisent plutocirct

la deacutefinition des dividendes de la convention modegravele de lrsquoOCDE qui est plus large en englobant

plusieurs eacuteleacutements de la distribution du profit que la deacutefinition de leur droit interne qui est trop eacutetroite

533 Il ne faut toutefois pas oublier que lrsquoOCDE elle-mecircme sollicite les pays contractants pour

modifier la deacutefinition conventionnelle des dividendes en fonction des regravegles de la fiscaliteacute des

dividendes des pays contractants Il reste agrave examiner si les pays baltes dans leur pratique

conventionnelle modifient la deacutefinition des dividendes en fonction des regravegles de leur droit interne

B Les particulariteacutes des deacutefinitions des pays baltes 534 Dans la pratique conventionnelle des pays baltes les deacutefinitions conventionnelles sont

inspireacutees par la deacutefinition de la convention modegravele de lrsquoOCDE Toutefois elles sont souvent modifieacutees

en fonction des dispositions du droit fiscal interne des pays contractants

-214-

535 Les conventions avec un grand nombre des pays contractants ne contiennent pas les mots

laquo jouissance shares or jouissance rights (action ou bons de jouissance) raquo laquo mining shares (parts de

mine)raquo et parfois laquo founders shares (parts de fondateur) raquo qui sont preacutesents dans la convention

modegravele Une telle absence est inspireacutee par le fait qursquoaucun des pays contractants nrsquoutilise ces notions

dans leur droit (fiscal ou commercial) national

536 Drsquoautre part la deacutefinition conventionnelle des dividendes est souvent modifieacutee en ajoutant

drsquoautres eacuteleacutements qui sont pertinents dans le systegraveme juridique drsquoun des pays contractants

3 The term dividends as used in this Article means income from shares Azerbaijan ndash founderlsquos shares or other rights not being debt-claims participating in profits as well as income from other rights which is subjected to the same taxation treatment as income from shares by the taxation laws of the State of which the company making the distribution is a resident United Kingdom Lithuania ndash and also includes any other item (other than interest relieved from tax under Article 11 of this Convention) which under the laws of the Contracting State of which the company paying the dividend is a resident is treated as a dividend or distribution of a company United States Slovakia - The term dividends also includes income from arrangements including debt obligations carrying the right to participate in profits to the extent so characterized under the law of the Contracting State in which the income arises Luxembourg - and the investors share of the profit of an enterprise paid proportionally to his capital investment as well as interest and payments on bonds where in addition to the fixed rate of interest a supplementary interest varying according to the distributed profits is granted

3 Le terme laquodividendesraquo employeacute dans le preacutesent article deacutesigne les revenus provenant dactions Azerbaiumldjan - parts de fondateur ou dautres droits et agrave lexception des creacuteances des participations aux beacuteneacutefices ainsi que les revenus dautres droits qui sont soumis aux mecircmes traitements fiscaux que les revenus dactions par la leacutegislation fiscale de lEtat dont la socieacuteteacute distributrice est un reacutesident Royaume Uni Lituanie - et comprend aussi tout autre produit (autres que les inteacuterecircts exoneacutereacutes de limpocirct selon larticle 11 de la preacutesente Convention) qui sous les lois de lEtat contractant dont la socieacuteteacute qui paie les dividendes est un reacutesident est traiteacute comme un dividende ou la distribution dune entreprise Etats Unis Slovaquie - Le terme laquodividendesraquo comprend eacutegalement les revenus darrangements y compris les obligations de la dette donnant le droit de participation aux beacuteneacutefices dans la mesure donc caracteacuteriseacutee par la leacutegislation de lEtat contractant ougrave proviennent les revenus Luxembourg - et les parts de beacuteneacutefice dune entreprise toucheacutees par le bailleur de fonds reacutemuneacutereacute en proportion de sa mise de fonds ainsi que les arreacuterages et inteacuterecircts dobligations lorsquen plus de linteacuterecirct fixe un inteacuterecirct suppleacutementaire variant en fonction des beacuteneacutefices distribueacutes est accordeacute

Le paragraphe (deacutefinition des dividendes) 5 de lrsquoarticle 10 de la convention avec la France

contient une phrase additionnelle qui est absente dans la convention modegravele de lrsquoOCDE

It is understood that the term dividend does not include income mentioned in Article 16

Il est entendu que le terme laquo dividende raquo ne comprend pas les revenus viseacutes agrave larticle 16

Le but drsquoune telle disposition est llsquoeacutelimination des jetons de preacutesence du champ dlsquoapplication de

llsquoarticle concernant la fiscaliteacute internationale des dividendes

537 Une telle varieacuteteacute des dispositions contractuelles montre que les pays baltes sont assez

flexibles pour adapter les deacutefinitions contractuelles aux exigences des systegravemes juridiques des pays

partenaires contractuels Cela reacutesulte que les deacutefinitions contractuelles des dividendes sont assez

larges englobant les eacuteleacutements pertinents des pays contractuels Dlsquoun autre cocircteacute il faut constater que

les deacutefinitions des dividendes dans les conventions fiscales conclues par les pays baltes sont beaucoup

plus larges que les deacutefinitions des lois fiscales des pays baltes En appliquant le principe de prioriteacute du

-215-

droit international dans les situations internationales (dans les cas ougrave les dispositions des conventions

sont applicables) on va appliquer des deacutefinitions contractuelles qui sont plus larges que les

dispositions du droit interne

538 Bien que les dispositions du droit contractuel soient plus larges que les dispositions du droit

interne on ne peut pas constater la volonteacute des pays baltes dlsquoeacutelargir la base imposable des dividendes

internationaux Les deacutefinitions du droit conventionnel sont plus larges parce qulsquoune telle deacutefinition est

le reacutesultat de llsquoadoption des deacutefinitions des reacutesidents aux besoins des pays contractants (souvent les

pays partenaires et pas les pays baltes) On nlsquoa pas constateacute de volonteacute des pays baltes dlsquoappliquer la

deacutefinition la plus eacutetroite des dividendes dans les conventions fiscales

539 Dans la partie I on a constateacute que les pays baltes souhaitent eacutelargir la base imposable des

revenus dlsquoactiviteacute en appliquant les deacutefinitions contractuelles eacutelargies Ce nlsquoest pas le cas en ce qui

concerne les deacutefinitions des dividendes Les deacutefinitions contractuelles sont plus larges que les

deacutefinitions du droit national agrave cause de la deacutefinition plus large de la convention modegravele et des pays

contractants

540 Donc on peut constater que la politique fiscale des pays baltes en matiegravere de deacutefinition des

dividendes est dlsquoabord de suivre la deacutefinition assez large proposeacutee par llsquoOCDE et ensuite dlsquoaccepter

les propositions des autres pays contractants dlsquoinseacuterer dans la deacutefinition contractuelle des eacuteleacutements qui

sont pertinents dans les systegravemes juridiques des pays partenaires

541 Pour conclure il faut mentionner qursquoil nrsquoexiste pas dans le monde de standard commun de

deacutefinition des dividendes (ou de la distribution du profit) Le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne ne contient

pas de deacutefinition des dividendes pour les buts fiscaux Chaque pays deacutefinit les dividendes

indeacutependamment suivant ses traditions du droit commercial et fiscal Toutefois dans la plupart des

pays du monde il existe une tendance geacuteneacuterale agrave deacutefinir les dividendes de maniegravere plus large que la

deacutefinition des dividendes au sens du droit commercial La deacutefinition fiscale des dividendes (ou de la

distribution du profit) contient souvent les autres opeacuterations de distribution du profit qui ne sont pas

consideacutereacutees comme une distribution de dividendes au sens du droit commercial

542 Les dispositions du droit fiscal interne des pays baltes sont assez eacutetroites et nrsquoenglobent pas

toutes les opeacuterations de distribution du profit bien qursquoelles soient inspireacutees par les principes geacuteneacuteraux

de la fiscaliteacute des dividendes Pour cette raison il est neacutecessaire drsquoeacutelargir les deacutefinitions des

dividendes dans les lois fiscales des pays baltes afin de permettre de requalifier certaines opeacuterations

de la distribution du profit en distribution des dividendes au sens fiscal

543 La convention modegravele de lrsquoOCDE propose une deacutefinition large englobant plusieurs

opeacuterations de la distribution du profit mecircme si au sens du droit commercial ces opeacuterations sont

consideacutereacutees comme des opeacuterations drsquoemprunt Sachant que la deacutefinition de la convention modegravele de

-216-

lrsquoOCDE et les deacutefinitions des pays baltes contiennent les mecircmes racines (les principes geacuteneacuteraux de la

fiscaliteacute des dividendes) on propose pour les tribunaux administratifs des pays baltes drsquoutiliser la

convention modegravele de lrsquoOCDE comme instrument de lrsquointerpreacutetation des deacutefinitions en droit national

Aussi lrsquoOCDE sollicite les pays contractants pour modifier la deacutefinition contractuelle en fonction des

regravegles de la fiscaliteacute des dividendes internes des pays contractants

544 Dans la politique fiscale internationale les pays baltes suivent en principe la deacutefinition

proposeacutee par lrsquoOCDE Cela implique que dans les situations internationales concernant les

ressortissants des pays contractants on utilisera la deacutefinition du droit contractuelle qui est plus large

que la deacutefinition du droit interne Drsquoun autre cocircteacute dans la pratique conventionnelle des pays baltes les

deacutefinitions contractuelles des dividendes sont souvent modifieacutees en fonction des exigences du droit

fiscal interne des pays partenaires

545 On a constateacute une absence de preacutecision de la laquo source raquo des revenus passifs dans le

commentaire de la convention modegravele On propose drsquoinseacuterer la preacutecision que la source des revenus

passifs se trouve soit dans lrsquoEacutetat de la reacutesidence fiscale drsquoune socieacuteteacute payante soit dans lrsquoEacutetat ou se

trouve lrsquoeacutetablissement stable payant les revenus passifs soit ougrave est situeacutee la proprieacuteteacute immobiliegravere


Section 2 Les principes de limposition des dividendes dans les pays baltes

546 Il est difficile de parler de principes communs de la fiscaliteacute des dividendes parce que les

pays diffeacuterents appliquent des principes diffeacuterents de la fiscaliteacute des dividendes Souvent ces principes

sont le reacutesultat drsquoun long deacuteveloppement du droit fiscal Drsquoun autre cocircteacute chaque pays souverain est

libre drsquoappliquer des propres regravegles de la fiscaliteacute des dividendes Toutefois une telle liberteacute est

limiteacutee par les conventions fiscales Le but du droit fiscal international est de limiter le droit

drsquoimposition drsquoun pays contractant au beacuteneacutefice drsquoun autre sans modifier directement les regravegles du droit

fiscal national Sachant que lrsquoOCDE propose des standards internationaux de la fiscaliteacute internationale

des dividendes et que ces standards sont accepteacutes globalement on peut parler des principes communs

de la fiscaliteacute internationale des dividendes

547 Dans la convention modegravele de lrsquoOCDE la fiscaliteacute des dividendes est reacutegleacutee par lrsquoarticle 10

En principe cet article donne la prioriteacute de lrsquoimposition agrave lrsquoEacutetat de la reacutesidence pas agrave lrsquoEacutetat de la

source

-217-

Les dividendes payeacutes par la socieacuteteacute qui est un reacutesident drsquoun Eacutetat contractant agrave un reacutesident drsquoun

autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Eacutetat 441

548 Donc suivant la logique de lrsquoOCDE seul lrsquoEacutetat de la reacutesidence drsquoune socieacuteteacute megravere (qui reccediloit

des dividendes) est compeacutetent pour imposer les dividendes reccedilus par cette socieacuteteacute megravere

549 Toutefois la retenue agrave la source limiteacutee au beacuteneacutefice de lrsquoEacutetat de la source (lrsquoEacutetat ougrave se trouve

un organisme payant les dividendes) est aussi permise par le paragraphe 2

a) 5 pour cent du montant brut des dividendes si le beacuteneacuteficiaire effectif est une socieacuteteacute (autre

qursquoune socieacuteteacute des personnes) qui deacutetient directement au moins 25 pour cent du capital de

la socieacuteteacute qui paie les dividendes

b) 15 pour cent du montant brut des dividendes dans tous les autres cas442

Comme il a eacuteteacute dit dans un commentaire les Eacutetats peuvent diminuer le tarif applicable443 Une

autre disposition du commentaire444 preacutecise que lrsquointention de cette disposition conventionnelle eacutetait

de faire lrsquoapplicabiliteacute la plus large possible Pour cette raison aucune peacuteriode de deacutetention des titres

ou parts sociales nrsquoeacutetait preacutevue

550 Donc le principe de la retenue agrave la source est une regravegle speacuteciale par rapport agrave la regravegle geacuteneacuterale

permettant lrsquoimposition seulement dans lrsquoEacutetat ougrave se trouve la socieacuteteacute megravere qui reccediloit des dividendes

Toutefois cette retenue agrave la source est limiteacutee sur deux aspects Drsquoabord le taux drsquoimposition ne peut

pas exceacuteder soit 5 soit 15 (en fonction de la partie des actions deacutetenues) et aussi aucune

condition de la peacuteriode de deacutetention des titres nrsquoest preacutevue

551 Le paragraphe 5 de lrsquoarticle 10 interdit lrsquoimposition extraterritoriale des dividendes Cest-agrave-

dire que les Eacutetats de la source ont le droit drsquoimposer les dividendes une seule fois au moment de leur

distribution par la socieacuteteacute reacutesidente agrave la socieacuteteacute megravere non reacutesidente Ni la distribution des dividendes

par la socieacuteteacute megravere non-reacutesidente agrave son holding ni lrsquoimposition des revenus non distribueacutes par la

socieacuteteacute megravere non-reacutesidente nrsquoest permise en vertu de cet article

552 Donc en reacutesumeacute le standard de lrsquoOCDE en principe permet lrsquoimposition des dividendes

seulement dans lrsquoEacutetat ougrave se trouve la socieacuteteacute megravere qui les reccediloit Une seule deacuterogation de la retenue agrave

la source est possible au beacuteneacutefice de lrsquoEacutetat de la reacutesidence fiscale de la socieacuteteacute payant des dividendes

441 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Paragraphe 1 de lrsquoarticle 10 P 30 442 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Paragraphe 2 de lrsquoarticle 10 P 30 443 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 10 point 13 P 168 444 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 10 point 16 P 169

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sous certaines conditions strictes Toutefois lrsquoOCDE encourage les pays contractants agrave limiter

lrsquoapplication des retenues agrave la source Aucune imposition extraterritoriale nrsquoest permise

553 Sachant que le droit fiscal des pays baltes est inspireacute par les principes du droit fiscal des autres

pays du monde et par les propositions de lrsquoOCDE mecircme il faut analyser quelle a eacuteteacute lrsquoinfluence de ces

principes pour le droit fiscal des pays baltes

554 Drsquoun autre cocircteacute le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne dans le domaine de la fiscaliteacute internationale

des dividendes oblige les Eacutetats membres agrave appliquer certaines dispositions dans leurs droits fiscaux

nationaux et conventionnels

555 Drsquoabord la directive 90435 interdit lrsquoapplication de la retenue agrave la source par les Eacutetats

membres ougrave se trouve la source des dividendes445 Drsquoautre part les Eacutetats membres de la reacutesidence des

actionnaires sont aussi obligeacutes sous certaines conditions de prendre les mesures pour supprimer ou

atteacutenuer la double imposition des dividendes446 Cependant il faut souligner lrsquoinconveacutenient drsquoune telle

directive qui nrsquoest applicable que pour certains types de socieacuteteacutes eacutenumeacutereacutees dans lrsquoannexe La

modification technique de certaines dispositions pourrait donner plus de flexibiliteacute pour de telles

normes du droit communautaire et faciliter leur application pratique

556 Drsquoun autre cocircteacute la Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne par sa jurisprudence creacutee une

inteacutegration neacutegative en limitant les pouvoirs des Eacutetats membres agrave adopter certaines dispositions de la

fiscaliteacute internationale des dividendes par leur droit fiscal national ou conventionnel qui traite de

maniegravere moins favorable les dividendes des sources des autres Eacutetats membres ou les dividendes payeacutes

au beacuteneacutefice des actionnaires reacutesidents dans les autres Eacutetats membres que dans les situations

comparables purement internes447 La Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne a creacuteeacute une regravegle par sa

jurisprudence les Eacutetats membres sont libres drsquoadopter des mesures afin de supprimer ou atteacutenuer la

double imposition des dividendes Toutefois les Eacutetats membres nrsquoont pas le droit de traiter par leur

droit fiscal national ou conventionnel les dividendes des sources dans les autres Eacutetats membres moins

favorablement que les dividendes des sources nationales De faccedilon analogue les Eacutetats membres ne

peuvent pas traiter les dividendes payeacutes pour les actionnaires reacutesidents dans les autres Eacutetats membres

moins favorablement que les dividendes payeacutes aux actionnaires reacutesidents448

445 Llsquoarticle 5 de la directive 90435CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux socieacuteteacutes megraveres et filiales dEacutetats membres diffeacuterents JO L 225 du 2081990 p 6ndash9 446 Llsquoarticle 7 de la directive 90435CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux socieacuteteacutes megraveres et filiales dEacutetats membres diffeacuterents JO L 225 du 2081990 p 6ndash9 447 C-30797 Compagnie de Saint-Gobain Zweigniederlassung Deutschland et Finanzamt Aachen-Innenstadt Arrecirct de la Cour (grande chambre) du 12 deacutecembre 2006 Affaire C-44604 Test Claimants in the FII Group Litigation contre Commissioners of Inland Revenue 448 Arrecirct de la Cour (deuxiegraveme chambre) du 19 novembre 2009 Affaire C-54007 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre Reacutepublique italienne

-219-

557 Il faut donc voir si les principes de la fiscaliteacute internationale des dividendes du droit fiscal

international des pays baltes sont compatibles drsquoun cocircteacute avec les standards de lrsquoOCDE et drsquoun autre

cocircteacute avec les exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne Le paragraphe 1 va analyser la compatibiliteacute

des principes du droit interne Le paragraphe 2 est deacutedieacute agrave lrsquoexamen des principes des dispositions

conventionnelles

sect 1 Les principes du droit national des pays baltes 558 En matiegravere de fiscaliteacute internationale des dividendes un des plus importants principes

est lrsquoapplication de la retenue agrave la source les Eacutetats de la source des dividendes peuvent

imposer les dividendes payeacutes au beacuteneacutefice drsquoune socieacuteteacute megravere non reacutesidente par une retenue agrave la

source Le standard de lrsquoOCDE limite les conditions de lrsquoapplication drsquoune telle retenue agrave la

source On va analyser si la retenue agrave la source preacutevue par les dispositions du droit fiscal

interne des pays baltes est compatible avec le standard de lrsquoOCDE

559 Ensuite les pays baltes en tant que membres de lrsquoUnion Europeacuteenne doivent respecter

les exigences du droit communautaire dans leur droit fiscal national Toutefois en matiegravere de

fiscaliteacute des revenus drsquoactiviteacute on a deacutejagrave constateacute quelques incompatibiliteacutes des dispositions

du droit fiscal des pays baltes avec les exigences du droit communautaire On va examiner la

compatibiliteacute des principes de la fiscaliteacute internationale des dividendes du droit fiscal des pays

baltes avec les exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne

A Les principes de la fiscaliteacute internationale des dividendes des pays baltes 560 Les principes de la fiscaliteacute internationale des dividendes du droit fiscal estonien Comme

on lrsquoa deacutejagrave dit lrsquoEstonie a creacuteeacute un systegraveme tregraves innovant de fiscaliteacute des entreprises En matiegravere de

revenus drsquoactiviteacute on nrsquoimpose que les revenus distribueacutes

561 Une telle logique est aussi maintenue en matiegravere de lrsquoimposition des dividendes Les

dividendes entrent dans le champ drsquoapplication de la notion de laquo distribution du profit raquo Les

dividendes reccedilus sous forme moneacutetaire ou non moneacutetaire par la personne physique reacutesidente et payeacutes

par la personne juridique eacutetrangegravere sont aussi en principe imposables sauf si lrsquoimpocirct agrave la source a eacuteteacute

payeacute449

449 Partie 1 de llsquoarticle 18 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)

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La loi fiscale donne aussi la liste des exceptions quand la distribution du profit nrsquoest pas

imposable

Drsquoabord on nrsquoimpose pas les dividendes si la socieacuteteacute payant les dividendes en avait reccedilu drsquoune

autre socieacuteteacute eacutetablie dans un Eacutetat ayant conclu avec lrsquoEstonie une convention fiscale ou de Suisse

(sauf de socieacuteteacutes eacutetablies dans les paradis fiscaux) et assujettie agrave lrsquoimpocirct et que la socieacuteteacute reacutecipient

possegravede au moins 10 des parts sociales ou des votes de la socieacuteteacute payante450

Aussi les dividendes reccedilus par lrsquoeacutetablissement stable eacutetabli dans lrsquoEacutetat contractant ou en Suisse

ne sont pas imposables451

Une autre regravegle drsquoexoneacuteration est qursquoon nrsquoimpose pas les dividendes si toutes ces conditions sont

remplies452

Les dividendes payeacutes par la socieacuteteacute reacutesidente sont reccedilus par lrsquoentreprise eacutetablie dans

lrsquoEacutetat avec lequel lrsquoEstonie nrsquoa pas conclu la convention fiscale (sauf des socieacuteteacutes eacutetablies

dans les paradis fiscaux)

Au moment de recevoir les dividendes drsquoune autre socieacuteteacute la socieacuteteacute payante posseacutedait

au moins 10 des actions de la socieacuteteacute eacutetrangegravere

Lrsquoimpocirct agrave la source eacutetait payeacute

Ainsi on nrsquoimpose pas les dividendes reccedilus par une socieacuteteacute reacutesidente et payeacutes par

lrsquoeacutetablissement stable appartenant agrave une socieacuteteacute reacutesidente453 La derniegravere regravegle veut dire qursquoon

nrsquoimpose pas les dividendes lorsque la socieacuteteacute megravere qui a reccedilu les dividendes est diviseacutee (en vertu du

droit estonien une telle division est imposable en tant que beacuteneacutefice distribueacute) et lrsquoimpocirct agrave la source

concernant le paiement des dividendes par une socieacuteteacute filiale au beacuteneacutefice drsquoune socieacuteteacute megravere est deacutejagrave

payeacute454

562 Donc sachant que lrsquoEstonie nrsquoimpose que les revenus distribueacutes et que les dividendes en

vertu des regravegles estoniennes sont consideacutereacutes comme des revenus distribueacutes on peut constater que les

dividendes sont imposables en droit fiscal estonien suivant les mecircmes principes que les revenus

drsquoactiviteacute Le droit fiscal estonien ne connait pas de regravegles speacutecifiques de la fiscaliteacute des dividendes

sauf les dispositions concernant lrsquoexoneacuteration

450 Point 1 de la partie le 1-1 de llsquoarticle 50 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 451 Point 2 de la partie 1-1 de llsquoarticle 50 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 452 Point 3 de la partie 1-1 de llsquoarticle 50 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 453 Point 4 de la partie 1-1 de llsquoarticle 50 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 454 Point 5 de la partie 1-1 de llsquoarticle 50 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)

-221-

563 Lrsquoapplication des dispositions concernant lrsquoexoneacuteration des dividendes de la retenue agrave la

source dans les situations internationales est lieacutee en principe avec lrsquoexistence drsquoune convention fiscale

entre lrsquoEstonie et le pays concerneacute En cas drsquoabsence drsquoune convention (par exemple avec la Russie)

les possibiliteacutes drsquoexoneacuteration des dividendes des sources estoniennes sont limiteacutees

564 Les regravegles de la fiscaliteacute internationale des dividendes sont inspireacutees drsquoabord par les principes

geacuteneacuteraux de la fiscaliteacute des entreprises Toutefois on peut voir des traces des principes de lrsquoOCDE

(par exemple lrsquoexoneacuteration est applicable si la socieacuteteacute actionnaire possegravede un certain seuil des actions

de la socieacuteteacute payante) Toutefois la premiegravere source de lrsquoinspiration est la logique de la fiscaliteacute

estonienne des entreprises

565 Le droit estonien ne preacutevoit pas de regravegles speacutecifiques pour lrsquoeacutelimination de la double

imposition des dividendes on applique les mecircmes regravegles que celles de lrsquoeacutelimination de la double

imposition des revenus drsquoactiviteacute Le montant de lrsquoimpocirct ducirc en Estonie pourrait ecirctre deacuteduit du montant

de lrsquoimpocirct sur les dividendes payeacute agrave lrsquoeacutetranger Lrsquoimpocirct est calculeacute seacutepareacutement pour les revenus perccedilus

des sources estoniennes ainsi que de chaque pays eacutetranger Si le montant calculeacute en vertu de la loi

fiscale estonienne excegravede le montant de lrsquoimpocirct payeacute agrave lrsquoeacutetranger le contribuable doit payer la

diffeacuterence entre lrsquoimpocirct payeacute agrave lrsquoeacutetranger et lrsquoimpocirct calculeacute en vertu de la loi fiscale estonienne455 Si

le montant de lrsquoimpocirct calculeacute en vertu de la loi fiscale est infeacuterieur agrave lrsquoimpocirct calculeacute et payeacute agrave

lrsquoeacutetranger la diffeacuterence ne pourrait pas ecirctre rembourseacutee au contribuable456 Lrsquoimpocirct calculeacute en vertu

de la loi fiscale estonienne pourrait ecirctre creacutediteacute par lrsquoimpocirct payeacute agrave lrsquoeacutetranger uniquement si le

contribuable peut prouver le fait du paiement drsquoun tel impocirct par les documents issus par

lrsquoadministration fiscale eacutetrangegravere ou par lrsquoagent responsable de la retenue de la source457 Si le






455 Partie 2 de llsquoarticle 45 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 456 Partie 3 de llsquoarticle 45 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 457 Partie 5 de llsquoarticle 45 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 458 Partie 6 de llsquoarticle 45 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 459 Partie 7 de llsquoarticle 45 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)

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566 Les principes de la fiscaliteacute internationale des dividendes du droit fiscal letton En droit

fiscal interne letton on applique le principe que le beacuteneacutefice imposable des socieacuteteacutes megraveres doit ecirctre

reacuteduit du montant des dividendes reccedilus460 En revanche les dividendes reccedilus drsquoune source non-

reacutesidente avant 2013 eacutetaient imposables461 sauf certaines exceptions

Drsquoabord avant la reacuteforme de 2012-2013 on nrsquoimposait pas les dividendes reccedilus des sources non

reacutesidentes si deux conditions eacutetaient remplies462

Au moment du paiement des dividendes la socieacuteteacute megravere reacutesidente possegravede au moins 25

des titres (actions parts sociales) de la socieacuteteacute payante

La socieacuteteacute payant des dividendes nrsquoest pas reacutesidente drsquoun territoire drsquoune imposition

faible ou srsquoil y a absence drsquoimposition en vertu des deacutecrets du gouvernement463

Une deuxiegraveme exception464 eacutetait applicable pour les dividendes qui sont consideacutereacutes comme non

imposables srsquoils sont reccedilus de socieacuteteacutes qui remplissent ces conditions

La socieacuteteacute payant les dividendes est reacutesident drsquoun lrsquoEacutetat membre de lrsquoUnion Europeacuteenne

ou de lrsquoEspace Economique Europeacuteen

La socieacuteteacute payant les dividendes contient une des formes juridiques eacutenumeacutereacutees dans

lrsquoannexe de la directive 90435

Sont assujettis en vertu de la loi fiscale drsquoun Eacutetat de sa reacutesidence fiscale sans ecirctre

exoneacutereacutees agrave un des impocircts eacutenumeacutereacutes par lrsquoannexe de la loi Il faut noter que la liste de

460 Partie 1 de la section 11 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 461 Partie 2 de la section 11 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 462 Partie 3 de la section 11 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 463 En vertu dlsquoun deacutecret du 26 juin 2001 Ndeg 276 du gouvernement de la Reacutepublique de Lettonie ces territoires sont consideacutereacutes comme des territoires dlsquoimposition faible Andorre Anguilla (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) Antigua et Barbuda les Antilles (Pays-Bas) les Emirats Arabes Unis Aruba (Pays-Bas) les Icircles Vierges ameacutericaines le Commonwealth des Bahamas lrsquoEacutetat de Bahreiumln la Barbade le Belize les Bermudes (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) les Iles Vierges Britanniques Brunei Darussalam le Commonwealth de la Dominique Jersey (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) la Reacutepublique de Djibouti la Reacutepublique de lEacutequateur le bailliage de Guernesey (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) Gibraltar (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) Grenade Guam (Etats-Unis) la Reacutepublique du Guatemala Hong Kong (Reacutepublique populaire de Chine) la Jamaiumlque la Nouvelle-Caleacutedonie (Reacutepublique Franccedilaise) le Royaume Hacheacutemite de Jordanie les Iles Caiumlmans (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) le Qatar la Reacutepublique du Kenya la Reacutepublique du Costa Rica les Iles Cook (Nouvelle Zeacutelande) lrsquoEtat du Koweiumlt Labuan (Malaisie) la Reacutepublique du Liban la Reacutepublique du Libeacuteria la Principauteacute de Liechtenstein Macao (Reacutepublique populaire de Chine) la Reacutepublique des Maldives la Reacutepublique de Maurice la Reacutepublique des Icircles Marshall lrsquoIle de Man (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) la Principauteacute de Monaco Montserrat (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) la Reacutepublique de Nauru Aurigny (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) la Reacutepublique du Panama Samoa San Marino la Reacutepublique deacutemocratique du Satildeo Tomeacute et Principe la Reacutepublique des Seychelles Saint-Pierre-et-Miquelon (Reacutepublique Franccedilaise) la Feacutedeacuteration de Saint-Christophe-et-Nieacutevegraves Sainte-Lucie Saint-Vincent et les Grenadines Sainte-Heacutelegravene (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) Tahiti (Polyneacutesie Franccedilaise) les Icircles Turks et Caicos (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) le Royaume des Tonga la Reacutepublique Orientale de lUruguay la Reacutepublique de Vanuatu la Reacutepublique du Veacuteneacutezuela licircle de Zanzibar (Reacutepublique-Unie de Tanzanie) 464 Partie 4 de la section 11 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie

-223-

lrsquoannexe de la loi lettonne nrsquoest pas identique agrave la liste des impocircts eacutenumeacutereacutes dans la

directive 90435 en cas drsquoun impocirct italien on utilise une autre deacutenomination en cas

drsquoimpocircts roumains la liste lettone contient un impocirct qui nrsquoest pas nommeacute dans la liste de

la directive 90435

Une troisiegraveme exception465 exoneacuterait les dividendes reccedilus par lrsquoeacutetablissement stable si les deux

socieacuteteacutes (la socieacuteteacute megravere qui reccediloit des dividendes et la socieacuteteacute fille payant des dividendes)

remplissaient les conditions de la deuxiegraveme condition

567 A lrsquoautomne 2012 le gouvernement de Lettonie a annonceacute qursquoil va eacutetablir un nouveau reacutegime

fiscal favorable aux revenus passifs On nrsquoimpose plus les dividendes reccedilus drsquoune source non-

reacutesidente agrave partir du 1er janvier 2014466 Aucune condition particuliegravere drsquoexoneacuteration ne sera plus

applicable tous les dividendes reccedilus des sources eacutetrangers seront en principe exoneacutereacutes Sauf les

dividendes reccedilus des socieacuteteacutes filles eacutetablies dans des territoires ougrave la fiscaliteacute est faible (ou des paradis

fiscaux) resteront imposables aux mains de la socieacuteteacute megravere

Avant 2013 les dividendes sortants eacutetaient aussi imposables par lrsquoimpocirct agrave la source467 Le

reacutesident letton devait deacuteduire le montant de lrsquoimpocirct des dividendes et les verser au beacuteneacutefice du fisc

drsquoEacutetat le taux drsquoimposition eacutetait de 10 Une telle retenue agrave la source a eacuteteacute supprimeacutee agrave partir du 1er

janvier 2013 Une exception468 qui avant 2013 exoneacuterait lrsquoimposition des dividendes sortants eacutetait

preacutevue lorsque les dividendes eacutetaient payeacutes au beacuteneacutefice drsquoune socieacuteteacute qui remplit les conditions de la

loi lettonne transposant la directive 90435 Cette exception eacutetait aussi applicable en cas ougrave les

dividendes sont payeacutes ou reccedilus par lrsquoeacutetablissement stable drsquoune socieacuteteacute remplissant les mecircmes

critegraveres469 Les contribuables pouvaient beacuteneacuteficier des exceptions agrave condition qursquoils aient eu fourni la

deacuteclaration drsquoune autoriteacute fiscale drsquoun autre Eacutetat membre prouvant que les conditions requises sont

remplies470

La loi lettonne malgreacute une autre disposition de la loi fiscale lettonne preacutevoit une regravegle471 que

en principe tous les paiements y compris les paiements en forme de dividendes payeacutes au beacuteneacutefice

drsquoune personne physique ou morale eacutetablie dans un territoire drsquoimposition faible (en vertu drsquoune liste

eacutetablie par le deacutecret du gouvernement) sont imposables par la retenue de la source de 15 du montant

des dividendes payeacutes par les reacutesidents lettons

465 Partie 5 de la section 11 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie 466 Partie 2 de la section 11 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie 467 Partie 4 de la section 3 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie 468 Point 1 de la partie 4 de la section 3 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie 469 Partie 4-2 de la section 3 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie 470 Partie 11 de la section 3 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie 471 Partie 8 de la section 3 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie

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568 On peut observer que les principes lettons de la fiscaliteacute internationale des dividendes sont

inspireacutes drsquoun cocircteacute par la convention modegravele de lrsquoOCDE de lrsquoautre ndash par les dispositions de la

directive 90435 On impose les dividendes par les retenues agrave la source sauf si les conditions de

lrsquoexoneacuteration (la deacutetention drsquoun certain seuil des actions) sont remplies Ce principe du droit fiscal

letton deacutecoule du standard de lrsquoOCDE concernant la fiscaliteacute internationale des dividendes

569 Toutefois le droit fiscal letton appliquait certaines retenues agrave la source Les conditions de

lrsquoexoneacuteration avant la reacuteforme de 2012-13 eacutetaient plus strictes que celles preacutevues par la convention

modegravele de lrsquoOCDE Autre particulariteacute du droit letton ndash on appliquait des regravegles anti-abus strictes

limitant lrsquoexoneacuteration des dividendes lieacutes avec les territoires de fiscaliteacute faible

570 Toutefois reacutesultant de la reacuteforme fiscale les retenues des sources ainsi que lrsquoimposition des

dividendes sortants seront reacuteformeacutees en 2013 A partir de cette date (certaines dispositions entreront en

vigueur deacutejagrave en 2013) la Lettonie deviendra un pays tregraves attractif pour les socieacuteteacutes holdings Il faut

noter que la date de lrsquoentreacutee en vigueur du reacutegime favorable coiumlncide avec lrsquoentreacutee en vigueur de la

convention fiscale avec la Russie Il est eacutevident que lrsquoeacutelite russe va exploiter les dispositions

favorables de la fiscaliteacute des dividendes de la Lettonie

571 Pour la raison de la lutte contre les paradis fiscaux on propose au Gouvernement letton de

reacuteviser les nouvelles regravegles afin de preacutevoir des mesures adeacutequates concernant la limitation des

beacuteneacutefices du reacutegime fiscal favorable en cas ougrave on utilise ces dispositions de maniegravere abusive

572 Le droit letton ne connait pas de regravegles speacuteciales pour lrsquoeacutelimination de la double imposition

des dividendes En vertu de la loi fiscale lettonne le contribuable (le reacutesident ou lrsquoeacutetablissement

stable) peut diminuer le montant de lrsquoimpocirct calculeacute en vertu de la loi lettonne par le montant de la

retenue agrave la source payeacutee agrave lrsquoeacutetranger lorsque le contribuable peut fournir un certificat prouvant le fait

du paiement drsquoune telle retenue agrave la source deacutelivreacute par lrsquoadministration fiscale eacutetrangegravere472 La

reacuteduction de lrsquoimpocirct ne peut pas exceacuteder le montant de lrsquoimpocirct calculeacute en vertu de la loi fiscale

lettonne473 Si le contribuable reccediloit des revenus de plusieurs pays eacutetrangers les dispositions de calcul

des reacuteductions sont appliqueacutees seacutepareacutement pour chaque pays474

573 Les principes de la fiscaliteacute internationale des dividendes du droit fiscal lituanien En

vertu du droit lituanien en principe on impose les dividendes payeacutes par lrsquouniteacute lituanienne au beacuteneacutefice

472 Partie 1 de la section 16 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 473 Partie 2 de la section 16 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 474 Partie 3 de la section 16 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise

-225-

drsquoune uniteacute lituanienne475 ou eacutetrangegravere476 Le tarif applicable est de 15 Lrsquouniteacute qui paye des

dividendes doit calculer payer et deacuteclarer lrsquoimpocirct jusqursquoau dixiegraveme jour du mois qui suit le mois ougrave

les dividendes ont eacuteteacute payeacutes477

Toutefois une exoneacuteration est preacutevue On nrsquoimpose pas les dividendes payeacutes par lrsquouniteacute

lituanienne au beacuteneacutefice drsquoune uniteacute lituanienne478 ou drsquoune uniteacute eacutetrangegravere479 si lrsquouniteacute qui reccediloit des

dividendes agrave posseacutedeacute pendant les 12 derniers mois au moins 10 des actions donnant le droit du vote

Lrsquoexoneacuteration nrsquoest pas applicable si lrsquouniteacute qui reccediloit des dividendes est eacutetablie ou autrement

organiseacutee dans un territoire de fiscaliteacute faible480 Lrsquouniteacute lituanienne qui a reccedilu les dividendes drsquoune

autre uniteacute lituanienne pourrait deacuteduire son propre beacuteneacutefice imposable par le montant drsquoun impocirct payeacute

475 Partie 1 de lrsquoarticle 33 de La loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 476 Partie 1 de lrsquoarticle 34 de La loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 477 Lrsquoarticle 36 de La loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 478 Partie 2 de lrsquoarticle 33 de La loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 479 Partie 2 de lrsquoarticle 34 de La loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 480 En vertu du droit lituanien les territoires sont consideacutereacutes comme des territoires de fiscaliteacute faible si le nom du territoire existe dans la liste eacutetablie par lrsquoordre du ministre des finances et qursquoau moins deux conditions sont remplies (Partie 38 de lrsquoarticle 2 de La loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstybės žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992)

Le taux applicable est infeacuterieur agrave 1125 On applique des regravegles diffeacuterentes drsquoimposition en fonction de lrsquoEacutetat ougrave est eacutetablie la personne qui controcircle

lrsquouniteacute On applique des regravegles diffeacuterentes drsquoimposition en fonction de lrsquoEacutetat ougrave on exerce lrsquoactiviteacute Le contribuable a conclu un contrat avec lrsquoadministrateur fiscal drsquoun territoire concernant les regravegles de deacutefinition

de la base imposable ou le tarif applicable Il nrsquoexiste pas drsquoeacutechanges effectifs de lrsquoinformation fiscale Il nrsquoexiste pas de transparence financiegravere- administrative ndash les regravegles de la fiscaliteacute ne sont pas claires et les regravegles

ne sont pas deacutecouvertes pour les administrations fiscales eacutetrangegraveres Dans la liste eacutetablie par lrsquoordre du ministre des finances (Llsquoordre du ministre des finances concernant la liste des

territoires de fiscaliteacute faible du 22 deacutecembre 2001 Ndeg 344 Valstybės žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-4021) figurent ces territoires Andorre Anguilla (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) Antigua et Barbuda Antilles (Pays-Bas) les Emirats Arabes Unis Aruba (Pays-Bas) les Icircles Vierges ameacutericaines le Commonwealth des Bahamas lrsquoEacutetat de Bahreiumln la Barbade le Belize les Bermudes (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) les Iles Vierges Britanniques Brunei Darussalam le Commonwealth de la Dominique Jersey (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) la Reacutepublique de Djibouti la Reacutepublique de lEacutequateur le bailliage de Guernesey (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) Gibraltar (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) la Grenade Guam (Etats-Unis) la Reacutepublique du Guatemala Hong Kong (Reacutepublique populaire de Chine) la Jamaiumlque la Nouvelle-Caleacutedonie (Reacutepublique Franccedilaise) le Royaume Hacheacutemite de Jordanie les Iles Caiumlmans (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) Qatar la Reacutepublique du Kenya la Reacutepublique du Costa Rica les Iles Cook (Nouvelle Zeacutelande) lrsquoEtat du Koweiumlt Labuan (Malaisie) la Reacutepublique du Liban la Reacutepublique du Libeacuteria la Principauteacute de Liechtenstein Macao (Reacutepublique populaire de Chine) la Reacutepublique des Maldives la Reacutepublique de Maurice la Reacutepublique des Icircles Marshall lrsquoIle de Man (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) la Principauteacute de Monaco Montserrat (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) la Reacutepublique de Nauru Aurigny (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) la Reacutepublique du Panama Samoa San Marino la Reacutepublique deacutemocratique du Satildeo Tomeacute et Principe la Reacutepublique des Seychelles Saint-Pierre-et-Miquelon (Reacutepublique Franccedilaise) la Feacutedeacuteration de Saint-Christophe-et-Nieacutevegraves Sainte-Lucie Saint-Vincent et les Grenadines Sainte-Heacutelegravene (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) Tahiti (Polyneacutesie Franccedilaise) les Icircles Turks et Caicos (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) le Royaume des Tonga la Reacutepublique Orientale de lUruguay la Reacutepublique de Vanuatu la Reacutepublique du Venezuela licircle de Zanzibar (Reacutepublique-Unie de Tanzanie)

-226-

concernent ces dividendes481 Le montant des dividendes reccedilus drsquoune autre uniteacute lituanienne nrsquoest pas

imposable aux mains drsquoune uniteacute qui a le reccedilu482 Les mecircmes regravegles sont applicables au cas des

dividendes payeacutes par les uniteacutes lituaniennes et reccedilus par les eacutetablissements stables eacutetablis en

Lituanie483

En cas de dividendes reccedilus par lrsquouniteacute lituanienne ou lrsquoeacutetablissement stable eacutetabli en Lituanie et

payeacute par lrsquouniteacute eacutetrangegravere on applique le mecircme tarif de 15 et les mecircmes regravegles de calcul de

deacuteclaration et de paiement484 On applique deux regravegles drsquoexoneacuteration

On nrsquoimpose pas les dividendes si ces conditions sont remplies485

o Lrsquouniteacute qui paye des dividendes est eacutetablie dans le territoire de lrsquoEspace Economique

Europeacuteen

o Le beacuteneacutefice de lrsquouniteacute est imposable par lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice (ou par un autre impocirct

analogue)

Comme dans le cas des dividendes des sources lituaniennes on exonegravere les dividendes des

sources eacutetrangegraveres si toutes ces conditions sont remplies486

o Lrsquouniteacute qui reccediloit des dividendes possegravede au moins 10 des actions donnant le droit

du vote

o On possegravede les actions au moins 12 mois sans interruption

o Le beacuteneacutefice de lrsquouniteacute qui paye les dividendes est imposable par lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice

(ou par un autre impocirct analogue)

o Lrsquouniteacute qui paye des dividendes nrsquoet pas eacutetablie (ou autrement organiseacutee) dans un

territoire agrave la fiscaliteacute faible

574 Donc on peut constater que les regravegles lituaniennes de la fiscaliteacute internationale des dividendes

sont tregraves proches des regravegles lettonnes On impose en principe les dividendes des sources eacutetrangegraveres

ainsi que des sources lituaniennes Toutefois on applique certaines dispositions drsquoexoneacuteration Il faut

remarquer que le seuil des actions deacutetenues est infeacuterieur agrave celui du droit letton Ces principes du droit

481 Partie 3 de lrsquoarticle 33 de la loi de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 482 Partie 3 de lrsquoarticle 33 de la loi de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 483 Partie 3 de lrsquoarticle 34 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 484 Partie 1 de lrsquoarticle 35 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 485 Partie 2 de lrsquoarticle 35 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 486 Partie 3 de lrsquoarticle 35 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992

-227-

lituanien comme les principes du droit letton sont inspireacutes drsquoun cocircteacute par les principes de lrsquoOCDE et de

lrsquoautre par la directive 90435

575 Le droit lituanien ne contient pas de regravegles speacuteciales pour lrsquoeacutelimination de la double

imposition des dividendes Les mecircmes principes drsquoeacutelimination de la double imposition des revenus

drsquoactiviteacute sont aussi applicables au cas des dividendes En principe on permet aux uniteacutes lituaniennes

de diminuer le montant de lrsquoimpocirct ducirc sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes par le montant de la retenue agrave la

source payeacutee agrave lrsquoeacutetranger sur les dividendes487 Si le montant de lrsquoimpocirct payeacute agrave lrsquoeacutetranger deacutepasse le

montant de lrsquoimpocirct lituanien on ne peut diminuer que le montant de lrsquoimpocirct lituanien488 Si le

contribuable reccediloit des revenus des dividendes des plusieurs Eacutetats eacutetrangers on calcule le montant

dans chaque Eacutetat seacutepareacutement

576 Les reacutegimes de la fiscaliteacute des dividendes lituanien et letton (le reacutegime letton avant 1 janvier

2014) sont assez similaires Les deux reacutegimes imposent les dividendes par des taux assez bas (15 en

Lituanie 10 en Lettonie) Les deux reacutegimes appliquent certaines exoneacuterations pour les dividendes

reccedilus drsquoun pays eacutetranger ainsi que pour les dividendes sortants Le reacutegime estonien est un peu diffeacuterent

des deux autres pays baltes parce que les principes fondamentaux de llsquoimposition du beacuteneacutefice des

socieacuteteacutes sont diffeacuterents Mais sachant que lrsquoEstonie nrsquoimpose que le beacuteneacutefice distribueacute la pression

fiscale nrsquoest pas tregraves grave dans ce pays aussi Donc les trois pays baltes sont inteacuteressants pour les

speacutecialistes drsquoune planification fiscale

577 En conclusion on peut noter certaines particulariteacutes des regravegles de la fiscaliteacute internationale des

dividendes dans les pays baltes Drsquoabord les regravegles estoniennes sont inspireacutees par les principes de la

fiscaliteacute estonienne des entreprises En vertu des regravegles estoniennes lrsquoexoneacuteration est possible si la

convention fiscale entre lrsquoEstonie et le pays concerneacute existe Drsquoautre part les regravegles lituaniennes et

lettones sont des regravegles classiques qui sont inspireacutes par les principes de lrsquoOCDE Lrsquoexoneacuteration est

possible en fonction des parts sociales deacutetenues et le deacutelai de deacutetention Les trois pays preacutevoient aussi

que lrsquoeacutelimination de la double imposition des dividendes doit ecirctre reacutealiseacutee en vertu des mecircmes regravegles

qui sont applicables pour lrsquoeacutelimination de la double imposition des revenus drsquoactiviteacute Finalement les

regravegles futures de la Lettonie vont preacutevoir un reacutegime tregraves favorable de lrsquoimposition des dividendes

internationaux

487 Partie 1 de llsquoarticle 55 de la loi sur lrsquoadministration des impocircts de la Reacutepublique de Lituanie 488 Partie 1 de llsquoarticle 55 de la loi sur lrsquoadministration des impocircts de la Reacutepublique de Lituanie

-228-

B Les problegravemes de limposition et questions de la compatibiliteacute avec le droit de lrsquoUE 578 Le principe fondamental du systegraveme contemporain estonien de la fiscaliteacute des entreprises est

qursquoon nrsquoimpose que les revenus distribueacutes Toutefois la directive 90435 interdit llsquoimposition des

revenus par les retenues agrave la source Donc il faudra drsquoabord reacutepondre agrave la question de savoir si dans

le principe une telle imposition est permise par le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne Ensuite il faudra

analyser si drsquoautres principes de la fiscaliteacute internationale des dividendes dans les pays membres sont

compatibles avec la directive 90435

a Question de la compatibiliteacute du systegraveme de fiscaliteacute des revenus distribueacutes avec le principe de lrsquointerdiction de la retenue agrave la source

579 Lrsquoarticle 5 (derniegravere reacutedaction) de la directive du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal

commun applicable aux socieacuteteacutes megraveres et filiales dEacutetats membres diffeacuterents (90435CEE) interdit les

retenues agrave la source pour les Eacutetats de la filiale

Les beacuteneacutefices distribueacutes par une filiale agrave sa socieacuteteacute megravere sont exoneacutereacutes de retenue agrave la source489

580 La prohibition est tregraves claire toutes les distributions du beacuteneacutefice par la filiale au beacuteneacutefice de

sa socieacuteteacute megravere eacutetablie dans un autre Eacutetat membre sont exoneacutereacutees si les autres conditions du champ

drsquoapplication de la directive sont remplies

La socieacuteteacute filiale et la socieacuteteacute megravere sont eacutetablies dans des pays membres diffeacuterents

Les socieacuteteacutes sont de certaines formes juridiques eacutenumeacutereacutees dans une annexe de la directive

Les socieacuteteacutes sont assujetties agrave un des impocircts eacutenumeacutereacutes par lrsquoarticle 2 de la mecircme directive

La socieacuteteacute megravere deacutetient un certain seuil des parts sociales drsquoune filiale (lrsquoarticle 3 de la mecircme

directive) au niveau de 10 agrave partir du 1er janvier 2009

581 Drsquoabord il faut rappeler que le droit communautaire ne regravegle pas la fiscaliteacute directe des

entreprises des pays membres ce domaine est laisseacute aux pays membres et ils sont libres de deacutefinir

les paramegravetres de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes la base drsquoimposition le tarif le fait geacuteneacuterateur

(moment de lrsquoimposition) etc Les Eacutetats membres sont en principe libres de deacutecider quel sera le

fait geacuteneacuterateur de lrsquoimposition du profit reacutealiseacute par une entreprise la simple reacutealisation du

profit (indeacutependamment du fait si le profit reste dans un bilan drsquoentreprise ou est distribueacute pour les

actionnaires apregraves lrsquoimposition) ou seulement la distribution du profit pour les actionnaires

489 Llsquoarticle 5 de la directive 90435CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux socieacuteteacutes megraveres et filiales dEacutetats membres diffeacuterents

-229-

582 Le but de la directive 90435 est drsquoeacuteliminer la double imposition intracommunautaire

dans les cas de la distribution du profit reacutealiseacute par une filiale au beacuteneacutefice drsquoune socieacuteteacute megravere Cet

objectif deacutecoule drsquoun preacuteambule de la directive

Consideacuterant quil importe par conseacutequent dinstaurer pour ces regroupements des regravegles

fiscales neutres au regard de la concurrence afin de permettre aux entreprises de sadapter

aux exigences du marcheacute commun

Consideacuterant que la coopeacuteration entre socieacuteteacutes dEacutetats membres diffeacuterents est de ce fait

peacutenaliseacutee par rapport agrave la coopeacuteration entre socieacuteteacutes dun mecircme Eacutetat membre quil convient

deacuteliminer cette peacutenalisation par linstauration dun reacutegime commun et de faciliter ainsi les

regroupements de socieacuteteacutes agrave leacutechelle communautaire

consideacuterant quil convient par ailleurs pour assurer la neutraliteacute fiscale dexempter de

retenue agrave la source sauf dans certains cas particuliers les beacuteneacutefices quune socieacuteteacute filiale

distribue agrave sa socieacuteteacute megravere

Donc la directive 90435 a eacuteteacute creacuteeacutee pour eacuteliminer la double imposition du profit distribueacute par

les filiales agrave la socieacuteteacute megravere eacutetablie dans un autre Eacutetat membre Lrsquoapplication de ces dispositions est

limiteacutee agrave certaines opeacuterations eacuteconomiques ndash distributions intracommunautaires du profit Les

autres opeacuterations eacuteconomiques (lrsquoimposition initiale du profit reacutealiseacutee aux mains de la filiale

distribution du profit au sein du mecircme Eacutetat membre) ne sont pas reacutegleacutees par les dispositions de la

directive 90435 Lrsquoeffet de la directive afin drsquoeacuteliminer la double imposition est double

Lrsquointerdiction drsquoappliquer la retenue agrave la source limite le pouvoir de lrsquoEacutetat membre

drsquoimposer le beacuteneacutefice reacutealiseacute par la filiale (limitation de lrsquoimposition agrave la source) ndash

lrsquoarticle 5

Limitation du pouvoir drsquoimposer les profits reccedilus de lrsquoEacutetat membre de la socieacuteteacute megravere-

lrsquoarticle 4

Il faut noter que la double imposition nrsquoest pas eacutelimineacutee totalement lrsquoEacutetat de la filiale maintient

le droit drsquoimposer initialement le beacuteneacutefice reacutealiseacute par la filiale tandis que lrsquoEacutetat membre de la socieacuteteacute

megravere dispose drsquoun certain droit limiteacute (lrsquoarticle 4 de la directive) drsquoimposer le profit reccedilu par la socieacuteteacute

megravere Donc la directive nrsquoeacutelimine pas totalement la double imposition mais atteacutenue lrsquoeffet de la

double imposition en cas de distribution de profit intracommunautaire

583 Afin de mieux comprendre les dispositions de la directive il faudra analyser la jurisprudence

de la Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne La directive a eacuteteacute expliqueacutee plusieurs fois par la Cour de

Justice

584 Dans lrsquoaffaire Ministeacuterio Puacuteblico et Fazenda Puacuteblica contre Epson Europe BV C-37598 la

Cour de Justice avait une occasion drsquointerpreacuteter lrsquoarticle 5 de la directive et notamment la notion de

-230-

laquo retenue agrave la source raquo Le litige concernait une mesure du droit portugais selon laquelle des

dividendes payeacutes au beacuteneacutefice de la socieacuteteacute megravere eacutetablie en Allemagne eacutetaient imposeacutes Les Eacutetats

membres proposaient agrave la cour une interpreacutetation baseacutee sur les dispositions du droit interne Mais

lrsquoavocat geacuteneacuteral a rejeteacute cette interpreacutetation

la Cour a hellip consideacutereacute que laquola qualification dune imposition taxe droit ou preacutelegravevement au

regard du droit communautaire incombe agrave la Cour en fonction des caracteacuteristiques objectives

de limposition indeacutependamment de la qualification qui lui est donneacutee en droit national Ces

concepts sont indeacutependants de ceux utiliseacutes en droit national Cela veut dire quils ont leur

contenu propre lequel ne peut pas ecirctre deacutefini par rapport agrave des analyses distinctions et

constructions theacuteoriques du droit interne des quinze Eacutetats membres actuels490

Le point de vue proposeacute par lrsquoavocat geacuteneacuteral Cosmas eacutetait aussi suivi par la Cour La Cour a

rappeleacute le but de la directive

il convient de rappeler que la directive ainsi quil ressort notamment de son troisiegraveme

consideacuterant vise agrave eacuteliminer par linstauration dun reacutegime fiscal commun toute peacutenalisation

de la coopeacuteration entre socieacuteteacutes dEacutetats membres diffeacuterents par rapport agrave la coopeacuteration entre

socieacuteteacutes dun mecircme Eacutetat membre et agrave faciliter ainsi le regroupement de socieacuteteacutes agrave leacutechelle

communautaire491

La Cour a aussi souligneacute que pour la notion de laquo retenue agrave la source raquo au sens de lrsquoarticle 5 de la

directive 90435

il convient de se reacutefeacuterer notamment au libelleacute de cette disposition Les termes laquoretenue agrave la

sourceraquo qui y figurent ne sont pas limiteacutes agrave certains types dimpositions nationales preacutecises492

Enfin la Cour dans cette affaire a proposeacute les critegraveres de laquo retenue agrave la source raquo au sens de la

directive 90435

En effet il reacutesulte que constitue une imposition agrave la source (le preacutelegravevement) dont

1 le fait geacuteneacuterateur est le versement de dividendes ou de tout autre rendement des titres

2 que lassiette de cet impocirct est le rendement de ceux-ci et

3 que lassujetti est le deacutetenteur de ces titres493

La Cour a aussi rappeleacute les conseacutequences dangereuses drsquoune autre interpreacutetation de la notion de

laquo retenue agrave la source raquo autre que celle qui eacutetait proposeacutee dans cet arrecirct 490 Conclusions de lavocat geacuteneacuteral Cosmas preacutesenteacutees le 17 feacutevrier 2000 Affaire C-37598 Ministeacuterio Puacuteblico et Fazenda Puacuteblica contre Epson Europe BV Point 16 491 Arrecirct de la Cour (cinquiegraveme chambre) du 8 juin 2000 Affaire C-37598 Ministeacuterio Puacuteblico et Fazenda Puacuteblica contre Epson Europe BV Point 20 492 Arrecirct de la Cour (cinquiegraveme chambre) du 8 juin 2000 Affaire C-37598 Ministeacuterio Puacuteblico et Fazenda Puacuteblica contre Epson Europe BV Point 22 493 Arrecirct de la Cour (cinquiegraveme chambre) du 8 juin 2000 Affaire C-37598 Ministeacuterio Puacuteblico et Fazenda Puacuteblica contre Epson Europe BV Point 23

-231-

lobjectif de la directive qui est dencourager la coopeacuteration des socieacuteteacutes de plusieurs Eacutetats

membres serait compromis si ces derniers pouvaient deacutelibeacutereacutement priver les socieacuteteacutes dautres

Eacutetats membres du beacuteneacutefice de la directive en les soumettant agrave des impositions qui ont le mecircme

effet quun impocirct sur les revenus bien que leur deacutenomination les rattache agrave la cateacutegorie des

impositions sur le patrimoine494

Donc la cour a formuleacute de maniegravere tregraves claire sa jurisprudence la notion de laquo retenue agrave la

source raquo ne doit pas ecirctre interpreacuteteacutee en fonction du droit interne mais en tenant compte de lrsquoobjectif

principal de la directive 90435 On proposait aussi les critegraveres pour distinguer la laquo retenue agrave la

source raquo

585 Un autre grand arrecirct de ce type eacutetait lrsquoaffaire C-29499 Athinaiumlki Zythopoiia AE contre

Elliniko Dimosio La socieacuteteacute anonyme demanderesse Athinaiumlki Zythopoiiumla AE avait pour objet la

production et la commercialisation de biegravere Elle eacutetait eacutetablie agrave Aigaleo (nomos dAttique) 9217 de

son capital appartenait agrave la socieacuteteacute neacuteerlandaise Amstel International En 1996 la socieacuteteacute Athinaiumlki

Zythopoiiumla AE avait eu des revenus qui en principe eacutetaient exoneacutereacutes de limpocirct grec sur le revenu

mais qui y ont cependant eacuteteacute soumis au motif que la socieacuteteacute Athinaiumlki Zythopoiiumla AE a distribueacute des

beacuteneacutefices agrave Amstel International La socieacuteteacute grecque a contesteacute la compatibiliteacute de la mesure du droit

fiscal grec avec lrsquoarticle 5 de la directive 90435 Lrsquoavocat geacuteneacuteral Alber a rappeleacute le principe de

lrsquoaffaire Epson Europe que le contenu de la notion de laquo retenue agrave la source raquo ne doit pas ecirctre deacutefini en

fonction du droit national

Pour lapplication de larticle 5 paragraphe 1 de la directive peu importe donc de savoir

comment la disposition fiscale nationale est deacutenommeacutee ou de quel reacutegime fiscal elle relegraveve le

seul eacuteleacutement deacuteterminant eacutetant son effet495

Afin que mieux comprendre le but de la directive lrsquoavocat geacuteneacuteral Alber compare lrsquoeffet de la

directive avec les conventions fiscales internationales

Afin deacuteviter le cumul de retenues agrave la source et dune imposition universelle ou du moins de

les limiter les Eacutetats concluent freacutequemment des conventions portant sur la double imposition

La directive poursuit exactement le mecircme objectif496

Lrsquoavocat geacuteneacuteral a rappeleacute pour les Eacutetats membres lrsquoobligation communautaire de ne pas

pratiquer de mesures eacutequivalentes agrave la retenue agrave la source

494 Arrecirct de la Cour (cinquiegraveme chambre) du 8 juin 2000 Affaire C-37598 Ministeacuterio Puacuteblico et Fazenda Puacuteblica contre Epson Europe BV Piont 24 495 Conclusions de lavocat geacuteneacuteral Alber preacutesenteacutees le 10 mai 2001 Affaire C-29499 Athinaiumlki Zythopoiia AE contre Elliniko Dimosio Affaire C-29499 Point 24 496 Conclusions de lavocat geacuteneacuteral Alber preacutesenteacutees le 10 mai 2001 Affaire C-29499 Athinaiumlki Zythopoiia AE contre Elliniko Dimosio Affaire C-29499 Point 26

-232-

Dailleurs les Eacutetats membres ne sont pas autoriseacutes agrave instituer agrave cet eacutegard des dispositions

eacutequivalant en pratique agrave une retenue agrave la source On constate donc que dans le champ

dapplication de la directive sont interdites toutes les dispositions fiscales qui lient agrave la

distribution de beacuteneacutefices des charges fiscales particuliegraveres qui nexisteraient pas en labsence

de cette distribution de beacuteneacutefices497

Un autre eacuteleacutement pertinent souligneacute par lrsquoavocat geacuteneacuteral est le fait geacuteneacuterateur de lrsquoimpocirct

Dans la preacutesente espegravece la charge fiscale est accrue du seul fait que la demanderesse

distribue ses beacuteneacutefices Nous sommes donc en preacutesence dun fait geacuteneacuterateur comparable498

Lrsquoavocat geacuteneacuteral propose aussi la correction des critegraveres de la laquo retenue agrave la source raquo proposeacutee

par la cour dans une affaire Epson Europe

On ne saurait cependant confeacuterer une importance deacuteterminante au fait que la charge fiscale

pegravese sur la socieacuteteacute filiale Leffet eacuteconomique dune imposition de la socieacuteteacute filiale correspond

agrave une imposition de la socieacuteteacute megravere eacutetant donneacute que limpocirct - ce qui est le principe mecircme des

retenues agrave la source - est retenu par la socieacuteteacute distribuant les beacuteneacutefices et directement verseacute

aux services fiscaux499

La Cour a suivi le raisonnement proposeacute par lrsquoavocat geacuteneacuteral fondant sa deacutecision deacutefavorable agrave

la Gregravece drsquoabord sur le but principal de la directive 90435





communautaire500

La Cour a aussi rappeleacute sa jurisprudence anteacuterieure soutenant lrsquoopinion que les notions fiscales du

droit communautaires doivent ecirctre deacutefinies indeacutependamment des qualifications du droit national des

Eacutetats membres

Dautre part il convient de relever que selon une jurisprudence constante la qualification

dune imposition dune taxe dun droit ou dun preacutelegravevement au regard du droit communautaire

497 Conclusions de lavocat geacuteneacuteral Alber preacutesenteacutees le 10 mai 2001 Affaire C-29499 Athinaiumlki Zythopoiia AE contre Elliniko Dimosio Affaire C-29499 Point 27 498 Conclusions de lavocat geacuteneacuteral Alber preacutesenteacutees le 10 mai 2001 Affaire C-29499 Athinaiumlki Zythopoiia AE contre Elliniko Dimosio Affaire C-29499 Point 29 499 Conclusions de lavocat geacuteneacuteral Alber preacutesenteacutees le 10 mai 2001 Affaire C-29499 Athinaiumlki Zythopoiia AE contre Elliniko Dimosio Affaire C-29499 Point 32 500 Arrecirct de la Cour (cinquiegraveme chambre) du 4 octobre 2001 Affaire C-29499 Athinaiumlki Zythopoiia AE contre Elliniko Dimosio Point 25

-233-

incombe agrave la Cour en fonction des caracteacuteristiques objectives de limposition indeacutependamment

de la qualification qui lui est donneacutee en droit national501

Un autre eacuteleacutement souligneacute par la cour dans cette affaire eacutetait le fait geacuteneacuterateur

Il reacutesulte que limposition en cause au principal a pour fait geacuteneacuterateur le versement de

dividendes En outre limposition est directement fonction de limportance de la distribution

opeacutereacutee502

Donc les faits de lrsquoaffaire C-29499 Athinaiumlki eacutetaient tregraves similaires au systegraveme de llsquoimposition

du beacuteneacutefice des socieacuteteacutes en Estonie Les juristes estoniens maintiennent lrsquoopinion que les systegravemes

estonien et grec ne sont pas comparables parce que

One further crucial difference is that in Greece there was a corporate income tax and

additionally tax on distributed profits in certain cases In Estonia there is only corporate

income tax without any further distribution taxes503

[une autre diffeacuterence cruciale est qursquoen Gregravece crsquoeacutetait lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes et en

plus lrsquoimpocirct sur les revenus distribueacutes dans certains cas En Estonie il y a un impocirct sur le

beacuteneacutefice des socieacuteteacutes sans autres impositions de la distribution]

Mais cette approche ne doit pas ecirctre maintenue parce que dans lrsquoaffaire C-29499 Athinaiumlki la

Cour (et llsquoavocat geacuteneacuteral de maniegravere plus claire) a constateacute que la directive (et donc la notion de la

bdquoretenue agrave la sourceldquo eacutelaboreacutee dans lrsquoarticle 5 de la mecircme directive) doit ecirctre interpreacuteteacutee en tenant

compte drsquoabord de son but principal ndash eacutelimination ou atteacutenuation de la double imposition des revenus

distribueacutes Comme G Rolle le souligne une telle interpreacutetation504 affirmant que lrsquoexistence de la

retenue agrave la source deacutepend de qui concregravetement est contribuable est incompatible avec lrsquoesprit de la

directive Et les notions de la directive doivent ecirctre interpreacuteteacutees agrave la lumiegravere du but de la directive

indeacutependamment de leur qualification en droit national des pays membres En jugeant ces types de

questions le seul objet de lrsquointeacuterecirct de la cour doit ecirctre lrsquoeffet du droit national des pays membres et

pas leurs qualifications

586 Les pays baltes bien qursquoils soient situeacutes dans la mecircme reacutegion drsquoEurope et ont eu la mecircme

histoire pendant la derniegravere centaine drsquoanneacutees ont des systegravemes drsquoimposition directe des socieacuteteacutes

diffeacuterents Comme on lrsquoa deacutejagrave vu la Lettonie et la Lituanie imposent les revenus drsquoactiviteacute des

501 Arrecirct de la Cour (cinquiegraveme chambre) du 4 octobre 2001 Affaire C-29499 Athinaiumlki Zythopoiia AE contre Elliniko Dimosio Point 27 502 Arrecirct de la Cour (cinquiegraveme chambre) du 4 octobre 2001 Affaire C-29499 Athinaiumlki Zythopoiia AE contre Elliniko Dimosio Point 28 503 Lasse Lehis Inga Klauson Helen Pahapill Erki Uustalu The Compatibility of the Estonian Corporate Income Tax System with Community Law JURIDICA INTERNATIONAL XV2008 P 20 Lrsquoarticle aussi peut ecirctre trouveacute dans un internet httpwwwpwccomen_EEeehomeassetsestonian_tax_systempdf 504 Giovanni Rolle Is corporate income tax a wirtholding tax Some comments on the Athinaiki Zythopoiia case EC Tax Review 2003-1 P 42

-234-

socieacuteteacutes au moment de la reacutealisation du beacuteneacutefice que le beacuteneacutefice gagneacute par lrsquoentreprise soit distribueacute

aux actionnaires ou pas LrsquoEstonie applique un autre systegraveme plus innovant le beacuteneacutefice de

lrsquoentreprise nrsquoest imposeacute qursquoau moment de la distribution aux actionnaires On peut soulever une

question simple agrave savoir si ce systegraveme est compatible avec le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne et

notamment avec le principe de lrsquointerdiction de la retenue agrave la source

587 Imaginons une socieacuteteacute estonienne (eacutetablie en Estonie et donc un reacutesident fiscal estonien) qui

est une filiale drsquoune autre socieacuteteacute eacutetablie dans un autre Eacutetat membre et pour qui toutes les conditions

de lrsquoapplication de la directive 90435 sont remplies La socieacuteteacute estonienne est assujettie agrave lrsquoimpocirct sur

le revenu estonien (Tulumaks en langue estonienne) en vertu du droit fiscal estonien La socieacuteteacute

estonienne ne sera obligeacutee agrave payer lrsquoimpocirct qursquoen cas de distribution du beacuteneacutefice pour ses

actionnaires505 Est-ce que cette imposition doit ecirctre consideacutereacutee comme une retenue agrave la source au sens

de lrsquoarticle 5 de la directive 90435

588 Il nrsquoy a pas de reacuteponse univoque sur cette question On peut seulement proposer les solutions

comment la Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne doit trancher le litige si la question de la

comptabiliteacute drsquoun systegraveme drsquoimposition du beacuteneacutefice direct des socieacuteteacutes en Estonie avec le droit

communautaire (et notamment avec lrsquoarticle 5 de la directive 90435) est poseacutee en posant la question

de la deacutecision preacutejudicielle

589 Les juristes estoniens proposent la reacuteponse que le systegraveme de lrsquoimposition directe du beacuteneacutefice

des socieacuteteacutes est compatible avec lrsquoarticle 5 de la directive 90435506 Leur argument principal est que le

but de la directive est drsquoeacuteliminer la double imposition transfrontaliegravere intracommunautaire

lrsquoimposition du beacuteneacutefice gagneacute et lrsquoimposition de la distribution du beacuteneacutefice pour les actionnaires

Selon la vue proposeacutee par les juristes estoniens le systegraveme de lrsquoimposition du beacuteneacutefice estonien

imposant le beacuteneacutefice au moment de la distribution ne creacutee pas une double imposition parce que le

beacuteneacutefice nrsquoest imposeacute qursquoune seule fois et donc bien que le fait geacuteneacuterateur soit la distribution des

profits pour les actionnaires la double imposition nrsquoexiste pas

590 Comme on lrsquoa vu le problegraveme du systegraveme de la fiscaliteacute estonienne est le fait geacuteneacuterateur de

lrsquoimpocirct qui contrairement aux systegravemes drsquoimposition traditionnels nrsquoest pas le moment de la

reacutealisation du profit par lrsquoentreprise mais la distribution du profit aux actionnaires de la socieacuteteacute Le

profit retenu nrsquoest pas un objet de lrsquoimposition en Estonie Afin de reacutepondre agrave la question si le

systegraveme estonien est compatible avec lrsquoarticle 5 de la directive 90435 il faut drsquoabord savoir si

505 Partie 1 de lrsquoarticle 50 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 506 Lasse Lehis Inga Klauson Helen Pahapill Erki Uustalu The Compatibility of the Estonian Corporate Income Tax System with Community Law JURIDICA INTERNATIONAL XV2008 Lrsquoarticle aussi peut ecirctre trouveacute sur internet httpwwwpwccomen_EEeehomeassetsestonian_tax_systempdf

-235-

lrsquoimposition du profit distribueacute en vertu du droit estonien doit ecirctre consideacutereacutee comme une retenue de la

source au sens de lrsquoarticle 5 de la directive

591 En reacutepondant agrave cette question il faudra comparer lrsquoeffet de lrsquoimposition en Estonie et dans un

autre Eacutetat membre drsquoune part et examiner le but de la directive mecircme et les opeacuterations qui sont

reacutegleacutees par cette directive

592 La diffeacuterence entre lrsquoeffet de lrsquoimposition du beacuteneacutefice de la socieacuteteacute filiale en Estonie et dans

un autre Eacutetat membre peut ecirctre deacutesigneacutee scheacutematiquement (voir scheacutema 1 et scheacutema 2)

-236-

Scheacutema 1 Le fonctionnement de la directive 90435 dans un autre Eacutetat membre que lrsquoEstonie

Dans le cas estonien (ougrave une filiale est eacutetablie en Estonie et sa socieacuteteacute megravere dans un autre Eacutetat

membre) lrsquoeffet du droit fiscal estonien est le mecircme que dans celui de lrsquoaffaire C-29499 Athinaiumlki

dans les deux cas le fait geacuteneacuterateur de lrsquoimposition est la distribution du beacuteneacutefice pour son

actionnaire Si le beacuteneacutefice restait non distribueacute il ne devrait pas ecirctre imposeacute Et cela est contraire au

but de la directive eacuteliminer ou atteacutenuer lrsquoeffet de la double imposition des revenus distribueacutes par la

socieacuteteacute filiale agrave sa socieacuteteacute megravere eacutetablie dans un autre Eacutetat membre

Etat membre A

Lrsquoimposition du beacuteneacutefice aux mains de lrsquoentreprise

Systegraveme traditionnel de lrsquoimposition

Reacutealisation du profit par lrsquoentreprise

Deacutecision de distribuer le profit pour les actionnaires

Lrsquointerdiction de la retenue agrave la source

Profit aux mains des actionnaires

Lrsquoimposition du beacuteneacutefice selon les regravegles de

lrsquoarticle 4 de la directive 90435

Frontiegravere intracommunautaire Etat membre B

Structure des affaires

Etat membre A (Sauf Estonie) Etat membre B

Filiale Socieacuteteacute megravere

N B Toutes les conditions de lrsquoapplication de la directive 9035 sont remplies

Champ drsquoapplication de la directive 90435

-237-

Scheacutema 2 Le fonctionnement de la directive 90435 quand la filiale est situeacutee en Estonie

Dans le cas estonien le problegraveme de la compatibiliteacute avec le droit communautaire demeure dans

le cas des dividendes sortants Si une socieacuteteacute estonienne distribue le profit pour sa socieacuteteacute-megravere eacutetablie

dans un autre Eacutetat membre cela peut ecirctre un fait geacuteneacuterateur drsquoimpocirct Dans lrsquoaffaire FII Group

Litigation la cour a rappeleacute le principe deacuteveloppeacute dans lrsquoaffaire C-29499 Athinaiumlki que la notion de

laquo retenue agrave la source raquo doit ecirctre deacutefinie en vertu de critegraveres objectifs sans limitation du droit interne507

Et le fait geacuteneacuterateur est le versement de dividendes ou de tout autre rendement des titres508 Donc

lrsquoargument des juristes estoniens est que pour le but de la directive 90435 la mesure du droit national

ne peut ecirctre consideacutereacutee comme une laquo retenue agrave la source raquo que si elle remplit les trois critegraveres du

Epson Europe et que le fait que lrsquoassujetti est le deacutetenteur des titres ne doit pas ecirctre pris en

consideacuteration parce qursquoil deacutecoule des faits de lrsquoaffaire FII Group Litigation que cela nrsquoest applicable

507 Arrecirct de la Cour (grande chambre) du 12 deacutecembre 2006 Affaire C-44604 Test Claimants in the FII Group Litigation contre Commissioners of Inland Revenue Point 107 508 Arrecirct de la Cour (grande chambre) du 12 deacutecembre 2006 Affaire C-44604 Test Claimants in the FII Group Litigation contre Commissioners of Inland Revenue Point 108

Estonie

Aucune imposition du beacuteneacutefice aux mains de

lrsquoentreprise

Systegraveme estonien drsquoimposition



Lrsquoimposition du beacuteneacutefice fait geacuteneacuterateur ndash la distribution






Estonie (Etat membre de la filiale)

Etat membre B


N B Toutes les conditions de lrsquoapplication drsquoune directive 9035 sont remplies

Champ drsquoapplication drsquoune directive 90435

-238-

que pour les dividendes perccedilus par la socieacuteteacute megravere des filiales eacutetablies dans un autre Eacutetat membre

Drsquoun autre cocircteacute il faut prendre en consideacuteration la proposition de lrsquoavocat geacuteneacuteral Alber (voir les

conclusions de lavocat geacuteneacuteral Alber dans lrsquoaffaire C-29499 Athinaiumlki point 32) qursquoil ne faut pas

donner une importance deacuteterminante au fait de savoir qui est lrsquoassujetti la filiale ou la socieacuteteacute megravere

Si on donnait une importance deacuteterminante au fait de savoir qui est lrsquoassujetti formel en reacutealiteacute la

notion de laquo retenue agrave la source raquo deacutependrait du droit interne parce que crsquoest la preacuterogative du droit

national de deacuteterminer les critegraveres formels de lrsquoassujettissement et les Eacutetats membres pouvaient tregraves

facilement contourner la prohibition de la directive 90435 drsquoappliquer la retenue agrave la source au niveau

de la filiale en appliquant la mecircme retenue agrave la source au niveau de la socieacuteteacute megravere

593 Les juristes estoniens soutiennent aussi que la question de la compatibiliteacute du systegraveme

estonien drsquoimposition du beacuteneacutefice des socieacuteteacutes ne peut plus ecirctre souleveacutee apregraves les deacutecisions Oy AA

C-23105509 et Burda C- 28406510 Selon eux la Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne a jugeacute dans

llsquoaffaire Oy AA que la premiegravere imposition du beacuteneacutefice nrsquoentre pas dans le champ drsquoapplication de la

directive

Degraves lors que la directive 90435 ne concerne pas la premiegravere imposition des revenus

provenant drsquoune activiteacute eacuteconomique drsquoune filiale et ne reacuteglemente pas les conseacutequences

fiscales pour la filiale drsquoun transfert financier intragroupe tel que celui en cause au principal

elle ne saurait constituer une base pour fournir une reacuteponse agrave la juridiction de renvoi511

Cette argumentation des juristes estoniens semble sortie du contexte ndash dans les conclusions de

lrsquoavocat geacuteneacuteral512 on parle aussi drsquoun champ drsquoapplication de la directive

hellipCette directive reacuteglemente le traitement fiscal de la distribution des beacuteneacutefices de la filiale

eacutetablie dans un autre Eacutetat membre agrave sa socieacuteteacute megravere513hellip

De plus la directive 90435 ne reacuteglemente que le traitement fiscal de la distribution de

beacuteneacutefices pour la socieacuteteacute megravere et non pas les conseacutequences fiscales de la distribution des

beacuteneacutefices pour la filiale514

Ou mecircme la cour

Or la directive 90435 reacuteglemente le traitement fiscal des dividendes et autres beacuteneacutefices

distribueacutes par une filiale agrave sa socieacuteteacute megravere drsquoune part en preacutevoyant agrave son article 4 que

509 Arrecirct de la cour (grande chambre) du 18 juillet 2007 Affaire C-23105 510 Arrecirct de la cour (quatriegraveme chambre) du 26 juin 2008 Dans lrsquoaffaire C-28406 Finanzamt Hamburg-Am Tierpark contre Burda GmbH anciennement Burda Verlagsbeteiligungen GmbH 511 Arrecirct de la cour (grande chambre) du 18 juillet 2007 Affaire C-23105 Point 27 512 Conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral Mme Juliane Kokott preacutesenteacutees le 12 septembre 2006 Affaire C-23105 Oy AA 513 Conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral Mme Juliane Kokott preacutesenteacutees le 12 septembre 2006 Affaire C-23105 Oy AA Point 13 514 Conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral Mme Juliane Kokott preacutesenteacutees le 12 septembre 2006 Affaire C-23105 Oy AA Point 13

-239-

lorsqursquoune socieacuteteacute megravere perccediloit des beacuteneacutefices lrsquoEacutetat membre de reacutesidence de cette derniegravere

soit srsquoabstient drsquoimposer les beacuteneacutefices distribueacutes par la filiale soit les impose tout en

autorisant la socieacuteteacute megravere agrave deacuteduire du montant de son impocirct la fraction de lrsquoimpocirct de la filiale

affeacuterente agrave ces beacuteneacutefices et drsquoautre part en interdisant agrave ses articles 5 et 6 une retenue agrave la

source desdits beacuteneacutefices515

Donc bien que la cour dans le point 27 de lrsquoarrecirct Oy AA ait constateacute que la directive ne regravegle pas

laquoles conseacutequences fiscales pour la filiale drsquoun transfert financier intragrouperaquo cela ne doit pas ecirctre

interpreacuteteacute comme le fait que la directive 90435 permet la retenue agrave la source agrave condition que lrsquoEacutetat de

la filiale nrsquoait pas imposeacute auparavant le beacuteneacutefice drsquoune filiale

594 Le dernier argument des juristes estoniens pour prouver la compatibiliteacute du systegraveme

drsquoimposition estonien avec les exigences du droit communautaire est le raisonnement de la deacutecision

prise dans lrsquoaffaire Burda Dans cette affaire lrsquoavocat geacuteneacuteral a confirmeacute que trois conditions doivent

ecirctre remplies et que lrsquoassujetti mecircme doit ecirctre le deacutetenteur des titres afin de beacuteneacuteficier de lrsquoimposition

plus faible (interdisant drsquoappliquer la retenue agrave la source) Cette explication proposeacutee par lrsquoavocat

geacuteneacuteral a eacuteteacute suivie par la cour

Il convient de constater drsquoembleacutee qursquoil reacutesulte de la jurisprudence posteacuterieure agrave lrsquoarrecirct

Athinaiumlki Zythopoiiumla preacuteciteacute que la Cour maintient comme condition concernant la notion de

laquoretenue agrave la sourceraquo au sens de lrsquoarticle 5 paragraphe 1 de la directive 90435 celle selon

laquelle lrsquoassujetti est le deacutetenteur des titres

Par ailleurs cette constatation ne saurait ecirctre eacutecarteacutee sur la base de preacutetendues

consideacuterations eacuteconomiques inheacuterentes au meacutecanisme de retenue agrave la source comme celles

invoqueacutees par la Commission En effet de telles consideacuterations agrave les supposer pertinentes ne

sous-tendent lrsquoapplication de lrsquoarticle 5 paragraphe 1 de la directive 90435 que si les

conditions eacutenonceacutees par la jurisprudence citeacutee au point 52 du preacutesent arrecirct sont toutes

reacuteunies516

La Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne dans cette affaire a rejeteacute lrsquoideacutee proposeacutee par lrsquoavocat

geacuteneacuteral Alber dans lrsquoaffaire C-29499 Athinaiumlki Mais cela ne veut dire automatiquement

contrairement agrave ce que soutiennent les juristes estoniens que la deacutecision de lrsquoaffaire C-23105 Burda

devrait ecirctre applicable aussi pour le cas estonien Les faits de lrsquoaffaire C-23105 Burda ne sont pas

identiques au systegraveme drsquoimposition du beacuteneacutefice des socieacuteteacutes en Estonie le systegraveme allemand avait

distingueacute le beacuteneacutefice drsquoune socieacuteteacute imposable en deux cateacutegories diffeacuterentes La premiegravere eacutetait

515 Arrecirct de la cour (grande chambre) du 18 juillet 2007 Affaire C-23105 Point 26 516 Arrecirct de la cour (quatriegraveme chambre) du 26 juin 2008 Dans lrsquoaffaire C-28406 Finanzamt Hamburg-Am Tierpark contre Burda GmbH anciennement Burda Verlagsbeteiligungen GmbH Points 61-62

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imposeacutee au taux de 45 la deuxiegraveme eacutetait imposeacutee au taux de 30 En Estonie il nrsquoexiste que

lrsquoimposition de la distribution des revenus Donc la cour ne devrait pas automatiquement appliquer les

regravegles formuleacutees dans lrsquoaffaire C-23105 Burda en prenant la deacutecision concernant la compatibiliteacute avec


595 Il nrsquoy a pas de reacuteponse univoque agrave la question de savoir si le systegraveme de lrsquoimposition du

beacuteneacutefice des socieacuteteacutes estonien est compatible avec lrsquoarticle 5 de la directive 90435 Drsquoun cocircteacute dans

lrsquoaffaire C-29499 Athinaiumlki la cour a deacutecideacute que le fait geacuteneacuterateur de la laquo retenue agrave la source raquo au

sens de lrsquoarticle 5 de la directive 90435 est la distribution des revenus Dans ses conclusions lrsquoavocat

geacuteneacuteral Alber a souligneacute que cette notion doit ecirctre interpreacuteteacutee agrave la lumiegravere drsquoun but de la directive

indeacutependamment de la deacutenomination de cette notion au droit national Drsquoun autre cocircteacute dans lrsquoaffaire

C-23105 Burda la cour a constateacute qursquoon peut deacutefinir la mesure du droit interne comme une laquo retenue

agrave la source raquo prohibeacutee par le droit communautaire si les trois conditions sont remplies dont la troisiegraveme

dit que lrsquoassujetti doit ecirctre deacutetenteur des titres et pas la filiale Mais les faits de lrsquoaffaire C-23105

Burda ne sont pas identiques au systegraveme estonien et donc si la Cour de Justice de lrsquoUnion

Europeacuteenne devait deacutecider sur la question de la compatibiliteacute du systegraveme estonien drsquoimposition

du beacuteneacutefice avec le droit communautaire elle devrait examiner agrave nouveau les faits et les

conditions drsquoapplication drsquointerdiction drsquoappliquer la retenue agrave la source Pour le moment cette

question reste sans reacuteponse Comme le mentionne J E Stavropoulos517 agrave lrsquoavenir la Cour devra

encore preacuteciser la notion de laquo retenue agrave la source raquo

596 Afin de proposer une reacuteponse de la Cour agrave la question de savoir si le systegraveme estonien de

lrsquoimposition du beacuteneacutefice des socieacuteteacutes est compatible avec la prohibition de la laquo retenue agrave la source raquo

(comme deacutefini agrave lrsquoarticle 5 de la directive 90435) il faut rappeler certains points

Drsquoabord le but de la directive est drsquoatteacutenuer la double imposition des revenus distribueacutes par la

filiale (socieacuteteacute fille) au beacuteneacutefice de sa socieacuteteacute megravere eacutetablie dans un autre Eacutetat membre Afin de

parvenir agrave lrsquoobjectif de la directive lrsquoapplication de la laquo retenue agrave la source raquo par lrsquoEacutetat de la source

(lrsquoEacutetat de la filiale) est interdit

Deuxiegravemement la directive mecircme ne deacutefinit pas clairement la notion de la laquo retenue agrave la

source raquo Il reste agrave la Cour de preacuteciser le contenu de cette notion

Troisiegravemement en deacutefinissant cette notion il faut tenir compte de lrsquoobjectif de la directive

(atteacutenuation de la double imposition) La deacutefinition de la notion de laquo retenue agrave la source raquo ne doit pas

deacutependre des dispositions du droit national des Eacutetats membres

517 J E Stravropoulos The EC parent Subsidiary Directive qnt the decision of the European court of Justice in Burda European Taxation March 2009 P 154

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597 Finalement il faudra reconsideacuterer les trois conditions de la laquo retenue agrave la source raquo et

notamment la troisiegraveme que lrsquoassujetti et non la filiale distribuant les revenus doit ecirctre le deacutetenteur

des titres La cour doit examiner si cette condition est vraiment neacutecessaire En tous cas la charge

fiscale pegravese sur les actionnaires leurs revenus diminuant indeacutependamment de qui (la filiale distribuant

les revenus ou la socieacuteteacute megravere) est officiellement assujetti agrave lrsquoimpocirct En revanche si la laquo retenue agrave la

source raquo au sens de la directive 90435 restait deacutependante de cette condition les Eacutetats membres

acquerraient une possibiliteacute de contourner la prohibition drsquoapplication de la retenue agrave la source Et en

conseacutequence le but de la directive nrsquoest pas atteint parce qursquoexistaient toujours les preacute-conditions de

la double imposition eacuteconomique

598 La meilleure solution serait de changer la directive 90435 en preacutecisant la notion de laquo retenue

agrave la source raquo On peut ajouter la partie 2 agrave lrsquoarticle 5

La notion de laquo retenue de la source raquo comporte chaque mesure du droit national donc le fait

geacuteneacuterateur de lrsquoimposition est la distribution du profit par sa filiale au beacuteneacutefice de sa socieacuteteacute

megravere indeacutependamment des deacutenominations employeacutees par le droit national ou de qui est

officiellement assujetti

Cette preacutecision reacutesoudrait la plupart des problegravemes lieacutes agrave lrsquointerpreacutetation de la notion de

laquo retenue agrave la source raquo Et ainsi un message clair serait envoyeacute aux Eacutetats membres que chaque

mesure du droit national qui creacutee une imposition du beacuteneacutefice distribueacute est incompatible avec le droit

communautaire Les autres auteurs518 affirment aussi que la deacutefinition de la laquo retenue agrave la source raquo au

sein drsquoun texte de la directive est la meilleure solution

b La fiscaliteacute internationale des dividendes dans les pays baltes et la question de la compatibiliteacute avec la directive 90435 laquo megraveres et filiales raquo

599 Une autre question probleacutematique de la fiscaliteacute internationale des dividendes dans les pays

baltes est la question de la compatibiliteacute des regravegles de lrsquoimposition internationale des dividendes des

pays baltes avec les principes et regravegles du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne On a deacutejagrave constateacute que la

compatibiliteacute du principe de lrsquoimposition des revenus distribueacutes du droit estonien avec les regravegles du

droit de lrsquoUnion Europeacuteenne interdisant la retenue agrave la source (article 5 de la directive 90435) pourrait

poser question On va voir si les autres regravegles de la fiscaliteacute internationale des dividendes dans le droit

fiscal des pays baltes sont compatibles avec les principes et exigences du droit communautaire La

fiscaliteacute des dividendes intracommunautaires est reacutegleacutee au niveau europeacuteen par la directive 90435 Il

518 Giovanni Rolle Is corporate income tax a wirtholding tax Some comments on the Athinaiki Zythopoiia case EC Tax Review 2003-1 P 42

-242-

faut donc veacuterifier si les principes de la fiscaliteacute internationale des dividendes du droit fiscal des pays

baltes sont compatibles avec les exigences drsquoune telle directive

600 Droit estonien Le droit estonien preacutevoit une mesure drsquoexception du principe geacuteneacuteral de

lrsquoimposition par la retenue agrave la source des dividendes en tant que revenus distribueacutes (suivant la logique

de la fiscaliteacute estonienne de lrsquoentreprise on nrsquoimpose que les revenus distribueacutes) En vertu de la loi

estonienne on nrsquoimpose pas les dividendes si la socieacuteteacute qui les paye a des reccedilus drsquoune autre socieacuteteacute

eacutetablie dans un Eacutetat ayant conclu avec lrsquoEstonie une convention fiscale ou de Suisse (sauf des socieacuteteacutes

eacutetablies dans les paradis fiscaux) et assujettis agrave lrsquoimpocirct et si la socieacuteteacute reacutecipiendaire possegravede au moins

15 des parts sociales ou des votes de la socieacuteteacute payante519

601 Donc suivant la logique de la fiscaliteacute estonienne des dividendes on peut beacuteneacuteficier de

lrsquoexoneacuteration si le pays de la source des dividendes a conclu avec lrsquoEstonie une convention fiscale

Srsquoil nrsquoexiste pas de convention fiscale entre lrsquoEstonie et le pays concerneacute ndash la loi estonienne ne preacutevoit

pas la possibiliteacute de lrsquoexoneacuteration des dividendes

602 Toutefois la directive 90435 en imposant la partie du beacuteneacutefice imposable provenant des

dividendes payeacutes par les socieacuteteacutes filles des socieacuteteacutes megraveres eacutetablies sur leur territoires oblige les Eacutetats

membres agrave appliquer une de ces deux mesures

soit ils sabstiennent dimposer ces beacuteneacutefices

soit ils les imposent tout en autorisant la socieacuteteacute megravere et leacutetablissement stable agrave deacuteduire du

montant de leur impocirct la fraction de limpocirct sur les socieacuteteacutes affeacuterente agrave ces beacuteneacutefices et

acquitteacutee par la filiale et toute sous-filiale agrave condition quagrave chaque niveau la socieacuteteacute et sa

sous-filiale respectent les exigences preacutevues aux articles 2 et 3 dans la limite du montant ducirc

de limpocirct correspondant

Il faut noter que la partie de lrsquoarticle 7 de la directive souligne expresseacutement que les dispositions

drsquoune telle directive laquo naffecte pas lapplication de dispositions nationales ou conventionnelles visant

agrave supprimer ou agrave atteacutenuer la double imposition eacuteconomique des dividendes en particulier les

dispositions relatives au paiement de creacutedits dimpocirct aux beacuteneacuteficiaires de dividendes raquo

603 Afin de beacuteneacuteficier des avantages de la directive 90435 la socieacuteteacute megravere doit remplir certaines

conditions

Conditions concernant la socieacuteteacute megravere ndash la socieacuteteacute megravere doit avoir une des formes sociales

(eacutenumeacutereacutees dans lrsquoannexe) avoir la reacutesidence fiscale au sein de lrsquoUnion Europeacuteenne et ecirctre

assujettie agrave lrsquoun des impocircts sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes (eacutenumeacutereacutes dans lrsquoannexe)

519 Point 1 de la partie le 1-1 de llsquoarticle 50 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)

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La partie du capital deacutetenu - Au moins 10 (agrave partir de 2009) du capital social (ou des

droits de vote) de la socieacuteteacute fille doit ecirctre deacutetenu par la socieacuteteacute megravere

La peacuteriode de deacutetention ndash les Eacutetats membres ont le droit de ne pas appliquer les dispositions

de la directive si la socieacuteteacute megravere ne conserve pas les titres ou droits des votes laquo pendant une

peacuteriode ininterrompue drsquoau moins deux ans une participation donnant droit agrave la qualiteacute de la

socieacuteteacute megravere raquo

604 Il faut noter que la directive ne permet pas aux Eacutetats membres de soumettre lrsquoexoneacuteration agrave

drsquoautres conditions qui nrsquoexistent pas dans la directive La condition drsquoexistence drsquoune convention

fiscale entre deux pays membres concerneacutes nrsquoexiste pas dans les dispositions de la directive

605 Drsquoun autre cocircteacute le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne nrsquooblige pas les pays membres agrave conclure des

conventions fiscales avec les autres pays membres de lrsquoUnion Europeacuteenne ou de lrsquoaccord de lrsquoEspace

Eacuteconomique Europeacuteen Donc les pays membres sont complegravetement libres de conclure une convention

fiscale avec les autres pays membres ou non

606 Sachant que lrsquoEstonie nrsquoa pas conclu de convention fiscale avec Chypre qui est aussi un

Eacutetat membre de lrsquoUnion Europeacuteenne on ne peut pas dire que lrsquoEstonie a transposeacute la directive

90435 (concernant lrsquoimposition des socieacuteteacutes megraveres et filiales) correctement Si la socieacuteteacute fille eacutetablie

agrave Chypre paye les dividendes agrave sa socieacuteteacute megravere eacutetablie en Estonie en appliquant les dispositions du

droit estonien de tels dividendes ne seront pas exoneacutereacutes Cela est contraire agrave lrsquoesprit de la directive

90435

607 Dans le contexte de la question de compatibiliteacute des dispositions estoniennes qui preacutevoient la

condition de lrsquoexistence drsquoune convention fiscale entre lrsquoEstonie et lrsquoautre pays membre concerneacute il

faut rappeler lrsquoarrecirct de la Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne Commission contre Italie C-

57007520 Le litige portait sur une mesure du droit italien qui imposait plus lourdement les dividendes

sortants au beacuteneacutefice des reacutesidents drsquoun autre Eacutetat membre de lrsquoUnion Europeacuteenne ougrave lrsquoEacutetat eacutetait partie

agrave lrsquoaccord sur lrsquoEspace Economique Europeacuteen pour que les dividendes soient payeacutes au beacuteneacutefice des

reacutesidents italiens LrsquoItalie argumentait que bien que les mesures du droit fiscal italien imposent plus

lourdement les dividendes sortants que les dividendes distribueacutes au beacuteneacutefice des reacutesidents les mesures

conventionnelles preacutevoient des regravegles drsquoexoneacuteration de telles impositions La Commission affirmait

que toutefois mecircme en appliquant les mesures conventionnelles de lrsquoexoneacuteration les dividendes

520 Arrecirct de la Cour (deuxiegraveme chambre) du 19 novembre 2009 Affaire C-54007 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre Reacutepublique italienne

-244-

sortants supportent une imposition plus lourde que les dividendes distribueacutes aux reacutesidents Lrsquoavocate

geacuteneacuterale Juliane Kokott dans ses conclusions521 a observeacute que

Drsquoapregraves des renseignements fournis par le gouvernement italien et par la Commission en

reacuteponse agrave une question poseacutee par la Cour la Reacutepublique italienne aurait conclu des

conventions preacuteventives de la double imposition avec tous les Eacutetats membres agrave lrsquoexception de

la Sloveacutenie ainsi qursquoavec la Norvegravege et lrsquoIslande qui sont membres de lrsquoEEE522

Ainsi lrsquoavocate geacuteneacuterale a constateacute une restriction agrave la libre circulation des capitaux523 En

examinant les justifications lrsquoavocate geacuteneacuterale a souligneacute

Agrave ce propos il faut constater agrave titre liminaire que drsquoapregraves les indications qursquoelle a elle-mecircme

donneacutees au cours de la proceacutedure la Reacutepublique italienne nrsquoa pas conclu de convention de

double imposition avec la Sloveacutenie Partant pour cet Eacutetat membre la justification preacuteciteacutee

doit drsquoembleacutee ecirctre exclue524

608 La Cour de Justice a aussi souligneacute le fait de lrsquoabsence drsquoune convention entre lrsquoItalie et la

Sloveacutenie525 et aussi comme lrsquoavocate geacuteneacuterale lrsquoa constateacute la violation du droit communautaire dans

les rapports vis-agrave-vis des autres Eacutetats membres526 Si la question de la compatibiliteacute de ces dispositions

estoniennes avec les regravegles du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne est releveacutee par la Cour de Justice la Cour

devrait prononcer lrsquoincompatibiliteacute de la loi estonienne avec les exigences communautaires comme

dans lrsquoaffaire C-57007 Commission v Italie

609 Le droit estonien applique les mecircmes regravegles pour lrsquoeacutelimination de la double imposition des

dividendes et des revenus drsquoactiviteacute Cela reacutesulte des mecircmes problegravemes de compatibiliteacute avec les

exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne En vertu du droit estonien seuls les reacutesidents pourraient

beacuteneacuteficier de lrsquoeacutelimination de la double imposition des dividendes Sachant que le droit europeacuteen bien

qursquoil permette en principe un traitement diffeacuterent des reacutesidents et non-reacutesidents pour les fins de la loi

fiscale interdit la discrimination des socieacuteteacutes intracommunautaires se trouvant dans des situations

521 Conclusions de llsquoavocate geacuteneacuterale Juliane Kokott preacutesenteacutees le 16 juillet 2009 dans lrsquoaffaire C-54007 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre Reacutepublique italienne 522 Conclusions de llsquoavocate geacuteneacuterale Juliane Kokott preacutesenteacutees le 16 juillet 2009 dans lrsquoaffaire C-54007 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre Reacutepublique italienne Point 13 523 Conclusions de llsquoavocate geacuteneacuterale Juliane Kokott preacutesenteacutees le 16 juillet 2009 dans lrsquoaffaire C-54007 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre Reacutepublique italienne Points 33-36 524 Conclusions de llsquoavocate geacuteneacuterale Juliane Kokott preacutesenteacutees le 16 juillet 2009 dans lrsquoaffaire C-54007 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre Reacutepublique italienne Point 49 525 Arrecirct de la Cour (deuxiegraveme chambre) du 19 novembre 2009 Affaire C-54007 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre Reacutepublique italienne Point 41 526 Arrecirct de la Cour (deuxiegraveme chambre) du 19 novembre 2009 Affaire C-54007 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre Reacutepublique italienne Point 64

-245-

similaires agrave la reacutesidence on peut constater lrsquoincompatibiliteacute avec le droit europeacuteen Pour cette raison

on peut proposer de modifier la leacutegislation fiscale estonienne permettant drsquoavoir accegraves aux avantages

de la loi fiscale estonienne concernant les regravegles de lrsquoeacutelimination de la double imposition aussi pour

les entreprises ressortissantes des autres Eacutetats membres de lrsquoUnion Europeacuteen lorsque leur situation

fiscale est proche de la reacutesidence fiscale

610 Droit letton On peut constater quelques incoheacuterences de la loi fiscale lettonne Drsquoabord la

loi fiscale lettonne exonegravere les dividendes payeacutes par la socieacuteteacute reacutesidente de lrsquoautre Eacutetat membre de

lrsquoUnion Europeacuteenne ou de lrsquoEacutetat de lrsquoEEE si les conditions drsquoun assujettissement agrave lrsquoimpocirct eacutenumeacutereacutees

dans lrsquoannexe et drsquoune forme juridique eacutenumeacutereacutee dans lrsquoannexe sont remplies Une exoneacuteration

analogue est preacutevue dans le cas des dividendes sortants Mais lrsquoannexe de la loi lettonne (ainsi que les

dispositions analogues de la directive mecircme 90435) eacutenumegravere seulement les formes juridiques et les

impocircts des Eacutetats de lrsquoUnion Europeacuteenne Les impocircts et les formes juridiques de Norvegravege drsquoIslande et

du Liechtenstein nrsquoy sont pas eacutenumeacutereacutees Donc cette situation rend impossible lrsquoapplication des regravegles

de lrsquoexoneacuteration des dividendes reccedilus de Norvegravege drsquoIslande et du Liechtenstein (ainsi que dans le cas

des dividendes sortant vers ces pays) Ensuite la Principauteacute du Liechtenstein est nommeacutee comme un

territoire dlsquoimposition faible en vertu du droit letton Cela veut dire que malgreacute des dispositions de

llsquoexoneacuteration preacutevues par la loi fiscale lettone on applique la retenue agrave la source pour les dividendes

sortants ainsi que les dividendes reccedilus (la situation va changer agrave partir du 1er janvier 2013 quand

llsquoimposition des dividendes internationaux sera supprimeacutee)

Dans ce contexte il faut encore rappeler le contexte de lrsquoaffaire C-57007 Commission v Italie

Dans cette affaire lrsquoItalie a justifieacute lrsquoabsence de lrsquoexoneacuteration des dividendes sortants vers le

Liechtenstein par le fait qursquoil nrsquoexiste pas de convention fiscale entre lrsquoItalie et le Liechtenstein donc

il nrsquoexiste pas de mesures drsquoeacutechange de lrsquoinformation fiscale entre les administrations fiscales de ces

deux pays En examinant les justifications la Cour de Justice a constateacute que

La Reacutepublique italienne a ensuite soutenu sans ecirctre contredite qursquoaucun dispositif drsquoeacutechange

de renseignements nrsquoexiste entre elle et la Principauteacute de Liechtenstein Enfin la Reacutepublique

italienne a soutenu eacutegalement sans ecirctre contredite sur ce point que les conventions tendant agrave

preacutevenir la double imposition qursquoelle a signeacutees avec la Reacutepublique drsquoIslande et le Royaume de

Norvegravege ne contiennent pas de stipulations preacutevoyant une obligation de fournir des

renseignements527

611 Donc en vertu des dispositions du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne les Eacutetats membres peuvent

refuser drsquoappliquer les dispositions de lrsquoexoneacuteration des dividendes intracommunautaires concernant

527 Arrecirct de la Cour (deuxiegraveme chambre) du 19 novembre 2009 Affaire C-54007 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre Reacutepublique italienne Point 71

-246-

les pays (y compris les Eacutetats membres de lrsquoaccord de lrsquoEEE) avec lesquels nrsquoexistent pas

drsquoinstruments drsquoeacutechange des renseignements fiscaux

Drsquoautre part dans cette affaire on a constateacute que les regravegles de la fiscaliteacute favorable des

dividendes intracommunautaires doivent en principe ecirctre aussi applicables aux pays membres de

lrsquoaccord de lrsquoEEE Lrsquoavocate geacuteneacuterale a constateacute que lrsquoItalie a violeacute le droit communautaire vis-agrave-vis

des autres Eacutetats membres de lrsquoEEE Concernant la violation du traiteacute de lrsquoEEE elle a constateacute

Reacutecemment encore la Cour a confirmeacute que lrsquoarticle 40 de lrsquoaccord sur lrsquoEEE revecirct la mecircme

porteacutee juridique que les dispositions identiques en substance de lrsquoarticle 56 CE Partant les

restrictions agrave la libre circulation des capitaux entre ressortissants des Eacutetats parties agrave lrsquoaccord

sur lrsquoEEE doivent ecirctre appreacutecieacutees suivant les mecircmes critegraveres que des mesures eacutequivalentes

prises dans le contexte intracommunautaire528

612 La Cour de Justice a pris en consideacuteration ce point de vue Concernant lrsquoapplication de la

liberteacute de circulation des capitaux entre les Eacutetats de lrsquoEEE la Cour a constateacute

Il en reacutesulte que si des restrictions agrave la libre circulation des capitaux entre ressortissants

drsquoEacutetats parties agrave lrsquoaccord EEE doivent ecirctre appreacutecieacutees au regard de lrsquoarticle 40 et de lrsquoannexe

XII dudit accord ces stipulations revecirctent la mecircme porteacutee juridique que celle des dispositions

identiques en substance de lrsquoarticle 56 CE529

Par suite et pour les motifs exposeacutes lors de lrsquoexamen du recours au regard de lrsquoarticle 56

paragraphe 1 CE il y a lieu de consideacuterer que le traitement moins favorable auquel la

leacutegislation italienne soumet les dividendes distribueacutes agrave des socieacuteteacutes eacutetablies dans les Eacutetats

parties agrave lrsquoaccord EEE constitue une restriction agrave la libre circulation des capitaux au sens de

lrsquoarticle 40 de lrsquoaccord EEE530

613 Les problegravemes drsquoapplication de la loi lettone pour les dividendes en relation avec la Norvegravege

lrsquoIslande et le Liechtenstein ensemble avec les faits drsquoune affaire Commission v Italie C-57007

montrent que lrsquoapplicabiliteacute des regravegles de lrsquoexoneacuteration des dividendes en vertu de la directive 90435

nrsquoest pas seulement un problegraveme du droit fiscal letton mais plutocirct une lacune du droit communautaire

Donc la solution doit ecirctre prise en vertu drsquoun principe de subsidiariteacute communautaire On peut

conseiller aux institutions communautaires ainsi qursquoaux institutions compeacutetentes du traiteacute de lrsquoEEE de

faire les pas suivants

528 Conclusions de llsquoavocate geacuteneacuterale Juliane Kokott preacutesenteacutees le 16 juillet 2009 dans lrsquoaffaire C-54007 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre Reacutepublique italienne Point 70 529 Arrecirct de la Cour (deuxiegraveme chambre) du 19 novembre 2009 Affaire C-54007 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre Reacutepublique italienne Point 66 530 Arrecirct de la Cour (deuxiegraveme chambre) du 19 novembre 2009 Affaire C-54007 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre Reacutepublique italienne Point 67

-247-

Inseacuterer par les instruments preacutevus par le traiteacute de lrsquoEEE le standard effectif drsquoeacutechange

des renseignements (ou eacutelargir obligatoirement lrsquoapplication du standard

communautaire) dans les relations avec la Norvegravege lrsquoIslande le Liechtenstein

Inseacuterer les formes juridiques et les impocircts applicables en Norvegravege Islande et

Liechtenstein dans le texte de la directive 90435

Si le Liechtenstein refusait drsquoobliger agrave fournir lrsquoinformation neacutecessaire fiscale on peut preacutevoir

par des mesures communautaires que les Eacutetats membres ne sont pas obligeacutes drsquoexempter les

dividendes dans les relations avec le Liechtenstein

614 Concernant le droit drsquoeacuteliminer la double imposition des dividendes il faut souligner que les

reacutesidents et les non-reacutesidents pourraient eacutegalement beacuteneacuteficier des avantages de la loi fiscale lettonne

Pour cette raison on peut constater que les regravegles actuellement (novembre 2012) en vigueur du droit

fiscal letton concernant llsquoeacutelimination de la double imposition sont compatibles avec les exigences du

droit europeacuteen

615 Malgreacute des incoheacuterences on peut constater que la Lettonie a correctement transposeacute la

directive 40435 dans son droit national

616 Droit lituanien On peut constater que la Lituanie a en principe correctement transposeacute la

directive 90435 dans son droit national Mais on peut trouver une ambiguumliteacute dans les textes du droit

fiscal interne en vertu de la loi on exonegravere les dividendes reccedilus par lrsquouniteacute eacutetrangegravere et payeacutes par

lrsquouniteacute eacutetablie dans lrsquoEspace Economique Europeacuteen agrave condition qursquoon y impose agrave lrsquoimpocirct sur le

beacuteneacutefice (ou agrave un autre impocirct analogue) Drsquoun autre cocircteacute certains territoires faisant partie de lrsquoEEE

(Liechtenstein) sont eacutenumeacutereacutes dans la liste des territoires agrave lrsquoimposition faible Figurer dans cette liste

veut dire qursquoon ne peut pas appliquer lrsquoexoneacuteration Donc il existe un conflit entre deux normes

internes

617 Il faut souligner le fait que la Cour de Justice dans lrsquoaffaire C-57007 a constateacute que agrave cause

du fait que le Liechtenstein est un Eacutetat non coopeacuteratif en matiegravere drsquoeacutechange des renseignements

fiscaux les autres Eacutetats membres peuvent refuser de donner le traitement le plus favorable pour les

dividendes lieacutes avec cet Eacutetat Donc la non-exoneacuteration des dividendes provenant du Liechtenstein est

loisible du point de vue du droit communautaire Mais sachant que cette question est actuelle non

seulement pour la Lituanie mais aussi pour tous les autres Eacutetats membres on propose drsquoinseacuterer un

article au texte de la directive permettant de ne pas appliquer les avantages de la directive vis-agrave-vis les

relations avec de tels territoires non coopeacuteratifs

618 Drsquoautre part comme dans le cas de lrsquoeacutelimination de la double imposition des revenus

drsquoactiviteacute la loi lituanienne donnant le droit drsquoeacuteliminer la double imposition des dividendes pour les

uniteacutes lituaniennes (les entreprises eacutetablies en vertu des lois lituaniennes) mais pas pour les entreprises

-248-

ressortissantes des autres pays de lrsquoUnion Europeacuteenne (y compris les eacutetablissements stables des autres

pays membres eacutetablis en Lituanie) discrimine les socieacuteteacutes des autres pays membres On peut proposer

de modifier la leacutegislation fiscale lituanienne en preacutevoyant que les socieacuteteacutes des autres Eacutetats membres

aussi pourraient utiliser ces avantages de la loi fiscale lituanienne

619 Concernant la compatibiliteacute des pays baltes avec les exigences du droit communautaire on

peut constater que lrsquoEstonie nrsquoa pas transposeacute correctement la directive 90435 dans son droit interne

subordonnant lrsquoexoneacuteration des dividendes reccedilus drsquoun autre Eacutetat membre de lrsquoUE agrave la condition de

llsquoexistence drsquoune convention fiscale bilateacuterale entre lrsquoEstonie et le pays ougrave est eacutetablie lrsquoentreprise

payant des dividendes Sachant qursquoil nrsquoexiste pas de convention fiscale entre lrsquoEstonie et Chypre on

peut proposer deux solutions alternatives

Soit conclure une convention avec Chypre

Soit preacutevoir dans la loi fiscale qursquoon nrsquoimpose pas des dividendes reccedilus drsquoautres pays

de lrsquoUE indeacutependamment drsquoune existence de la convention fiscale

On a deacutejagrave analyseacute dans un autre chapitre lrsquoincompatibiliteacute du reacutegime de lrsquoimposition des

dividendes sortants en Estonie avec lrsquointerdiction de la retenue agrave la source preacutevue par la directive

90435 Donc on peut conclure que le reacutegime de la fiscaliteacute des dividendes en Estonie devrait ecirctre

reacuteviseacute en supprimant lrsquoimposition de la retenue de la source afin qursquoil soit compatible avec les

exigences du droit communautaire

620 Les deux autres pays baltes ont en principe correctement transposeacute la directive 90435

malgreacute lrsquoexistence de quelques incoheacuterences Les lacunes et ambiguumliteacutes pourraient ecirctre facilement

corrigeacutees en preacutecisant plus concregravetement le contenu de certaines deacutefinitions sans changer le systegraveme

entier de lrsquoimposition des dividendes Concregravetement on peut proposer pour la Lettonie drsquoinseacuterer dans

le texte de la loi fiscale les dispositions neacutecessaires concernant lrsquoapplication de lrsquoexoneacuteration en

relation avec la Norvegravege lrsquoIslande et le Liechtenstein Dans le cas lituanien il faudrait preacutevoir dans le

texte mecircme de la loi fiscale que lrsquoexoneacuteration nrsquoest pas applicable en cas de dividendes reccedilus des

territoires appartenant agrave lrsquoEEE si un tel territoire est consideacutereacute comme un territoire drsquoimposition

faible

621 Lrsquoimposition leacutegegravere des dividendes preacutevue par le droit fiscal interne des trois pays baltes est

dommageable pour le fisc drsquoEacutetat parce qursquoon perccediloit moins de revenus des impocircts concernant les

dividendes Drsquoautre part crsquoest un choix de la politique eacuteconomique En imposant les dividendes moins

lourdement on creacutee un climat plus favorable aux investissements eacutetrangers dans ces pays

622 La directive 90435 fait un grand pas en avant en creacuteant un marcheacute unique sans obstacles

fiscaux pour les distributions transfrontaliegraveres intracommunautaires des beacuteneacutefices Drsquoun autre cocircteacute il

manque encore certaines deacutefinitions dans cette directive et drsquoautres pourraient ecirctre deacutefinies de

-249-

maniegravere plus dynamique et facile agrave appliquer partout en Europe sans attacher agrave la liste des formes

juridiques des socieacuteteacutes et les impocircts perccedilus Sinon on devrait renouveler tous les cinq ans lrsquoannexe de

la directive ainsi que lrsquoarticle 2 Une deacutefinition plus englobante pourrait ecirctre

Pour les buts de cette directive les socieacuteteacutes drsquoun Etat membre sont les socieacuteteacutes eacutetablies en

vertu du droit drsquoun des Eacutetats membres ou en vertu des formes des personnes juridiques en

vertu du droit communautaire et ayant son siegravege dans lrsquoUnion Europeacuteenne et eacutetant assujettis

sans possibiliteacute drsquooption et sans ecirctre exoneacutereacutee drsquoimpocircts directs sur leur beacuteneacutefice en vertu du

droit drsquoEacutetat membre de sa reacutesidence fiscale

Version anglaise

For the purposes of this directive the company of member state shall mean any company

which is created under the law of one of the member states or under the EU law applicable to

legal persons and have their registered seat within the EU and is a subject without the

possibility of an option or of being exempt of direct taxation of company profits applicable in

the member state of the fiscal residence of the company

623 En conclusion on peut constater que les principes du droit estonien de lrsquoimposition

internationale des dividendes deacutecoulent des principes geacuteneacuteraux de la fiscaliteacute estonienne des

entreprises Toutefois on peut srsquointerroger sur la compatibiliteacute du principe de lrsquoimposition des revenus

distribueacutes avec lrsquointerdiction drsquoimposer par la retenue agrave la source les dividendes intracommunautaires

(article 5 de la directive 90435) Drsquoautre part la compatibiliteacute de la condition de lrsquoexistence de la

convention entre lrsquoEstonie et le pays membre concerneacute de lrsquoexoneacuteration des dividendes

intracommunautaires avec les regravegles du droit de lrsquoUE et notamment avec lrsquoarrecirct Commission v Italie

C-57007 pose aussi question sachant qursquoil nrsquoexiste pas de convention fiscale entre lrsquoEstonie et

Chypre Une telle situation exige soit la modification de la loi fiscale estonienne soit la conclusion

drsquoune convention fiscale avec Chypre

624 Les problegravemes de la compatibiliteacute des dispositions lituaniennes et lettonnes avec les regravegles du

droit de lrsquoUE deacutecoulent des incoheacuterences au sein des dispositions europeacuteennes On propose de faire

certaines modifications techniques dans les textes nationaux et europeacuteens afin de preacuteciser le contenu

de ces dispositions

625 Drsquoautre part il faudrait modifier les regravegles du droit lituanien et estonien concernant le droit de

lrsquoeacutelimination de la double imposition des dividendes preacutevoyant que les eacutetablissements stables eacutetablis

en Lituanie ou en Estonie des socieacuteteacutes reacutesidentes des autres pays membres de lrsquoUnion Europeacuteenne

peuvent aussi beacuteneacuteficier ce droit

-250-

sect 2 Les principes du droit conventionnel des pays baltes 626 On deacutejagrave constateacute qursquoen droit fiscal international en principe seul lrsquoEacutetat de la reacutesidence de

lrsquoactionnaire pourrait imposer les dividendes internationales Toutefois la convention modegravele de

lrsquoOCDE preacutevoit une exemption importante agrave un tel principe en preacutevoyant que lrsquoEacutetat de la source

pourrait appliquer une certaine retenue agrave la source sous certaines conditions Sachant que la pratique

des pays baltes est drsquoabord inspireacutee par la convention modegravele de lrsquoOCDE il faudra analyser comment

ces dispositions sont applicables en droit fiscal conventionnel des pays baltes

627 Toutefois en matiegravere de fiscaliteacute internationale des revenus drsquoactiviteacute on a constateacute que les

pays baltes eacutelargissent souvent la base imposable des entreprises au beacuteneacutefice de lrsquoEacutetat de la source

Donc il faudra analyser si une telle tendance existe aussi dans le cas de la fiscaliteacute internationale des

dividendes

A Le principe de la retenue agrave la source dans le droit conventionnel des pays baltes 628 La convention modegravele de lrsquoOCDE preacutevoit la possibiliteacute drsquoappliquer certaines retenus agrave la

source par lrsquoEacutetat ougrave se trouve la source des dividendes Toutefois lrsquoOCDE propose pour les Eacutetats

contractants soit de diminuer encore les taux applicables agrave la retenue de la source soit de nrsquoappliquer

aucune retenue agrave la source

629 Ensuite la convention modegravele limite lrsquoapplication de la retenue agrave la source par les taux

relativement bas en fonction de la partie du capital deacutetenue par lrsquoactionnaire




b) 15 pour cent du montant brut des dividendes dans tous les autres cas

630 La retenue agrave la source dans les conventions fiscales des pays baltes nrsquoest la plupart du temps

pas preacutevue exactement comme dans la convention modegravele Par exemple avec certains pays

contractants (lrsquoOuzbeacutekistan la Bieacutelorussie le Portugal la Turquie la Slovaquie la Moldavie la

Roumanie) on ne distingue pas les taux applicables de la retenue agrave la source en fonctions du capital

deacutetenu et preacutevoient un taux unique de 10 pour cent

However such dividends may also be taxed in the Contracting State of which the company paying the dividends is a resident and according to the laws of that State but if the beneficial owner of the dividends is a resident of the other Contracting State the tax so charged shall not exceed 10 per cent of the gross amount of the dividends

Toutefois ces dividendes sont aussi imposables dans lEtat contractant dont la socieacuteteacute qui paie les dividendes est un reacutesident et selon la leacutegislation de cet Etat mais si le beacuteneacuteficiaire effectif des dividendes est un reacutesident de lautre Etat contractant limpocirct ainsi eacutetabli ne peut exceacuteder 10 pour cent du montant brut des dividendes

-251-

Une telle disposition est favorable aux actionnaires ne posseacutedant pas directement au moins 25

pour cent du capital de la socieacuteteacute qui paie les dividendes Drsquoautre part un actionnaire qui remplit une

telle condition ne peut pas beacuteneacuteficier du taux infeacuterieur

Une autre sorte de dispositions conventionnelles preacutevoit des conditions suppleacutementaires qui

doivent ecirctre remplies par les actionnaires Par exemple la convention avec la Geacuteorgie preacutevoit que

However such dividends may also be taxed in the Contracting State of which the company paying the dividends is a resident and according to the laws of that State but if the beneficial owner of the dividends is a resident of the other Contracting State the tax so charged shall not exceed a) 5 per cent of the gross amount of the dividends if the beneficial owner is a company (other than a partnership) which holds directly at least 25 per cent of the capital of the company paying the dividends and the value of this investment is not less than one hundred thousand EURO (100 000 EURO) or its equivalent in local currency b) 15 per cent of the gross amount of the dividends in all other cases

Toutefois ces dividendes sont aussi imposables dans lEtat contractant dont la socieacuteteacute qui paie les dividendes est un reacutesident et selon la leacutegislation de cet Etat mais si le beacuteneacuteficiaire effectif des dividendes est un reacutesident de lautre Etat contractant limpocirct ainsi eacutetabli ne peut exceacuteder a) 5 pour cent du montant brut des dividendes si le beacuteneacuteficiaire effectif est une socieacuteteacute (autre quune socieacuteteacute de personnes) qui deacutetient directement au moins 25 pour cent du capital de la socieacuteteacute qui paie les dividendes et la valeur de cet investissement nest pas moins de 100 000 euros (100 000 euros) ou leacutequivalent en monnaie locale b) 15 pour cent du montant brut des dividendes dans tous les autres cas

Une autre tendance des deacuterogations est de preacutevoir des regravegles particuliegraveres (en geacuteneacuteral plus

favorables que la convention modegravele mais parfois aussi moins favorables) en fonction de lrsquoactionnaire

ou de lrsquoorganisme payant des dividendes Par exemple si un organisme payant est une entiteacute qui

beacuteneacuteficie drsquoun certain statut speacutecifique (par exemple une entiteacute en vertu de la loi israeacutelienne

concernant lrsquoencouragement des investissements) les dividendes payeacutes par cet organisme seront

imposables en vertu des regravegles les plus favorables Au contraire si une entiteacute payant des dividendes

possegravede un autre statut en vertu du droit drsquoun des Eacutetats contractants une telle entiteacute pourrait ecirctre

imposable en vertu des regravegles moins favorables (cas des Real Estate Investment Trust en vertu du droit

des Eacutetats-Unis) Enfin les regravegles les plus favorables pourraient ecirctre applicables en cas de dividendes

reccedilus par le gouvernement lrsquoeacutetablissement public la banque centrale ou les fonds de pensions

Enfin dans la plupart des conventions des pays baltes on preacutevoit des taux autres que ceux

preacutevus par la convention modegravele de lrsquoOCDE LrsquoOCDE elle-mecircme incite les Eacutetats contractants agrave

preacutevoir des taux plus bas Toutefois les conventions des pays baltes preacutevoient parfois des taux plus

hauts que la convention modegravele

Drsquoun autre cocircteacute la construction des dispositions de lrsquoarticle 11 permet agrave lrsquoEacutetat de la source la

discreacutetion dans la limite du taux fixeacute dans la convention drsquoappliquer ou non la retenue agrave la source

-252-

selon les dispositions du droit fiscal interne de lrsquoEacutetat de la source des dividendes (inteacuterecircts ou

redevances)

631 Concernant les dispositions de lrsquoeacutelimination de la double imposition les regravegles geacuteneacuterales de

lrsquoarticle 23 sont en principe pleinement applicables aussi au cas des dividendes On peut voir la

tendance qursquoon ne donne aucune preacutefeacuterence agrave un des deux principes de lrsquoeacutelimination de la double

imposition Les deux principes - lrsquoexoneacuteration et lrsquoimputation - existent dans les conventions fiscales

des pays baltes Bien que chaque convention contienne des dispositions particuliegraveres on ne peut pas

constater de grandes deacuterogations aux principes de lrsquoOCDE Toutefois il faut remarquer que les

conventions avec certains pays appliquent des meacutethodes diffeacuterentes pour les diffeacuterentes cateacutegories de

revenus Sachant que souvent les dispositions de lrsquoarticle 23 sont identiques dans les trois pays baltes

avec le mecircme pays contractant on peut preacutesumer que les pays baltes pendant les neacutegociations

concernant la future convention fiscale normalement acceptent plutocirct les propositions des autres pays

contractants en matiegravere drsquoeacutelimination de la double imposition au lieu de proposer leurs visions des

dispositions futures de la convention fiscale

En principe dans la pratique conventionnelle des pays baltes on ne preacutevoit pas de dispositions de

creacutedit drsquoimpocirct fictif Les exceptions sont les conventions fiscales des trois pays baltes avec Malte et la

Reacutepublique Tchegraveque ainsi que les conventions lettonnes avec le Maroc et lrsquoOuzbeacutekistan lrsquoAlbanie et

la Moldavie Ces dispositions favorables peuvent aussi ecirctre applicables en cas drsquoeacutelimination de la

double imposition des dividendes Toutefois certaines conventions (qui utilisent la meacutethode de

lrsquoexemption) ne contiennent pas le paragraphe 4 de la convention modegravele lrsquoarticle 23 A de la

convention modegravele de lrsquoOCDE preacutevoyant que les regravegles de lrsquoexoneacuteration ne srsquoappliquent pas lorsque

lrsquoEacutetat de la source en vertu des dispositions de son droit interne nrsquoimpose pas par la retenue agrave la

source des dividendes ainsi que des inteacuterecircts Mais lrsquoabsence drsquoun paragraphe interdisant drsquoeacuteliminer la

double imposition ne veut dire pas automatiquement que le creacutedit drsquoimpocirct fictif soit appliqueacute

On propose agrave lrsquoavenir dans les conventions fiscales des pays baltes drsquoinseacuterer des dispositions

preacutevoyant lrsquoobligation pour les Eacutetats contractants de donner le creacutedit drsquoimpocirct fictif lorsque les pays

baltes appliquent les dispositions de leur droit interne de lrsquoatteacutenuation ou mecircme de lrsquoexoneacuteration des

revenus passifs Drsquoabord cela touche les conventions lettonnes parce qursquoagrave lrsquoavenir en vertu du droit

letton on nrsquoappliquera plus les retenues agrave la source

632 Souvent dans les conventions fiscales des pays baltes on preacutevoit une mesure suppleacutementaire

de lrsquoeacutelimination de la double imposition des dividendes

For the purpose of subparagraph (a) where a company that is a resident of Latvia (Estonia Lithuania) receives a dividend from a company that is a resident of other contracting state in which it

Pour lrsquoapplication du sous-paragraphe a) lorsqursquoune socieacuteteacute qui est un reacutesident de la Lettonie (Estonie Lituanie) reccediloit un dividende drsquoune socieacuteteacute qui est un reacutesident du autre Eacutetat contractant dont elle deacutetient au

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owns at least 10 per cent of its shares having full voting rights the tax paid in other contracting state shall include not only the tax paid on the dividend but also the appropriate portion of the tax paid on the underlying profits of the company out of which the dividend was paid

moins 10 des actions confeacuterant lrsquoensemble des preacuterogatives attacheacutees aux droits de vote lrsquoimpocirct payeacute au autre Eacutetat contractant comprend non seulement lrsquoimpocirct payeacute sur le dividende mais aussi lrsquoimpocirct payeacute au titre des beacuteneacutefices de la socieacuteteacute qui servent au paiement du dividende

Une telle disposition permet de diminuer la pression fiscale subie par llsquoactionnaire dans son pays

de reacutesidence par les impocircts payeacutes dans le pays de la source des dividendes On peut inclure dans le

montant du creacutedit dlsquoimpocirct non seulement le montant agrave la retenue de la source subi par les dividendes

mais aussi la fraction de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises en fonction de la partie deacutetenue

633 On peut conclure que dans la pratique conventionnelle des pays baltes il nrsquoexiste pas de

standard commun de lrsquoapplication de la retenue agrave la source Chaque convention avec les diffeacuterents

pays partenaires eacutetablit des regravegles diffeacuterentes Il faut chaque fois veacuterifier les regravegles applicables dans le

texte de la convention Souvent ces deacuterogations sont inspireacutees par le droit fiscal des pays contractants

634 Donc bien que la convention modegravele de lrsquoOCDE soit la base de la pratique conventionnelle

parfois les conventions des pays baltes preacutevoient des dispositions moins favorables que la convention

modegravele de lrsquoOCDE On peut constater que certaines des regravegles concernant lrsquoimposition internationale

des dividendes preacutevoient une base drsquoimposition plus large que la convention modegravele

635 On preacutevoit en principe la possibiliteacute drsquoeacuteliminer la double imposition des dividendes en

appliquant les regravegles du droit commun concernant lrsquoeacutelimination de la double imposition Egalement

certaines mesures speacuteciales (creacutedit drsquoimpocirct fictif possibiliteacute de diminuer la pression fiscale par le

montant de lrsquoimpocirct sur les socieacuteteacutes payeacute dans lrsquoEacutetat de la source) sont preacutevues par certaines

conventions fiscales

B Les tendances agrave eacutelargir la base imposable au beacuteneacutefice de lrsquoEacutetat de la source des dividendes

636 La pratique conventionnelle des pays baltes applique souvent la base eacutelargie de lrsquoimposition

internationale de lrsquoentreprise au beacuteneacutefice de lrsquoEacutetat de la source des revenus Une telle tendance existe

aussi dans le cas de lrsquoimposition des revenus passifs

637 La convention modegravele (paragraphe 4 de lrsquoarticle 10) preacutevoit une exception agrave la regravegle geacuteneacuterale

(lrsquoimposition des dividendes dans lrsquoEacutetat de la reacutesidence drsquoun actionnaire ou drsquoun beacuteneacuteficiaire) que

lrsquoEacutetat de la source pourrait aussi imposer les dividendes sortants si le beacuteneacuteficiaire possegravede un

eacutetablissement stable dans lrsquoEacutetat de la source Dans ce cas le droit de lrsquoEacutetat de la source nrsquoest pas

limiteacute par la retenue de la source

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638 Dans le paragraphe 4 de lrsquoarticle 10 (possibiliteacute drsquoimposer les dividendes sortants par lrsquoEacutetat de

la source en cas drsquoexistence drsquoun eacutetablissement stable sur son territoire) la grande partie des

conventions fiscales des pays baltes preacutevoit aussi un critegravere alternatif de la base fixe

4 The provisions of paragraphs 1 and 2 shall not apply if the beneficial owner of the dividends being a resident of a Contracting State carries on business in the other Contracting State of which the company paying the dividends is a resident through a permanent establishment situated therein or performs in that other State independent personal services from a fixed base situated therein and the holding in respect of which the dividends are paid is effectively connected with such permanent establishment or fixed base In such case the provisions of Article 7 (Business profits) or Article 14 (Independent personal services) as the case may be shall apply 5 Where a company which is a resident of a Contracting State derives profits or income from the other Contracting State that other State may not impose any tax on the dividends paid by the company except insofar as such dividends are paid to a resident of that other State or insofar as the holding in respect of which the dividends are paid is effectively connected with a permanent establishment or a fixed base situated in that other State nor subject the companys undistributed profits to a tax on the companys undistributed profits even if the dividends paid or the undistributed profits consist wholly or partly of profits or income arising in such other State

4 Les dispositions des paragraphes 1 et 2 ne sappliquent pas lorsque le beacuteneacuteficiaire effectif des dividendes reacutesident dun Etat contractant exerce les activiteacutes dans lautre Etat contractant dont la socieacuteteacute qui paie les dividendes est un reacutesident par un eacutetablissement stable situeacute ci ou exerce dans cet autre Etat une profession indeacutependante agrave partir dune base fixe qui y est situeacutee et que la participation geacuteneacuteratrice des dividendes se rattache effectivement agrave cet eacutetablissement stable ou une base fixe Dans ce cas les dispositions de larticle 7 (Beacuteneacutefices des entreprises) ou de larticle 14 (Professions indeacutependantes) selon le cas sont applicables 5 Lorsquune socieacuteteacute qui est un reacutesident dun Etat contractant tire des beacuteneacutefices ou des revenus de lautre Etat contractant cet autre Etat ne peut percevoir aucun impocirct sur les dividendes payeacutes par la socieacuteteacute sauf dans la mesure ougrave ces dividendes sont payeacutes agrave un reacutesident de cet autre Etat ou dans la mesure ougrave la participation geacuteneacuteratrice des dividendes se rattache effectivement agrave un eacutetablissement stable ou une base fixe situeacutes dans cet autre Etat ni preacutelever les beacuteneacutefices non distribueacutes de la socieacuteteacute agrave un impocirct sur les beacuteneacutefices non distribueacutes de la socieacuteteacute mecircme si les dividendes payeacutes ou les beacuteneacutefices non distribueacutes consistent en tout ou en partie en beacuteneacutefices ou revenus provenant de cet autre Etat

Le but drsquoune telle notion est drsquoeacutelargir lrsquoapplication des notions de lrsquoinapplicabiliteacute des

paragraphes 1 et 2 en cas drsquoexistence non seulement drsquoun eacutetablissement stable (comme il est preacutevu

dans la convention modegravele de lrsquoOCDE) mais aussi mecircme en cas drsquoexistence drsquoune base fixe dans

lrsquoEacutetat de la source On a deacutejagrave constateacute lrsquoexistence de dispositions analogues dans lrsquoarticle 13 (fiscaliteacute

des gains en capital) Comme dans le cas des revenus drsquoactiviteacute il existe une tendance des pays baltes

agrave eacutelargir la base imposable des dividendes sortants au beacuteneacutefice de lrsquoEacutetat de la source

Les conventions avec les Etats-Unis contiennent un paragraphe analogue qui est preacutesent dans la

convention modegravele des Etats Unis

5 A company that is a resident of one of the Contracting States and that has a permanent establishment that is subject to tax on its business profits in the other Contracting State or that is subject to tax in the other State on a net basis on its income that may be taxed in the other State under Article 6 (Income from immovable (real) property) or under paragraph 1 of Article 13 (Capital gains) may be subject in that other State to a tax in addition to the tax on profits Such tax however may not

5 Une socieacuteteacute qui est un reacutesident de lun des Eacutetats contractants et qui a un eacutetablissement stable qui est soumis agrave limpocirct sur ses beacuteneacutefices industriels et commerciaux dans lautre Etat contractant ou qui est soumise agrave limpocirct dans lautre Etat sur une base nette sur ses revenus peuvent ecirctre imposeacutes dans lautre Etat conformeacutement agrave larticle 6 (Revenus immobiliers (reacuteels) des biens) ou en vertu du paragraphe 1 de larticle 13 (gains en capital) peuvent ecirctre soumis dans cet autre Etat agrave un impocirct qui sajoute agrave limpocirct sur les beacuteneacutefices

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exceed 5 percent of the portion of the profits of the company subject to tax in the other State that represents the dividend equivalent amount of such profits

Cet impocirct cependant ne peut deacutepasser 5 pour cent de la portion des profits de la socieacuteteacute soumise agrave limpocirct dans lautre Etat qui repreacutesente leacutequivalent des dividendes de ces beacuteneacutefices

Ce paragraphe 5 est formuleacute en vertu de la convention modegravele des Etats Unies En vertu drsquoune

technical explanation531 le but drsquoune telle disposition est de garantir agrave lrsquoEacutetat de la source drsquoappliquer

lrsquoimposition en cas de preacutesence drsquoun eacutetablissement stable quand cet eacutetablissement stable obtient

certains types de revenus (revenus immobiliers revenus de gains en capital) En pratique le but de

cette notion est de donner aux Etats-Unis la possibiliteacute drsquoappliquer certaines notions du droit interne

donnant le droit agrave imposer ces revenus

On peut conclure que les ideacutees geacuteneacuterales de la fiscaliteacute internationale des dividendes de la

convention modegravele de llsquoOCDE sont maintenues dans la pratique conventionnelle des pays baltes

Toutefois on peut aussi observer certaines particulariteacutes de ces pays

639 La pratique conventionnelle des trois pays baltes en matiegravere de fiscaliteacute internationale des

dividendes est tregraves similaire drsquoun pays agrave lrsquoautre Dans leur droit interne les trois pays baltes ont choisi

drsquoimposer les dividendes par un impocirct relativement bas en comparaison avec les autres pays membres

de lrsquoUE Cette pratique est aussi maintenue dans la pratique conventionnelle Les taux conventionnels

sont encore plus bas que les taux preacutevus par le droit interne (mais parfois ces taux peuvent ecirctre plus

hauts que la convention modegravele de lrsquoOCDE) Sachant que parmi les pays partenaires des conventions

fiscales on trouve les plus importants partenaires eacuteconomiques il est naturel que les pays baltes

essayent drsquoattirer les investissements en utilisant les taux conventionnels les plus bas Drsquoautre part

certaines conventions preacutevoient des taux (ou drsquoautres conditions) moins favorables que la convention


640 Les regravegles concernant le taux de llsquoimposition de la retenue agrave la source sont souvent modifieacutees

Les conventions preacutevoient des taux plus bas ou plus hauts dlsquoautres seuils de deacutetentions ou autres

conditions pour les actionnaires Il nrsquoexiste pas de standard commun de lrsquoapplication de la retenue agrave la

source Chaque convention avec les diffeacuterents pays partenaires eacutetablit des regravegles diffeacuterentes qui sont

souvent inspireacutees par le droit fiscal des pays contractants

641 Comme dans le cas des regravegles de la fiscaliteacute des gains en capital les pays baltes acceptent les

propositions drsquoautres pays partenaires de modifier les dispositions conventionnelles en adaptant le plus

possible aux dispositions du droit fiscal interne des pays partenaires On peut constater que la majoriteacute

des conventions fiscales conclues par les pays baltes ont des modifications typiques du paragraphe 3

531 Technical Explanation of the Convention between the United States of America and the Republic of Estonia for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion With Respect to Taxes on Income httpwwwirsgovpubirs-trtyestotechpdf

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(deacutefinition des dividendes) et des paragraphes 4 et 5 (inapplicabiliteacute en cas de preacutesence

dlsquoeacutetablissement stable) Donc on peut deacutejagrave parler dlsquoun modegravele typique des pays baltes sur llsquoarticle 10

Cet article typique contient ces dispositions

Les dispositions reacuteglant le droit de llsquoEacutetat de la source agrave imposer par une retenue sont

geacuteneacuteralement plus leacutegegraveres que la convention modegravele (on preacutevoit le taux le plus bas ou

dlsquoautres conditions pour diminuer la pression fiscale dlsquoun contribuable) Mais parfois

on peut preacutevoir des conditions moins favorables

La deacutefinition conventionnelle des dividendes ne contient pas laquo jouissance shares or

jouissance rights (action ou bons de jouissance) raquo laquo mining shares (parts de mine)raquo et

parfois laquo founders shares (parts de fondateur) raquo parce que de tels types de parts

sociales nrsquoexistent pas dans le droit des socieacuteteacutes des pays baltes

Les dispositions reacuteglant lrsquoinapplicabiliteacute des paragraphes 1 et 2 en cas dlsquoune preacutesence

dlsquoeacutetablissement stable sur le territoire dlsquoEacutetat de la source sont aussi applicables en cas

dlsquoexistence dlsquoune base fixe au lieu dlsquoun eacutetablissement stable

Les pays baltes sont ouverts aux propositions pour modifier le contenu des dispositions

de llsquoarticle 10 en tenant compte les exigences du droit interne des pays contractants

642 En principe lrsquoeacutelimination de la double imposition des dividendes est applicable en vertu des

regravegles du droit commun concernant lrsquoeacutelimination de la double imposition Egalement certaines

mesures speacuteciales (creacutedit drsquoimpocirct fictif possibiliteacute de diminuer la pression fiscale par le montant de

lrsquoimpocirct sur les socieacuteteacutes payeacute dans lrsquoEacutetat de la source) sont preacutevues par certaines conventions fiscales

Toutefois sachant que la Lettonie va creacuteer un reacutegime favorable drsquoimposition des dividendes on

propose de modifier les conventions fiscales afin de permettre drsquoappliquer les creacutedits drsquoimpocirct fictifs en

matiegravere de lrsquoeacutelimination de la double imposition des dividendes

643 Finalement on peut se demander si llsquoimposition des dispositions de la fiscaliteacute des dividendes

moins favorable que la convention modegravele de llsquoOCDE creacutee un bon climat pour les investissements

eacutetrangers Llsquoapplication des regravegles de la convention modegravele de llsquoOCDE (ou mecircme encore plus

favorables) pourrait aider agrave attirer plus dlsquoinvestissements dans les pays baltes Pour cette raison on

propose de modifier de telles dispositions conventionnelles

-257-

Conclusions du chapitre I et les propositions pratiques

644 Dans le droit fiscal national des trois pays baltes la deacutefinition des laquo dividendes raquo est inspireacutee

par les principes geacuteneacuteraux de la fiscaliteacute des dividendes Pour cette raison on peut proposer aux

institutions judiciaires et fiscales des pays baltes drsquoutiliser le commentaire de lrsquoOCDE comme la

source de lrsquointerpreacutetation des deacutefinitions des dividendes du droit interne sachant que la deacutefinition de

la convention modegravele de lrsquoOCDE et les deacutefinitions des pays baltes contiennent les mecircmes sources

drsquoinspiration

645 Toutefois sachant qursquoen pratique les deacutefinitions des dividendes du droit interne des pays

baltes nrsquoenglobent pas toutes les opeacuterations de la distribution du profit il est neacutecessaire de faire des

reacutevisions de ces deacutefinitions du droit interne Certaines opeacuterations de la distribution du profit doivent

ecirctre consideacutereacutees comme des distributions de dividendes en sens du droit fiscal

646 Les principes de la fiscaliteacute internationale des dividendes de lrsquoEstonie sont inspireacutes par les

principes geacuteneacuteraux de la fiscaliteacute de lrsquoentreprise du droit estonien Toutefois lrsquoEstonie nrsquoa pas

correctement transposeacute la directive 90435 concernant lrsquoimposition des dividendes entre les

socieacuteteacutes filiales et socieacuteteacutes megraveres Dans le droit fiscal estonien on utilise la notion de laquo dividendes

payeacutes par les socieacuteteacutes reacutesidentes dans les Eacutetats contractant raquo Sachant qursquoil nrsquoexiste pas de convention

fiscale avec Chypre il est theacuteoriquement possible drsquoavoir une situation ougrave les dividendes payeacutes par la

socieacuteteacute filiale reacutesidente de Chypre au beacuteneacutefice de sa megravere estonienne ne seront pas exoneacutereacutes On peut

proposer que le Parlement estonien change la loi fiscale en deacutefinissant qursquoon exonegravere aussi les

dividendes reccedilus des socieacuteteacutes reacutesidentes drsquoautres Eacutetats membres de lrsquoUnion Europeacuteenne

indeacutependamment du fait qursquoil existe ou non une convention fiscale entre cet Eacutetat et lrsquoEstonie Une

autre sortie drsquoune telle situation serait la conclusion drsquoune convention fiscale avec Chypre

647 Les principes de la fiscaliteacute internationale des dividendes de la Lettonie et de la Lituanie sont

inspireacutes drsquoun cocircteacute par les principes de lrsquoOCDE et de lrsquoautre par la directive 90435 Les deux autres

pays baltes ont en principe correctement transposeacute la directive 90435 dans leur droit interne malgreacute

certaines incoheacuterences On propose de faire quelques preacutecisions techniques sans vraiment changer le

systegraveme entier de la fiscaliteacute des dividendes en Lettonie et en Lituanie

648 Apregraves la reacuteforme la Lettonie nrsquoapplique plus aucune retenue agrave la source pour les dividendes

reccedilus des sources non-reacutesidentes ainsi que pour les dividendes sortants sous reacuteserve drsquoapplication des

regravegles anti-abus La Lettonie devrait devenir un pays tregraves attractif pour les holdings

649 Dans le droit fiscal interne des pays baltes les taux applicables pour la fiscaliteacute des dividendes

sont en principe assez bas en comparaison avec les autres pays europeacuteens Lrsquoimposition leacutegegravere des

dividendes preacutevue par le droit fiscal interne des trois pays baltes est dommageable pour le fisc drsquoEacutetat

-258-

parce qursquoon perccediloit moins de revenus des impocircts concernant des dividendes Drsquoun autre cocircteacute crsquoest un

choix de la politique eacuteconomique En imposant les dividendes moins lourdement on creacutee un climat

plus favorable aux investissements eacutetrangers dans ces pays

650 Toutefois dans certaines conventions fiscales conclues par les pays baltes existent certaines

dispositions de la fiscaliteacute internationale des dividendes preacutevoyant des taux plus hauts drsquoimposition

ou drsquoautres conditions moins favorables que la convention modegravele de lrsquoOCDE On propose de

modifier de telles dispositions afin drsquoattirer plus drsquoinvestissements eacutetrangers dans les pays baltes

651 La Lettonie va modifier ses regravegles de la fiscaliteacute internationale des dividendes agrave partir du 1er

janvier 2014 certaines dispositions entreront en vigueur deacutejagrave en 2013 A partir de 2014 la Lettonie

deviendra un pays tregraves attractif pour les socieacuteteacutes holdings parce que en principe on nrsquoimposera plus

ni les dividendes reccedilus des sources eacutetrangegraveres ni les dividendes sortants (les retenues agrave la source

seront supprimeacutees)

652 Il faut noter que la date de lrsquoentreacutee en vigueur du reacutegime favorable letton de fiscaliteacute

internationale des dividendes coiumlncide avec lrsquoentreacutee en vigueur de la convention fiscale avec la Russie

Lrsquoexistence de la convention en vigueur entre la Lettonie et la Russie sera tregraves utile pour le

deacuteveloppement des liens eacuteconomiques entre la Russie et la Lettonie

653 La deacutefinition des dividendes dans la convention modegravele de lrsquoOCDE est assez large et englobe

des opeacuterations qui ne sont pas consideacutereacutees comme une distribution du profit au sens du droit priveacute

Drsquoautre part lrsquoOCDE encourage les pays contractants agrave modifier la deacutefinition en fonction des regravegles

du droit interne des pays contractants La deacutefinition contractuelle des dividendes dans les conventions

fiscales des pays baltes est plus large que la deacutefinition en droit interne parce que la deacutefinition

contractuelle eacutetait inspireacutee par la convention modegravele de lrsquoOCDE Bien qursquoon applique une deacutefinition

contractuelle plus large cela nrsquoest pas inspireacute par la volonteacute des pays baltes drsquoeacutelargir la base

imposable des dividendes (comme dans le cas des deacutefinitions conventionnelles des revenus drsquoactiviteacute)

654 Bien que la pratique conventionnelle des pays baltes suive en principe la convention modegravele

de lrsquoOCDE en matiegravere de fiscaliteacute internationale des dividendes on peut toutefois marquer certaines

particulariteacutes Les paragraphes 1 et 2 ne sont pas applicables si on trouve sur le territoire drsquoEacutetat de la

source un eacutetablissement stable ou une base fixe drsquoune socieacuteteacute qui reccediloit des dividendes Enfin les

dispositions conventionnelles sont modifieacutees en tenant compte des particulariteacutes du droit interne des

pays contractants

655 On a constateacute dans la pratique conventionnelle des pays baltes une tendance agrave eacutelargir la base

imposable des dividendes Drsquoabord certaines regravegles de la retenue agrave la source sont moins favorables

que les regravegles de la convention modegravele Ensuite par analogie avec le cas de lrsquoarticle 13 (fiscaliteacute des

gains en capital) les dispositions concernant la fiscaliteacute et le pouvoir drsquoimposer les dividendes par

-259-

lrsquoEacutetat de la source ne sont pas applicables dans le cas de lrsquoexistence drsquoune base fixe ou lrsquoeacutetablissement

stable

656 La double imposition des dividendes peut ecirctre eacutelimineacutee en appliquant les regravegles drsquoeacutelimination

de la double imposition du droit commun Egalement certaines mesures speacuteciales (creacutedit drsquoimpocirct

fictif possibiliteacute de diminuer la pression fiscale aux mains de lrsquoactionnaire par le montant de lrsquoimpocirct

sur les socieacuteteacutes payeacute dans lrsquoEacutetat de la source) sont preacutevues par certaines conventions fiscales

Toutefois sachant que la Lettonie a creacuteeacute un reacutegime favorable drsquoimposition des dividendes la

modification des conventions fiscales lettonnes afin de permettre drsquoappliquer des creacutedits drsquoimpocirct

fictifs en matiegravere drsquoeacutelimination de la double imposition des dividendes sera utile

657 En reacutepondant agrave la question de savoir si la Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteen doit

sanctionner le systegraveme de la fiscaliteacute des revenus distribueacutes estoniens il faudra tenir compte de

lrsquoobjectif de la directive (atteacutenuation de la double imposition) La deacutefinition de la notion de laquo retenue agrave

la source raquo ne doit pas deacutependre des dispositions du droit national des Eacutetats membres Il faudra

reconsideacuterer les trois conditions de la laquo retenue agrave la source raquo et notamment la troisiegraveme que

lrsquoassujetti et non la filiale distribuant les revenus doit ecirctre le deacutetenteur des titres La meilleure

solution serait de preacuteciser la notion de laquo retenue agrave la source raquo dans le texte de la directive

658 On a constateacute une incompatibiliteacute des regravegles en matiegravere de lrsquoeacutelimination de la double

imposition du droit fiscal national estonien et lituanien avec les exigences du droit de lrsquoUnion

Europeacuteenne Ces regravegles doivent ecirctre modifieacutees en preacutevoyant que les eacutetablissements stables eacutetablis en

Lituanie ou en Estonie des socieacuteteacutes reacutesidentes des autres pays membres de lrsquoUnion Europeacuteenne

puissent aussi beacuteneacuteficier de ce droit

659 En matiegravere drsquoeacutelimination de la double imposition les pays baltes acceptent plutocirct les

propositions des autres pays contractants qui deacuteveloppent leur mecircme vision des futures dispositions de

la convention fiscale Toutefois une telle reacutealiteacute ne reflegravete pas les besoins particuliers des pays baltes

Pour cette raison on propose agrave lrsquoavenir de deacutevelopper la convention modegravele des pays baltes preacutevoyant

lrsquoobligation pour les Eacutetats contractants de donner un creacutedit drsquoimpocirct fictif lorsque les pays baltes

appliquent les dispositions de leur droit interne pour lrsquoatteacutenuation ou mecircme lrsquoexoneacuteration des

dividendes Cette question est drsquoabord importante pour la Lettonie parce que en vertu du droit letton

on nrsquoapplique plus les retenues agrave la source

660 On a constateacute une lacune du droit communautaire en matiegravere drsquoapplicabiliteacute des regravegles de

lrsquoexoneacuteration des dividendes en vertu de la directive 90435 dans les relations avec la Norvegravege

lrsquoIslande et le Liechtenstein Afin de combler cette lacune on propose une solution communautaire -

eacutelargir obligatoirement (en utilisant les instruments preacutevus par le traiteacute de lrsquoEEE) lrsquoapplication du

standard communautaire drsquoeacutechanges des renseignements dans les relations avec ces pays de lrsquoEEE

-260-

ainsi drsquoinseacuterer les formes juridiques et les impocircts applicables dans ces pays de lrsquoEEE dans le texte de

la directive 90435

661 Un autre problegraveme deacutelicat du droit fiscal communautaire est lrsquoapplicabiliteacute des avantages de la

directive 90435 vis-agrave-vis du Liechtenstein Il faudrait souligner le fait que la Cour de Justice dans

lrsquoaffaire C-57007 a constateacute que agrave cause du fait que le Liechtenstein est un Eacutetat non coopeacuteratif en

matiegravere drsquoeacutechange des renseignements fiscaux les autres Eacutetats membres peuvent refuser de donner le

traitement le plus favorable aux dividendes lieacutes avec cet Eacutetat Donc la-non exoneacuteration des dividendes

provenant du Liechtenstein est loisible du point de vue du droit communautaire Mais sachant que

cette question est actuelle non seulement pour la Lituanie mais aussi pour tous les autres Eacutetats

membres on propose drsquoinseacuterer un article dans le texte de la directive qui permettrait de ne pas

appliquer les avantages de la directive dans les relations avec tels territoires non coopeacuteratifs


commentaire de la convention modegravele On propose drsquoinseacuterer dans le commentaire la preacutecision que la

source des revenus passifs se trouve soit dans lrsquoEacutetat de la reacutesidence fiscale drsquoune socieacuteteacute payante soit

dans lrsquoEacutetat ougrave se trouve lrsquoeacutetablissement stable payant les revenus passifs soit ougrave est situeacutee la proprieacuteteacute

immobiliegravere (geacuteneacuteratrice des revenus passifs)

-261-

Chapitre II

Lrsquoimposition internationale des inteacuterecircts et des redevances

-262-

663 A cocircteacute des dividendes les inteacuterecircts et les redevance sont une autre sorte de revenus passifs La

raison drsquoecirctre des inteacuterecircts et des redevances est la mecircme les inteacuterecircts sont la contrepartie de lrsquousage des

sommes (ou drsquoautres mesures de paiement) payeacutees par le deacutebiteur (lrsquoutilisateur de lrsquoargent precircteacute) au

beacuteneacutefice du creacuteancier (le proprieacutetaire de lrsquoargent precircteacute au deacutebiteur) Les redevances sont une

contrepartie pour lrsquousage de la proprieacuteteacute intellectuelle payeacutee par lrsquoutilisateur de ces droits au beacuteneacutefice

du proprieacutetaire de la proprieacuteteacute intellectuelle Donc ce nrsquoest pas un hasard si les regravegles de la fiscaliteacute

internationale des inteacuterecircts et des redevances sont tregraves proches et comparables Pour cette raison les

regravegles de la fiscaliteacute internationale des inteacuterecircts et des redevances seront analyseacutees dans un mecircme

chapitre 664 Sur le plan fiscal il existe un principe fondamental de la fiscaliteacute des inteacuterecircts et des

redevances Les inteacuterecircts ainsi que les redevances sont consideacutereacutes comme des charges deacuteductibles Les

dividendes au contraire sont consideacutereacutes comme la distribution du profit et donc imposables en vertu

des regravegles speacutecifiques

665 Le but de ce chapitre est drsquoanalyser lrsquoimposition des inteacuterecircts et des redevances et comparer le

systegraveme de lrsquoimposition des inteacuterecircts dans les pays Baltes avec le droit fiscal international ainsi qursquoavec

le droit communautaire Dans la section 1 on va analyser les questions probleacutematiques et les sources

de lrsquoinspiration des deacutefinitions des inteacuterecircts et des redevances La section 2 est deacutedieacutee agrave lrsquoanalyse des

principes de lrsquoimposition internationale des inteacuterecircts et des redevances 666 Le sujet de cette recherche est limiteacute par les questions de la fiscaliteacute internationale Pour cette

raison on ne va pas analyser les questions purement internes de la fiscaliteacute des inteacuterecircts et des

redevances

Section 1 La deacutefinition des inteacuterecircts et des redevances dans le droit des pays baltes

667 Dans cette section on va analyser la probleacutematique des deacutefinitions des inteacuterecircts et des

redevances dans le droit fiscal des pays baltes Drsquoabord on va analyser le contenu des deacutefinitions en

droit interne On va analyser dans quelle mesure les deacutefinitions des inteacuterecircts et des redevances dans le

droit fiscal des pays baltes sont influenceacutees par les travaux de lrsquoOCDE et le droit de lrsquoUnion

Europeacuteenne Ensuite on va examiner la pratique conventionnelle des pays baltes

sect 1 Les deacutefinitions des inteacuterecircts et des redevances du droit national des pays baltes 668 Les deacutefinitions principales du droit fiscal des pays baltes sont souvent inspireacutees par lrsquoOCDE

Donc on va examiner lrsquoinfluence de lrsquoOCDE pour les dispositions du droit fiscal interne des pays

-263-

baltes La directive 200349532 concernant un reacutegime fiscal commun applicable aux paiements

dinteacuterecircts et de redevances effectueacutes entre des socieacuteteacutes associeacutees dEacutetats membres diffeacuterents donne ses

propres deacutefinitions Il faut donc veacuterifier si les deacutefinitions des pays baltes sont compatibles avec les

deacutefinitions de la directive 200349

A Les travaux de lrsquoOCDE comme source de lrsquoinspiration des deacutefinitions des inteacuterecircts et des redevances dans le droit interne des pays baltes

669 Comme on lrsquoa deacutejagrave vu beaucoup des deacutefinitions du droit fiscal interne des pays baltes sont

inspireacutees par la convention modegravele de lrsquoOCDE Sachant que ce nrsquoest pas par hasard que les pays

baltes apregraves la restauration de lrsquoindeacutependance ont utiliseacute lrsquoexpeacuterience du droit fiscal de plusieurs pays

pour creacuteer leurs propres regravegles de la fiscaliteacute Les deacutefinitions de lrsquoOCDE sont souvent le reacutesultat de

neacutegociations sur les fiscaliteacutes des diffeacuterents pays Dans le contexte de la fiscaliteacute des inteacuterecircts et des

redevances il faut donc veacuterifier si les deacutefinitions du droit fiscal des pays baltes sont inspireacutees par la


670 Lrsquoarticle 11 de la convention modegravele deacutefinit les regravegles du droit fiscal international en matiegravere

de fiscaliteacute internationale des inteacuterecircts Le paragraphe 3 de lrsquoarticle 11 donne la deacutefinition des inteacuterecircts

employeacutee par la convention modegravele de lrsquoOCDE

Le terme laquo inteacuterecirct raquo employeacute dans le preacutesent article deacutesigne les revenus des creacuteances de toute

nature assortis ou non de garanties hypotheacutecaires ou drsquoune clause de participation aux

beacuteneacutefices du deacutebiteur et notamment les revenus des fonds publics et des obligations

drsquoemprunts y compris les primes et lots attacheacutes agrave ces titres Les peacutenalisations pour le

paiement tardif ne sont pas consideacutereacutees comme des inteacuterecircts au sens du preacutesent article533

Comme dans les autres deacutefinitions de lrsquoOCDE la volonteacute des creacuteateurs du texte de la convention

modegravele eacutetait drsquoabord de creacuteer une deacutefinition assez large indeacutependante des deacutefinitions nationales des

inteacuterecircts et englobant tous les types de revenus qui sont consideacutereacutes comme des inteacuterecircts par le droit

interne

Le commentaire explique534 que tous les revenus des creacuteances de toute nature y compris les

obligations donnant un droit de participation aux beacuteneacutefices du deacutebiteur et des obligations convertibles

en actions (en ce cas les revenus de ces creacuteances sont consideacutereacutes comme des inteacuterecircts jusqursquoau moment

ougrave les obligations sont converties en actions) sont consideacutereacutes comme des inteacuterecircts

532 La directive 200349 concernant un reacutegime fiscal commun applicable aux paiements dinteacuterecircts et de redevances effectueacutes entre des socieacuteteacutes associeacutees dEacutetats membres diffeacuterents du 3 juin 2003 JO L 157 du 2662003 p 49 533 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Lrsquoarticle 11 paragraphe 3 534 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 3 de lrsquoarticle 11 points 18-19 P 193-194

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671 Dans le cas de certains instruments financiers (comme les swaps des taux drsquointeacuterecirct) ougrave la

creacuteance nrsquoest pas un eacuteleacutement principal du tel instrument lrsquoOCDE propose de ne pas les consideacuterer

comme des inteacuterecircts au sens de la convention modegravele535

La deuxiegraveme phrase de lrsquoarticle 11 exclut de la deacutefinition des laquo inteacuterecircts raquo les peacutenalisations pour

les paiements tardifs La motivation de cette exclusion est le reacutegime particulier drsquoimposition de la

peacutenalisation de ce genre de paiement et donc lrsquoOCDE propose de ne pas appliquer le reacutegime des

inteacuterecircts pour les peacutenalisations pour les paiements tardifs536

672 On peut soulever la question de savoir si la deacutefinition des inteacuterecircts proposeacutee par le

commentaire de lrsquoOCDE et notamment la position que les creacuteances donnant un droit de

participation aux beacuteneacutefices du deacutebiteur sont consideacutereacutees comme des inteacuterecircts et pas comme des

dividendes est logique et bien fondeacutee et compatible avec la reacutealiteacute eacuteconomique notamment dans le

secteur financier Dans le monde des finances il existe des formes varieacutees de creacuteances Une de ces

formes est les laquo creacuteances subordonneacutees raquo (subordinated loans en anglais) Comme dans un contrat de

creacuteance traditionnel une des principales obligations du deacutebiteur est de rembourser la creacuteance Mais

contrairement au contrat de creacuteance traditionnel le remboursement de creacuteance est soumis agrave certaines

conditions qui nrsquoexistent pas dans le contrat traditionnel de creacuteance Par exemple le contrat modegravele537

de creacuteance subordonneacutee proposeacutee par le reacutegulateur du marcheacute financier du Royaume Uni (Financial

Services Authority of the United Kingdom en anglais - FSA) contient des clauses qui sont inconnues

des contrats de creacuteances traditionnels

Les dispositions du contrat pourrait ecirctre changeacutees ou modifieacutees mais seulement apregraves un

accord eacutecrit preacutealable du reacutegulateur (FSA)

Le remboursement de la creacuteance subordonneacutee est possible seulement au cas si la solvabiliteacute du

deacutebiteur est suffisante en vertu de la leacutegislation au moment du remboursement

673 Sachant que de telles creacuteances subordonneacutees sont souvent une forme de participation dans le

capital de la socieacuteteacute et non une obligation classique de creacuteance on propose agrave lrsquoOCDE de changer sa

position Le remboursement drsquoune creacuteance subordonneacutee exceacutedant le montant precircteacute et les inteacuterecircts de

pleine concurrence dans des conditions similaires doit ecirctre consideacutereacute comme la distribution drsquoun profit

et donc imposable en vertu des regravegles de la fiscaliteacute des dividendes Un tel montant ne doit pas ecirctre

consideacutereacute comme un inteacuterecirct

535 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 3 de lrsquoarticle 11 point 211 P 195 536 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 3 de lrsquoarticle 11 point 22 P 195 537 Example of a Subordinated Loan Agreement for a Firm which is an Insurance or a Mortgage Intermediary (or both) but not a Mortgage Lender or Administrator httpwwwfsagovukpubsotherpru_ch9_intermediariespdf

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674 Le droit fiscal estonien538 utilise une deacutefinition des inteacuterecircts englobant les inteacuterecircts de tous types

payeacutes en fonction drsquoobligation drsquoune dette emprunt titre bail ou autres types drsquoobligation de la

dette y compris les montants calculeacutes sur la base des titres de creacuteance par lesquels les titres de creacuteance

initiaux sont accrus Les peacutenalisations pour le paiement tardif ne sont pas consideacutereacutees comme des

inteacuterecircts au sens du droit estonien

On peut observer que la deacutefinition estonienne des inteacuterecircts est inspireacutee par la convention modegravele

de lrsquoOCDE Comme lrsquoOCDE la deacutefinition estonienne englobe toutes les obligations de la dette mais

exclut les peacutenalisations pour les paiements tardifs Donc le sens de la deacutefinition estonienne est presque

identique agrave celui de la deacutefinition de lrsquoOCDE

675 La loi lettonne539 donne la deacutefinition suivante des inteacuterecircts

Interest income (fruits) ndash within the meaning of this Law income from any debt obligations

income from government emitted securities and income from bonds or promissory notes

including premiums and bonuses pertaining to such securities bonds or promissory notes

[Les revenus des inteacuterecircts (fruits) ndash au sens de cette loi les revenus de nrsquoimporte quelle

obligation de creacuteance les revenus des titres eacutemis par le gouvernement et les revenus des titres

ou billets agrave ordre et les bonus appartenant agrave ces titres ou billet agrave ordre]

676 La deacutefinition proposeacutee par la loi lettonne est assez large Comme celle de la convention -

modegravele de lrsquoOCDE (deacutefini dans le paragraphe 3 de lrsquoarticle 11) elle contient toutes les obligations de

creacuteance (des titres et des fonds publics) La loi mentionne expresseacutement les billets agrave ordre Une autre

diffeacuterence entre la deacutefinition lettonne et celle proposeacutee par lrsquoOCDE est lrsquoexclusion des peacutenaliteacutes pour

les paiements tardifs La loi lettonne contrairement agrave la convention modegravele de lrsquoOCDE nrsquoexclut pas

de la deacutefinition des inteacuterecircts les peacutenaliteacutes pour les paiements tardifs Donc bien que lrsquoesprit de la

deacutefinition lettonne ait eacuteteacute inspireacute par lrsquoOCDE il existe les deacuterogations dans les deacutetails

677 La loi fiscale lituanienne540 deacutefinit les inteacuterecircts de maniegravere tregraves bregraveve

Palūkanos ndash atlyginimas už pinigų skolinimą

Les inteacuterecircts ndash les revenus des creacuteances moneacutetaires

538 Partie 1 de llsquoarticle 17 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 539 Partie 7 se la section 1 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 540 Partie 28 de lrsquoarticle 2 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992

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678 Le commentaire541 preacutecise le contenu de la loi fiscale En vertu de la position du commentaire

les inteacuterecircts sont consideacutereacutes comme les revenus des obligations de creacuteances de toute nature deacutepocirct

bancaire obligations des dettes moneacutetaires obligations des inteacuterecircts en vertu de vente par creacutedit creacutedit-

bail inteacuterecircts des titres etc Seules les peacutenalisations pour un retard de paiement ne sont pas consideacutereacutees

comme des inteacuterecircts

Dans ce contexte il faut se souvenir de la nature juridique du commentaire de la loi fiscale en

droit lituanien Il ne faut pas oublier que le commentaire nrsquoest pas un acte obligatoire pour les

contribuables crsquoest seulement lrsquoopinion de lrsquoadministration fiscale La mission du commentaire est

drsquoexpliquer les dispositions de la loi fiscale et de donner des exemples de leur interpreacutetation par

lrsquoadministration fiscale En theacuteorie le commentaire ne doit pas eacutetablir de regravegles de lrsquoapplication des

dispositions de la loi fiscale Mais en reacutealiteacute il est une source importante les autoriteacutes judiciaires

administratives citent souvent le commentaire comme une mesure drsquointerpreacutetation drsquoune loi fiscale

Donc on peut proposer au Parlement lituanien de mieux preacuteciser la deacutefinition des inteacuterecircts dans le texte

mecircme de la loi

Donc bien que le commentaire de la loi fiscale lituanienne explique le contenu de la deacutefinition

des inteacuterecircts de la mecircme maniegravere que lrsquoOCDE on ne peut pas constater que la deacutefinition leacutegale des

inteacuterecircts en vertu du droit fiscal lituanien est inspireacutee par lrsquoOCDE parce que la deacutefinition des inteacuterecircts

est trop bregraveve On propose de preacutevoir par la disposition de la loi fiscale quelles obligations des

creacuteances sont consideacutereacutees comme des inteacuterecircts pour les fins fiscales Une telle deacutefinition leacutegale

donnerait plus de clarteacute dans le droit fiscal lituanien

Donc on peut observer des divergences entre les deacutefinitions des inteacuterecircts du droit fiscal interne

des pays baltes Bien qursquoon puisse trouver lrsquoesprit de lrsquoinspiration de lrsquoOCDE dans chaque deacutefinition

leur contenu est diffeacuterent La deacutefinition estonienne est entiegraverement inspireacutee par lrsquoOCDE La deacutefinition

lettonne est modifieacutee La deacutefinition lituanienne bien que le commentaire de la loi fiscale soit inspireacute

par lrsquoOCDE est trop bregraveve et doit donc ecirctre modifieacutee

679 Les deacutefinitions des redevances La notion de redevances est reacutegleacutee dans lrsquoarticle 12 de la

convention modegravele Le paragraphe 2 de la convention modegravele donne la deacutefinition des redevances en

vertu du droit fiscal international

Le terme laquo redevances raquo employeacute dans le preacutesent article deacutesigne les reacutemuneacuterations de toutes

natures payeacutees pour lrsquousage ou la concession de lrsquousage drsquoun droit drsquoauteur sur une œuvre

litteacuteraire artistique ou scientifique y compris les films cineacutematographiques drsquoun brevet

drsquoune marque de fabrique ou de commerce drsquoun dessin ou drsquoun modegravele drsquoun plan drsquoune 541 Version eacutelectronique du commentaire des conventions fiscales par llsquoadministration fiscale lituanienne wwwvmilt

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formule ou drsquoun proceacutedeacute secrets et pour des informations ayant trait agrave une expeacuterience acquise

dans le domaine industriel commercial ou scientifique542

680 La notion de redevances proposeacutee par lrsquoOCDE est assez complexe et compliqueacutee pour cette

raison le commentaire donne certaines preacutecisions

Les paiements pour lrsquousage des droits pour une personne qui nrsquoest pas elle-mecircme

proprieacutetaire des droits drsquoauteur ne sont pas consideacutereacutes comme des redevances (par

exemple les paiements pour le musicien accomplissant une œuvre drsquoune autre

personne en vertu drsquoun contrat de prestation des services)543

Le laquo paiement raquo au sens de ce paragraphe couvre tout exercice drsquoobligation agrave

reacutemuneacuterer le creacuteancier en vertu du contrat ou de la coutume544

Les revenus provenant de la location drsquoeacutequipement industriel commercial ou

scientifique incluant les revenus de la location des conteneurs ne sont pas consideacutereacutes

comme des redevances 545

Les reacutemuneacuterations en contrepartie drsquoobtention de droits exclusifs de distribution drsquoun

produit ou drsquoun service sur un territoire donneacute ne sont pas consideacutereacutees comme des

redevances546 ainsi que les paiements pour lrsquousage ou pour la concession de lrsquousage

du droit drsquoutiliser un dessin un modegravele ou un plan si ce dessin modegravele ou plan

nrsquoexistent pas deacutejagrave547

Les revenus provenant de la concession des films cineacutematographiques sont

consideacutereacutes comme des redevances (y compris les films projeteacutes agrave la teacuteleacutevision)548

Les revenus provenant des contrats de savoir faire (know-how) sont consideacutereacutes

comme des redevances si le fournisseur de savoir faire doit seulement fournir les

informations existantes549

542 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Lrsquoarticle 12 paragraphe 2 543 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 12 points 81 et 18 P 203 et 212 544 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 12 point 83 P 204 545 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 12 point 9 P 204 546 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 12 point 101 P 204-205 547 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 12 point 102 P 205 548 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 12 point 10 P 204 549 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 12 point 113 P 206

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Les paiements en vertu des contrats de prestation des services ne sont pas consideacutereacutes

comme des redevances mais comme des beacuteneacutefices des entreprises (article 7)550

Les revenus provenant des contrats de franchise pourraient ecirctre consideacutereacutes comme

des redevances si la plus importante partie de contrat est la fourniture de savoir faire

et que les autres parties du contrat (assistance technique) sont auxiliaires ou peu

importantes551

681 Le cas speacutecial est le logiciel (software) LrsquoOCDE propose de distinguer les paiements des

contrats de transfert de logiciel entre redevances et les autres types des revenus en fonction des droit

qui sont acquis par le beacuteneacuteficiaire dans le cadre drsquoun accord particulier concernant lrsquoutilisation et

lrsquoexploitation du programme552 Si le contrat de transfert des droits qui en lrsquoabsence de ce contrat est

consideacutereacute comme une violation des droits drsquoauteur par contre les paiements doivent ecirctre consideacutereacutes

comme des redevances553 Mais le droit de faire la copie qui est neacutecessaire pour le fonctionnement

propre du logiciel dans lrsquoordinateur de lrsquoutilisateur ne doit ecirctre pas pris en compte agrave des fins

drsquoimposition554 Les paiements reccedilus par le contrat de transfert du logiciel donnant le droit agrave

lrsquoutilisateur du logiciel de faire les copies de ce logiciel qui sont neacutecessaires pour le fonctionnement du

logiciel dans un ordinateur ou le droit de copier uniquement dans le cadre de ses propres affaires ne

doivent pas ecirctre consideacutereacutes comme des redevances555 ainsi que les paiements reccedilus de lrsquointermeacutediaire

ndash distributeur du logiciel nrsquoayant pas le droit de reproduction du logiciel556

682 Une autre difficulteacute est le cas des produits numeacuteriques En vertu drsquoune proposition de

lrsquoOCDE si le contrat englobe seulement le droit drsquoutilisation drsquoun produit numeacuterique les paiements

en vertu drsquoun contrat ne sont pas consideacutereacutes comme des redevances557 En revanche si la partie

essentielle drsquoun tel contrat est lrsquoutilisation des droits drsquoauteurs drsquoun produit numeacuterique les paiements

en vertu de ce contrat sont consideacutereacutes comme des redevances

550 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 12 point 112 P 205-206 551 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 12 point 116 P 207 552 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 12 point 122 P 208 553 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 12 point 131 P 208 554 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 12 point 14 P 209 555 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 12 points 14 et 142 P 209-210 556 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 12 point 146 P 210 557 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 12 point 173 P 212

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683 La deacutefinition du droit fiscal estonien558 des redevances englobe les reacutemuneacuterations payeacutees pour

lrsquousage drsquoun droit drsquoauteur sur une œuvre litteacuteraire artistique ou scientifique y compris les films

cineacutematographiques ou videacuteos les enregistrements des programmes de teacuteleacute ou radio ou les logiciels et

le droit drsquousage drsquoun brevet drsquoune marque de fabrique ou de commerce drsquoun dessin ou drsquoun modegravele

industriel drsquoun plan drsquoune formule ou drsquoun proceacutedeacute secrets ou le transfert drsquoun droit drsquousage des

droits mentionneacutes ci-dessus Il est inteacuteressant de noter que les redevances sont deacutefinies dans le mecircme

article que les revenus de louage

On peut souligner que la deacutefinition estonienne des redevances est diffeacuterente de la deacutefinition

proposeacutee par lrsquoOCDE On peut marquer ces diffeacuterences

La deacutefinition estonienne des redevances ne contient pas les redevances pour le transfert

de lrsquoinformation ayant trait agrave une expeacuterience acquise dans le domaine industriel

commercial ou scientifique (savoir-faire) qui sont qualifieacutees comme des redevances en

vertu de la convention modegravele de lrsquoOCDE

Les redevances payeacutees pour lrsquousage des droits drsquoauteur des films videacuteo des programmes

de teacuteleacute ou radio drsquoun logiciel sont consideacutereacutees comme des redevances contrairement agrave la


Le transfert drsquoun droit drsquousage des droits mentionneacutes ci-dessus est aussi consideacutereacute

comme un fait geacuteneacuterateur de redevances En vertu de la convention modegravele de lrsquoOCDE

on considegravere comme un fait geacuteneacuterateur seulement le transfert du droit mecircme quand tous

les droits de la proprieacuteteacute lieacutee avec les droits drsquoauteur sont transfeacutereacutes

Donc en principe la deacutefinition estonienne est plus large que la deacutefinition des redevances

proposeacutee par lrsquoOCDE

684 La loi lettonne559 donne la deacutefinition suivante des redevances

Payment for intellectual property ndash within the meaning of this Law any payment received as

remuneration for any copyright (including neighbouring rights) or for the right to use

copyright (including neighbouring rights) to a literary scientific or artistic work including

computer programs films video films or sound recordings any patent trademark sample

design or model plan secret formula or process or for the right to utilize manufacturing

558 Partie 2 de llsquoarticle 16 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 559 Partie 8 de la section 1 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise

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commercial or scientific equipment or for utilisation thereof or for information in respect of

industrial commercial or scientific activity and experience

[les paiements pour la proprieacuteteacute intellectuelle ndash au sens de cette loi les revenus reccedilus comme

la reacutemuneacuteration pour les droits drsquoauteur (y compris les droits voisins) ou pour le droit

drsquoutiliser les droits drsquoauteur (y compris les droits voisins) pour une œuvre litteacuteraire

scientifique ou artistique y compris les logiciels drsquoordinateur les films les films videacuteo et les

enregistrements sonores les brevets marques exemples de design ou drsquoun modegravele le plan le

formule secregravete ou le processus secret ou pour le droit drsquoutiliser lrsquoeacutequipement commercial

drsquousinage ou scientifique ou pour lrsquoutilisation de celles-ci ou pour lrsquoinformation et expeacuterience

concernant lrsquoactiviteacute industrielle commerciale scientifique]

685 La deacutefinition de la loi lettonne est beaucoup plus large que la deacutefinition employeacutee par la

convention modegravele de lrsquoOCDE On considegravere comme des redevances la reacutemuneacuteration pour les droits

drsquoauteurs brevets marques etc mais aussi la compensation pour le droit de les utiliser Ainsi la

reacutemuneacuteration pour le droit drsquoutiliser lrsquoeacutequipement commercial etc est consideacutereacutee comme une

redevance Finalement la reacutemuneacuteration pour une certaine information et expeacuterience est consideacutereacutee

comme une redevance

686 La loi fiscale lituanienne560 donne la deacutefinition des redevances

Honoraras ndash atlyginimas už autorine licencine sutartimi suteiktą teisę panaudoti kūrinį

atlyginimas už suteiktas gretutines teises pajamos gautos kaip atlyginimas už perduotą ar

pagal licencinę sutartį suteiktą teisę naudotis pramoninės nuosavybės objektu franšize

atlyginimas už suteiktą informaciją apie gamybinę prekybinę ar mokslinę patirtį (know-

how)ldquo

Les redevances sont les reacutemuneacuterations pour les droits drsquoutiliser lrsquoobjet proteacutegeacute par les droits

drsquoauteur la reacutemuneacuteration pour les droits voisins les reacutemuneacuterations pour le transfert ou pour

le droit drsquousage drsquoobjets de la proprieacuteteacute industrielle les reacutemuneacuterations pour la franchise les

reacutemuneacuterations ayant trait agrave une expeacuterience acquise dans le domaine industriel commercial ou

scientifique


-271-

687 Le commentaire561 de la loi fiscale preacutecise le contenu de la notion de redevances La notion de

la loi laquo les reacutemuneacuterations pour le transfert ou pour le droit drsquousage drsquoobjet de la proprieacuteteacute industriel raquo

englobe aussi les reacutemuneacuterations pour les brevets marques de fabrique ou de commerce drsquoun dessin

Donc comme dans les autres pays baltes la deacutefinition lituanienne des redevances est plus large que la

deacutefinition de lrsquoOCDE

688 On peut constater lrsquoexistence drsquoune tendance agrave appliquer des deacutefinitions des redevances plus

larges que la deacutefinition des redevances dans la convention modegravele de lrsquoOCDE Donc la tendance agrave

eacutelargir la base imposable au beacuteneacutefice de lrsquoEacutetat de la source existe aussi en matiegravere de la fiscaliteacute

internationale des redevances

B Lrsquoinfluence du droit de lrsquoUE pour les deacutefinitions des inteacuterecircts et des redevances dans le droit des pays baltes


correctement les dispositions du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne concernant la fiscaliteacute

intracommunautaire des inteacuterecircts et des dividendes

690 Pour combler le besoin du marcheacute unique drsquoavoir des dispositions drsquoexoneacuteration des

paiements des inteacuterecircts transfrontaliers en 1990 la Commission europeacuteenne avait proposeacute un projet de

directive concernant la fiscaliteacute transfrontaliegravere des inteacuterecircts et des redevances Bien que le premier

projet fucirct rejeteacute la Commission nrsquoa jamais abandonneacute cette ideacutee et finalement le 3 juin 2003 la

directive 200349562 concernant un reacutegime fiscal commun applicable aux paiements dinteacuterecircts et de

redevances effectueacutes entre des socieacuteteacutes associeacutees dEacutetats membres diffeacuterents eacutetait adopteacutee

691 Comme la directive 90435 concernant la fiscaliteacute des dividendes transfrontaliers la directive

est construite selon la mecircme logique Afin de beacuteneacuteficier des avantages proposeacutes par la directive

200349 il faut remplir certaines conditions

692 Lrsquoarticle 2 de la directive donne des deacutefinitions applicables pour les buts de la directive

laquoInteacuterecirctsraquo les revenus des creacuteances de toute nature assorties ou non de garanties

hypotheacutecaires ou dune clause de participation aux beacuteneacutefices du deacutebiteur et notamment les

revenus dobligations ou demprunts y compris les primes et lots attacheacutes agrave ces obligations ou

emprunts Les peacutenaliteacutes pour paiement tardif ne sont pas consideacutereacutees comme des inteacuterecircts563

561 Version eacutelectronique du commentaire des conventions fiscales par llsquoadministration fiscale lituanienne wwwvmilt 562 La directive 200349562 concernant un reacutegime fiscal commun applicable aux paiements dinteacuterecircts et de redevances effectueacutes entre des socieacuteteacutes associeacutees dEacutetats membres diffeacuterents du 3 juin 2003 JO L 157 du 2662003 p 49 563 La partie a de lrsquoarticle 2 de la directive 200349

-272-

La deacutefinition des inteacuterecircts employeacutee par la directive malgreacute les diffeacuterents mots utiliseacutes est dans

son sens tregraves proche de la deacutefinition des inteacuterecircts employeacutee par la convention modegravele de lrsquoOCDE

Donc comme dans le cas de la deacutefinition de lrsquoeacutetablissement stable le droit communautaire ne contient

pas de deacutefinition autonome des inteacuterecircts pour les buts de la fiscaliteacute directe internationale Pour cette

raison la Cour de Justice Europeacuteenne interpreacutetant cette deacutefinition de la directive doit prendre en

consideacuteration le contenu de la deacutefinition des inteacuterecircts en droit fiscal international

693 Lrsquoarticle 2 de la directive 200349 donne la deacutefinition des redevances

laquoredevancesraquo les paiements de toute nature reccedilus agrave titre de reacutemuneacuteration pour lusage ou la

concession de lusage dun droit dauteur sur une œuvre litteacuteraire artistique ou scientifique y

compris les films cineacutematographiques et les logiciels informatiques dun brevet dune marque

de fabrique ou de commerce dun dessin ou dun modegravele dun plan dune formule ou dun

proceacutedeacute secret ainsi que pour des informations ayant trait agrave une expeacuterience acquise dans le

domaine industriel commercial ou scientifique Les paiements reccedilus pour lusage ou la

concession de lusage dun droit concernant des eacutequipements industriels commerciaux ou

scientifiques sont consideacutereacutes comme des redevances

On peut observer des diffeacuterences entre la deacutefinition proposeacutee par la convention modegravele et la

directive Drsquoabord la directive englobe les paiements pour lrsquousage ou la concession de lrsquousage drsquoun

logiciel informatique quand selon la convention modegravele de lrsquoOCDE un tel paiement ne peut ecirctre

consideacutereacute comme une redevance que si le transfert englobe lrsquoutilisation des droits drsquoauteurs et non

seulement une simple vente de copies La deuxiegraveme diffeacuterence est que la directive considegravere comme

des redevances les paiements pour lrsquousage ou la concession de lrsquousage drsquoun droit concernant des

eacutequipements industriels commerciaux ou scientifiques Donc la deacutefinition de la directive est plus

large que la convention modegravele

694 Une des dispositions les plus importantes dans cette directive est lrsquoarticle 5 laquo fraudes et

abus raquo donnant le droit aux Eacutetats membres dans le cas dopeacuterations dont lobjectif principal ou lun

des objectifs principaux est la fraude ou leacutevasion fiscale ou les abus de retirer le beacuteneacutefice de la

preacutesente directive ou refuser dappliquer celle-ci564 Mais comme souligne C Brokelind565 cet article

ne preacutecise pas comment cette possibiliteacute peut ecirctre reacutealiseacutee Donc il reste agrave la Cour Europeacuteenne de

Justice de preacuteciser comment les Eacutetats membres peuvent reacutealiser cette possibiliteacute

564 La partie 2 de lrsquoarticle 5 de la directive 200349 565 C Brokelind Royalty Payments Unresolved Issues in the Interest and Royalties Directive European Taxation May 2004 P 256

-273-

695 Concernant la question de la compatibiliteacute des deacutefinitions estoniennes avec les exigences du

droit de lrsquoUnion Europeacuteenne on peut constater que la deacutefinition des inteacuterecircts du droit fiscal estonien est

compatible avec la deacutefinition du droit communautaire utiliseacutee dans la directive 200349 Toutefois la

deacutefinition estonienne des redevances nrsquoa pas correctement transposeacute la deacutefinition du droit

communautaire On peut noter ces aspects de lrsquoincompatibiliteacute

En vertu du droit fiscal estonien les revenus du transfert de lrsquoinformation ayant trait agrave

une expeacuterience acquise dans le domaine industriel commercial ou scientifique (savoir-

faire) ne sont pas contrairement au droit communautaire consideacutereacutes comme des

redevances

En vertu du droit fiscal estonien les paiements reccedilus pour lusage ou la concession de

lusage dun droit concernant des eacutequipements industriels commerciaux ou scientifiques

ne sont pas contrairement au droit communautaire consideacutereacutes comme des redevances

Donc la deacutefinition estonienne des redevances nrsquoest pas assez large pour englober tous les

paiements qui sont consideacutereacutes comme des redevances en vertu du droit communautaire On propose de

changer la deacutefinition des redevances du droit fiscal estonien en ajoutant ces types des paiements

696 La deacutefinition des inteacuterecircts employeacutee par la loi lettonne eacutenumegravere tous les eacuteleacutements de la

deacutefinition des inteacuterecircts en vertu de la directive 200349 La transposition de la deacutefinition des inteacuterecircts de

la directive est suffisante Aussi la deacutefinition des redevances employeacutee dans la loi lettonne contient

toutes les cateacutegories de paiement qui sont deacutefinies comme des redevances au sens de la directive

200349 La Lettonie a correctement transposeacute les deacutefinitions de la directive

697 La notion des redevances de la loi fiscale lituanienne nrsquoenglobe pas laquo les reacutemuneacuterations pour

lrsquousage drsquoun modegravele drsquoune formule ou proceacutedeacute secret drsquoun plan raquo Ces reacutemuneacuterations sont

consideacutereacutees comme des redevances en vertu de la deacutefinition de la directive 200349 Bien que le

commentaire566 de la loi fiscale preacutecise que de telles reacutemuneacuterations sont consideacutereacutees comme des

redevances en vertu du droit lituanien crsquoest seulement une position de lrsquoadministration fiscale qui

nrsquoest pas obligatoire pour le contribuable parce que le commentaire en droit lituanien nrsquoest pas un

acte juridique

698 Sachant que le commentaire est seulement une position de lrsquoadministration fiscale qui nrsquoest

pas obligatoire pour le contribuable et que la notion de redevance nrsquoest pas clairement deacutefinie dans le

texte mecircme de la loi fiscale on ne peut pas dire que la Lituanie a correctement transposeacute la

deacutefinition des inteacuterecircts dans son droit national Ainsi ni le texte de la loi fiscale ni le commentaire

ne preacutecisent si les paiements reccedilus pour lusage ou la concession de lusage dun droit concernant

566 Version eacutelectronique du commentaire des conventions fiscales par llsquoadministration fiscale lituanienne wwwvmilt

-274-

drsquoeacutequipements industriels commerciaux ou scientifiques sont consideacutereacutes comme des redevances en

vertu du droit fiscal lituanien La directive 200349 exige qursquoun tel paiement soit consideacutereacute comme des

redevances en vertu du droit fiscal national

699 La deacutefinition des inteacuterecircts de la loi fiscale lituanienne567 est tregraves bregraveve laquo Les inteacuterecircts ndash (sont)

les revenus des creacuteances moneacutetaires raquo Le commentaire568 preacutecise le contenu de la loi fiscale En vertu

de la position du commentaire les inteacuterecircts sont consideacutereacutes comme les revenus des obligations de

creacuteances de toute nature deacutepocirct bancaire obligations des dettes moneacutetaires obligations des inteacuterecircts en

vertu drsquoune vente agrave creacutedit creacutedit-bail inteacuterecircts des titres etc Seules les peacutenalisations pour un retard de

paiement ne sont pas consideacutereacutees comme des inteacuterecircts

700 Donc le contenu du commentaire de la loi fiscale reflegravete bien lrsquoesprit de la directive Mais il

ne faut pas oublier que le commentaire nrsquoest pas un acte obligatoire pour les contribuables Donc

comme dans le cas de la deacutefinition des redevances on peut proposer au Parlement lituanien de mieux

preacuteciser la deacutefinition des inteacuterecircts dans le texte mecircme de la loi

Donc concernant la compatibiliteacute des deacutefinitions des redevances des pays baltes avec les

exigences de la directive 200349 il faut marquer les incompatibiliteacutes des deacutefinitions estonienne et

lituanienne La deacutefinition estonienne nrsquoenglobe pas certains eacuteleacutements qui existent dans la deacutefinition de

la directive Le problegraveme de la deacutefinition lituanienne deacutecoule du fait que certains eacuteleacutements existent

seulement dans le commentaire qui nrsquoest que lrsquoopinion de lrsquoadministration fiscale et nrsquoest pas

obligatoire pour les contribuables Le mecircme problegraveme existe dans la deacutefinition des inteacuterecircts Seule la

Lettonie a correctement transposeacute les deacutefinitions de la directive 200349 dans sa loi fiscale Pour cette

raison on propose de modifier le contenu des deacutefinitions des lois fiscales lituanienne et estonienne en

inseacuterant les eacuteleacutements manquants dans les textes des deacutefinitions de la loi

sect 2 Les deacutefinitions des inteacuterecircts et des redevances du droit conventionnel des pays baltes

701 On a deacutejagrave constateacute que les deacutefinitions des inteacuterecircts du droit interne des pays baltes sont

inspireacutees par la deacutefinition de la convention modegravele de lrsquoOCDE On a aussi constateacute que les deacutefinitions

du droit interne des redevances sont plus larges que les deacutefinitions de lrsquoOCDE Il reste donc agrave analyser

la pratique conventionnelle Drsquoabord on va essayer drsquoexaminer les tendances geacuteneacuterales des deacutefinitions

567 Partie 28 de lrsquoarticle 2 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 568 Version eacutelectronique du commentaire des conventions fiscales par llsquoadministration fiscale lituanienne wwwvmilt

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des inteacuterecircts et des redevances dans les conventions fiscales des pays baltes Ensuite on va analyser les

plus importantes deacuterogations particuliegraveres

A Les tendances geacuteneacuterales 702 Les deacutefinitions des inteacuterecircts dans les conventions fiscales des pays baltes sont en principe

inspireacutees par la convention modegravele de lrsquoOCDE Crsquoest naturel sachant que souvent les pays

contractants essayent drsquoappliquer les dispositions du droit national aussi dans les conventions fiscales

Les deacutefinitions des inteacuterecircts dans le droit fiscal interne des pays baltes sont inspireacutees par la convention

modegravele de lrsquoOCDE Bien que les deacutefinitions des inteacuterecircts dans le droit interne des pays balte ne soient

pas identiques drsquoun pays agrave lrsquoautre il nrsquoexiste pas une grande motivation pour deacuteroger au modegravele de la

deacutefinition proposeacutee par lrsquoOCDE

703 Toutefois la plupart des conventions fiscales des pas baltes contient une preacutecision

The term interest shall not include any income which is treated as a dividend under the provisions of Article 10

Le terme laquo inteacuterecircts raquo ne comprend pas les eacuteleacutements de revenu qui sont consideacutereacutes comme des dividendes selon les dispositions de larticle 10

Le but drsquoune telle disposition est de distinguer deux deacutefinitions conventionnelles Si un paiement

peut ecirctre consideacutereacute comme un dividende on ne peut pas le consideacuterer comme un inteacuterecirct Toutefois

crsquoest plutocirct une preacutecision technique ne changeant pas le sens de la deacutefinition

704 La deacutefinition conventionnelle des redevances dans les conventions fiscales des pays baltes

avec la plupart des pays partenaires englobe contrairement agrave la convention modegravele de llsquoOCDE les

redevances reccedilues pour llsquoutilisation ou pour le droit dlsquoutilisation des films de teacuteleacutevision et pour

llsquoutilisation ou pour le droit dlsquoutilisation dlsquoun eacutequipement industriel scientifique ou commercial The term royalties as used in this Article means payments of any kind received as a consideration for the use of or the right to use any copyright of literary artistic or scientific work (including cinematograph films and films or tapes for radio or television broadcasting Ireland - or other means of reproduction or transmission) any patent trade mark design or model plan secret formula or process Canada - or other intangible property or for the use of United States- bdquoor other like right or property or for the use of or the right to use industrial commercial or scientific equipmentldquo Hungary Russia Romania ndash or for transmission by satellite cable optic fibre or similar technology or the right to use industrial commercial or scientific equipment or for information concerning industrial commercial or scientific experience United States- The term royalties also includes payments derived from the disposition of any such right or property which are contingent on the productivity use or

Le terme laquo redevances raquo employeacute dans le preacutesent article deacutesigne les reacutemuneacuterations de toute nature payeacutees pour lusage ou la concession de lusage dun droit dauteur sur une œuvre litteacuteraire artistique ou scientifique y compris les films cineacutematographiques ainsi que les films et les enregistrements destineacutes agrave la teacuteleacutevision ou agrave la radio Irlande - ou dautres moyens de reproduction ou de transmission dun brevet dune marque de fabrique ou de commerce dun dessin ou dun modegravele dun plan dune formule ou dun proceacutedeacute secrets Canada ndash ou autre proprieacuteteacute incorporelle Etats-Unis ou tout autre droit ou des biens ou pour lutilisation de ou le droit dutiliser un eacutequipement industriel commercial ou scientifiqueraquo Hongrie Russie Roumanie - ou pour la transmission par satellite cacircble fibre optique ou une technologie similaire ou pour lusage ou la concession de lusage dun eacutequipement industriel commercial ou scientifique ou pour des informations ayant trait agrave une expeacuterience acquise (savoir-faire) dans le domaine industriel

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further disposition thereof Canada - and includes payments of any kind in respect of motion picture films and works on film videotape or other means of reproduction for use in connection with television

commercial ou scientifique expeacuterience Canada - et inclut les reacutemuneacuterations de toute nature concernant les films cineacutematographiques et les œuvres enregistreacutees sur films bandes magneacutetoscopiques ou autres moyens de reproduction destineacutes agrave la teacuteleacutevision Etats-Unis - Le terme laquoredevancesraquo comprend eacutegalement les paiements issus de lalieacutenation de tout droit ou de la proprieacuteteacute qui sont subordonneacutees agrave la productiviteacute lutilisation ou lalieacutenation ulteacuterieure

Donc les deacutefinitions conventionnelles des pays baltes des redevances sont plus larges que la

deacutefinition proposeacutee par llsquoOCDE Les deacutefinitions conventionnelles des pays baltes couvrent aussi

lusage ou la concession de lusage dun eacutequipement industriel commercial ou scientifique et les films

et les enregistrements destineacutes agrave la teacuteleacutevision ou agrave la radio Ces eacuteleacutements nrsquoexistent pas dans la


B Les deacuterogations particuliegraveres 705 Les deacuterogations particuliegraveres concernant les inteacuterecircts Les conventions avec les Etats-Unis

proposent une autre formulation de la deacutefinition des inteacuterecircts que la convention modegravele de lrsquoOCDE

The term interest as used in this Convention means income from debt-claims of every kind whether or not secured by mortgage and subject to paragraph 4 of Article 10 (Dividends) whether or not carrying a right to participate in the debtors profits and in particular income from government securities and income from bonds or debentures including premiums or prizes attaching to such securities bonds or debentures as well as all other income that is treated as interest by the taxation law of the Contracting State in which the income arises Penalty charges for late payment shall not be regarded as interest for the purpose of this Article

Le terme laquointeacuterecirctsraquo employeacute dans la preacutesente Convention deacutesigne les revenus des creacuteances de toute nature assorties ou non de garanties hypotheacutecaires et sous reacuteserve de lalineacutea 4 de larticle 10 (Dividendes) si oui ou non la reacutealisation dun droit agrave participer aux beacuteneacutefices du deacutebiteur et notamment les revenus des fonds publics et des obligations demprunts y compris les primes et lots attacheacutes agrave ces titres des obligations ainsi que tous les autres revenus qui sont traiteacutes comme des inteacuterecircts par la leacutegislation fiscale de lEtat contractant ougrave proviennent les revenus Les peacutenaliteacutes pour paiement tardif ne sont pas consideacutereacutees comme des inteacuterecircts aux fins du preacutesent article

Une telle deacutefinition est plus large que la deacutefinition proposeacutee par lrsquoOCDE Lrsquoutilisation drsquoune

telle deacutefinition donne aux Eacutetats contractants une plus large possibiliteacute pour appliquer la deacutefinition de

leur droit interne dans les situations internationales Une telle deacuterogation eacutetait proposeacutee par

lrsquoadministration des Etats-Unis

706 Les deacuterogations particuliegraveres concernant les redevances On a deacutejagrave constateacute la tendance

des conventions fiscales des pays baltes drsquoeacutelargir les deacutefinitions conventionnelles des redevances par

les eacuteleacutements suivants lusage ou la concession de lusage dun eacutequipement industriel commercial ou

scientifique et les films et les enregistrements destineacutes agrave la teacuteleacutevision ou agrave la radio

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707 Toutefois une telle tendance nrsquoexiste pas dans toutes les conventions Parfois la deacutefinition

conventionnelle des redevances est identique agrave la convention modegravele de lrsquoOCDE (lrsquoAzerbaiumldjan) La

deacutefinition conventionnelle des pays baltes avec le Canada est mecircme plus eacutetroite que la deacutefinition des

redevances dans la convention modegravele parce que dans les conventions avec le Canada la deacutefinition

nrsquoenglobe pas les œuvres litteacuteraires

708 Pour conclure on peut constater que les deacutefinitions des inteacuterecircts dans le droit fiscal national

des pays baltes sont en principe inspireacutees par la convention modegravele Aussi les conventions fiscales des

pays baltes sont baseacutees sur la deacutefinition de la convention modegravele de lrsquoOCDE Toutefois les deacutefinitions

des conventions avec les Eacutetats-Unis sont modifieacutees en vertu des propositions des Eacutetats-Unis

709 Drsquoautre part il existe une tendance agrave deacutefinir les redevances dans le droit fiscal interne de

maniegravere plus large que la deacutefinition des redevances dans la convention modegravele de lrsquoOCDE Les

conventions fiscales malgreacute certaines exceptions utilisent aussi des deacutefinitions plus larges Donc la

tendance agrave eacutelargir la base imposable au beacuteneacutefice de lrsquoEacutetat de la source existe aussi en matiegravere de

fiscaliteacute internationale des redevances

710 La deacutefinition de la loi fiscale lituanienne des inteacuterecircts est trop bregraveve Il est neacutecessaire de

preacuteciser dans le texte de la loi quelles obligations de creacuteance sont consideacutereacutees comme des inteacuterecircts pour

les fins fiscales

711 On a constateacute lrsquoincompatibiliteacute des deacutefinitions estonienne et lituanienne des redevances avec

la deacutefinition des redevances de la directive 200349 On propose de modifier dans les plus brefs deacutelais

les deacutefinitions des redevances des lois fiscales lituaniennes et estoniennes ainsi que la deacutefinition des

inteacuterecircts dans la loi lituanienne en inseacuterant les eacuteleacutements manquants

712 Enfin on propose agrave lrsquoOCDE de changer sa position concernant le traitement des inteacuterecircts

exceacutedant les conditions de la pleine concurrence des creacuteances subordonneacutees Le remboursement drsquoune

creacuteance subordonneacutee exceacutedant le montant precircteacute et les inteacuterecircts de pleine concurrence dans les

conditions similaires doit ecirctre consideacutereacutee comme la distribution drsquoun profit et imposable en vertu des

regravegles de la fiscaliteacute des dividendes De tels montants ne doivent pas ecirctre consideacutereacutes comme un inteacuterecirct

Section 2 Les principes de limposition des inteacuterecircts et des redevances dans les pays baltes

713 Comme dans le cas des dividendes les regravegles de la fiscaliteacute des inteacuterecircts et des redevances sont

diffeacuterentes dans les diffeacuterents pays Toutefois dans la plupart des systegravemes de fiscaliteacute des entreprises

du monde les inteacuterecircts ainsi que les redevances sont consideacutereacutes comme des charges deacuteductibles du


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714 Sur le plan international il existe aussi certains principes de la fiscaliteacute internationale des

inteacuterecircts et des redevances Ces principes sont codifieacutes dans la convention modegravele de lrsquoOCDE Gracircce agrave

lrsquoimportance de cette organisation la convention modegravele est devenue un standard mondial de la

fiscaliteacute internationale Ainsi dans le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne il existe les principes de la fiscaliteacute

des inteacuterecircts et des redevances intracommunautaires Les pays membres sont obligeacutes de respecter ces

principes dans leur droit fiscal national

715 Dans cette section on va examiner la compatibiliteacute des principes de la fiscaliteacute des inteacuterecircts et

des redevances des pays baltes avec le standard de lrsquoOCDE drsquoun cocircteacute et avec les exigences du droit de

lrsquoUnion Europeacuteenne de lrsquoautre Mais avant drsquoaborder les questions de la probleacutematique de la fiscaliteacute

des pays baltes il faut examiner le contenu de ces principes

716 Lrsquoideacutee de lrsquoimposition des inteacuterecircts et des redevances par la retenue agrave la source est tregraves proche

de lrsquoideacutee de lrsquoimposition des revenus immobiliers Lrsquoideacutee de lrsquoimposition par la retenue agrave la source est

baseacutee sur le fait qursquoil y a toujours un lien eacuteconomique tregraves eacutetroit entre la source des revenus et lrsquoEacutetat de

la source569 Pour cette raison lrsquoarticle 6 de la convention modegravele attribue le droit drsquoimposition des

revenus immobiliers agrave lrsquoEacutetat ougrave se trouve la source des revenus immobiliers (lrsquoimmeuble) Dans le

droit fiscal de chacun des pays baltes il existe eacutegalement des dispositions preacutevoyant lrsquoimposition dans

lrsquoEacutetat de la source des revenus immobiliers des sources qui se trouvent dans ces pays570 Dans le

contexte de la fiscaliteacute internationale des entreprises dans les pays baltes il faut mentionner que le

paragraphe 4 de lrsquoarticle 6 de la convention modegravele de lrsquoOCDE preacutevoit le principe de lrsquoimposition par

la retenue agrave la source des revenus immobiliers des entreprises Une telle disposition existe aussi dans

la pratique conventionnelle des pays baltes Sachant que lrsquoobjet de la recherche de cette thegravese de

doctorat est la fiscaliteacute internationale des entreprises et non la fiscaliteacute des revenus immobiliers on ne

va pas analyser plus en deacutetail les dispositions de lrsquoimposition des revenus immobiliers

717 Comme dans le cas des revenus de la proprieacuteteacute immobiliegravere les revenus des inteacuterecircts ainsi que

des redevances sont consideacutereacutes comme ayant des liens eacutetroits avec le pays de la source de ces revenus

Pour cette raison les principes de la fiscaliteacute internationale des inteacuterecircts et des redevances preacutevoient

parfois lrsquoimposition par la retenue agrave la source

718 Les principes de la fiscaliteacute internationale des inteacuterecircts Le paragraphe 1 de lrsquoarticle 11

eacutetablit un principe les inteacuterecircts doivent en principe ecirctre imposables dans lrsquoEacutetat de reacutesidence du

569 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 1 de lrsquoarticle 6 point 1 P 127 570 Point 1 de la partie 6 de llsquoarticle 29 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) Point 5 de la partie 4 de la section 3 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise Point 1 de la partie 26 de lrsquoarticle 2 de La loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992

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beacuteneacuteficiaire et pas dans lrsquoEacutetat de la source (ou en vertu du paragraphe 5 lrsquoEacutetat de reacutesidence du

deacutebiteur) Cest-agrave-dire que le droit fiscal international donne prioriteacute agrave lrsquoEacutetat de la reacutesidence pour

imposer les inteacuterecircts et pas agrave lrsquoEacutetat de la source

719 Toutefois le paragraphe 2 reacuteserve pour lrsquoEacutetat de la source des inteacuterecircts (lrsquoEacutetat de reacutesidence du

deacutebiteur) le droit drsquoimposer les inteacuterecircts mais dans la limite de 10 Cela exprime la volonteacute des Eacutetats

de la source des inteacuterecircts drsquoimposer agrave un certain niveau les inteacuterecircts de leurs sources Dans ce cas si

lrsquoEacutetat de la source impose les inteacuterecircts de ses sources lrsquoEacutetat de la reacutesidence doit appliquer des mesures

afin de supprimer ou atteacutenuer la double imposition Mais lrsquoOCDE partage lrsquoopinion que les inteacuterecircts ne

doivent pas ecirctre taxeacutes dans lrsquoEacutetat de la source des inteacuterecircts Dans le commentaire on propose

drsquoappliquer un taux infeacuterieur ou mecircme drsquoexoneacuterer les inteacuterecircts dans lrsquoEacutetat de la source571 Ainsi on

propose lrsquoexoneacuteration de certains types drsquointeacuterecircts

Inteacuterecircts verseacutes agrave lrsquoEtat agrave ses subdivisions politiques et aux banques centrales572

Inteacuterecircts verseacutes par lrsquoEtat ou par ses subdivisions politiques573

Inteacuterecircts verseacutes en application de programmes de financement des exportations574

Inteacuterecircts verseacutes aux institutions financiegraveres575

Inteacuterecircts sur vente agrave creacutedit576

Inteacuterecircts verseacutes agrave certaines entiteacutes exempteacutees drsquoimpocirct (par exemple les fonds de pension)577

720 Les paragraphes 4 et 5 eacutetablissent les dispositions speacuteciales concernant les eacutetablissements

stables Le paragraphe 4 eacutetablit une regravegle que quand le beacuteneacuteficiaire des inteacuterecircts possegravede un

eacutetablissement stable dans un autre Eacutetat contractant (Eacutetat de la source des inteacuterecircts) et que la dette est

contracteacutee au beacuteneacutefice drsquoun tel eacutetablissement stable ces revenus sont consideacutereacutes comme des revenus

de lrsquoeacutetablissement stable et lrsquoEacutetat de la source des inteacuterecircts est dispenseacute de toutes les limitations

preacutevues par lrsquoarticle 11578

571 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 11 point 7 P 188 572 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 11 point 74 P 189 573 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 11 point 75 P 189 574 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 11 point 76 P 190 575 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 11 point 77 P 190 576 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 11 point 78 P 190 577 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 11 point 710-711 P 190 578 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 4 de lrsquoarticle 11 point 24 P 190

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721 Le paragraphe 5 deacutefinit la regravegle que lrsquoEacutetat de la source des inteacuterecircts est consideacutereacute comme lrsquoEacutetat

de la reacutesidence du deacutebiteur Mais il preacutevoit aussi lrsquoexception agrave une telle regravegle dans le cas de la

preacutesence de lrsquoeacutetablissement stable du deacutebiteur dans un autre Eacutetat En ce cas comme mentionne Br

Gouthiegravere579 on applique la theacuteorie des liens eacuteconomiques eacutevidents Cest-agrave-dire lrsquoEacutetat de la source

des inteacuterecircts est consideacutereacute comme Eacutetat de lrsquoeacutetablissement stable et non Eacutetat de la reacutesidence du deacutebiteur

quand deux conditions des liens eacuteconomiques eacutevidents sont remplies

Lrsquoemprunt a eacuteteacute contracteacute pour les besoins de lrsquoeacutetablissement stable et

Les charges des inteacuterecircts sont effectivement supporteacutees par lrsquoeacutetablissement stable

722 Le paragraphe 6 eacutetablit une regravegle que les dispositions de lrsquoarticle 11 sont applicables

seulement dans la limite du montant des inteacuterecircts qui sont conclus entre parties indeacutependantes (principe

de la pleine concurrence)

723 G Clarce580 questionne le contenu de la notion laquo source des inteacuterecircts raquo Selon cet auteur la

source des inteacuterecircts pourrait ecirctre le lieu de la reacutesidence du deacutebiteur le lieu de la source ougrave cet inteacuterecirct est

payeacute (ougrave ils sont payeacutes) le lieu ou la nature des sureteacutes Le Royaume Uni souligne deux facteurs le

lieu de reacutesidence du deacutebiteur et le lieu ougrave la dette pourrait ecirctre exerceacutee

724 Les principes de la fiscaliteacute internationale des redevances Les principes de lrsquoimposition

internationale des redevances sont tregraves proches de ceux des inteacuterecircts Toutefois on peut souligner


725 Le paragraphe 1 de lrsquoarticle 12 de la convention modegravele reacuteserve le droit drsquoimposition agrave lrsquoEacutetat

de la reacutesidence du proprieacutetaire du droit de proprieacuteteacute intellectuelle

726 En vertu de la convention modegravele de lrsquoanneacutee 2008 les redevances ne sont imposables que

dans lrsquoEacutetat de la reacutesidence du creacuteancier contrairement aux regravegles applicables pour les inteacuterecircts Elle ne

permet pas lrsquoimposition des redevances par une retenue agrave la source dans lrsquoEacutetat de la source des

redevances

727 Comme dans le cas des inteacuterecircts dans le paragraphe 3 de lrsquoarticle 12 le droit fiscal eacutetablit la

regravegle que au cas ougrave le payeur possegravede un eacutetablissement stable dans lrsquoEacutetat de la source les redevances

ayant un lien dlsquoaffaires avec cet eacutetablissement stable ne sont pas imposables dans lrsquoEacutetat de la reacutesidence

du proprieacutetaire de la proprieacuteteacute intellectuelle Ces redevances sont imposables comme les revenus de

lrsquoeacutetablissement stable en appliquant les regravegles de lrsquoarticle 7

728 Finalement le droit fiscal international eacutetablit une regravegle que les dispositions favorables du

droit fiscal international pour lrsquoimposition des redevances sont applicables seulement dans la limite du

579 Bruno Gouthiegravere Les impocircts dans les affaires internationales Trente eacutetudes pratiques Editions Francis Lefebvre 2004 P634 580 Giles Clarce Offshore Tax Planning Ninth Edition Tolley 2002 P 230

-281-

montant des inteacuterecircts qui sont conclus entre les parties indeacutependantes (principe de la pleine

concurrence)

729 Les principes de la fiscaliteacute des inteacuterecircts et des redevances en droit de lrsquoUnion Europeacuteen

Comme la directive 90435 concernant la fiscaliteacute des dividendes transfrontaliers la directive est

construite selon la mecircme logique Afin de beacuteneacuteficier des avantages proposeacutes par la directive 200349

il faut remplir certaines conditions (condition drsquoassujettissement agrave un des impocircts eacutenumeacutereacutes dans

lrsquoannexe de la directive condition de la forme sociale condition drsquoun seuil de deacutetention)

730 La directive exonegravere de la retenue agrave la source agrave condition que les inteacuterecircts ou les redevances

soient payeacutes au beacuteneacutefice drsquoune socieacuteteacute situeacutee dans un autre Eacutetat membre ou drsquoun eacutetablissement stable

situeacute dans un autre Eacutetat membre

731 La directive 200349 permet agrave lrsquoEacutetat membre drsquoexiger que les socieacuteteacutes maintiennent les parts

sociales pendant une peacuteriode interrompue drsquoau moins deux ans Il est inteacuteressant de noter que le seuil

de deacutetention des parts sociales est plus eacuteleveacute dans le cas des inteacuterecircts ou redevances que dans le cas des

dividendes On peut lrsquoexpliquer par la nature diffeacuterente des deux types des revenus les dividendes

sont des revenus drsquoinvestissements et les inteacuterecircts sont les revenus drsquoun precirct drsquoargent (comme les

redevances sont les revenus des precircts de la proprieacuteteacute intellectuelle) donc lrsquoinvestisseur prend un plus

grand risque que le preacuteteur ou le proprieacutetaire de la proprieacuteteacute intellectuelle Pour cette raison les

conditions de lrsquoexoneacuteration des dividendes transfrontaliers sont plus simples que des inteacuterecircts ou des

redevances Une autre raison expliquant pourquoi le droit fiscal de lrsquoUnion Europeacuteenne preacutevoit des

conditions plus faciles drsquoexoneacuteration des dividendes que pour les inteacuterecircts ou les redevances est que les

inteacuterecircts ou les redevances sont en vertu du droit fiscal national consideacutereacutes comme des charges

deacuteductibles et que les dividendes sont souvent imposables



des objectifs principaux est la fraude ou leacutevasion fiscales ou les abus de retirer le beacuteneacutefice de la


ne preacutecise pas comment cette possibiliteacute peut ecirctre reacutealiseacutee Donc il reste agrave la Cour de Justice de

preacuteciser comment les Eacutetats membres peuvent reacutealiser cette possibiliteacute

733 Une autre question agrave laquelle la Cour de Justice devra reacutepondre crsquoest lrsquoapplication des

avantages de la directive 200349 vis-agrave-vis des inteacuterecircts et redevances lieacutes avec les pays de lrsquoEEE

(Norvegravege Islande et Liechtenstein) Dans ce cas il faut se souvenir drsquoun cas analogue concernant


-282-

lrsquoapplication de la directive 90435 ougrave la Cour de Justice dans lrsquoaffaire Commission v Italie C-

57007 a constateacute





Le raisonnement dans lrsquoaffaire Commission v Italie C-57007 devrait ecirctre applicable aussi dans

le cas de la circulation des inteacuterecircts et redevances entre les pays de lrsquoUnion Europeacuteenne et les pays de

lrsquoEEE

Cela veut dire que le reacutegime de lrsquoeacutelimination de la double imposition preacutevu par la directive

200349 doit ecirctre eacutelargi aussi dans les rapports avec les trois pays de lrsquoEEE (la Norvegravege lrsquoIslande et le

Liechtenstein) qui ne sont pas membres de lrsquoUnion Europeacuteenne Toutefois on nrsquoest requis drsquoappliquer

un tel reacutegime dans les rapports avec ces pays que srsquoil existe des moyens effectifs pour obtenir les

renseignements fiscaux Si de tels moyens nrsquoexistent pas (souvent dans le cas du Liechtenstein) les

Eacutetats membres sont libres de refuser drsquoappliquer les avantages de la directive vis-agrave-vis des paiements

lieacutes avec un tel Eacutetat

734 Afin de combler cette lacune du droit communautaire on propose de modifier la directive en

eacutelargissant son champ drsquoapplication aussi dans le cas des inteacuterecircts et des redevances lieacutees avec les pays

de lrsquoEEE Il faudrait aussi preacutevoir que les avantages de la directive ne sont pas applicables srsquoil nrsquoexiste

pas de moyens effectifs drsquoeacutechange des renseignements fiscaux

735 Le but de cette section est la comparaison des principes de la fiscaliteacute internationale des

inteacuterecircts et des redevances dans le droit des pays baltes avec ces principes du droit fiscal international

et de lrsquoUnion Europeacuteenne On va drsquoabord analyser les questions probleacutematiques du droit interne

ensuite on va examiner les dispositions des conventions fiscales des pays baltes

sect 1 Les principes du droit national des pays baltes 736 Dans ce paragraphe on va drsquoabord analyser les principes geacuteneacuteraux de lrsquoimposition des inteacuterecircts

et des redevances Ensuite on va analyser la probleacutematique de la compatibiliteacute des dispositions des

pays baltes avec les exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne

A Les principes geacuteneacuteraux de limposition des inteacuterecircts et des redevances


-283-

737 Droit estonien En vertu des principes du droit estonien on nrsquoimpose que les revenus

distribueacutes Le paiement des inteacuterecircts ou des redevances nrsquoest pas consideacutereacute comme la distribution du

profit de lrsquoentreprise et donc nrsquoentraine pas drsquoimposition Une regravegle speacutecifique584 est applicable dans

le cas des inteacuterecircts payeacutes par lrsquoEacutetat estonien le gouvernement local le reacutesident estonien ou un

eacutetablissement stable de non-reacutesident au beacuteneacutefice drsquoun non-reacutesident Lorsque le montant des inteacuterecircts

excegravede les inteacuterecircts normalement payeacutes moyennant des dettes de contrats assimilables agrave la pleine

concurrence au moment du paiement dans ce cas on impose la diffeacuterence entre les inteacuterecircts de la

pleine concurrence et lrsquointeacuterecirct payeacute

738 Comme le paiement des inteacuterecircts le paiement des redevances nrsquoest pas consideacutereacute comme la

distribution drsquoun profit et donc nrsquoentraine pas drsquoimposition Toutefois lorsque le non-reacutesident reccediloit

des redevances payeacutees par lrsquoEacutetat estonien le gouvernement local le reacutesident estonien ou

lrsquoeacutetablissement stable de non-reacutesident de telles redevances sont aussi imposables par la retenue agrave la

source585 Le taux de la retenue agrave la source est de 10 pour cent586 Si la convention fiscale preacutevoit des

taux plus bas ces taux plus bas sont applicables si le non-reacutesident prouve sa reacutesidence dans un autre

pays contractant ainsi que le fait de reacuteception de ces revenus587

739 Donc les principes de la fiscaliteacute internationale des inteacuterecircts et des redevances en vertu du droit

fiscal estonien sont inspireacutes par les principes geacuteneacuteraux de la fiscaliteacute estonienne des entreprises En cas

de paiement des inteacuterecircts par lrsquoentreprise reacutesidente au beacuteneacutefice de non-reacutesident on nrsquoimpose que la

partie des inteacuterecircts exceacutedant les inteacuterecircts de la pleine concurrence En cas de paiement des redevances

par lrsquoentreprise reacutesidente au beacuteneacutefice drsquoun non-reacutesident on les impose par la retenue agrave la source

740 Comme dans le cas des dividendes aucune regravegle speacutecifique nrsquoest preacutevue par le droit estonien

en matiegravere drsquoeacutelimination de la double imposition des inteacuterecircts et des redevances on applique les mecircmes

regravegles que celles de lrsquoeacutelimination de la double imposition des revenus drsquoactiviteacute Le montant de

lrsquoimpocirct ducirc en Estonie pourrait ecirctre deacuteduit par le montant des retenues agrave la source sur les inteacuterecircts ainsi

que des redevances payeacutees agrave lrsquoeacutetranger On applique aussi les principes communs du droit estonien de

lrsquoeacutelimination de la double imposition Lrsquoimpocirct est calculeacute seacutepareacutement pour les revenus perccedilus des

sources estoniennes ainsi que de chaque pays eacutetranger Si le montant calculeacute en vertu de la loi fiscale

estonienne excegravede le montant de lrsquoimpocirct payeacute agrave lrsquoeacutetranger le contribuable doit payer la diffeacuterence

584 Partie 7 de llsquoarticle 29 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 585 Point 4 de la partie 6 de llsquoarticle 29 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 586 Point 2 de la partie 1 de llsquoarticle 43 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 587 Partie 2 de llsquoarticle 43 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)

-284-

entre lrsquoimpocirct payeacute agrave lrsquoeacutetranger et lrsquoimpocirct calculeacute en vertu de la loi fiscale estonienne588 Si le montant

de lrsquoimpocirct calculeacute en vertu de la loi fiscale est infeacuterieur agrave lrsquoimpocirct calculeacute et payeacute agrave lrsquoeacutetranger la

diffeacuterence ne pourrait pas ecirctre rembourseacutee au contribuable589 Lrsquoimpocirct calculeacute en vertu de la loi fiscale

estonienne pourrait ecirctre creacutediteacute par lrsquoimpocirct payeacute agrave lrsquoeacutetranger uniquement si le contribuable peut

prouver le fait du paiement drsquoun tel impocirct par les documents issus par lrsquoadministration fiscale

eacutetrangegravere ou par lrsquoagent responsable de la retenue de la source590 Si le contribuable a payeacute plus

drsquoimpocirct que demandeacute en vertu du droit fiscal de lrsquoEacutetat eacutetranger ou par la convention fiscale seule la

partie obligatoire de lrsquoimpocirct eacutetranger pourrait ecirctre creacutediteacutee contre lrsquoimpocirct estonien591 En Estonie si

lrsquoimpocirct eacutetranger eacutetait payeacute pendant une peacuteriode diffeacuterente de celle ougrave les revenus imposables eacutetaient

perccedilus on prend en consideacuteration la peacuteriode ougrave les revenus imposables dans un pays eacutetranger ont eacuteteacute

perccedilus592

741 Droit letton En principe les inteacuterecircts peuvent ecirctre deacuteductibles agrave condition que le taux ne

deacutepasse pas un certain seuil (1 4) applicable en cas de sous-capitalisation593 et agrave condition que le

montant des inteacuterecircts payeacutes soit calculeacute dans les conditions de la pleine concurrence594

742 Avant la reacuteforme de 2012-2013 les inteacuterecircts payeacutes par les reacutesidents aux non-reacutesidents eacutetaient

imposables au taux de 10 de retenue agrave la source et au taux de 5 si la socieacuteteacute payante est une

banque595 A partir du 1er juillet 2013 une telle retenue agrave la source est supprimeacutee et agrave partir de cette

date les inteacuterecircts sortants ne sont pas imposables par la retenue agrave la source (agrave condition de respecter les

exigences du taux de la pleine concurrence et du ratio 1 4 de la sous-capitalisation)

743 Avant la reacuteforme de 2012-2013 les paiements pour la proprieacuteteacute intellectuelle payeacutes par les

reacutesidents lettons ou par les eacutetablissements stables eacutetablis en Lettonie au beacuteneacutefice de non-reacutesidents

eacutetaient imposables par des retenues agrave la source aux taux suivants

588 Partie 2 de llsquoarticle 45 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 589 Partie 3 de llsquoarticle 45 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 590 Partie 5 de llsquoarticle 45 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 591 Partie 6 de llsquoarticle 45 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 592 Partie 7 de llsquoarticle 45 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 593 Partie 2 de la section 6-4 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 594 Partie 1 de la section 6-4 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 595 Point 3 de la partie 4 de la section 3 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise

-285-

Paiements pour le droit drsquoauteur (y compris les droits voisins) pour une œuvre litteacuteraire

ou artistique y compris les films les films videacuteo et les enregistrements sonores - le

taux est de 15

Paiements pour les autres types de proprieacuteteacute intellectuelle ndash 5 596

744 Ces retenues agrave la source concernant les inteacuterecircts ainsi que les redevances payeacutees par les

reacutesidents ou les eacutetablissements stables eacutetablis en Lettonie au beacuteneacutefice des non-reacutesidents ont eacuteteacute

supprimeacutees agrave partir du 1er juillet 2013 A partir de cette date aucune retenue agrave la source ne sera plus

applicable pour les redevances sortantes

745 La loi lettonne malgreacute une autre disposition de la loi fiscale lettonne preacutevoit une regravegle597 que

les paiement sous forme drsquointeacuterecircts ainsi que les autres paiements payeacutes au beacuteneacutefice drsquoune personne

physique ou morale eacutetablie dans un territoire drsquoimposition faible (en vertu drsquoune liste eacutetablie par le

deacutecret du gouvernement) sont imposables par une retenue agrave la source de 15 du montant des inteacuterecircts

(ou des autres payements) payeacutes par les reacutesidents lettons ou par les eacutetablissements stables eacutetablis en

Lettonie Lrsquoadministration fiscale a la discreacutetion de deacutecider de ne pas imposer le paiement lieacute avec de

tels territoires si le contribuable peut prouver que ce paiement eacutetait fait sans intention de diminuer le

beacuteneacutefice imposable mais aussi drsquoannuler sa deacutecision preacuteceacutedente si on reccediloit lrsquoinformation contraire598

746 La loi lettonne preacutevoit aussi la regravegle qursquoau beacuteneacutefice imposable du contribuable doivent ecirctre

ajouteacutes les inteacuterecircts exceacutedant le taux normal (un taux qui excegravede 12 fois le taux drsquointeacuterecirct interbancaire

du mois preacuteceacutedent)599 Ainsi une regravegle de sous-capitalisation est preacutevue on impose les inteacuterecircts en

proportion des obligations de la dette exceacutedant quatre fois le capital propre de la socieacuteteacute si de telles

reacuteserves nlsquoont pas eacuteteacute creacuteeacutees comme le reacutesultat de la division du profit600


des inteacuterecircts et des redevances On applique les principes communs du droit letton de lrsquoeacutelimination de

la double imposition En vertu de la loi fiscale lettonne le contribuable (le reacutesident ou lrsquoeacutetablissement


lrsquoimpocirct de la retenue agrave la source sur les inteacuterecircts et redevances payeacutes agrave lrsquoeacutetranger lorsque le

contribuable peut fournir le certificat prouvant le fait du paiement drsquoun tel impocirct deacutelivreacute par

lrsquoadministration fiscale eacutetrangegravere601 La reacuteduction de lrsquoimpocirct ne peut pas exceacuteder le montant de lrsquoimpocirct

596 Point 4 de la partie 4 de la section 3 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 597 Partie 8 de la section 3 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie 598 Partie 9 de la section 3 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie 599 Partie 1 de la section 6-4 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie 600 Partie 2 de la section 6-4 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie 601 Partie 1 de la section 16 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise

-286-

calculeacute en vertu de la loi fiscale lettonne602 Si le contribuable reccediloit des revenus de plusieurs pays

eacutetrangers les dispositions de calcul des reacuteductions sont appliqueacutees seacutepareacutement pour chaque pays603

Toutefois agrave partir du 1er juillet 2013 de telles regravegles ne sont plus importants parce que les retenues agrave

la source sont supprimeacutees

748 Donc on peut constater que les dispositions du droit letton de la fiscaliteacute internationale des

inteacuterecircts et des redevances sont inspireacutees par les principes geacuteneacuteraux de la fiscaliteacute des inteacuterecircts et des

redevances Les inteacuterecircts ainsi que les redevances avant 2013 eacutetaient en principe consideacutereacutes comme des

charges deacuteductibles Toutefois en cas de paiements internationaux drsquointeacuterecircts ou de redevances on les

imposait avant la reacuteforme de 2012-2013 par certaines retenues agrave la source Certaines regravegles de lrsquoanti

abus sont aussi applicables

749 Apregraves les derniegraveres modifications de la loi fiscale Lettonie est devenue un pays tregraves attractif

pour les holdings et pour lrsquoexportation du beacuteneacutefice au dehors de lrsquoUE Il faut signaler que le reacutegime de

la fiscaliteacute favorable des dividendes lettons agrave partir du 1er juillet 2013 est deacutejagrave plus attractif que le

reacutegime de socieacuteteacutes de participations financiegraveres (SOPARFI) luxembourgeois604 bien que le fait que le

Grand-Ducheacute de Luxembourg soit un pays traditionnel des holdings financiegraveres (le premiegravere regravegle

concernant les socieacuteteacutes holdings a eacuteteacute adopteacutee au Grand Ducheacute en 1929) Le reacutegime luxembourgeois

de SOPARFI exonegravere les revenus de la socieacuteteacute holding luxembourgeoise provenant des filiales sous

forme de dividendes (si les conditions de deacutetention drsquoau moins 10 du capital social pendant la

peacuteriode drsquoau moins 12 mois sont respecteacutees) Neacuteanmoins le paiement de dividendes par la SOPARFI

au beacuteneacutefice de ses actionnaires est soumise agrave la retenue agrave la source605 le taux en 2013 eacutetait de 15 606

Pour cette raison on propose607 de financer les SOPARFIs luxembourgeoise par lrsquoendettement au lieu

du capital propre sachant que la fiscaliteacute des inteacuterecircts est plus attractive

750 On peut scheacutematiser les diffeacuterences entre les systegravemes holding lettons et la SOPARFI

luxembourgeoise

602 Partie 2 de la section 16 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 603 Partie 3 de la section 16 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 604 Llsquoarticle 166 de la loi modifieacutee du 4 deacutecembre 1967 concernant l impocirct sur le revenu Texte coordonneacute au 1er janvier 2013 Site officiel de lrsquoadministration fiscale luxembourgeoise httpwwwimpotsdirectspubliclulegislationLIRLoi_modifieacutee_du_4_deacutecembre_1967_concernant_lrsquoimpocirct_sur_le_revenu_-_texte_coordonneacute_au_1er_janvier_20131pdf 605 Llsquoarticle 166 de la loi modifieacutee du 4 deacutecembre 1967 concernant l impocirct sur le revenu Texte coordonneacute au 1er janvier 2013 606 Llsquoarticle 148 de la loi modifieacutee du 4 deacutecembre 1967 concernant l impocirct sur le revenu Texte coordonneacute au 1er janvier 2013 607 Philip J Warner Luxembourg in international tax planning IBFD 2004 P 483

-287-

751 En comparaison avec le systegraveme luxembourgeois le nouveau reacutegime de la fiscaliteacute lettonne

est plus attractif On nrsquoimpose ni les dividendes reccedilus il nrsquoy a pas non plus de retenue agrave la source

pour les dividendes sortants

752 Philip J Warner propose de financer la SOPARFI luxembourgeoise par lrsquoendettement car les

inteacuterecircts payeacutes par la SOPARFI contrairement aux dividendes ne sont pas soumis agrave la retenue agrave la

source Le ratio de lrsquoendettement permissible est de 85 15 Donc les 15 restants seront les

dividendes payeacutes par la SOPARFI luxembourgeoise qui sont soumises agrave la retenue agrave la source au taux

de 15

753 La structure holding lettonne est beaucoup plus flexible que la SOPARFI luxembourgeoise

On nrsquoimpose pas les dividendes payeacutes par la socieacuteteacute holding lettonne par la retenue agrave la source Donc

le beacuteneacutefice drsquoune socieacuteteacute holding lettonne pourrait ecirctre distribueacute

Soit sous forme de dividendes entiegraverement exoneacutereacutees

Soit sous forme drsquointeacuterecircts exoneacutereacutees (75 du beacuteneacutefice) et 25 des dividendes exoneacutereacutes agrave

cause du ratio drsquoendettement permissible 75 25 aussi il faut compter le taux drsquointeacuterecirct de

pleine concurrence

Socieacuteteacute filiale dans lrsquoUE

SOPARFI luxembourgeois

Socieacuteteacute eacutetablie dans un paradis fiscal ou autre socieacuteteacute intermeacutediaire

Lrsquoactionnaire final

Socieacuteteacute holding lettonne


Dividendes exoneacutereacutes en vertu de la directive 90435

85 - inteacuterecircts exoneacutereacutes (sous-capitalisation ratio 85 15) + 15 - dividendes soumises agrave la retenue agrave la source

Lrsquoexoneacuteration

Lrsquooptimisation fiscale en utilisant la structure SOPARFI

luxembourgeoise

Dividendes exoneacutereacutes en vertu de la directive

90435

Socieacuteteacute intermeacutediaire ou lrsquoactionnaire final

Lrsquooptimisation fiscale en utilisant la socieacuteteacute holding

lettonne

Soit 100 - dividendes exoneacutereacutes Soit 75 - inteacuterecircts exoneacutereacutes (sous-capitalisation ratio 75 25) + 25 - dividendes exoneacutereacutes Soit 100 redevances exoneacutereacutees

Socieacuteteacute eacutetablie dans un paradis

fiscal

Tous les paiements sont soumis agrave la retenue agrave la source (taux - 15 ) ndash regravegle de la lutte contre les paradis fiscaux

Inteacuterecircts ou redevances exoneacutereacutees en vertu de la directive 200349

-288-

Soit sous forme des redevances entiegraverement exoneacutereacutees

754 La possibiliteacute de verser les redevances exoneacutereacutees fera de la Lettonie un pays attractif pour

eacutetablir des holdings des droits de la proprieacuteteacute intellectuelle Deacutesormais il est tregraves attractif drsquoeacutetablir en

Lettonie un holding qui deacutetient les droits de la proprieacuteteacute intellectuelle et reccediloit des revenus de

redevances des autres socieacuteteacutes du groupe eacutetablies dans les autres pays de lrsquoUnion Europeacuteenne Les

autres socieacuteteacutes du groupe peuvent normalement payer les redevances agrave la socieacuteteacute lettonne (proprieacutetaire

des droits intellectuels) en tant que charges deacuteductibles (en vertu du droit fiscal de son pays

drsquoeacutetablissement) De telles redevances ne seront pas soumises aux retenues agrave la source dans son Eacutetat

membre drsquoeacutetablissement gracircce agrave la directive 200349 Aussi de telles redevances ne seront pas non

plus soumises agrave lrsquoimpocirct letton ni agrave la retenue agrave la source lettonne lorsque la socieacuteteacute lettonne paye les

redevances (ou dividendes on inteacuterecircts) vers lrsquoeacutetranger sous reacuteserve des dispositions anti-abus et sous

capitalisation

755 Droit lituanien Les inteacuterecircts et les redevances payeacutes sont en principe des charges deacuteductibles

en vertu de la loi fiscale608 Toutefois les inteacuterecircts payeacutes comme les peacutenalisations pour le retard ne

sont pas deacuteductibles609

En principe les inteacuterecircts perccedilus par les non-reacutesidents nrsquoayant pas drsquoeacutetablissement stable en

Lituanie mais des sources lituaniennes sont imposables sauf les inteacuterecircts pour les titres du

gouvernement et les inteacuterecircts payeacutes pour les deacutepocircts bancaires et creacuteances subordonneacutees (qui

correspondent aux critegraveres eacutetablis par la Banque de Lituanie)610 Les redevances611 perccedilues par les

non-reacutesidents nrsquoayant pas drsquoeacutetablissement stable en Lituanie mais des sources lituaniennes sont aussi

imposables Le taux de lrsquoimposition par la retenue de la source est de 10 pour cent La loi

lituanienne612 souligne la responsabiliteacute de lrsquouniteacute lituanienne qui paye les inteacuterecircts ou des redevances

au beacuteneacutefice dlsquoun non-reacutesident pour calculer et verser lrsquoimpocirct au beacuteneacutefice du fisc drsquoEacutetat

Donc les dispositions du droit fiscal lituanien comme du droit letton sont en principe inspireacutees

par les principes geacuteneacuteraux de la fiscaliteacute des revenus passifs Les inteacuterecircts ainsi que les redevances sont

en principe consideacutereacutes comme des charges deacuteductibles

608 Partie 1 de lrsquoarticle 17 de La loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 609 Point 4 de la partie 1 de lrsquoarticle 31 de La loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 610 Point 1 de la partie 4 de llsquoarticle 4 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992 611 Points 3 et 5 de la partie 4 de llsquoarticle 4 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992 612 Article 37 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992

-289-

En vertu des principes de lrsquoOCDE il est interdit drsquoimposer les redevances sortantes par la

retenue agrave la source au beacuteneacutefice de fisc de lrsquoEacutetat de la source Toutefois en droit lituanien comme dans

les autres pays baltes on impose les redevances sortantes par la retenue agrave la source

756 Le droit lituanien comme les droits letton et estonien ne contient pas de regravegles speacuteciales de

lrsquoeacutelimination de la double imposition des inteacuterecircts et des redevances Les mecircmes principes de

lrsquoeacutelimination de la double imposition des revenus drsquoactiviteacute sont aussi applicables en cas de revenus

passifs y compris les inteacuterecircts et les redevances En principe on permet aux uniteacutes lituaniennes de

diminuer le montant de lrsquoimpocirct ducirc sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes par le montant de la retenue agrave la source

payeacutee agrave lrsquoeacutetranger sur les inteacuterecircts et redevances613 Si le montant de lrsquoimpocirct payeacute agrave lrsquoeacutetranger deacutepasse

le montant de lrsquoimpocirct lituanien on ne peut diminuer que le montant de lrsquoimpocirct lituanien614 Si le

contribuable reccediloit des revenus des dividendes de plusieurs Eacutetats eacutetrangers on calcule le montant dans

chaque Eacutetat seacutepareacutement

B Question de la compatibiliteacute du droit fiscal national des pays baltes avec le droit de lrsquoUE

757 Droit estonien En principe en vertu du droit estonien les inteacuterecircts payeacutes par les reacutesidents au

beacuteneacutefice de non-reacutesidents ne sont pas imposables Toutefois une regravegle speacutecifique615 est applicable

dans le cas des inteacuterecircts payeacutes par lrsquoEacutetat estonien le gouvernement local le reacutesident estonien ou un





En principe la directive 200349 ne permet pas lrsquoimposition par retenue agrave la source Toutefois

lrsquoarticle 5 drsquoune telle directive permet aux Eacutetats membres de ne pas appliquer les avantages de la

directive en cas drsquoabus ou de fraude fiscale Le montant des inteacuterecircts exceacutedant les inteacuterecircts payeacutes en

contrepartie des obligations des dettes assimilables agrave la pleine concurrence au moment du paiement

devrait ecirctre consideacutereacute comme un abus de droit en vertu de lrsquoarticle 5 de la directive 200349

613 Partie 1 de llsquoarticle 55 de la loi sur lrsquoadministration des impocircts de la Reacutepublique de Lituanie 614 Partie 1 de llsquoarticle 55 de la loi sur lrsquoadministration des impocircts de la Reacutepublique de Lituanie 615 Partie 7 de llsquoarticle 29 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)

-290-

758 En principe en vertu du droit estonien on impose les redevances payeacutees au beacuteneacutefice du non

reacutesident par la retenue agrave la source Toutefois le droit fiscal estonien preacutevoit aussi une exception agrave la

regravegle geacuteneacuterale616 On nrsquoimpose pas les redevances lorsque deux conditions sont remplies

Le reacutecipiendaire des redevances est une socieacuteteacute reacutesidente drsquoun autre pays membre de

lrsquoUnion Europeacuteenne ou de la Confeacutedeacuteration Suisse ougrave lrsquoeacutetablissement stable est situeacute

La condition de deacutetention drsquoau moins 25 des titres pendant les 2 anneacutees preacuteceacutedentes

Une telle exoneacuteration nrsquoest pas applicable lorsque les redevances excegravedent le montant de

redevances payeacutees en contrepartie des obligations des dettes assimilables agrave la pleine concurrence On

peut constater que les regravegles estoniennes de la fiscaliteacute des inteacuterecircts et des redevances sont en

principe compatibles avec les exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne

759 Toutefois en droit estonien on applique les mecircmes regravegles de lrsquoeacutelimination de la double

imposition sur les revenus passifs (y compris les inteacuterecircts ainsi que les redevances) et les revenus

drsquoactiviteacute Cela entraine les mecircmes problegravemes de compatibiliteacute avec les exigences du droit de lrsquoUnion

Europeacuteenne Le droit drsquoeacuteliminer la double imposition est reacuteserveacute aux reacutesidents Sachant que le droit

europeacuteen bien qursquoil permette en principe un traitement diffeacuterent des reacutesidents et non-reacutesidents pour les

fins de la loi fiscale interdit la discrimination des socieacuteteacutes intracommunautaires se trouvant dans des

situations similaires agrave la reacutesidence on peut constater lrsquoincompatibiliteacute avec le droit europeacuteen Pour

cette raison on peut proposer de modifier la leacutegislation fiscale estonienne permettant drsquoavoir accegraves

aux avantages de la loi fiscale estonienne concernant les regravegles de lrsquoeacutelimination de la double


lorsque leur situation fiscale est proche de la reacutesidence fiscale (par exemple lrsquoexistence drsquoun

eacutetablissement stable)

760 Droit letton Avant la reacuteforme de 2012-2013 en principe les inteacuterecircts payeacutes par les reacutesidents

aux non-reacutesidents eacutetaient imposables au taux de 10 de retenue agrave la source et au taux de 5 si la

socieacuteteacute payante eacutetait une banque617 Les taux speacuteciaux de lrsquoimposition des inteacuterecircts eacutetaient applicables

en cas de paiements entre les socieacuteteacutes ou les eacutetablissements stables de lrsquoUnion Europeacuteenne Jusqursquoau

30 juin 2009 le taux eacutetait de 10 A partir du 1er juillet 2009 et jusqursquoau 30 juin 2013 le taux

applicable eacutetait de 5 618 A partir du 1er juillet 2013 ces retenues agrave la source inteacuterecircts sont exoneacutereacutees

761 Concernant lrsquoimposition internationale des redevances avant la reacuteforme de 2012-2013 en

principe les paiements pour la proprieacuteteacute intellectuelle eacutetaient imposables par des retenues agrave la source 616 Partie 4 de llsquoarticle 31 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 617 Point 3 de la partie 4 de la section 3 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 618 Partie 46 de la section 27 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise

-291-

au taux de 15 (les paiements pour le droit drsquoauteur) ou 5 (paiements pour les autres types de

proprieacuteteacute intellectuelle) Les taux speacuteciaux pour la proprieacuteteacute intellectuelle eacutetaient applicables en cas de

paiements entre les socieacuteteacutes ou les eacutetablissements stables de lrsquoUnion Europeacuteenne

Paiements pour le droit drsquoauteur (y compris les droits voisins) pour lrsquoœuvre litteacuteraire ou

artistique y compris les films les films videacuteo et les enregistrements sonores

a) Jusqursquoau 30 juin 2005 ndash 15

b) Entre le 1er juillet 2005 et le 30 juin 2009 ndash 10 et

c) Entre le 1er juillet 2009 et le 30 juin 2013 ndash 5

d) A partir du 1er juillet 2013 ces redevances sont exoneacutereacutees

Les autres types de proprieacuteteacute intellectuelle eacutetaient imposables au taux de 5 A partir

du 1er juillet 2013 ces redevances sont exoneacutereacutees619

762 Il faudrait veacuterifier la compatibiliteacute du systegraveme de la fiscaliteacute des revenus passifs en Lettonie

avant la reacuteforme de 2012-2013 avec le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne La loi eacutelargit lrsquoapplication de ces

disposition en cas de reacuteception drsquointeacuterecircts ou paiements pour la proprieacuteteacute intellectuelle par

lrsquoeacutetablissement stable agrave condition que cet eacutetablissement stable soit assujetti agrave un des impocircts eacutenumeacutereacutes

par lrsquoannexe de la loi (la liste est identique agrave celle de la directive 200349) 620 Si le deacutebiteur des

inteacuterecircts ou des redevances est lrsquoeacutetablissement stable drsquoune entreprise non-reacutesidente on nrsquoapplique les

taux infeacuterieurs accessibles aux socieacuteteacutes de lrsquoUnion Europeacuteenne que si la condition de deacutetention drsquoau

moins 25 des titres du capital ou des droits de vote est respecteacutee621 Il est inteacuteressant de noter

qursquoaucune condition de dureacutee de deacutetention des titres nrsquoest preacutevue Lrsquoadministration fiscale peut aussi

demander au contribuable de fournir les documents issus de lrsquoadministration fiscale de lrsquoautre pays

membre montrant que la socieacuteteacute reacutecipiendaire des inteacuterecircts ou des redevances remplit les conditions de

la directive 200349622

763 Il faut noter que la Lituanie et la Lettonie avaient obtenu de la directive 200349623 une

peacuteriode transitoire Pendant cette peacuteriode transitoire prenant fin huit ans apregraves le 1er juillet 2005 (donc

le 1er juillet 2013) le taux de lrsquoimpocirct appliqueacute aux paiements drsquointeacuterecircts ou de redevances effectueacutes au

profit drsquoune socieacuteteacute associeacutee drsquoun autre Eacutetat membre ou drsquoun eacutetablissement stable drsquoune socieacuteteacute

associeacutee drsquoun Eacutetat membre situeacute dans un autre Eacutetat membre ne peut pas deacutepasser 10 pendant les

619 Partie 47 de la section 27 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 620 Point 4(3) de la partie 4 de la section 3 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 621 Point 4(4) de la partie 4 de la section 3 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 622 Partie 12 de la section 3 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie 623 Llsquoarticle 6 de la directive 200349

-292-

quatre premiegraveres anneacutees (donc jusqursquoau 1er juillet 2009) et 5 pendant les quatre derniegraveres anneacutees

(donc jusqursquoau 1er juillet 2013)624 Les autres Eacutetats membres sont obligeacutes drsquoaccorder la mecircme

reacuteduction agrave lrsquoimpocirct payeacute en Lituanie ou en Lettonie pour les socieacuteteacutes reacutesidentes ou les eacutetablissements

stables se trouvant sur leur territoire qui reccediloivent les inteacuterecircts ou les redevances drsquoune socieacuteteacute associeacutee

ou drsquoun eacutetablissement stable drsquoune socieacuteteacute associeacutee situeacutee en Lituanie ou en Lettonie625 La reacuteduction

ne peut pas deacutepasser lrsquoimpocirct ducirc en Lituanie ou en Lettonie ou la fraction de lrsquoimpocirct ducirc par la socieacuteteacute

ou lrsquoeacutetablissement stable beacuteneacuteficiaire des inteacuterecircts ou des redevances calculeacute avant la reacuteduction

drsquoimpocirct correspondant agrave ces revenus selon la leacutegislation nationale de lrsquoEacutetat membre dont relegraveve la

socieacuteteacute ou dans lequel lrsquoeacutetablissement stable est situeacute626 Si les conventions fiscales bilateacuterales

preacutevoient des taux infeacuterieurs les taux infeacuterieurs sont applicables

764 En droit fiscal letton on applique la regravegle de sous-capitalisation on impose les inteacuterecircts en


reacuteserves nlsquoeacutetaient pas creacuteeacutees comme le reacutesultat de la division du profit627

Dans ce contexte il faut se souvenir de la jurisprudence de la Cour de Justice de lrsquoUnion

Europeacuteenne en matiegravere de sous-capitalisation Une des plus importantes affaires en matiegravere de fiscaliteacute

des inteacuterecircts est lrsquoaffaire Lanhorst-Hohorst GmbH 32400628 Dans cette affaire la Cour de Justice

Europeacuteenne devait examiner la comptabiliteacute des dispositions allemandes de sous-capitalisation avec

les exigences du droit communautaire Lrsquoavocat geacuteneacuteral a drsquoabord constateacute une diffeacuterence de

traitement entre la filiale de la socieacuteteacute megravere reacutesidente et la filiale de la socieacuteteacute megravere non reacutesidente

parce que les socieacuteteacutes megraveres reacutesidentes beacuteneacuteficiaient dans la grande majoriteacute des cas du creacutedit

dimpocirct alors que en regravegle geacuteneacuterale les socieacuteteacutes megraveres eacutetrangegraveres nen beacuteneacuteficiaient pas

Il me paraicirct cependant clair que la protection de la santeacute financiegravere dune filiale nest pas

lobjectif reacuteel de la leacutegislation fiscale en cause au principal629hellip Le veacuteritable objectif de la

regravegle de sous-capitalisation [hellip] est donc deacuteviter que la Reacutepublique feacutedeacuterale dAllemagne ne

perde une certaine partie de ses revenus sous forme dimpocircts agrave cause de lutilisation par le

contribuable (ou son associeacute) dune technique de financement qui en soi nest pas interdite630

624 Partie 1 de lrsquoarticle 6 de la directive 200349 625 Partie 2 de lrsquoarticle 6 de la directive 200349 626 Partie 3 de lrsquoarticle 6 de la directive 200349 627 Partie 2 de la section 6-4 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie 628 Arrecirct de la Cour (cinquiegraveme chambre) 12 deacutecembre 2002 C-32400 Affaire Lanhorst-Hohorst GmbH 629 Conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral M Jean Mischo preacutesenteacutees le 26 septembre 2002 Arrecirct de la Cour (cinquiegraveme chambre) 12 deacutecembre 2002 C-32400 Affaire Lanhorst-Hohorst GmbH Point 74 630 Conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral M Jean Mischo preacutesenteacutees le 26 septembre 2002 Arrecirct de la Cour (cinquiegraveme chambre) 12 deacutecembre 2002 C-32400 Affaire Lanhorst-Hohorst GmbH Point 75

-293-

Un tel objectif ne me paraicirct cependant pas constituer dans le contexte de larticle 43 CE une

raison impeacuterieuse dinteacuterecirct geacuteneacuteral justifiant une diffeacuterence de traitement631

765 La deacutecision de la Cour dans cette affaire a suivi la logique proposeacutee par lrsquoavocat geacuteneacuteral J

Mischo La Cour a constateacute que dans la situation examineacutee il y avait une discrimination entre une

situation purement interne et la situation transfrontaliegravere et les justifications ont eacuteteacute rejeteacutees

766 Cette deacutecision a eacuteteacute beaucoup commenteacutee dans la litteacuterature juridique N Vinter et E

Werlauff ont deacutefini cette deacutecision comme une deacutecision sans compromis632 D Gutmann et L

Hinnekens633 affirment que apregraves cette deacutecision les Eacutetats membres doivent accorder leurs regravegles

nationales de sous-capitalisation avec les exigences du droit communautaire et notamment avec les

regravegles fixeacutees dans cet arrecirct Selon ces auteurs en pratique les Eacutetats membres ont les choix suivants

Supprimer les regravegles de sous-capitalisation

Elargir les champs drsquoapplication des regravegles de sous-capitalisation pour les situations

intracommunautaires

Appliquer les mecircmes regravegles pour les situations purement internes et

intracommunautaires

A Cordewener634 a mentionneacute que le pheacutenomegravene de la sous-capitalisation dans les situations

internationales contient deux aspects importants drsquoabord il faut parler de diffeacuterence du traitement de

lrsquoendettement et du capital propre en droit national et ensuite drsquoun traitement diffeacuterent entre les

situations purement internes et internationales La confeacutedeacuteration fiscale europeacuteenne635 a ajouteacute que

apregraves cette deacutecision les Eacutetats membres doivent reneacutegocier les conventions fiscales entre eux afin

drsquoassurer que les situations purement internes et les situations transfrontaliegraveres sont consideacutereacutees de la

mecircme faccedilon

767 En droit letton les regravegles concernant la sous-capitalisation sont eacutegalement applicables pour les

contribuables lettons ainsi que pour les non-reacutesidents on peut constater qursquoelles sont compatibles avec

le droit communautaires et notamment avec les regravegles formuleacutees dans llsquoaffaire Lanhorst-Hohorst

GmbH 32400

631 Conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral M Jean Mischo preacutesenteacutees le 26 septembre 2002 Arrecirct de la Cour (cinquiegraveme chambre) 12 deacutecembre 2002 C-32400 Affaire Lanhorst-Hohorst GmbH Point 77 632 N Vinther and Professor E Werlauff The need for fresh thinking about tax rules on thin capitalisation the consequences of the judgment of the ECJ in Lankhorst-Hohorst EC Tax review 20032 P 104 633 D Gutmann and L Hinnekens The Lanhorst-Hohorst case The ECJ finds German thin capitalisation rules incompatible with freedom of establishment EC Tax review 20032 P 96 634 A Cordewener Company taxation Cross-Border Financing and Thin Capitalisation in EU Internal Market Some Comments on Lanhorst-Hohorst GmbH European Taxation April 2003 P 113 635 Comments on ECJ Lanhorst-Hohorst GmbH Case C-32400 12 December 2002 prepared by the Task Force of the Confeacutedeacuteration Fiscale Europeacuteenne in ECJ Case Law European Taxation May 2003

-294-

768 En droit letton on applique les regravegles communes de lrsquoeacutelimination de la double imposition

aussi pour lrsquoeacutelimination de la double imposition des revenus passifs Il faut souligner que les reacutesidents

et les non-reacutesidents peuvent eacutegalement beacuteneacuteficier des avantages de la loi fiscale lettonne Pour cette

raison on peut constater que les regravegles actuellement (novembre 2012) en vigueur du droit fiscal letton

concernant llsquoeacutelimination de la double imposition sont compatibles avec les exigences du droit

europeacuteen

769 Donc on peut constater que le droit fiscal letton est compatible avec les exigences du droit

communautaire pour la fiscaliteacute des inteacuterecircts ainsi que des redevances Toutefois il faudra preacutevoir

expressis verbis dans le texte de la loi que apregraves la fin de la peacuteriode transitoire (si les Eacutetats membres

ne prennent pas la deacutecision de le proroger) les inteacuterecircts et les paiements pour la proprieacuteteacute intellectuelle

sont complegravetement exoneacutereacutes de la retenue agrave la source La directive est un acte juridique du droit

europeacuteen qui exige la transposition dans le droit interne des Eacutetats membres Et comme le but de la

directive 200349 est lrsquoexoneacuteration complegravete de toutes les retenues agrave la source cela aussi doit ecirctre fixeacute

dans la loi fiscale lettonne

770 Droit lituanien Si en vertu drsquoune regravegle geacuteneacuterale les inteacuterecircts ainsi que les redevances des

sources lituaniennes payeacutes au beacuteneacutefice de non-reacutesidents ne posseacutedant pas en Lituanie drsquoeacutetablissement

stable sont imposables il existe aussi une exception agrave une telle regravegle La loi lituanienne nrsquoimpose pas

les redevances verseacutees au beacuteneacutefice drsquoune socieacuteteacute qui remplit les critegraveres de la directive 200349636

Il est inteacuteressant de noter que la loi lituanienne utilise une autre technique que la loi lettonne au

lieu de donner la liste des types des socieacuteteacutes et des impocircts applicables la loi lituanienne donne

seulement la reacutefeacuterence agrave lrsquoannexe de la directive 200349

Drsquoun autre cocircteacute la directive exige lrsquoexoneacuteration non seulement des redevances mais aussi des

inteacuterecircts La loi lituanienne preacutevoit seulement une regravegle speacuteciale drsquoexoneacuteration des redevances Les

inteacuterecircts sont imposables en vertu du droit commun

Il faut noter que lrsquoarticle 6 de la directive 200349 preacutevoyait une mesure transitoire pour la

Lituanie pour ne pas appliquer lrsquoexoneacuteration preacutevue par cette directive jusqursquoau 1er juillet 2011 Mais

cette peacuteriode est deacutejagrave finie Et la non-exoneacuteration des inteacuterecircts est une mauvaise transposition de la

directive et une violation grave du droit communautaire

Il est inteacuteressant de noter que la version originale de la loi preacutevoyait aussi lrsquoexoneacuteration pour les

inteacuterecircts comme lrsquoexige la directive 200349 Mais en juillet 2009 la loi a eacuteteacute modifieacutee en supprimant

636 Article 37-1 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992

-295-

les dispositions concernant lrsquoexoneacuteration des inteacuterecircts637 Un tel pheacutenomegravene pourrait ecirctre expliqueacute par

la non-compreacutehension des principes du droit communautaire par certains hauts fonctionnaires du

ministegravere des finances

771 En cas drsquoeacutelimination de la double imposition la loi lituanienne donnant le droit drsquoeacuteliminer la

double imposition des dividendes pour les uniteacutes lituaniennes (les entreprises eacutetablies en vertu des lois

lituaniennes) mais pas pour les entreprises ressortissantes des autres pays de lrsquoUnion Europeacuteenne (y

compris les eacutetablissements stables des autres pays membres eacutetablis en Lituanie) discrimine les socieacuteteacutes

des autres pays membres Il faudrait modifier la leacutegislation fiscale lituanienne en preacutevoyant que les

socieacuteteacutes des autres Eacutetats membres pourraient aussi utiliser ces avantages de la loi fiscale lituanienne

772 Donc la Lettonie et lrsquoEstonie ont transposeacute correctement les principes de lrsquoimposition des

inteacuterecircts et des redevances de la directive 200349 Toutefois on propose pour la Lettonie de faire des

changements techniques dans le texte de la loi fiscale Les regravegles de la fiscaliteacute des inteacuterecircts

intracommunautaires de Lituanie ne sont pas compatibles avec les exigences du droit de lrsquoUnion

Europeacuteenne et doivent ecirctre modifieacutees dans les plus brefs deacutelais

773 Drsquoun autre cocircteacute les regravegles lituaniennes et estoniennes de lrsquoeacutelimination de la double imposition

ne permettent pas aux entreprises non-reacutesidentes (y compris les eacutetablissements stables des socieacuteteacutes

megraveres non reacutesidentes eacutetablies en Lituanie ou en Estonie) de deacuteduire le montant de lrsquoimpocirct par la

retenue agrave la source sur les inteacuterecircts et dividendes payeacutes agrave lrsquoeacutetranger Toutefois un tel droit est garanti

aux entreprises reacutesidentes Pour cette raison on propose de modifier les lois fiscales lituaniennes et

estoniennes afin de preacutevoir le droit pour les eacutetablissements stables des entreprises non reacutesidentes de

diminuer le montant de lrsquoimpocirct par la retenue agrave la source sur les inteacuterecircts et redevances payeacutes agrave

lrsquoeacutetranger On peut utiliser les regravegles de la loi fiscale lettonne comme un exemple

774 Donc on peut constater que les principes de la fiscaliteacute internationale des inteacuterecircts et des

redevances en vertu du droit fiscal estonien deacutecoulent comme dans le cas de lrsquoimposition des

dividendes des principes geacuteneacuteraux estoniens de la fiscaliteacute des entreprises En cas de paiement des

inteacuterecircts par lrsquoentreprise reacutesidente au beacuteneacutefice drsquoun non-reacutesident on nrsquoimpose que la partie des inteacuterecircts

exceacutedant les inteacuterecircts de la pleine concurrence En cas de paiement de redevances par lrsquoentreprise

reacutesidente au beacuteneacutefice drsquoun non-reacutesident on les impose par la retenue de la source

775 Les principes de lrsquoimposition des inteacuterecircts et des redevances en droit letton (avant la reforme)

et lituanien sont inspireacutes par les principes geacuteneacuteraux de la fiscaliteacute des revenus passifs En droit fiscal

637 Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo 5 12 26 35 36 37 53 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymo papildymo 37-1 bei 37-2 straipsniais ir įstatymo 3 pried lio papildymo įstatymo 8 ir 12 straipsnių pakeitimo įstatymas 2009 m liepos 22 d Nr XI-388 Vilnius VŽ 2009 Nr 93-3980 (loi modifiant la loi sur llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes)

-296-

lituanien et letton les inteacuterecircts et les redevances sont en principe consideacutereacutes comme des charges

deacuteductibles

776 En vertu de la convention de lrsquoOCDE on interdit drsquoimposer dans lrsquoEacutetat de la source les

redevances sortantes par les retenues agrave la source Toutefois les dispositions du droit fiscal lituanien et

estonien preacutevoient lrsquoimposition des redevances sortantes par la retenue agrave la source Ensuite les inteacuterecircts

sortants sont imposables par certaines retenues agrave la source en Lituanie Avant la reacuteforme on appliquait

des regravegles analogues aussi en Lettonie

777 Donc bien que les systegravemes de la fiscaliteacute des entreprises dans les trois pays baltes soient

baseacutees sur des logiques diffeacuterentes on obtient le mecircme reacutesultat dans le cas de la fiscaliteacute internationale

des redevances ils sont imposables par la retenue agrave la source en Estonie et en Lituanie

778 On peut srsquointerroger sur la compatibiliteacute drsquoune telle politique de la fiscaliteacute internationale des

revenus passifs avec le but drsquoattirer des investissements eacutetrangers Lrsquoimposition des redevances par la

retenue agrave la source nrsquoencourage pas agrave investir dans les industries de hautes technologies Sachant que

chaque pays balte souhaite deacutevelopper une telle industrie un choix raisonnable serait de supprimer la

retenue agrave la source pour les redevances sortantes Aussi afin drsquoencourager le deacuteveloppement de

lrsquoeacuteconomie nationale on propose pour la Lituanie de supprimer la retenue agrave la source pour les inteacuterecircts

sortants (on propose drsquoimposer seulement les inteacuterecircts exceacutedant les conditions de la pleine

concurrence) La Lettonie va supprimer les retenues agrave la source agrave partir du 1er juillet 2013

779 On a constateacute lrsquoincompatibiliteacute des regravegles lituaniennes de la fiscaliteacute des inteacuterecircts

intracommunautaires avec les principes de la directive 200349 Il faudrait les modifier dans les plus

brefs deacutelais Aussi en matiegravere drsquoeacutelimination de la double imposition on a constateacute lrsquoincompatibiliteacute

des regravegles estoniennes et lettonnes avec lrsquoexigence du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne drsquoassurer lrsquoeacutegaliteacute

entre reacutesidents et non reacutesidents se trouvant dans les circonstances proches de la reacutesidence On propose

de modifier de telles regravegles et assurer le droit drsquoeacuteliminer la double imposition non seulement pour les

entreprises reacutesidentes mais aussi pour les eacutetablissements stables des entreprises megraveres des autres pays

de lrsquoUnion Europeacuteenne

sect 2 Les principes du droit conventionnel des pays baltes 780 Les conventions fiscales des pays baltes sont souvent inspireacutees par la convention modegravele de

lrsquoOCDE Il faut donc voir si les dispositions concernant la fiscaliteacute internationale des inteacuterecircts et des

redevances des conventions des pays baltes sont aussi inspireacutees par la convention modegravele Drsquoabord on

va analyser les dispositions concernant la fiscaliteacute internationale des inteacuterecircts et les deacuterogations

-297-

particuliegraveres Ensuite on va examiner les dispositions concernant la fiscaliteacute internationale des

redevances et les deacuterogations particuliegraveres

A Les principes de limposition des inteacuterecircts et les deacuterogations 781 Dispositions concernant la retenue de la source La convention modegravele de lrsquoOCDE preacutevoit

la possibiliteacute drsquoappliquer la retenue agrave la source par lrsquoEacutetat ougrave se trouve la source des inteacuterecircts Toutefois

comme dans le cas de la retenue agrave la source sur les dividendes lrsquoOCDE dans son commentaire

encourage les pays agrave appliquer des regravegles plus favorables soit exoneacuterer de la retenue agrave la source soit

appliquer des taux plus bas

782 Dans les conventions des pays baltes il existe une tendance agrave appliquer les regravegles les plus

favorables Certaines conventions (par exemple la convention entre lrsquoEstonie et lrsquoIle de Man) ne

contiennent pas le paragraphe 2 de la convention deacutefinissant la retenue agrave la source limiteacutee et donnant

donc pour le pays de reacutesidence du beacuteneacuteficiaire tous les droits agrave imposer les inteacuterecircts

Mais dans la plupart des conventions on preacutevoit la retenue agrave la source Toutefois on applique

souvent des mesures drsquoatteacutenuation de lrsquoimposition Il existe une grande varieacuteteacute de regravegles de

lrsquoimposition des inteacuterecircts par la retenue agrave la source Par exemple certaines conventions preacutevoient des

taux infeacuterieurs (les conventions estoniennes avec la Bulgarie et la Maceacutedoine preacutevoient un taux de 5

au lieu de celui de 10 proposeacute par la convention modegravele de lrsquoOCDE)



selon les dispositions du droit fiscal interne de lrsquoEacutetat de la source des revenus passifs dividendes

inteacuterecircts ou redevances) Donc les taux de la retenue agrave la sources preacutevus dans les conventions fiscales

des pays baltes ne sont pas en principe un obstacle pour appliquer les dispositions favorables du

droit fiscal national letton

Les autres conventions contiennent les dispositions de lrsquoexoneacuteration

Notwithstanding the provisions of paragraph 2 interest arising in a Contracting State derived and beneficially owned by the Government of the other Contracting State including local authorities thereof the Central Bank or any financial institution wholly owned by that Government or interest paid in respect of a loan guaranteed by that Government (Albania Armenia - or authority) shall be exempt from tax in the first-mentioned

Nonobstant les dispositions du paragraphe 2 les inteacuterecircts provenant dun Etat contractant deacuteriveacutes et dont le beacuteneacuteficiaire par le gouvernement de lautre Etat contractant y compris les autoriteacutes locales la Banque centrale ou toute institution financiegravere qui appartient entiegraverement agrave ce gouvernement ou les inteacuterecircts verseacutes au titre dun precirct garanti par ce gouvernement (Albanie Armeacutenie - ou autoriteacute) sont exoneacutereacutes dimpocirct dans le premier Etat

-298-

State Le but de toutes ces dispositions est la limitation du droit de lrsquoEacutetat de la source agrave appliquer la

retenue agrave la source lorsque les inteacuterecircts sont payeacutes au beacuteneacutefice drsquoun organisme drsquoEacutetat du creacuteancier La

pratique conventionnelle estonienne preacutevoit la limitation de lrsquoapplication drsquoune retenue agrave la source aux

mains de lrsquoEacutetat de la source Toutefois il nrsquoexiste pas de standard commun pour toutes les

conventions Chaque convention avec le pays partenaire concerneacute preacutevoit une liste diffeacuterente des

creacuteanciers exempteacutes

783 La plupart des conventions des pays baltes ne contiennent pas une phrase qui est preacutesente dans

la convention modegravele OCDE de lrsquoanneacutee 2008

The competent authorities of the Contracting States shall by mutual agreement settle the mode of application of this limitation

Les autoriteacutes compeacutetentes des Etats contractants regraveglent par un accord commun les modaliteacutes dapplication de cette limitation

Le but dlsquoune telle disposition est drsquoeacuteliminer la discreacutetion des autoriteacutes compeacutetentes des Eacutetats

contractants agrave accepter lrsquoapplication des dispositions conventionnelles donnant le droit agrave lrsquoEacutetat de la

source drsquoappliquer la retenue agrave la source

784 Dispositions lieacutees avec lrsquoeacutetablissement stable ou la base fixe Dans la plupart des

conventions le paragraphe reacuteglant le partage du droit drsquoimposer en cas drsquoune preacutesence drsquoeacutetablissement

stable sur le territoire drsquoEacutetat de la source propose une alternative agrave la base fixe

The provisions of paragraphs 1 2 and 3 shall not apply if the beneficial owner of the interest being a resident of a Contracting State carries on business in the other Contracting State in which the interest arises through a permanent establishment situated therein or performs in that other State independent personal services from a fixed base situated therein and the debt-claim in respect of which the interest is paid is effectively connected with such permanent establishment or fixed base In such case the provisions of Article 7 or Article 14 as the case may be shall apply

Les dispositions des paragraphes 1 2 et 3 ne sappliquent pas lorsque le beacuteneacuteficiaire effectif des inteacuterecircts reacutesident dun Etat contractant exerce dans lautre Etat contractant dougrave proviennent les inteacuterecircts soit une activiteacute industrielle ou commerciale par lintermeacutediaire dun eacutetablissement stable qui y est situeacute soit une profession indeacutependante au moyen dune base fixe qui y est situeacutee et que la creacuteance geacuteneacuteratrice des inteacuterecircts sy rattache effectivement Dans ce cas les dispositions de larticle 7 ou de larticle 14 suivant les cas sont applicables

Ces dispositions ont pour but de formuler la regravegle que lrsquoEacutetat de la source a le droit drsquoimposer en

cas drsquoexistence non seulement drsquoun eacutetablissement stable (comme il est preacutevu par la convention

modegravele de lrsquoOCDE) mais aussi dans le cas de lrsquoexistence drsquoune base fixe si la dette est contracteacutee en

lien avec un tel eacutetablissement stable ou une base fixe

La non-application des dispositions des conventions fiscales est la pratique commune des

conventions des pays baltes On a constateacute que les atouts de la convention ne srsquoappliquent pas lorsque

le beacuteneacuteficiaire possegravede une base fixe dans lrsquoEacutetat de la source des dividendes ou gains en capital Les

-299-

mecircmes dispositions existent dans les dispositions conventionnelles reacuteglant les questions concernant la

fiscaliteacute internationale des inteacuterecircts

785 Les deacuterogations particuliegraveres La convention avec les Etats-Unis propose une autre

formulation du paragraphe 3 qui est une version du modegravele des Etats-Unis et la formulation utiliseacutee

dans la plupart des conventions des Etats-Unis

3 Notwithstanding the provisions of paragraph 2 a) Interest arising in a Contracting State derived and beneficially owned by the Government of the other Contracting State including political subdivisions and local authorities thereof the Central Bank or any financial institution wholly owned by that Government or interest derived on loans guaranteed or insured by that Government subdivision authority or institution shall be exempt from tax in the first-mentioned State b) interest arising in a Contracting State shall be exempt from tax in that State if the beneficial owner of the interest is an enterprise of the other Contracting State and the interest is paid with respect to an indebtedness arising as a consequence of the sale on credit by an enterprise of that other State of any merchandise or industrial commercial or scientific equipment to an enterprise of the first-mentioned State except where the sale or indebtedness is between related persons c) the United States may tax an excess inclusion with respect to a residual interest in a Real Estate Mortgage Investment Conduit in accordance with its domestic law and d) interest paid by a resident of a Contracting State and that is determined with reference to receipts sales income profits or other cash flow of the debtor or a related person to any change in the value of any property of the debtor or a related person or to any dividend partnership distribution or similar payment made by the debtor to a related person also may be taxed in that State and according to its laws but if the beneficial owner is a resident of the other Contracting State the gross amount of the interest may be taxed at a rate not exceeding the rate prescribed in subparagraph (b) of paragraph 2 of Article 10 (Dividends)

3 Nonobstant les dispositions du paragraphe 2 (A) Les inteacuterecircts provenant dun Etat contractant deacuteriveacutes et dont le beacuteneacuteficiaire effectif est le gouvernement de lautre Etat contractant y compris les subdivisions politiques et collectiviteacutes locales la Banque centrale ou toute institution financiegravere qui appartient entiegraverement agrave ce gouvernement ou les inteacuterecircts provenant des precircts garantis ou assureacutes par ce Gouvernement subdivision collectiviteacute ou eacutetablissement sont exoneacutereacutes dimpocirct dans le premier Etat (B) les inteacuterecircts provenant dun Etat contractant sont exoneacutereacutes dimpocirct dans cet Eacutetat si le beacuteneacuteficiaire effectif des inteacuterecircts est une entreprise de lautre Etat contractant et si les inteacuterecircts sont payeacutes agrave leacutegard dune dette reacutesultant comme une conseacutequence de la vente de creacutedit par une entreprise de cet autre Etat de toute marchandise ou drsquoun eacutequipement industriel commercial ou scientifique agrave une entreprise de lEtat mentionneacute en premier lieu sauf lorsque la vente ou la dette est entre des personnes lieacutees (C) les Eacutetats-Unis peuvent imposer une inclusion suppleacutementaire en raison dun inteacuterecirct reacutesiduel dans la conduite de placements immobiliers hypotheacutecaires conformeacutement agrave son droit interne et (D) les inteacuterecircts payeacutes par un reacutesident dun Etat contractant et qui est deacutetermineacute par reacutefeacuterence agrave des reccedilus des ventes revenus profits ou autres rentreacutees de fonds du deacutebiteur ou une personne lieacutee agrave tout changement dans la valeur des biens du deacutebiteur ou une personne lieacutee ou agrave tout dividende distribution de partenariat ou paiement semblable effectueacute par le deacutebiteur agrave une personne lieacutee peut aussi ecirctre imposeacute dans cet Etat et conformeacutement agrave ses lois mais si le beacuteneacuteficiaire est un reacutesident de lautre Etat contractant du montant brut des inteacuterecircts peuvent ecirctre imposeacutes agrave un taux ne deacutepassant pas le taux prescrit agrave lalineacutea (b) du paragraphe 2 de larticle 10 (Dividendes)

Le document de lrsquoadministration fiscale des Etats-Unis appeleacute laquo Technical explanation638 raquo

preacutecise le contenu drsquoun tel paragraphe Le point c donne le droit aux Etats-Unis agrave appliquer la retenue

de la source en vertu de son droit interne Le paragraphe d preacutevoit laquo contingent interestldquo (inteacuterecirct du


-300-

commerce entre les entreprises appartenant aux Eacutetats contractants) Dans ce cas on applique une

retenue agrave la source eacutegale de la retenue agrave la source applicable pour les dividendes

Les conventions avec le Royaume-Uni et les Etats Unis contiennent des dispositions particuliegraveres

concernant les mesures anti-abus

Where by reason of a special relationship between the payer and the beneficial owner or between both of them and some other person the amount of the interest paid exceeds for whatever reason the amount which would have been agreed upon by the payer and the beneficial owner in the absence of such relationship the provisions of this Article shall apply only to the last-mentioned amount of interest In such case the excess part of the payments shall remain taxable according to the laws of each Contracting State due regard being had to the other provisions of this Convention

Lorsque en raison de relations speacuteciales existant entre le deacutebiteur et le beacuteneacuteficiaire effectif ou que lune et lautre personne le montant des inteacuterecircts payeacutes excegravede pour nrsquoimporte quelle raison celui dont seraient convenus le deacutebiteur et le beacuteneacuteficiaire effectif en labsence de pareilles relations les dispositions du preacutesent article ne sappliquent quagrave ce dernier montant dinteacuterecirct Dans ce cas la partie exceacutedentaire des paiements reste imposable selon la leacutegislation de chaque Etat contractant et compte tenu des autres dispositions de la preacutesente Convention

La convention modegravele de lrsquoOCDE propose drsquoaccorder la possibiliteacute pour les autoriteacutes fiscales

drsquoaccorder les regravegles pratiques de llsquoapplication de la retenue agrave la source Toutefois les conventions

fiscales des pays baltes ne preacutevoient pas une telle possibiliteacute et imposent les inteacuterecircts sortants par la

retenue agrave la source On ne preacutevoit des dispositions plus favorables que pour les inteacuterecircts payeacutes au

beacuteneacutefice drsquoun organisme drsquoEacutetat du creacuteancier

Les conventions fiscales avec les pays Anglo-Saxons (le Royaume-Uni les Eacutetats Unis) preacutevoient

des dispositions speacuteciales permettant aux Eacutetats-Unis drsquoappliquer leur droit interne dans le cas des

inteacuterecircts sortants ainsi que les mesures anti-abus

Dans la plupart des conventions fiscales des pays baltes on eacutelargit le champ drsquoapplication des

dispositions concernant la non-application des avantages des conventions LrsquoEacutetat de la source a le

droit drsquoimposer en cas drsquoexistence non seulement drsquoun eacutetablissement stable (comme il est preacutevu par la

convention modegravele de lrsquoOCDE) mais aussi dans le cas de lrsquoexistence drsquoune base fixe

786 Dispositions concernant lrsquoeacutelimination de la double imposition Concernant les

dispositions de lrsquoeacutelimination de la double imposition les regravegles geacuteneacuterales de lrsquoarticle 23 sont en

principe pleinement applicables aussi dans le cas des revenus passifs y compris les inteacuterecircts En droit

conventionnel des pays baltes les deux principes - lrsquoexoneacuteration et lrsquoimputation - existent dans les

conventions fiscales des pays baltes sans donner aucune preacutefeacuterence agrave un des deux principes Bien que


deacuterogations aux principes de lrsquoOCDE Toutefois on applique parfois des meacutethodes diffeacuterentes pour

les diffeacuterentes cateacutegories de revenus Pendant les neacutegociations concernant la future convention fiscale

les pays baltes acceptent normalement les propositions des autres pays contractant en matiegravere

-301-

drsquoeacutelimination de la double imposition Pour cette raison les dispositions de lrsquoarticle 23 sont souvent

identiques dans les trois pays baltes avec le mecircme pays contractant

787 Normalement il nrsquoy a pas de creacutedits drsquoimpocirct fictifs dans les conventions fiscales des

pays baltes Les exceptions sont les conventions fiscales des trois pays baltes avec Malte et la


Moldavie Ces dispositions favorables peuvent aussi ecirctre applicables au cas de lrsquoeacutelimination de la

double imposition des inteacuterecircts Toutefois certaines conventions (qui utilisent la meacutethode de

lrsquoexoneacuteration) ne contiennent pas le paragraphe 4 de lrsquoarticle 23 A de la convention modegravele de

lrsquoOCDE preacutevoyant que les regravegles de lrsquoexoneacuteration ne srsquoappliquent pas lorsque lrsquoEacutetat de la source en

vertu des dispositions de son droit interne nrsquoimpose pas par la retenue agrave la source les dividendes ainsi

que les inteacuterecircts Mais lrsquoabsence drsquoun paragraphe interdisant drsquoeacuteliminer la double imposition ne veut

pas automatiquement dire lrsquoapplication du creacutedit drsquoimpocirct fictif

On propose agrave lrsquoavenir de deacutevelopper la convention modegravele des pays baltes preacutevoyant

lrsquoobligation pour les Eacutetats contractants de donner le creacutedit drsquoimpocirct fictif lorsque les pays baltes

appliquent les dispositions de leur droit interne pour lrsquoatteacutenuation ou mecircme lrsquoexoneacuteration des revenus

passifs Cette question est importante surtout pour la Lettonie parce qursquoagrave lrsquoavenir en vertu du droit


B Les principes de limposition des redevances et les deacuterogations 788 Dispositions concernant la retenue de la source En principe la convention modegravele de

lrsquoOCDE ne preacutevoit pas lrsquoimposition des redevances par la retenue agrave la source

789 Toutefois la plupart des conventions fiscales des pays baltes contiennent un paragraphe 2

inexistant dans la convention modegravele de lrsquoOCDE qui preacutevoit une retenue agrave la source limiteacutee

However such royalties may also be taxed in the Contracting State in which they arise and according to the laws of that State but if the beneficial owner of the royalties is a resident of the other Contracting State the tax so charged shall not exceed 10 per cent of the gross amount of the royalties Poland Czech Republic Netherlands - The competent authorities of the Contracting States may by mutual agreement settle the mode of application of this limitation

Toutefois ces redevances sont aussi imposables dans lEtat contractant dougrave elles proviennent et selon la leacutegislation de cet Etat mais si la personne qui reccediloit les redevances en est le beacuteneacuteficiaire effectif limpocirct ainsi eacutetabli ne peut exceacuteder 10 pour cent du montant brut des redevances Pologne Reacutepublique Tchegraveque Pays-Bas - Les autoriteacutes compeacutetentes des Etats contractants peuvent accorder par un accord mutuel les deacutetails dapplication de cette limitation

Il nlsquoexiste pas de standard unique de la retenue agrave la source sur les redevances sortantes Les

regravegles concregravetes de lrsquoapplication drsquoune telle retenue agrave la source sont preacutevues par chaque convention

ainsi que le taux applicable Toutefois mecircme si la possibiliteacute drsquoapplication de la retenue agrave la source

-302-

est preacutevue par la convention fiscale le droit fiscal interne drsquoEacutetat de la source des revenus passifs peut

preacutevoir les dispositions drsquoexoneacuteration (cas de la Lettonie)

Donc on peut constater que dans la plupart des conventions fiscales des pays baltes

contrairement agrave la convention modegravele de lrsquoOCDE la retenue agrave la source est preacutevue

790 Dispositions lieacutees avec lrsquoeacutetablissement stable ou la base fixe Comme dans le cas des

inteacuterecircts les paragraphes 4-5 des conventions de la plupart des pays proposent une alternative agrave la base

fixe

The provisions of paragraphs 1 and 2 shall not apply if the beneficial owner of the royalties being a resident of a Contracting State carries on business in the other Contracting State in which the royalties arise through a permanent establishment situated therein or performs in that other State independent personal services from a fixed base situated therein and the right or property in respect of which the royalties are paid is effectively connected with such permanent establishment or fixed base In such case the provisions of Article 7 (Business profits) or Article 14 (Independent personal services) as the case may be shall apply 5 Royalties shall be deemed to arise in a Contracting State when the payer is a resident of that State Where however the person paying the royalties whether he is a resident of a Contracting State or not has in a Contracting State a permanent establishment or a fixed base in connection with which the liability to pay the royalties was incurred and such royalties are borne by such permanent establishment or fixed base then such royalties shall be deemed to arise in the State in which the permanent establishment or fixed base is situated

Les dispositions des paragraphes 1 et 2 ne srsquoappliquent pas lorsque le beacuteneacuteficiaire effectif des redevances reacutesident drsquoun Eacutetat contractant exerce dans lrsquoautre Eacutetat contractant drsquoougrave proviennent les redevances soit une activiteacute industrielle ou commerciale par lrsquointermeacutediaire drsquoun eacutetablissement stable qui y est situeacute soit une profession indeacutependante au moyen drsquoune base fixe qui y est situeacutee et que le droit ou le bien geacuteneacuterateur des redevances srsquoy rattache effectivement Dans ce cas les dispositions de lrsquoarticle 7 ou de lrsquoarticle 14 suivant les cas sont applicables 5 Les redevances sont consideacutereacutees comme provenant drsquoun Eacutetat contractant lorsque le deacutebiteur est un reacutesident de cet Eacutetat Toutefois lorsque le deacutebiteur des redevances qursquoil soit ou non un reacutesident drsquoun Eacutetat contractant a dans un Eacutetat contractant un eacutetablissement stable ou une base fixe pour lequel lrsquoobligation donnant lieu au paiement des redevances a eacuteteacute conclue et qui supporte la charge de ces redevances celles-ci sont consideacutereacutees comme provenant de lrsquoEacutetat ougrave lrsquoeacutetablissement stable ou la base fixe est situeacute

Ces dispositions donnent la regravegle que llsquoEacutetat de la source des redevances a le droit de ne pas

appliquer les dispositions de la convention et drsquoimposer pleinement non seulement les redevances lieacutees

avec llsquoeacutetablissement stable (comme preacutevu par la convention modegravele de llsquoOCDE) mais aussi dans le

cas de lrsquoexistence drsquoune base fixe sur le territoire de lrsquoEacutetat de la source

791 Les deacuterogations particuliegraveres Les conventions fiscales avec les pays Anglo-Saxons (le

Canada le Royaume-Uni les Eacutetats Unis) preacutevoient des mesures anti-abus

La convention avec la Suegravede la Norvegravege la Finlande le Danemark lrsquoIslande contient un

paragraphe suppleacutementaire

If in any convention for the avoidance of double taxation concluded by Estonia Latvia Lithuania with a third State being a member of the Organisation for Economic Co-operation and

Si dans une convention tendant agrave eacuteviter la double imposition conclue par lEstonie la Lettonie la Lituanie avec un Eacutetat tiers eacutetant un membre de lOrganisation de Coopeacuteration et de Deacuteveloppement

-303-

Development (OECD) at the date of signature of this Convention Estonia Latvia Lithuania after that date would agree to exclude any kind of rights or property from the definition contained in paragraph 3 of this Article or exempt royalties arising in Estonia Latvia Lithuania from Estonian Latvian Lithuanian tax on royalties or to limit the rates of tax provided in paragraph 2 such definition or exemption or lower rate shall automatically apply as if it bad been specified in paragraph 3 or paragraph 2 respectively

Economiques (OCDE) agrave la date de signature de la preacutesente Convention lEstonie la Lettonie la Lituanie apregraves cette date seraient daccord pour dexclure tout type de droits ou la proprieacuteteacute de la deacutefinition figurant au paragraphe 3 du preacutesent article ou des redevances provenant dEstonie la Lettonie la Lituanie exempteacutes de limpocirct estonien letton lituanien sur les redevances ou de limiter le taux de limpocirct preacutevu au paragraphe 2 une telle deacutefinition ou dune exemption ou ce taux infeacuterieur sappliquera automatiquement comme si elle mauvaise eacuteteacute speacutecifieacute au paragraphe 3 ou au paragraphe 2 respectivement

Cette disposition garantit llsquoapplication de la clause de la nation la plus favoriseacutee vis-agrave-vis des

redevances des sources des pays baltes payeacutees au beacuteneacutefice des reacutesidents des pays nordiques Sachant

que les pays nordiques sont parmi les partenaires eacuteconomiques les plus importants des pays baltes ce

nrsquoest pas par hasard que les pays baltes garantissent la clause de la nation la plus favoriseacutee pour les

redevances des sources lettonnes payeacutees au beacuteneacutefice des reacutesidents de Suegravede Norvegravege Finlande

Islande Danemark

La convention avec la Roumanie contient un article qui nrsquoest preacutesent ni dans la convention

modegravele de lrsquoOCDE ni dans la convention modegravele des Nations Unies

Article 12 Commission 1 Commission arising in a Contracting State and paid to a resident of the other Contracting State may be taxed in that other State 2 However such commission may also be taxed in the Contracting State in which it arises and according to the laws of that State but if the beneficial owner of the commission is a resident of the other Contracting State the tax so charged shall not exceed 2 per cent of the gross amount of the commission 3 The term commission as used in this Article means a payment made to a broker a general commission agent or to any other person considered to be a broker or agent by the taxation law of the Contracting State in which such payment arises 4 The provisions of paragraphs 1 and 2 shall not apply if the beneficial owner of the commission being a resident of a Contracting State carries on business in the other Contracting State in which the commissions arise through a permanent establishment situated therein or performs in that other State independent personal services from a fixed base situated therein and the activities in respect of which the commission is paid is effectively connected with such permanent establishment or fixed base In such case the provisions of Article 7 or Article 15 as the case may be shall apply 5 Commission shall be deemed to arise in a Contracting State when the payer is a resident of that State Where however the person paying the

Article 13 Commissions 1 Les commissions provenant dun Etat contractant et payeacutees agrave un reacutesident de lautre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat 2 Toutefois ces commissions sont aussi imposables dans lEacutetat contractant dougrave elles proviennent et selon la leacutegislation de cet Etat mais si la personne qui reccediloit les commissions est le beacuteneacuteficiaire effectif limpocirct ainsi eacutetabli ne peut exceacuteder 5 du montant brut des commissions 3 Le terme bdquocommissionsrdquo employeacute dans le preacutesent article deacutesigne les reacutemuneacuterations payeacutees agrave toute personne pour les services quelle a rendus en qualiteacute dintermeacutediaire commissionnaire geacuteneacuteral ou toute autre personne assimileacutee agrave un intermeacutediaire ou commissionnaire par la leacutegislation fiscale de lEacutetat dougrave proviennent les reacutemuneacuterations 4 Les dispositions des paragraphes 1 et 2 ne sappliquent pas lorsque le beacuteneacuteficiaire effectif des commissions reacutesident dun Etat contractant exerce dans lautre Etat contractant dougrave proviennent les commissions soit une activiteacute industrielle agricole ou commerciale par lintermeacutediaire dun eacutetablissement stable qui y est situeacute soit une profession libeacuterale au moyen dune base fixe qui y est situeacutee et que les commissions sy rattachent effectivement Dans ce cas les dispositions de larticle 7 ou de larticle 15 suivant les cas sont applicables 5 Les commissions sont consideacutereacutees comme provenant dun Etat contractant lorsque le deacutebiteur est cet Etat lui-mecircme Toutefois lorsque le deacutebiteur des

-304-

commission whether he is a resident of a Contracting State or not has in a Contracting State a permanent establishment or a fixed base in connection with which the activities for which the payment is made was incurred and such commission is borne by such permanent establishment or fixed base then such commission shall be deemed to arise in the Contracting State in which the permanent establishment or fixed base is situated 6 Where by reason of a special relationship between the payer and the beneficial owner or between both of them and some other person the amount of the commission having regard to the activities for which it is paid exceeds the amount which would have been agreed upon by the payer and the beneficial owner in the absence of such relationship the provisions of this Article shall apply only to the last-mentioned amount In such case the excess part of the payments shall remain taxable according to the laws of each Contracting State due regard being had to the other provisions of this Convention

commissions quil soit ou non reacutesident dun Etat contractant a dans un Etat contractant un eacutetablissement stable ou une base fixe pour lequel lobligation de payer les commissions a eacuteteacute contracteacutee et qui supporte la charge de ces commissions celles-ci sont consideacutereacutees comme provenant de lEacutetat ougrave leacutetablissement stable ou la base fixe est situeacute 6 Lorsque en raison de relations speacuteciales existant entre le deacutebiteur et le beacuteneacuteficiaire effectif ou que lun et lautre entretiennent avec de tierces personnes le montant des commissions compte tenu des services pour lesquels ils sont payeacutes excegravede celui dont seraient convenus le deacutebiteur et le beacuteneacuteficiaire effectif en labsence de pareilles relations les dispositions du preacutesent article ne sappliquent quagrave ce dernier montant Dans ce cas la partie exceacutedentaire des commissions reste imposable selon la leacutegislation de chaque Etat contractant et compte tenu des autres dispositions de la preacutesente Convention

Llsquoarticle suppleacutementaire de la convention avec la Roumanie est tregraves proche de llsquoarticle 12 de la

convention modegravele de llsquoOCDE concernant la fiscaliteacute des redevances Les principes de la fiscaliteacute des

redevances en vertu de la convention modegravele de llsquoOCDE sont reacutepeacuteteacutes dans le cas de la fiscaliteacute

internationale des commissions Cet article existe dans les conventions fiscales conclues par la

Roumanie

Ces mesures preacutevoient la non-application des atouts conventionnels au cas ougrave les inteacuterecircts payeacutes

ne remplissent pas la condition de la pleine concurrence

792 Dispositions concernant lrsquoeacutelimination de la double imposition En principe les regravegles

geacuteneacuterales de lrsquoarticle 23 sont pleinement applicables aussi en cas de revenus passifs y compris les

redevances En droit conventionnel des pays baltes les deux principes - lrsquoexoneacuteration et lrsquoimputation -

existent dans les conventions fiscales des pays baltes sans donner aucune preacutefeacuterence agrave un des deux

principes Bien que chaque convention contienne des dispositions particuliegraveres on ne peut pas

constater de grandes deacuterogations aux principes de lrsquoOCDE Toutefois parfois des meacutethodes

diffeacuterentes sont applicables pour les diffeacuterentes cateacutegories de revenus Pendant les neacutegociations

concernant la future convention fiscale les pays baltes acceptent normalement les propositions des

autres pays contractants en matiegravere drsquoeacutelimination de la double imposition Pour cette raison les

dispositions de lrsquoarticle 23 sont souvent identiques dans les trois pays baltes avec le mecircme pays

contractant

793 Il nrsquoy a normalement pas de creacutedits drsquoimpocirct fictifs dans les conventions fiscales des pays

baltes sauf certaines exceptions Le creacutedit drsquoimpocirct preacutevu par ces conventions fiscales peut aussi ecirctre

-305-

applicable en cas drsquoeacutelimination de la double imposition des redevances Toutefois certaines

conventions (qui utilisent la meacutethode de lrsquoexoneacuteration) ne contiennent pas le paragraphe 4 de lrsquoarticle

23 A de la convention modegravele de lrsquoOCDE preacutevoyant que les regravegles de lrsquoexoneacuteration ne srsquoappliquent

pas lorsque lrsquoEacutetat de la source en vertu des dispositions de son droit interne nrsquoimpose pas par la

retenue agrave la source les dividendes ainsi que les inteacuterecircts Mais lrsquoabsence drsquoun paragraphe interdisant

drsquoeacuteliminer la double imposition ne veut dire pas automatiquement lrsquoapplication du creacutedit drsquoimpocirct

fictif

Les pays baltes devraient agrave lrsquoavenir deacutevelopper leur propre convention modegravele preacutevoyant



passifs Cette question est drsquoabord importante pour la Lettonie parce qursquoagrave lrsquoavenir en vertu du droit


La partie 1 de lrsquoarticle 23 (preacutevoyant lrsquoobligation drsquoeacutelimination en appliquant la meacutethode de

lrsquoexoneacuteration pour un autre Eacutetat contractant) des conventions avec certains Eacutetats contractants

mentionne une addition agrave lrsquoarticle 12

Where a resident of other contracting state derives items of income which in accordance with the provisions of Articles 10 11 and 12 Luxembourg ndash also 17 (artists and sportsmen) and 21 (other incomes) may be taxed in Latvia (Lithuania Estonia) other contracting state shall allow as a deduction from the tax on the income of that resident an amount equal to the tax paid in Latvia Such deduction shall not however exceed that part of the tax as computed before the deduction is given which is attributable to such items of income derived from Latvia

Lorsquun reacutesident de lautre Etat contractant reccediloit des eacuteleacutements de revenus qui conformeacutement aux dispositions des articles 10 11 et 12 Luxembourg - aussi 17 (Artistes et sportifs) et 21 (autres Revenus) peuvent ecirctre imposeacutes en Lettonie (Lituanie Estonie) autre Etat contractant accorde une deacuteduction de limpocirct sur le revenu de ce reacutesident un montant eacutegal agrave limpocirct payeacute en Lettonie Cette deacuteduction ne peut toutefois exceacuteder la fraction de limpocirct calculeacute avant la deacuteduction qui est attribuable agrave ces eacuteleacutements de revenus provenant de Lettonie

Une telle disposition garantit le droit pour le contribuable de diminuer llsquoimpocirct ducirc par un montant

eacutegal agrave la retenue agrave la source payeacutee dans un des trois pays baltes Toutefois dans le cas de la source

lettonne une telle disposition va perdre son importance parce qulsquoagrave llsquoavenir on nlsquoappliquera plus la

retenue agrave la source en Lettonie

794 Conclusions La pratique conventionnelle des pays baltes est baseacutee sur la convention modegravele

de lrsquoOCDE Toutefois il faut noter certaines particulariteacutes La pratique conventionnelle des pays

baltes est tregraves proche presque identique chez les uns et les autres

795 Drsquoabord dans la plupart des conventions fiscales des pays baltes on a preacutevu la retenue agrave la

source sur les redevances sortantes contrairement agrave la convention modegravele de lrsquoOCDE Les regravegles

concregravetes de lrsquoapplication drsquoune telle retenue agrave la source sont preacutevues par chaque convention ainsi que

le taux applicable

-306-

Une autre particulariteacute des pays baltes est que llsquoEacutetat de la source a le droit de ne pas appliquer les

dispositions de la convention et imposer pleinement non seulement les redevances lieacutees avec

llsquoeacutetablissement stable (comme preacutevu par la convention modegravele de llsquoOCDE) mais aussi dans le cas de

lrsquoexistence drsquoune base fixe sur le territoire de lrsquoEacutetat de la source

En matiegravere de retenue agrave la source sur les inteacuterecircts dans la plupart des conventions on preacutevoit la

retenue agrave la source Toutefois on applique souvent des mesures drsquoatteacutenuation de lrsquoimposition Il existe

une grande varieacuteteacute de regravegles drsquoimposition des inteacuterecircts par la retenue agrave la source

Une des plus inteacuteressantes deacuterogations est llsquoapplication de la clause de la nation la plus favoriseacutee

pour les redevances des sources des pays baltes payeacutees au beacuteneacutefice des reacutesidents de la Suegravede la

Norvegravege la Finlande lrsquoIslande le Danemark La mecircme disposition existe dans la convention de la

Lituanie avec le Canada Sachant que les pays nordiques sont les plus importants investisseurs dans les

pays baltes llsquoapplication dlsquoune telle clause est une conseacutequence logique de la politique eacuteconomique

baltique Dlsquoun autre cocircteacute une telle exoneacuteration est dommageable pour le fisc de llsquoEacutetat de la source

Donc cette disposition a eacuteteacute inspireacutee par la logique de la politique eacuteconomique (pour stimuler les

investissements nordiques dans les pays baltes) mais pas par la logique fiscale

La derniegravere particulariteacute des pays baltes porte sur llsquoimposition des commissions en vertu de la

convention fiscale avec la Roumanie Cette convention contient un article qui nrsquoest preacutesent ni dans la

convention modegravele de lrsquoOCDE ni dans la convention modegravele des Nations Unies Llsquoarticle

suppleacutementaire de la convention avec la Roumanie est tregraves proche de llsquoarticle 12 de la convention

modegravele de llsquoOCDE concernant la fiscaliteacute des redevances Les principes de la fiscaliteacute des redevances

en vertu de la convention modegravele de llsquoOCDE sont reacutepeacuteteacutes dans le cas de la fiscaliteacute internationale des

commissions Cet article existe dans les conventions fiscales conclues par la Roumanie

796 Les dispositions des conventions fiscales des pays baltes sont souvent inspireacutees par la position

des neacutegociations des pays partenaires et pas par la politique fiscale internationale des pays baltes

Dlsquoun autre cocircteacute les dispositions conventionnelles ne reflegravetent pas toujours la politique de llsquoimposition

des redevances en vertu du droit fiscal interne Donc comme dans le cas des dividendes et des inteacuterecircts

il nrsquoexiste pas un modegravele balte de llsquoimposition internationale des redevances

797 Afin drsquoattirer les investissements eacutetrangers dans les secteurs eacuteconomiques ougrave une haute

technologie est exigeacutee on propose de favoriser de tels investissements par des mesures fiscales

favorables On propose agrave lrsquoavenir drsquoatteacutenuer ou mecircme drsquoexoneacuterer les redevances sortantes de la

retenue agrave la source par des conventions fiscales ou des mesures unilateacuterales La Lettonie va supprimer

les retenues agrave la source agrave partir du 1er juillet 2013 On propose que lrsquoEstonie et la Lituanie suivent

lrsquoexemple de la Lettonie Les pertes fiscales subies en raison de ces exoneacuterations seraient compenseacutees

par lrsquoimposition des revenus drsquoactiviteacute des nouvelles entreprises implanteacutees dans les pays baltes

-307-

798 Lrsquoapplication des creacutedits drsquoimpocircts fictifs pourrait eacutegalement encourager les investissements

eacutetrangers On propose agrave lrsquoavenir dans les dispositions conventionnelles des pays baltes drsquoinseacuterer les

regravegles de creacutedit drsquoimpocirct fictif

-308-

Conclusions du chapitre II et les propositions

799 Dans le droit des pays baltes il nrsquoexiste pas de deacutefinitions communes des inteacuterecircts et des

redevances Les deacutefinitions des inteacuterecircts dans le droit fiscal national ainsi que les deacutefinitions

conventionnelles des inteacuterecircts des pays baltes sont en principe inspireacutees par la convention modegravele de

lrsquoOCDE Toutefois le droit fiscal de chaque pays preacutevoit des regravegles diffeacuterentes

800 Drsquoautre part il existe une tendance agrave deacutefinir les redevances dans le droit fiscal interne ainsi

que dans les conventions fiscales de faccedilon plus large que la deacutefinition des redevances dans la

convention modegravele de lrsquoOCDE On peut constater que la tendance agrave eacutelargir la base imposable au

beacuteneacutefice de lrsquoEacutetat de la source en appliquant les deacutefinitions plus larges que la convention modegravele de

lrsquoOCDE existe aussi dans la matiegravere de la fiscaliteacute internationale des redevances

801 La deacutefinition de la loi fiscale lituanienne des inteacuterecircts est trop bregraveve et manque donc de clarteacute

sur les obligations de creacuteance qui sont consideacutereacutees comme des inteacuterecircts au sens fiscal Le commentaire

de la loi fiscale lituanienne preacutecise cette notion Toutefois sachant que le commentaire nrsquoest pas un

acte obligatoire une telle deacutefinition nrsquoest pas suffisante Pour cette raison on propose drsquoinseacuterer dans le

texte mecircme de la loi la preacutecision disant quelles obligations de creacuteance sont consideacutereacutees comme des

inteacuterecircts pour le fisc La deacutefinition actuelle des redevances nrsquoest pas compatible avec la deacutefinition de la

directive 200349 parce que la deacutefinition lituanienne ne contient pas tous les eacuteleacutements de la deacutefinition

de la directive La deacutefinition estonienne des redevances nrsquoest pas non plus compatible avec la

deacutefinition des redevances de la directive 200349 parce que la deacutefinition de la loi fiscale estonienne ne

contient pas tous les eacuteleacutements eacutenumeacutereacutes par la deacutefinition de la directive 200349 On propose dans les

plus brefs deacutelais de modifier les deacutefinitions des redevances des lois fiscales lituanienne et estonienne

ainsi que la deacutefinition des inteacuterecircts dans la loi lituanienne en inseacuterant les eacuteleacutements manquants

802 Les principes de la fiscaliteacute internationale des inteacuterecircts et des redevances en vertu du droit

fiscal estonien deacutecoulent comme dans le cas de lrsquoimposition des dividendes des principes geacuteneacuteraux

de la fiscaliteacute des entreprises estoniennes En cas de paiement drsquointeacuterecircts par lrsquoentreprise reacutesidente au

beacuteneacutefice de non-reacutesidents on nrsquoimpose que la partie des inteacuterecircts exceacutedant les inteacuterecircts de la pleine

concurrence Le paiement des redevances par lrsquoentreprise reacutesidente au beacuteneacutefice de non-reacutesidents est

en principe imposable par la retenue agrave la source Drsquoautre part les principes de lrsquoimposition des

inteacuterecircts et des redevances en droit letton et lituanien sont inspireacutes par les principes geacuteneacuteraux de la

fiscaliteacute des revenus passifs En droit fiscal lituanien et letton les inteacuterecircts et les redevances sont en

principe consideacutereacutes comme des charges deacuteductibles Ensuite les inteacuterecircts sortants sont imposables par

certaines retenues agrave la source en Lituanie et eacutetaient imposables en Lettonie avant la reacuteforme de 2012-

-309-

2013 En Lituanie et en Estonie on impose les redevances sortantes par la retenue agrave la source Donc

bien que les systegravemes de la fiscaliteacute des entreprises dans ces deux pays baltes soient baseacutes sur des

logiques diffeacuterentes on obtient le mecircme reacutesultat dans le cas de la fiscaliteacute internationale des

redevances ils sont imposables par la retenue agrave la source Il faut noter qursquoen vertu de la convention

de lrsquoOCDE on interdit drsquoimposer dans lrsquoEacutetat de la source les redevances sortantes par les retenues agrave la

source Toutefois les dispositions des trois pays baltes preacutevoient lrsquoimposition des redevances sortantes

par la retenue de la source

803 Apregraves la reacuteforme la Lettonie nrsquoapplique plus aucune retenue agrave la source pour les inteacuterecircts ainsi

que pour les redevances sous reacuteserve drsquoapplication des regravegles anti-abus et des regravegles de la sous-

capitalisation La Lettonie devrait devenir un pays tregraves attractif pour les holdings financeacutes par

lrsquoendettement et pour les socieacuteteacutes-holdings des droits de la proprieacuteteacute intellectuelle


revenus passifs de la Lituanie et de lrsquoEstonie avec le but drsquoattirer des investissements eacutetrangers

Lrsquoapplication de la retenue dans le cas des redevances sortantes nrsquoencourage pas agrave investir dans les

industries de hautes technologies Sachant que chaque pays balte souhaite deacutevelopper une telle

industrie on propose de supprimer la retenue agrave la source pour les redevances sortantes Lrsquoexoneacuteration

des inteacuterecircts sortants (sauf les inteacuterecircts exceacutedant les conditions de la pleine concurrence) pourrait aussi

encourager le deacuteveloppement de lrsquoeacuteconomie nationale Lrsquoexoneacuteration de la retenue agrave la source pourrait

ecirctre preacutevue par les conventions fiscales ou mecircme unilateacuteralement dans les dispositions de la loi fiscale

(sans preacutejudice drsquoapplication des regravegles anti-abus) Les pertes fiscales subies par ces exoneacuterations

seraient compenseacutees par lrsquoimposition des revenus drsquoactiviteacute des nouvelles entreprises implanteacutees dans

les pays baltes Dans un avenir proche la Lettonie va exoneacuterer les inteacuterecircts ainsi que les redevances de

la retenue agrave la source On propose aux autres pays baltes de suivre un tel exemple

805 Les dispositions des conventions fiscales en matiegravere drsquoeacutelimination de la double imposition

doivent eacutegalement prendre en consideacuteration les besoins particuliers des pays baltes Pour cette raison

on propose agrave lrsquoavenir de deacutevelopper la convention modegravele des pays baltes preacutevoyant lrsquoobligation pour

les Eacutetats contractants de donner un creacutedit drsquoimpocirct fictif lorsque les pays baltes appliquent les

dispositions de leur droit interne sur lrsquoatteacutenuation ou mecircme lrsquoexoneacuteration des inteacuterecircts et des

redevances de la retenue agrave la source

806 Comme dans le cas des dividendes les regravegles drsquoeacutelimination de la double imposition du droit

fiscal national estonien et lituanien ne sont pas incompatibles avec les exigences du droit de lrsquoUnion

Europeacuteenne Ces regravegles doivent ecirctre modifieacutees dans les plus brefs deacutelais en preacutevoyant que les

-310-

eacutetablissements stables eacutetablis en Lituanie ou en Estonie des socieacuteteacutes reacutesidentes des autres pays

membres de lrsquoUnion Europeacuteenne puissent aussi beacuteneacuteficier de ce droit

807 La position de lrsquoOCDE concernant le traitement des inteacuterecircts exceacutedant les conditions de la

pleine concurrence des creacuteances subordonneacutees doit ecirctre reacuteviseacutee Le remboursement drsquoune creacuteance

subordonneacutee exceacutedant le montant precircteacute et les inteacuterecircts de pleine concurrence dans les conditions

similaires doit ecirctre consideacutereacute comme la distribution du profit et imposable en vertu des regravegles de la

fiscaliteacute des dividendes Un tel paiement ne doit pas ecirctre consideacutereacute comme un paiement drsquointeacuterecircts

808 La deacutefinition des inteacuterecircts employeacutee par la directive 200349 est tregraves proche de la deacutefinition des

inteacuterecircts employeacutee par la convention modegravele de lrsquoOCDE Donc comme dans le cas de la deacutefinition de

lrsquoeacutetablissement stable le droit communautaire ne contient pas de deacutefinition autonome des inteacuterecircts pour

les buts de la fiscaliteacute directe internationale Pour cette raison la Cour de Justice de lrsquoUnion

Europeacuteenne interpreacutetant cette deacutefinition de la directive doit prendre en consideacuteration le contenu de la

deacutefinition des inteacuterecircts en droit fiscal international

809 La directive 200349 contient la notion de lrsquoanti-abus mais elle ne preacutecise pas le contenu de la

notion laquo fraude et abus raquo Comme dans le cas de la directive sur les fusions il reste agrave la Cour de

Justice de preacuteciser comment les Eacutetats membres peuvent reacutealiser cette possibiliteacute de refuser drsquoappliquer

les avantages de la directive en cas de fraude ou drsquoabus Lrsquoabsence de preacutecision sur ces dispositions

pourrait ecirctre dommageable sachant que le droit peacutenal des affaires nrsquoest pas harmoniseacute au niveau

europeacuteen

810 On a constateacute la lacune du droit communautaire en matiegravere drsquoapplicabiliteacute des regravegles de

lrsquoexoneacuteration des inteacuterecircts et des redevances en vertu de la directive 200349 dans les relations avec la

Norvegravege lrsquoIslande et le Liechtenstein Afin de combler cette lacune on propose une solution

communautaire eacutelargir obligatoirement (en utilisant aussi les instruments preacutevus par le traiteacute de

lrsquoEEE) lrsquoapplication du standard communautaire drsquoeacutechanges des renseignements dans les relations

avec ces pays de lrsquoEEE ainsi qursquoinseacuterer les formes juridiques et les impocircts applicables dans les pays de

lrsquoEEE dans le texte de la directive 200349


directive 200349 vis-agrave-vis du Liechtenstein Il faut souligner le fait que dans lrsquoaffaire C-57007 la

Cour de Justice a constateacute que agrave cause du fait que le Liechtenstein est un Eacutetat non coopeacuteratif en


traitement le plus favorable pour les dividendes lieacutes avec cet Eacutetat Donc la non-exoneacuteration des

inteacuterecircts et des redevances provenant du Liechtenstein est loisible du point de vue du droit

communautaire Mais sachant que cette question est actuelle non seulement pour les pays baltes

mais aussi pour tous les autres Eacutetats membres on propose drsquoinseacuterer un article dans le texte de la

-311-

directive permettant de ne pas appliquer les avantages de la directive vis-agrave-vis des relations avec de

tels territoires non coopeacuteratifs

812 On peut proposer de modifier la technique juridique de la directive 200349 en deacutefinissant son

champ drsquoapplication Au lieu drsquoeacutenumeacuterer les formes juridiques et les impocircts on propose drsquoutiliser une

formulation plus geacuteneacuterale Autrement les formes nouvelles seraient laquo condamneacutees raquo agrave ne pas avoir

accegraves aux avantages de la directive

-312-

Conclusions de la deuxiegraveme partie 813 Les systegravemes de lrsquoimposition des revenus drsquoactiviteacute dans les pays baltes sont diffeacuterents

LrsquoEstonie nrsquoimpose que les revenus distribueacutes Lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice de la socieacuteteacute en Lettonie et en

Lituanie est calculeacute en vertu de certaines regravegles apregraves les deacuteductions loisibles Toutefois malgreacute des

systegravemes diffeacuterents de lrsquoimposition des entreprises on obtient en principe (sauf certaines exceptions)

le mecircme reacutesultat ndash la distribution des revenus passifs par la socieacuteteacute reacutesidente au beacuteneacutefice de la socieacuteteacute

non-reacutesidente est imposable par la retenue agrave la source

814 Les deacutefinitions principales ainsi que les principes de lrsquoimposition des revenus passifs du droit

fiscal des pays baltes sont inspireacutes drsquoun cocircteacute par les principes de lrsquoOCDE et de lrsquoautrendash par les

principes geacuteneacuteraux de la fiscaliteacute des entreprises

815 Toutefois on peut constater que la fiscaliteacute internationale des revenus passifs est plus leacutegegravere

dans les pays baltes que dans les autres pays europeacuteens Les taux applicables sont assez bas en

comparaison avec les taux dans les autres pays drsquoEurope La fiscaliteacute lettonne deviendra encore plus

leacutegegravere agrave partir du 1er janvier 2014 lorsque les dispositions concernant le reacutegime favorable de la

fiscaliteacute des dividendes inteacuterecircts et redevances entreront en vigueur

816 Les pays baltes en tant que pays en voie de deacuteveloppement souhaitent attirer plus

drsquoinvestissements eacutetrangers dans leurs pays Une des mesures pour attirer les investissements pourrait

ecirctre des conditions fiscales attractives La Lettonie a deacutejagrave deacutecideacute drsquointroduire le reacutegime favorable de la

fiscaliteacute internationale des dividendes inteacuterecircts et redevances De telles mesures pourraient attirer plus

drsquoinvestissements dans ce pays Pour cette raison sachant que le capital est un facteur plus mobile que

la force de travail on propose aux deux autres pays baltes de reacuteviser leurs principes de la fiscaliteacute des

revenus passifs et introduire des mesures analogues en supprimant les retenues agrave la source pour les

paiements des dividendes inteacuterecircts et redevances sortantes

817 Il nrsquoexiste pas de deacutefinitions communes des inteacuterecircts et des dividendes dans le droit fiscal

national des pays baltes La deacutefinition des laquo dividendes raquo est inspireacutee par les principes geacuteneacuteraux de la

fiscaliteacute des dividendes Les deacutefinitions des inteacuterecircts dans le droit fiscal national des pays baltes sont en

principe inspireacutees par la convention modegravele Pour cette raison on peut proposer aux institutions

judiciaires et fiscales des pays baltes drsquoutiliser le commentaire de lrsquoOCDE comme la source de

lrsquointerpreacutetation des deacutefinitions des dividendes du droit interne sachant que la deacutefinition de la

convention modegravele de lrsquoOCDE et les deacutefinitions des pays baltes contiennent les mecircmes racines

drsquoinspiration Drsquoun autre cocircteacute les redevances sont deacutefinies de maniegravere plus large que la deacutefinition des

redevances dans la convention modegravele de lrsquoOCDE Les conventions fiscales malgreacute certaines

exceptions utilisent aussi des deacutefinitions plus larges des redevances On peut constater que la

-313-

tendance agrave eacutelargir la base imposable (en utilisant des deacutefinitions plus larges que la convention modegravele

de lrsquoOCDE) au beacuteneacutefice de lrsquoEacutetat de la source existe aussi en matiegravere de fiscaliteacute internationale des

redevances

818 Concernant la compatibiliteacute des deacutefinitions du droit fiscal des pays baltes avec le droit de

lrsquoUnion Europeacuteenne on peut constater que seule la Lettonie a transposeacute les directives communautaires

concernant la fiscaliteacute intracommunautaire des dividendes inteacuterecircts et redevances dans son droit

national sans erreurs fondamentales Toutefois on propose des changements techniques de la

leacutegislation lettonne Les deux autres pays membres ont fait de grosses erreurs il faudrait faire des

changements majeurs dans leurs leacutegislations dans les plus brefs deacutelais

819 On a constateacute que les deacutefinitions des dividendes du droit interne des pays baltes nrsquoenglobent

pas toutes les opeacuterations de distribution du profit Il en reacutesulte que certaines opeacuterations qui en

principe doivent ecirctre consideacutereacutees comme la distribution du profit de la socieacuteteacute restent non imposables

Donc il est neacutecessaire de redeacutefinir les dividendes dans les lois fiscales de chaque pays balte afin que

certaines opeacuterations de la distribution du profit soient consideacutereacutees comme des distributions de

dividendes au sens fiscal

820 Le droit fiscal des pays baltes en matiegravere des dividendes preacutevoit des taux drsquoimposition assez

bas en comparaison avec les taux analogues des autres pays drsquoEurope Cette politique fiscale se

reflegravete aussi dans la pratique conventionnelle des pays baltes ndash la plupart des conventions preacutevoient un

taux infeacuterieur au taux preacutevu par la convention modegravele bien que les pays baltes utilisent la convention

modegravele de lrsquoOCDE comme le point de deacutepart de leur pratique conventionnelle Drsquoun autre cocircteacute dans

certaines conventions fiscales des pays baltes concernant lrsquoimposition internationale des dividendes il

existe des dispositions qui sont moins favorables que la convention modegravele On propose de modifier

de telles dispositions afin drsquoattirer plus drsquoinvestissements eacutetrangers vers les pays baltes

821 Il faut souligner que en principe dans le droit fiscal des pays baltes on impose les

dividendes Donc bien que les taux soient plus bas que dans les autres pays europeacuteens on ne peut pas

dire que les pays baltes sont des paradis fiscaux pour les inteacuterecircts Toutefois les taux infeacuterieurs des

dividendes sont inteacuteressants au point de vue de la planification fiscale Drsquoautre part les dividendes

sortants payeacutes par la socieacuteteacute lettonne au beacuteneacutefice drsquoun actionnaire non-reacutesident ne seront plus

imposable par la retenue agrave la source agrave partir de lrsquoentreacutee en vigueur du nouveau reacutegime Toutefois les

autres pays europeacuteens appliquent aussi certaines mesures de fiscaliteacute favorable des dividendes

822 Contrairement aux deacutefinitions contractuelles des revenus drsquoactiviteacute bien que les deacutefinitions

contractuelles des dividendes soient tregraves larges cela ne reflegravete pas la volonteacute des pays baltes

drsquoappliquer la base eacutelargie de lrsquoimposition des dividendes La deacutefinition conventionnelle des

dividendes est inspireacutee par la convention modegravele de lrsquoOCDE (qui est assez large) et par les exigences

-314-

du droit interne des pays contractants et pas par les deacutefinitions internes des pays baltes (qui sont assez

eacutetroites)

823 Dans la premiegravere partie on a constateacute la tendance drsquoeacutelargir la base imposable au beacuteneacutefice de

lrsquoEacutetat de la source par les dispositions conventionnelles La mecircme tendance existe aussi en matiegravere de

fiscaliteacute internationale des dividendes Drsquoabord certaines regravegles de la retenue agrave la source sont moins

favorables que les regravegles de la convention modegravele Ensuite par analogie avec lrsquoarticle 13 (fiscaliteacute des

gains en capital) les dispositions concernant la fiscaliteacute drsquoun pouvoir drsquoimposer les dividendes ainsi

que les inteacuterecircts et les redevances par lrsquoEacutetat de la source ne sont pas applicables dans le cas drsquoexistence

drsquoune base fixe

824 La pratique conventionnelle des pays baltes concernant la fiscaliteacute internationale des inteacuterecircts

et des redevances est influenceacutee par des positions de neacutegociations avec les autres pays partenaires

Bien que dans la plupart des conventions fiscales il existe des deacuterogations agrave la convention modegravele de

lrsquoOCDE la plupart des ces deacuterogations sont proposeacutees par les pays partenaires et non par les pays

baltes eux-mecircmes Donc contrairement au cas des dividendes on ne peut pas parler de lrsquoexistence

drsquoun modegravele balte des articles 11 (fiscaliteacute internationale des inteacuterecircts) et 12 (fiscaliteacute internationale des

redevances)

825 La double imposition des revenus passifs est eacutelimineacutee en appliquant les regravegles de

lrsquoeacutelimination de la double imposition du droit commun Certaines mesures speacuteciales (creacutedit drsquoimpocirct

fictif possibiliteacute de diminuer la pression fiscale aux mains drsquoactionnaire par le montant de lrsquoimpocirct sur

les socieacuteteacutes payeacute dans lrsquoEacutetat de la source) sont eacutegalement preacutevues par certaines conventions fiscales

Toutefois les pays baltes acceptent plutocirct les propositions des autres pays qui deacuteveloppent une mecircme

vision des futures dispositions de la convention fiscale Pour cette raison on propose agrave lrsquoavenir de

deacutevelopper la convention modegravele des pays baltes preacutevoyant lrsquoobligation pour les Eacutetats contractants de

donner le creacutedit drsquoimpocirct fictif lorsque les pays baltes appliquent les dispositions de leur droit interne

de lrsquoatteacutenuation ou mecircme de lrsquoexoneacuteration des revenus passifs (dividendes inteacuterecircts redevances) La

modification des regravegles de lrsquoeacutelimination de la double imposition est importante surtout pour la

Lettonie sachant qursquoon va eacutetablir un reacutegime favorable de fiscaliteacute des revenus passifs

826 Les regravegles en matiegravere drsquoeacutelimination de la double imposition du droit fiscal national estonien et

lituanien ne sont pas compatibles avec les exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne Ces regravegles

doivent ecirctre modifieacutees dans les plus brefs deacutelais preacutevoyant que les eacutetablissements stables eacutetablis en



827 Finalement il reste agrave la Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne agrave reacutepondre agrave la question de

savoir si le systegraveme de la fiscaliteacute des revenus distribueacutes estoniens est compatible avec lrsquointerdiction

-315-

de la retenue agrave la source preacutevue par la directive de la fiscaliteacute intracommunautaire des dividendes En

reacutepondant agrave cette question il faudra tenir compte de lrsquoobjectif de la directive (atteacutenuation de la double

imposition) Ensuite il faudra reconsideacuterer les trois conditions de la laquo retenue agrave la source raquo et


des titres Toutefois la meilleure solution serait la preacutecision de la notion de laquo retenue agrave la source raquo

dans le texte de la directive

828 Dans cette recherche on propose des recommandations comment les regravegles de la fiscaliteacute

internationales pourraient ecirctre modifieacutees

829 Drsquoabord on a constateacute une absence de la preacutecision de la laquo source raquo des revenus passifs dans le


passifs est deacutefinie soit en fonction de la reacutesidence fiscale de la socieacuteteacute payante soit en fonction du lieu

ougrave se trouve lrsquoeacutetablissement stable payant des revenus passifs soit en fonction du lieu ougrave est situeacutee la

proprieacuteteacute immobiliegravere (geacuteneacuteratrice des revenus passifs)

830 Ensuite lrsquoOCDE doit changer sa position concernant le traitement des inteacuterecircts exceacutedant les

conditions de la pleine concurrence des creacuteances subordonneacutees Le remboursement drsquoune creacuteance


similaires doit ecirctre consideacutereacute comme la distribution drsquoun profit et imposable en vertu des regravegles de la

fiscaliteacute des dividendes parce qursquoen reacutealiteacute un tel paiement nrsquoest pas le remboursement de lrsquoargent

precircteacute Un tel montant ne doit pas ecirctre consideacutereacute comme un paiement drsquointeacuterecircts imposable en vertu des

regravegles de la fiscaliteacute des inteacuterecircts

831 On a constateacute quelques lacunes du droit fiscal communautaire Drsquoabord en vertu de la

jurisprudence de la Cour de Justice on doit appliquer les mecircmes regravegles pour la circulation du capital

entre les pays membres de lrsquoUnion Europeacuteenne et entre les pays de lrsquoEspace Economique Europeacuteen

Toutefois cela nrsquoest pas preacutevu dans la leacutegislation communautaire ni la directive de la fiscaliteacute des

dividendes ni la directive de la fiscaliteacute des inteacuterecircts et des redevances ne preacutevoient des dispositions

concernant lrsquoapplication de leurs regravegles en relation avec les pays de lrsquoEEE On propose de preacutevoir des

dispositions reacuteglant lrsquoapplication de leurs dispositions dans les relations avec les pays de lrsquoEEE Ainsi

il faudrait preacutevoir la mesure de lrsquoanti abus il doit y avoir une possibiliteacute de ne pas appliquer les

avantages de la directive lorsque un pays X appartenant agrave lrsquoEEE nrsquoa pas conclu les conventions

concernant les eacutechanges de renseignements fiscaux

832 Un autre problegraveme du droit communautaire crsquoest lrsquoabsence au niveau communautaire de

regravegles concernant lrsquoeacutevasion fiscale et les fraudes fiscales Les directives contiennent ces notions mais

aucun texte europeacuteen ne donne des regravegles plus concregravetes pour lrsquoapplication pratique de ces notions

Sachant que le droit peacutenal des affaires nrsquoest pas harmoniseacute au niveau europeacuteen lrsquoapplication unique

-316-

devient vraiment compliqueacutee Pour cette raison il appartient agrave la Cour de Justice en tant que la plus

haute institution communautaire de se prononcer sur les regravegles de lrsquoapplication Bien qursquoil nrsquoexiste

pas de standard europeacuteen de la qualification juridique des eacutevasions et des fraudes fiscales la Cour

devrait creacuteer des regravegles concernant une interpreacutetation uniforme au niveau communautaire On peut

proposer agrave la Cour de Justice de lier lrsquoeacutevasion fiscale avec les activiteacutes ayant un seul but ou un des

buts de diminuer la pression fiscale par les manœuvres abusives Les fraudes fiscales devraient ecirctre

lieacutees avec les activiteacutes criminelles au sens du droit peacutenal Ainsi en cas drsquoapplication des avantages des

directives avec le Liechtenstein on propose drsquoinseacuterer un article dans le texte des directives permettant

de ne pas appliquer les avantages de la directive dans les relations avec de tels territoires non

coopeacuteratifs

833 On propose aussi de modifier la technique juridique concernant la deacutefinition des champs

drsquoapplication des directives Au lieu drsquoeacutenumeacuterer les formes juridiques des socieacuteteacutes et les impocircts qui

sont consideacutereacutes comme ayant le droit drsquoutiliser les avantages de la directive on propose drsquoutiliser une

formule plus geacuteneacuterale

834 On a constateacute que les deacutefinitions des laquo dividendes raquo et des laquo inteacuterecircts raquo du droit communautaire

sont en principe inspireacutes par le droit fiscal international Pour cette raison sachant que dans le droit

communautaire il nrsquoexiste pas de deacutefinitions autonomes on propose drsquoutiliser les travaux de lrsquoOCDE

comme les mesures de lrsquointerpreacutetation des notions du droit communautaire

835 On peut conclure que les systegravemes estonien et lituanien ainsi que le systegraveme letton de la

fiscaliteacute des revenus passifs sont comparables aux systegravemes fiscaux des autres pays europeacuteen et de

lrsquoOCDE Malgreacute des principes diffeacuterents de la fiscaliteacute des entreprises on impose en principe les

paiements des revenus passifs sortants par la retenue agrave la source Apregraves le 1er janvier 2014 le systegraveme

letton sera tregraves attractif pour lrsquoimplantation des socieacuteteacutes holding ou autres mesures de la planification

fiscale internationale Sachant que ces mesures sont leacutegales du point de vue du droit fiscal

international ainsi que du point de vue du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne on propose aux deux autres

pays baltes de suivre lrsquoexemple letton afin de garder lrsquoattractiviteacute concurrentielle

836 Toutefois en droit lituanien et estonien il existe de grands problegravemes de compatibiliteacute avec les

principes du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne Les erreurs de transposition des directives communautaires

doivent ecirctre corrigeacutees dans les plus brefs deacutelais

-317-

TROISIEgraveME PARTIE

LA LUTTE CONTRE LES PARADIS FISCAUX ET LA

COOPERATION INTERNATIONALE

-318-

837 Dans les deux premiegraveres parties on a deacutejagrave analyseacute les dispositions concernant les regravegles

de lrsquoimposition des revenus drsquoactiviteacute et des revenus passifs Toutefois la fiscaliteacute internationale de

lrsquoentreprise est reacutegleacutee non seulement par les regravegles deacutefinissant lrsquoassiette de lrsquoimpocirct ou les taux

drsquoimposition mais aussi par les regravegles de lrsquoanti abus de lutte contre les fraudes fiscales et aussi par les

regravegles concernant la coopeacuteration internationale et intracommunautaire entre les administrations

fiscales Ces regravegles ne font pas de distinction entre les regravegles reacuteglant les questions de la fiscaliteacute des

revenus drsquoactiviteacutes ou des revenus passifs Toutefois chaque entreprise surtout les socieacuteteacutes opeacuterant

dans les marcheacutes internationaux doit respecter ces regravegles

838 Pour cette raison la troisiegraveme partie est consacreacutee agrave lrsquoeacutetude de ces regravegles Drsquoabord le

premier chapitre va analyser les principes la coopeacuteration entre les administrations fiscales La

coopeacuteration internationale et intracommunautaire des administrations fiscales nrsquoest pas lieacutee avec la vie

des affaires de lrsquoentreprise commerciale Toutefois lorsque lrsquoadministration fiscale deacutecide de veacuterifier

les activiteacutes internationales drsquoune socieacuteteacute les dispositions concernant la coopeacuteration internationale

entre les administrations fiscales deviennent actuelles mecircme pour lrsquoentreprise commerciale On va

eacutetudier la compatibiliteacute des principes du droit fiscal des pays baltes avec les standards du droit

international et europeacuteen de la coopeacuteration internationale entre les administrations fiscales

839 Ensuite le deuxiegraveme chapitre eacutetudiera les principes de la lutte contre les paradis fiscaux

et lrsquoeacutevasion fiscale Chaque entreprise est obligeacutee de respecter ces dispositions On preacutevoit des

sanctions fiscales voire peacutenales pour non-conformiteacute avec les regravegles de la lutte contre lrsquoeacutevasion fiscale

et les paradis fiscaux Drsquoabord on va eacutetudier les pheacutenomegravenes de lrsquoeacutevasion fiscale et des paradis

fiscaux Ensuite on va examiner les principes de la lutte contre les paradis fiscaux et lrsquoeacutevasion fiscale

-319-

Chapitre I Coopeacuteration internationale entre les

administrations fiscales

-320-

840 Les principes de la fiscaliteacute internationale exigent la coopeacuteration internationale Sans

meacutecanismes effectifs de coopeacuteration entre les administrations fiscales des diffeacuterents pays la double

imposition ne pourrait pas ecirctre eacutelimineacutee et on ne pourrait pas exercer de controcircle effectif des groupes

internationaux Pour cette raison les dispositions de la coopeacuteration internationale entre les

administrations fiscales sont importantes non seulement pour les administrations fiscales elles-mecircmes

mais aussi pour les entreprises exerccedilant des activiteacutes avec lrsquoeacutetranger ou obtenant des revenus de

sources eacutetrangegraveres

841 En tant que pheacutenomegravene purement international la coopeacuteration internationale entre les

administrations fiscales exige une regraveglementation internationale LrsquoOCDE a creacuteeacute un certain standard

de coopeacuteration entre les administrations fiscales des diffeacuterents pays On va voir si les dispositions des

pays baltes sont compatibles avec le standard proposeacute par lrsquoOCDE (section 1)

842 Ensuite le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne a ouvert largement les portes pour le commerce

intracommunautaire Drsquoun autre cocircteacute certains aspects de la fiscaliteacute intracommunautaire sont reacutegleacutes

par les mesures du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne Une telle situation exige aussi la coopeacuteration eacutetroite

des administrations fiscales des diffeacuterents pays membres LrsquoUnion Europeacuteenne a eacutetabli une directive

destineacutee agrave reacutegler la coopeacuteration entre les administrations fiscales des diffeacuterents pays On va examiner

la compatibiliteacute des principes du droit fiscal des pays baltes avec les mesures du droit de lrsquoUnion

Europeacuteenne en cette matiegravere (section 2)

Section 1 Les principes de la coopeacuteration internationale en matiegravere fiscale en droit

fiscal des pays baltes en comparaison avec le standard de lrsquoOCDE

843 Le droit fiscal international oblige les Eacutetats contractants agrave eacutechanger lrsquoinformation fiscale

entre eux Selon J Owens639 pendant la derniegravere dizaine drsquoanneacutees lrsquoeacutechange des renseignements

fiscaux est devenu la regravegle et la toleacuterance pour lrsquoeacutevasion fiscale est diminueacutee jusqursquoagrave zeacutero Sans

eacutechange effectif drsquoinformation on aurait de grands problegravemes pour appliquer en pratique les

dispositions des conventions fiscales Pour cette raison la partie 1 de lrsquoarticle 26 de la convention

modegravele de lrsquoOCDE preacutevoit que

Les autoriteacutes compeacutetentes de lrsquoEacutetat contractant eacutechangent les renseignements

vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la preacutesente Conventionhellip640

639 Jeffrey Owens Moving toward Better Transparency an exchange of Information on Tax Matters Bulletin for International Taxation November 2009 P 557 640 Model Tax Convention on Income and on Capital Condensed version 17 July 2008 OECD Committee on Fiscal Affairs

-321-

844 Lrsquoideacutee de lrsquoOCDE est de creacuteer les regravegles les plus larges possibles couvrant la plupart des

situations possibles Lrsquoapproche officielle de lrsquoOCDE641 concernant les eacutechanges de renseignement

nrsquooblige pas les Eacutetats contractants agrave ne respecter aucune regravegle concernant le formalisme des eacutechanges

Les Eacutetats contractants sont libres de choisir eux-mecircmes le chemin des eacutechanges en tenant compte du

niveau de seacutecuriteacute de la rapiditeacute et de la qualiteacute des agents neacutecessaire

845 On pourrait mentionner les autres initiatives internationales pour promouvoir lrsquoeacutechange

des renseignements fiscaux

Global Tax Forum ndash un groupe drsquoenviron 90 juridictions creacuteeacute agrave lrsquoinitiative du G20

afin de promouvoir les eacutechanges de lrsquoinformation fiscale entre les juridictions

diffeacuterentes642 Ce forum exerce des laquo peer reviews raquo afin drsquoeacutevaluer comment la

leacutegislation et la pratique administrative des juridictions participants se conforme aux

standards de lrsquoOCDE en matiegravere drsquoeacutechange drsquoinformation fiscale

Convention modegravele de llsquoeacutechange dlsquoinformation (en anglais Agreement on Exchange

of Information on Tax Matters) de 2002ndash llsquoOCDE a deacuteveloppeacute une convention modegravele

reacuteglant les eacutechanges dlsquoinformation fiscale entre les administrations qui nlsquoont pas

dlsquoimpocircts et donc la convention fiscale ne sert pas

Convention on Mutual Administrative Assistance (la convention concernant

lassistance administrative mutuelle en matiegravere fiscale) de llsquoOCDE et Conseil

dlsquoEurope ndash un autre instrument de droit international concernant les eacutechanges

dlsquoinformation

846 Il faut noter qursquoun groupe drsquoexperts internationaux priveacutes critique ces instruments et les

autres mesures de la lutte contre lrsquoeacutevasion fiscale comme non efficaces Parmi ces experts on trouve

un professeur ameacutericain de fiscaliteacute internationale Michael J McIntyre Selon lui lrsquoeacutevasion fiscale

internationale est augmenteacutee jusqursquoagrave un niveau de pandeacutemie643 On souligne le fait qursquoen 2009 (7 ans

apregraves la convention modegravele de lrsquoeacutechange drsquoinformation) on avait seulement 19 conventions en

vigueur Drsquoautre part les paradis fiscaux concluent des conventions entre eux Cest-agrave-dire qursquoen

pratique la situation ougrave lrsquoadministration fiscale du Liechtenstein demande des renseignements fiscaux

641 Modegravele de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee OCDE 2008 juillet Commentaires sur lrsquoarticle 24 concernant la non-discrimination P 387 642 Global tax Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Information brief 1 June 2011 OECD 643 Michael J McIntyre Identifying the New International Standard for Effective Information Exchange(Revised May 4 2010) Wayne State University Law School httpfacultylawwayneeduMcIntyreTextMcIntyre_articlesIntlNew20International20Standard-revised3pdf

-322-

agrave lrsquoadministration fiscale de San Marino est normalement plus rare qursquoune demande de la France

adresseacutee agrave Monaco

Comme une alternative le reacuteseau international des experts fiscaux priveacutes laquo Tax Justice

Network raquo propose de conclure une convention des eacutechanges des renseignements fiscaux

multilateacuterale644

847 Les pays baltes aussi participent agrave ces initiaatives globales En 2013 les trois pays baltes

ont signeacute la convention concernant lassistance administrative mutuelle en matiegravere fiscale Ensuite ils

sont eacutevalueacutes par le Forum mondial sur la transparence et leacutechange de renseignements agrave des fins

fiscales (en octobre 2013 seuls les rapports concernant LrsquoEstonie et la Lituanie eacutetaient publieacutes)

848 Les Eacutetats-Unis ont eacutetabli le Foreign Account Tax Compliance Act connu comme

FACTA Le FATCA doit permettre aux Etats-Unis dobtenir que soient imposeacutes tous les comptes

deacutetenus agrave leacutetranger par les personnes soumises agrave limpocirct aux Etats-Unis Pour assurer en pratique la

reacutealisation dlsquoune telle leacutegislation les Eacutetats-Unis ont commenceacute les neacutegociations concernant une

coopeacuteration fiscale plus intensive avec certains pays Europeacuteens (France Espagne Royaume Uni

Suisse etc) Toutefois malgreacute les relations politiques proches avec les pays baltes aucune information

nrsquoest publieacutee sur le deacutebut de neacutegociations analogues avec les pays baltes et les Eacutetats-Unis

849 Toutefois lrsquoapproche officielle de lrsquoOCDE malgreacute les critiques existantes et des

propositions alternatives est devenue le standard mondial de la coopeacuteration internationale entre les

administrations fiscales des diffeacuterents pays Sachant que le droit fiscal des pays baltes est largement

inspireacute par les principes de la convention modegravele de lrsquoOCDE dans cette section on va eacutevaluer la

compatibiliteacute des dispositions du droit fiscal des pays baltes avec le standard de lrsquoOCDE Drsquoabord on

va analyser la question de la compatibiliteacute des mesures du droit fiscal interne (paragraphe 1) Ensuite

on va examiner les particulariteacutes des dispositions des conventions fiscales des pays baltes (paragraphe

2)

sect 1 Les principes des eacutechanges de lrsquoinformation en droit fiscal interne des pays baltes 850 Les dispositions du droit fiscal national en matiegravere de coopeacuteration internationale entre les

administrations fiscales sont tregraves importantes parce que des questions comme le degreacute de

confidentialiteacute ou le droit de lrsquoadministration fiscale agrave demander lrsquoinformation aupregraves des personnes

tierces sont reacutegleacutees par les dispositions du droit fiscal national Sans regraveglement effectif des eacutechanges

des renseignements par les mesures du droit fiscal interne la coopeacuteration internationale des

644 Tax Information Exchange Arrangements Draft TJN Briefing Paper April 2009 httpwwwtaxjusticenetcmsuploadpdfTJN_0903_Exchange_of_Info_Briefing_draftpdf

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administrations fiscales ne pourrait pas fonctionner Pour cette raison il est important drsquoanalyser la

compatibiliteacute des mesures du droit fiscal interne des pays baltes avec le standard de lrsquoOCDE

851 Drsquoabord on va analyser les tendances geacuteneacuterales du droit fiscal national des pays baltes

en matiegravere de la coopeacuteration entre les administrations fiscales Ensuite la question du secret bancaire

en droit des pays baltes meacuterite une eacutetude speacuteciale

A Les tendances geacuteneacuterales 852 Le droit fiscal international oblige les Eacutetats contractants agrave eacutechanger lrsquoinformation fiscale

entre eux Le champ drsquoapplication des eacutechanges ne doit pas se limiter aux impocircts qui existaient dans

les Eacutetats contractants au moment de la signature de la convention fiscale mais doit plutocirct couvrir tous

les impocircts neacutecessaires Drsquoautre part comme le mentionne un commentaire645 la convention modegravele ne

permet pas laquo drsquoaller agrave la pecircche aux renseignements raquo cest-agrave-dire de faire des demandes sans indiquer

sur quel contribuable concret porte la demande Le refus de fournir une information nrsquoest loisible que

dans les cas expresseacutement deacutefinis par la convention elle-mecircme LrsquoOCDE encourage aussi les Eacutetats

contractants agrave eacutechanger les informations non seulement en ce qui concerne les cas concrets mais

aussi agrave eacutechanger lrsquoinformation concernant les techniques de la lutte contre lrsquoeacutevasion ou la fraude

fiscale Ainsi selon lrsquoapproche officielle de lrsquoOCDE les dispositions de lrsquoarticle 26 de la convention

modegravele nrsquoempecircchent pas lrsquoapplication drsquoautres dispositions (des conventions preacuteexistantes par

exemple) concernant lrsquoeacutechange de lrsquoinformation Le contenu de lrsquoinformation eacutechangeacutee doit inclure

non seulement les faits concernant les cas concrets (par exemple le montant des sommes verseacutees)

mais aussi les dispositions du droit fiscal interne du contribuable (par exemple si en vertu du droit

fiscal interne le contribuable est consideacutereacute comme le reacutesident) Lrsquoeacutechange drsquoinformation peut ecirctre fait

de trois faccedilons diffeacuterentes

Sur demande ndash lrsquoEacutetat contractant A demande agrave lrsquoEacutetat contractant B de fournir le

renseignement concernant certains cas ou questions

Automatiquement ndash lrsquoEacutetat contractant A transmet systeacutematiquement les

renseignements de certains types agrave lrsquoEacutetat contractant B

Spontaneacutement ndash lrsquoEacutetat contractant A transmet le renseignement agrave lrsquoautre Eacutetat

contractant mecircme sans demande du premier Eacutetat en supposant que le renseignement

pourrait inteacuteresser un autre Eacutetat

645 Modegravele de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee OCDE 2008 juillet Commentaires sur lrsquoarticle 24 concernant la non-discrimination P 386

-324-

La politique officielle de lrsquoOCDE est drsquoencourager les Eacutetats agrave utiliser non seulement chacun de

ces types drsquoinformation mais aussi de les combiner les uns avec les autres et avec les autres

techniques de controcircle fiscal international

Un controcircle fiscal simultaneacute

Un controcircle fiscal agrave lrsquoeacutetranger

Un eacutechange de renseignement portant sur lrsquoensemble de secteur

853 La convention modegravele de lrsquoOCDE oblige les Eacutetats membres agrave respecter la confidentialiteacute

de lrsquoinformation reccedilue Les standards des normes internes concernant la confidentialiteacute de

lrsquoinformation applicable agrave lrsquoinformation fiscale doivent ecirctre aussi appliqueacutes pour lrsquoinformation reccedilue

en utilisant les dispositions concernant les eacutechanges de lrsquoinformation

854 La convention (et le commentaire) modegravele de lrsquoOCDE donne une liste finie des

personnes ayant le droit drsquoaccegraves agrave lrsquoinformation reccedilue en utilisant les dispositions concernant les

eacutechanges de lrsquoinformation

Les autoriteacutes fiscales elles-mecircmes (et les autres organismes compeacutetents pour

administrer calculer et recouvrer les impocircts)

Les autoriteacutes compeacutetentes pour controcircler le fonctionnement des administrations

fiscales

Dans certains cas (en commentaire lrsquoOCDE propose dans ce cas drsquoajouter une phrase

au paragraphe 2 de lrsquoarticle 26) ndash aux autoriteacutes administratives (compeacutetentes par

exemple pour lutter contre le blanchiment drsquoargent)

La communication de lrsquoinformation reccedilue en utilisant les dispositions des eacutechanges de

lrsquoinformation pourrait ecirctre transmise agrave une partie tierce seulement si lrsquoadministration fiscale qui a

fourni une telle information donne son accord agrave cette communication

855 LrsquoOCDE souligne que lrsquoEacutetat demandeur doit obtenir lrsquoinformation demandeacutee en utilisant

les proceacutedures du droit interne et la pratique administrative normale Les Eacutetats requis ne sont pas

obligeacutes drsquoaller au-delagrave de ces limites Drsquoun autre cocircteacute selon lrsquoapproche officielle de lrsquoOCDE646 les

Eacutetats ne peuvent pas refuser de fournir lrsquoinformation agrave cause des dispositions de confidentialiteacute Bien

qursquoen principe la politique officielle de lrsquoOCDE permet drsquoappliquer le principe de reacuteciprociteacute lrsquousage

de ce principe (comme des tous les autres dispositions limitant lrsquoeffet des eacutechanges de lrsquoinformation)

est tregraves limiteacute Aussi lrsquoOCDE encourage les Eacutetats membres agrave eacutechanger lrsquoinformation concernant

mecircme le secret des affaires


-325-

856 Deux types drsquoinformation sont consideacutereacutes comme secrets laquo par excellence raquo par lrsquoOCDE

Drsquoabord il srsquoagit des communications confidentielles entre lrsquoavocat (ou un autre professionnel du

droit) et son client LrsquoOCDE reconnait la neacutecessiteacute de garantir la confidentialiteacute de ce type

drsquoinformation et donc dans ce but propose une disposition speacuteciale agrave inclure au paragraphe 3 de

lrsquoarticle 26

A obtenir ou fournir des renseignements qui divulgueraient des communications

confidentielles entre un client et un avocat ou un autre repreacutesentant leacutegal agreacuteeacute lorsque les

communications sont

(i) Produites dans le but de demander ou de fournir un avis juridique ou

(ii) Produites afin drsquoecirctre utiliseacutees dans une action en justice en cours ou

envisageacutee

Un autre type drsquoinformation que lrsquoOCDE permet de refuser de communiquer agrave lrsquoautre Eacutetat

contractant crsquoest lrsquoinformation qui touche les inteacuterecircts vitaux de lrsquoEacutetat lui-mecircme (donc une

communication contraire agrave lrsquoordre public) 647 Mais une telle disposition ne pourrait ecirctre utiliseacutee que

dans des cas extrecircmes Le commentaire donne deux exemples de ces laquo cas extrecircmes raquo

Les cas ougrave lrsquoenquecircte fiscale dans lrsquoEacutetat requis est motiveacutee par des perseacutecutions

politiques raciales ou religieuses (par exemple lrsquoaffaire de Khodorkovski en Russie)

Lrsquoinformation deacutetenue par les services secrets de lrsquoEacutetat donc sa divulgation est

contraire agrave lrsquoordre public

857 Le paragraphe 4 oblige les Eacutetats contractants agrave fournir les renseignements mecircme si pour

lrsquoapplication de sa propre leacutegislation il nrsquoen a pas besoin Cette disposition veut assurer qursquoon

eacutechangera lrsquoinformation mecircme au cas ougrave la leacutegislation nationale fiscale ou la pratique administrative

drsquoun Eacutetat demandeacute ne lrsquoexige pas

858 Le droit fiscal estonien Le droit fiscal estonien contient le principe que toute

information concernant le contribuable doit ecirctre consideacutereacutee comme secregravete648 Toutefois la loi fiscale

permet agrave lrsquoadministration fiscale de divulguer lrsquoinformation fiscale soit si le contribuable donne

lrsquoaccord de divulguer soit dans les situations preacutevues par la loi649 Cest-agrave-dire que lrsquoinformation ne

pourrait ecirctre divulgueacutee que dans les cas ougrave la loi le permet

647 Modegravele de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee OCDE 2008 juillet Commentaires sur lrsquoarticle 24 concernant la non-discrimination P 393 648 Partie 1 de llsquoarticle 26 de lrsquoacte de la fiscaliteacute (taxation act) de la Reacutepublique drsquoEstonie 649 Partie 2 de llsquoarticle 26 de lrsquoacte de la fiscaliteacute (taxation act) de la Reacutepublique drsquoEstonie

-326-

859 La loi fiscale650 estonienne preacutevoit deux cas ougrave lrsquoadministration a le droit de divulguer

lrsquoinformation agrave lrsquoadministration fiscale drsquoun pays eacutetranger pratiquant le secret fiscal mecircme sans

accord du contribuable

Pour les autoriteacutes fiscales eacutetrangegraveres en vertu drsquoun traiteacute international

Pour les autoriteacutes fiscales de lrsquoUnion Europeacuteenne en vertu des regravegles du droit de

lrsquoUnion Europeacuteenne

860 La loi fiscale permet agrave lrsquoadministration fiscale estonienne de demander lrsquoassistance

internationale professionnelle dans le cadre des accords internationaux ainsi qursquoen vertu du droit de

lrsquoUnion Europeacuteenne651 Lrsquoadministration fiscale estonienne a aussi le droit drsquoeacutechanger

automatiquement652 ou spontaneacutement653 lrsquoinformation fiscale avec les autoriteacutes eacutetrangegraveres La

compeacutetence de lrsquoagence du gouvernement ainsi que les droits et obligations des participants doit ecirctre

deacutefinie par le droit fiscal national654

861 Donc on peut constater que en principe lrsquoEstonie possegravede tous les droits neacutecessaires

pour obtenir lrsquoinformation fiscale des contribuables et des personnes tierces ainsi que les droits

suffisants pour eacutechanger des renseignements fiscaux avec les autoriteacutes fiscales eacutetrangegraveres et obtenir

lrsquoinformation fiscale des institutions fiscales des pays eacutetrangers Lrsquoexistence drsquoune base juridique

nationale suffisante a eacuteteacute prouveacutee par les experts de lrsquoOCDE655

862 Toutefois les eacutechanges drsquoinformation fiscale sont subordonneacutes agrave la condition de

lrsquoexistence drsquoun traiteacute fiscal En cas drsquoabsence drsquoun traiteacute lrsquoadministration fiscale nrsquoa aucun pouvoir

concernant les eacutechanges de renseignements Sachant qursquoil nrsquoexiste pas de convention fiscale avec la

Russie le problegraveme de lrsquoabsence des eacutechanges des renseignements fiscaux avec la Russie est tregraves

actuel

863 Le droit letton La loi fiscale lettonne oblige lrsquoadministration fiscale lettonne agrave eacutechanger

les renseignements fiscaux en vertu des traiteacutes internationaux ou du droit communautaire656 La loi

fiscale oblige aussi les personnes tierces (y compris les eacutetablissements de creacutedit) agrave fournir toutes les

informations documents et explications concernant les obligations fiscales du contribuable657 La loi

650 Article 30 de lrsquoacte de la fiscaliteacute (taxation act) de la Reacutepublique drsquoEstonie 651 Parties 1 et 2 de llsquoarticle 51 de lrsquoacte de la fiscaliteacute (taxation act) de la Reacutepublique drsquoEstonie 652 Partie 2-1 de llsquoarticle 51 de lrsquoacte de la fiscaliteacute (taxation act) de la Reacutepublique drsquoEstonie 653 Partie 2-2 de llsquoarticle 51 de lrsquoacte de la fiscaliteacute (taxation act) de la Reacutepublique drsquoEstonie 654 Partie 3 de llsquoarticle 51 de lrsquoacte de la fiscaliteacute (taxation act) de la Reacutepublique drsquoEstonie 655 Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Peer Reviews Estonia 2011 Phase 1 Legal and Regulatory Framework httpwwwoecdorgdocument303746en_21571361_43854757_47572803_1_1_1_100html 656 Point 5 de la section 8 de la loi concernant lrsquoadministration fiscale (Law on the State Revenue Service) de la Reacutepublique de Lettonie 657 Point 5 de la partie 1 de la section 10 de la loi concernant lrsquoadministration fiscale (Law on the State Revenue Service) de la Reacutepublique de Lettonie

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fiscale interdit aux fonctionnaires de lrsquoadministration fiscale de divulguer lrsquoinformation lieacutee au

contribuable aux autres personnes sauf une liste limiteacutee drsquoautoriteacutes658 Toutefois les eacutechanges de

renseignements fiscaux avec les autoriteacutes fiscales eacutetrangegraveres sont possibles en vertu des dispositions

des traiteacutes internationaux659 ainsi qursquoavec les autoriteacutes fiscales des Eacutetats membres de lrsquoUE en vertu des

regravegles du droit communautaire660

864 Donc on peut constater que la base juridique du droit fiscal letton est suffisante pour des

eacutechanges effectifs de lrsquoinformation fiscale Lrsquoadministration fiscale lettonne a tous les pouvoirs

neacutecessaires pour obtenir lrsquoinformation fiscale des tierces personnes Le niveau de confidentialiteacute est

suffisant Toutefois les eacutechanges drsquoinformation fiscale sont subordonneacutes agrave la condition de lrsquoexistence

drsquoun traiteacute fiscal

865 Le droit lituanien La coopeacuteration internationale de llsquoadministration fiscale lituanienne

y compris pour les eacutechanges de renseignements fiscaux est exerceacutee en vertu des traiteacutes

internationaux661 Si les dispositions du traiteacute international ne preacutevoient pas dlsquoautres regravegles on

eacutechange llsquoinformation fiscale si la reacuteciprociteacute dlsquoune coopeacuteration est assureacutee et ces conditions sont

remplies

Llsquoassistance de llsquoadministration fiscale est neacutecessaire662

On a la garantie que llsquoinformation sera utiliseacutee seulement pour des buts fiscaux ou pour

la preacutevention des deacutelits fiscaux663

En cas de transmission de llsquoinformation les inteacuterecircts leacutegitimes de la Reacutepublique de

Lituanie ou des personnes ne seront pas violeacutes et le secret de llsquoEacutetat le secret du service

le secret commercial ou un autre secret proteacutegeacute par les lois ne seront pas divulgueacute664

La confidentialiteacute sera assureacutee665

Llsquoinstitution demandeuse a deacutejagrave utiliseacute tous les moyens pour obtenir llsquoinformation

demandeacutee666

Si llsquoadministration fiscale lituanienne a refuseacute de fournir llsquoinformation demandeacutee on doit

informer llsquoinstitution demandeuse et indiquer les raisons de refus667 Llsquoadministration fiscale

658 Partie 1 de llsquoarticle 22 de la loi sur les impocircts (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie 659 Partie 4 de la section 7 de la loi sur les impocircts (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie 660 Partie 1 de la section 18-1 de la loi sur les impocircts (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie 661 Partie 1 de llsquoarticle 28 point 12 de la loi sur lrsquoadministration des impocircts de la Reacutepublique de Lituanie 662 Point 1 de la partie 2 de llsquoarticle 28 point 12 de la loi sur lrsquoadministration des impocircts de la Reacutepublique de Lituanie 663 Point 2 de la partie 2 de llsquoarticle 28 point 12 de la loi sur lrsquoadministration des impocircts de la Reacutepublique de Lituanie 664 Point 3 de la partie 2 de llsquoarticle 28 point 12 de la loi sur lrsquoadministration des impocircts de la Reacutepublique de Lituanie 665 Point 4 de la partie 2 de llsquoarticle 28 point 12 de la loi sur lrsquoadministration des impocircts de la Reacutepublique de Lituanie 666 Point 5 de la partie 2 de llsquoarticle 28 point 12 de la loi sur lrsquoadministration des impocircts de la Reacutepublique de Lituanie 667 Partie 3 de llsquoarticle 28 point 12 de la loi sur lrsquoadministration des impocircts de la Reacutepublique de Lituanie

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lituanienne quand elle va fournir llsquoinformation demandeacutee a les mecircmes droits concernant les relations

avec les contribuables et les personnes tierces comme il est preacutevu dans la loi fiscale668

En coopeacuteration avec les autoriteacutes des autres pays de lrsquoUnion Europeacuteenne on applique en

principe les mecircmes regravegles sauf si le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne le preacutevoit autrement669 La loi

permet drsquoeacutechanger avec les administrations fiscales toute lrsquoinformation qui pourrait ecirctre utile pour

calculer les impocircts On peut aussi exercer des demandes de ce type 670

Echange sur demande

Echange automatique

Echange spontaneacute dans ces cas

a) Lrsquoimpocirct ne pourrait pas ecirctre payeacute ou ecirctre payeacute inducircment

b) Le contribuable a le droit drsquoappliquer les dispositions les plus favorables et

en conseacutequence lrsquoimpocirct ducirc dans lrsquoautre Eacutetat membre pourrait ecirctre imposable

ou le montant de lrsquoimpocirct ducirc ecirctre augmenteacute

c) Les transactions sont exerceacutees de maniegravere que les transactions deviennent

exoneacutereacutees dans un ou plusieurs Eacutetats membres

d) Lrsquoimpocirct pourrait ne pas ecirctre payeacute agrave cause de la distribution artificielle du

beacuteneacutefice

e) Llsquoinformation qui a eacuteteacute reccedilue dlsquoune administration fiscale dlsquoun Eacutetat membre a

aideacute agrave obtenir une information nouvelle qui pourrait ecirctre utile agrave

llsquoadministration du pays membre qui a envoyeacute llsquoinformation

Echanges en participant aux proceacutedures fiscales communes

866 Lrsquoadministration fiscale lituanienne a le droit drsquoobtenir toute lrsquoinformation neacutecessaire

pour ses fonctions des personnes tierces y compris les eacutetablissements de creacutedit671

867 Donc le droit fiscal lituanien preacutevoit les regravegles les plus deacutetailleacutees des trois pays baltes

pour des eacutechanges de renseignements Sachant qursquoil nrsquoest pas si facile de modifier le texte de la loi et

que le monde des affaires (et des eacutevasions fiscales) change toujours on peut soulever la question de

savoir si une telle pratique est logique La meilleure pratique serait de donner plus de droits agrave lrsquoautoriteacute

fiscale pour conclure des protocoles (meacutemorandums accords de coopeacuteration etc) concernant la

coopeacuteration internationale avec les autoriteacutes fiscales eacutetrangegraveres Une telle possibiliteacute permettrait de

reacuteagir plus vite aux changements du monde des affaires ndash on peut changer un tel accord de coopeacuteration

par une simple correspondance des chefs des autoriteacutes sans intervention du Parlement Donc on 668 Partie 4 de llsquoarticle 28 point 12 de la loi sur lrsquoadministration des impocircts de la Reacutepublique de Lituanie 669 Partie 4 de llsquoarticle 29 de la loi sur lrsquoadministration des impocircts de la Reacutepublique de Lituanie 670 Partie 2 de llsquoarticle 29de la loi sur lrsquoadministration des impocircts de la Reacutepublique de Lituanie 671 Point 1 de la partie 1 de llsquoarticle 33 de la loi sur lrsquoadministration des impocircts de la Reacutepublique de Lituanie

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propose drsquoabroger les regravegles deacutetailleacutees de la loi fiscale lituanienne et donner plus de droits agrave lrsquoautoriteacute

fiscale lituanienne en matiegravere de coopeacuteration internationale

868 On peut conclure que le droit fiscal des trois pays baltes eacutetablit des regravegles suffisantes

pour les eacutechanges de lrsquoinformation fiscale Dans les trois pays il existe le principe qursquoon eacutechange

lrsquoinformation fiscale en vertu des dispositions de la convention fiscale ou du droit de lrsquoUnion

Europeacuteenne Si les regravegles internationales ou communautaires preacutevoient les eacutechanges drsquoinformation

fiscale les administrations fiscales ont tous les pouvoirs de reacutealiser effectivement cette obligation

Cela est preacutevu dans les lois fiscales de chaque pays

869 Les regravegles du droit fiscal national estonien ont deacutejagrave eacuteteacute eacutevalueacutees par les experts de

lrsquoOCDE672 et ils ont constateacute leur compatibiliteacute avec les standards globaux Sachant que les regravegles des

deux autres pays baltes sont baseacutees sur les mecircmes principes on peut estimer que les principes du droit

fiscal national des trois pays baltes sont compatibles avec les standards de lrsquoOCDE

B La question du secret bancaire dans les pays baltes 870 Le droit fiscal international contemporain souligne lrsquoimportance de pouvoir eacutechanger

avec les administrations fiscales eacutetrangegraveres lrsquoinformation qui est consideacutereacutee comme un secret bancaire

Le paragraphe 5 de la convention modegravele de lrsquoOCDE oblige les Eacutetats contractants agrave transmettre

lrsquoinformation mecircme si lrsquoinformation demandeacutee est posseacutedeacutee par des tiers (intermeacutediaires financiegraveres

banques etc) Selon lrsquoapproche officielle de lrsquoOCDE le renseignement demandeacute doit ecirctre fourni

mecircme si en vertu du droit national il est consideacutereacute comme un secret commercial673 Cet article a

provoqueacute beaucoup de discussions entre les grands pays de lrsquoOCDE et entre lrsquoorganisation elle-

mecircme drsquoune part et les pays traditionnellement fidegraveles au secret bancaire (la Suisse lrsquoAutriche le

Luxembourg le Liechtenstein) de lrsquoautre cocircteacute Comme le disent T Anamourlis et L Nethercott674 les

dispositions du droit national concernant les secrets drsquoaffaires sont parmi les raisons drsquoecirctre des paradis

fiscaux et donc elles servent beaucoup agrave lrsquoeacutevasion fiscale et mecircme aux affaires criminelles Comme

mentionne J Lasserre Capdeville675 lrsquoobligation du secret bancaire semble revecirctir un caractegravere

essentiel lorsqursquoune personne place une partie de son patrimoine en Suisse ou au Luxembourg afin

drsquoeacutechapper au controcircle de son administration fiscale nationale

672 Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Peer Reviews Estonia 2011 Phase 1 Legal and Regulatory Framework httpwwwoecdorgdocument303746en_21571361_43854757_47572803_1_1_1_100html 673 Modegravele de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee OCDE 2008 juillet Commentaires sur lrsquoarticle 24 concernant la non-discrimination P 396 674 Tony Anamourlis and Les Nethercott An Overview of Tax Information Exchange Agreements and Bank Secrecy Bulletin for International Taxation December 2009 P 621 675 Jerocircme Lasserre Capdeville Le secret bancaire Etude de droit compareacute Universiteacute Paul Ceacutezanne ndash Aix Marseille III Faculteacute de Droit des Affaires Tome I Presses universitaires drsquoAix ndashMarseille 2006 P 64

-330-

Mais drsquoun autre cocircteacute la communauteacute internationale exerce une forte pression sur les pays

traditionnellement fidegraveles au secret bancaire On peut marquer deacutejagrave une premiegravere laquo victoire raquo contre le

secret bancaire la Suisse (place bancaire numeacutero 1 drsquoEurope) a reacuteviseacute sa pratique drsquoeacutechange des

renseignements bancaires et agrave partir du 13 mars 2009 a abandonneacute sa reacuteserve sur le paragraphe 5 de

lrsquoarticle 26 des conventions fiscales concernant le privilegravege de secret bancaire et depuis

lrsquoadministration fiscale suisse a les mains libres pour eacutechanger aussi les renseignements bancaires La

nouvelle pratique suisse a eacuteteacute eacutevalueacutee positivement par laquo Global Forum on Transparency and

Exchange of Information for Tax Purposes676 raquo de lrsquoOCDE bien que comme le mentionne R

Heuberger et S Oesterhelt677 il existe certaines limitations

Drsquoautre part dans certaines juridictions les administrations fiscales nrsquoont pas la possibiliteacute de

saisir lrsquoeacutetablissement financier pour fournir lrsquoinformation neacutecessaire agrave lrsquoenquecircte fiscale (Liban678) ou

la possibiliteacute de lrsquoopposabiliteacute du secret bancaire vis-agrave-vis des autoriteacutes fiscales agrave propos de la qualiteacute

drsquoun deacutelit soupccedilonneacute En Suisse (avant la reacuteforme) en cas drsquoescroquerie fiscale le secret bancaire

pourrait ecirctre leveacute mais on ne peut pas lever le secret bancaire dans le cas drsquoune simple eacutevasion fiscale

En cas drsquoentraide internationale la leacutegislation de Suisse ou du Luxembourg ne permet pas drsquoaller au-

delagrave de ce que son droit interne lui permet drsquoobtenir lorsqursquoil srsquoagit drsquoassurer le controcircle de lrsquoassiette

de ses propres impocircts Les administrations fiscales des pays ougrave le secret bancaire nrsquoest pas si large

qursquoau Liban en Suisse ou au Luxembourg ont normalement accegraves aux donneacutees bancaire en vertu de

certaines proceacutedures Tel est le cas de lrsquoItalie ougrave la Corte Costutuzionale (la cour constitutionnelle

italienne) a deacutecideacute que le droit de proteacuteger sa vie priveacute et notamment le secret de ses affaires

bancaires est subordonneacute agrave lrsquoobligation de deacuteclarer et payer ducircment ses impocircts en vertu de sa capaciteacute

contributive679

871 Le secret bancaire en droit lituanien Il faut noter que en vertu du droit bancaire

lituanien680 toute lrsquoinformation lieacutee avec le client drsquoune banque est un secret bancaire et la banque est

obligeacutee drsquoassurer la confidentialiteacute drsquoune telle information

872 Toutefois le secret bancaire nrsquoest pas absolu en droit lituanien Lrsquoadministration fiscale

lituanienne a le droit drsquoobtenir toute lrsquoinformation neacutecessaire pour ses fonctions des personnes tierces

676 Peer Review Report Phase 1 Legal and Regulatory Framework Switzerland Global Forum on Transparency and Exchange of Informatin for Tax Purposes OCDE June 2011 677 Reto Heuberger et Stefan Oesterhelt Switzeland to adopt OECD Standart on Exchange of information European Taxation February-March 2010 P 64 678 Paul G Morcos Le secret bancaire face agrave ses deacutefis Liban France Suisse Luxembourg et Moyen-Orient Editions juridiques SADER Bruylant 2008 P 326 679 Maria Vittoria Serranograve La tutela del contribuente nelle indagini bancarie Collana di Dirotto Tributario diretta da Luigi Ferlazzo Natoli Universitagrave degli studi di Messina Facoltagrave di economia dipartamento di scienze economiche finanziarie sciali ambentali e territoriali Edizioni Dr Antnino Sfameni Messina 2003 P 38 680 Llsquoarticle 55 de la loi sur les banques de la Lituanie VŽ-2004 Ndeg 54-1832

-331-

y compris les eacutetablissements de creacutedit681 Donc lrsquoadministration fiscale peut demander agrave

lrsquoeacutetablissement de creacutedit de fournir une information faisant partie du secret bancaire agrave condition que

cela soit neacutecessaire pour exercer les fonctions de lrsquoadministration fiscale

873 Une des fonctions de lrsquoadministration fiscale est la coopeacuteration internationale avec les

administrations fiscales des pays eacutetrangers Toutefois les eacutechanges de lrsquoinformation fiscale avec les

pays eacutetrangers sont reacutegleacutes par les conventions fiscales ou par les dispositions du droit de lrsquoUnion

Europeacuteenne Cest-agrave-dire que jusqursquoau 1er janvier 2013 (la date drsquoentreacutee en vigueur de la directive

201116) la Lituanie avait une possibiliteacute leacutegitime de refuser de fournir lrsquoinformation faisant partie du

secret bancaire aux autoriteacutes fiscales drsquoautres pays membres de lrsquoUE si les conventions fiscales ne le

preacutevoyaient pas autrement La possibiliteacute de refuser de fournir une telle information aux autres pays

(qui ne sont pas membres de lrsquoUE) deacutepend des conventions fiscales

874 Le droit fiscal estonien La loi fiscale estonienne stipule que toute information

concernant le contribuable doit ecirctre consideacutereacutee comme secregravete682 Cest-agrave-dire que lrsquoinformation ne

pourrait ecirctre divulgueacutee que dans les cas ougrave la loi le permet Aussi lrsquoadministration fiscale estonienne a

le droit drsquoobtenir lrsquoinformation neacutecessaire des personnes tierces y compris les eacutetablissements de

creacutedit683


pour obtenir lrsquoinformation fiscale des contribuables et des personnes tierces y compris des

eacutetablissements de creacutedit ainsi que les droits suffisants pour eacutechanger des renseignements fiscaux avec

les autoriteacutes fiscales eacutetrangegraveres et obtenir lrsquoinformation fiscale des institutions fiscales des pays

eacutetrangers Lrsquoexistence drsquoune base juridique nationale suffisante a eacuteteacute prouveacutee par les experts de

lrsquoOCDE684

876 Toutefois les possibiliteacutes drsquoeacutechange drsquoinformations secregravetes (y compris une information

faisant partie du secret bancaire) avec les administrations fiscales des pays eacutetrangers deacutependent du

contenu des dispositions des conventions fiscales ou des dispositions du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne

877 Le droit letton La loi fiscale lettonne permet comme dans les autres pays baltes agrave

lrsquoadministration fiscale drsquoobtenir toute lrsquoinformation qui est neacutecessaire pour ses fonctions Donc en

principe lrsquoadministration fiscale lettonne peut demander agrave lrsquoeacutetablissement de creacutedit de fournir toute

lrsquoinformation y compris une information faisant partie du secret bancaire agrave condition que cela soit

neacutecessaire pour exercer les fonctions de lrsquoadministration fiscale 681 Point 1 de la partie 1 de llsquoarticle 33 de la loi sur lrsquoadministration des impocircts de la Reacutepublique de Lituanie 682 Partie 1 de llsquoarticle 26 de lrsquoacte de la fiscaliteacute (taxation act) de la Reacutepublique drsquoEstonie 683 Partie 1 de llsquoarticle 61 de lrsquoacte de la fiscaliteacute (taxation act) de la Reacutepublique drsquoEstonie 684 Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Peer Reviews Estonia 2011 Phase 1 Legal and Regulatory Framework httpwwwoecdorgdocument303746en_21571361_43854757_47572803_1_1_1_100html

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878 Toutefois toute lrsquoinformation concernant les contribuables (y compris lrsquoinformation

faisant partie drsquoun secret bancaire) est consideacutereacutee comme secregravete par la loi fiscale lettonne Une telle

information pourrait pourtant ecirctre eacutechangeacutee avec les autres pays eacutetrangers si cela est preacutevu par les


879 Donc en vertu des principes du droit fiscal interne des pays baltes lrsquoeacutechange avec les

administrations fiscales des pays eacutetrangers drsquoune information faisant partie du secret bancaire est

possible agrave condition que cela soit preacutevu par le traiteacute international ou dans les mesures du droit

europeacuteen Il reste donc agrave veacuterifier si les dispositions des conventions le preacutevoient

sect 2 Les principes des eacutechanges de lrsquoinformation en droit fiscal conventionnelle des pays baltes

880 On a constateacute que le droit fiscal interne des trois pays baltes permet en principe

lrsquoeacutechanger lrsquoinformation fiscale avec les administrations fiscales des autres pays Toutefois les

eacutechanges sont subordonneacutes agrave la condition de lrsquoexistence des dispositions neacutecessaires dans les

conventions fiscales Pour cette raison on va drsquoabord analyser les tendances geacuteneacuterales du droit

conventionnel des pays baltes en matiegravere drsquoeacutechange des renseignements fiscaux

881 Lrsquoinformation faisant partie drsquoun secret bancaire est consideacutereacutee comme secregravete dans les

trois pays baltes La divulgation drsquoune telle information nrsquoest en principe possible qursquoau cas ougrave la

divulgation drsquoune telle information est expressivement preacutevue par les dispositions de la convention

fiscale Donc il faut examiner si la divulgation drsquoune information faisant partie drsquoun secret bancaire est

preacutevue par les conventions fiscales des pays baltes

A Les tendances geacuteneacuterales 882 Comme la plupart des dispositions conventionnelles les regravegles drsquoeacutechange de

lrsquoinformation dans les conventions fiscales conclues par les pays baltes sont inspireacutees par la

convention modegravele

883 Il est inteacuteressant de noter que les conventions estoniennes avec les Emirats Arabes Unis

Jersey et lrsquoIle de Man preacutevoient mecircme lrsquoeacutechange de lrsquoinformation faisant partie drsquoun secret bancaire

Selon les dispositions de ces conventions la protection du secret bancaire par les lois nationales nrsquoest

pas un motif leacutegitime de refus de lrsquoeacutechange

884 Le principe le plus important du droit fiscal international est codifieacute dans la premiegravere

phrase du paragraphe premier de lrsquoarticle 26 de la convention modegravele

-333-



885 Comme on lrsquoa deacutejagrave noteacute lrsquoideacutee de lrsquoOCDE est de creacuteer les regravegles les plus larges possibles

couvrant la plupart des situations possibles LrsquoOCDE encourage agrave interpreacuteter les dispositions

concernant les eacutechanges des renseignements fiscaux de la maniegravere plus large possible

886 Dans la plus grande partie des conventions fiscales des pays baltes le paragraphe 1 de

lrsquoarticle concernant les eacutechanges de lrsquoinformation est modifieacute

The competent authorities of the Contracting States shall exchange such information as is necessary United States - relevant Switzerland - being information which is at their disposal under their respective taxation laws in the normal course of administration for carrying out the provisions of this Convention or of the domestic laws of the Contracting States concerning taxes covered by the Convention insofar as the taxation thereunder is not contrary to the Convention The exchange of information is not restricted by Article 1Bulgaria Belgium - and 2

Les autoriteacutes compeacutetentes des Etats contractants eacutechangent les renseignements neacutecessaires Etats Unis - pertinentes Suisse ndash qui sont agrave leur disposition en vertu de leur leacutegislation fiscale respective dans le cours normal de ladministration pour appliquer les dispositions de la preacutesente Convention ou celles de la leacutegislation interne des Etats contractants relative aux impocircts viseacutes par la Convention dans la mesure ougrave limposition quelle preacutevoit nest pas contraire agrave la Convention Leacutechange de renseignements nest pas restreint par larticle 1er Bulgarie Belgique - et 2

887 On peut constater deux restrictions Dlsquoabord on limite les eacutechanges agrave llsquoinformation qui

est consideacutereacutee comme bdquoneacutecessaireldquo Le mot bdquoneacutecessaireldquo doit ecirctre interpreacuteteacute comme interdisant

bdquodlsquoaller agrave la pecircche aux renseignementsldquo ou de demander des renseignements dont il est peu probable

qulsquoils soient pertinents pour eacutelucider les affaires fiscales dlsquoun contribuable deacutetermineacute Clsquoest la mecircme

interpreacutetation que celle proposeacutee par le commentaire de la convention modegravele

888 Une autre restriction clsquoest qursquoon limite les eacutechanges dlsquoinformation par les impocircts

eacutenumeacutereacutes dans la convention Cela peut ecirctre un problegraveme si on deacutecide drsquointroduire de nouveaux

impocircts apregraves llsquoentreacutee en vigueur de la convention Pour une raison de simpliciteacute on propose de ne pas

limiter les eacutechanges des renseignements fiscaux aux impocircts qui sont eacutenumeacutereacutes dans la convention

Une formulation plus flexible donnerait aux administrations fiscales la possibiliteacute drsquoeacutechanger

llsquoinformation concernant les impocircts introduits apregraves llsquoentreacutee en vigueur de la convention fiscale

B Les problegravemes drsquoeacutechange de lrsquoinformation faisant partie du secret bancaire dans les conventions fiscales des pays baltes

889 Lrsquoinformation faisant partie drsquoun secret bancaire est proteacutegeacutee par des dispositions

speacuteciales dans chacun des pays baltes Lrsquoeacutechange drsquoune telle information avec les administrations


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fiscales des pays eacutetrangers nrsquoest possible que si cela est expressivement preacutevu par les dispositions de

la convention fiscale avec les pays concerneacutes

890 LrsquoOCDE encourage lrsquoeacutechange de lrsquoinformation faisant partie du secret bancaire entre les

administrations fiscales Le paragraphe 5 de la convention modegravele exclut le fait que lrsquoinformation

demandeacutee est consideacutereacutee comme un secret bancaire dans le droit drsquoun pays comme un motif leacutegitime

de refus

891 Dans la grande partie des conventions conclues par les pays baltes (y compris la plupart

des pays de lrsquoUnion Europeacuteenne ainsi que de lrsquoex Union Sovieacutetique) les paragraphes 4 et 5 de la

convention modegravele de lrsquoOCDE sont absents Cela veut dire que les pays baltes peuvent refuser de

fournir lrsquoinformation faisant partie drsquoun secret bancaire en motivant que cela nrsquoest pas permis par les

mesures du droit interne

892 Le paragraphe 4 preacutevoit que lrsquoinformation demandeacutee doit ecirctre fournie au pays

demandeur mecircme si cette information nrsquoest pas neacutecessaire pour les besoins de lrsquoadministration du

pays concerneacute en appliquant ses propres lois fiscales Lrsquoabsence du paragraphe 4 rend aussi plus

difficile la coopeacuteration internationale effective des administrations fiscales des pays baltes

893 Les conventions fiscales des pays baltes bien qursquoelles soient baseacutees sur la convention

modegravele de lrsquoOCDE ne sont pas suffisantes pour assurer les eacutechanges effectifs de lrsquoinformation fiscale

Sachant que le droit fiscal interne de chaque pays balte eacutetablit le principe qursquoon eacutechange lrsquoinformation

fiscale en vertu des regravegles du droit fiscal international et communautaire et que dans la grande partie

des conventions les paragraphes 4 et 5 de la convention modegravele de lrsquoOCDE concernant les regravegles de

lrsquoinformation faisant partie du secret bancaire sont absents les regravegles conventionnelles du droit

fiscal des pays baltes (qui sont applicables en mecircme temps que les regravegles du droit fiscal national) ne

sont pas suffisantes pour assurer les eacutechanges effectifs des renseignements fiscaux Il ne faut pas

oublier que le droit fiscal des pays baltes interdit agrave lrsquoadministration fiscale de divulguer aux autoriteacutes

fiscales des pays eacutetrangers et des pays membres de lrsquoUE des informations confidentielles y compris

une information qui est consideacutereacutee comme un secret bancaire si le droit fiscal international ou

communautaire ne le preacutevoit pas autrement Lrsquoexistence drsquoun tel problegraveme en droit fiscal estonien est

confirmeacutee par les experts de lrsquoOCDE686 Toutefois mecircme apregraves une telle constatation les pays baltes

srsquoabstiennent drsquoinclure des dispositions concernant les eacutechanges des renseignements bancaires dans les

conventions reacutecemment conclues par exemple la convention entre le Mexique et la Lettonie conclue

en avril 2012) Sachant que la coopeacuteration internationale des administrations fiscales est reacutegleacutee dans le

686 Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Peer Reviews Estonia 2011 Phase 1 Legal and Regulatory Framework httpwwwoecdorgdocument303746en_21571361_43854757_47572803_1_1_1_100html

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droit fiscal des trois pays baltes en vertu des mecircmes principes et de regravegles analogues on peut constater

que le droit fiscal letton et lituanien en matiegravere drsquoeacutechange dlsquoinformation fiscale nrsquoest pas compatible

avec les principes de llsquoOCDE

894 On peut conclure que les regravegles du droit fiscal des pays baltes (les dispositions

conventionnelles et nationales) ne sont pas compatibles avec le principe que les administrations

fiscales doivent avoir les mesures effectives des eacutechanges des renseignements fiscaux y compris

lrsquoinformation faisant partie du secret bancaire Le droit lituanien preacutevoit les dispositions les plus

restrictives des trois pays baltes En vertu du droit fiscal des pays baltes on ne peut pas divulguer une

information secregravete (y compris le secret bancaire) si le droit fiscal international et communautaire ne

le preacutevoit pas autrement Et la grande partie des conventions nrsquoassurent pas agrave lrsquoadministration fiscale

le droit de divulguer cette information pour les partenaires eacutetrangers Toutefois la grande partie des

conventions ne preacutevoit pas la possibiliteacute des eacutechanges drsquoinformations faisant partie drsquoun secret

bancaire parce que la protection stricte drsquoun secret bancaire nrsquoest pas exclue comme motif leacutegitime de

refus Il est inteacuteressant de noter qursquoaucune convention avec la Russie ainsi qursquoavec la plupart des

partenaires eacuteconomiques les plus importants ne preacutevoit de regravegles des eacutechanges drsquoinformations faisant

partie du secret bancaire Cela fait que les pays baltes sont devenus pour la clientegravele russe une place

attractive pour les services bancaires Drsquoun autre cocircteacute les conventions estoniennes avec les Emirats

Arabes Unis Jersey et lrsquoIle de Man excluent le secret bancaire comme un motif leacutegitime de refus de

fournir lrsquoinformation fiscale agrave lrsquoadministration fiscale drsquoun autre pays contractant

Un tel niveau de coopeacuteration nrsquoest pas suffisant pour les standards contemporains On peut

proposer pour les trois pays baltes de faire ces pas

Changer la leacutegislation interne et preacutevoir dans la leacutegislation future que lrsquoadministration

fiscale a le droit drsquoeacutechanger les renseignements fiscaux

Reneacutegocier les conventions fiscales qui ne preacutevoient pas la possibiliteacute des eacutechanges

drsquoinformation faisant partie du secret bancaire et formuler ces dispositions en vertu de la

convention modegravele de lrsquoOCDE (les paragraphes 4 et 5 de lrsquoarticle 26)

Drsquoun autre cocircteacute on peut noter un certain niveau de progregraves en matiegravere drsquoeacutechange des

informations fiscales Comme il eacutetait marqueacute dans le rapport des experts de lrsquoOCDE687 en droit

lituanien lrsquoabsence de dispositions contractuelles (le paragraphe 5 de lrsquoarticle 26) nrsquoest pas consideacutereacute

automatiquement Drsquoautre part lrsquoinformation fiscale est eacutechangeacutee en vertu du principe de la

687 Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Peer Reviews Lithuania 2013 Phase 1 Legal and Regulatory Framework httpwwweoi-taxorgpeer_reviews13039fa0718e1c235ad431c113dfc268

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reacuteciprociteacute La reacuteciprociteacute de la coopeacuteration en droit lituanien est eacutevalueacutee en prenant en consideacuteration

tout le contexte de la coopeacuteration et non seulement les dispositions du traiteacute

Section 2 La coopeacuteration europeacuteenne en matiegravere fiscale et les pays baltes

895 La coopeacuteration internationale entre les administrations fiscales est reacutegleacutee non seulement

par les principes du droit fiscal international mais aussi par les dispositions du droit de lrsquoUnion

Europeacuteenne Selon Ben JM Terra et Peter J Wattel688 lrsquoUnion Europeacuteenne non seulement a

libeacuteraliseacute le mouvement du capital des personnes des marchandises et des services mais aussi les

liberteacutes communautaires fondamentales serviraient pour la planification fiscale lrsquoeacutevasion ou la fraude

fiscale srsquoil nrsquoy avait pas de coopeacuteration eacutetroite entre les Eacutetats membres en matiegravere fiscale

896 Le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne eacutetablit les regravegles assez concregravetes de la coopeacuteration entre

les administrations fiscales des diffeacuterents pays membres Pour cette raison on va eacutetudier drsquoabord la

compatibiliteacute du droit fiscal des pays baltes avec les principes du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne de la

coopeacuteration des administrations fiscales des diffeacuterents pays membres

897 Ensuite il ne faut pas oublier que la jurisprudence et les eacuteveacutenements reacutecents ont

deacutecouvert certaines limites et problegravemes du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne Le paragraphe deux est

consacreacute agrave eacutetudier comment ces problegravemes du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne influencent le droit des

pays baltes Finalement on va deacutevelopper des propositions comment les dispositions nationales et du

droit de lrsquoUnion Europeacuteenne pourraient ecirctre modifieacutes

sect 1 La compatibiliteacute du droit fiscal des pays baltes avec les principes du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne de la coopeacuteration des administrations fiscales

898 Pour comprendre comment les principes du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne en matiegravere de la

coopeacuteration intracommunautaire des administrations fiscales des pays diffeacuterentes influencent le droit

des pays baltes il faut drsquoabord analyser le contenu et les limites de ces principes Ensuite on va

examiner la question probleacutematique de la compatibiliteacute du droit fiscal des pays baltes avec ces

principes

A Les principes du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne concernant la coopeacuteration entre les administrations fiscales


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899 Un des plus importants instruments du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne en matiegravere de

coopeacuteration intracommunautaire entre les administrations fiscales des diffeacuterents pays membres

actuellement (deacutecembre 2012) en vigueur est la directive 77799689 Le but de la directive est formuleacute

dans le point six du preacuteambule

consideacuterant que les Eacutetats membres doivent eacutechanger mecircme sans demande toute information

qui paraicirct utile pour leacutetablissement correct des impocircts sur le revenu et sur la fortune en

particulier dans les cas ougrave apparaicirct un transfert fictif de beacuteneacutefices entre des entreprises situeacutees

dans des Eacutetats membres diffeacuterents ou lorsque de telles transactions entre des entreprises

situeacutees dans deux Eacutetats membres sont effectueacutees par lintermeacutediaire dun troisiegraveme pays en vue

de beacuteneacuteficier davantages fiscaux ou encore lorsque limpocirct a eacuteteacute ou peut ecirctre eacuteludeacute pour une

raison ou lautre

900 Comme le mentionne S J C Hemels690 on peut identifier deux objectifs de la directive

a Combattre lrsquoeacutevasion fiscale et la fraude fiscale

b Avoir la possibiliteacute drsquoune eacutevaluation correcte de lrsquoassiette de lrsquoimpocirct

901 Le directive oblige les Eacutetats membres agrave eacutechanger lrsquoinformation neacutecessaire afin drsquoeacutevaluer

lrsquoimpocirct ducirc691 La directive donne aussi la liste indicative des impocircts sur lesquels les renseignements

pourraient ecirctre eacutechangeacutes692 La directive preacutevoit trois types drsquoeacutechanges du renseignement fiscal

a Echange sur demande693

b Echange automatique694

c Echange spontaneacute695

La directive garantit aussi que la demande drsquoinformation sera remplie pendant le deacutelai

raisonnable696 Drsquoun autre cocircteacute agrave la diffeacuterence drsquoautres secteurs de coopeacuteration europeacuteenne aucun

deacutelai concret nrsquoest preacutevu Lrsquoarticle 5 oblige seulement les autoriteacutes fiscales des Eacutetats membres agrave

689 La directive du conseil 77799 du 19 deacutecembre 1977 concernant lassistance mutuelle des autoriteacutes compeacutetentes des Eacutetats membres dans le domaine des impocircts directs et des taxes sur les primes dassurance JO L 336 du 27121977 p 15 690 S JC Hemels The ECJ and the Mutual Assistance Directive httprepubeurnlrespub23047__Paper20on20ECJ-Sigrit20Hemelspdf 691 Partie 1 de llsquoarticle 1 de la directive du conseil 77799 du 19 deacutecembre 1977 concernant lassistance mutuelle des autoriteacutes compeacutetentes des Eacutetats membres dans le domaine des impocircts directs et des taxes sur les primes dassurance JO L 336 du 27121977 p 15 692 Parties 3 et 4 de llsquoarticle 1 de la directive du conseil 77799 du 19 deacutecembre 1977 concernant lassistance mutuelle des autoriteacutes compeacutetentes des Eacutetats membres dans le domaine des impocircts directs et des taxes sur les primes dassurance JO L 336 du 27121977 p 15 693 Article 2 de la directive du conseil 77799 du 19 deacutecembre 1977 concernant lassistance mutuelle des autoriteacutes compeacutetentes des Eacutetats membres dans le domaine des impocircts directs et des taxes sur les primes dassurance 694 Article 3 de la directive du conseil 77799 du 19 deacutecembre 1977 concernant lassistance mutuelle des autoriteacutes compeacutetentes des Eacutetats membres dans le domaine des impocircts directs et des taxes sur les primes dassurance 695 Article 4 de la directive du conseil 77799 du 19 deacutecembre 1977 concernant lassistance mutuelle des autoriteacutes compeacutetentes des Eacutetats membres dans le domaine des impocircts directs et des taxes sur les primes dassurance 696 Article 5 de la directive du conseil 77799 du 19 deacutecembre 1977 concernant lassistance mutuelle des autoriteacutes compeacutetentes des Eacutetats membres dans le domaine des impocircts directs et des taxes sur les primes dassurance

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transmettre lrsquoinformation demandeacutee laquo le plus rapidement possible raquo ou en cas drsquoobstacles agrave

transmettre lrsquoinformation demandeacutee agrave informer sans deacutelai sur ces obstacles On peut citer comme

exemple le secteur des assurances ougrave les directives697 en vigueur et les protocoles698 (les documents

qui expliquent les dispositions geacuteneacuterales des directives drsquoassurance et eacutetablissent les regravegles plus

concregravetes de lrsquoeacutechange drsquoinformation sur la surveillance drsquoassurance) preacutevoient des deacutelais tregraves concrets

pour chaque type de demande ainsi que les formes (souvent- en tables) comment lrsquoinformation

neacutecessaire doit ecirctre eacutechangeacutee entre les autoriteacutes compeacutetentes Du point de vue pratique cela facilite

beaucoup les processus drsquoeacutechanges drsquoinformation demandeacutes On peut proposer aux institutions

communautaires de modifier lrsquoarticle 5 de la directive 77799 en preacutevoyant un deacutelai concret de reacuteponse

ainsi que de creacuteer un guide pratique des eacutechanges de renseignement en matiegravere fiscale ougrave on pourrait

donner des regravegles pratiques sur la faccedilon dont il faudrait traiter certains types de demandes

La directive preacutevoit aussi que les informations reccedilues en appliquant les dispositions de cette

directive doivent ecirctre consideacutereacutees comme confidentielles699 Pour deacutefinir la notion de confidentialiteacute

on applique la formule utiliseacutee dans le droit international concernant les eacutechanges de lrsquoinformation ndash

laquo Toutes les informations qui sont reccedilues en appliquant les dispositions de cette directive sont tenues

secregravetes de la mecircme maniegravere que les informations recueillies en application de sa leacutegislation

nationale700 raquo Si la leacutegislation interne de lrsquoEacutetat qui fournit lrsquoinformation le permet cet Eacutetat peut

donner son accord pour utiliser lrsquoinformation pour drsquoautres fins701 Avec lrsquoaccord de lrsquoEacutetat qui fournit

lrsquoinformation lrsquoEacutetat qui a reccedilu lrsquoinformation peut la transmettre agrave un autre Eacutetat membre702

902 La directive preacutevoit aussi certaines limites agrave lrsquoobligation de fournir lrsquoinformation fiscale

Les Eacutetats membres ne sont pas obligeacutes de fournir lrsquoinformation demandeacutee si cela est contraire agrave leur

leacutegislation ou agrave leurs pratiques administratives703 Dans le contexte actuel de lrsquoUnion Europeacuteenne cela

touche drsquoabord le Luxembourg ougrave la leacutegislation en vigueur preacutevoit le secret bancaire704 Donc lrsquoarticle

8 de la directive preacutevoit une possibiliteacute de refus du Luxembourg agrave la demande drsquoeacutechange

697 Directive 200283CE du Parlement Europeacuteen et du Conseil du 5 novembre 2002 concernant lassurance directe sur la vie JO L 345 du 19122002 p 1 698 Les textes du protocole du Luxembourg et des annexes sont accesibles publiquement en ligne httpseiopaeuropaeupublicationsprotocolsindexhtml 699 Article 7 de la directive du conseil 77799 du 19 deacutecembre 1977 concernant lassistance mutuelle des autoriteacutes compeacutetentes des Eacutetats membres dans le domaine des impocircts directs et des taxes sur les primes dassurance 700 Partie 1 de llsquoarticle 7 de la directive du conseil 77799 du 19 deacutecembre 1977 concernant lassistance mutuelle des autoriteacutes compeacutetentes des Eacutetats membres dans le domaine des impocircts directs et des taxes sur les primes dassurance 701 Partie 3 de llsquoarticle 7 de la directive du conseil 77799 du 19 deacutecembre 1977 concernant lassistance mutuelle des autoriteacutes compeacutetentes des Eacutetats membres dans le domaine des impocircts directs et des taxes sur les primes dassurance 702 Partie 4 de llsquoarticle 7 de la directive du conseil 77799 du 19 deacutecembre 1977 concernant lassistance mutuelle des autoriteacutes compeacutetentes des Eacutetats membres dans le domaine des impocircts directs et des taxes sur les primes dassurance 703Article 8 de la directive du conseil 77799 du 19 deacutecembre 1977 concernant lassistance mutuelle des autoriteacutes compeacutetentes des Eacutetats membres dans le domaine des impocircts directs et des taxes sur les primes dassurance 704 Llsquoarticle 458 du code peacutenal du Grand-Ducheacute de Luxembourg Acces public httpwwwlegiluxpubliclulegtextescoordonnescodescode_penalcp_L2T08pdf

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drsquoinformation fiscale des autres pays membres Du fait que la leacutegislation luxembourgeoise preacutevoit

lrsquoopposabiliteacute du secret bancaire agrave un tel type de demandes le Grand Ducheacute avait la possibiliteacute leacutegale

de refuser de fournir lrsquoinformation fiscale demandeacutee

903 Ni les Eacutetats membres ni les institutions europeacuteennes nrsquoeacutetaient satisfaits du

fonctionnement de la directive 77799 En 2009 la Commission europeacuteenne a publieacute un document ougrave

est preacutesenteacute son point de vue sur les eacutechanges et lrsquoinformation fiscale dans lrsquoavenir705 Dans ce

document la Commission europeacuteenne a proposeacute de reacuteformer profondeacutement la directive 77799

904 La directive 201116706 doit abroger la directive 77799 et eacutetablir les nouvelles regravegles des

eacutechanges de lrsquoinformation agrave partir du 1er janvier 2013 On peut noter certaines nouveauteacutes en

comparaison avec les dispositions de la directive 77799

Champs drsquoapplication ndash contrairement aux dispositions de la directive 77799 la

directive 201116 nrsquoeacutenumegravere pas les impocircts mais donne une regravegle geacuteneacuterale que les

dispositions de la directive sont applicables agrave tous les types drsquoimpocircts et taxes sauf la

TVA les douanes les accises et les cotisations sociales obligatoires707

Nouvelle conception des relations entre les administrations fiscales ndash lrsquoobligation

pour chaque Eacutetat membre de deacutesigner un bureau central de liaison la possibiliteacute de

deacutesigner un service de liaison ou un fonctionnaire compeacutetent708

Nouvelle conception de lrsquoeacutechange automatique et obligatoire ndash agrave partir du 1er

janvier 2014 les administrations fiscales seront obligeacutees drsquoeacutechanger certaines

donneacutees709

Deacutelais - contrairement aux dispositions de la directive 77799 la directive 201116

preacutevoit des deacutelais concrets de lrsquoeacutechange de lrsquoinformation710

Nouvelles mesures pour participer aux enquecirctes administratives et ecirctre preacutesent

dans les bureaux administratifs - contrairement aux dispositions de la directive

77799 la directive 201116 preacutevoit des mesures pour les agents de lrsquoadministration

requeacuterante agrave ecirctre preacutesents dans les bureaux ougrave les autoriteacutes administratives de lrsquoEacutetat 705 Commission of the European Communities Brussels 2842009 COM (2009) 201 final Communication from the Cmmission to the Council the European Parliament and the European Economic and Social Committee Promoting Good Governance in Tax Matters 706 Directive 201116ue du conseil du 15 feacutevrier 2011 relative agrave la coopeacuteration administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77799CEE JO 1132011 L 641 707 Directive 201116ue du conseil du 15 feacutevrier 2011 relative agrave la coopeacuteration administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77799CEE JO 1132011 L 641 Article 2 708 Directive 201116ue du conseil du 15 feacutevrier 2011 relative agrave la coopeacuteration administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77799CEE JO 1132011 L 641 Article 4 709 Directive 201116ue du conseil du 15 feacutevrier 2011 relative agrave la coopeacuteration administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77799CEE JO 1132011 L 641 Article 4 710 Directive 201116ue du conseil du 15 feacutevrier 2011 relative agrave la coopeacuteration administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77799CEE JO 1132011 L 641 Articles 7 et 10

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membre requis exeacutecutent leurs tacircches ou assister aux enquecirctes administratives

reacutealiseacutees sur le territoire de lrsquoEacutetat membre requis711

Nouvelles dispositions permettant drsquoexercer les controcircles simultaneacutes712

Lrsquoexclusion du secret bancaire comme un motif leacutegitime drsquoun refus de

communication de lrsquoinformation fiscale713

Lrsquoapplication de la clause de la nation la plus favoriseacutee ndash si un Eacutetat membre

applique des dispositions preacutevoyant une coopeacuteration plus eacutetroite avec le pays tiers

lrsquoEacutetat membre ne peut pas refuser un tel niveau de coopeacuteration avec les autres Eacutetats

membres714

Possibiliteacute drsquoeacutechanger les donneacutees reccedilus drsquoun pays tiers ndash si le traiteacute avec le pays

tiers le permet lrsquoEacutetat membre peut eacutechanger lrsquoinformation fiscale reccedilue drsquoun pays tiers

avec les autres membres de lrsquoUE 715

Etablissement drsquoun certain outil informatique pour les eacutechanges ndash on a eacutetabli un

outil informatique (reacuteseau CCN) pour les eacutechanges716

905 Il faudrait souligner qursquoagrave partir du 1er janvier 2013 (date drsquoentreacutee en vigueur de la

directive 201116) un des principes de la coopeacuteration intracommunautaire en matiegravere fiscale sera

modifieacute La protection drsquoun secret bancaire par le droit national ne sera plus accepteacutee comme motif

leacutegitime du refus de fournir lrsquoinformation demandeacutee Les pays traditionnellement fidegraveles au secret

bancaire devront agrave partir de cette date changer leur politique de la coopeacuteration fiscale

intracommunautaire Le Luxembourg et les pays baltes devront fournir les renseignements fiscaux

mecircme si en vertu des dispositions du droit interne une telle information est proteacutegeacutee comme un secret

bancaire

906 Toutefois la directive ne va pas changer les principes de la coopeacuteration en matiegravere

fiscale avec les pays tiers Le secret bancaire restera un motif leacutegitime de refus de fournir

lrsquoinformation fiscale demandeacutee si la convention fiscale en vigueur ne preacutevoit pas autrement

711 Directive 201116UE du conseil du 15 feacutevrier 2011 relative agrave la coopeacuteration administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77799CEE JO 1132011 L 641 Article 11 712 Directive 201116UE du conseil du 15 feacutevrier 2011 relative agrave la coopeacuteration administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77799CEE JO 1132011 L 641 Article 12 713 Directive 201116 UE du conseil du 15 feacutevrier 2011 relative agrave la coopeacuteration administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77799CEE JO 1132011 L 641 Article 18 partie 2 714 Directive 201116 UE du conseil du 15 feacutevrier 2011 relative agrave la coopeacuteration administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77799CEE JO 1132011 L 641 Article 19 715 Directive 201116 UE du conseil du 15 feacutevrier 2011 relative agrave la coopeacuteration administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77799CEE JO 1132011 L 641 Article 24 716 Directive 201116 UE du conseil du 15 feacutevrier 2011 relative agrave la coopeacuteration administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77799CEE JO 1132011 L 641 Article 21

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907 La directive 201116 est un grand pas en avant par comparaison avec les dispositions de

la directive 77799 Mais drsquoun autre cocircteacute car actuellement les dispositions de la directive 201116

ne sont pas encore applicables en pratique on ne peut pas veacuterifier si ces dispositions facilitent

vraiment en reacutealiteacute les eacutechanges de lrsquoinformation fiscale

908 Dans la section 1 on a constateacute les limites des eacutechanges de lrsquoinformation fiscale faisant

partie drsquoun secret bancaire dans le droit fiscal des pays baltes Il faut veacuterifier si un tel problegraveme est

compatible avec les exigences du droit de llsquoUnion Europeacuteenne

B La compatibiliteacute du principe du secret bancaire dans les pays baltes avec les exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne

909 On a deacutejagrave constateacute que en vertu du droit bancaire lituanien717 toute lrsquoinformation lieacutee

avec le client drsquoune banque est un secret bancaire et la banque est obligeacutee drsquoassurer la confidentialiteacute

drsquoune telle information En vertu de la loi fiscale une information confidentielle ne pourrait ecirctre

divulgueacutee agrave une autoriteacute fiscale drsquoun pays eacutetranger que si les eacutechanges drsquoinformation fiscale sont

preacutevus par le traiteacute international ou par les dispositions du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne

910 En droit letton et estonien les principes de lrsquoeacutechange de lrsquoinformation fiscale applicables

sont en principe analogues agrave ceux du droit lituanien On ne peut fournir une information fiscale (qui

est consideacutereacutee comme une information secregravete) que dans les cas preacutevues par les conventions fiscales

ou par les dispositions du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne

911 La directive 77779 preacutevoit le secret bancaire comme un motif leacutegitime de refus agrave fournir

lrsquoinformation Donc les pays baltes eacutetaient libres de refuser les eacutechanges drsquoune telle information en la

motivant par la protection du secret bancaire Sachant que les dispositions de la plupart des

conventions fiscales conclues avec les autres pays membres ne preacutevoient geacuteneacuteralement pas la

possibiliteacute drsquoeacutechanger le secret bancaire en reacutealiteacute on nrsquoeacutechange pas de secret bancaire avec les autres

pays de lrsquoUnion Europeacuteenne Avec Chypre il nrsquoexiste pas de convention deacutejagrave en vigueur donc il

nrsquoexiste pas non plus de possibiliteacute drsquoeacutechanger des informations faisant partie du secret bancaire

912 Jusqursquoau 1er janvier 2013 (date drsquoentreacutee en vigueur de la directive 201116) les pays

baltes auront une possibiliteacute leacutegitime de refuser de fournir aux autoriteacutes fiscales drsquoautres pays

membres de lrsquoUE une information faisant partie du secret bancaire si les conventions fiscales ne le

preacutevoient pas autrement Les dispositions de la directive 77779 preacutevoient le secret bancaire comme un

motif leacutegitime de refus agrave fournir lrsquoinformation fiscale demandeacutee

717 Llsquoarticle 55 de la loi sur les banques de la Lituanie VŽ-2004 Ndeg 54-1832

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913 Toutefois agrave partir du 1er janvier 2013 la directive 201116 est entreacutee en vigueur La

nouvelle directive exclut la protection du secret bancaire comme un motif leacutegitime de refus agrave fournir

lrsquoinformation fiscale Chaque pays membre de lrsquoUnion Europeacuteenne (y compris les pays baltes) devra

sans retard transposer correctement cette disposition dans son droit interne Sachant que dans le droit

fiscal des pays baltes les questions de la coopeacuteration internationale sont reacutegleacutees par la loi il faudra

modifier les textes de la loi Il faudra preacutevoir expresseacutement que les administrations fiscales ne peuvent

pas refuser de fournir lrsquoinformation fiscale agrave lrsquoadministration drsquoun autre pays membre en motivant ce

refus par la protection du secret bancaire Les nouveaux textes devront entrer en vigueur le 1er janvier

Un deacutefaut de transposition agrave cette date sera automatiquement consideacutereacute comme une violation du droit

de lrsquoUnion Europeacuteenne et entrainera les sanctions preacutevues par le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne

914 La possibiliteacute de refuser de fournir une telle information aux pays tiers (qui ne sont pas

membres de lrsquoUE) nrsquoest pas reacutegleacutee par le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne Les regravegles de lrsquoeacutechange

drsquoinformation fiscale deacutependent des dispositions de la convention fiscale conclue avec le pays

demandeur Donc le refus de fournir une information faisant partie du secret bancaire agrave

lrsquoadministration fiscale drsquoun pays tiers au motif que cela nrsquoest pas preacutevu par les dispositions des lois

nationales (ou que le droit national ne permet pas de divulguer le secret bancaire) ne serait pas

consideacutereacute comme une violation du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne mecircme apregraves lrsquoentreacutee en vigueur de la

directive 201116

915 Les principes de la coopeacuteration intracommunautaire entre les administrations fiscales des

diffeacuterents pays ont eacuteteacute largement inspireacutes par les principes de la coopeacuteration internationale (la

convention de lrsquoOCDE et son commentaire) Toutefois agrave partir du 1er janvier 2013 les regravegles du droit

de lrsquoUnion Europeacuteenne en matiegravere de coopeacuteration entre les administrations fiscales seront

profondeacutement reacuteviseacutees un des plus grands changements eacutetant les regravegles diffeacuterentes concernant le

secret bancaire La protection du secret bancaire ne sera plus un motif leacutegitime de refus agrave fournir

lrsquoinformation fiscale demandeacutee agrave lrsquoadministration fiscale de lrsquoautre pays membre

916 Le droit fiscal des pays baltes (les regravegles du droit fiscal national applicables ensemble

avec les dispositions conventionnelles) empecircche souvent les eacutechanges avec la plupart des autres pays

membres agrave cause de lrsquoabsence drsquoun paragraphe 5 dans les conventions fiscales Une telle

regraveglementation nrsquoest pas contraire agrave lrsquoesprit de la directive 77799

917 Toutefois agrave partir du 1er janvier 2013 les nouveaux principes de la coopeacuteration

intracommunautaire entre les administrations fiscales des diffeacuterents pays membres entreront en

vigueur Un de ces nouveaux principes ndash le secret bancaire ne sera plus consideacutereacute comme un motif

leacutegitime de refus agrave fournir lrsquoinformation fiscale

-343-

918 Tous les pays membres devront transposer ces nouveaux principes du droit de lrsquoUnion

Europeacuteenne dans leur droit national Les lois fiscales des trois pays baltes devront ecirctre modifieacutees

sachant que les questions de la coopeacuteration internationale des administrations fiscales sont reacutegleacutees par

la loi Le deacutefaut de transposition agrave la date drsquoentreacutee en vigueur sera consideacutereacute comme une violation du

droit de lrsquoUnion Europeacuteenne et entrainerait des sanctions

919 A lrsquoheure actuelle (printemps 2013) les dispositions du droit fiscal interne preacutevoient

qursquoon eacutechange les renseignements fiscaux avec les autoriteacutes compeacutetentes des autres pays membres de

lrsquoUnion Europeacuteenne en vertu des dispositions du droit europeacuteen Toutefois seul le droit lituanien

preacutevoit le principe de lrsquoinopposabiliteacute du secret bancaire aux eacutechanges fiscaux718 Drsquoautre part les

pays membres sont libres de choisir la forme de transposition des directives dans leur droit interne Ils

doivent seulement atteindre le reacutesultat requis par la directive Donc sachant que les dispositions de la

directive sont entreacutees en vigueur agrave partir du 1er janvier 2013 il est encore trop tocirct pour eacutevaluer si en

pratique les pays baltes respectent le principe de lrsquoinopposabiliteacute du secret bancaire aux eacutechanges de

lrsquoinformation fiscale dans le cadre de la coopeacuteration avec les autoriteacutes fiscales des autres pays

membres de lrsquoUnion Europeacuteenne

sect 2 Les problegravemes actuels de la coopeacuteration europeacuteenne en matiegravere fiscale et le droit des pays baltes

920 Lrsquoanalyse des dispositions du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne en matiegravere de coopeacuteration

entre les administrations fiscales des diffeacuterents pays membres ne serait pas complegravete si on nrsquoanalysait

pas les problegravemes actuels drsquoune telle coopeacuteration On peut souligner les questions probleacutematiques de

la coopeacuteration avec les pays de lrsquoEspace Economique Europeacuteen drsquoun cocircteacute et drsquoautre part la question

de la protection des droits de lrsquohomme dans le contexte de la coopeacuteration internationale des


A Les problegravemes de la coopeacuteration avec les pays de lrsquoEspace Economique Europeacuteen et le droit des pays baltes

921 Les pays membres de lrsquoUnion Europeacuteenne sont eacutetroitement lieacutes avec trois autres pays

europeacuteens ndash Norvegravege Islande et Liechtenstein - par lrsquoaccord de lrsquoEspace Economique Europeacuteen La

718 Valstybin s mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko įsakymas d l abipus s pagalbos ir keitimosi mokestine informacija su Europos Sąjungos valstybių narių kompetentingomis institucijomis taisyklių patvirtinimo 2012 m gruodžio 18 d Nr VA-114 Vilnius P 35 (Llsquoordre du directeur geacuteneacuteral de llsquoadministration fiscale concernant les eacutechanges des renseignements fiscaux)

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pratique jurisprudentielle de la Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne oblige agrave appliquer le mecircme

standard de libre circulation du capital entre les pays membres de lrsquoUE et les pays membres de lrsquoEEE

922 Dans lrsquoarrecirct Commission contre Italie C-57007719 lrsquoavocate geacuteneacuterale Juliane Kokott

dans ses conclusions a constateacute que lrsquoItalie a violeacute le droit communautaire vis-agrave-vis des autres Eacutetats

membres de lrsquoEEE Concernant la violation du traiteacute de lrsquoEEE elle a constateacute






923 La Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne a pris en principe lrsquoapproche proposeacutee par

lrsquoavocate geacuteneacuterale Concernant lrsquoapplication de la liberteacute de circulation de capitaux entre les Eacutetats de

lrsquoEEE la Cour a constateacute










924 Toutefois il nrsquoexiste pas de mesures concernant les eacutechanges drsquoinformation fiscale entre

les pays de lrsquoUE drsquoune part et les pays de lrsquoEEE drsquoautre part Dans lrsquoaffaire C-57007 lrsquoItalie a justifieacute

lrsquoabsence de lrsquoexoneacuteration des dividendes sortants vers le Liechtenstein par le fait qursquoil nrsquoexiste pas de

convention fiscale entre lrsquoItalie et le Liechtenstein donc il nrsquoexiste pas de mesures drsquoeacutechange de

lrsquoinformation fiscale entre les administrations fiscales de ces deux pays

719 Arrecirct de la Cour (deuxiegraveme chambre) du 19 novembre 2009 Affaire C-54007 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre Reacutepublique italienne 720 Conclusions de llsquoavocate geacuteneacuterale Juliane Kokott preacutesenteacutees le 16 juillet 2009 dans lrsquoaffaire C-54007 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre Reacutepublique italienne Point 70 721 Arrecirct de la Cour (deuxiegraveme chambre) du 19 novembre 2009 Affaire C-54007 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre Reacutepublique italienne Point 66 722 Arrecirct de la Cour (deuxiegraveme chambre) du 19 novembre 2009 Affaire C-54007 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre Reacutepublique italienne Point 67

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925 Une autre affaire ougrave on contestait le refus du traitement fiscal plus favorable agrave cause de

lrsquoabsence de coopeacuteration administrative en matiegravere de fiscaliteacute est lrsquoaffaire C-7209 Etablissements

Rimbaud723 Lrsquoavocat geacuteneacuteral Nillo Jaumlaumlskinen apregraves lrsquoanalyse des accords sur lrsquoEspace Economique

Europeacuteen dans ses conclusions724 a constateacute que

Agrave cet eacutegard il importe de rappeler que lrsquoun des principaux objectifs de lrsquoaccord EEE est de

reacutealiser de la maniegravere la plus complegravete possible la libre circulation des marchandises des

personnes des services et des capitaux dans lrsquoensemble de lrsquoEEE de sorte que le marcheacute

inteacuterieur reacutealiseacute sur le territoire de la Communauteacute soit eacutetendu aux Eacutetats de lrsquoAELE Dans

cette perspective plusieurs stipulations dudit accord visent agrave garantir une interpreacutetation aussi

uniforme que possible de celui-ci sur lrsquoensemble de lrsquoEEE Il appartient agrave la Cour dans ce

cadre de veiller agrave ce que les regravegles de lrsquoaccord EEE identiques en substance agrave celles du traiteacute

soient interpreacuteteacutees de maniegravere uniforme agrave lrsquointeacuterieur des Eacutetats membres725

Ensuite apregraves lrsquoanalyse compareacutee des dispositions communautaires et des accords de lrsquoEEE en

matiegravere de fiscaliteacute et la coopeacuteration entre administrations fiscales plus particuliegraverement lrsquoavocat

geacuteneacuteral a constateacute que

Je considegravere que lrsquointerpreacutetation et lrsquoapplication de lrsquoarticle 40 de lrsquoaccord EEE doivent en

matiegravere de fiscaliteacute directe neacutecessairement tenir compte des particulariteacutes du cadre juridique

applicable au cas drsquoespegravece agrave savoir lrsquoabsence des dispositions relatives agrave la coopeacuteration

administrative fiscale dans le cadre de lrsquoaccord EEE drsquoune part et lrsquoabsence de convention

fiscale entre lrsquoEacutetat membre et le pays de lrsquoEEE concerneacute drsquoautre part726

Comme on a constateacute la diffeacuterence drsquoenvironnement juridique entre lrsquoUE et lrsquoEEE on pose la

question de savoir si un tel traitement diffeacuterent pourrait justifier un traitement diffeacuterent de la fiscaliteacute

des ressortissants des pays de lrsquoUE drsquoune part et des pays de lrsquoEEE de lrsquoautre Lrsquoavocat geacuteneacuteral a

reacutepondu que

723 Arrecirct de la cour (troisiegraveme chambre) de 28 octobre 2010 Affaire C-7209 Eacutetablissements Rimbaud SA contre Directeur geacuteneacuteral des impocircts Directeur des services fiscaux drsquoAix-en-Provence 724 Conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral M Niilo Jaumlaumlskinen preacutesenteacutees le 29 avril 2010 Affaire C-7209 Eacutetablissements Rimbaud SA contre Directeur geacuteneacuteral des impocircts Directeur des services fiscaux drsquoAix-en-Provence 725 Conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral M Niilo Jaumlaumlskinen preacutesenteacutees le 29 avril 2010 Affaire C-7209 Eacutetablissements Rimbaud SA contre Directeur geacuteneacuteral des impocircts Directeur des services fiscaux drsquoAix-en-Provence Pont 35 726 Conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral M Niilo Jaumlaumlskinen preacutesenteacutees le 29 avril 2010 Affaire C-7209 Eacutetablissements Rimbaud SA contre Directeur geacuteneacuteral des impocircts Directeur des services fiscaux drsquoAix-en-Provence Pont 44

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Le fait que lrsquoaccord EEE ne vise pas la fiscaliteacute directe et qursquoil ne preacutevoie pas de cadre pour la

coopeacuteration administrative en matiegravere fiscale implique agrave mes yeux qursquoil existe une diffeacuterence

de contexte juridique727

En outre le cadre de la coopeacuteration administrative en matiegravere fiscale qui a eacuteteacute mis en place

avec lrsquoadoption de la directive 77977 avant drsquoecirctre renforceacute au fil des modifications

successives de la directive est en cours de refonte par le leacutegislateur sur la base des

propositions de la Commission Mecircme avant lrsquoadoption de cette proposition le cadre eacutetabli

par lrsquoUnion dans ce domaine est agrave lrsquoeacutevidence drsquoores et deacutejagrave drsquoun niveau reacutesolument diffeacuterent

de celui applicable dans les relations avec les pays tiers y compris les pays de lrsquoEEE Entre

les Eacutetats membres de lrsquoUnion il ne me paraicirct pas excessif drsquoeacutevoquer lrsquoeacutemergence drsquoune

coopeacuteration proche drsquoune solidariteacute en matiegravere fiscale qui certes est loin drsquoecirctre exhaustive

mais repreacutesente neacuteanmoins un cadre unique et eacutevolutif728

Il me semble donc que la diffeacuterence mise en eacutevidence au niveau du cadre juridique de la

coopeacuteration fiscale justifie pleinement la diffeacuterence de traitement entre les relations entre les

Eacutetats membres de lrsquoUnion drsquoune part et celles entre ces Eacutetats et les pays de lrsquoEEE drsquoautre

part729

926 La Cour de Justice a pleinement suivi le raisonnement proposeacute par lrsquoavocat geacuteneacuteral et a

constateacute que

Si degraves lors cette possibiliteacute est fondeacutee sur lrsquoexistence drsquoun systegraveme geacuteneacuteral drsquoeacutechange

drsquoinformations tel qursquoinstaureacute par la directive 77799 et par conseacutequent deacutependante drsquoun tel

systegraveme un tel droit ne saurait ecirctre reconnu au contribuable dans des circonstances

identiques agrave celles de lrsquoaffaire au principal qui sont caracteacuteriseacutees par lrsquoabsence de toute

obligation drsquoassistance de la part des autoriteacutes fiscales de la Principauteacute de Liechtenstein730

Dans ces conditions une leacutegislation telle que celle en cause dans lrsquoaffaire au principal doit

ecirctre consideacutereacutee comme justifieacutee vis-agrave-vis de lrsquoEacutetat partie agrave lrsquoaccord EEE par les raisons

impeacuterieuses drsquointeacuterecirct geacuteneacuteral tenant agrave la lutte contre la fraude fiscale et agrave la neacutecessiteacute de

727 Conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral M Niilo Jaumlaumlskinen preacutesenteacutees le 29 avril 2010 Affaire C-7209 Eacutetablissements Rimbaud SA contre Directeur geacuteneacuteral des impocircts Directeur des services fiscaux drsquoAix-en-Provence Pont 63 728 Conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral M Niilo Jaumlaumlskinen preacutesenteacutees le 29 avril 2010 Affaire C-7209 Eacutetablissements Rimbaud SA contre Directeur geacuteneacuteral des impocircts Directeur des services fiscaux drsquoAix-en-Provence Pont 64 729 Conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral M Niilo Jaumlaumlskinen preacutesenteacutees le 29 avril 2010 Affaire C-7209 Eacutetablissements Rimbaud SA contre Directeur geacuteneacuteral des impocircts Directeur des services fiscaux drsquoAix-en-Provence Pont 65 730 Arrecirct de la cour (troisiegraveme chambre) de 28 octobre 2010 Affaire C-7209 Eacutetablissements Rimbaud SA contre Directeur geacuteneacuteral des impocircts Directeur des services fiscaux drsquoAix-en-Provence Point 50

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preacuteserver lrsquoefficaciteacute des controcircles fiscaux et comme propre agrave garantir la reacutealisation de

lrsquoobjectif en cause sans aller au-delagrave de ce qui est neacutecessaire pour atteindre cet objectif731

Il reacutesulte de ce qui preacutecegravede que lrsquoarticle 40 de lrsquoaccord EEE ne srsquooppose pas agrave une leacutegislation

nationale telle que celle en cause au principal qui exonegravere de la taxe litigieuse les socieacuteteacutes qui

ont leur siegravege social sur le territoire drsquoun Eacutetat membre de lrsquoUnion et qui subordonne cette

exoneacuteration pour une socieacuteteacute dont le siegravege social se trouve sur le territoire drsquoun Eacutetat tiers

membre de lrsquoEEE agrave lrsquoexistence drsquoune convention drsquoassistance administrative conclue entre

ledit Eacutetat membre et cet Eacutetat tiers en vue de lutter contre la fraude et lrsquoeacutevasion fiscales ou agrave la

circonstance que par application drsquoun traiteacute comportant une clause de non-discrimination

selon la nationaliteacute ces personnes morales ne doivent pas ecirctre soumises agrave une imposition plus

lourde que celle agrave laquelle sont assujetties les socieacuteteacutes eacutetablies sur le territoire de cet Eacutetat

membre732


refuser drsquoappliquer les dispositions plus favorables du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne aux contribuables

des pays (y compris les Eacutetats membres de lrsquoaccord de lrsquoEEE) avec lesquels nrsquoexistent pas

drsquoinstruments drsquoeacutechange des renseignements fiscaux Cest-agrave-dire que mecircme si les dispositions du

traiteacute de lrsquoEspace Economique Europeacuteen preacutevoient un traitement plus favorable les avantages peuvent

ecirctre refuseacutes srsquoil nrsquoexiste pas de principes effectifs de lrsquoeacutechange de lrsquoinformation

928 On peut constater lrsquoincoheacuterence des principes du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne Drsquoun

cocircteacute le traiteacute de lrsquoEspace Economique Europeacuteen eacutelargit lrsquoapplication des liberteacutes fondamentales vis-agrave-

vis des trois pays de ce traiteacute Norvegravege Islande et Liechtenstein On applique donc agrave lrsquoeacutegard de ces

pays les mecircmes principes de la liberteacute de circulation de capital qursquoau sein de lrsquoUnion Europeacuteenne

929 Drsquoautre part on a deacutejagrave constateacute que sans eacutechanges effectifs de renseignements fiscaux

les principes de la fiscaliteacute internationale ne peuvent pas fonctionner normalement Dans les

dispositions du traiteacute de lrsquoEspace Economique Europeacuteen on a preacutevu la libre circulation du capital (et

donc les avantages fiscaux preacutevus par les dispositions du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne sont

pleinement applicables aux contribuables des pays de lrsquoEEE) Drsquoun autre cocircteacute aucun meacutecanisme

drsquoeacutechanges des renseignements fiscaux nrsquoest preacutevu par les dispositions du traiteacute de lrsquoEEE

930 Une telle incoheacuterence pourrait ecirctre eacutelimineacutee si les dispositions de la directive 201116

eacutetaient aussi applicables vis-agrave-vis des pays de lrsquoEEE Pour cette raison on propose aux institutions de

lrsquoUnion Europeacuteenne de commencer une proceacutedure pour eacutelargir lrsquoapplication des dispositions de la 731 Arrecirct de la cour (troisiegraveme chambre) de 28 octobre 2010 Affaire C-7209 Eacutetablissements Rimbaud SA contre Directeur geacuteneacuteral des impocircts Directeur des services fiscaux drsquoAix-en-Provence Point 51 732 Arrecirct de la cour (troisiegraveme chambre) de 28 octobre 2010 Affaire C-7209 Eacutetablissements Rimbaud SA contre Directeur geacuteneacuteral des impocircts Directeur des services fiscaux drsquoAix-en-Provence Point 52

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directive 201116 vis-agrave-vis des pays de lrsquoEEE Ce serait lrsquointeacuterecirct de lrsquoUnion Europeacuteenne drsquoavoir des

regravegles effectives drsquoeacutechanges des renseignements fiscaux avec les trois pays de lrsquoEEE En vertu de

principe de subsidiariteacute la mecircme solution devrait ecirctre dans ce cas prise par les mesures du droit de


931 Dans le contexte du droit des pays baltes il existe des conventions fiscales entre les trois

pays baltes et lrsquoIslande ainsi que la Norvegravege Dans toutes ces conventions existe lrsquoarticle concernant

les eacutechanges drsquoun renseignement fiscal Toutefois lrsquoeacutechange drsquoinformation faisant partie drsquoun secret

bancaire nrsquoest pas preacutevu Donc mecircme apregraves lrsquoentreacutee en vigueur de la directive 201116 existera le

problegraveme drsquoun eacutechange de secret bancaire avec ces pays

932 Il nrsquoexiste pas de convention fiscale avec le Liechtenstein En plus le nom du cet Eacutetat

figure dans les trois listes noires des pays baltes Crsquoest agrave dire que les avantages fiscaux du droit de

lrsquoUnion Europeacuteenne ne sont pas applicables dans les opeacuterations eacuteconomiques lieacutees avec le

Liechtenstein Sachant que dans la jurisprudence de la Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne il est

permis de refuser les avantages fiscaux srsquoil nrsquoexiste pas drsquoeacutechanges effectifs de lrsquoinformation fiscale

avec le territoire en question le refus drsquoappliquer les mesures fiscales plus favorables pour les

opeacuterations lieacutees avec le Liechtenstein preacutevu par les dispositions du droit fiscal de chaque pays balte

est leacutegal du point de vue du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne Il nrsquoy a donc pas drsquoincompatibiliteacute des

mesures du droit fiscal national avec les exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne

933 Toutefois une situation ne semble pas logique quand un principe (dispositions

communes du traiteacute de lrsquoEEE) preacutevoit lrsquoapplication des avantages fiscaux preacutevus par le droit de

lrsquoUnion Europeacuteenne vis-agrave-vis de la Norvegravege de lrsquoIslande et du Liechtenstein et qursquoune autre mesure

(jurisprudence de la Cour de Justice) eacutelimine une telle application au motif qursquoil nrsquoexiste pas

drsquoeacutechanges effectifs de lrsquoinformation fiscale avec le Liechtenstein Si un pays europeacuteen souhaite faire

partie des accords europeacuteens il doit accepter non seulement les privilegraveges (liberteacute de la circulation du

capital et lrsquoapplication des regravegles plus favorables de la fiscaliteacute internationale et intracommunautaire)

mais aussi les obligations (y compris lrsquoobligation des eacutechanges de lrsquoinformation fiscale) Ensuite il ne

faut pas oublier que le nom du Liechtenstein figure dans les grands scandales de lrsquoeacutevasion fiscale

internationale ougrave le Liechtenstein a refuseacute de divulguer lrsquoinformation concernant les contribuables

allemands franccedilais et britanniques qui pouvaient srsquoeacutevader des impocircts ducircs en utilisant des comptes

bancaires aupregraves des eacutetablissements de creacutedit du Liechtenstein Donc on peut constater que le

Liechtenstein est devenu laquo le paradis fiscal au sein de lrsquoEspace Economique Europeacuteen raquo Une telle

politique du Liechtenstein nrsquoest pas compatible avec les principes de confiance mutuelle entre les pays

membres de lrsquoUnion Europeacuteenne et ceux de lrsquoEspace Economique Europeacuteen Donc on propose aux

institutions europeacuteennes de reacuteviser leur politique de coopeacuteration avec le Liechtenstein

-349-

B Les problegravemes de la protection des droits de lrsquohomme en matiegravere de coopeacuteration fiscale entre les pays drsquoEurope et le droit des pays baltes

934 Le droit fiscal international encourage en principe les eacutechanges de lrsquoinformation fiscale

Toutefois il existe les exceptions agrave un tel principe Une des exceptions preacutevoit qursquoil est permis de

refuser de communiquer agrave lrsquoautre Eacutetat contractant une information qui touche les inteacuterecircts vitaux de

lrsquoEacutetat lui-mecircme (donc une communication contraire agrave lrsquoordre public) 733 Toutefois il ne peut

appliquer une telle exception que dans les cas vraiment extrecircmes Un des exemples citeacutes par le

commentaire est le cas ougrave lrsquoenquecircte fiscale dans lrsquoEacutetat requis est motiveacutee par des perseacutecutions

politiques raciales ou religieuses

935 Il ne faut pas oublier que les reacutegimes non deacutemocratiques sont bien capables drsquoutiliser la

fraude fiscale comme preacutetexte de la perseacutecution ougrave le vrai motif serait des raisons politiques On peut

citer comme exemple ceacutelegravebre lrsquoaffaire de M Khodorkovski Michail Khodorkovski eacutetait un homme

drsquoaffaires et un homme politique de la Russie qui a eacuteteacute condamneacute pour fraude fiscale Toutefois dans

les pays de lrsquoouest la condamnation de M Khodorkovski est consideacutereacutee comme un acte de

perseacutecution politique

936 Il faut mentionner lrsquoaffaire drsquoAlesis Bieliacki dans ce contexte A Beliacki eacutetait un des

leaders de lrsquooposition de la Bieacutelorussie qui eacutetait installeacute agrave Vilnius en Lituanie et posseacutedait un compte

bancaire dans un eacutetablissement de creacutedit lituanien Les autoriteacutes bieacutelorusses ont adresseacute une demande

drsquoinformation concernant le contenu des comptes bancaires de A Beliacki dans les eacutetablissements de

creacutedit lituaniens La demande a eacuteteacute adresseacutee aux autoriteacutes lituaniennes et polonaises en utilisant les

instruments du droit international concernant la lutte contre les crimes internationaux financiers Le

ministegravere de la justice de Lituanie a deacutecideacute de transfeacuterer lrsquoinformation requise par les autoriteacutes de la

Bieacutelorussie Les institutions polonaises aussi ont transfeacutereacute lrsquoinformation requise par les autoriteacutes de la

Bieacutelorussie Les autoriteacutes de la Bieacutelorussie ont arrecircteacute A Beliacki et lrsquoont incrimineacute de crimes fiscaux

en utilisant les donneacutees reccedilues de la Lituanie et de la Pologne Le ministegravere des affaires eacutetrangegraveres a

consideacutereacute lrsquoarrestation drsquoA Beliacki comme une perseacutecution politique734 et a aussi annonceacute que ce

ministegravere avait lrsquoinformation concernant la perseacutecution probable de A Beliacki par les autoriteacutes

bieacutelorussiens Le ministegravere de la justice apregraves une recherche interne a annonceacute que la demande de le

733 Modegravele de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee OCDE 2008 juillet Commentaires sur lrsquoarticle 24 concernant la non-discrimination P 393 734 Communiqueacute de presse du ministegravere des affaires eacutetrangegraveres de la Lituanie httpwwwurmltindexphp-1707531029

-350-

Bieacutelorussie eacutetait leacutegale735 bien que le reacutesultat fucirct deacutesagreacuteable Finalement M Beliacki a eacuteteacute preacutesenteacute

pour le Prix Nobel de la Paix ainsi que pour le Prix Sakharov

937 Les faits de llsquoaffaire de A Bieliacki ainsi que ceux de llsquoaffaire de M Khodorkovski

montrent que les reacutegimes des pays non-deacutemocratiques sont bien capables dlsquoutiliser les donneacutees

fiscales et les meacutecanismes de la coopeacuteration internationale en matiegravere de fiscaliteacute internationale pour

des perseacutecutions politiques

938 Donc en matiegravere de coopeacuteration entre les administrations fiscales il existe un problegraveme

de protection des droits de llsquohomme Le droit fiscal international preacutevoit qursquoon peut refuser de fournir

lrsquoinformation au motif de la protection des droits de lrsquohomme Toutefois comme lrsquoa montreacute lrsquoaffaire

A Beliacki lrsquoexistence mecircme drsquoun principe nrsquoest pas suffisante pour garantir que les droits de

lrsquohomme sont bien proteacutegeacutes Il faudrait eacutetablir des meacutecanismes plus deacutetailleacutes drsquoapplication drsquoun tel

principe

939 Sachant que clsquoest un problegraveme international la reacuteponse aussi doit ecirctre internationale ou

communautaire On peut proposer deux solutions

i En cas dlsquoutilisation abusive des instruments de la coopeacuteration internationale

entre les administrations suspendre llsquoexeacutecution des demandes analogues dlsquoun

tel pays au niveau de toute llsquoUnion Europeacuteenne Cette mesure pourrait

dissuader de llsquoutilisation abusive de telles dispositions

ii Etablir une liste peacuteriodiquement renouvelable des personnes qui pourraient ecirctre

perseacutecuteacutees pour raisons politiques Lrsquoexistence drsquoune telle liste pourrait

proteacuteger les personnes qui figurent sur cette liste mais exige une coopeacuteration

eacutetroite entre les institutions compeacutetentes

On peut reacutepondre agrave la question de savoir quelle strateacutegie serait la meilleure pour les institutions

qui slsquooccupent des questions de la seacutecuriteacute et de la politique eacutetrangegravere Toutefois les institutions

responsables de la coopeacuteration internationale en la matiegravere doivent ecirctre ducircment informeacutees de la

maniegravere de reacuteagir aux ces demandes

Afin de renforcer la protection des droits de llsquohomme au niveau de llsquoUnion Europeacuteenne il

faudrait que ces meacutecanismes soient eacutetablis et applicables au niveau de llsquoUnion Europeacuteenne Llsquoaffaire

A Beliacki a montreacute que ce nlsquoest pas le problegraveme dlsquoun seul pays (les demandes de la Bieacutelorussie

eacutetaient adresseacutees aux institutions compeacutetentes lituaniennes et polonaises) Donc la solution dlsquoun tel

problegraveme devrait aussi ecirctre au niveau de llsquoUnion Europeacuteenne

735 Communiqueacute de presse du ministegravere de la justice de Lituanie httpwwwtmltnaujienospranesimasspaudai1681

-351-

940 Donc llsquoanalyse des dispositions du droit fiscal des pays baltes a permis de voir des

lacunes dans les principes du droit de llsquoUnion Europeacuteenne

941 Dlsquoabord il reste agrave reacutesoudre la question des eacutechanges de llsquoinformation fiscale avec le

Liechtenstein Cet Eacutetat est consideacutereacute comme bdquole paradis fiscal au sein de llsquoEEEldquo par les dispositions

du droit fiscal des trois pays baltes et son nom est mentionneacute dans les grands scandales de llsquoeacutevasion

fiscale internationale Toutefois on applique le principe de la libre circulation du capital envers ce

pays en tant que membre de llsquoaccord de llsquoEEE Dlsquoun autre cocircteacute aucun meacutecanisme des eacutechanges des

informations fiscales nrsquoest preacutevu par les textes du droit de llsquoUnion Europeacuteenne On propose aux

institutions compeacutetentes de llsquoUnion Europeacuteenne de reacuteviser les principes de coopeacuteration avec le

Liechtenstein si ce pays refusait drsquoeacutechanger llsquoinformation fiscale avec les autres pays europeacuteens

942 Un autre problegraveme de niveau europeacuteen clsquoest la protection des droits de llsquohomme contre

les perseacutecutions politiques en matiegravere de coopeacuteration internationale entre les administrations fiscales

Llsquoaffaire A Beliacki a montreacute que les regravegles actuellement en vigueur ne sont pas suffisantes pour

garantir la protection dlsquoun tel droit Sachant que ce problegraveme est de niveau europeacuteen on propose

drsquoeacutetablir un meacutecanisme speacutecial dans les mesures du droit de llsquoUnion Europeacuteenne

-352-


943 Les administrations fiscales peuvent eacutechanger lrsquoinformation fiscale avec les

administrations fiscales des pays eacutetrangers si cela est preacutevu par les dispositions du droit fiscal

international ou par les mesures du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne En vertu des dispositions du droit

national des pays baltes les administrations fiscales ont les pouvoirs neacutecessaires pour obtenir toute

information (y compris aussi lrsquoinformation faisant partie drsquoun secret bancaire) qui est neacutecessaire pour

exercer leurs fonctions Toutefois les dispositions des conventions fiscales eacuteliminent souvent la

possibiliteacute drsquoeacutechanger lrsquoinformation qui fait partie drsquoun secret bancaire

944 On peut constater que les regravegles du droit fiscal des pays baltes ne sont pas suffisantes

pour assurer les eacutechanges effectifs de renseignements fiscaux Sachant qursquoen vertu du droit fiscal

des pays baltes on ne peut pas divulguer drsquoinformation secregravete (y compris le secret bancaire) si le

droit fiscal international et communautaire ne le preacutevoit pas ou si le droit fiscal interne eacutetablit le

principe qursquoon eacutechange lrsquoinformation fiscale en vertu des regravegles du droit fiscal international et

communautaire et que dans la grande partie des conventions les paragraphes 4 et 5 de la convention

modegravele de lrsquoOCDE concernant les regravegles de lrsquoinformation faisant partie du secret bancaire sont absents

et que la directive 77799 preacutevoit aussi des dispositions permettant aux pays membres de ne pas

divulguer une telle information une telle regraveglementation nrsquoest pas compatible avec le niveau de

coopeacuteration contemporaine des standards Donc on propose aussi de reneacutegocier les conventions

fiscales qui ne preacutevoient pas la possibiliteacute drsquoeacutechanges drsquoinformation faisant partie drsquoun secret bancaire

et formuler ces dispositions en vertu de la convention modegravele de lrsquoOCDE (les paragraphes 4 et 5 de

lrsquoarticle 26)

945 La deuxiegraveme proposition concerne la transposition correcte dans le droit interne de la

nouvelle directive 201116 et notamment la partie de lrsquoarticle 18 preacutevoyant lrsquoobligation pour les

autoriteacutes fiscales de divulguer lrsquoinformation faisant partie du secret bancaire aux autoriteacutes fiscales des

Eacutetats membres La nouvelle directive eacuteliminera la protection du secret bancaire comme un motif

leacutegitime de refus drsquoeacutechanger lrsquoinformation entre les pays membres de lrsquoUnion Europeacuteenne

946 Il est encore trop tocirct pour reacutepondre agrave la question de savoir si les regravegles en vigueur ainsi

que la pratique du droit fiscal des pays baltes (les dispositions conventionnelles et nationales) sont

compatibles avec le principe que les administrations fiscales doivent avoir des mesures effectives

concernant les eacutechanges des renseignements fiscaux y compris lrsquoinformation faisant partie du secret

bancaire Lrsquoopposabiliteacute du secret bancaire aux eacutechanges fiscaux nrsquoest plus accepteacutee dans le monde

des affaires civiliseacute sachant que des pays comme le Luxembourg ou la Suisse nrsquoabandonnent pas le

principe de la confidentialiteacute des affaires bancaires en matiegravere drsquoeacutechange de lrsquoinformation fiscale

-353-

947 On a constateacute lrsquoincoheacuterence des deux principes du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne En vertu

de la jurisprudence de la Cour de Justice de lrsquoUE les mecircmes standards doivent ecirctre applicables en cas

de circulation du capital entre les pays de lrsquoUE et les pays de lrsquoEEE Toutefois aucun texte de la

leacutegislation europeacuteenne ne preacutevoit de regravegles concernant les eacutechanges drsquoinformation fiscale entre les

pays de lrsquoUE et les pays de lrsquoEEE Sachant que la libre circulation du capital exige aussi des regravegles

drsquoeacutechanges de lrsquoinformation on propose aux pays membres de lrsquoUE et aux pays membres de lrsquoEEE de

prendre des mesures pour eacutelargir lrsquoapplication des mesures de la directive 201116 aux relations avec

les pays de lrsquoEEE Il faudrait preacutevoir aussi une regravegle que les pays membres peuvent ne pas appliquer

les regravegles preacutevoyant pour le contribuable les conditions plus favorables de la fiscaliteacute des flux des

capitaux (par exemple les dividendes inteacuterecircts redevances payements lieacutes avec des restructurations)

vis-agrave-vis de pays membres de lrsquoEEE qui ne sont pas coopeacuteratifs en matiegravere drsquoinformation fiscale Dans

le contexte des pays baltes cela veut dire que mecircme apregraves lrsquoentreacutee en vigueur de la nouvelle directive

on ne pourra pas eacutechanger lrsquoinformation qui fait partie drsquoun secret bancaire avec la Norvegravege lrsquoIslande

et le Liechtenstein

948 Les autoriteacutes fiscales des pays baltes ont les pouvoirs suffisants pour obtenir

lrsquoinformation des personnes tierces y compris les eacutetablissements du creacutedit Les eacutechanges de

renseignements fiscaux de lrsquoadministration fiscale de lrsquoEstonie sont reacutegleacutes par les traiteacutes

internationaux et par les regravegles du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne Mais sachant que lrsquoEstonie nrsquoa pas de

convention avec la Russie on propose de conclure la convention fiscale avec la Russie ou en cas

drsquoimpossibiliteacute de conclure une telle convention ndash agrave conclure un accord de coopeacuteration entre les

administrations fiscales concernant les question des eacutechanges de renseignements fiscaux

949 Le droit lituanien preacutevoit des regravegles deacutetailleacutees concernant les eacutechanges de lrsquoinformation

fiscale avec les autoriteacutes fiscales des autres pays Sachant que le monde des affaires change souvent

on propose drsquoabroger ces regravegles et donner une plus grande latitude agrave lrsquoautoriteacute fiscale pour conclure

des accords de coopeacuteration avec les autoriteacutes fiscales drsquoautres pays Dans ces documents on pourrait

fixer les regravegles concernant les eacutechanges drsquoinformations fiscales Si on avait besoin de changer un tel

accord on pourrait le changer par une simple correspondance des chefs de lrsquoautoriteacute Le changement

de la loi est une proceacutedure plus difficile

950 Dans les conventions fiscales des pays baltes les eacutechanges de llsquoinformation fiscale sont

souvent limiteacutes aux impocircts eacutenumeacutereacutes dans la convention Pour une raison de simpliciteacute on propose de

ne pas limiter les eacutechanges des renseignements fiscaux aux impocircts qui sont eacutenumeacutereacutes dans la

convention Une formulation plus flexible donnerait la possibiliteacute pour les administrations fiscales

drsquoeacutechanger llsquoinformation concernant les impocircts introduits apregraves llsquoentreacutee en vigueur de la convention

fiscale

-354-

951 Il reste agrave reacutesoudre la question des eacutechanges de llsquoinformation fiscale avec le


du droit fiscal des trois pays baltes son nom est mentionneacute dans les grands scandales de llsquoeacutevasion

fiscale internationale Dlsquoun cocircteacute le principe de la libre circulation du capital est pleinement applicable

envers ce pays en tant que membre de llsquoaccord de llsquoEEE Dlsquoun autre cocircteacute il nlsquoexiste aucun

meacutecanisme des eacutechanges des informations fiscales avec cet Eacutetat Sachant que cette question est lieacutee

avec la politique eacutetrangegravere et eacuteconomique on propose aux institutions compeacutetentes de llsquoUnion

Europeacuteenne de reacuteviser les principes de coopeacuteration avec le Liechtenstein si ce pays refusait

drsquoeacutechanger llsquoinformation fiscale avec les autres pays europeacuteens

952 En matiegravere de coopeacuteration internationale des administrations fiscales il existe le

problegraveme de la protection des droits de lrsquohomme Lrsquoaffaire de Beliacki a montreacute la neacutecessiteacute drsquoune

coordination au niveau europeacuteen de la politique des eacutechanges de lrsquoinformation avec les pays tiers non-

deacutemocratiques On propose drsquoeacutetablir un standard des eacutechanges drsquoune telle information au cas ougrave ces

eacutechanges pourraient ecirctre utiliseacutes pour des perseacutecutions politiques Les regravegles concregravetes drsquoun tel

standard doivent ecirctre eacutetablies par les institutions responsables pour les questions de la seacutecuriteacute et de la

politique eacutetrangegravere Toutefois les administrations fiscales responsables de la coopeacuteration

internationale doivent aussi ecirctre informeacutees de la faccedilon de reacuteagir agrave de telles demandes

-355-

Chapitre II

La lutte contre les paradis fiscaux et lrsquoeacutevasion fiscale

-356-

953 Le but de ce chapitre est lrsquoanalyse des principes du droit fiscal des pays baltes concernant

la lutte contre les paradis fiscaux et lrsquoeacutevasion fiscale Drsquoabord lrsquoanalyse de ces principes exige lrsquoeacutetude

du pheacutenomegravene des paradis fiscaux et de lrsquoeacutevasion fiscale On va examiner les raisons drsquoecirctre des

paradis fiscaux et la probleacutematique de la qualification juridique

954 Ensuite on va analyser les principes de la lutte contre lrsquoeacutevasion fiscale et les paradis

fiscaux On va voir si les principes de la lutte contre les paradis fiscaux et lrsquoeacutevasion fiscale des pays

baltes sont assez efficaces et utiles Aussi la question de la compatibiliteacute des ces principes avec les

exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne sera examineacutee

955 Pour cette raison le chapitre est diviseacute en deux sections La premiegravere va examiner le

pheacutenomegravene des paradis fiscaux et de lrsquoeacutevasion fiscale et notamment on va essayer de reacutepondre agrave la

question de savoir si les pays baltes pourraient ecirctre consideacutereacutes comme des paradis fiscaux Le

deuxiegraveme est deacutedieacute agrave lrsquoanalyse des principes de la lutte contre les paradis fiscaux dans le droit fiscal

des pays baltes On va essayer de chercher si ces principes sont drsquoune part assez efficaces et drsquoautre

part compatibles avec les exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne

956 Sachant que le sujet de la lutte contre les paradis fiscaux et lrsquoeacutevasion fiscale est assez

large on va se limiter aux aspects de la fiscaliteacute internationale sur ce sujet On ne va pas examiner les

questions purement internes ni les questions lieacutees purement aux qualifications du droit peacutenal

Section 1 Les pheacutenomegravenes des paradis fiscaux et lrsquoeacutevasion fiscale et les pays baltes

957 Cette section est deacutedieacutee agrave examiner le pheacutenomegravene des paradis fiscaux et de lrsquoeacutevasion

fiscale Drsquoabord on va approfondir les questions de la raison drsquoecirctre et la qualification juridique des

paradis fiscaux et de lrsquoeacutevasion fiscale On va essayer de trouver quels critegraveres pourraient ecirctre

applicables pour lrsquoidentification des paradis fiscaux Ensuite on va examiner si les pays baltes eux-

mecircmes pourraient ecirctre consideacutereacutes comme des paradis fiscaux en eacutevaluant les systegravemes drsquoimposition

des entreprises dans les pays baltes agrave la lumiegravere des critegraveres des paradis fiscaux

sect 1 Les raisons drsquoecirctre des paradis fiscaux et les problegravemes de la qualification juridique

958 Avant drsquoapprofondir les questions probleacutematiques de la lutte contre les paradis fiscaux il

faut deacutefinir quels territoires peuvent ecirctre consideacutereacutes comme des paradis fiscaux En droit la

qualification commence par la deacutefinition Donc on va commencer la recherche sur la lutte contre les

-357-

paradis fiscaux par les questions de la deacutefinition et des critegraveres On va drsquoabord examiner les raisons

drsquoecirctre des paradis fiscaux ainsi que chercher des critegraveres universels de lrsquoidentification des paradis

fiscaux

A Lrsquoabsence drsquoune deacutefinition commune 959 Bien que les paradis fiscaux existent depuis 2000 ans avant Jeacutesus-Christ736 il nrsquoexiste

pas de deacutefinition contemporaine juridique ou scientifique des paradis fiscaux En plus R Matthieu737

ironise ces paradis nrsquoen ont souvent que le nom Les paradis fiscaux contemporains se sont

deacuteveloppeacutes agrave lrsquoeacutepoque de la deacutecolonisation drsquoanciennes colonies Comme le mentionnent certains

auteurs738 ce sont les juristes ceacutelegravebres des pays industrialiseacutes qui ont deacuteveloppeacute la leacutegislation fiscale et

commerciale des paradis fiscaux M P Hampton et J P Abbott739 mentionnent des

deacutenominations laquo Price Waterhouse raquo et laquo Ernst amp Young raquo Ces zones eacutechappant aux leacutegislations

exigeantes des pays industrialiseacutes sont devenues le centre de certaines activiteacutes eacuteconomiques

a Etat de drapeau de complaisance ndash la leacutegislation de transport maritime faible favorise

lrsquoinscription de bateaux des pays industrialiseacutes dans leurs registres

b Centre financierndash la leacutegislation concernant la regraveglementation des eacutetablissements

bancaire et des assurances favorise lrsquoinstallation des banques et socieacuteteacutes drsquoassurances

c Certains services en ligne ndash gracircce agrave une infrastructure drsquointernet deacuteveloppeacutee et des

exigences faibles du droit local ces territoires sont devenus les centres de certaines

activiteacutes en ligne (jeu en ligne pornographie)

d Financement drsquoactiviteacutes illicites ndash selon certains auteurs certains paradis fiscaux

participent au blanchiment drsquoargent740 ou mecircme au financement du terrorisme741

960 Donc comme le mentionne T Afschrift742 les paradis fiscaux sont en effet utiliseacutes pour

des activiteacutes diffeacuterentes La raison de lrsquoexploitation drsquoune juridiction offshore pourrait ecirctre seulement

736 W de Rajewicz Guide des nouveaux paradis fiscaux agrave lrsquousage des socieacuteteacutes et des particuliers Edition 2010 P 11 737 R Matthieu Dans le labyrinthe fiscal Edition Albin Michel 2010P 251 738 C Chavagneux et R Palag Les paradis fiscaux Editions La Deacutecouverte Paris 2006 P 34 739 M P Hampton and J P Abbott Offshore finance centers and tax heavens The rise of global capital Macmillan Business P 7 740 A Roux La part dlsquoombre de la mondialisation Paradis fiscaux blanchiment drsquoargent et crime organiseacute llsquourgence dlsquo llsquoespace judiciaire europeacuteen Presses universitaires dlsquoAix-Marseille P 80 741 Barry AK Rider Law the war on Terror and Crime and the offshore centres The sbquoNewlsquo Perspective Global Financial crime Terrorism Money Laundering and Offshore Centres Edited by Donato Masciandaro Ashgate 2004 P 61-95 742 Thierry Afschrift Peut-on deacutefinir les paradis fiscaux Les paradis fiscaux et lrsquoeacutevasion fiscale (droit belge et droit international) Actes des journeacutees drsquoeacutetudes des 20-21 janvier 2000 Collection de la faculteacute de droit de lrsquouniversiteacute libre de Bruxelles Centre de droit international Bruylant Bruxelles 2001 p 4

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fiscale ou bien les buts fiscaux pourraient ecirctre combineacutes avec drsquoautres activiteacutes illicites ou de leacutegaliteacute

en question

961 La deacutefinition de lrsquoeacutevasion fiscale est aussi un exercice compliqueacute Comme lrsquoindique D

Garabedian743 lrsquoexpression laquo eacutevasion fiscale raquo appartient au domaine de la morale et de la politique

plutocirct qursquoagrave celui de la technique juridique Cet auteur propose que la deacutefinition de laquo lrsquoeacutevasion

fiscale raquo doit contenir un comportement drsquoeacutevitement de lrsquoimpocirct licite mais reacuteprouveacute au regard de

certains choix moraux et politiques Selon J Burger744 la frontiegravere qui seacutepare la fraude (donc le deacutelit

au sens du droit peacutenal) de lrsquoeacutevasion fiscale est difficile agrave tracer Cet auteur propose que lrsquoeacutevasion

fiscale puisse ecirctre deacutefinie comme une faccedilon drsquoeacuteviter de reacuteduire ou drsquoajourner lrsquoimpocirct par drsquoautres

moyens que la fraude Selon lui entre les notions drsquoeacutevasion fiscale leacutegale et illeacutegale il nrsquoexiste pas de

rupture mais plutocirct une continuiteacute T Afschrift745 propose que la distinction entre la fraude et

lrsquoeacutevasion fiscale ne se situe pas dans lrsquointention du contribuable qui dans les deux cas consiste agrave

eacuteviter lrsquoimpocirct ni dans le caractegravere plus ou moins eacutelaboreacute des techniques utiliseacutees mais bien dans la

question de savoir si le contribuable accepte les conseacutequences juridiques de ses actes

962 Donc on peut constater qursquoil nrsquoexiste pas de deacutefinition universelle de laquo lrsquoeacutevasion

fiscale raquo et du laquo paradis fiscal raquo Toutefois il existe certains critegraveres drsquoeacutevaluation pour savoir si la

juridiction en question pourrait ecirctre qualifieacutee comme un paradis fiscal ainsi qursquoun critegravere de

distinction entre fraude fiscal et lrsquoeacutevasion fiscale

B Les critegraveres des paradis fiscaux 963 Le premier point de qualification drsquoun laquo paradis fiscal raquo crsquoest lrsquoabsence drsquoimposition ou

une faible imposition Il faudrait souligner comme lrsquoobserve T Afschrift746 qursquoun territoire pourrait

ecirctre un paradis pour certains contribuables et non pour drsquoautres pour certains impocircts et non pour

drsquoautres pour certaines activiteacutes et non pour drsquoautres

743 Daniel Garabedian Politique belge de preacutevention de lrsquoeacutevasion fiscale ndash une introduction agrave lrsquousage des non-speacutecialistes Les paradis fiscaux et lrsquoeacutevasion fiscale (droit belge et droit international) Actes des journeacutees drsquoeacutetudes des 20-21 janvier 2000 Collection de la faculteacute de droit de lrsquouniversiteacute libre de Bruxelles Centre de droit international Bruylant Bruxelles 2001 p 195 744 J Burger Les deacutelits peacutenaux fiscaux une mise en perspective des droits franccedilais luxembourgeois et internationaux Thegravese pour obtenir le grade de docteur de lrsquouniversiteacute de Nancy 2 (Nancy ndash universiteacute) Preacutesenteacutee et soutenue publiquement par Jonathan Burger le 25 janvier 2011 745 Thierry Afschrift Peut-on deacutefinir les paradis fiscaux Les paradis fiscaux et lrsquoeacutevasion fiscale (droit belge et droit international) Actes des journeacutees drsquoeacutetudes des 20-21 janvier 2000 Collection de la faculteacute de droit de lrsquouniversiteacute libre de Bruxelles Centre de droit international Bruylant Bruxelles 2001 p 4 746 Thierry Afschrift Peut-on deacutefinir les paradis fiscaux Les paradis fiscaux et lrsquoeacutevasion fiscale (droit belge et droit international) Actes des journeacutees drsquoeacutetudes des 20-21 janvier 2000 Collection de la faculteacute de droit de lrsquouniversiteacute libre de Bruxelles Centre de droit international Bruylant Bruxelles 2001 p 6

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964 Un autre critegravere important est un certain niveau de confidentialiteacute Normalement les

contribuables qui mettent leur richesse dans les paradis fiscaux souhaitent eacuteviter un controcircle plus

strict dans leur pays de reacutesidence ainsi qursquoune imposition plus lourde Les paradis fiscaux offrent un

certain niveau de confidentialiteacute garanti par leur droit Pour cette raison la confidentialiteacute est la

condition essentielle de lrsquoexistence des paradis fiscaux

965 Il existe drsquoautres critegraveres qui sont consideacutereacutes drsquoimportance secondaire par T

Afschrift747 De tels critegraveres sont la leacutegislation protectrice des affaires une leacutegislation incitative en

matiegravere drsquoaccueil des capitaux une reacuteglementation bancaire favorable des clauses proteacutegeant contre

un changement de la leacutegislation

966 Il nrsquoexiste pas de reacutegime typique de fiscaliteacute des paradis fiscaux chaque paradis fiscal a

sa propre leacutegislation qui est diffeacuterente des autres paradis fiscaux B Gouthiegravere748 propose de classifier

les systegravemes fiscaux en trois grands groupes

Absence drsquoimposition (ou faible niveau drsquoimposition) totale - pour tout le territoire

concernant les reacutesidents et les non-reacutesidents

Absence drsquoimposition (ou faible niveau drsquoimposition) reacuteserveacutee aux non-reacutesidents

(socieacuteteacutes nrsquoayant aucune activiteacute financiegravere ou commerciale sur le territoire ou socieacuteteacutes

laquo off shore raquo)

Absence drsquoimposition (ou faible niveau drsquoimposition) accordeacutee seulement agrave

certaines cateacutegories de revenus agrave certains types drsquoopeacuterations ou agrave certaines formes de

socieacuteteacutes (holdings par exemple)

967 Bien que la caracteacuteristique ndeg 1 des paradis fiscaux soit lrsquoabsence ou le faible niveau de

lrsquoimposition R Palan749 souligne drsquoautres caracteacuteristiques

Lrsquoexistence drsquoun secret bancaire

Des regravegles strictes du secret professionnel qui obligent les juristes experts

comptables et employeacutes agrave ne pas deacutecouvrir des informations confidentielles y compris

lrsquoinformation concernant des violations du droit des pays eacutetrangers

Droit des socieacuteteacutes avec des exigences faibles de reacuteveacutelation

Exigences faibles ou mecircme absence drsquoexigences concernant les transactions

financiegraveres

Creacuteation facile des socieacuteteacutes possibiliteacute de masquer le geacuterant de facto

747 Thierry Afschrift Peut-on deacutefinir les paradis fiscaux Les paradis fiscaux et lrsquoeacutevasion fiscale (droit belge et droit international) Actes des journeacutees drsquoeacutetudes des 20-21 janvier 2000 Collection de la faculteacute de droit de lrsquouniversiteacute libre de Bruxelles Centre de droit international Bruylant Bruxelles 2001 p 13 748 B Gouthiegravere Les impocircts dans les affaires internationales Trente eacutetudes pratiques P 743 749 R Palan The Offshore World Cornell University Press Ithaca and London P 40

-360-

Stabiliteacute eacuteconomique et politique la plupart des paradis fiscaux ont des liens

politiques avec de grands pays prospegraveres et stables

Infrastructure de communication deacuteveloppeacutee transport facile agrave partir drsquoun grand

centre commercial mondial

Le nom de la juridiction ne doit pas ecirctre nommeacute dans les grands scandales

activiteacutes de blanchiment drsquoargent ou trafic de drogues

Conventions fiscales avec les pays inteacuteresseacutes

Absence de controcircle des changes750

La non-obligation pour le banquier de connaicirctre le client751

La faiblesse ou lrsquoabsence drsquoorganismes de controcircle bancaire

La quasi-absence de reacuteglementation du secteur bancaire offshore

968 LrsquoOCDE dans son rapport concernant la concurrence fiscale dommageable752

mentionne que la deacutefinition commune du paradis fiscal nrsquoexiste pas Toutefois le rapport donne la

liste des facteurs qui pourrait aider agrave eacutevaluer si une juridiction pourrait ecirctre consideacutereacutee comme un

paradis fiscal ou pas

Lrsquoabsence drsquoimpocirct ou taux nominal

Lrsquoabsence drsquoeacutechanges effectifs de lrsquoinformation

Lrsquoabsence de transparence dans la leacutegislation fiscale

Lrsquoabsence drsquoune exigence drsquoexercer lrsquoactiviteacute substantielle sur le territoire du

pays drsquoaccueil (ou mecircme la reacuteservation des beacuteneacutefices de la fiscaliteacute favorables

agrave condition que le non-reacutesident nrsquoexerce aucune activiteacute sur le territoire drsquoune

juridiction drsquoaccueil)

969 Le terme drsquo laquo eacutevasion fiscale raquo nrsquoa pas non plus de deacutefinition commune internationale

Chaque juridiction utilise sa propre deacutefinition Toutefois on peut constater que lrsquoeacutevasion fiscale

contient ces eacuteleacutements

Lrsquousage abusif des constructions des affaires leacutegales

Lrsquoabsence drsquoun motif eacuteconomique pour un tel usage

Absence de qualification peacutenale

750 D Lair La mondialisation un deacutefi pour les paradis fiscaux Thegravese pour obtenir le grade de docteur de llsquouniversiteacute Pantheacuteon ndash Assas Paris II UNIVERSITEacute PANTHEacuteON ndash ASSAS PARIS II Droit ndash Economie ndash Sciences sociales Preacutesenteacutee et soutenue publiquement en juin 2007 par David Lair P 25 751 Paul G Morcos Le secret bancaire face agrave ses deacutefis Liban France Suisse Luxembourg et Moyen-Orient Editions juridiques SADER Bruylant 2008 P 442 752 Harmful Tax Competition An Emergening global issue OECD 1998

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Le dernier eacuteleacutement fait la distinction entre eacutevasion fiscale et fraude fiscale La fraude fiscale

contient des eacuteleacutements (par exemple falsification des documents) qui sont consideacutereacutes comme des

deacutelits en vertu du droit peacutenal Comme lrsquoobserve N Grow753 en cas de fraude fiscale la responsabiliteacute

du contribuable nrsquoest pas contesteacutee tandis que en cas drsquoeacutevasion fiscale il est preacutesumeacute que le

comportement du contribuable est purement leacutegal (au sens strictement juridique) Toutefois les deux

actes sont soustraits agrave lrsquoeacutegaliteacute devant les impocircts et diminuent les revenus du fisc

970 Donc on peut conclure que lrsquoOCDE propose certains critegraveres de la qualification si le

territoire en question pourrait ecirctre consideacutereacute comme le paradis fiscal

sect 2 Les pays baltes comme les paradis fiscaux 971 Dans certains guides pour les investisseurs754 les trois pays baltes sont consideacutereacutes

comme des pays ougrave la fiscaliteacute est tregraves favorable aux investissements eacutetrangers Pour cette raison on

va examiner si les systegravemes fiscaux des pays baltes pourraient ecirctre deacutefinis comme des paradis fiscaux

Drsquoabord on va analyser les systegravemes fiscaux des trois pays baltes en vertu des critegraveres des paradis

fiscaux Ensuite on va analyser les problegravemes concernant les eacutechanges de renseignements dans le droit

fiscal des pays baltes

A La fiscaliteacute des pays baltes en vertu des critegraveres des paradis fiscaux 972 Sachant que dans les pays baltes les taux drsquoimposition sont assez bas en comparaison

avec les autres pays europeacuteens on peut soulever la question de savoir si les pays baltes pourraient ecirctre

consideacutereacutes comme des paradis fiscaux (ou des territoires drsquoimposition faible) Afin de reacutepondre agrave cette

question il faudra examiner si les pays baltes correspondent aux critegraveres des paradis fiscaux

973 Un des principaux critegraveres des paradis fiscaux est lrsquoabsence drsquoimpocirct ou taux nominal En

Lettonie et Lituanie les taux sont de 15 et 21 en Estonie Bien que les taux applicables en

Lettonie et en Lituanie soient parmi les plus bas de lrsquoUE ils ne sont pas marginaux Donc on peut dire

que les pays baltes ne pourraient ecirctre consideacutereacutes comme des paradis fiscaux parce qursquoil existe

des impocircts reacuteels dont les taux ne sont pas marginaux

974 Un autre critegravere est la transparence dans la leacutegislation fiscale Dans les pays baltes les

impocircts ne peuvent ecirctre eacutetablis que par les lois Et toutes les lois (y compris les lois fiscales) doivent

753 N Grow General Anti-Avoidance Rules A comparative International Analysis Jordans 2000 P 16 754 Voir Jean-Marc Tirard (2006) P 167 271 283

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ecirctre promulgueacutees et publieacutees dans les journaux officiels Il nrsquoexiste pas de regravegles fiscales qui ne soient

pas publieacutes

975 Le troisiegraveme critegravere crsquoest lrsquoabsence drsquoune exigence drsquoexercer une activiteacute substantielle

sur le territoire drsquoun pays drsquoaccueil Dans le droit fiscal des pays baltes on applique le principe de la

responsabiliteacute fiscale illimiteacutee des reacutesidents et la responsabiliteacute limiteacutee des non-reacutesidents Cest-agrave-dire

qursquoon impose les revenus des non-reacutesidents des sources des pays drsquoaccueil Ainsi dans chaque pays

balte il existe des zones libres drsquoeacuteconomie La raison drsquoecirctre de telles zones crsquoest drsquoattirer les

investissements dans certains secteurs drsquoeacuteconomie Les investisseurs qui investissent dans ces zones

pourraient beacuteneacuteficier de certains privilegraveges fiscaux et mecircme de lrsquoabsence de lrsquoimpocirct pendant une

peacuteriode deacutefinie Mais afin de beacuteneacuteficier de ces privilegraveges on exige que les investissements soient

reacuteels cest-agrave-dire que les investisseurs afin de beacuteneacuteficier drsquoun tel privilegravege doivent exercer une

activiteacute eacuteconomique deacutefinie dans ces zones Donc on peut dire que les pays baltes ne tolegraverent pas

lrsquoabsence drsquoexeacutecution drsquoune activiteacute substantielle sur le territoire du pays drsquoaccueil

976 Sachant que le niveau de lrsquoimposition des entreprises dans les pays baltes est infeacuterieur agrave

la plupart des autres pays membres de lrsquoUnion Europeacuteenne on peut soulever la question de savoir si

ces pays peuvent appliquer les mesures de leur droit national tels que lrsquoarticle 209 B du code geacuteneacuteral

des impocircts franccedilais agrave lrsquoeacutegard des entreprises eacutetablies dans les pays baltes En appliquant le principe

eacutetabli dans une affaire de la CJUE Cadbury Schweppes755 le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne ne permet

lrsquoapplication des regravegles du droit fiscal national preacutevoyant lrsquoimposition de certains revenus des sources

eacutetrangegraveres (ougrave lrsquoimposition est faible) qursquoagrave condition que ces regravegles soient destineacutees agrave combattre

lrsquoeacutevasion fiscale et nrsquoempecircchent pas la liberteacute drsquoeacutetablissement Donc les autres pays membres de

lrsquoUnion Europeacuteenne ne peuvent pas appliquer ces dispositions de lrsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee

(controlled foreign company ndash CFC en anglais) agrave lrsquoeacutegard des socieacuteteacutes eacutetablies dans les pays baltes

Toutefois si de telles socieacuteteacutes ne sont que des entiteacutes eacutecran ou drsquoautres types de montages purement

artificiels destineacutes agrave eacuteviter lrsquoimpocirct ducirc les dispositions du droit fiscal des autres pays membres

concernant les mesures anti-abus pourraient ecirctre applicables agrave lrsquoeacutegard de telles socieacuteteacutes des pays

baltes Il faut mentionner comme lrsquoindiquent N Vinther et E Werlauff756 il faut que de tels montages

soient purement artificiels sans aucune preacutesence reacuteelle Toutefois si une entreprise souhaite

deacutemeacutenager des activiteacutes reacuteelles dans un autre pays membre ougrave la fiscaliteacute est plus favorable ndash une telle

construction ne doit pas ecirctre peacutenaliseacutee sachant qursquoil srsquoagit drsquoactiviteacutes reacuteelles

755 Llsquoaffaire du 12 septembre 2006 C-19604 Cadbury Schweppes plc Cadbury Schweppes Overseas Ltd contre Commissioners of Inland Revenue 756 Nikolaj Vinther and Prof Erik Werlauff Tax Motives are legal Motives ndash The Borderline between the Use and Abuse of the Freedom of Establishment with Reference to the Cadbury Schweppes Case European Taxation August 2006

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B Les problegravemes concernant les eacutechanges de renseignements dans les pays baltes 977 Le dernier critegravere eacutenumeacutereacute par lrsquoOCDE crsquoest lrsquoabsence drsquoeacutechanges effectifs des

informations Dans un chapitre deacutedieacute agrave la probleacutematique des eacutechanges de lrsquoinformation fiscale on a

deacutejagrave constateacute que la regraveglementation des trois pays baltes sur les eacutechanges de lrsquoinformation fiscale nrsquoest

pas compatible avec le niveau de coopeacuteration des standards contemporains

978 Les dispositions du droit fiscal interne dans chaque pays balte preacutevoient en principe le

droit de lrsquoadministration fiscale drsquoobtenir des personnes tierces toute lrsquoinformation qui est neacutecessaire

pour exercer ses fonctions Les eacutetablissements de creacutedit ne peuvent pas refuser de fournir

lrsquoinformation qui fait partie drsquoun secret bancaire agrave lrsquoadministration fiscale Toute information

concernant le contribuable concret est consideacutereacutee comme secregravete et ne peut pas ecirctre divulgueacutee sauf si

la loi preacutevoit autrement

979 En vertu drsquoun principe du droit fiscal des pays baltes on peut eacutechanger des informations

fiscales avec les administrations fiscales des pays eacutetrangers si cela est preacutevu par la convention fiscale

ou par les dispositions du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne Toutefois la grande partie des conventions

fiscales ne contient pas le paragraphe 5 de lrsquoarticle 26 de la convention modegravele de lrsquoOCDE qui oblige

les pays contractants agrave eacutechanger lrsquoinformation faisant partie drsquoun secret bancaire Une telle

regraveglementation nrsquoest pas suffisante pour les eacutechanges effectifs de lrsquoinformation fiscale

980 On a proposeacute pour les trois pays baltes de changer la leacutegislation interne preacutevoyant que

lrsquoadministration fiscale ayant le droit drsquoeacutechanger les renseignements fiscaux pourrait aussi eacutechanger

des informations confidentielles (y compris le secret bancaire) Les conventions fiscales aussi doivent

ecirctre reacuteviseacutees afin drsquoassurer les eacutechanges effectifs de lrsquoinformation fiscale (y compris les eacutechanges

drsquoinformation faisant partie drsquoun secret bancaire)

981 Donc on peut constater que les pays baltes ne peuvent ecirctre consideacutereacutes comme des

paradis fiscaux parce que les taux applicables pour les impocircts sur le beacuteneacutefice des entreprises ne sont

pas marginaux Les pays baltes ne tolegraverent pas non plus lrsquoabsence drsquoexercice drsquoune activiteacute

substantielle sur le territoire du pays drsquoaccueil il existe la transparence des regravegles fiscales et la

leacutegislation des pays baltes nrsquoest pas aussi favorable aux activiteacutes offshore que la leacutegislation des paradis

fiscaux traditionnels Un seul critegravere rend les pays baltes similaires aux paradis fiscaux ce sont les

regravegles des eacutechanges drsquoinformation fiscale qui empecircchent les administrations fiscales des pays baltes

drsquoeacutechanger lrsquoinformation faisant partie drsquoun secret professionnel (y compris le secret bancaire) Mais

une absence drsquoeacutechanges effectifs de lrsquoinformation fiscale ne suffit pas pour consideacuterer les pays baltes

comme des paradis fiscaux La Suisse et le Luxembourg appliquaient des dispositions similaires

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drsquoeacutechanges de lrsquoinformation mais ces pays nrsquoeacutetaient pas automatiquement consideacutereacutes comme les

paradis fiscaux

982 Donc on peut conclure qursquoil nrsquoexiste pas de deacutefinition universelle des paradis fiscaux ni

de lrsquoeacutevasion fiscale Toutefois lrsquoOCDE a eacutelaboreacute certains critegraveres de la qualification pour savoir si la

juridiction en question pourrait ecirctre consideacutereacutee comme un paradis fiscal ou pas De tels critegraveres sont

(1) lrsquoabsence drsquoimpocirct ou de taux nominal (2) lrsquoabsence des eacutechanges effectifs de lrsquoinformation (3)

lrsquoabsence de la transparence dans la leacutegislation fiscale (4) lrsquoabsence drsquoune exigence drsquoexercer

lrsquoactiviteacute substantielle sur le territoire drsquoun pays drsquoaccueil

983 Les pays baltes ne pourraient pas ecirctre consideacutereacutes comme des paradis fiscaux parce que

drsquoabord dans chaque pays existe une imposition reacuteelle sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes Comme dans la

plupart des pays du monde on impose les entreprises reacutesidentes en vertu du principe de territorialiteacute et

les non-reacutesidents aussi sont imposables en vertu drsquoun principe de territorialiteacute En Estonie et en

Lituanie certains revenus passifs payeacutes au beacuteneacutefice de non reacutesidents par les entreprises reacutesidentes sont

imposables par la retenue agrave la source La leacutegislation fiscale des pays baltes est transparente les impocircts

ne peuvent ecirctre eacutetablis que par les lois qui sont promulgueacutees selon les proceacutedures du droit

constitutionnel de chaque pays Malgreacute les problegravemes concernant les eacutechanges du renseignement

fiscal on ne peut pas constater que les pays baltes sont des paradis fiscaux

984 Toutefois la vie contemporaine des affaires exige lrsquoexistence de regravegles effectives de

lutte contre les paradis fiscaux Dans la section suivante on va examiner si le droit fiscal des pays

balte est compatible avec les principes du droit fiscal international et du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne

en matiegravere de lutte contre les paradis fiscaux et lrsquoeacutevasion fiscale internationale

Section 2 Les principes de la lutte contre les paradis fiscaux et lrsquoeacutevasion fiscale

internationale dans le droit fiscal des pays baltes

985 Apregraves lrsquoanalyse du pheacutenomegravene des paradis fiscaux on peut examiner les principes de la

lutte contre les paradis fiscaux et lrsquoeacutevasion fiscale dans le droit fiscal des pays baltes La lutte contre

les paradis fiscaux commence par lrsquoidentification des paradis fiscaux (ou des autres territoires avec les

reacutegimes de fiscaliteacute faible) Une deuxiegraveme eacutetape de cette lutte crsquoest lrsquoapplication de certaines mesures

speacuteciales de lrsquoimposition des revenus lieacutes avec les paradis fiscaux

986 La section est diviseacutee en deux paragraphes Le premier va analyser les questions

probleacutematiques de la qualification juridique des paradis fiscaux dans le droit fiscal des pays baltes Le

deuxiegraveme va analyser les principes de lrsquoanti-abus dans le droit fiscal des pays baltes

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sect 1 Les problegravemes de la qualification juridique des paradis fiscaux dans le droit des pays baltes

987 Comme lrsquoobserve A L Dibout757 il nrsquoexiste aucun standard commun drsquoidentification

des paradis fiscaux ou des territoires de fiscaliteacute faible Chaque pays utilise des regravegles diffeacuterentes

drsquoidentification de tels territoires Pour cette raison on va drsquoabord examiner les principes de

lrsquoidentification des paradis fiscaux dans le droit fiscal des pays baltes On va essayer de reacutepondre agrave la

question de savoir si les principes de la deacutefinition des pays baltes sont suffisants compte tenu des

exigences assez sophistiqueacutees du monde des finances internationales

988 Toutefois il ne faut pas oublier le contexte du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne Les regravegles

de lrsquoidentification des paradis fiscaux doivent ecirctre compatibles avec la liberteacute drsquoeacutetablissement Pour

cette raison on va analyser les questions de la compatibiliteacute des regravegles anti-abus des pays baltes avec

les exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne

A Les principes de lrsquoidentification des paradis fiscaux dans le droit des pays baltes 989 LrsquoOCDE a proposeacute des critegraveres geacuteneacuteraux de la qualification des paradis fiscaux

Toutefois les diffeacuterents pays du monde appliquent des standards diffeacuterents pour deacuteterminer si la

juridiction en question pourrait ecirctre qualifieacutee comme paradis fiscal ou pas

990 A L Dibout758 propose de classer ces critegraveres en plusieurs groupes

Critegraveres fiscaux ndash si le taux effectif applicable au non-reacutesident est infeacuterieur agrave un certain

pourcentage des impocircts perccedilus dans le pays de sa reacutesidence fiscale on considegravere un tel

reacutegime comme un paradis fiscal Lrsquoinconveacutenient de llsquoapplication pratique est que

lrsquoadministration doit disposer de lrsquoinformation concernant les taux effectifs applicables

dans les diffeacuterents territoires Un autre problegraveme drsquoapplication pratique crsquoest la

qualification de certaines initiatives de la fiscaliteacute attractive dans les pays eacutetrangers (par

exemple lrsquoinitiative de deacuteveloppement de certaines reacutegions)

Critegraveres non fiscaux ndash certains pays appliquent aussi des critegraveres non fiscaux tels que

lrsquoabsence drsquoeacutechange de renseignements effectifs lrsquoexistence drsquoun secret bancaire

757 Ardonld L Dibout General Report Cahiers de droit fiscal international Studies on international Fiscal Law Volume LXXXVIb Subject II Limits on the use of low tax regimes by multinational businesses current measures and emerging trends 2001 International fiscal association (IFA) Kluwer Law International P 26 758 Ardonld L Dibout General Report Cahiers de droit fiscal international Studies on international Fiscal Law Volume LXXXVIb Subject II Limits on the use of low tax regimes by multinational businesses current measures and emerging trends 2001 International fiscal association (IFA) Kluwer Law International

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lrsquoabsence de convention fiscale lrsquoabsence de relations diplomatiques entre le territoire en

question et le pays de reacutesidence du contribuable lrsquoapplication de sanctions internationales

envers le territoire en question

Systegraveme des listes ndash Certains pays preacutefegraverent avoir une liste de territoires qui sont

consideacutereacutes comme des paradis fiscaux au lieu drsquoavoir des critegraveres fiscaux ou non fiscaux

Tous les paiements lieacutes avec ces territoires sont consideacutereacutes comme lieacutes avec des paradis

fiscaux et donc des opeacuterations abusives entraineraient lrsquoapplication de mesures anti-abus agrave

moins que le contribuable prouve la reacutealiteacute eacuteconomique et le caractegravere non abusif de ces

opeacuterations (liste noire) Lrsquoautre technique crsquoest la liste blanche ndash certains territoires qui

sont inscrits dans la liste ne sont pas consideacutereacutees comme des paradis fiscaux

991 Donc bien que la pratique des diffeacuterents pays soit inspireacutee des mecircmes critegraveres

drsquoidentification des paradis fiscaux les pratiques sont diffeacuterentes Le choix de ces techniques deacutecoule

des traditions juridiques et fiscales des diffeacuterents pays On va examiner comment ces techniques

fonctionnent dans les pays baltes

992 Le droit estonien En vertu du droit estonien sont consideacutereacutes comme des territoires

drsquoimposition faible les territoires qui

a) Soit nrsquoimposent pas les contribuables ou

b) Soit imposent les contribuables mais le montant des impocircts est infeacuterieur agrave 13

de lrsquoimpocirct qui devrait ecirctre payeacute par un contribuable en vertu de la loi

estonienne sans calcul des deacuteductions preacutevues par le droit estonien759

Le droit estonien preacutevoit aussi une exception agrave cette regravegle La personne morale nrsquoest pas

consideacutereacutee comme eacutetablie dans le territoire drsquoimposition faible si plus de 50 de ses revenus sont

perccedilus de

a) La fabrications de marchandises la vente de marchandises la provision de

services de transport de communication logement et tourisme dans le pays de

la personne morale ou la provision des services drsquoassurances par une

personne tenant une licence

b) Location de bateaux760

Le gouvernement estonien est obligeacute par la loi761 drsquoeacutetablir la liste des territoires qui ne sont pas

consideacutereacutes comme des territoires drsquoimposition faible762 Comme le mentionne I Klauson763 le but

759 Partie 1 de lrsquoarticle 10 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) P 30 760 Partie 2 de lrsquoarticle 10 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)

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drsquoune telle disposition est drsquoeacuteviter les conflits entre le droit fiscal national (les provisions concernant

les territoires drsquoimposition faible) et les dispositions des conventions fiscales car la plupart des pays

figurant dans la liste sont des partenaires des conventions fiscales Drsquoun autre coteacute lrsquoadministration

fiscale estonienne a aussi eacutetabli une liste noire La liste noire nrsquoa pas le pouvoir drsquoun acte juridique

crsquoest plutocirct une liste des territoires qui attirent une plus grande attention de la part lrsquoadministration

fiscale estonienne Lrsquoexistence du nom drsquoun territoire dans la liste noire ne veut pas dire

automatiquement que le territoire en question soit consideacutereacute comme un paradis fiscal Toutefois

lrsquoadministration va souvent demander au contribuable de prouver la reacutealiteacute de lrsquoopeacuteration eacuteconomique

lieacutee avec un tel territoire

993 Toutefois lrsquoEstonie a conclu des conventions fiscales avec lrsquoIle de Man les Eacutemirats

Arabes Unis Bahreiumln (pas encore en vigueur) et Jersey (entreacutee en vigueur le 1er janvier 2012) Ces

territoires existent dans la liste blanche estonienne Toutefois ce sont des territoires reacuteputeacutes de

fiscaliteacute faible qui figurent sur les listes noires lettonne et lituanienne En vertu des donneacutees de

lrsquoOCDE764 il nrsquoexiste pas drsquoimposition du beacuteneacutefice des entreprises dans lrsquoIle de Man En vertu de

lrsquoinformation dans la base des donneacutees IBFD765 il nrsquoexiste pas drsquoimposition du beacuteneacutefice des

entreprises au Bahreiumln A Jersey selon IBFD766 le taux de lrsquoimposition des socieacuteteacutes est nul Aux

Eacutemirats Arabes Unis selon IBFD767 lrsquoimposition des socieacuteteacutes nrsquoexiste qursquoen theacuteorie mais en pratique

on nrsquoimpose que les socieacuteteacutes peacutetroliegraveres Cependant on peut srsquointerroger sur la logique de la politique

fiscale internationale de lrsquoEstonie du point de vue de la lutte contre les paradis fiscaux Il faut

remarquer comme lrsquoobserve A L Dibout768 que certains pays (Norvegravege Danemark) ont annuleacute les

conventions fiscales avec de tels territoires ougrave les paiements lieacutes avec des territoires de fiscaliteacute faible

761 Partie 3 de lrsquoarticle 10 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 762 En vertu du regraveglement du gouvernement estonien du 11 janvier 2000 ndeg 11 concernant la liste des territoires qui ne sont pas consideacutereacutes comme des territoires de la fiscaliteacute faible ces territoires ne sont pas consideacutereacutes comme des paradis fiscaux Les Etats Unis (sauf les Icircles Vierges ameacutericaines et les Icircles Marshall) lrsquoAutriche la Belgique la Chine (sauf Macao et Hong Kong) lrsquoEspagne les Pays-Bas (sauf Aruba et les Antilles neacuteerlandaises) lrsquoIrlande lrsquoIslande lrsquoItalie le Japon le Canada la Gregravece la Lituanie la Lettonie la Moldavie la Norvegravege la Pologne le Portugal (sauf Madegravere) la France la Suegravede lrsquoAllemagne la Finlande le Royaume Uni (sauf Anguilla les Bermudes les icircles Vierges britanniques les icircles Caiumlmans Gibraltar les icircles Anglo-Normandes (Jersey Guernesey) lrsquoIle de Man Montserrat les icircles Turks et Caicos) le Danemark la Reacutepublique Tchegraveque lrsquoUkraine le Kazakhstan la Bieacutelorussie lrsquoArmeacutenie le Chypre le Luxembourg la Slovaquie la Sloveacutenie la Hongrie la Croatie la Suisse 763 Inga Klauson bdquoEstonialdquo in Cahiers de droit fiscal international Studies on International Fiscal Law by the International Fiscal Association Volume 95a Subject I Tax treaties ans tax avoidance application of ant-avoidance provisions P 287 764 Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Peer Review Report Combined Phase 1 + Phase 2 ISLE OF MAN June 2011 (reflecting the legal and regulatory framework as at January 2011) OECD P 13 765 httpwwwibfdorg Information veacuterifieacutee en mars 2013 766 httpwwwibfdorg Information veacuterifieacutee en mars 2013 767 httpwwwibfdorg Information veacuterifieacutee en mars 2013 768 Arnold L Dibout General Report Cahiers de droit fiscal international Studies on international Fiscal Law Volume LXXXVIb Subject II Limits on the use of low tax regimes by multinational businesses current measures and emerging trends 2001 International fiscal association (IFA) Kluwer Law International P 71

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sont manifestement exclus des avantages des conventions (cas de la convention Japon ndash Royaume

Uni)

994 Les conventions fiscales avec les paradis fiscaux sont conclues soit pour des raisons

historiques (conventions du Royaume Uni avec les iles britanniques convention des Pays Bas avec les

Antilles Neacuteerlandaises) soit agrave cause de la proximiteacute geacuteographique (la convention entre le Liechtenstein

et lrsquoAutriche la convention entre la France et Monaco) Les dispositions de telles conventions

excluent geacuteneacuteralement les reacutegimes de la fiscaliteacute privileacutegieacutee du beacuteneacutefice de la convention

995 Donc on propose pour le gouvernement estonien de reacute-envisager la neacutecessiteacute des

conventions avec lrsquoIle de Man les Emirats Arabes Unis et Jersey sachant que ces territoires sont

consideacutereacutes comme des territoires drsquoimposition faible Une deacutecision logique serait peut-ecirctre

lrsquoannulation de ces conventions Une autre solution pourrait ecirctre lrsquoexclusion des avantages

conventionnels sur les opeacuterations abusives

996 Donc lrsquoidentification des paradis fiscaux dans le droit fiscal estonien est baseacutee en

principe sur le critegravere fiscal (le montant des impocircts est infeacuterieur agrave 13 de lrsquoimpocirct qui devrait ecirctre payeacute

par un contribuable en vertu de la loi estonienne) et avec les listes blanche et noire (qui nrsquoest qursquoune

recommandation)

997 Le droit lituanien La loi fiscale lituanienne preacutevoit certaines limitations pour les

opeacuterations eacuteconomiques lieacutees avec certains territoires En vertu du droit lituanien les territoires sont

consideacutereacutes comme des territoires de fiscaliteacute faible si le nom du territoire existe dans la liste noire

eacutetablie par ordre du ministre des finances769 et qursquoau moins deux conditions sont remplies 770

Le taux applicable est infeacuterieur agrave 1125

On applique des regravegles diffeacuterentes drsquoimposition en fonction de lrsquoEacutetat ougrave est eacutetablie la personne

qui controcircle lrsquouniteacute

On applique des regravegles diffeacuterentes drsquoimposition en fonction de lrsquoEacutetat ougrave srsquoexerce lrsquoactiviteacute

Le contribuable a conclu un contrat avec lrsquoadministrateur fiscal drsquoun territoire concernant les

regravegles de deacutefinition de la base imposable ou le tarif applicable

Il nrsquoexiste pas drsquoeacutechanges effectifs de lrsquoinformation fiscale

Il nrsquoexiste pas de transparence financiegravere- administrative ndash les regravegles de la fiscaliteacute ne sont pas

claires et les regravegles ne sont pas deacutecouvertes pour les administrations fiscales eacutetrangegraveres

769 Llsquoordre du ministre des finances concernant la liste des territoires de la fiscaliteacute faible du 22 deacutecembre 2001 Ndeg 344 Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-4021 770 Partie 38 de lrsquoarticle 2 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992

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Ensuite il existe aussi la liste blanche qui est utiliseacutee seulement pour llsquoapplication des regravegles de

llsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee Il est inteacuteressant de noter que llsquoEstonie nrsquoa eacuteteacute inseacutereacutee qursquoen janvier

2005771 dans la liste blanche lituanienne

Donc le droit lituanien applique les trois critegraveres dlsquoidentification des paradis fiscaux On eacutevalue

le niveau de la fiscaliteacute applicable dans le territoire en question ainsi que les critegraveres non fiscaux

(llsquoexistence drsquoeacutechanges effectifs de lrsquoinformation fiscale la transparence de la leacutegislation fiscale etc)

En mecircme temps il existe la liste noire

Un tel systegraveme semble assez compliqueacute Le territoire en question doit dlsquoabord ecirctre dans la liste

noire Ensuite certaines conditions doivent ecirctre remplies

998 La liste des territoires drsquoimposition faible a eacuteteacute modifieacutee pour la derniegravere fois en 2004

Sachant que des juridictions comme le Qatar ne sont pas dans la liste mais que les autres pays le

considegraverent comme un territoire drsquoimposition faible on pourrait proposer de renouveler la liste ou

mecircme eacutetablir une exigence de renouvellement peacuteriodique (par exemple une fois par an)

999 Drsquoautre part en 2012 la Lituanie a commenceacute la proceacutedure de conclusion de la

convention fiscale avec le Qatar Sachant que les autres pays baltes considegraverent ce territoire comme un

paradis fiscal il ne serait pas logique pour la Lituanie drsquoavoir une convention fiscale en vigueur avec

un tel territoire En vertu de lrsquoOCDE772 il y a des problegravemes concernant lrsquoeacutechange de renseignements

faisant partie du secret bancaire au Qatar Sachant qursquoau printemps de 2013 le texte de la future

convention nrsquoeacutetait pas encore publieacute il est difficile drsquoeacutevaluer les possibiliteacutes drsquoeacutechanges des

renseignements fiscaux

1000 Le droit letton Le principe du droit letton est tregraves simple la loi fiscale773 oblige le

gouvernement agrave eacutetablir une liste noire774 Si le territoire est inscrit dans la liste noire on considegravere

qursquoun tel territoire est un paradis fiscal et cela entraine lrsquoapplication des mesures speacuteciales anti-abus

Toutefois sachant que la liste lettonne nlsquoa pas eacuteteacute renouveleacutee depuis longtemps et que certains

territoires inexistants dans la liste lettonne sont consideacutereacutes comme des territoires dlsquoimposition faible

par les autres pays on peut aussi proposer de renouveler la liste des territoires dlsquoimposition faible

1001 Toutefois il faut mentionner qursquoen Novembre 2012 la Lettonie a ratifieacute la convention

fiscale avec les Eacutemirats Arabes Unis bien que ce territoire existe dans sa liste noire Au printemps de

2013 cette convention nrsquoeacutetait pas encore en vigueur Lrsquoarticle concernant les eacutechanges de 771 Lrsquoordre du ministre des finances de la Reacutepublique de Lituanie du 20 janvier 2005 ndeg 1 K-025 concernant la modification de la liste des territoires qui ne sont pas consideacutereacutes comme les territoires de la fiscaliteacute faible 772 Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Peer Review Report Phase 1 Legal and Regulatory Framework September 2010 (reflecting the legal and regulatory framework as at May 2010) Qatar June 2011 (reflecting the legal and regulatory framework as at January 2011) OCDE P 10 773 Partie 4 de la section 12 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 774 Deacutecret de 26 juin 2001 Ndeg 276 du gouvernement de la Reacutepublique de Lettonie

-370-

lrsquoinformation entre les autoriteacutes fiscales est tregraves bref soumettant les eacutechanges des renseignements

fiscaux agrave la condition que cela ne soit pas contraire aux dispositions du droit interne des pays

contractants Donc cela veut dire que les dispositions concernant le secret bancaire pourraient ecirctre

eacuteventuellement opposables aux eacutechanges des renseignements fiscaux

On peut srsquointerroger sur le sens de lrsquoexistence drsquoune telle convention et proposer au

gouvernement letton drsquoannuler une telle convention

1002 Dlsquoautre part llsquoexistence de conventions fiscales avec les pays et territoires en question

nlsquoest pas une question lieacutee seulement avec les autres pays baltes Les autres pays du monde ont aussi

conclu des conventions fiscales avec les Eacutetats ou territoires en question Les organisations

internationales compeacutetentes (dlsquoabord ndash llsquoOCDE) responsables pour la lutte contre les paradis fiscaux

doivent prendre une position plus claire sur la faccedilon drsquoagir sur cette question et srsquoil faudrait conclure

des conventions fiscales avec ces territoires (ou eacuteventuellement annuler les conventions deacutejagrave en

vigueur) Sachant que la lutte contre les paradis fiscaux est un problegraveme global la reacuteponse agrave un tel

problegraveme doit aussi ecirctre globale

1003 On peut observer des incoheacuterences entre les trois listes noires Drsquoabord Jersey lrsquoIle de

Man et les Emirats Arabes Unis existent dans les listes noires lituanienne et lettonne Toutefois

lrsquoEstonie a inscrit Jersey ainsi que lrsquoIle de Man dans sa liste blanche Ensuite certains territoires

nrsquoexistent que dans une ou deux listes Donc les listes ne sont pas identiques bien que la plupart des

paradis fiscaux du monde entier soient inscrits dans les trois listes

Les listes noires des pays baltes

Territoire Liste noire estonienne

775

Liste noire lettonne776

Liste noire lituanienne

777

Andorre X X X

Anguilla (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord)

X X X

Antigua et Barbuda X X X

Aruba (Pays-Bas) X X X

Antilles (Pays-Bas) X (Curacao and Saint Maarten) X (Curacao and Saint Maarten) X

Emirats Arabes Unis Non mais existe dans la liste blanche estonienne

X X

Icircles Vierges ameacutericaines X X X

Commonwealth des Bahamas

X X X

Eacutetat de Bahreiumln X X X

la Barbade X X X

le Belize X X X

les Bermudes (Grande- X X X

775 Site officiel de lrsquoadministration fiscale estonienne httpwwwemtaeeindexphpid=2 version anglaise 776 Deacutecret du 26 juin 2001 Ndeg 276 du gouvernement de la Reacutepublique de Lettonie 777 Llsquoordre du ministre des finances concernant la liste des territoires de la fiscaliteacute faible du 22 deacutecembre 2001 Ndeg 344 Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-4021

-371-

Bretagne et dIrlande du Nord) Iles Vierges Britanniques X X X

Bruneacutei Darussalam X X X

Commonwealth de la Dominique

X X X

Jersey (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord)

Non mais existe dans la liste blanche estonienne

X X

la Reacutepublique de Djibouti X X X

la Reacutepublique de lEacutequateur

Non X X

le bailliage de Guernesey (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord)

X X X

Gibraltar (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord)

X X X

Grenade X X X

Guam (Etats-Unis) X X X

la Reacutepublique du Guatemala

X X X

Hong Kong (Reacutepublique populaire de Chine)

X X X

la Jamaiumlque X X X

la Nouvelle-Caleacutedonie (Reacutepublique Franccedilaise)

X X X

le Royaume Hacheacutemite de Jordanie

Non X Non

les Iles Caiumlmans (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord)

X X X

le Qatar X X Non

la Reacutepublique du Kenya X X X

la Reacutepublique du Costa Rica

X X X

les Iles Cook (Nouvelle Zeacutelande)

X X X

llsquoEtat du Koweiumlt X X X

Labuan (Malaisie) X X Non

la Reacutepublique du Liban X X X

la Reacutepublique du Libeacuteria X X X

la Principauteacute de Liechtenstein

X X X

Macao (Reacutepublique populaire de Chine)

X X X

la Reacutepublique des Maldives

X X X

la Reacutepublique de Maurice X X X

la Reacutepublique des Icircles Marshall

X X X

llsquoIle de Man (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord)


X X

la Principauteacute de Monaco X X X

Montserrat (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord)

X X X

la Reacutepublique de Nauru X X X

Aurigny (Grande-Bretagne X X X

-372-

et dIrlande du Nord) la Reacutepublique du Panama X X X

Samoa Non X X

San Marin X X X

la Reacutepublique deacutemocratique de Satildeo Tomeacute et Principe

Non X X

la Reacutepublique des Seychelles

X X X

Saint-Pierre-et-Miquelon (Reacutepublique Franccedilaise)

Non X X

la Feacutedeacuteration de Saint-Christophe-et-Neacutevis

X X X

Sainte-Lucie X X X

Saint-Vincent et les Grenadines

X X X

Sainte-Heacutelegravene (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord)

Non X X

Tahiti (Polyneacutesie Franccedilaise)

X X

les Icircles Turks et Caicos (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord)

X X X

le Royaume de Tonga Non X X

la Reacutepublique Orientale de lUruguay

X X X

la Reacutepublique de Vanuatu X X X

la Reacutepublique du Veacuteneacutezuela

X X X

licircle de Zanzibar (Reacutepublique-Unie de Tanzanie)

Non X X

Reacutepublique des Philippines X Non Non

Reacutepublique de Niue X Non X

Sultanat dlsquoOman X Non Non

Accedilores Non Non X

Madegravere Non Non X

Puerto Rico (Etats-Unis) X Non Non

1004 Ensuite il existe des incoheacuterences entre les listes blanches estonienne et lituanienne

Jersey778 et lrsquoicircle de Man sont dans la liste blanche estonienne Les Emirats Arabes Unis nrsquoexistent ni

dans la liste noire ni dans la liste blanche estonienne (bien que ce territoire soit inscrit dans les listes

noires lettonne et lituanienne) Ensuite certains pays existent seulement dans une des listes blanches

La Russie bien que ce soit un des principaux partenaires eacuteconomique de lrsquoEstonie nrsquoexiste pas dans

la liste blanche de lrsquoEstonie 778 Jersey est inscrite deux fois Drsquoabord avec les autres territoires de la fiscaliteacute faible du Royaume Uni Jersey est exclu de la liste blanche Toutefois la deuxiegraveme fois ce territoire est inscrit parmi les autres territoires blancs Sachant que la politique estonienne de la liste blanche est drsquoinscrire tous les partenaires des conventions fiscales (la convention avec Jersey est entreacutee en vigueur seulement le 1er janvier 2012) il est tregraves probable que Jersey doit ecirctre inscrit dans la liste blanche et que son nom ne doive plus exister dans la liste des territoires exclus de la liste blanche Lrsquoinscription de Jersey parmi les autres territoires exclus de la fiscaliteacute faible est plutocirct une erreur de reacutedaction qursquoune volonteacute intentionnelle

-373-

Territoire Liste Blanche Estonienne779

Liste blanche lituanienne780

Les Eacutetats Unis Sauf les Icircles Vierges ameacutericaines

et Icircles Marshall X

LlsquoArmeacutenie X X LAutriche X X La Belgique X X La Chine Sauf Hong Kong et Macao X LlsquoEspagne X X Les Pays Bas Sauf Aruba et les Antilles X LlsquoIrlande X X LlsquoIslande X X LlsquoItalie X X Le Japon X Non Le Canada X X La Gregravece X X La Lituanie X ----- La Lettonie X X Malte X X La Moldavie X X La Norvegravege X X La Pologne X X Le Portugal X X La France X X La Suegravede X X LlsquoAllemagne X X La Finlande X X Le Royaume Uni Sauf Anguilla les Iles vierges

Britanniques les Bermudes les Iles Caiumlmans Gibraltar Jersey

Guernesey Montserrat les Icircles Turks et Caicos

X

Le Danemark X X La Reacutepublique Tchegraveque X X LlsquoUkraine X X Le Kazakhstan X X La Bieacutelorussie X X Chypre X X Le Luxembourg X X La Slovaquie X X La Sloveacutenie X X La Hongrie X X La Croatie X X La Suisse X X La Turquie X X La Roumanie X X La Bulgarie X X La Geacuteorgie X X Singapour X X LlsquoAzerbaiumldjan X X Maceacutedoine X Non Israeumll X X

779 Le regraveglement du gouvernement estonien de 11 janvier 2000 ndeg 11 concernant la liste des territoires qui ne sont pas consideacutereacutes comme les territoires de la fiscaliteacute faible 780 Llsquoordre du ministre des finances de la Reacutepublique de Lituanie du 24 janvier 2002 ndeg 24 concernant llsquoinapplicabiliteacute des regravegles de llsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee

-374-

LlsquoIle de Man X Non mais existe dans la liste noire lituanienne ainsi que dans la liste noire lettonne

La Coreacutee X X La Serbie X Non LlsquoAlbanie X Non LrsquoEstonie ----- X LrsquoAfrique du Sud Non X LrsquoOuzbeacutekistan Non X La Russie Non X

Jersey X Non mais existe dans la liste noire lituanienne ainsi que dans la liste noire lettonne

1005 Les trois pays baltes appliquent des principes diffeacuterents drsquoidentification des paradis

fiscaux La Lettonie utilise la liste noire lrsquoexistence drsquoun territoire dans la liste noire implique

automatiquement des conseacutequences fiscales plus lourdes Le droit estonien est baseacute sur le critegravere

fiscal Bien qursquoil existe aussi la liste noire ce nrsquoest qursquoune mesure accessoire de lrsquoidentification En

droit lituanien on utilise les trois techniques de lrsquoidentification des paradis fiscaux il existe la liste

noire (eacutetablie comme un acte obligatoire) mais lrsquoinscription drsquoun territoire dans une liste nrsquoest pas

suffisante pour prouver que tel territoire soit un paradis fiscal il faut encore voir si le territoire en

question remplit les critegraveres fiscaux et non fiscaux A cocircteacute de la liste on applique donc les critegraveres

fiscaux ainsi que non fiscaux

1006 Donc la politique drsquoidentification des paradis fiscaux exige des reacutevisions dans chacun

des pays baltes Drsquoabord on propose au gouvernement estonien de reacuteexaminer la neacutecessiteacute de la

convention fiscale avec Jersey lrsquoIle de Man et les Eacutemirats Arabes Unis ainsi que les initiatives des

gouvernements letton et lituanien pour conclure des conventions fiscales avec les territoires en

question Ces territoires sont consideacutereacutes comme des territoires de la fiscaliteacute faible par le droit des

autres pays baltes Aucun des pays baltes nrsquoa des relations eacuteconomiques consideacuterables avec ces

territoires Donc il est tregraves probable que les conventions fiscales avec ces territoires servent comme un

instrument de la planification fiscale internationale plutocirct que comme un vrai moyen drsquoeacutelimination de

la double imposition reacuteellement subie La seule sortie logique drsquoune telle situation serait lrsquoannulation

des ces conventions ainsi que lrsquoeacutelimination de ces territoires de la liste blanche estonienne

1007 Ensuite on a constateacute lrsquoincoheacuterence des listes noires des trois pays On propose de

reacuteviser les trois listes On encourage les administrations fiscales des trois pays baltes agrave coopeacuterer plus

eacutetroitement en construisant les nouvelles listes Il faut souligner que les trois listes non pas eacuteteacute

renouveleacutees depuis longtemps Lrsquoexercice de la construction et du renouvellement des listes noires

pourrait ecirctre accompli plus facilement si les administrations fiscales eacutechangeaient lrsquoinformation

concernant les territoires de lrsquoimposition faible Sachant que lrsquoexistence drsquoune liste noire pertinente est

-375-

lrsquointeacuterecirct commun des trois pays baltes on propose mecircme de penser agrave une liste commune applicable


1008 Aussi on propose de reacuteviser les principes drsquoidentification des paradis fiscaux La

technique drsquoune liste semble tregraves claire et confortable Une fois eacutetablie la liste peacuteriodiquement

reacuteactualiseacutee pourrait servir comme moyen utile drsquoidentification des paradis fiscaux Lrsquoexistence drsquoun

territoire dans la liste entrainerait en principe des conseacutequences fiscales plus lourdes sauf si le

contribuable peut prouver la reacutealiteacute drsquoune opeacuteration eacuteconomique Toutefois les mesures anti-abus

pourraient ecirctre aussi applicables mecircme si le territoire nrsquoest pas inscrit dans la liste noire si le taux

effectif applicable dans ce territoire est infeacuterieur agrave un certain seuil ou srsquoil nrsquoexiste pas drsquoeacutechanges

effectifs drsquoinformation fiscale avec ce territoire Donc on propose drsquoappliquer alternativement un des

trois critegraveres la liste noire le critegravere fiscal le critegravere non fiscal

1009 Finalement il faudrait que lrsquoOCDE prenne une position plus claire sur la faccedilon drsquoagir

(faut-il conclure des conventions fiscales ) avec les pays et territoire qui pourraient ecirctre consideacutereacutes

comme des paradis fiscaux Sachant qursquoen pratique la convention fiscale avec un tel territoire nrsquoest pas

un instrument du droit international drsquoeacutelimination de la double imposition (raison pour laquelle

normalement les conventions fiscales sont conclues) mais plutocirct une mesure de la planification

fiscale internationale il faudrait deacutecourager les pays du monde de conclure de telles conventions La

proposition de la convention multilateacuterale des eacutechanges des renseignements fiscaux serait la meilleure

alternative

B Question de la compatibiliteacute des deacutefinitions du paradis fiscal du droit des pays baltes avec les exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne

1010 Le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne nrsquointerdit pas en principe aux Eacutetats membres

drsquoappliquer les mesures anti-abus Le texte de la directive 90434 (directive de la fiscaliteacute des fusions

intracommunautaires) preacutevoit aussi une mesure anti-abus781 la directive 90434 permet aux Eacutetats

membres de ne pas appliquer les beacuteneacutefices de la directive au cas ougrave selon les circonstances le but

principal de lrsquoopeacuteration de restructuration est non pas lrsquoopeacuteration eacuteconomique elle-mecircme mais

lrsquoeacutevasion des impocircts ou mecircme la fraude fiscale Toutefois on a deacutejagrave constateacute que le droit de lrsquoUnion

Europeacuteenne ne deacutefinit ni laquo la fraude raquo ni laquo lrsquoeacutevasion raquo

781 Directive 90434CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux fusions scissions apports dactifs et eacutechanges dactions inteacuteressant des socieacuteteacutes dEacutetats membres diffeacuterents Article 11

-376-

1011 La Cour de Justice communautaire avait une occasion drsquointerpreacuteter les dispositions de

lrsquoarticle 11 de la directive des fusions dans lrsquoaffaire Leur Bloeum782 Dans cette affaire le contribuable

neacuteerlandais contestait la deacutecision de lrsquoadministration fiscale neacuteerlandaise de ne pas donner les

avantages de la directive pour sa transaction La Cour de Justice a constateacute que

En labsence de dispositions communautaires plus preacutecises concernant la mise en œuvre de la

preacutesomption preacutevue agrave larticle 11 paragraphe 1 sous a) il appartient aux Eacutetats membres de

deacuteterminer dans le respect du principe de proportionnaliteacute les modaliteacutes neacutecessaires aux fins

de lapplication de cette disposition783

La Cour de Justice a aussi constateacute que

Larticle 11 de la directive doit ecirctre interpreacuteteacute en ce sens que pour veacuterifier si lopeacuteration

envisageacutee a comme objectif principal ou comme lun de ses objectifs principaux la fraude ou

leacutevasion fiscale les autoriteacutes nationales compeacutetentes doivent proceacuteder dans chaque cas agrave un

examen global de ladite opeacuteration Un tel examen doit pouvoir faire lobjet dun controcircle

juridictionnel Conformeacutement agrave larticle 11 paragraphe 1 sous a) de la directive les Eacutetats

membres peuvent preacutevoir que le fait que lopeacuteration envisageacutee nest pas effectueacutee pour des

motifs eacuteconomiques valables constitue une preacutesomption de fraude ou deacutevasion fiscales Il leur

appartient de deacuteterminer les proceacutedures internes neacutecessaires agrave cette fin dans le respect du

principe de proportionnaliteacute Cependant linstitution dune regravegle revecirctant une porteacutee geacuteneacuterale

excluant automatiquement certaines cateacutegories dopeacuterations de lavantage fiscal sur la base

de critegraveres tels que ceux mentionneacutes dans la seconde reacuteponse sous a) quil y ait ou non

effectivement eacutevasion ou fraude fiscales irait au-delagrave de ce qui est neacutecessaire pour eacuteviter une

telle fraude ou une telle eacutevasion fiscales et porterait atteinte agrave lobjectif poursuivi par la

directive

La Cour a aussi preacuteciseacute la notion de motifs eacuteconomiques valables

Il reacutesulte du libelleacute et des objectifs de larticle 11 comme de ceux de la directive que la notion

de motifs eacuteconomiques valables va au-delagrave de la seule recherche dun avantage purement

fiscal Degraves lors une opeacuteration de fusion par eacutechange dactions qui ne viserait quagrave atteindre un

tel but ne saurait constituer un motif eacuteconomique valable au sens de cet article784

782 Lrsquoaffaire du 17 juillet 1997 C- -2895 Leur-Bloem et Inspecteur der BelastingdienstOndernemingen Amsterdam 2

783 Lrsquoaffaire du 17 juillet 1997 C- -2895 Leur-Bloem et Inspecteur der BelastingdienstOndernemingen Amsterdam 2 Para 43 784 Lrsquoaffaire du 17 juillet 1997 C-2895 Leur-Bloem et Inspecteur der BelastingdienstOndernemingen Amsterdam 2 Para 47

-377-

1012 Donc suivant la logique de lrsquoaffaire Leur-Bloum on pourrait constater quelques regravegles

drsquoanti-abus fiscal communautaire

Les administrations fiscales doivent examiner chaque opeacuteration sur la question de

lrsquoinapplicabiliteacute des beacuteneacutefices de la directive

Les contribuables ne doivent pas ecirctre priveacutes de faire un recours devant lrsquoinstitution

judiciaire contre une telle deacutecision de lrsquoadministration

Les administrations fiscales en refusant de donner les avantages de la directive doivent

respecter le principe de proportionnaliteacute

Il est interdit drsquoeacutetablir une liste des opeacuterations qui seraient consideacutereacutees a priori comme ne

pouvant pas beacuteneacuteficier des avantages de la directive

1013 Les trois pays baltes ont eacutetabli des listes noires Dans ces listes figurent aussi des

territoires faisant partie de lrsquoUnion Europeacuteenne (Gibraltar Accedilores Madegravere) ou de lrsquoEspace

Economique Europeacuteen (Liechtenstein) Souvent ces territoires beacuteneacuteficient drsquoun statut particulier en

vertu du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne et certaines dispositions du droit de lrsquoUE ne sont pas applicables

agrave lrsquoeacutegard de ces territoires ougrave on applique les mesures speacuteciales permettant le reacutegime de la fiscaliteacute

favorable (cas de Madegravere)

1014 Lrsquoarrecirct Leur-Bloum a interdit drsquoappliquer une liste preacutealable des opeacuterations qui seraient

consideacutereacutees a priori comme ne pouvant pas beacuteneacuteficier des avantages Donc on peut soulever la

question de savoir si lrsquoinscription de territoires de lrsquoUnion Europeacuteenne dans une liste noire (et donc

entrainant automatiquement des conseacutequences fiscales moins favorables) nrsquoest pas contraire au droit


1015 Pour cette raison on propose aux pays baltes drsquoeacuteliminer Gibraltar les Accedilores Madegravere et

le Liechtenstein des listes noires Toutefois aucune mesure du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne nrsquointerdit

aux administrations fiscales de demander aux contribuables de prouver la reacutealiteacute drsquoune opeacuteration

eacuteconomique en question y compris les opeacuterations lieacutees avec ces territoires Pour cette raison on

propose drsquoeacutetablir une autre liste grise agrave cocircteacute de la liste noire et drsquoinscrire Gibraltar les Accedilores

Madegravere et le Liechtenstein dans cette liste grise Les opeacuterations eacuteconomiques lieacutees avec les territoires

inscrits dans cette liste grise nrsquoentraineraient pas automatiquement des conseacutequences fiscales plus

lourdes Toutefois de telles opeacuterations attireraient une plus grande attention des administrations

fiscales les contribuables devant prouver plus souvent la reacutealiteacute des opeacuterations

1016 Dans lrsquoaffaire C-57007 Commission v Italie la Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne

a deacutejagrave donneacute le feu vert pour lrsquoapplication des dispositions anti-abus vis-agrave-vis du Liechtenstein

Toutefois sachant que par lrsquoarrecirct Leur-Bloum on a interdit drsquoappliquer une liste preacutealable des

-378-

opeacuterations qui seraient consideacutereacutees a priori comme abusives la meilleure strateacutegie serait lrsquoinscription

du Liechtenstein sur une liste grise

1017 On peut constater que des pays diffeacuterents appliquent les critegraveres diffeacuterents

drsquoidentification des paradis fiscaux On peut nommer les critegraveres fiscaux (on considegravere le territoire en

question comme un paradis fiscal si lrsquoimposition est infeacuterieure agrave un certain seuil) ainsi que non fiscaux

(les critegraveres de transparence des regravegles fiscales le standard des eacutechanges de renseignements) Aussi il

faut souligner la technique des listes (noires blanches et grises)

1018 Les pays baltes appliquent des principes diffeacuterents drsquoidentification des paradis fiscaux

La Lettonie nrsquoapplique que la liste noire En droit lituanien la technique de la liste est applicable

ensemble avec les critegraveres fiscaux et non fiscaux En Estonie la liste nrsquoest qursquoune mesure accessoire

on applique principalement le critegravere fiscal

1019 On propose de reacuteformer les principes de lrsquoidentification des paradis fiscaux dans le droit

fiscal des pays baltes On conseille drsquoappliquer alternativement un des trois critegraveres la liste noire le

critegravere fiscal le critegravere non fiscal

1020 Ensuite les listes noires des trois pays baltes doivent ecirctre renouveleacutees On a constateacute

lrsquoexistence drsquoincoheacuterences entre ces trois listes En construisant les nouvelles listes on propose aux

administrations fiscales de collaborer plus eacutetroitement entre elles Finalement sachant que lrsquoexistence

drsquoune liste pertinente peacuteriodiquement reacuteactualiseacutee est un inteacuterecirct commun des trois administrations

fiscales on propose drsquoeacutelaborer ensemble une liste commune applicable dans les trois pays baltes

1021 A cocircteacute des listes noires il faudrait eacutetablir une liste grise Certains territoires de lrsquoUnion

Europeacuteenne ou de lrsquoEspace Economique Europeacuteen sont inscrits sur les listes noires des pays baltes

Toutefois le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne interdit de consideacuterer certaines opeacuterations

intracommunautaires comme abusives agrave priori Pour cette raison on propose drsquoeacutetablir une liste grise

et inscrire dans cette liste les territoires de fiscaliteacute faible de lrsquoUnion Europeacuteenne ou de lrsquoEspace

Economique Europeacuteen Les opeacuterations eacuteconomiques lieacutees avec les territoires inscrits dans la liste grise

ne seraient pas automatiquement consideacutereacutees comme abusives toutefois les contribuables devraient

prouver la reacutealiteacute de lrsquoopeacuteration

1022 On peut srsquointerroger sur la logique de la politique fiscale internationale de lrsquoEstonie avec

le principe de la lutte contre les paradis fiscaux LrsquoEstonie a conclu des conventions fiscales avec LrsquoIle

de Man Jersey ou les Eacutemirats Arabes Unis Ces territoires sont eacutegalement inscrits dans la liste

blanche de lrsquoEstonie La Lituanie et la Lettonie aussi ont lanceacute des initiatives pour conclure des

conventions fiscales avec les territoires en question Donc on peut soulever la question de savoir

quelle est la raison de conclure une convention fiscale avec de tels territoires On propose pour les

gouvernements des pays baltes de reacuteexaminer la neacutecessiteacute de lrsquoexistence de telles conventions et soit

-379-

les annuler soit inseacuterer des clauses drsquoexclusion des avantages des conventions pour les structures

purement artificielles Toutefois lrsquoannulation serait une deacutecision plus raisonnable sachant qursquoil

nrsquoexiste pas de relations eacuteconomiques consideacuterables entre les pays baltes et ces territoires et que la

clause limitative pourrait ecirctre eacuteventuellement contourneacutee

sect 2 Les principes anti-abus dans le droit des pays baltes 1023 On identifie les paradis fiscaux dans le but drsquoappliquer les principes anti-abus vis-agrave-vis

des opeacuterations fiscales lieacutees avec les paradis fiscaux Pour cette raison on va analyser les principes de

lrsquoanti abus dans le droit fiscal des pays baltes

1024 Le droit fiscal permet lrsquousage des ces dispositions de faccedilon normale refleacutetant les vraies

reacutealiteacutes eacuteconomiques du contribuable Drsquoun autre cocircteacute le comportement abusif et lrsquousage de

dispositions fiscales uniquement pour diminuer lrsquoimpocirct sans aucun inteacuterecirct eacuteconomique nrsquoest en

geacuteneacuteral pas toleacutereacute par les administrations fiscales et est consideacutereacute comme un laquo abus de droit fiscal raquo

Selon J Schaeffer785 la theacuteorie de lrsquoabus de droit permet agrave lrsquoadministration fiscale drsquoeacutecarter des

constructions juridiques fictives ou motiveacutees exclusivement par des fins fiscales

1025 Ni le droit fiscal international ni la litteacuterature juridique ne donne de deacutefinition unique

accepteacutee par tout le monde Chaque pays emploie sa propre deacutefinition et applique ses propres regravegles

drsquoabus de droit Les eacuteleacutements de lrsquoabus de droit sont diffeacuterents dans chaque juridiction comme le

mentionne S van Weigel786 Ainsi les proceacutedures de lrsquoapplication de lrsquoabus de droit les regravegles

drsquoapplication des dispositions drsquoabus de droit en situation internationales ougrave la charge des preuves est

diffeacuterente dans les diffeacuterents pays Par exemple en France la charge de la preuve pegravese drsquoabord sur

lrsquoadministration fiscale mais en Allemagne le contribuable aussi doit prouver le caractegravere normal des

faits en question787

1026 Pour cette raison il faudrait analyser le contenu des dispositions anti abus dans les trois

pays baltes On va essayer de constater les limites et eacuteleacutements manquants de ces dispositions ainsi

que deacutevelopper les propositions comment les regravegles anti abus des pays baltes pourraient ecirctre

modifieacutees afin de les rendre plus efficaces

1027 Ensuite on va examiner la question de la compatibiliteacute de ces principes avec les

exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne Bien qursquoil nrsquoexiste pas de deacutefinition commune de lrsquoabus de

785 Jean Schaffner Droit fiscal international Editions promoculture 2005 P 641 786 Stef van Weeghel General report Cahiers de droit fiscal international Studies on International Fiscal Law by the International Fiscal Association Volume 95a Subject I Tax treaties and tax avoidance application f anti-avoidance provisions P 22 787 S de Monegraves and others Abuse of law across Eurpe EC Tax review 2010-2 P 85-96

-380-

droit fiscal le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne connaicirct la conception de lrsquoabus de droit On peut mecircme

souligner lrsquoexistence de la conception drsquoabus dans la directive des fusions et lrsquointerpreacutetation de cette

conception dans la jurisprudence de la Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne Il faudrait analyser la

question probleacutematique est-ce que les principes anti abus du droit fiscal des pays baltes actuellement

en vigueur sont compatibles avec les exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne

A Les principes anti abus en vertu du droit des pays baltes et leurs limites 1028 Les diffeacuterents pays du monde appliquent des principes et meacutethodes diffeacuterents de la lutte

contre les paradis fiscaux A L Dibout788propose de grouper les mesures anti- abus dans certains

groupes

Mesures non destineacutees speacutecialement agrave lutter contre les paradis fiscaux

i Regravegles geacuteneacuterales anti-abus

ii Regravegles concernant la sous-capitalisation

iii Regravegles de la reacutevision des prix de transfert

iv Regravegles du reacuteexamen de la reacutesidence de la socieacuteteacute eacutetrangegravere (applicable par les

pays nrsquoayant pas de mesures de la socieacuteteacute eacutetrangegravere controcircleacutee)

Mesures contre les paradis fiscaux

i Principe de la socieacuteteacute eacutetrangegravere controcircleacutee

ii retenues agrave la source applicable en cas de paiements vers les paradis fiscaux

iii imposition des revenus provenant des paradis fiscaux

1029 N Grow789 souligne lrsquoimportance drsquoune regravegle geacuteneacuterale anti-abus En vertu de la position

de cet auteur les meacutethodes de lrsquoeacutevasion fiscale sont souvent impreacutevisibles et inconnues Donc dans

cette situation il est difficile de preacutevoir des regravegles speacuteciales anti-abus Cette lacune juridique doit ecirctre

remplie par les regravegles geacuteneacuterales anti-abus

1030 Dans la plupart des pays du monde on applique les regravegles de lrsquoentreprise eacutetrangegravere

controcircleacutee comme une des mesures les plus efficaces de la lutte contre les paradis fiscaux On impose le

beacuteneacutefice des socieacuteteacutes eacutetablies agrave lrsquoeacutetranger appartenant aux actionnaires reacutesidents En vertu des

principes de lrsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee on exige que le reacutesident doive posseacuteder un certain seuil

du capital social dans une entreprise eacutetrangegravere controcircleacutee afin de beacuteneacuteficier du droit de demander le

788 Ardonld L Dibout General Report Cahiers de droit fiscal international Studies on international Fiscal Law Volume LXXXVIb Subject II Limits on the use of low tax regimes by multinational businesses current measures and emerging trends 2001 International fiscal association (IFA) Kluwer Law International P 71 789 N Grow General Anti-Avoidance Rules A comparative International Analysis Jordans 2000 P xli

-381-

droit de distribuer les dividendes Toutefois certains pays (Suisse ou Luxembourg) refusent

drsquoappliquer ces regravegles afin de ne pas dissuader les investissements eacutetrangers

1031 Les principes anti-abus en vertu du droit estonien Une des plus importantes mesures

geacuteneacuterales de lrsquoanti-abus en droit fiscal estonien crsquoest le principe que le contenu preacutevoit la forme790 En

vertu drsquoun tel principe on applique les regravegles applicables au contenu (et pas agrave la forme) de lrsquoopeacuteration

eacuteconomique srsquoil est eacutevident qursquoune autre forme avait eacuteteacute choisie pour des raisons purement fiscales

Comme observe R Kaarma791 en vertu de la jurisprudence de la Cour Suprecircme de lrsquoEstonie on

applique un tel principe si trois conditions sont remplies

La transaction est anormale

La transaction fournit un avantage fiscal

Pas de justification concernant la transaction anormale

En pratique lrsquoapplication drsquoun tel principe veut dire que le contribuable doit prouver la reacutealiteacute

eacuteconomique de lrsquoopeacuteration en question lorsque lrsquoadministration exerce le controcircle drsquoun tel

contribuable

1032 Une autre mesure anti abus ce sont les regravegles du prix de transfert qui sont en principe

pleinement applicables au cas des relations avec les non-reacutesidents

1033 Il nrsquoexiste pas de regravegles de la sous capitalisation en Estonie Comme dit R Kaarma792 en

vertu de la position de lrsquoadministration fiscale les regravegles de prix de transfert et le principe de

substance preacutevoyant la forme sont suffisants pour proteacuteger les inteacuterecircts du fisc LrsquoEstonie pourrait ecirctre

une bonne localisation drsquoun holding treacutesorier agrave cause de lrsquoabsence de regravegles de la sous-capitalisation

1034 Un des plus importantes mesures de la lutte contre les paradis fiscaux en droit fiscal

estonien est le principe de lrsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee Bien que le principe du droit commun

fiscal estonien soit que le beacuteneacutefice nrsquoest imposable qursquoau moment de la distribution la loi preacutevoit que

le beacuteneacutefice drsquoune personne morale est imposable sans prendre en consideacuteration le fait de la

distribution lorsqursquoune telle personne eacutetablie dans le territoire de la fiscaliteacute faible est controcircleacutee par

les reacutesidents estoniens793 La personne morale est consideacutereacutee comme controcircleacutee par des reacutesidents

estoniens si les personnes ndash reacutesidents estoniens possegravedent plus de 50 des droits de vote parts

sociales ou votes dans la personne morale eacutetablie dans le territoire drsquoimposition faible directement ou

790 Lrsquoarticle 84 de la loi geacuteneacuterale des impocircts (Estonian taxation act of 20 February 2002 (translated from Estonian language by the Estonian legal language centre) 791 Rait Kaarma Estonia Cahiers de droit fiscal international International Fiscal Association 2012 Boston Congress Sdu Uitgevers The Hague The Netherlands P 267 792 Rait Kaarma Estonia Cahiers de droit fiscal international International Fiscal Association 2012 Boston Congress Sdu Uitgevers The Hague The Netherlands P 267 793 Partie 1 de lrsquoarticle 22 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)

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avec drsquoautres personnes associeacutees794 Si la condition de controcircle est remplie et que le reacutesident possegravede

au moins 10 des droits de vote parts sociales ou votes dans la personne morale eacutetablie dans le

territoire drsquoimposition faible les revenus drsquoune personne morale sont consideacutereacutees comme des revenus

du contribuable estonien795 Le revenu drsquoune personne morale imposable aux mains du contribuable

estonien est consideacutereacute en fonction des droits de vote parts sociales ou votes deacutetenus par le reacutesident796

le reacutesident a le droit de deacuteduire les deacutepenses du montant deacutepenseacute au beacuteneacutefice drsquoune personne morale

en vertu des regravegles estoniennes concernant la deacuteductibiliteacute des deacutepenses797 Le reacutesident estonien est

exoneacutereacute de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice de la personne morale eacutetablie dans le territoire drsquoimposition faible

srsquoil a reccedilu les revenus sous forme de dividendes (ou une autre forme de revenus distribueacutes) et que

lrsquoimpocirct ducirc est deacutejagrave payeacute798

1035 A cocircteacute du principe de llsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee on applique certaines retenues agrave la

source sur les paiements vers les paradis fiscaux En regravegle geacuteneacuterale on impose les revenus des non-

reacutesidents des sources estoniennes qui entrent dans la cateacutegorie des revenus drsquoaffaires799 Les revenus

des affaires sont consideacutereacutes comme des revenus perccedilus des affaires Les affaires sont deacutefinies comme

une activiteacute indeacutependante eacuteconomique ou professionnelle drsquoun contribuable ayant le but de gagner des

revenus de la production de la vente ou de lrsquointermeacutediation des marchandises la prestation de services

ou autres activiteacutes y compris les activiteacutes creacuteatives ou scientifiques Toutefois si le non-reacutesident est

eacutetabli sur le territoire de fiscaliteacute faible on impose tous les paiements reccedilus de prestations des services

en Estonie nonobstant si les services eacutetaient precircteacutes ou utiliseacutes (dans ce cas la base imposable est plus

large que pour les personnes qui ne sont pas eacutetablies dans le territoire de la fiscaliteacute faible)

1036 Une autre regravegle estonienne anti-abus clsquoest la regravegle de llsquoimposition des inteacuterecircts reccedilus par

les non reacutesidents Selon le droit commun estonien les inteacuterecircts sont des charges deacuteductibles et donc

non-imposables Mais si le non-reacutesident reccediloit des inteacuterecircts de llsquoEtat estonien dlsquoune municipaliteacute

estonienne ou dlsquoun reacutesident estonien ou dlsquoun non-reacutesident par llsquoeacutetablissement stable eacutetabli en Estonie

et que le montant excegravede le montant des inteacuterecircts dans les conditions de pleine concurrence pour des

794 Partie 2 de lrsquoarticle 22 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 795 Partie 3 de lrsquoarticle 22 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 796 Partie 4 de lrsquoarticle 22 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 797 Partie 5 de lrsquoarticle 22 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 798 Partie 7 de lrsquoarticle 22 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 799 Partie 3 de lrsquoarticle 29 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)

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obligations de dettes similaires on impose la partie exceacutedentaire800 Selon I Klauson801 une telle

disposition est la regravegle speacuteciale concernant les dispositions du prix de transfert Contrairement aux

dispositions du prix de transfert qui sont applicables entre les personnes associeacutees cette regravegle

slsquoapplique entre des personne non-associeacutees Comme le mentionne H Pahapill802 les regravegles des prix

de transfert et les regravegles dlsquoimposition des inteacuterecircts ne sont pas applicables en mecircme temps Les regravegles

du prix de transfert sont dlsquoimposer la distribution cacheacutee du beacuteneacutefice et les regravegles de llsquoimposition des

inteacuterecircts sont applicables en cas des obligations des dettes Comme le mecircme paiement ne pourrait ecirctre

en mecircme temps une distribution cacheacutee du beacuteneacutefice et llsquoobligation de dette on ne peut pas appliquer

ces deux regravegles en mecircme temps

1037 Une autre regravegle de la retenue agrave la source pour les paiements vers les paradis fiscaux

estonienne preacutevoit qulsquoon impose certains paiements comme des paiements non lieacutes avec les affaires803

(une autre cateacutegorie du droit fiscal estonien agrave cocircteacute des deacutepenses non lieacutees avec les affaires) Sont

consideacutereacutes comme des paiements non lieacutes avec les affaires

Lrsquoacquisition de titres issus par une personne eacutetablie dans un territoire drsquoimposition

faible sauf certains types de titres eacutenumeacutereacutes par la loi des fonds drsquoinvestissements804

Lrsquoacquisition drsquoun holding drsquoune personne morale eacutetablie sur le territoire de fiscaliteacute

faible805

Le paiement drsquoune peacutenaliteacute contractuelle ou le paiement drsquoun retard au beacuteneacutefice drsquoune

personne morale eacutetablie dans le territoire de fiscaliteacute faible806

Subvention de la dette ou paiement en avance au beacuteneacutefice drsquoune personne juridique

eacutetablie dans le territoire dlsquoimposition faible ou acquisition du droit de demande contre la

personne juridique eacutetablie dans un territoire de la fiscaliteacute faible807

1038 Une autre sorte de regravegles de la lutte contre les paradis fiscaux sont les regravegles de

llsquoimposition suppleacutementaire des paiements payeacutes par les personnes eacutetablies dans les paradis fiscaux au

800 Partie 7 de lrsquoarticle 29 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 801 Inga KlausonldquoEstonialdquo in Cahiers de droit fiscal international Studies on International Fiscal Law by the International Fiscal Association Volume 95a Subject I Tax treaties ans tax avoidance application f ant-avoidance provisions P 285 802 Helen Pahapill bdquoEstonialdquo in B Guthiegravere Comparative Study of the Thin Capitalization Rules in the Member States of the European Union and Certain Other States European Taxation SeptemberOctober 2005 P 385 803 Lrsquoarticle 52 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 804 Point 2 de la partie 2 de lrsquoarticle 52 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 805 Point 3 de la partie 2 de lrsquoarticle 52 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 806 Point 3 de la partie 2 de lrsquoarticle 52 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 807 Point 3 de la partie 2 de lrsquoarticle 52 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)

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beacuteneacutefice des reacutesidents estoniens Par exemple en regravegle geacuteneacuterale on nrsquoimpose pas les dividendes si la

socieacuteteacute payant les dividendes avait des reccedilus drsquoune autre socieacuteteacute eacutetablie dans un Eacutetat ayant conclu avec

lrsquoEstonie une convention fiscale ou de Suisse (sauf les socieacuteteacutes eacutetablies dans les paradis fiscaux) et

assujettis agrave lrsquoimpocirct et une socieacuteteacute reacutecipiendaire possegravede au moins 15 des parts sociales ou des votes

de la socieacuteteacute payante808 Une regravegle drsquoexoneacuteration des dividendes nrsquoest pas applicable lorsque la socieacuteteacute

payante est eacutetablie sur le territoire de fiscaliteacute faible809 Les mecircmes regravegles sont applicables en cas de

dividendes reccedilus par les eacutetablissements stables eacutetablis en Estonie On impose aussi les pertes subies

par les eacutetablissements de creacutedit lorsqursquoon abandonne la creacuteance contre une personne morale eacutetablie

dans le territoire de la fiscaliteacute faible810

1039 Donc on peut constater que les mesures principales de la lutte contre les paradis fiscaux

en droit estonien sont

Le principe que le contenu preacutevoit la forme

Les regravegles des prix de transfert

Le principe de llsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee

Les retenues agrave la source applicables aux paiements payeacutees au beacuteneacutefice des personnes

eacutetablies dans les paradis fiscaux

Les regravegles de llsquoimposition suppleacutementaire des paiements payeacutes par les personnes eacutetablies

dans les paradis fiscaux au beacuteneacutefice des reacutesidents estoniens

1040 Toutefois en droit fiscal estonien il nlsquoexiste pas de regravegles de la sous capitalisation

Sachant que les conventions avec llsquoIle de Man Jersey ou les Emirats Arabes Unis ne preacutevoient pas de

retenues agrave la source sur les inteacuterecircts llsquoEstonie pourrait devenir une porte dlsquoexportation du capital en

dehors de llsquoUnion Europeacuteenne Llsquoinexistence de ces regravegles est dommageable pour le fisc de llsquoEstonie

Le bdquocontenu preacutevoit la formeldquo ce principe ne peut englober toutes les situations possibles si le

contribuable trouve une explication pourquoi il a deacutecideacute de financer la socieacuteteacute fille estonienne dlsquoune

socieacuteteacute megravere eacutetablie dans llsquoIle de Man par la dette subordonneacutee (et donc par les taux dlsquointeacuterecircts eacuteleveacutees)

et pas par le capital propre Pour cette raison on propose au gouvernement estonien drsquointroduire les

regravegles de la sous capitalisation

808 Point 1 de la partie 1-1 de llsquoarticle 50 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 809 Point 3 de la partie 1-1 de llsquoarticle 50 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 810 Point 3 de la partie 3 de llsquoarticle 52 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)

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1041 Les principes anti-abus en vertu du droit lituanien En droit lituanien existe le

principe que le contenu preacutevoit la forme811 Quand le contribuable agrave cause des raisons fiscales change

la forme de lrsquoopeacuteration eacuteconomique lrsquoadministration fiscale a le droit de recalculer les impocircts selon

les regravegles applicables au contenu de lrsquoopeacuteration pas agrave la forme donneacutee par le contribuable

1042 En droit lituanien il existe des regravegles de la sous capitalisation Si le capital emprunteacute de

la socieacuteteacute fille par la socieacuteteacute megravere qui controcircle plus de 50 des parts sociales de la socieacuteteacute fille

deacutepasse 4 fois le capital propre de la socieacuteteacute fille les inteacuterecircts payeacutes pour lrsquoutilisation du capital

emprunteacute (la partie qui deacutepasse 4 fois le capital propre) ne sont pas deacuteductibles812 sauf si le

contribuable prouve que les inteacuterecircts eacutetaient payeacutes en respectant les conditions de la pleine

concurrence813 On applique la mecircme regravegle concernant les inteacuterecircts qui sont lieacutes avec le chiffre

drsquoaffaires du deacutebiteur

1043 En droit fiscal lituanien les regravegles des prix de transferts sont pleinement applicables vis-

agrave-vis des paradis fiscaux

1044 Comme lrsquoEstonie la Lituanie applique le principe de lrsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee En

vertu de la loi lituanienne814 on impose les revenus de lrsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee si le reacutesident

lituanien controcircle au dernier jour de lrsquoanneacutee financiegravere au moins 50 des droits sociaux dans cette

entreprise eacutetrangegravere ougrave le reacutesident lituanien ensemble avec les autres personnes associeacutees controcircle au

moins 50 des droits sociaux dans cette entreprise eacutetrangegravere et que la partie controcircleacutee par le reacutesident

lituanien est au moins 10 On impose les revenus de lrsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee si deux

conditions sont remplies815

Lrsquoentreprise nrsquoest pas eacutetablie dans un territoire figurant sur la liste blanche

La forme sociale de lrsquoentreprise existe dans la liste eacutetablie par lrsquoordre du ministre des

finances816

1045 Toutefois on applique certaines exceptions agrave une telle regravegle Drsquoabord certains revenus

de lrsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee ne sont pas imposables si certaines conditions sont remplies817 811 Llsquoarticle 10 de la loi de llsquoadministration des impocircts de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2004 Nr 63-2243 812 Point 3 de llsquoordre du Gouvernement de la Reacutepublique de Lituanie concernant la sous-capitalisation Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2003 Nr 116-5289 813 Point 7 de llsquoordre du Gouvernement de la Reacutepublique de Lituanie concernant la sous-capitalisation Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2003 Nr 116-5289 814 Partie 4 de lrsquoarticle 2 de La loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 815 Partie 4 de lrsquoarticle 39 de La loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 816 Ce sont les formes des socieacuteteacutes eacutetablies dans les paradis fiscaux ainsi que les socieacuteteacutes holdings en vertu de la loi luxembourgeoise de 1929 ainsi que les entreprises laquo eacutetablies dans les territoires figurant dans la liste blanche mais imposables en vertu les regravegles favorables (si le taux applicable est infeacuterieur de plus de 75 agrave celui de lrsquoimpocirct lituanien crsquoest agrave dire infeacuterieur agrave 115 ) Le commentaire donne certains exemples les zones libres eacuteconomiques en Italie ou en Russie

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Lrsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee exerce des activiteacutes reacuteelles dans le territoire de son

implantation et pour cette raison a embaucheacute un nombre suffisant de salarieacutes pour les

activiteacutes exerceacutees (ce critegravere doit ecirctre eacutevalueacute cas par cas compte tenu des activiteacutes

exerceacutees par lrsquoentreprise)

La part des revenus de lrsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee perccedilus de sources se trouvant dans

un autre Eacutetat que lrsquoEacutetat de sa reacutesidence est infeacuterieur agrave 10

Au moins 50 des revenus de lrsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee sont perccedilus des

transactions exerceacutees avec les personnes indeacutependantes

1046 On peut marquer les diffeacuterences entre les regravegles estoniennes et lituaniennes de

lrsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee Drsquoabord la Lituanie applique la liste blanche lrsquoEstonie la liste noire

En Lituanie en principe on nrsquoimpose que les revenus passifs de lrsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee

Toutefois comme dans les autres pays lrsquoexception des revenus actifs est soumise agrave certaines

conditions Le droit lituanien preacutevoit la regravegle de minimis ndash on nrsquoapplique pas le principe de lrsquoentreprise

eacutetrangegravere controcircleacutee si les revenus de lrsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee repreacutesentent moins de 5 de

tous les revenus de lrsquoentreprise lituanienne qui controcircle une entiteacute eacutetrangegravere818 Aussi on nrsquoapplique

pas ce principe si tous les revenus de lrsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee sont les dividendes payeacutes par

lrsquouniteacute lituanienne qui le controcircle819

1047 A cocircteacute du principe de lrsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee on applique certaines restrictions

lorsque lrsquoopeacuteration eacuteconomique est lieacutee avec les territoires drsquoimposition faible (retenues agrave la source sur

les paiements vers les paradis fiscaux) Drsquoabord en regravegle geacuteneacuterale la reacutemuneacuteration reccedilue lieacutee avec le

retard pour remplir les obligations drsquoun autre pays du contrat est consideacutereacutee comme une charge

deacuteductible en vertu du droit lituanien Toutefois si le paiement pour le retard eacutetait reccedilu de territoires

de fiscaliteacute faible un tel paiement ne peut ecirctre deacuteductible820 Ainsi les paiements qui devaient ecirctre

verseacutes par lrsquouniteacute lituanienne ou par lrsquoeacutetablissement stable eacutetabli en Lituanie au beacuteneacutefice drsquoune

personne eacutetablie dans le territoire drsquoimposition faible en contrepartie des marchandises acheteacutees ou des

services precircteacutes par cette personne au beacuteneacutefice de lrsquouniteacute lituanienne et qui eacutetaient deacuteclareacutes comme des

charges deacuteductibles mais en reacutealiteacute non payeacutes pendant la peacuteriode de 18 mois apregraves lrsquoacquisition ne

sont pas consideacutereacutes comme des charges deacuteductibles821

817 Le regraveglement du Gouvernement de la Reacutepublique de Lituanie du 12 avril 2002 ndeg 571 818 Point 2 de la partie 5 de lrsquoarticle 39 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 819 Point 2 de la partie 5 de lrsquoarticle 39 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 820 Point 9 de la partie 1 de lrsquoarticle 12 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 821 Point 8 de la partie 1 de lrsquoarticle 31 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992

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1048 Une autre regravegle de la retenue agrave la source est applicable en cas de paiements des

dividendes vers les paradis fiscaux En principe on nrsquoimpose pas les dividendes payeacutes par lrsquouniteacute

lituanienne au beacuteneacutefice drsquoune uniteacute lituanienne822 ou lrsquouniteacute eacutetrangegravere823 si lrsquouniteacute qui reccediloit des



organiseacutee dans le territoire de la fiscaliteacute faible

1049 On impose par les mesures speacuteciales les paiements reccedilus par les uniteacutes lituaniennes et

payeacutees par les personnes eacutetablies dans les paradis fiscaux Par exemple la compensation de non-

exeacutecution du contrat reccedilu par lrsquouniteacute lituanienne ou par lrsquoeacutetablissement stable eacutetablie en Lituanie nrsquoest

pas en principe consideacutereacutee comme un revenu imposable Toutefois si un tel paiement eacutetait reccedilu

drsquoune personne eacutetablie dans le paradis fiscal on considegravere ce paiement comme le revenu imposable

drsquoune uniteacute lituanienne ou drsquoun eacutetablissement stable eacutetabli en Lituanie824

On nrsquoimpose pas les dividendes reccedilus par lrsquouniteacute lituanienne et payeacutes par lrsquouniteacute eacutetrangegravere

lorsque lrsquouniteacute qui paye des dividendes nrsquoest pas eacutetablie (ou autrement organiseacutee) dans un territoire de

fiscaliteacute faible et si les autres conditions sont remplies (voir le chapitre concernant la fiscaliteacute des

dividendes) 825 Si les dividendes sont reccedilus drsquoune personne eacutetablie dans le paradis fiscal lrsquoexoneacuteration

nrsquoest pas applicable

1050 Aussi la loi fiscale lituanienne ne permet en principe pas de deacuteduire tous les paiements

(sauf les paiements en contrepartie des objets acheteacutes si le contribuable peut par des documents

prouver lrsquoimportation de ces objets) payeacutes par lrsquouniteacute lituanienne (ou par lrsquoeacutetablissement stable eacutetabli

en Lituanie) au beacuteneacutefice drsquoune personne eacutetablie (ou autrement organiseacutee) dans les territoires

drsquoimposition faible lorsque le contribuable ne peut prouver que

Les paiements sont lieacutes avec les activiteacutes normales drsquoune uniteacute qui les paye et drsquoune

personne qui les reccediloit

La personne qui reccediloit des paiements possegravede lrsquoinfrastructure qui est neacutecessaire pour

lrsquoexerce drsquoune telle activiteacute

Il existe un lien entre le paiement et lrsquoopeacuteration eacuteconomique826

822 Partie 2 de lrsquoarticle 33 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 823 Partie 2 de lrsquoarticle 34 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 824 Point 8 de lrsquoarticle 12 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 825 Partie 3 de lrsquoarticle 35 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 826 Partie 2 de lrsquoarticle 31 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992

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Le droit lituanien827 preacutevoit une liste des documents qui pourrait ecirctre consideacutereacutes comme les

preuves loisibles (conclusions des auditeurs ou commissaires des comptes documents fournis par les

administrations fiscales eacutetrangegraveres etc)


en droit lituanien sont




Les retenues agrave la source applicables aux paiements payeacutes au beacuteneacutefice des

personnes eacutetablies dans les paradis fiscaux

Les regravegles de llsquoimposition suppleacutementaire des paiements payeacutees par les

personnes eacutetablies dans les paradis fiscaux au beacuteneacutefice des reacutesidents

lituaniens

1052 Les principes anti-abus en vertu du droit letton Il est difficile de constater si en droit

letton existe le principe que le contenu preacutevoit la forme Parmi les droits de lrsquoadministration fiscale la

loi geacuteneacuterale des impocircts mentionne le droit de reacuteeacutevaluer le montant des impocircts si le contribuable a

reacuteduit illeacutegalement828 lrsquoimpocirct ducirc Toutefois on nrsquoa pas clairement formuleacute le droit de lrsquoadministration

fiscale lettonne agrave recalculer lrsquoimpocirct ducirc en vertu des regravegles applicables au contenu de la vraie opeacuteration

eacuteconomique pas en vertu des regravegles applicables agrave la forme

1053 A cocircteacute du principe geacuteneacuteral de lrsquoanti abus on peut nommer certaines autres mesures

contre le comportement abusif du contribuable Drsquoabord on applique la regravegle de sous-capitalisation

on impose les inteacuterecircts en proportion des obligations de la dette exceacutedant quatre fois le capital propre

de la socieacuteteacute si de telles reacuteserves nlsquoeacutetaient pas creacuteeacutees comme le reacutesultat de la division du profit829

Ensuite les principes du prix de transfert sont pleinement applicables aux opeacuterations fiscales lieacutees

avec les paradis fiscaux

1054 Le principe de la socieacuteteacute eacutetrangegravere controcircleacutee nrsquoexiste pas en droit letton Un tel

pheacutenomegravene pourrait ecirctre expliqueacute par le fait que la Lettonie souhaite devenir lrsquoEacutetat drsquoaccueil des

socieacuteteacutes holdings dans un futur proche (on a deacutejagrave analyseacute les nouvelles mesures de la fiscaliteacute des

827 Valstybin s mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko įsakymas d l Lietuvos vieneto arba per nuolatinę buveinę veikiančio užsienio vieneto tikslin se teritorijose įregistruotiems ar kitaip organizuotiems užsienio vienetams išmokamų išmokų (išskyrus išmokas už materialines vertybes jeigu lietuvos vienetas arba nuolatin buvein turi dokumentus patvirtinančius šių vertybių įvežimą) pripažinimo leidžiamais atskaitymais įrodymų pateikimo vietos mokesčių administratoriui taisyklių patvirtinimo 2002 m rugs jo 4 d Nr 258 Vilnius VŽ 2003 Ndeg 91-4131 (Lrsquoordre drsquoun directeur de lrsquoadministration fiscale concernant les preuves loisibles) 828 Point 1 de la partie de la section 23 de la loi sur les impocircts de la Reacutepublique de Lettonie (law on taxes and fees) de 6 juin 1996 829 Partie 2 de la section 6-4 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie

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revenus passifs) Il ne faut pas oublier que les autres pays drsquoaccueil des holdings (Luxembourg ou

Suisse) nrsquoappliquent pas non plus ce principe

1055 Comme dans les deux autres pays baltes agrave cocircteacute des principes geacuteneacuteraux anti abus il

existe aussi des dispositions speacuteciales contre les paradis fiscaux On applique des retenues agrave la source

suppleacutementaires vis-agrave-vis des opeacuterations eacuteconomiques lieacutees avec les paradis fiscaux En vertu du droit

letton830 chaque paiement effectueacute par des reacutesidents lettons ou par des eacutetablissements stables au

beacuteneacutefice de non-reacutesidents est imposable par une retenue agrave la source de 15 si les paiements ont eacuteteacute

faits au beacuteneacutefice de personnes eacutetablies dans des territoires drsquoimposition faible y compris les paiements

faits pour les repreacutesentants de ces personnes ou dans les comptes bancaires des parties tiers et les

paiements faits pour les fonds mutuels Toutefois on nrsquoimpose pas les paiements dans les formes

suivantes

Dividendes payeacutes par les reacutesidents de la Lettonie A partir du 1er janvier

2013 on va supprimer une telle disposition et le paiement des dividendes au

beacuteneacutefice des socieacuteteacutes megraveres eacutetablies dans les paradis fiscaux sera imposable

Inteacuterecircts payeacutes par les institutions de creacutedit enregistreacutees en Lettonie si de tels

inteacuterecircts sont payeacutes en vertu drsquoun taux payeacute normalement par les institutions du

creacutedit pour les deacutepocircts dans les comptes courants

Paiements concernant la fourniture de marchandises si de telles marchandises

sont lieacutees avec les territoires de fiscaliteacute faible

1056 A cocircteacute des retenues agrave la source on applique aussi des regravegles de llsquoimposition

suppleacutementaire des paiements reccedilus des sources dans les paradis fiscaux Une des conditions pour

exoneacuterer les dividendes reccedilus des sources eacutetrangegraveres est que les dividendes ne soient pas reccedilus de

sources eacutetablies dans des territoires de la fiscaliteacute faible831

1057 En droit fiscal letton il existe le principe qulsquoon considegravere les transactions des socieacuteteacutes ou

des eacutetablissements stables avec les autres socieacuteteacutes ou personnes eacutetablies dans les territoires de la

fiscaliteacute faible comme des transactions entre personnes lieacutees832 Toutefois on peut slsquointerroger sur la

logique dlsquoun tel principe Le principe des personnes lieacutees est utiliseacute dlsquoabord pour reacutetablir les prix de

transfert Sachant que les principes des prix de transfert sont pleinement applicables aussi pour les

situations lieacutees avec les paradis fiscaux une telle preacutesomption ne sert agrave rien

830 Partie 8 de la section 3 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 831 Partie 3 de la section 11 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie 832 Partie 4 de la section 12 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise

-390-

1058 On peut constater qulsquoen droit fiscal letton on applique plusieurs principes de la lutte

contre llsquoeacutevasion fiscale



Le principe de sous-capitalisation



Les regravegles de llsquoimposition suppleacutementaire des paiements payeacutes par les

personnes eacutetablies dans les paradis fiscaux au beacuteneacutefice des reacutesidents lettons

1059 En droit letton on applique le principe de la sous-capitalisation Toutefois bien que la

technique de sous-capitalisation soit utile pour la preacuteservation des revenus fiscaux on peut

srsquointerroger sur le sens de lrsquoexistence de telles dispositions compte tenu du but de creacuteer une place

drsquoaccueil des holdings Lrsquoabsence des dispositions de la sous-capitalisation permettrait aux socieacuteteacutes

holdings drsquoecirctre financeacutees par des endettements sans subir de charges fiscales suppleacutementaires Drsquoun

autre cocircteacute il ne faut pas oublier qursquoun grand nombre de pays appliquent les dispositions de la sous-

capitalisation

1060 On propose au gouvernement letton de modifier lrsquoarticle concernant le principe laquo le

contenu preacutevoit forme raquo en preacutevoyant la possibiliteacute de requalifier lrsquoopeacuteration eacuteconomique en fonction

du vrai contenu drsquoune telle opeacuteration Bien qursquoil existe certaines regravegles concernant le droit de

lrsquoadministration fiscale agrave recalculer les impocircts on propose de reformuler cet article afin de mieux

preacuteciser le contenu drsquoun tel principe

1061 Bien que le but de la politique fiscale de la Lettonie soit agrave lrsquoavenir de devenir un pays

drsquoaccueil des socieacuteteacutes holdings on propose drsquoeacutetablir le principe de lrsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee au

moins vis-agrave-vis des paradis fiscaux purs Lrsquoexportation des revenus imposables vers les paradis

fiscaux nrsquoest pas inteacuteressante pour le gouvernement letton Pour cette raison lrsquoapplication drsquoun tel

principe vers les territoires consideacutereacutes comme les paradis fiscaux serait utile

1062 Dans les conventions fiscales des pays baltes existent aussi certaines dispositions anti-

abus conventionnelles On peut nommer les conventions avec le Royaume Uni Malte lrsquoItalie la

Belgique Singapour lrsquoUkraine ainsi qursquoavec le Kazakhstan qui contiennent des mesures anti abus

Pour illustrer on peut citer la convention avec le Kazakhstan qui contient un article suppleacutementaire

inexistant dans la convention modegravele de lrsquoOCDE concernant les mesures de lrsquoanti-abus

Article 28 Limitation of benefits Notwithstanding any other provision of this Convention a resident of a Contracting State shall

Larticle 28 Limitation des avantages Nonobstant toute autre disposition de la preacutesente Convention un reacutesident dun Etat contractant ne doit

-391-

not receive the benefit of any reduction in or exemption from taxes provided for in this Convention by the other Contracting State if the main purpose or one of the main purposes of the creation or existence of such resident or any person connected with such resident was to obtain the benefits under this Convention that would not otherwise be available

pas recevoir le beacuteneacutefice de chaque reacuteduction ou exoneacuteration des taxes preacutevues par la preacutesente Convention par lautre Etat contractant si le but principal ou lun des buts principaux de la creacuteation ou lexistence de ce reacutesident ou de toute personne lieacutee agrave ce reacutesident soit dobtenir les prestations preacutevues par la preacutesente Convention qui ne seraient autrement pas disponibles

Le but de telles dispositions est dlsquoeacuteliminer des avantages de la convention les opeacuterations qui sont

abusives clsquoest agrave dire nlsquoayant aucun autre but eacuteconomique que de diminuer llsquoimposition Sachant que

la lutte contre les abus de droit est llsquointeacuterecirct commun de tous les pays de llsquoUnion Europeacuteenne ainsi que

des pays tiers on propose drsquoinseacuterer un tel article dans les autres conventions conclues par les pays

baltes Un tel article doit aussi figurer dans la future convention modegravele balte

1063 On peut constater que la Lituanie et lrsquoEstonie appliquent les mecircmes principes de lutte

contre les paradis fiscaux bien qursquoil existe des diffeacuterences dans les deacutetails techniques des regravegles

applicables Toutefois il existe une diffeacuterence fondamentale entre les principes de ces deux pays En

droit estonien on eacutenumegravere les opeacuterations concregravetes qui sont consideacutereacutees comme abusives et donc

entrainent des conseacutequences fiscales plus lourdes En droit lituanien on eacutenumegravere aussi certaines

opeacuterations concregravetes lieacutees avec les paradis fiscaux qui sont consideacutereacutees comme abusives et donc

entrainent des conseacutequences fiscales plus lourdes Toutefois agrave cocircteacute dlsquoune telle eacutenumeacuteration il existe

aussi le principe geacuteneacuteral qui considegravere a priori tous les paiements vers les paradis fiscaux comme des

opeacuterations eacuteconomiques abusives et entraine donc des conseacutequences fiscales plus lourdes agrave moins que

le contribuable puisse prouver le caractegravere non abusif de telles opeacuterations

Enumeacuterer les opeacuterations concregravetes qui sont consideacutereacutees comme abusives du point de vue fiscal

est une technique utile parce qursquoon sanctionne certaines techniques de la planification fiscale comme

abusives Toutefois il existe une possibiliteacute que les autres opeacuterations (qui sont en principe abusives)

ne soient pas eacutenumeacutereacutees dans la loi fiscale parmi les opeacuterations abusives Pour cette raison on propose

au gouvernement estonien drsquoeacutetablir un principe que tous les paiements vers les paradis fiscaux soient

consideacutereacutes comme abusifs agrave moins que le contribuable puisse prouver la reacutealiteacute dlsquoune telle opeacuteration

Une telle regravegle existe deacutejagrave en droit lituanien ainsi qursquoen droit letton Toutefois il faudrait encore

eacutetablir dans ces deux pays une regravegle analogue pour les paiements reccedilus des paradis fiscaux par les

reacutesidents

Dlsquoun autre cocircteacute seules la Lettonie et la Lituanie ont eacutetabli les regravegles de la sous capitalisation

Sachant que llsquoabsence de telles regravegles est dommageable pour le fisc estonien on propose de les eacutetablir

aussi en Estonie

-392-

Une autre proposition concerne le principe geacuteneacuteral anti abus en droit letton Pour des raisons de

clarteacute on propose de redeacutefinir ce principe dans la loi fiscale lettone Le texte en vigueur est ambigu et

incomplet

On propose drsquoinseacuterer dans les conventions conclues par les pays baltes une disposition preacutevoyant

la non-applicabiliteacute des avantages des conventions fiscales aux opeacuterations ayant pour seul but de

diminuer les impocircts sans aucune raison eacuteconomique

Finalement il nlsquoexiste pas de regravegles de llsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee en droit letton

actuellement en vigueur On propose de les eacutetablir et de les appliquer au moins agrave lrsquoeacutegard des

opeacuterations eacuteconomiques lieacutees avec les paradis fiscaux purs

Les dispositions conventionnelles sont aussi utiles pour la lutte contre llsquoeacutevasion fiscale et les

paradis fiscaux On propose dans les conventions conclues par les pays baltes drsquoinseacuterer un article qui

permettait de ne pas appliquer les avantages conventionnels vis-agrave-vis des opeacuterations abusives Un tel

article existe deacutejagrave dans certaines conventions des pays baltes Un tel article doit aussi figurer dans la

future convention modegravele balte

B La question de la compatibiliteacute des regravegles anti-abus des pays baltes avec le droit de lrsquoUE et ses limites

1064 En tant que pays membres de lrsquoUnion Europeacuteenne les pays baltes doivent respecter les

exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne en matiegravere de lutte contre les paradis fiscaux On va

examiner si les dispositions concernant la lutte contre les paradis fiscaux dans le droit fiscal des pays

baltes actuellement en vigueur sont en principe compatibles avec les exigences du droit de lrsquoUnion

Europeacuteenne

1065 Lrsquoarticle 11 de la directive des fusions preacutevoit que les Eacutetats membres ont le droit de ne

pas appliquer les beacuteneacutefices de la directive lorsque lrsquoobjectif principal ou un des objectifs principaux

est lrsquoeacutevasion fiscale ou la fraude fiscale Bien que la directive ne donne pas la deacutefinition de lrsquoeacutevasion

fiscale ou de la fraude fiscale elle preacutecise que la preacutesomption de lrsquoabsence de motifs eacuteconomiques

valables laquo tels que la restructuration ou la rationalisation des activiteacutes des socieacuteteacutes participant agrave

lrsquoopeacuteration raquo pourrait ecirctre preacutesumeacutee comme une eacutevasion fiscale ou une fraude fiscale La directive

200349 concernant la fiscaliteacute des inteacuterecircts et des redevances contient aussi la notion drsquoanti-abus mais

elle ne preacutecise pas le contenu de la notion laquo fraude et abus raquo Comme le mentionne Ben J M Terra et

Peter J Wattel833 les Eacutetats membres diffeacuterents emploient diffeacuterentes conceptions de lrsquoeacutevasion fiscale


-393-

et de la fraude fiscale La preacutecision des ces dispositions appartient agrave la Cour de Justice de lrsquoUnion

Europeacuteenne les pays membres doivent prendre en consideacuteration lrsquointerpreacutetation de la Cour

1066 La Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne dans lrsquoaffaire Cadbury Schweppes834

devait examiner la compatibiliteacute des regravegles anti-abus du Royaume Uni avec le droit communautaire

Les requeacuterants se demandaient si la regravegle du droit anglais preacutevoyant lrsquoimposition de certains revenus

de sources eacutetrangegraveres (ougrave la fiscaliteacute est bien infeacuterieure agrave celle du Royaume Uni) est compatible avec

la liberteacute drsquoeacutetablissement du droit communautaire

Dans ses conclusions lrsquoavocat geacuteneacuteral Philipe Leacuteger835 avait constateacute que

Lrsquoapplication du droit communautaire ne peut ecirctre refuseacutee que lorsque la socieacuteteacute en cause srsquoen

preacutevaut de maniegravere abusive parce qursquoelle a mis en place un montage artificiel afin drsquoeacutechapper

agrave lrsquoimpocirct836

Lrsquoavocat geacuteneacuteral avait essayeacute de trouver un compromis entre lrsquoexigence de combattre lrsquoeacutevasion

fiscale et lrsquoexigence de garantir la liberteacute drsquoeacutetablissement Il a donc proposeacute une solution qursquoen

principe les Eacutetats membres puissent appliquer des regravegles anti-abus (destineacutees agrave imposer les revenus

provenant de sources eacutetrangegraveres de fiscaliteacute faible) mais agrave condition qursquoau moins un de ses buts soit

une eacutevasion fiscale Si le contribuable peut prouver qursquoil y a drsquoautres buts agrave lrsquoopeacuteration en question (et

notamment que son implantation dans un autre Eacutetat membre agrave la fiscaliteacute faible est reacuteelle que les

prestations sont reacuteelles et ne sont pas deacutepourvues drsquointeacuterecirct eacuteconomique au regard de lrsquoactiviteacute de ladite

socieacuteteacute) ils doivent avoir accegraves aux dispositions preacutevoyant lrsquoexoneacuteration drsquoune telle imposition

Lrsquoavocat geacuteneacuteral a proposeacute un test de la reacutealiteacute de lrsquoimplantation Selon lui trois conditions doivent

ecirctre remplies afin que lrsquoopeacuteration puisse ecirctre consideacutereacutee comme laquo une implantation reacuteelle raquo

Le premier de ces critegraveres porte sur la reacutealiteacute de lrsquoimplantation de la filiale dans lrsquoEacutetat

drsquoaccueil Il conduit agrave examiner si la filiale dispose des locaux du personnel et des

eacutequipements neacutecessaires agrave la reacutealisation des prestations fournies agrave la socieacuteteacute megravere et qui ont

eu pour effet la diminution de lrsquoimpocirct ducirc dans lrsquoEacutetat drsquoorigine Si tel nrsquoest pas le cas le

rattachement de ces prestations agrave la souveraineteacute fiscale dudit Eacutetat apparaicirct bien comme un

montage purement artificiel destineacute agrave eacutechapper agrave lrsquoimpocirct837

Le deuxiegraveme de ces critegraveres a trait au caractegravere effectif des prestations fournies par la filiale

Il srsquoagit dans ce cadre drsquoexaminer la compeacutetence du personnel de la filiale par rapport aux 834 Llsquoaffaire du 12 septembre 2006 C-19604 Cadbury Schweppes plc Cadbury Schweppes Overseas Ltd contre Commissioners of Inland Revenue 835 Conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral Philipe Leacuteger preacutesenteacutees le 2 mai 2006 dans llsquoaffaire du 12 septembre 2006 C-19604 Cadbury Schweppes plc Cadbury Schweppes Overseas Ltd contre Commissioners of Inland Revenue 836 Conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral Philipe Leacuteger preacutesenteacutees le 2 mai 2006 dans llsquoaffaire du 12 septembre 2006 C-19604 Cadbury Schweppes plc Cadbury Schweppes Overseas Ltd contre Commissioners of Inland Revenue Point 88 837 Conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral Philipe Leacuteger preacutesenteacutees le 2 mai 2006 dans llsquoaffaire du 12 septembre 2006 C-19604 Cadbury Schweppes plc Cadbury Schweppes Overseas Ltd contre Commissioners of Inland Revenue Point 112

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prestations fournies ainsi que le niveau de prise de deacutecision dans la reacutealisation de ces

prestations Si par exemple la filiale se reacutevegravele nrsquoecirctre qursquoun simple instrument drsquoexeacutecution

parce que les deacutecisions qui sont neacutecessaires agrave la reacutealisation des prestations qui lui sont payeacutees

sont prises agrave un autre niveau il est eacutegalement justifieacute de consideacuterer que le rattachement de ces

prestations agrave la souveraineteacute fiscale de lrsquoEacutetat drsquoaccueil constitue un montage purement

artificiel838

Le troisiegraveme critegravere tenant agrave la valeur ajouteacutee par lrsquoactiviteacute de la filiale est sans doute plus

deacutelicat agrave mettre en œuvre si les prestations fournies par celle-ci correspondent effectivement agrave

lrsquoexercice drsquoactiviteacutes reacuteelles dans lrsquoEacutetat drsquoaccueil Ce critegravere nous semble toutefois pertinent

dans la mesure ougrave il pourrait permettre de prendre en compte la situation objective dans

laquelle les prestations fournies par la filiale sont deacutepourvues de tout inteacuterecirct eacuteconomique au

regard de lrsquoactiviteacute de la socieacuteteacute megravere Si tel est le cas il nous semble possible drsquoadmettre qursquoil

y a un montage purement artificiel parce que le paiement par la socieacuteteacute megravere des prestations

en cause apparaicirct en quelque sorte deacutepourvu de contrepartie Le paiement de telles

prestations pourrait donc ecirctre analyseacute comme un transfert pur et simple de beacuteneacutefices de la

socieacuteteacute megravere agrave la filiale839

1067 La Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne nrsquoa pas suivi entiegraverement la logique proposeacutee

par lrsquoavocat geacuteneacuteral Drsquoabord il avait constateacute que

Les ressortissants drsquoun Eacutetat membre ne sauraient agrave la faveur des faciliteacutes creacuteeacutees en vertu du

traiteacute tenter de se soustraire abusivement agrave lrsquoemprise de leur leacutegislation nationale Ils ne

sauraient se preacutevaloir abusivement ou frauduleusement des normes communautaires840

Drsquoun autre cocircteacute la cour a constateacute que

la circonstance que CS [une socieacuteteacute requeacuterante] a en lrsquooccurrence deacutecideacute drsquoeacutetablir CSTS et

CSTI [autres socieacuteteacutes du mecircme groupe que la socieacuteteacute requeacuterante] dans lrsquoIFSC [reacutegime de la

fiscaliteacute privileacutegieacutee] dans le but avoueacute de beacuteneacuteficier du reacutegime fiscal favorable que procure un

tel eacutetablissement ne constitue pas par elle-mecircme un abus841

Finalement apregraves une analyse approfondie de la proportionnaliteacute drsquoune telle mesure la cour a

constateacute que 838 Conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral Philipe Leacuteger preacutesenteacutees le 2 mai 2006 dans llsquoaffaire du 12 septembre 2006 C-19604 Cadbury Schweppes plc Cadbury Schweppes Overseas Ltd contre Commissioners of Inland Revenue Point 113 839 Conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral Philipe Leacuteger preacutesenteacutees le 2 mai 2006 dans llsquoaffaire du 12 septembre 2006 C-19604 Cadbury Schweppes plc Cadbury Schweppes Overseas Ltd contre Commissioners of Inland Revenue Point 114 840 Llsquoaffaire du 12 septembre 2006 C-19604 Cadbury Schweppes plc Cadbury Schweppes Overseas Ltd contre Commissioners of Inland Revenue Point 35 841 Llsquoaffaire du 12 septembre 2006 C-19604 Cadbury Schweppes plc Cadbury Schweppes Overseas Ltd contre Commissioners of Inland Revenue Point 38

-395-

Au vu des consideacuterations qui preacutecegravedent il y a lieu de reacutepondre agrave la question poseacutee que les

articles 43 CE et 48 CE doivent ecirctre interpreacuteteacutes en ce sens qursquoils srsquoopposent agrave lrsquoincorporation

dans lrsquoassiette imposable drsquoune socieacuteteacute reacutesidente eacutetablie dans un Eacutetat membre des beacuteneacutefices

reacutealiseacutes par une SEC dans un autre Eacutetat membre lorsque ces beacuteneacutefices y sont soumis agrave un

niveau drsquoimposition infeacuterieur agrave celui applicable dans le premier Eacutetat agrave moins qursquoune telle

incorporation ne concerne que les montages purement artificiels destineacutes agrave eacuteluder lrsquoimpocirct

national normalement ducirc Lrsquoapplication drsquoune telle mesure drsquoimposition doit par conseacutequent

ecirctre eacutecarteacutee lorsqursquoil srsquoavegravere sur la base drsquoeacuteleacutements objectifs et veacuterifiables par des tiers que

nonobstant lrsquoexistence de motivations de nature fiscale ladite SEC est reacuteellement implanteacutee

dans lrsquoEacutetat membre drsquoaccueil et y exerce des activiteacutes eacuteconomiques effectives842

1068 Cette deacutecision a eacuteteacute commenteacutee par plusieurs auteurs Selon Tom OrsquoShea843 la Cour a

ouvert les portes agrave une planification fiscale plus avanceacutee (forum shopping et roules shopping en

anglais) Il suffit que les contribuables prouvent seulement la reacutealiteacute de leur installation afin de

beacuteneacuteficier drsquoun reacutegime fiscal plus avantageux Selon S Whitehead844 en matiegravere fiscale la liberteacute

drsquoeacutetablissement ne pourrait ecirctre limiteacutee qursquoen cas drsquoeacutevasion fiscale G T K Meissen845 et R

Fontana846 soulignent qursquoil reste agrave la Cour agrave interpreacuteter le contenu de la notion laquo des montages

purement artificiels raquo E Cercerrado847 craint qursquoune telle interpreacutetation limiteacutee des mesures anti-abus

puisse ecirctre dommageable pour les inteacuterecircts fiscaux des Eacutetats membres de lrsquoUnion Europeacuteenne

1069 Donc on peut constater que le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne ne permet lrsquoapplication des

regravegles du droit fiscal national preacutevoyant lrsquoimposition de certains revenus des sources eacutetrangegraveres (ou

lrsquoimposition est faible) qursquoagrave condition que ces regravegles soient destineacutees agrave combattre lrsquoeacutevasion fiscale et

nrsquoempecircchent pas la liberteacute drsquoeacutetablissement Elles ne peuvent ecirctre applicables que quand il srsquoagit de

montages purement artificiels destineacutes seulement agrave eacuteviter lrsquoimpocirct ducirc Mais si en revanche il srsquoagit

dlsquoune implantation reacuteelle et drsquoune inteacutegration pleine dans lrsquoeacuteconomie du pays drsquoaccueil lrsquoimposition

doit ecirctre exoneacutereacutee Il reste agrave veacuterifier si ces exigences sont respecteacutees dans les principes du droit fiscal

des pays baltes

842 Llsquoaffaire du 12 septembre 2006 C-19604 Cadbury Schweppes plc Cadbury Schweppes Overseas Ltd contre Commissioners of Inland Revenue Point 75 843 Tom OlsquoShea The UKrsquos CFC rules and freedom of establishment Cadbury Schweppes plc ant its IFSC subsidiaries ndash tax avoidance or tax mitigation EC Tax Review 2007-1 P 29 844 S Whitehead Practical implication arrising from the European Courtrsquos recent decisions concerning CFC and dividend taxation EC Tax Review 2007-4 P 183 845 G T K Meussen Cadbury Schweppes The ECJ significantly limits the application of CFC rules in member states European Taxation January 2007 P 293 846 R Fontana The uncertain future of CFC regimes in the Member States of the EU European Taxation June 2006 P 334 847 E Cencerado Controlled foreign company and thin capitalisation rules are not applicable in Spain to entities resident in the European Union EC Tax Review 2004-3 P 110

-396-

1070 La question de la compatibiliteacute en droit lituanien Les dispositions du droit fiscal

lituanien ne tolegraverent en principe pas les opeacuterations eacuteconomiques lieacutees avec les territoires de fiscaliteacute

faible Mais il ne faut pas oublier que certains territoires existant dans la liste sont des territoires de

pays membres de lrsquoUE (Gibraltar Accedilores) et les regravegles du droit communautaires sont applicables dans

les relations avec ces territoires Suivant la logique de lrsquoarrecirct C-19604 Cadbury Schweppes les pays

membres peuvent appliquer les mesures anti-abus agrave condition que ces regravegles soient destineacutees agrave

combattre lrsquoeacutevasion fiscale et nrsquoempecircchent pas la liberteacute drsquoeacutetablissement Donc en cas drsquoabsence drsquoun

motif purement artificiel et en cas de preacutesence reacuteelle dans lrsquoeacuteconomie drsquoun pays drsquoaccueil les Eacutetats

membres ne doivent pas refuser drsquoappliquer les dispositions plus favorables au contribuable Mais en

vertu du droit fiscal lituanien le simple fait que lrsquoopeacuteration eacuteconomique est lieacutee avec les territoires

drsquoimposition faible suffit pour refuser drsquoappliquer les dispositions plus favorables pour le

contribuable sauf si le contribuable prouve la reacutealiteacute de lrsquoopeacuteration en question Donc sachant que le

droit communautaire ne regravegle pas la charge des preuves les regravegles du droit fiscal lituanien sont en


1071 Drsquoun autre cocircteacute le principe du droit lituanien de lrsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee pourrait

ecirctre aussi applicable vis-agrave-vis des socieacuteteacutes filles des socieacuteteacutes megraveres lituaniennes eacutetablies dans les autres

pays membres Une telle situation ne serait pas compatible avec les exigences du droit de lrsquoUnion

Europeacuteenne agrave moins que lrsquoeacutetablissement drsquoune socieacuteteacute fille ne soit eacutetabli que pour des raisons de

reacuteduction des charges fiscales Donc on propose de reacuteviser un tel principe en preacutevoyant que ce

principe ne soit pas automatiquement applicable pour les socieacuteteacutes filles eacutetablies dans les autres pays

membres Aussi il faudrait eacutetablir les regravegles des charges des preuves en respectant le principe de

proportionnaliteacute

1072 Toutefois il ne faut pas oublier que certains territoires existant dans la liste sont des

territoires de pays membres de lrsquoUE (Gibraltar Accedilores Madegravere) et les regravegles du droit de lrsquoUnion sont

applicables dans les relations avec ces territoires On a deacutejagrave proposeacute de creacuteer une liste grise pour de

tels territoires et drsquoappliquer un controcircle plus strict des opeacuterations lieacutees avec ces territoires Si le

contribuable ne peut pas prouver la reacutealiteacute eacuteconomique des ses opeacuterations on pourrait appliquer des

mesures fiscales plus lourdes

1073 La question de la compatibiliteacute en droit letton Le droit fiscal letton contrairement au

droit fiscal lituanien nlsquoest pas compatible avec les exigences du droit communautaire Sachant que

certains territoires dlsquoimposition faible font partie de llsquoUE (par exemple Gibraltar) les regravegles de llsquoanti

abus seront aussi applicables en cas dlsquoopeacuterations eacuteconomiques lieacutees avec ces territoires Contrairement

au droit lituanien (ougrave la regravegle la plus favorable pour le contribuable est applicable lorsque le

contribuable prouve la reacutealiteacute dlsquoune opeacuteration eacuteconomique) le droit letton ne permet pas drsquoappliquer

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la regravegle la plus favorable pour le contribuable mecircme lorsque le contribuable prouve la reacutealiteacute dlsquoune

opeacuteration eacuteconomique Donc on peut proposer au gouvernement letton drsquoinscrire ces territoires dans

la liste grise et drsquoappliquer un controcircle plus strict des opeacuterations lieacutees avec ces territoires Aussi il

faudrait preacutevoir dans la loi fiscale lettonne qulsquoen cas de preuve de la reacutealiteacute dlsquoune opeacuteration

eacuteconomique fournie par le contribuable on peut appliquer les dispositions les plus favorables pour le

contribuable

1074 La question de la compatibiliteacute en droit estonien En vertu du droit estonien sont

consideacutereacutes comme des territoires drsquoimposition faible les territoires qui imposent les contribuables

mais ougrave le montant des impocircts est infeacuterieur agrave 13 de lrsquoimpocirct qui devrait ecirctre payeacute par un contribuable

en vertu de la loi estonienne sans calcul des deacuteductions preacutevues par le droit estonien848 Bien que le

droit europeacuteen (affaire Cadbury Schweppes) limite le droit des Eacutetat membres agrave appliquer de telles

mesures anti-abus vis-agrave-vis des entreprises des autres Eacutetats membres on ne peut pas constater

dlsquoincompatibiliteacute du droit estonien avec le droit europeacuteen parce qursquoil est peu probable que ces

dispositions estoniennes puissent ecirctre appliqueacutees vis-agrave-vis des entreprises des autres Eacutetats membres

car 13 de lrsquoimpocirct estonien est au taux de 7 et tous les Eacutetats membres appliquent un taux plus haut

Drsquoun autre cocircteacute mecircme si aujourdrsquohui les taux sont plus eacuteleveacutes cela ne veut pas dire qursquoagrave lrsquoavenir

certains pays membres pourraient les diminuer jusqursquoagrave un niveau suffisant pour consideacuterer ces pays

comme des paradis fiscaux en vertu du droit estonien Donc bien qursquoon ne puisse pas dire que les

regravegles anti-abus estoniennes ne sont pas compatibles avec les exigences du droit europeacuteen aujourdlsquohui

ces regravegles pourraient devenir incompatibles Si agrave llsquoavenir les autres Eacutetats membres changeaient leurs

taux dlsquoimposition les regravegles estoniennes pourraient donc devenir automatiquement incompatibles

Pour cette raison on peut proposer de modifier la leacutegislation estonienne en preacutevoyant que les

pays membres ne seront pas consideacutereacutes comme des paradis fiscaux mecircme si leur taux

dlsquoimposition est infeacuterieur agrave 13 du taux estonien

1075 Drsquoautre part Gibraltar un territoire de lrsquoUnion Europeacuteenne est inscrit sur la liste noire

estonienne Toutefois la liste noire estonienne est plutocirct une mesure indicative nrsquoayant pas le pouvoir

drsquoun acte juridique En vertu des dispositions du droit estonien une opeacuteration eacuteconomique lieacutee avec

les territoires de la liste noire nrsquoest pas automatiquement consideacutereacutee comme abusive si le seuil

drsquoimposition est supeacuterieur agrave 7 Donc on peut constater que la liste noire estonienne (compte tenu du

caractegravere indicatif de cette liste) est compatible avec le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne



848 Partie 1 de lrsquoarticle 10 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) P 30

-398-



et que leur montant excegravede le montant des inteacuterecircts dans les conditions de pleine concurrence pour des

obligations de dettes similaires on impose la partie exceacutedante I Klauson849 slsquointerroge sur la

compatibiliteacute dlsquoune telle provision preacutevoyant llsquoimposition des inteacuterecircts au beacuteneacutefice de non-reacutesidents

avec les exigences du droit de llsquoUnion Europeacuteenne Selon cet auteur la regravegle de llsquoimposition des

inteacuterecircts est applicable seulement au deacutetriment des non-reacutesidents et nlsquoest pas applicable quand il slsquoagit

des inteacuterecircts reccedilus par les reacutesidents donc on peut constater un traitement diffeacuterent entre les reacutesidents et

les non-reacutesidents Bien que theacuteoriquement on peut obtenir le mecircme reacutesultat en appliquant des regravegles

des prix de transfert en cas dlsquointeacuterecircts reccedilus par les reacutesidents les regravegles de prix de transfert ne sont

applicables qulsquoentre des personnes associeacutees donc il existe theacuteoriquement un traitement diffeacuterent

entre les reacutesidents et non-reacutesidents

1077 Dlsquoautre part comme on llsquoavait deacutejagrave mentionneacute la Cour de Justice en appliquant le droit

europeacuteen dans les affaires touchant llsquoimposition des entreprises ne devrait pas ignorer les exigences

du droit fiscal international et notamment le principe que la base imposable des opeacuterations

transfrontaliegraveres doit ecirctre calculeacutee selon les prix de pleine concurrence Donc si la question de

compatibiliteacute drsquoune telle regravegle estonienne est poseacutee agrave la Cour de Justice au Luxembourg la Cour doit

se prononcer en faveur de la compatibiliteacute dlsquoune telle regravegle avec le droit europeacuteen car une telle regravegle

garantit la juste reacutepartition de la base imposable des entreprises entre les Eacutetats-membres et limite les

possibiliteacutes dlsquoeacutevasion fiscale transfrontaliegravere au sein de llsquoUnion Europeacuteenne Donc on ne peut pas

constater llsquoincompatibiliteacute incontestable de ces mesures du droit estonien avec les exigences du droit

de llsquoUnion Europeacuteenne

1078 Le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne essaye de trouver un compromis entre les liberteacutes

fondamentales de lrsquoUnion Europeacuteenne et la neacutecessiteacute de lutter contre les abus en matiegravere fiscale Le

droit de lrsquoUnion Europeacuteenne ne regravegle pas la question de la charge des preuves Toutefois on interdit

de consideacuterer certaines opeacuterations comme abusives agrave priori Pour cette raison on propose aux pays

baltes drsquoeacutetablir la liste grise et inscrire dans cette liste les territoires de lrsquoUnion Europeacuteenne et de

lrsquoEspace Economique Europeacuteen Les territoires inscrits dans cette liste grise seraient soumis agrave un

controcircle plus strict La reacutealiteacute des opeacuterations eacuteconomiques lieacutees avec les territoires inscrits dans la liste

grise pourrait ecirctre eacutevalueacutee par les critegraveres nommeacutes dans les conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral Philipe

Leacuteger

849 Inga KlausonldquoEstonialdquo in Cahiers de droit fiscal international Studies on International Fiscal Law by the International Fiscal Association Volume 95a Subject I Tax treaties and tax avoidance application f anti-avoidance provisions P 298

-399-

La reacutealiteacute de lrsquoimplantation de la filiale dans lrsquoEacutetat drsquoaccueil (dispositions des locaux

du personnel et des eacutequipements neacutecessaires agrave la reacutealisation des prestations fournies)

Le caractegravere effectif des prestations fournies par la filiale (la compeacutetence du

personnel de la filiale par rapport aux prestations fournies ainsi que le niveau de prise de

deacutecision dans la reacutealisation de ces prestations)

La valeur ajouteacutee de lrsquoactiviteacute de la filiale (est ce que les prestations fournies par la

filiale sont deacutepourvues de tout inteacuterecirct eacuteconomique au regard de lrsquoactiviteacute de la socieacuteteacute

megravere)


abus conventionnelles De telles mesures existent aussi dans les conventions fiscales conclues par les

pays baltes avec les autres pays de lrsquoUnion Europeacuteenne (Royaume Uni Malte Italie) Comme observe

L de Broe850 on peut poser la question si de telles clauses sont en principe compatibles avec le droit

de llsquoUnion Europeacuteenne En vertu de la position de cet auteur on ne peut refuser les droits garantis par

les traiteacutes europeacuteens que dans le cas ougrave le seul motif est de beacuteneacuteficier des avantages de la convention

Autrement dit les autoriteacutes fiscales doivent prouver que llsquoopeacuteration eacuteconomique est anormale

On conseille pour les administrations fiscales de reacuteviser la politique dlsquoapplication de telles

mesures conventionnelles avec les autres pays europeacuteens afin dlsquoecirctre compatible avec les exigences du

droit de llsquoUnion Europeacuteenne Le droit de llsquoUnion Europeacuteenne nlsquointerdit pas en principe de soumettre

aux conseacutequences fiscales les opeacuterations intracommunautaires nlsquoayant aucun autre but que la

reacuteduction des impocircts Donc on peut appliquer le test de la reacutealiteacute eacuteconomique dlsquoune opeacuteration en

veacuterifiant la reacutealiteacute de lrsquoimplantation dans un autre pays membre le caractegravere effectif des prestations

des services ainsi que la valeur ajouteacutee de lrsquoactiviteacute de la filiale dans le groupe (les mecircmes critegraveres qui

sont applicables pour les territoires inscrites dans la liste grise) Toutefois sachant que ces

dispositions sont destineacutees aux entreprises qui ne sont pas eacutetablies dans les paradis fiscaux potentiels

au sein de llsquoUnion Europeacuteenne (comme les territoires dans la liste grise) mais dans les autres pays

membres il faudrait raisonnablement diviser les charges de preuve La preuve du caractegravere anormal

dlsquoune opeacuteration eacuteconomique doit ecirctre agrave la charge de llsquoadministration Pour la deacutefense du contribuable

il doit ecirctre suffisant de prouver seulement la normaliteacute dlsquoune opeacuteration

1080 Pour conclure on peut proposer aux pays baltes de reacuteviser leur politique de lutte contre

les abus de droit en matiegravere fiscale et avec les paradis fiscaux


-400-

1081 Dlsquoabord on propose au gouvernement letton de reacuteviser le principe geacuteneacuteral de llsquoabus de

droit en matiegravere fiscale Ce principe doit ecirctre reformuleacute de maniegravere plus claire afin de permettre de

sanctionner toute opeacuteration abusive ayant des buts purement fiscaux sans aucune raison eacuteconomique

Ensuite le principe de llsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee doit ecirctre eacutetabli et applicable au moins vis-agrave-vis

des opeacuterations eacuteconomiques lieacutees avec les paradis fiscaux purs

1082 Il faudrait eacutetablir le principe de la sous-capitalisation en droit estonien Llsquoexistence dlsquoun

tel principe pourrait aider agrave limiter llsquoexportation dlsquoun beacuteneacutefice imposable vers les paradis fiscaux

1083 Ensuite on propose pour les trois pays baltes drsquoeacutetablir le principe geacuteneacuteral (agrave cocircteacute des

regravegles speacuteciales deacutejagrave existantes) qursquoon considegravere tous les paiements (reccedilus ou payeacutes) lieacutes directement

ou indirectement (par voie des intermeacutediaires) avec les paradis fiscaux comme abusifs et entrainant

des conseacutequences fiscales plus lourdes agrave moins que le contribuable puisse prouver la reacutealiteacute dlsquoune

telle opeacuteration

1084 Finalement agrave cocircteacute des regravegles geacuteneacuterales on propose de preacutevoir un principe speacutecial vis-agrave-

vis des territoires inscrits dans la liste grise On ne consideacutererait pas automatiquement ces opeacuterations

comme abusives agrave priori Toutefois un tel contribuable concerneacute serait soumis aux mesures

suppleacutementaires du controcircle de la reacutealiteacute de llsquoopeacuteration (en veacuterifiant la reacutealiteacute de lrsquoimplantation le

caractegravere effectif des prestations ainsi que la valeur ajouteacutee de lrsquoactiviteacute de la filiale)

1085 On propose drsquoeacutetablir les regravegles speacuteciales des charges des preuves concernant

llsquoapplication des mesures anti-abus des conventions fiscales conclues avec les autres pays membres

On propose drsquoeacutetablir le principe que en cas de la question de la reacutealiteacute dlsquoune opeacuteration eacuteconomique

lieacutee avec les autres pays membres de llsquoUnion Europeacuteenne il incombe agrave llsquoadministration fiscale de

prouver le caractegravere anormal de lrsquoopeacuteration en question Pour la deacutefense du contribuable il doit ecirctre

suffisant de prouver seulement la normaliteacute dlsquoune opeacuteration

-401-

Conclusions du chapitre II et propositions

1086 Bien que les paradis fiscaux existent depuis 2000 ans avant Jeacutesus-Christ il nrsquoexiste pas

de deacutefinition contemporaine des paradis fiscaux ni juridique ni scientifique Les auteurs diffeacuterents

proposent des critegraveres diffeacuterents de la qualification de territoires comme des paradis fiscaux LrsquoOCDE

dans son rapport utilise quatre critegraveres pour examiner si le territoire pourrait ecirctre qualifieacute comme un

paradis fiscal lrsquoabsence drsquoimpocirct ou un taux nominal bas lrsquoabsence drsquoeacutechanges effectifs

drsquoinformations lrsquoabsence de transparence dans la leacutegislation fiscale et lrsquoabsence drsquoune exigence

drsquoexercer lrsquoactiviteacute substantielle sur le territoire du pays drsquoaccueil

1087 Dans les pays baltes bien que les taux drsquoimposition du beacuteneacutefice des socieacuteteacutes soient plus

bas que dans les autres pays europeacuteens les impocircts sont reacuteels et les taux ne sont pas symboliques

Aussi en vertu des proceacutedures constitutionnelles il existe une transparence des lois fiscales dans

chaque pays balte Ainsi le droit des pays baltes ne tolegravere pas lrsquoabsence drsquoexeacutecution de lrsquoactiviteacute

substantielle sur le territoire drsquoun pays drsquoaccueil La seule absence des regravegles effectives des eacutechanges

drsquoinformation fiscale ne suffit pas pour que les pays baltes soient consideacutereacutes comme des paradis

fiscaux Donc les pays baltes ne peuvent en aucun cas ecirctre consideacutereacutes comme des paradis fiscaux

Toutefois les autres pays membres de lrsquoUnion Europeacuteenne ne peuvent pas appliquer les disposition

concernant la lutte contre les paradis fiscaux agrave lrsquoeacutegard des socieacuteteacutes eacutetablies dans les pays baltes parce

que le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne ne permet lrsquoapplication des regravegles du droit fiscal national

preacutevoyant lrsquoimposition de certains revenus des sources eacutetrangegraveres (ougrave lrsquoimposition est faible) qursquoagrave

condition que ces regravegles soient destineacutees agrave combattre lrsquoeacutevasion fiscale et nrsquoempecircchent pas la liberteacute

drsquoeacutetablissement En vertu du droit drsquoeacutetablissement les entreprises europeacuteennes peuvent deacutemeacutenager les

activiteacutes reacuteelles dans un autre pays membre ougrave la fiscaliteacute est plus favorable et une telle construction

ne doit pas ecirctre peacutenaliseacutee

1088 La deacutefinition drsquoune strateacutegie de la lutte contre lrsquoeacutevasion fiscale et contre les paradis

fiscaux est un exercice assez compliqueacute pour les systegravemes juridiques sans longues traditions tels que

les trois pays baltes En droit fiscal international il nrsquoexiste pas de deacutefinitions de laquo lrsquoabus de droit raquo

de laquo lrsquoeacutevasion fiscale raquo ou de laquo la fraude fiscale raquo Donc les pays baltes ne pouvaient pas utiliser les

principes concrets des organisations internationales comme les sources de lrsquoinspiration de leur droit

national En revanche ces dispositions existent dans le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne Toutefois la

pratique de la Cour de Justice de lrsquoUE sert plutocirct comme un guide expliquant comment respecter les

exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne que comme une vraie source drsquoinspiration

1089 Les principes de la lutte contre lrsquoeacutevasion fiscale et les paradis fiscaux sont interpreacuteteacutes

dans la jurisprudence de la Cour de Justice Suivant la logique de lrsquoaffaire Leur-Bloum les

-402-

administrations fiscales doivent examiner chaque opeacuteration sur la question de lrsquoinapplicabiliteacute des

beacuteneacutefices de la directive Ensuite les contribuables doivent avoir accegraves agrave un recours devant

lrsquoinstitution judiciaire contre une telle deacutecision de lrsquoadministration Les administrations fiscales en

refusant de donner les avantages de la directive doivent respecter le principe de proportionnaliteacute ainsi

que le fait qursquoil est interdit drsquoeacutetablir une liste des opeacuterations qui seraient consideacutereacutees a priori comme

ne pouvant beacuteneacuteficier des avantages de la directive

1090 Dans le droit fiscal des pays baltes on applique des principes diffeacuterents de

lrsquoidentification des paradis fiscaux La Lettonie nrsquoapplique que la liste noire En droit lituanien la

technique de la liste noire est applicable mais aussi les critegraveres fiscaux et non fiscaux En Estonie la

liste nrsquoest qursquoune mesure accessoire on applique principalement le critegravere fiscal

1091 On propose de reacuteviser les principes de lrsquoidentification des paradis fiscaux dans les trois

pays baltes On propose drsquoeacutetablir la liste noire dans les trois pays baltes Les listes actuellement en

vigueur nrsquoont pas eacuteteacute renouveleacutees depuis longtemps et il existe des incoheacuterences entre les trois listes

On propose pour les administrations fiscales des trois pays baltes de coopeacuterer plus eacutetroitement entre

eux en eacutetablissant la nouvelle liste Une fois eacutetablie la liste peacuteriodiquement reacuteactualiseacutee pourrait ecirctre

un moyen utile drsquoidentification des paradis fiscaux Lrsquoexistence drsquoun territoire dans la liste serait une

preacutesomption du caractegravere abusif de lopeacuteration eacuteconomique et donc entrainerait des conseacutequences

fiscales plus lourdes sauf si le contribuable pouvait prouver la reacutealiteacute de lrsquoopeacuteration en question

Toutefois agrave cocircteacute drsquoune liste noire (critegravere principal) on propose drsquoappliquer alternativement un des

deux autres critegraveres le critegravere fiscal (le taux effectif applicable infeacuterieur agrave un certain seuil) ainsi que le

critegravere non fiscal (inexistence des eacutechanges effectifs de lrsquoinformation fiscale avec ce territoire)

1092 Dans lrsquoaffaire Cadburry Schweppes la Cour de Justice a constateacute que le droit

communautaire permet lrsquoapplication des regravegles du droit fiscal national ne preacutevoyant lrsquoimposition de

certains revenus des sources eacutetrangegraveres drsquoimposition faible qursquoagrave condition que ces regravegles soient

destineacutees agrave combattre lrsquoeacutevasion fiscale et nrsquoempecircchent pas la liberteacute drsquoeacutetablissement Pour les raisons

de la compatibiliteacute avec les exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne on propose agrave cocircteacute des listes

noires drsquoeacutetablir la liste grise et inscrire dans cette liste les territoires de la fiscaliteacute faible de lrsquoUnion

Europeacuteenne ou de lrsquoEspace Eacuteconomique europeacuteen Les opeacuterations eacuteconomiques lieacutees avec les

territoires inscrits dans la liste grise ne seraient pas automatiquement consideacutereacutees comme abusives

toutefois les contribuables seraient obligeacutes de prouver la reacutealiteacute de lrsquoopeacuteration (en veacuterifiant la reacutealiteacute

de lrsquoimplantation le caractegravere effectif des prestations des services ainsi que la valeur ajouteacutee de

lrsquoactiviteacute de la filiale)

1093 Une autre proposition concernant la question de la compatibiliteacute des dispositions fiscales

nationales avec les exigences du droit de llsquoUnion Europeacuteenne serait la proposition dlsquoeacutetablir des regravegles

-403-

speacuteciales des charges des preuves concernant llsquoapplication des mesures anti-abus des conventions

fiscales conclues avec les autres pays membres Les administrations fiscale doivent ecirctre chargeacutees de

prouver le caractegravere anormal de llsquoopeacuteration en question Pour la deacutefense du contribuable il doit ecirctre

suffisant de seulement prouver la normaliteacute dlsquoune opeacuteration

1094 Les principes actuellement en vigueur de la lutte contre les paradis fiscaux dans le droit

fiscal lituanien sont en principe compatibles avec les exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne

Toutefois on propose de reacuteviser les regravegles de lrsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee preacutevoyant que ces regravegles

ne soient pas automatiquement applicables aux socieacuteteacutes filles eacutetablies dans les autres pays membres et

que les charges des preuves soient diviseacutees en respectant le principe de la proportionnaliteacute

1095 Les principes du droit fiscal estonien sont aussi en principe compatibles avec les

exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne Toutefois on propose de preacutevoir que les pays membres ne

soient pas automatiquement consideacutereacutes comme des paradis fiscaux mecircme si le taux est infeacuterieur au

13 de lrsquoimpocirct estonien et que le contribuable peut prouver la reacutealiteacute de lrsquoopeacuteration eacuteconomique et que

lrsquoutilisation de la liberteacute drsquoeacutetablissement ne soit pas abusive

1096 Le droit fiscal letton nlsquoest pas compatible avec le droit europeacuteen parce qursquoil ne permet

pas de ne pas appliquer la regravegle la plus favorable pour le contribuable mecircme lorsque le contribuable

prouve la reacutealiteacute dlsquoune opeacuteration eacuteconomique Donc on peut proposer de preacutevoir dans la loi fiscale

lettonne qursquoau cas ougrave les preuves de la reacutealiteacute dlsquoune opeacuteration eacuteconomique sont fournis par le

contribuable on peut appliquer les dispositions les plus favorables pour le contribuable

1097 La politique fiscale internationale de lrsquoEstonie a meacuteriteacute une reacutevision en matiegravere de lutte

cotre les paradis fiscaux On propose au gouvernement estonien de reacuteexaminer la neacutecessiteacute de la

convention fiscale avec Jersey lrsquoIle de Man et les Emirats Arabes Unis sachant que ces territoires

sont consideacutereacutes comme des territoires de fiscaliteacute faible par le droit des autres pays Il nrsquoexiste pas de

relations eacuteconomiques consideacuterables entre ces territoires et les pays baltes il est tregraves probable que les

conventions fiscales avec ces territoires servent plutocirct comme instrument de la planification fiscale

internationale qursquoun vrai moyen drsquoeacutelimination de la double imposition reacuteellement subie La sortie la

plus logique drsquoune telle situation serait lrsquoannulation de ces conventions ainsi que lrsquoeacutelimination de ces

territoires de la liste blanche estonienne Toutefois les autres deux pays baltes ont aussi lanceacute des

initiatives pour conclure des conventions fiscales avec les territoires en question On propose de ne pas

conclure de telles conventions

1098 Le droit fiscal des pays baltes preacutevoit des mesures geacuteneacuterales contre lrsquoeacutevasion fiscale

ainsi que des mesures speacuteciales destineacutees agrave lutter contre les paradis fiscaux Toutefois en droit letton

nrsquoexiste pas le principe de lrsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee Un tel principe doit ecirctre eacutetabli en droit

letton et effectivement applicable au moins vis-agrave-vis des opeacuterations lieacutees avec les paradis fiscaux purs

-404-

On propose aussi au gouvernement letton de reacuteviser le principe geacuteneacuteral de llsquoabus de droit en matiegravere

fiscale Ce principe doit ecirctre reformuleacute de maniegravere plus claire afin de permettre de sanctionner toute

opeacuteration abusive ayant des buts purement fiscaux sans aucune raison eacuteconomique Un exemple dlsquoun

tel principe pourrait ecirctre les conceptions de lrsquolaquo acte anormal de gestion raquo ou de laquo llsquoabus de droit raquo en

droit fiscal franccedilais

1099 En droit fiscal estonien il nlsquoexiste pas de regravegles de la sous capitalisation Llsquoabsence de

telles regravegles peut ecirctre dommageable pour le fisc estonien on propose de les eacutetablir Sachant que les

conventions avec llsquoIle de Man Jersey ou les Emirats Arabes Unis ne preacutevoient pas les retenues agrave la

source sur les inteacuterecircts llsquoEstonie pourrait devenir la porte de llsquoexportation du capital en dehors de

llsquoUnion Europeacuteenne Pour cette raison on propose au gouvernement estonien drsquointroduire les regravegles

de la sous capitalisation

1100 Chaque pays balte applique des mesures speacuteciales entrainant une imposition plus lourde

vis-agrave-vis des paiements lieacutes (provenant de ou payeacutes vers) les paradis fiscaux Souvent on eacutenumegravere la

liste de certains paiements lieacutes avec les paradis fiscaux qui entrainent des sanctions fiscales Toutefois

on propose drsquoeacutetablir le principe geacuteneacuteral qursquoon consideacutereacute tous les paiements directs ou indirects (par

voie des intermeacutediaires) vers les paradis fiscaux comme des opeacuterations eacuteconomiques abusives a priori

entrainant donc des conseacutequences fiscales plus lourdes agrave moins que le contribuable puisse prouver le

caractegravere non abusif de telles opeacuterations

1101 Donc la strateacutegie de la lutte contre llsquoeacutevasion fiscale et les paradis fiscaux doit ecirctre

entiegraverement et profondeacutement reacuteviseacutee dans chacun des pays baltes Dlsquoabord les principes de

llsquoidentification des paradis fiscaux doivent ecirctre reacuteviseacutes dans chaque systegraveme juridique Ensuite les

principes de la lutte contre llsquoeacutevasion fiscale et les paradis fiscaux doivent ecirctre modifieacutes En reacuteformant

ces dispositions il faudra tenir compte des exigences du droit de llsquoUnion Europeacuteenne

1102 On peut constater quelques raisons de faiblesse des principes du droit fiscal des pays

baltes concernant la lutte contre llsquoeacutevasion fiscale et les paradis fiscaux Dlsquoabord clsquoest llsquoabsence de

deacutefinitions communes Les diffeacuterents auteurs donnent des deacutefinitions diffeacuterentes des paradis fiscaux

Ensuite llsquoabsence de regravegles et standards communs de la lutte contre llsquoeacutevasion fiscale et les paradis

fiscaux Les pays diffeacuterents appliquent des principes et regravegles diffeacuterentes Finalement on constate

llsquoabsence de mesures au niveau europeacuteen dans cette matiegravere Le droit de llsquoUnion Europeacuteenne bien

qursquoil preacutevoie des deacutefinitions et permet de ne pas appliquer les avantages des directives aux opeacuterations

purement artificielles ne preacutevoit aucune mesure concregravete de lutte contre les paradis fiscaux La

jurisprudence de la Cour de Justice permet llsquoapplication des dispositions des droits nationaux en

motivant la non compatibiliteacute avec les liberteacutes fondamentales

-405-

1103 Toutefois il ne faudrait pas oublier que les paradis fiscaux et llsquoeacutevasion fiscale

internationale sont des produits de la globalisation Sachant que les racines de ces pheacutenomegravenes sont la

globalisation la reacuteponse aussi exige des mesures internationales On encourage les institutions de

llsquoUnion Europeacuteenne agrave deacutevelopper les mesures du droit de llsquoUnion Europeacuteenne concernant la lutte

contre llsquoeacutevasion fiscale internationale et intracommunautaire Llsquoexistence de telles mesures aurait un

inteacuterecirct communautaire

1104 Ensuite llsquoOCDE en tant qulsquoorganisation mondiale des impocircts de facto pourrait ecirctre

plus active au plan international et proposer des mesures plus concregravetes de lutte contre les paradis

fiscaux et llsquoeacutevasion fiscale

1105 Dlsquoautre part llsquoOCDE en tant que llsquoorganisation internationale responsable pour la lutte

contre les paradis fiscaux doit prendre une position claire pour dire srsquoil vaut la peine de conclure des

conventions fiscales avec des pays ou territoires qui pourraient ecirctre consideacutereacutes comme des paradis

fiscaux La convention fiscale avec un tel territoire serait non lrsquoinstrument du droit international

drsquoeacutelimination de la double imposition (la raison pour laquelle normalement les conventions fiscales

sont conclues) mais plutocirct une mesure de planification fiscale internationale Pour cette raison il

faudrait deacutecourager les pays du monde de conclure de telles conventions La proposition de la

convention multilateacuterale des eacutechanges des renseignements fiscaux serait la meilleure alternative

-406-

Conclusions de la troisiegraveme partie

1106 Une des plus importantes conditions de la reacutealisation du droit drsquoeacutelimination de la double

imposition crsquoest la coopeacuteration eacutetroite entre les administrations fiscales des diffeacuterents pays Les

principes du droit fiscal national et conventionnel des trois pays baltes nrsquoassurent pas les eacutechanges

effectifs de lrsquoinformation fiscale avec les pays partenaires Le droit fiscal des trois pays baltes (les

dispositions du droit national applicables ensemble avec les dispositions des conventions fiscales) ne

donne pas agrave leurs administrations fiscales le pouvoir de divulguer une information confidentielle y

compris les secrets bancaires pour les administrations fiscales des pays partenaires Cela fait que les

pays baltes ressemblent aux pays fidegraveles au secret bancaire (Liban Suisse Luxembourg) Une telle

regraveglementation nrsquoest pas compatible avec les standards contemporains des eacutechanges de lrsquoinformation

fiscale Les pays baltes devraient prendre dans les plus brefs deacutelais toutes les mesures neacutecessaires pour

changer leur droit fiscal en permettant drsquoeacutechanger lrsquoinformation fiscale et les secrets bancaires

avec les administrations fiscales des pays partenaires

1107 Drsquoun autre cocircteacute on ne peut pas dire que les pays baltes pourraient ecirctre consideacutereacutes comme

des paradis fiscaux Bien qursquoil nrsquoexiste pas de deacutefinition commune des paradis fiscaux on peut

souligner quelques particulariteacutes neacutecessaires pour que le territoire puisse ecirctre consideacutereacute comme un

paradis fiscal lrsquoabsence drsquoimpocirct ou de taux nominal lrsquoabsence drsquoeacutechanges effectifs de

lrsquoinformation lrsquoabsence de transparence dans la leacutegislation fiscale et lrsquoabsence drsquoexigence drsquoexercer

une activiteacute substantielle sur le territoire du pays drsquoaccueil Les pays baltes imposent les beacuteneacutefices des

entreprises et les taux applicables ne sont pas nominaux Le droit fiscal des pays baltes ne tolegravere pas

non plus lrsquoabsence drsquoactiviteacute reacuteelle sur leurs territoires Les lois fiscales sont promulgueacutees en vertu

des proceacutedures constitutionnelles Donc on peut conclure que des regravegles insuffisantes drsquoeacutechanges des

renseignements fiscaux ne suffisent pas pour consideacuterer les pays baltes comme des paradis fiscaux

Finalement le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne ne permet pas aux autres pays membres drsquoappliquer les

mesures concernant la lutte contre les paradis fiscaux agrave lrsquoeacutegard des entreprises eacutetablies dans les pays

baltes agrave condition qursquoun tel eacutetablissement soit reacuteel

1108 La politique de la lutte contre les paradis fiscaux et lrsquoeacutevasion fiscale doit ecirctre reacuteviseacutee

dans les trois pays baltes Drsquoabord les principes de lrsquoindentification des paradis fiscaux doivent ecirctre

reformuleacutes On propose drsquoappliquer ensemble les critegraveres fiscaux et non fiscaux et une liste noire

peacuteriodiquement renouvelable Ensuite les principes de la lutte contre les paradis fiscaux doivent ecirctre

reacuteviseacutes On propose aussi eacutetablir une liste grise pour les territoires en question au sein de lrsquoUnion

Europeacuteenne ainsi que de lrsquoEspace Economique Europeacuteen

-407-

1109 Ensuite les principes de la lutte contre les paradis fiscaux doivent ecirctre aussi renouveleacutes

dans chaque pays Dans les trois pays on propose drsquoeacutetablir le principe que tous les paiements lieacutes avec

les paradis fiscaux (payeacutes vers ou reccedilus de) doivent ecirctre imposables En droit estonien on propose

drsquoeacutetablir la regravegle de la sous-capitalisation ainsi que de reacuteviser la neacutecessiteacute drsquoavoir des conventions avec

certains territoires de fiscaliteacute faible En droit letton il faudrait eacutetablir le principe de lrsquoentreprise

eacutetrangegravere controcircleacutee applicable au moins vis-agrave-vis des paradis fiscaux purs Une autre proposition

concerne le droit letton la reacutevision du principe geacuteneacuteral de lrsquoabus de droit en matiegravere fiscale

Toutefois il ne faut pas oublier les exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne

1110 Toutefois il ne faudrait pas oublier que le rocircle consideacuterable des paradis fiscaux dans

lrsquoeacuteconomie mondiale est le reacutesultat de la globalisation Donc un tel problegraveme exige une reacuteponse des

institutions internationales et europeacuteennes On propose agrave lrsquoOCDE drsquoecirctre plus actif en matiegravere de lutte

contre les paradis fiscaux en eacutetablissant des standards plus deacutetailleacutes Ensuite lrsquoUnion Europeacuteenne

pourrait aussi jouer un rocircle plus consideacuterable Une des solutions possibles serait de reacuteviser les

principes de la coopeacuteration avec le Liechtenstein Lrsquoexistence drsquoun laquo paradis fiscal au sein de lrsquoEspace

Economique Europeacuteen raquo nrsquoest pas compatible avec les principes de la coopeacuteration eacutetroite entre les

pays europeacuteens

1111 Aussi on propose agrave lrsquoOCDE de prendre une position claire pour dire srsquoil faut conclure

des conventions fiscales avec des pays ou territoires qui pourraient ecirctre consideacutereacutes comme des paradis

fiscaux Sachant que de telles conventions pourraient en reacutealiteacute devenir un instrument de planification

fiscale internationale la convention multilateacuterale de lrsquoeacutechange de lrsquoinformation fiscale serait la

meilleure alternative

1112 Un autre problegraveme au niveau europeacuteen voire mondial crsquoest la protection des droits de

lrsquohomme en matiegravere de coopeacuteration internationale entre les administrations fiscales Sachant que les

reacutegimes non deacutemocratiques sont bien capables drsquoutiliser le meacutecanisme de la coopeacuteration internationale

pour les perseacutecutions politiques on invite les institutions internationales et europeacuteennes agrave eacutetablir un

meacutecanisme effectif de protection des tels droits

1113 Le pheacutenomegravene de la fiscaliteacute des pays baltes nrsquoexiste que depuis 1990 Les principes

actuellement en vigueur de lutte contre les paradis fiscaux ne sont pas assez efficaces on a proposeacute de

les modifier Les principes de la coopeacuteration internationale entre les administrations fiscales exigent

aussi des modifications profondes parce qursquoils ne sont pas compatibles avec les exigences du droit

fiscal international On peut conseiller aux trois pays baltes drsquoeacutetudier les dispositions des autres pays

drsquoEurope et les adapter agrave leur propre situation

1114 Drsquoautre part il ne faudrait pas oublier qursquoun des buts de la politique eacuteconomique des

pays baltes est drsquoattirer les investissements eacutetrangers dans ces pays Donc en eacutetablissant les nouveaux

-408-

principes il faudrait trouver un eacutequilibre entre la neacutecessiteacute de lutter contre les paradis fiscaux et

drsquoassurer les eacutechanges effectifs des renseignements fiscaux et les inteacuterecircts du contribuable Les

contribuables ont le droit de faire lrsquooptimisation fiscale si une telle optimisation est fondeacutee sur les

besoins reacuteels du contribuable et nrsquoest pas fait seulement pour reacuteduire les impocircts dus Drsquoun autre cocircteacute

lrsquoadministration fiscale doit avoir les pouvoirs neacutecessaires pour controcircler la reacutealiteacute drsquoune telle

opeacuteration eacuteconomique du contribuable Finalement il faudrait raisonnablement diviser les charges des

preuves Une implantation dans les autres pays de lrsquoEurope ne doit pas automatiquement ecirctre

preacutesumeacutee comme une eacutevasion fiscale Toutefois les cas drsquoimplantation dans les zones de la fiscaliteacute

privileacutegieacutee pourraient ecirctre plus strictement controcircleacutes

-409-

Conclusions geacuteneacuterales et les propositions

1 Lrsquohistoire fiscale des pays baltes a toujours eacuteteacute lieacutee avec leur histoire eacuteconomique et

politique En 1990 ils ont reacuteussi agrave reconstruire leur indeacutependance politique lrsquoeacuteconomie de marcheacute et

les systegravemes de la fiscaliteacute moderne Les pays baltes nrsquoont pas simplement copieacute lrsquoexpeacuterience de la

politique fiscale des pays drsquoEurope mais ont plutocirct adapteacute les regravegles et principes du droit fiscal des

autres pays eacutetrangers dans leur droit national Une autre source de lrsquoinspiration du droit fiscal des pays

baltes est lrsquoOCDE les rapports et propositions deacuteveloppeacutes par cette organisation Par exemple la

deacutefinition des laquo eacutetablissements stables raquo en droit fiscal interne des pays baltes est inspireacutee par lrsquoOCDE

Les regravegles des prix de transfert de lrsquoOCDE sont aussi une source drsquoinspiration du droit fiscal des pays

baltes La convention modegravele de lrsquoOCDE sert aussi comme base et point de deacutepart pour les

conventions fiscales des pays baltes Sachant que la convention modegravele de lrsquoOCDE et les autres

travaux de cette organisation ont eu une influence eacutenorme pour le deacuteveloppent du droit fiscal

des pays baltes on propose drsquoutiliser les travaux de lrsquoOCDE comme une des sources de

lrsquointerpreacutetation du droit fiscal des pays baltes Dans les systegravemes juridiques jeunes les travaux de

lrsquoOCDE pourraient servir comme sources drsquointerpreacutetation des dispositions du droit fiscal interne

inspireacutees par les travaux de la mecircme organisation

2 Les pays baltes ont eacutetabli des systegravemes modernes drsquoimposition des beacuteneacutefices des

entreprises Les systegravemes lituanien et letton ont eacuteteacute creacuteeacutes en suivant la pratique classique de la plupart

des pays europeacuteens LrsquoEstonie a creacuteeacute un systegraveme tregraves innovant Mais la question de la compatibiliteacute

du systegraveme drsquoimposition du beacuteneacutefice des socieacuteteacutes en Estonie avec le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne

reste sans reacuteponse Le problegraveme est la qualification de lrsquoimposition estonienne du beacuteneacutefice distribueacute

comme une retenue agrave la source ou non En analysant la jurisprudence de la Cour de Justice on a

observeacute que diffeacuterents avocats geacuteneacuteraux et juges donnent des reacuteponses diffeacuterentes agrave cette question La

jurisprudence de la Cour Europeacuteenne de Justice dans ce domaine est ambigueuml Agrave lrsquoavenir en prenant

une deacutecision sur cette question la Cour devrait souligner le but de la directive 90435

(atteacutenuation de la double imposition) et reconsideacuterer la neacutecessiteacute de la condition que lrsquoassujetti

doit ecirctre le deacutetenteur des titres Une solution encore meilleure serait drsquoinseacuterer dans la directive

elle-mecircme une preacutecision sur la notion de la laquo retenue agrave la source raquo Cela aiderait agrave eacuteviter plusieurs

litiges agrave la Cour de Justice et un message clair serait envoyeacute aux Eacutetats membres que chaque mesure

imposant le profit distribueacute par la filiale au beacuteneacutefice des socieacuteteacutes megraveres est incompatible avec le droit

communautaire

-410-

3 En tant que membres de lrsquoUnion Europeacuteenne le droit fiscal des pays baltes doit ecirctre

compatible avec les exigences du droit communautaire La compatibiliteacute avec le droit de lrsquoUnion

Europeacuteenne signifie deux aspects Drsquoabord tous les pays membres de lrsquoUE doivent respecter les

principes fondamentaux du droit communautaire bien que la fiscaliteacute directe reste de la compeacutetence

des pays membres Ensuite ils doivent correctement transposer les exigences des directives qui

harmonisent certaines questions de la fiscaliteacute directe (fiscaliteacute intracommunautaire des dividendes

des inteacuterecircts et des redevances ainsi que des restructurations) Concernant les questions de la

compatibiliteacute avec le droit europeacuteen il faudra drsquoabord souligner la question de la compatibiliteacute

du systegraveme estonien avec le droit europeacuteen Cette question attend une reacuteponse de la Cour de

Justice

4 La politique fiscale internationale des pays baltes est limiteacutee aux reacutegions avec lesquels

les Eacutetats baltes maintiennent des liens traditionnels politiques ou eacuteconomiques Europe Ameacuterique du

Nord pays de lrsquoex Union Sovieacutetique Chine Mais lrsquoabsence de conventions avec des pays comme le

Breacutesil ou lrsquoArabie Saoudite pourrait limiter les initiatives des affaires dans ces reacutegions On peut

proposer aux gouvernements des trois pays baltes drsquoecirctre plus actifs dans leur politique fiscale

internationale et de lancer des initiatives pour signer des conventions fiscales non seulement avec les

partenaires plus traditionnels mais aussi avec les pays des reacutegions plus eacuteloigneacutees

Un autre problegraveme de la politique fiscale internationale des pays baltes est lrsquoabsence

drsquoune convention fiscale entre la Russie et lrsquoEstonie agrave cause des problegravemes de relations bilateacuterales

entre ces pays Donc on propose aux gouvernements de la Russie et de lrsquoEstonie de ne pas lier la

question de lrsquoentreacutee en vigueur drsquoune convention fiscale avec les autres questions de politique

eacutetrangegravere

Le troisiegraveme problegraveme de la politique fiscale internationale crsquoest lrsquoexistence de

conventions fiscales entre les pays baltes et trois territoires aux reacutegimes fiscaux favorables lrsquoIle de

Man Jersey et les Eacutemirats Arabes Unis On propose pour le gouvernement estonien de reconsideacuterer la

neacutecessiteacute de telles conventions et de soit les annuler ou au moins inseacuterer des clauses anti-abus

La base des conventions des pays baltes est la convention modegravele de lrsquoOCDE Toutefois

la pratique conventionnelle des pays baltes est en principe souvent influenceacutee par les pays partenaires

(les trois pays baltes utilisent les mecircmes formulations avec les mecircmes pays partenaires) On propose

que les ministegraveres des finances des pays baltes soient plus actifs et deacuteveloppent des modegraveles de

certains articles (par exemple en cas des gains en capital) ou mecircme la convention modegravele entiegravere

qui soit plus adapteacutee aux besoins de la fiscaliteacute des pays baltes En eacutetablissant leur propre modegravele

il faudrait drsquoabord prendre en consideacuteration le but de la politique eacuteconomique drsquoattirer les

investissements

-411-

5 Bien que les pays baltes aient creacuteeacute leurs systegravemes de fiscaliteacute des beacuteneacutefices des

entreprises selon les exemples des systegravemes fiscaux des autres pays drsquoEurope certains principes

communs de la fiscaliteacute moderne nrsquoexistent pas dans le droit fiscal des pays baltes Par exemple le

standard contemporain preacutevoit que les administrations fiscales aient des pouvoirs suffisants pour

obtenir lrsquoinformation des eacutetablissements de creacutedit et eacutechanger une telle information avec les

administrations fiscales des autres pays Mais le droit fiscal des pays baltes (les dispositions du droit

fiscal national applicable parallegravelement aux dispositions communautaires ainsi qursquoavec les

conventions fiscales) interdit aux administrations fiscales des pays baltes drsquoeacutechanger

lrsquoinformation bancaire avec les autres pays Il est absolument neacutecessaire de modifier ces regravegles

en preacutevoyant une possibiliteacute drsquoeacutechanger lrsquoinformation bancaire avec les administrations fiscales

des pays partenaires Ensuite agrave partir du 1er janvier 2013 le secret bancaire nrsquoest plus opposable aux

eacutechanges de renseignements fiscaux avec les autres pays membres de lrsquoUnion Europeacuteenne Les pays

baltes devront eacutechanger une telle information faisant partie drsquoun secret bancaire Ainsi lrsquoabsence de

conventions fiscales avec la Russie implique que lrsquoEstonie nrsquoa pas de mesures effectives des eacutechanges

de renseignements avec ce pays qui est parmi les premiers partenaires eacuteconomiques Il faudrait

reneacutegocier les conventions fiscales qui ne preacutevoient pas la possibiliteacute drsquoeacutechanges drsquoinformation faisant

partie drsquoun secret bancaire et formuler ces dispositions en vertu de la convention modegravele de lrsquoOCDE

(les paragraphes 4 et 5 de lrsquoarticle 26) Ensuite il existe le problegraveme des eacutechanges fiscaux avec les

voisins non-deacutemocratiques (la Russie et la Bieacutelorussie) ougrave lrsquoinformation obtenue en vertu des mesures

drsquoeacutechange drsquoinformations pourrait ecirctre utiliseacutee pour les buts de la lutte contre lrsquoopposition

6 Les principes de la lutte contre les paradis fiscaux et lrsquoeacutevasion fiscale doivent ecirctre reacuteviseacutes

dans les trois pays baltes On propose drsquoabord de reacuteviser les principes drsquoidentification des paradis

fiscaux Drsquoabord il faudrait eacutetablir une nouvelle liste noire en coopeacuterant eacutetroitement entre les

administrations fiscales des trois pays baltes Ensuite agrave cocircteacute drsquoune liste noire (critegravere principal) on

propose drsquoappliquer alternativement un des deux critegraveres le critegravere fiscal (le taux effectif applicable

infeacuterieur agrave un certain seuil) ou le critegravere non fiscal (inexistence des eacutechanges effectifs de lrsquoinformation

fiscale avec ce territoire) Une liste grise pourrait aussi ecirctre utile pour la lutte contre les paradis fiscaux

au sein de lrsquoEspace Economique Europeacuteen

7 Ensuite les dispositions concernant la lutte contre les paradis fiscaux et lrsquoeacutevasion fiscale

doivent ecirctre profondeacutement reacuteviseacutees en respectant les exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne On

propose pour le gouvernement letton de reacuteviser le principe geacuteneacuteral de lrsquoabus de droit Ensuite il

faudrait eacutetablir le principe de lrsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee applicable au moins vis-agrave-vis des

paradis fiscaux purs En Estonie il faudrait eacutetablir les regravegles de la sous-capitalisation Finalement il

faudrait preacutevoir dans le droit fiscal des trois pays baltes le principe que tous paiements lieacutes avec les

-412-

paradis fiscaux sont imposables de maniegravere plus lourde agrave moins que le contribuable ne prouve la

reacutealiteacute drsquoune telle opeacuteration eacuteconomique

8 Les pays baltes ne pourraient pas ecirctre consideacutereacutes comme des paradis fiscaux parce

que dans ces pays il existe des impocircts reacuteels sur le beacuteneacutefice des entreprises et aussi des impocircts

reacuteels sur les revenus des personnes physiques et les taux ne sont pas marginaux Un des plus

importants critegraveres des paradis fiscaux est lrsquoexistence et le niveau de lrsquoimposition On peut constater

que dans chaque pays balte il existe des impocircts directs reacuteels concernant les revenus des personnes

physiques ainsi que des entreprises Les systegravemes des impocircts sont assez transparents et clairs Ainsi

lrsquoOCDE ne mentionne pas les pays baltes dans la liste des paradis fiscaux Le droit de lrsquoUnion

Europeacuteenne ne permet pas aux autres pays membres drsquoappliquer les mesures de lutte contre les paradis

fiscaux agrave lrsquoeacutegard des entreprises eacutetablies dans les pays baltes

9 En matiegravere drsquoimposition des revenus drsquoactiviteacute on a constateacute que les pays baltes

imposent les entreprises reacutesidentes ainsi que les eacutetablissements en vertu drsquoun principe de mondialiteacute

des revenus imposables Donc les revenus perccedilus par les entreprises reacutesidentes ou par les

eacutetablissements stables eacutetablis dans un des pays baltes sont toujours imposables dans les pays baltes

indeacutependamment du lieu ougrave se trouve la source de ces revenus Drsquoun autre cocircteacute les revenus des non-

reacutesidents (nrsquoayant pas drsquoeacutetablissements stables dans les pays baltes) sont imposables en raison du

principe de territorialiteacute La distinction entre les revenus drsquoactiviteacute et les revenus passifs ne joue

aucun rocircle

On peut srsquointerroger sur la compatibiliteacute drsquoune telle politique fiscale avec le but drsquoattirer les

investissements eacutetrangers vers le pays Pour cette raison on propose drsquoimposer les eacutetablissements

stables en vertu drsquoun principe de territorialiteacute ou mecircme de consideacuterer lrsquoapplication drsquoun principe de

territorialiteacute pour lrsquoimposition des entreprises reacutesidentes De telles dispositions pourraient donner une

certaine marque drsquoattractiviteacute pour les systegravemes fiscaux

10 En matiegravere de fiscaliteacute internationale des revenus passifs des non-reacutesidents (sauf les non-

reacutesidents posseacutedant lrsquoeacutetablissement stable) on applique le principe de territorialiteacute dans le droit fiscal

des pays baltes Les revenus passifs perccedilus par les non-reacutesidents sont imposables par des retenues agrave la

source

Toutefois lrsquoOCDE encourage agrave appliquer des retenues agrave la source infeacuterieures et mecircme agrave les

supprimer On peut citer lrsquoexemple de la Lettonie ougrave agrave partir du 1er janvier 2014 (certaines

dispositions entreront en vigueur deacutejagrave le 1er janvier 2013) on va supprimer les retenues agrave la source On

propose aux deux autres pays baltes de diminuer les charges fiscales pour les revenus passifs Cela

aiderait agrave attirer plus drsquoinvestissements dans les pays baltes

-413-


appliquent un seul critegravere de la reacutesidence fiscale des socieacuteteacutes celui de la place drsquoenregistrement Mais

sachant que les autres pays europeacuteens appliquent souvent plusieurs critegraveres et que la reacutesidence fiscale

des socieacuteteacutes pourrait ecirctre facilement transfeacutereacutee vers un autre pays europeacuteen lrsquoutilisation drsquoun seul

critegravere pourrait ecirctre dommageable pour les ressources financiegraveres de lrsquoEacutetat On propose pour les pays

baltes drsquoinseacuterer plusieurs critegraveres (par exemple la place drsquoadministration ou de gestion effective) de

la reacutesidence des socieacuteteacutes et de prendre la meilleure pratique des autres pays pour lrsquoapplication

des tels critegraveres

12 Les regravegles concernant lrsquoeacutetablissement stable sont en principe compatibles avec les

recommandations de lrsquoOCDE Toutefois on peut voir une tendance du droit fiscal des trois pays baltes

agrave eacutelargir la base imposable des eacutetablissements stables en comparaison avec les propositions de

lrsquoOCDE On propose pour les pays baltes drsquoutiliser aussi la deacutefinition de lrsquoeacutetablissement stable

proposeacutee par lrsquoOCDE pour les buts du droit fiscal interne Ensuite on propose drsquoimposer les revenus

supporteacutes par les eacutetablissements stables en vertu drsquoun principe de territorialiteacute Une telle

regraveglementation pourrait aider agrave attirer plusieurs investissements eacutetrangers dans les pays baltes

Finalement on propose pour les pays baltes dans leur pratique conventionnelle de preacutevoir la

possibiliteacute drsquoimposer les prestataires des services opeacuterant sur leurs territoires sans eacutetablissement stable

13 En matiegravere de fiscaliteacute des revenus drsquoactiviteacute les dispositions du droit fiscal des pays

baltes sont en principe inspireacutees par la convention modegravele de lrsquoOCDE ainsi que par le droit fiscal des

autres pays europeacuteens Toutefois sachant que les trois pays baltes souhaitent attirer les

investissements eacutetrangers on propose drsquoappliquer les regravegles qui sont proposeacutees par lrsquoOCDE sans

essayer drsquoeacutelargir la base imposable Les tendances agrave eacutelargir la base imposable existent aussi dans les

dispositions conventionnelles de la fiscaliteacute des dividendes

14 Les regravegles de la fiscaliteacute des gains en capital ont meacuteriteacute des reacutevisions dans les trois

pays baltes Le droit fiscal estonien ne contient mecircme pas les deacutefinitions neacutecessaires pour

lrsquoapplication drsquoune telle directive Les regravegles du droit fiscal letton et lituanien preacutevoient une exigence

de deacutetention des titres nrsquoexistant pas dans la directive Aussi on propose de reacuteviser la pratique

conventionnelle des pays baltes en matiegravere de fiscaliteacute internationale des gains en capital Sachant que

les pays baltes attirent les investissements des pays eacutetrangers on propose de creacuteer un article modegravele

balte imposant les gains dans le lieu ougrave se trouve le bien ou le capital ceacutedeacute

15 En matiegravere de fiscaliteacute internationale des dividendes les pays baltes appliquent des taux

assez bas en comparaison avec les autres pays europeacuteens Cette pratique est aussi refleacuteteacutee dans la

pratique conventionnelle Les taux de retenue agrave la source preacutevus par les conventions des pays baltes

sont en principe plus bas que les taux de la convention modegravele Aussi les deacutefinitions des dividendes

-414-

du droit interne des pays baltes doivent ecirctre reacuteviseacutees parce qursquoelles nrsquoenglobent pas toutes les

opeacuterations de la distribution du profit Il est donc neacutecessaire de redeacutefinir les dividendes dans les lois

fiscales de chaque pays balte afin que certaines opeacuterations de distribution du profit soient consideacutereacutees

comme des distributions des dividendes au sens fiscal La deacutefinition conventionnelle des dividendes

est plus large que la deacutefinition en droit interne parce que la deacutefinition conventionnelle est inspireacutee par

la convention modegravele de lrsquoOCDE Bien qursquoon applique la deacutefinition conventionnelle la plus large cela

nrsquoest pas inspireacute par la volonteacute des pays baltes drsquoeacutelargir la base imposable des dividendes (comme

dans le cas des deacutefinitions conventionnelles des revenus drsquoactiviteacute)

16 Toutefois en matiegravere de fiscaliteacute des dividendes dans certaines conventions des pays

baltes existent des dispositions qui sont moins favorables que les regravegles de lrsquoOCDE on preacutevoit les

taux drsquoimposition les plus hauts ou des conditions suppleacutementaires agrave remplir pour les actionnaires

Ainsi bien que la convention modegravele de lrsquoOCDE ne preacutevoie pas de retenue agrave la source pour les

redevances une telle retenue agrave la source existe dans la plupart des conventions des pays baltes On

propose de modifier de telles dispositions en vertu de la convention modegravele afin de creacuteer un

environnement juridique et fiscal plus attractif pour les investissements eacutetrangers Une autre mesure

utile serait de preacutevoir la technique des creacutedits drsquoimpocirct fictifs dans les dispositions conventionnelles

lorsque les pays baltes appliquent les dispositions de leur droit interne drsquoatteacutenuation ou mecircme

drsquoexoneacuteration des revenus passifs (dividendes inteacuterecircts redevances)

17 Afin drsquoattirer le capital eacutetranger on propose aussi aux gouvernements de la Lituanie et

de lrsquoEstonie de modifier les regravegles internes de la fiscaliteacute des revenus passifs La Lettonie a deacutejagrave

modifieacute sa leacutegislation interne en supprimant lrsquoimposition des dividendes reccedilus des sources eacutetrangegraveres

ainsi que lrsquoimposition des dividendes inteacuterecircts et redevances sortants par les retenues agrave la source On

propose pour la Lituanie et lrsquoEstonie de faire des changements analogues dans leur droit fiscal interne

en supprimant les retenues agrave la source pour les paiements des dividendes inteacuterecircts et redevances

sortantes Lrsquoexoneacuteration des redevances sortantes de la retenue agrave la source aiderait agrave deacutevelopper

lrsquoindustrie des hautes technologies dans les pays baltes

18 A cause de lrsquoabsence drsquoune convention fiscale en vigueur entre lrsquoEstonie et Chypre on

peut constater que lrsquoEstonie nrsquoa pas transposeacute correctement la directive 90435 (concernant la fiscaliteacute

intracommunautaire des dividendes) On propose soit de modifier le droit fiscal interne estonien

en preacutevoyant la possibiliteacute drsquoutiliser les avantages de la directive indeacutependamment de lrsquoexistence

drsquoune convention fiscale entre lrsquoEstonie et un autre pays membre de lrsquoUE concerneacute soit de

conclure une convention avec Chypre Les deux autres pays baltes malgreacute certaines incoheacuterences

dans leur droit fiscal national ont en principe transposeacute correctement la directive on propose

seulement des changements techniques

-415-

19 En droit fiscal lituanien les socieacuteteacutes reacutesidentes peuvent diminuer le beacuteneacutefice imposable

par les pertes subies par les autres socieacuteteacutes du mecircme groupe eacutetablies en Lituanie Toutefois une telle

possibiliteacute nrsquoest pas preacutevue pour les eacutetablissements stables eacutetablis en Lituanie On propose de modifier

la loi fiscale preacutevoyant aussi la possibiliteacute de diminuer le beacuteneacutefice imposable des eacutetablissements

stables des non-reacutesidents se trouvant en Lituanie par les pertes des socieacuteteacutes eacutetrangegraveres des mecircmes

groupes

20 En droit fiscal lituanien on a constateacute lrsquoinfluence eacutenorme des commentaires des lois

fiscales eacutetablis par lrsquoadministration fiscale En theacuteorie ce document ne doit pas ecirctre plus qursquoune

opinion de lrsquoadministration fiscale concernant lrsquointerpreacutetation des dispositions de la loi fiscale Mais

en pratique les regravegles qui ne sont pas preacutevues par le texte mecircme de la loi fiscale sont eacutetablies dans le

commentaire Cette pratique est contraire au principe constitutionnel lituanien qui veut que les impocircts

ne peuvent ecirctre preacutevus que par la loi On propose agrave lrsquoadministration fiscale drsquoabroger une telle

pratique

21 Concernant la compatibiliteacute du droit fiscal des pays baltes avec les exigences du

droit communautaire il faut constater que des trois pays baltes seule la Lettonie a transposeacute

correctement la directive 200349 (concernant la fiscaliteacute intracommunautaire des inteacuterecircts et des

redevances) En Estonie la deacutefinition des redevances en vertu du droit fiscal interne nrsquoest pas assez

large pour couvrir tous les eacuteleacutements de la deacutefinition de la directive 200349 On propose de modifier la

leacutegislation estonienne Les deacutefinitions du droit lituanien sont trop bregraveves Bien que le commentaire de

la loi fiscale en preacutecise le contenu le commentaire est seulement lrsquoopinion de lrsquoadministration fiscale

de Lituanie qui nrsquoest obligatoire ni pour les contribuables ni pour les tribunaux fiscaux Ainsi les

regravegles de la fiscaliteacute des inteacuterecircts intracommunautaires de la Lituanie ne sont pas compatibles avec les

exigences du droit communautaire On propose de modifier la leacutegislation fiscale lituanienne

22 Le droit fiscal des pays baltes permet en principe la reacuteduction de llsquoimpocirct calculeacute sur les

revenus des sources eacutetrangegraveres par le montant de llsquoimpocirct payeacute agrave llsquoeacutetranger Le droit fiscal interne

preacutevoit que la double imposition est eacutelimineacutee en vertu du principe de lrsquoimputation En droit fiscal

conventionnel on applique le principe de lrsquoexemption et de lrsquoimputation sans donner aucune

preacutefeacuterence agrave lrsquoun ou agrave lrsquoautre Toutefois lrsquoeacutelimination de la double imposition est soumise agrave la

condition de la preacutesentation drsquoune attestation de lrsquoadministration fiscale drsquoun pays eacutetranger concerneacute

prouvant le paiement dlsquoun tel impocirct dans cet Eacutetat Une telle condition trop exigeante limite la

reacutealisation pratique du droit du contribuable agrave eacuteliminer la double imposition on propose drsquoeacuteliminer

une telle condition dans les cas ougrave existe une convention fiscale entre le pays balte et lrsquoautre Eacutetat

concerneacute Ensuite sauf certaines exceptions les dispositions concernant le creacutedit drsquoimpocirct fictif

nrsquoexistent pas Toutefois pour creacuteer un environnement fiscal favorable lrsquoexistence des clauses de

-416-

creacutedit drsquoimpocircts fictifs pourrait ecirctre utile Lrsquoexistence du creacutedit drsquoimpocirct fictif dans les conventions

fiscales donnerait plus de marge de manœuvre dans la politique fiscale des pays baltes

23 Les regravegles lituaniennes et estoniennes concernant lrsquoeacutelimination de la double

imposition sont incompatibles avec les exigences du droit europeacuteen parce qursquoon preacutevoit la

possibiliteacute drsquoeacuteliminer la double imposition uniquement pour les socieacuteteacutes eacutetablies dans ces Eacutetats mais

on ne permet pas drsquoutiliser drsquoune telle possibiliteacute pour les entreprises ressortissantes des autres pays

membres Cela nrsquoest pas compatible avec lrsquoesprit de la liberteacute de lrsquoeacutetablissement et le principe du droit

europeacuteen de non-discrimination On propose pour ces deux Eacutetats de modifier la leacutegislation interne

en preacutevoyant que les socieacuteteacutes ressortissantes des autres pays membres peuvent aussi beacuteneacuteficier

de ces avantages

24 Le droit fiscal letton en matiegravere drsquoanti-abus nlsquoest pas compatible avec le droit

europeacuteen parce qursquoon considegravere certaines opeacuterations lieacutees avec les territoires de fiscaliteacute faible

comme abusives Lorsque lrsquoopeacuteration est lieacutee avec les territoires de fiscaliteacute faible on ne permet pas

de ne pas appliquer la regravegle la plus favorable pour le contribuable mecircme lorsque le contribuable

prouve la reacutealiteacute dlsquoune opeacuteration eacuteconomique Sachant que dans la liste lettonne des territoires de la

fiscaliteacute faible il existe des territoires drsquoautres pays membres de lrsquoUE les regravegles lettonnes de lrsquoanti-

abus ne sont pas compatibles avec les exigences du droit europeacuteen On propose de preacutevoir dans la

loi fiscale lettonne qursquoen cas de preuves de la reacutealiteacute dlsquoune opeacuteration eacuteconomique fournies par le

contribuable on peut appliquer les dispositions les plus favorables pour le contribuable Les

regravegles estoniennes sont en principe compatibles avec les exigences du droit europeacuteen Toutefois on

propose de preacutevoir que les pays membres ne soient pas consideacutereacutes automatiquement comme des

paradis fiscaux mecircme si le taux est infeacuterieur agrave 13 de lrsquoimpocirct estonien et si le contribuable peut

prouver la reacutealiteacute de lrsquoopeacuteration eacuteconomique et la lrsquoutilisation de la liberteacute drsquoeacutetablissement ne soit pas

abusive

25 On propose de reacuteviser les regravegles lituaniennes de lrsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee en

preacutevoyant qursquoelles ne seront pas automatiquement applicables aux socieacuteteacutes filles eacutetablies dans les

autres Eacutetats membres Les regravegles de charges des preuves du caractegravere anormal de lrsquoopeacuteration en

question doivent prendre en consideacuteration les exigences du principe de proportionnaliteacute

26 Donc les regravegles du droit fiscal concernant les aspects internationaux de la fiscaliteacute

directe des entreprises sont influenceacutees par les trois sources principales les regravegles des autres pays

europeacuteens les regravegles du droit europeacuteen et les recommandations de lrsquoOCDE On peut constater que la

premiegravere hypothegravese est prouveacutee et que les pays baltes ont deacuteveloppeacute pendant les vingt derniegraveres

drsquoanneacutees un systegraveme de fiscaliteacute directe des entreprises et particuliegraverement ses aspects

internationaux qui sont en principe compatibles avec les standards du droit fiscal

-417-

international deacuteveloppeacutes par lrsquoOCDE malgreacute certaines exceptions (les taux plus hauts de

lrsquoimposition des dividendes la retenue agrave la source applicable pour les redevances dans certaines

conventions fiscales) et appliqueacutes par les pays occidentaux

27 La deuxiegraveme hypothegravese concernant la compatibiliteacute des regravegles du droit fiscal

national des pays baltes avec les exigences du droit europeacuteen nrsquoest pas prouveacutee On a identifieacute

une longue liste de regravegles qui sont incoheacuterentes avec les principes et regravegles du droit europeacuteen

Drsquoabord on questionne la compatibiliteacute des principes de tout le systegraveme de la fiscaliteacute estonienne des

entreprises avec le droit europeacuteen Les deux autres systegravemes contiennent aussi des regravegles qui ont eacuteteacute

identifieacutees dans cette thegravese comme incompatibles avec le droit europeacuteen On a proposeacute de modifier ces

regravegles

28 La Cour de Justice a deacuteveloppeacute dans lrsquoaffaire C-2895 Leur Bloem la position que le

droit fiscal national doit prendre en consideacuteration lrsquointerpreacutetation communautaire des dispositions

communautaires mecircme en appliquant les regravegles nationales dans les situations purement internes Une

telle conclusion est tregraves importante pour les pays baltes parce que leurs regravegles de la fiscaliteacute sont

inspireacutees par la directive Donc les administrations fiscales des pays baltes doivent eacutetudier

attentivement la jurisprudence de la Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne et appliquer de telles

regravegles de lrsquointerpreacutetation mecircme dans les situations purement internes

29 Un des buts de cette thegravese de doctorat eacutetait de deacutevelopper des propositions concregravetes

montrant comment le droit fiscal des pays baltes pourrait ecirctre ameacutelioreacute afin de prendre les meilleures

pratiques des autres pays du monde et les adapter aux besoins des pays baltes On a essayeacute de trouver

un compromis entre lrsquointeacuterecirct drsquoattirer les investissements eacutetrangers et la neacutecessiteacute drsquoassurer des

ressources suffisantes pour le fisc de lrsquoEacutetat On peut grouper les propositions deacuteveloppeacutees en trois

grands groupes

a Les propositions concernant la modification du droit fiscal interne

b Les propositions concernant les dispositions des conventions fiscales

c Les propositions concernant les actions de la politique fiscale internationale

30 Concernant les propositions de modifier les dispositions du droit interne il faudrait

drsquoabord souligner les ideacutees de changer les lois fiscales afin de rendre le droit fiscal des pays baltes plus

attractif pour les investisseurs eacutetrangers En matiegravere drsquoimposition des revenus drsquoactiviteacute on propose

drsquoeacutetablir la regravegle qursquoon impose les eacutetablissements stables en vertu drsquoun principe de territorialiteacute Une

telle disposition serait tregraves attractive pour attirer les filiales des socieacuteteacutes megraveres non-reacutesidentes Un pas

suivant pourrait ecirctre lrsquoimposition des socieacuteteacutes reacutesidentes en vertu du principe de territorialiteacute

Concernant lrsquoimposition des revenus passifs on propose drsquoun cocircteacute drsquoatteacutenuer ou mecircme

supprimer les retenues agrave la source sur les dividendes inteacuterecircts et redevances Drsquoun autre cocircteacute on

-418-

propose drsquoatteacutenuer ou supprimer lrsquoimposition des revenus passifs reccedilus par les reacutesidents agrave lrsquoeacutetranger

La Lettonie va appliquer de telles dispositions dans le futur proche On propose drsquoeacutetablir les mecircmes

principes dans le droit fiscal lituanien et estonien

Drsquoautre part agrave cocircteacute des regravegles de la fiscaliteacute favorable il faudrait renforcer les regravegles

anti-abus afin de garantir les ressources neacutecessaires pour les budgets des pays baltes On a proposeacute

des mesures concregravetes concernant les dispositions geacuteneacuterales et speacuteciales anti-abus Une autre mesure

serait la pluraliteacute des critegraveres de la reacutesidence fiscale des socieacuteteacutes

31 Une autre sorte de mesures serait une reacutevision des dispositions des conventions fiscales

deacutejagrave existantes ou agrave venir On propose aux pays baltes de deacutevelopper leur propre convention modegravele et

de la proposer aux pays partenaires Drsquoabord on propose de preacutevoir lrsquoexception du principe

drsquoimposition des eacutetablissements stables qursquoon impose les prestataires des services dans lrsquoEtat ougrave on

precircte des services mecircme si on ne possegravede pas drsquoeacutetablissement stable Ensuite concernant la fiscaliteacute

des gains en capital on propose de preacutevoir lrsquoimposition des gains en capital dans lrsquoEacutetat ougrave la cession

est effectueacutee (ougrave se trouvent les actifs ceacutedeacutes) et non dans lrsquoEacutetat de la reacutesidence fiscale du ceacutedant

Concernant les dispositions de lrsquoimposition des revenus passifs on propose drsquoatteacutenuer ou

mecircme supprimer les retenues agrave la source sur les dividendes inteacuterecircts et redevances De telles mesures

pourraient attirer le capital dans les pays baltes Ensuite la non-application de la retenue agrave la source

sur les redevances pourrait aider agrave deacutevelopper le secteur des hautes technologies dans les pays baltes

Finalement il faudrait inseacuterer dans les conventions fiscales les dispositions de creacutedit

drsquoimpocirct fictif afin de donner plus de marge de manœuvre agrave la politique fiscale des pays baltes

Lrsquoexistence de telles clauses serait utile agrave lrsquoavenir pour modifier les regravegles fiscales afin drsquoattirer plus

drsquoinvestissements eacutetrangers

32 Toutefois la modification des dispositions du droit fiscal interne ainsi que conventionnel

doit ecirctre compleacuteteacutee par des actions adeacutequates de la politique fiscale internationale On propose pour les

gouvernements letton et lituanien de devenir membres de lrsquoOCDE ainsi que de participer activement

aux activiteacutes drsquoune telle organisation en influenccedilant pour que la position drsquoune telle organisation soit

plus compatible avec les inteacuterecircts des trois pays baltes Ensuite on propose drsquoecirctre plus actif dans la

politique fiscale internationale et conclure des conventions fiscales avec les autres pays du monde en

ne se limitant pas aux plus importants pays partenaires eacuteconomiques Finalement on propose pour

lrsquoEstonie drsquoun cocircteacute de conclure la convention fiscale avec la Russie et de lrsquoautre de reacuteviser la

neacutecessiteacute des conventions existantes avec les territoires de fiscaliteacute faible Les deux autres pays baltes

doivent aussi srsquoabstenir de conclure des conventions fiscales avec les territoires en question

-419-

33 Le but de cette thegravese est aussi lrsquoidentification des problegravemes de la reacuteglementation

europeacuteenne et internationale de la fiscaliteacute internationale du beacuteneacutefice des socieacuteteacutes On peut marquer

certains problegravemes

34 On a constateacute lrsquoincompatibiliteacute des regravegles de la directive 90434 (concernant les

reacuteorganisations intra-communautaires) avec lrsquoesprit du droit de lrsquoUE Seules les entreprises ayant les

formes juridiques de SE et SEC en vertu du droit europeacuteen peuvent utiliser la possibiliteacute de diminuer

le beacuteneacutefice imposable par le montant des pertes des anneacutees anteacuterieures Les socieacuteteacutes ayant drsquoautres

formes juridiques en vertu du droit des pays membres ne peuvent pas beacuteneacuteficier drsquoune telle possibiliteacute

On peut soulever la question de savoir si une telle regraveglementation du droit communautaire nrsquoest pas

une restriction agrave la liberteacute drsquoeacutetablissement sachant que cela limite le choix des formes juridiques Par




autre Eacutetat membre elle nrsquoa pas une telle possibiliteacute La Cour de Justice si une telle question est poseacutee

devant une telle institution devrait reacutepondre suivant la logique de toute sa jurisprudence que les

situations comparables doivent ecirctre traiteacutees de maniegravere similaire Le traitement diffeacuterent de situations

comparables est en vertu de la jurisprudence de la Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne une

discrimination interdite par le droit de lrsquoUE Aussi la directive doit ecirctre modifieacutee en preacutevoyant aussi

les avantages de la directive pour les socieacuteteacutes drsquoautres types juridiques eacutetablies en vertu du droit des

pays membres

35 Un autre problegraveme concernant le droit europeacuteen concerne la reacutesidence fiscale de la

Socieacuteteacute Europeacuteenne Afin de mieux adapter la forme juridique de la Socieacuteteacute Europeacuteenne aux besoins

des affaires intracommunautaires on propose de deacutefinir la reacutesidence fiscale de la socieacuteteacute

europeacuteenne par des mesures du droit europeacuteen Sans une deacutefinition de la reacutesidence fiscale de la

socieacuteteacute europeacuteenne on peut avoir une situation ougrave en lrsquoabsence drsquoune convention fiscale et en vertu

du droit fiscal national des deux diffeacuterents Eacutetats membres la socieacuteteacute europeacuteenne peut theacuteoriquement

ecirctre consideacutereacutee comme reacutesidente ou non-reacutesidente fiscale dans les deux Eacutetats membres en fonction du

critegravere de la reacutesidence fiscale Pour combler cette lacune juridique on propose de deacutefinir un critegravere de

la reacutesidence fiscale de la SE qui soit applicable dans les situations ambigueumls Le choix de la mesure du

droit communautaire peut eacuteviter une reacuteglementation diffeacuterente de statuts fiscaux diffeacuterents au sein de

lrsquoUE et drsquoun autre cocircteacute lrsquoeacutetablissement de ce seul critegravere ne menacerait pas la souveraineteacute des Eacutetats

membres en matiegravere de fiscaliteacute directe comme des propositions plus radicales (home state taxation ou

Common tax base)

-420-

36 Le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne ne contient pas de deacutefinition autonome de

lrsquoeacutetablissement stable pour les buts des impocircts directs En conseacutequence la notion de

lrsquoeacutetablissement stable en droit europeacuteen doit ecirctre interpreacuteteacutee en tenant compte du contexte du droit

fiscal international et du droit fiscal national (en cas drsquoabsence drsquoune convention fiscale) Aussi la

Cour de Justice en interpreacutetant les dispositions du droit europeacuteen concernant la notion de

lrsquoeacutetablissement stable devrait prendre en consideacuteration le commentaire de lrsquoOCDE et les autres

travaux de cette organisation sachant que la deacutefinition de lrsquoeacutetablissement stable dans la directive

90435 concernant la fiscaliteacute des socieacuteteacutes megraveres et filles eacutetait inspireacutee par les travaux de llsquoOCDE

37 La deacutefinition des inteacuterecircts concernant un reacutegime fiscal commun applicable aux paiements

dinteacuterecircts et de redevances employeacutee par la directive 200349 malgreacute les diffeacuterents mots utiliseacutes est

dans son sens tregraves proche de la deacutefinition des inteacuterecircts employeacutee par la convention modegravele de lrsquoOCDE



raison la Cour de Justice interpreacutetant la deacutefinition des inteacuterecircts de la directive doit prendre en


38 Il faut constater que le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne ne contient pas de deacutefinitions de

laquo lrsquoabus de droit raquo de laquo lrsquoeacutevasion fiscale raquo ou de laquo la fraude fiscale raquo Ces notions sont employeacutees

dans les directives mais on nrsquoen donne pas les deacutefinitions Elles sont par la suite interpreacuteteacutees dans la

jurisprudence de la Cour de Justice Sachant que le droit peacutenal des affaires nrsquoest pas harmoniseacute au sein

de lrsquoUnion Europeacuteenne lrsquoabsence de deacutefinitions communautaires de ces notions pourrait ecirctre une

source de problegravemes et drsquoapplications diffeacuterentes En vertu de la jurisprudence de la Cour de Justice de

lrsquoUE les administrations fiscales en refusant de donner les avantages de la directive doivent respecter

le principe de proportionnaliteacute ainsi qursquoil est interdit drsquoeacutetablir une liste des opeacuterations qui soient

consideacutereacutees a priori comme ne pouvant beacuteneacuteficier des avantages de la directive On propose de creacuteer

les deacutefinitions de laquo lrsquoabus de droit raquo de laquo lrsquoeacutevasion fiscale raquo ou de laquo la fraude fiscale raquo dans le

texte des directives reacuteglant la fiscaliteacute directe intracommunautaire des entreprises tenant

compte la jurisprudence de CJUE

39 On a constateacute la lacune du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne en matiegravere drsquoapplicabiliteacute

des regravegles de la fiscaliteacute intracommunautaire dans les relations avec les pays du traiteacute de

lrsquoEspace Economique Europeacuteen Norvegravege Islande et Liechtenstein La Cour de Justice a constateacute

qursquoon doit appliquer les mecircmes regravegles de la libre circulation du capital entre les pays de lrsquoEEE et des

pays de lrsquoUE Mais les directives europeacuteennes ne mentionnent pas les socieacuteteacutes des pays de lrsquoEEE

comme ayant le droit de beacuteneacuteficier des avantages Afin de combler cette lacune on propose la

solution europeacuteenne - eacutelargir obligatoirement (en utilisant aussi les instruments preacutevus par le traiteacute

-421-

de lrsquoEEE) lrsquoapplication des regravegles intracommunautaires de la fiscaliteacute ainsi que le standard

communautaire drsquoeacutechanges des renseignements dans les relations avec ces pays de lrsquoEEE ainsi

drsquoinseacuterer les formes juridiques et les impocircts applicables dans ces pays de lrsquoEEE dans le texte des

directives

Un autre problegraveme deacutelicat du droit fiscal communautaire est lrsquoapplicabiliteacute des avantages de la

directive 200349 vis-agrave-vis du Liechtenstein La Cour de Justice a constateacute que agrave cause du fait que le

Liechtenstein est un Eacutetat non coopeacuteratif en matiegravere drsquoeacutechange des renseignements fiscaux les autres

Eacutetats membres peuvent refuser de donner le traitement le plus favorable pour les dividendes lieacutes avec

cet Eacutetat Donc la non exoneacuteration des dividendes ainsi que des inteacuterecircts et des redevances provenant du

Liechtenstein est loisible du point de vue du droit communautaire Mais sachant que cette question est

actuelle non seulement pour les pays baltes mais aussi pour tous les autres Eacutetats membres on

propose drsquoinseacuterer un article au texte de la directive permettant de ne pas appliquer les

avantages de la directive vis-agrave-vis des territoires non coopeacuteratifs Drsquoun autre cocircteacute sachant que

lrsquoexistence drsquoun paradis fiscal au sein de lrsquoEspace Economique Europeacuteen ne correspond pas avec

lrsquoesprit de la coopeacuteration eacutetroite entre les pays drsquoEurope on propose aux institutions europeacuteennes de

reacuteviser la politique de la coopeacuteration avec le Liechtenstein si un tel Eacutetat continue agrave refuser de fournir

lrsquoinformation fiscale

40 Un autre problegraveme constateacute crsquoest lrsquoimposition intracommunautaire des socieacuteteacutes de

personnes Il faudrait creacuteer un standard de niveau europeacuteen drsquoeacutelimination de la double imposition des

redevances et inteacuterecircts payeacutes par les socieacuteteacutes transparentes subis par la retenue agrave la source En vertu des

regravegles du droit de lrsquoUE actuellement en vigueur les inteacuterecircts ou les redevances payeacutees par la socieacuteteacute de

personnes lettonne au beacuteneacutefice drsquoune autre socieacuteteacute eacutetablie dans un autre pays membre subit

lrsquoimposition par la retenue agrave la source On propose de preacutevoir par la directive la regravegle de lrsquoexoneacuteration

de la retenue agrave la source des inteacuterecircts et redevances payeacutes par une socieacuteteacute transparente au beacuteneacutefice

drsquoune autre socieacuteteacute eacutetablie dans un autre pays membre

41 La technique juridique de lrsquoeacutenumeacuteration des types des socieacuteteacutes applicables et

lrsquoeacutenumeacuteration des impocircts auxquels sont assujetties les socieacuteteacutes eacutenumeacutereacutees utiliseacutee dans les directives

nrsquoest pas la meilleure solution Drsquoun cocircteacute le droit des socieacuteteacutes des diffeacuterents pays drsquoEurope est tregraves

diffeacuterent ainsi que le droit fiscal des socieacuteteacutes Donc les socieacuteteacutes non eacutenumeacutereacutees dans lrsquoannexe (par

exemple les nouvelles formes leacutegales des socieacuteteacutes) sont laquo condamneacutees raquo agrave ne pas avoir accegraves aux

dispositions favorables proposeacutees par cette directive Drsquoun autre cocircteacute une deacutefinition plus large et plus

dynamique pourrait rendre lrsquoapplication de la directive plus simple et pratique On propose de

modifier la technique juridique des directives 200349 90434 et 90435 en deacutefinissant leur

champ drsquoapplication Au lieu drsquoeacutenumeacuterer des formes juridiques et des impocircts on propose

-422-

drsquoutiliser une formulation plus geacuteneacuterale Autrement les formes nouvelles seraient laquo condamneacutees raquo agrave

ne pas avoir lrsquoaccegraves aux avantages de la directive

42 Les processus judiciaires des pays voisins de lrsquoUE ont prouveacute la neacutecessiteacute de la

coordination au niveau europeacuteen de la politique des eacutechanges de lrsquoinformation fiscale avec les pays

tiers non-deacutemocratiques On propose drsquoeacutetablir un standard des eacutechanges drsquoune telle information

au cas ougrave ces eacutechanges pourraient ecirctre utiliseacutes pour des perseacutecutions politiques dans les pays

tiers non-deacutemocratiques Les regravegles concregravetes drsquoun tel standard doivent ecirctre eacutetablies par les

institutions responsables pour les questions de la seacutecuriteacute et de la politique eacutetrangegravere Toutefois les

administrations fiscales responsables pour la coopeacuteration internationale doivent aussi ecirctre informeacutees

de la faccedilon dont il faudra reacuteagir agrave de telles demandes Lrsquoexistence drsquoun tel meacutecanisme est neacutecessaire

pour renforcer la protection des droits de lrsquohomme en matiegravere de coopeacuteration internationale et

intracommunautaire des administrations fiscales

43 Donc on a fait une liste des problegravemes dans les regravegles fiscales de lrsquoUnion Europeacuteenne

On suggegravere aux institutions europeacuteennes compeacutetentes de reacutesoudre ces questions probleacutematiques

44 Un autre but de cette thegravese est de deacutevelopper des conseils pour modifier les regravegles du

droit fiscal international afin de mieux les adapter aux besoins contemporains On peut marquer

certaines questions

45 Les regravegles du droit fiscal international concernant lrsquoeacutetablissement stable meacuteritent

des modifications La libeacuteralisation de la prestation de services au sein de lrsquoUnion Europeacuteenne exige

la modification du systegraveme drsquoimposition des prestataires de services intracommunautaires

46 La convention modegravele de lrsquoOCDE ne preacutecise pas selon quel principe ndash territorialiteacute ou

mondialiteacute on doit imposer le beacuteneacutefice perccedilu par les eacutetablissements stables On propose agrave lrsquoOCDE de

deacutevelopper une regravegle que les revenus drsquoun eacutetablissement stable doivent ecirctre imposables en vertu des

mecircmes principes qui sont utiliseacutes pour imposer les entreprises reacutesidentes en vertu du droit fiscal du

pays ougrave lrsquoeacutetablissement stable est eacutetabli

47 Les regravegles concernant la deacuteductibiliteacute des charges subies par les eacutetablissements stables

meacuteritent aussi drsquoecirctre reacuteeacutevalueacutees On propose de souligner dans la convention modegravele de lrsquoOCDE

qursquoon ne peut deacuteduire que des charges qui sont subi les prix de pleine concurrence

48 On propose de creacuteer un standard mondial plus deacutetailleacute de lrsquoeacutelimination du double

fiscaliteacute afin de faciliter la coopeacuteration internationale des administrations fiscales et diminuer

les charges de compatibiliteacute (complaisance costs en anglais) pour les contribuables Lrsquoeacutelimination

de la double imposition est une des principales raisons drsquoecirctre du droit fiscal international et donc

lrsquoarticle 23 est parmi les plus importants dans la convention modegravele de lrsquoOCDE Un standard unique

serait tregraves souhaitable pour une application unique de cet article au monde entier

-423-

49 Le commentaire de la convention modegravele de lrsquoOCDE ne contient pas de deacutefinitions des

notions laquo alieacutenation raquo et laquo gain raquo Lrsquoabsence de ces deacutefinitions pourrait eacuteventuellement causer des

difficulteacutes drsquoapplication de lrsquoarticle 13 reacuteglant les questions de la fiscaliteacute internationale des gains en

capital Il ne faut pas oublier que dans des systegravemes juridiques diffeacuterents lrsquoalieacutenation et les gains sont

deacutefinis de maniegravere diffeacuterente Mecircme les trois pays baltes qui sont des pays voisins avec la mecircme

histoire politique eacuteconomique et fiscale nrsquoutilisent pas des deacutefinitions identiques en droit fiscal

interne Donc lrsquoabsence de ces deacutefinitions pourrait causer de grands problegravemes drsquoapplication commune

des dispositions conventionnelles LrsquoOCDE devrait creacuteer les deacutefinitions des laquo gains raquo et de

laquo lrsquoalieacutenation raquo et les inseacuterer dans la prochaine version du commentaire de la convention

modegravele Autrement lrsquoabsence des ces deacutefinitions autonomes du droit fiscal national pourrait

compliquer lrsquoapplication de lrsquoarticle 13

50 On propose de preacuteciser le contenu de la laquo source raquo des revenus passifs Il faudrait

inseacuterer dans le commentaire de la convention modegravele de lrsquoOCDE ou mecircme dans la convention

modegravele deux preacutecisions Une premiegravere preacutecision serait qursquoen geacuteneacuteral la source des dividendes (inteacuterecircts

ou redevances) serait consideacutereacutee comme le lieu ougrave la socieacuteteacute payant des dividendes (inteacuterecircts ou

redevances) est eacutetablie Une autre preacutecision serait la regravegle que le lieu de la laquo source raquo des dividendes

(inteacuterecircts ou redevances) est lieacute avec lrsquoexistence drsquouneacutetablissement stable ou drsquoune proprieacuteteacute

immobiliegravere si les dividendes (inteacuterecircts ou redevances) sont payeacutes en lien avec les revenus qui sont

gagneacutes par cet eacutetablissement stable ou par la proprieacuteteacute immobiliegravere

51 On propose agrave lrsquoOCDE de changer la position concernant le traitement des inteacuterecircts

exceacutedant les conditions de la pleine concurrence pour rembourser les creacuteances subordonneacutees Le

remboursement drsquoune telle creacuteance exceacutedant le montant precircteacute et les inteacuterecircts de pleine concurrence dans

des conditions similaires doit ecirctre requalifieacutee en tant que distribution du profit et imposable en vertu

des regravegles de la fiscaliteacute des dividendes Un tel montant ne doit pas ecirctre consideacutereacute comme lrsquointeacuterecirct

deacuteductible des revenus imposables

52 Lrsquoimportance des paradis fiscaux dans les finances mondiales est le reacutesultat de la

mondialisation Donc un tel problegraveme exige une reacuteponse des institutions internationales ainsi

qursquoeuropeacuteennes On propose agrave lrsquoOCDE ainsi qursquoagrave lrsquoUnion Europeacuteenne drsquoecirctre plus actives dans la lutte

contre les paradis fiscaux Il faudrait eacutelaborer une position claire est-ce la peine de conclure une

convention fiscale avec les paradis fiscaux Une convention multilateacuterale concernant les eacutechanges de

renseignements fiscaux serait une meilleure alternative

53 On peut conclure qursquoon a deacuteveloppeacute une liste de propositions comment les regravegles du

droit fiscal national des pays baltes ainsi que les dispositions du droit fiscal de lrsquoUnion Europeacuteenne et

-424-

du droit fiscal international pourraient ecirctre modifieacutees On constate que tous les buts de cette thegravese sont

remplis

54 La vie des affaires est en situation de deacuteveloppement permanent Le droit fiscal national

international et le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne doit ecirctre adapteacute aux challenges et besoins nouveaux de

la vie politique eacuteconomique et sociale de chaque pays de lrsquoUnion Europeacuteenne ainsi que du monde

entier Lrsquoexercice des juristes et des chercheurs du droit est de proposer des ideacutees nouvelles comment

les dispositions du droit national europeacuteen et international pourraient ecirctre modifieacutees et quelles

eacutevolutions de la jurisprudence doivent ecirctre opeacutereacutees afin de mieux les adapter aux exigences de la vie

contemporaine il reste agrave creacuteer les deacutetails pour les institutions compeacutetentes En conclusion on souhaite

aux creacuteateurs des dispositions leacutegislatives et administratives aux administrations responsables et aux

juges nationaux et europeacuteens compeacutetents pour lrsquoapplication de ces dispositions drsquointerpreacuteter ces regravegles

avec prudence et drsquooser reacutealiser dans la vie pratique les ideacutees eacutelaboreacutees dans cette thegravese de doctorat

-425-

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2 Guglielmo Masto The 2003 amendments to the Parent-Subsidiary Directive ndash whatrsquos next EC

Tax Review 2004-4

3 Raffaele Russo Partnerships and other Hybrid entities and the EC Corporate Direct Tax

Directives European Taxation October 2006

Articles concernant la jurispridence de la CJEU

En langue anglaise

Lrsquoaffaire C-37603 D v Belastingdienst

1 Arnaud de Graaf and Geert Jansen The implications of the judgment on the D case the

perspective of two non-believers EC Tax Review 2005-4

2 Georg W Kofler and Clemens Philipp Schindler ldquoDancing with Mr Drdquo The ECJrsquos Denial of

Most-Favoured-Nation treatment in the ldquoDrdquo case European Taxation December 2005

3 Ruud van der Linde Some thoughts on most-favoured nation treatment within the European

Community legal order in pursuance of D case EC Tax Review 2004-1

4 Richard Lyal The position taken by the Commission on Case C-37603 D v Belastingdienst

European Taxation August 2005

5 Gerard TK Meussen The Advocate generalrsquos opinion in the laquo D raquo Case Most-Favoured

Nation Treatment and the Free Movement of Capital European Taxation February 2005

6 Tom OrsquoShea The ECJ the lsquoDrsquo case double tax conventions and most-favoured nations

comparability and reciprocity EC Tax Review 2005-4

7 Mike Waters A Tax Treaty for Europe Most-Favoured Nation and the Outcome of the bdquoDldquo

and Bujara Cases in the European Court of Justice European Taxation August 2005

8 Dennis Weber and Etienne Spierts The laquo D raquo case Most-Favoured-Nation treatment and

Compensation of Legal Costs before the European Court of Justice European Taxation

FebruaryMarch 2004

Lrsquoaffaire C-44603 Marks amp Spencer

1 Daniel Gutman The Marks amp Spencer case proposal for an alternative way of reasoning EC

Tax Review 2003-3

-433-

2 Mathieu Isenbaert Caroline Valjemark MampS Jugment The ECJ caught between a rock and

hard place EC Tax Review 2006-1

3 Michael Lang The Marks amp Spencer Case ndash the Open Issues Following the ECJrsquos Final Word

European Taxation February 2006

4 Philip Martin The Marks amp Spencer EU group relief case - a rebuttal of the lsquotaxing

jurisdictionrsquo argument EC Tax Review 2005-2

5 Geacuterard Meussen The Marks amp Spencer case reaching the boundaries of the EC Treaty EC

Tax Review 2003-3

6 Pim M Smit Marks amp Spencer the Paradoxes European Taxation September 2006

Lrsquoaffaire C-32400 Lankhorst-Hohorst GmbH v Finanzamt Steinfurt

1 D Gutmann and L Hinnekens The Lanhorst-Hohorst case The ECJ finds German thin

capitalisation rules incompatible with freedom of establishment EC Tax review 20032

2 N Vinther and Professor E Werlauff The need for fresh thinking about tax rules on thin

capitalisation the consequences of the judgment of the ECJ in Lankhorst-Hohorst EC Tax

review 20032

3 Comments on ECJ Lanhorst-Hohorst GmbH Case C-32400 12 December 2002 Prepared by

the Task Force of the Confederation Fiscale Europeacuteenne in ECJ Case Law European Taxation

May 2003

Lrsquoaffaire C-17005 Denkavit Internationaal BV

1 Gerard T K Meussen Denkavit Internationaal the Practical Issues European Taxation May

2007

2 Thierry Pons The Denkavit Internationaal case and Its Consequences the limit between

distortion and discrimination European Taxation May 2007

3 Frans Vanistendael Denkavit Internationaal the balance between fiscal sovereignty and the

fundamental freedoms European Taxation May 2007

Les autres affaires

1 Tom OlsquoShea The UKrsquos CFC rules and freedom of establishment Cadbury Schweppes plc ant

its IFSC subsidiaries ndash tax avoidance or tax mitigation EC Tax review 2007-1

2 Tom OrsquoShea Freedom of establishment tax jurisprudence avoir fiscal revised EC Tax review

2008-6

-434-

3 Giovanni Rolle Is corporate income tax a wirtholding tax Some comments on the Athinaiki

Zythopoiia case EC Tax Review 2003-1

4 J E Stravropoulos The EC parent Subsidiary Directive and the decision of the European court

of Justice in Burda European Taxation March 2009

5 N Vinther and Prof E Werlauff Tax Motives are legal Motives ndash The Borderline between the

Use and Abuse of the Freedom of Establishment with Reference to the Cadbury Schweppes

Case European Taxation August 2006

Articles concernant les autres questions du droit fiscal communautaire

En langue anglaise

1 Renata Fontana The uncertain future of CFC regimes in the Member States of the EU

European Taxation June 2006

2 Seacutebastien de Monegraves and others Abuse of law across Europe EC Tax recircviez 2010-2

3 Gerard T K Meussen Cadbury Schweppes The ECJ significantly limits the application of

CFC rules in member states European Taxation January 2007

4 Savina Princen and Marcel Geacuterard International Tax Consolidation in the European Union

Evidence of heterogeneity European Taxation April 2008

5 Bruno Santiago Non-Discrimination Provisions at the Intersection of EC and International Tax

Law European Taxation May 2009

6 Otmar Thoemmes A Tax Treaty for Europe An Independent View under EU Law European

Taxation August 2005

7 F Vanistendael The compatibility of the basic economic freedoms with the sovereign national

tax systems of the Member States EC Tax Review 2003-3

8 Louan Verdoner The Coherence Principle under EC Tax law European Taxation May 2009

9 Klaus Vogel Tax treaties between member states and Third states lsquoreciprocityrsquo in bilateral tax

treaties and non-discrimination in EC law EC tax review 2006-2

10 Dennis Weber Differences between Tax Treaties Prohibited Discrimination European



11 Bernard Castagnegravede Souveraineteacute fiscale et union europeacuteenne Revue franccedilaise de finances

publiques Ndeg 80 Deacutecembre 2002

Articles concernant les autres questions du droit fiscal international

En langue anglaise

-435-

1 Tony Anamourlis and Les Nethercott An Overview of Tax Information Exchange Agreements

and Bank Secrecy Bulletin for International Taxation December 2009

2 Kaspars Balodis Contractual Aspects of Formation and Composition of Commercial

Partnerships Juridica International X2005

3 Silken Burns Taxation and Non-Discrimination Clarification and Reconsideration by the

OECD European Taxation September 2008

4 Reto Heuberger and Stefan Oesterhelt Switzeland to adopt OECD Standart on Exchange of

information European Taxation February-March 2010

5 Jeffrey Owens International Taxation Meeting the chalenges ndashthe role of the OECD

European Taxation December 2006

6 Collin Lau and Andrew Halkyard From E-Commerce to E-Business Taxation Asia-Pacific

Tax Bulletin January 2003

7 Jeffrey Owens Moving toward Better Transparency an exchange of Information on Tax

Matters Bulletin for International Taxation November 2009

8 Hans Pijl The OECD Commentary as a Source of International Law and the Role of the

Judiciary European Taxation May 2006

9 H David Rosenbloom Where is the pony Reflections on the making of International Tax

Policy Bulletin for International Taxation 2009

10 Raffaele Russo The 2005 OECD model Convention and Commentary an Overview European

Taxation December 2005


11 Nicolas Melot Territorialiteacute et mondialiteacute de lrsquoimpocirct Le droit ameacutericain un modegravele pour la

France Lrsquoanneacutee fiscale 2003

LES SOURCES SUR INTERNET

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httpwwwsaaremaaeeindexphpoption=com_contentampview=articleampid=498amplang=enampIte

mid=257

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5 Site officiel de lrsquoadministration fiscale estonienne httpwwwemtaeeindexphpid=2 version

anglaise

6 Site officiel de lrsquoadministration fiscale lettonne

httpwwwvidgovlvdefaultaspxtabid=4amphl=2 version anglaise

7 Site officiel de lrsquoinspection des impocircts de Lituanie wwwvmilt

8 Site officiel de la douane de Lituanie httpwwwcustlt

9 Site officiel de la cour constitutionnele de llsquoItalie

httpwwwcortecostituzionaleitactionPronunciado

10 Site officiel du service drsquoenquecirctes des crimes financiers de Lituanie httpwwwfnttlt

11 Site officiel du Seacutenat de llsquoItalie

httpwwwsenatoitdocumentirepositoryistituzionecostituzione_francesepdf

12 Site officiel de llsquoOCDE

httpwwwoecdorgpages03417fr_36734052_36734103_38071122_1_1_1_100html

13 Le deacutepartement de la statistique de Lituanie wwwstatgovlt

14 Latvian translation and terminology centre httpwwwttclvindexphpid=22

15 Estonian legal language centre httpwwwlegaltexteeindexenhtm

16 Estonian Tax and Customs yearbook 2007 httpwwwemtaeeid=14595

17 Museacutee de lrsquooccupation de Lettonie

httpwwwoccupationmuseumlvengabout_uswelcomehtml

18 Le centre de recherche de la reacutesistance et du geacutenocide de Lituanie wwwgenocidlt

19 Bibliothegraveque nationale drsquoEstonie httpwwwnlibeeset_lang_id=2

20 Conclusions of Estonian International Commission for Investigation of crimes against

Humanity httpwwwhistorycommissionee

21 Base de donneacutees laquo International Bureau of Fiscal Documentation raquo

httpwwwibfdorg

Communiqueacutes de presse des institutions officielles

1 Communiqueacute de presse du ministegravere des affaires eacutetrangegraveres de la Lituanie

httpwwwurmltindexphp-1707531029

2 Communiqueacute de presse du ministegravere de justice de la Lituanie

httpwwwtmltnaujienospranesimasspaudai1681

Les sources de lrsquoinformation geacuteneacuterale ndash les sites non-officiels

1 Europe Atlas httpwwweurope-atlascombaltic-seahtm

-437-

2 Forum sur llsquohistoire de la Lituanie - httpviduramziuistorijanet

3 Lrsquoencyclopeacutedie libre wikipedia httpfrwikipediaorg

4 International Bureau of Fiscal Documentation wwwibfdorg

Les sources de lrsquoinformation les finances publiques - les sites officiels

1 Site officiel du ministegravere des finances de Lettonie Macroeconomic and budgetary review

httpwwwfmgovlvfailistruktura5B052F586868001312289570166494pdf

2 Site officiel du ministegravere des finances de Lituanie Preacutesentation de la structure des revenus du

budget httpwwwfinminltwebfinmin2011pajamos

3 Site officiel du ministegravere des finances dlsquoEstonie Brief overview of state budget for 2011

httpwwwfineestate-budget

4 Site officiel du ministegravere de llsquoeacuteconomie des finances et de llsquoindustrie Source la situation du

budget de llsquoEtat du 30 juin 2011 Site officiel du ministegravere de llsquoeacuteconomie des finances et de

llsquoindustrie httpwwwperformance-

publiquebudgetgouvfrfileadminmediasdocumentsressourcessmbsituation_mensuelle_bud

get_Etat_30062011pdf

5 Site officiel du ministegravere des finances de llsquoItalie Bollettino (Gennaio ndash Giugno 2011) Numero

112 ndash Agosto 2011 Ministero delllsquoeconomia e delle Finanze Direzione Studi e ricerche

economicofiscali Ufficio consuntivazione previzione ed analizi fiscali

httpwwwfinanzeitexportdownloadstatisticheBollettino_entrate_-Giugno_2011_xvpdf

6 Survey of state budget Ministry of finance of the Republic of Latvia January 2007

httpwwwfmgovlvbudzetspublikacijas2007_01_enpdf

7 2007 metų valstyb s biudžetas Publieacute par le ministegravere des finances de Lituanie

httpwwwfinminltfinminltfailaileidiniaifailai2007_m_valstybes_biudzetaspdf

Les documents publieacutes dans les sites officiels de la Commission Europeacuteenne

1 Commission Non-Paper to informal Ecofin Council 10 and 11 September 2004 A Common

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httpeceuropaeutaxation_customsresourcesdocumentstaxationcompany_taxcommon_tax

_basecctbwpnon_paperpdf

2 Chen Yanzhong Uneasy Application of Permanent Establishment Rule in a Digital Era

httpwwwbuscalegisufscbrrevistasindexphpbuscalegisarticleviewFile42513822

3 Commission europeacuteenne Direction geacuteneacuterale de la fiscaliteacute et de llsquounion douaniegravere Analyses et

politiques fiscales Analyse et coordination des politiques fiscales Bruxelles le 26 juillet 2007

-438-

Taxud E1 ACCISWP057docfr Groupe de travail sur lrsquoassiette commune consolideacutee pour

lrsquoimpocirct sur les socieacuteteacutes (GT ACCIS) ACCIS eacutebauche drsquoun cadre technique Document de

travail


_baseccctbwp057_frpdf

4 Commission europeacuteenne Bruxelles le 1632011 SEC(2011) 316 final Document de travail

des services de la commission Reacutesumeacute de lanalyse dimpact accompagnant la proposition de

directive du conseil concernant une assiette commune consolideacutee pour limpocirct sur les socieacuteteacutes

(accises) CM(2011) 121 final SEC(2011) 315 final


_basecom_sec_2011_316_impact_assesment_summary_frpdf

5 Communication from the Commission to the Council the European Parliament and the

Economic and Social Committee Towards an Internal Market without tax obstacles A

strategy for providing companies with a consolidated corporate tax base for their EU-wide

activities Commission of the European Communities Brussels 23102001 COM(2001) 582

final httpeur-lexeuropaeuLexUriServLexUriServdouri=COM20010582FINENPDF

Les eacutetudes rapports articles et autres publications publieacutees sur llsquointernet

1 Economy of Baltic states Fiscal and monetary policies inc transition to a market economy

University of Helsinki wwwhelsinkifi

2 Roy Blough Problems of the application of the ability concept

httpwwwtaxhistoryorgCivilizationDocumentsFiscalHST2902729027-1htm

3 Arthur J Cockfield Jurisdiction to Tax a Law and Technology Perspective

httppostqueensuca~ac24GaLRevArticlepdf

4 Arthur J Cockfield The Rise of the OECD as Informal lsquoworld tax organizationrsquo through the

Shaping of National Responses to E-commerce Tax Challenges Yale Journal of Law and

Technology (forthcoming 2006)

httpwwwamericantaxpolicyinstituteorgpdfNational20and20International20Respons

es20to20Ecommerce620_2_pdf

5 Arthur J Cockfield Through the Looking Glass Computer Servers and E-Commerce Profit

Attribution httppostqueensuca~ac24TNArticlepdf

6 Samuel P Huntington The Clash of Civilizations Foreign Affairs vol 72 no 3 Summer

1993 pp 22ndash49

-439-

httpwwwpolsciwvuedufacultyhauserPS103ReadingsHuntingtonClashOfCivilizationsFo

rAffSummer93pdf

7 R G MGiebels Some complications of the Common Consolidated Tax Base Universiteit

Maastricht Faculty of Economics and Business Administration Horn 6th November 2007

httparnounimaasnlshowcgifid=12066

8 Silvia Gianini Home state taxation vs common base taxation

httpwwwifodeportalplsportaldocs11192070PDF

9 Sigrid JC Hemels The ECJ and the Mutual Assistance Directive

httprepubeurnlrespub23047__Paper20on20ECJ-Sigrit20Hemelspdf

10 Michael J McIntyre Identifying the New International Standard for Effective Information

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httpfacultylawwayneeduMcIntyreTextMcIntyre_articlesIntlNew20International20S

tandard-revised3pdf

11 Michael Keen Yitae Kim and Ricardo Varsano The ldquoFlat tax (es)rdquo Principles and Evidence

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12 Małgorzata Runiewicz The Baltic States in New Economy FDI Technology Flows and

Innovativeness TIGER Working Paper Series No 71 Warsaw December 2004

httpwwwtigereduplpublikacjeTWPNo71pdf

13 Policy insights from a decade of Baltic transition OECD Regional Economic Assessment The

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14 V Rimkus A Misi nas J Gerv Lietuvos užsienio prekybos pokyčių analiz Taikomasis

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Analize-200611doc

15 Riauš s Vilniuje Žvilgsnis iš užsienio Llsquoarticle du journal quotidien bdquoKauno dienaldquo 16

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is-uzsienio-195334

16 Russia the EU and the Baltic States Ed by M Buhbe and I Kempe Moscow 2005

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17 Margarita Tuch The evolving structure of Collective Bargaining in Europe 1990-2004

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(VS20030219-SI2359910) National Report Latvia

httpeprintsunifiitarchive0000116501Lettoniapdf

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18 Tom OrsquoShea Tax Harmonization vs Tax Coordination in Europe Different Views Reprinted

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httpwwwoenbatdeimgworkshop6_zagler_tcm14-32537pdf

20 Jaak Ostrat Direct implementation of international treaties and the European Law in the

intellectual property practice in Estonia

httpwwwlasveteefailidText20of20the20presentation20Riga20200520Finalpd

f

21 Hannes Vallikivi Status of International Law in the Estonian Legal System under the 1992

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law-in-the-estonian-legal-system-under-the-1992-constitution

22 J M Marychurch Societas Europaea Harmonization or Proliferation of Corporations Law in

the European Union University of Wollongong Faculty of Law Papers Year 2002

httprouoweduaucgiviewcontentcgiarticle=1025ampcontext=lawpapers

23 Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Peer Reviews

Estonia 2011 Phase 1 Legal and Regulatory Framework

httpwwwoecdorgdocument303746en_21571361_43854757_47572803_1_1_1_100htm

l

24 Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Peer Review

Report Combined Phase 1 + Phase 2 ISLE OF MAN June 2011 (reflecting the legal and

regulatory framework as at January 2011) OECD


l


Report Phase 1 Legal and Regulatory Framework September 2010 (reflecting the legal and

regulatory framework as at May 2010) Qatar June 2011 (reflecting the legal and regulatory

framework as at January 2011) OCDE


l

-441-


Lithuania 2013 Phase 1 Legal and Regulatory Framework httpwwweoi-

taxorgpeer_reviews13039fa0718e1c235ad431c113dfc268

27 Lars Fredeacuten Shadows of the Past in Russia and the Baltic Countries Russia in Global Affairs

Ndeg 3 July ndash September 2005 httpengglobalaffairsrunumbern_5348


Debate through an Access to Markets Proxy Approach Northwestern Journal of Technology

and Intellectual Property Fall 2007 VOL 6 NO 1 P109-110

httpwwwlawnorthwesternedujournalsnjtipv6n16indexhtm

29 Commission of the European Communities GREEN PAPER on the conversion of the Rome

Convention of 1980 on the law applicable to contractual obligations into a Community

instrument and its modernisation Brussels 1412003 COM (2002) 654 final

httpwwwtransnationaldeustoesemttldocumentosRome20Convention20Green20Pap

erpdf

30 Valentinas Mikel nas Lietuvos aukščiausiojo Teismo ir Šveicarijos Liucernos universiteto

Internacionalizuotos ir europeizuotos privatin s teis s tyrimų centro 2008 m balandžio 18 d

surengtos tarptautin s konferencijos PRIVATIN S TEIS S EUROPEIZACIJA IR

INTERNACIONALIZACIJA KAIP IŠŠ KIS TEIS JAMS aktualiausi pranešimai

httpwwwnetwork-presidentseuIMGpdf080211_Conference_LAT_plan_DRAFTpdf

31 Tax Information Exchange Arrangements Draft TJN Briefing Paper April 2009

httpwwwtaxjusticenetcmsuploadpdfTJN_0903_Exchange_of_Info_Briefing_draftpdf

Les explications techniques des conventions fiscales des Eacutetats-Unis

1 Technical Explanation of the Convention between the United States of America and the

Republic of Estonia for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal

Evasion With Respect to Taxes on Income httpwwwirsgovpubirs-trtyestotechpdf


Republic of Latvia for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion

With Respect to Taxes on Income httpwwwtreasurygovresource-centertax-

policytreatiesDocumentstelatviapdf


Republic of Lithuania for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal

Evasion With Respect to Taxes on Income

httpwwwunclefedcomForTaxProfsTreatieslithtechpdf

-442-

LES SOURCES OFFICIELLES

I LES TEXTES OFFICIELS DU DROIT EUROPEacuteEN

Les regraveglements

1 Le regraveglement 21572001 du 8 octobre 2001 relatif au statut de la socieacuteteacute europeacuteenne (SE)

Journal officiel des Communauteacutes europeacuteennes L 294 du 10112001 p 1

2 Regraveglement (UE) n deg 5882011 du Conseil du 20 juin 2011 modifiant le regraveglement (CE)

ndeg 7652006 concernant des mesures restrictives agrave lrsquoencontre du preacutesident Loukachenko et de

certains fonctionnaires de Bieacutelorussie L 161 2162011

Les directives

1 Sixiegraveme directive 77388CEE du Conseil du 17 mai 1977 en matiegravere dharmonisation des

leacutegislations des Eacutetats membres relatives aux taxes sur le chiffre daffaires - Systegraveme commun

de taxe sur la valeur ajouteacutee assiette uniforme JO L 145 du 1361977 p 1ndash40

2 Directive du conseil 77799 du 19 deacutecembre 1977 concernant lassistance mutuelle des

autoriteacutes compeacutetentes des Eacutetats membres dans le domaine des impocircts directs et des taxes sur

les primes dassurance JO L 336 du 27121977 p 15

3 Directive 90434CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun

applicable aux fusions scissions apports dactifs et eacutechanges dactions inteacuteressant des socieacuteteacutes

dEacutetats membres diffeacuterents JO L 225 du 2081990 p 1ndash5


applicable aux socieacuteteacutes megraveres et filiales dEacutetats membres diffeacuterents JO L 225 du 2081990 p

6ndash9

5 La directive 200186 du 8 octobre 2001 compleacutetant le statut de la Socieacuteteacute europeacuteenne pour ce

qui concerne lrsquoimplication des travailleurs Journal officiel des Communauteacutes europeacuteennes L

294 du 10 11 2002 P 22

6 Directive 200283CE du Parlement Europeacuteen et du Conseil du 5 novembre 2002 concernant

lassurance directe sur la vie JO L 345 du 19122002 p 1

7 Directive 200348CE du Conseil du 3 juin 2003 en matiegravere de fiscaliteacute des revenus de

leacutepargne sous forme de paiements dinteacuterecircts JO L 157 du 2662003 p 38ndash48

8 Directive 200349CE du Conseil du 3 juin 2003 concernant un reacutegime fiscal commun

applicable aux paiements dinteacuterecircts et de redevances effectueacutes entre des socieacuteteacutes associeacutees


-443-

9 Directive 2006112 du 28 novembre 2006 Journal officiel de lrsquoUnion Europeacuteenne ndeg L347

2006 12 11 p 1

10 Directive 201116UE du Conseil du 15 feacutevrier 2011 relative agrave la coopeacuteration administrative

dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77799CEE JO L 64 du 1132011 p 1ndash12

Les autres textes officiels de la leacutegislation europeacuteenne

1 Les textes du protocole de Luxembourg et ses annexes

httpseiopaeuropaeupublicationsprotocolsindexhtml

II LES SOURCES DU DROIT INTERNATIONAL

1 La Convention de Vienne sur le droit des traiteacutes de 23 mai 1969 Nations Unies Recueil des

Traiteacutes vol 1155 p 331

2 Le Statut de la Cour internationale de Justice httpwwwicj-

cijorgdocumentsindexphpp1=4ampp2=2ampp3=0

III LES TEXTES OFFICIELS DU DROIT LITUANIEN

Les textes leacutegislatifs en langue lituanienne

1 Lietuvos Respublikos Konstitucija (Constitution de la Reacutepublique de Lituanie) Lietuvos

Respublikos Seimo leidykla 1996

2 LR mokesčių administravimo įstatymas (Loi sur lrsquoadministration des impocircts) VŽ 2004 Nr

63 Publikacijos Nr 2243

3 LR prid tin s vert s mokesčio įstatymas (Loi sur la taxe agrave la valeur ajouteacutee) Valstyb s

Žinios 20020405 Ndeg 35 Ndeg de la publication 1271

4 LR mutin s įstatymas (Loi sur la douane) publication officielle Valstyb s Žinios (journal

officiel de la Reacutepublique de Lituanie 20040430 Ndeg 73 Ndeg de la publication 2517)

5 Loi du 30 janvier 2008 changeant la loi de la TVA - Valstyb s žinios (journal officiel de la

Reacutepublique de Lituanie) 2008 Ndeg 149 Ndeg de la publication ndash 6034

6 LR pelno mokesčio įstatymas (loi sur lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice) 2001 Nr 110-3992

7 LR elektroninių ryšių įstatymas (loi sur la communication eacutelectronique) VŽ 2004 Nr 68-

2382 (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie)

8 LR civilinis kodeksas ( code civil de la Reacutepublique de Lituanie) VŽ VIII-1864

-444-

9 LR tarptautinių sutarčių įstatymas (la loi sur les traiteacutes internationaux) V Ž 19990709 Ndeg

60 Ndeg de la publication 1948

10 Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo 5 12 26 35 36 37 53 straipsnių pakeitimo ir

papildymo įstatymo papildymo 37-1 bei 37-2 straipsniais ir įstatymo 3 pried lio papildymo

įstatymo 8 ir 12 straipsnių pakeitimo įstatymas 2009 m liepos 22 d Nr XI-388 Vilnius VŽ

2009 Nr 93-3980 (loi modifiant la loi sur llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes)

11 LR bankų įstatymas (la loi sur les banques de la Lituanie) VŽ-2004 Ndeg 54-1832

12 LR baudžiamasis kodeksas VŽ 2000 Nr 89-2741 (Code peacutenal de Lituanie)

13 LR kinių bendrijų įstatymas (loi lituanien sur les socieacuteteacutes des personnes) VŽ 2003 Nr 112-

4990

14 LR gyventojų pajamų mokesčio įstatymas (loi concernant lrsquoimpocirct sur le revenu des habitants)

VŽ 2002 N deg- 73-3085

Les textes administratifs en langue lituanienne

1 D l mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausyb s nuostatų patvirtinimo

(regraveglement de la commission des contentieux fiscaux aupregraves du gouvernement de Lituanie)

20040902 publication officiel Valstyb s žinios (journal officiel de le Reacutepublique de

Lituanie) 20040907 Ndeg 136 Ndeg de la publication 4946

2 Valstybin s mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko

įsakymas d l Lietuvos vieneto arba per nuolatinę buveinę veikiančio užsienio vieneto

tikslin se teritorijose įregistruotiems ar kitaip organizuotiems užsienio vienetams išmokamų

išmokų (išskyrus išmokas už materialines vertybes jeigu lietuvos vienetas arba nuolatin

buvein turi dokumentus patvirtinančius šių vertybių įvežimą) pripažinimo leidžiamais

atskaitymais įrodymų pateikimo vietos mokesčių administratoriui taisyklių patvirtinimo 2002

m rugs jo 4 d Nr 258 Vilnius VŽ 2003 Ndeg 91-4131 (Lrsquoordre du directeur de

lrsquoadministration fiscale concernant les preuves loisibles)

3 LR finansų ministro įsakymas Nr 54 D l užsienio vieneto veiklos nuolatinumo apibr žimo ir

užsienio vieneto atstovo (agento) statuso priklausomumo ar nepriklausomumo kriterijų

patvirtinimo 2002 m vasario 27 d (Llsquoordre du ministre des finance de la Reacutepublique de

Lituanie du 27 feacutevrier 2002 Ndeg 54)

4 LR finansų ministro įsakymas Nr 344 D l tikslinių teritorijų sąrašo patvirtinimo 2001 m

gruodžio 22 d (Llsquoordre du ministre des finances concernant la liste des territoires de fiscaliteacute

faible du 22 deacutecembre 2001 Ndeg 344 Valstybės žinios (journal officiel de la Reacutepublique de

Lituanie) 2001 Nr 110-4021

-445-

5 2002 m kovo 5 d LR Vyriausyb s nutarimas Nr 321 D l Atskaitymų susijusių su pajamų

uždirbimu per nuolatines buveines nustatymo tvarkos ir Nuolatin s buvein s pirmo ir

paskutinio mokestinių laikotarpių nustatymo tvarkos patvirtinimo (Le regraveglement du

gouvernement du 5 mars 2002 Ndeg 321) version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel

de la Reacutepublique de Lituanie) 2002 Nr 26-931

6 LR finansų ministro įsakymas Nr 1K-123 D l lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo

40 straipsnio 2 dalies ir Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 15

straipsnio 2 dalies įgyvendinimo taisyklių (Llsquoordre du ministre des finances concernant les

regravegles dlsquoapplication des articles 40 et 15 de la loi de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice 9 avril 2004) VŽ

2004-04-21 Nr 58-2074 (version oficielle)

7 LR finansų ministro įsakymas d l užsienio valstybių arba zonų kuriose įregistruotiems ar

kitaip organizuotiems vienetams netaikomos Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo

39 straipsnio nuostatos ir užsienio verslo organizavimo formų kurioms taikomos Lietuvos

Respublikos pelno mokesčio įstatymo 39 straipsnio nuostatos sąrašų patvirtinimo (Llsquoordre du

ministre des finances de la Reacutepublique de Lituanie du 24 janvier 2002 ndeg 24 concernant

llsquoinapplicabiliteacute des regravegles de llsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee) 2002 m sausio 24 d Nr 24

Vilnius


įsakymas d l abipus s pagalbos ir keitimosi mokestine informacija su Europos Sąjungos

valstybių narių kompetentingomis institucijomis taisyklių patvirtinimo 2012 m gruodžio 18 d

Nr VA-114 Vilnius P 35 (Llsquoordre du directeur geacuteneacuteral de llsquoadministration fiscale

concernant les eacutechanges des renseignements fiscaux)

IV LES SOURCES DU DROIT ESTONIEN

Les textes leacutegislatifs en langue anglaise

1 Version anglaise de la Constitution de la Reacutepublique drsquoEstonie publieacutee sur le site Internet du

Preacutesident de la Reacutepublique drsquoEstonie

2 Estonian taxation act of 20 February 2002 (translated from Estonian language by the Estonian

legal language centre)

3 Estonian value added tax law of 10 December 2003 (translated from Estonian language by the

Estonian legal language centre)

4 Estonian Income tax act of 15 December 1999 (translated from Estonian language by the


-446-

Les textes administratifs en langue anglaise

1 Regraveglement Ndeg 53 du ministre des finances estonien du 10 novembre 2006 concernant les

meacutethodes de deacutetermination de la valeur des transaction entre des personnes associeacutees (version

anglaise)

2 Le regraveglement du gouvernement estonien de 11 janvier 2000 ndeg 11 concernant la liste des

territoires qui ne sont pas consideacutereacutes comme les territoires de la fiscaliteacute faible

V LES SOURCES DU DROIT LETTON


1 Version anglaise de la Constitution de la Reacutepublique de Lettonie publieacutee sur le site Internet de

la Cour Constitutionnelle de la Reacutepublique de Lettonie

httpwwwsatvtiesagovlvlang=2ampmid=8

2 Latvian law on taxes and fees (translated from Latvian language by the Latvian translation and

terminology centre)

3 Latvian law on state revenue service of 5 of October 1995 (translated from Latvian language

by the Latvian translation and terminology centre)

4 Latvian law on value added tax of 26 of October 1995 (translated from Latvian language by

the Latvian translation and terminology centre)

5 Latvian law on enterprise income tax of 12 of October 1995 (translated from Latvian language


6 Latvian law on personal income tax of 11 May 1993 (translated from Latvian language by the

Latvian translation and terminology centre)

7 Latvian Annual Accounts Law of 25 February 1995 (translated from Latvian language by the



1 Regraveglement du gouvernement No 587 27 deacutecembre 2002 Proceacutedures de deacutetermination des

revenus imposables et du paiement de llsquoimpocirct pour les eacutetablissements stables de non-reacutesidents

(version anglaise)

En langue lettonne

2 Noteikumi nr 276 Noteikumi par zemu nodokļu vai beznodokļu valstīm un teritorijām

Latvijas Republikas Ministru Kabinets 26062001 PublicētsVēstnesis 101 29062001 (Le

-447-

deacutecret du 26 juin 2001 Ndeg 276 du Gouvernement de la Reacutepublique de Lettonie concernant des

pays et territoires agrave imposition faible ou nulle)

VI LES LOIS FISCALES DES AUTRES PAYS

1 Loi modifieacutee du 4 deacutecembre 1967 concernant l impocirct sur le revenu Texte coordonneacute au 1er

janvier 2013 Site officiel de lrsquoadministration fiscale luxembourgeoise

httpwwwimpotsdirectspubliclulegislationLIRLoi_modifi__e_du_4_d__cembre_1967_co

ncernant_l_imp__t_sur_le_revenu_-_texte_coordonn___au_1er_janvier_20131pdf

VII LES CONVENTIONS FISCALES DES PAYS BALTES

Lettonie

1 Convention between the Republic of Latvia and the United States of America for the

Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with Respect to Taxes on

Income 15th of January 1998

2 Convention between the Government of the Kingdom of Great Britain and Northern Ireland

and the Government of the Republic of Latvia for the Avoidance of Double Taxation and the

Prevention of Fiscal Evasion with Respect to Taxes on Income and on Capital London 8th of

May 1996

3 Agreement between the Macedonian Government and the Government of the Republic of

Latvia for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with

Respect to Taxes on Income and on Capital Riga 8th of December 2006

4 Convention between the Kingdom of Norway and the Republic of Latvia for the Avoidance of

Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with Respect to Taxes on Income and

on Capital Riga 19th of July 1993

5 Agreement between the Republic of Singapore and the Government of the Republic of Latvia

for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with Respect to

Taxes on Income and on Capital Singapore 6th of October 1999

6 Convention between the Kingdom of Spain and the Republic of Latvia for the Avoidance of


on Capital Riga 4th of September 2003

-448-

7 Convention between the Council of Ministers of Serbia and Montenegro and the Republic of


Respect to Taxes on Income and on Capital 22nd November 2005

8 Agreement between the Republic of Moldova and the Government of the Republic of Latvia


Taxes on Income and on Capital 25th of February 1998

9 Agreement between the Republic of Tajikistan and the Government of the Republic of Latvia


Taxes on Income and on Capital Riga 9th of February 2009

10 Convention between the Government of the Republic of Malta and the Government of the


with Respect to Taxes on Income and on Capital Riga 22nd of May 2000

11 Convention between the Portuguese Republic and the Republic of Latvia for the Avoidance of


on Capital Riga 19th of June 2001

12 Convention between the Government of the Republic of Uzbekistan and the Republic of Latvia


Taxes on Income and on Capital Riga 3rd of July 1998

13 Convention between the Government of the Republic of Ukraine and the Government of the


with Respect to Taxes on Income and on Capital 21th of November 1995

14 Convention between the Kingdom of Morocco and the Government of the Republic of Latvia


Taxes on Income and on Capital Riga 24th of July 2008



Taxes on Income and on Capital Warsaw 17th of November 1993

16 Agreement between the Kirgiz Republic and the Government of the Republic of Latvia for the


Income and on Capital 8th of December 2006

17 Convention between the Government of the Republic of Korea and the Government of the


with Respect to Taxes on Income and on Capital 15th of June 2008

-449-

18 Convention between the Government of the Republic of Kazakhstan and the Government of

the Republic of Latvia for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal

Evasion with Respect to Taxes on Income and on Capital 6th of September 2001

19 Convention between the Government of the State of Israel and the Government of the Republic

of Latvia for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with

Respect to Taxes on Income and on Capital 20th of February 2006

20 Convention between the Council of Ministers of the Republic of Albania and the Government

of the Republic of Latvia for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal

Evasion with Respect to Taxes on Income and on Capital Tirana 21st of February 2008

21 Convention between the Republic of Armenia and the Republic of Latvia for the Avoidance of


on Capital Riga 15th of March 2000

22 Convention between the Government of the Republic of Azerbaijan and the Government of the


with Respect to Taxes on Income and on Capital 3rd of October 2005

23 Convention between the Republic of Belarus and the Republic of Latvia for the Avoidance of


on Capital Minsk 7th of September 1995

24 Convention between the Republic of Latvia and Canada for the Avoidance of Double Taxation

and the Prevention of Fiscal Evasion with Respect to Taxes on Income and on Capital Ottawa

26th of April 1995

25 Agreement between the Government of Republic of Latvia and the Government of the

Peoplersquos Republic of China for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of

Fiscal Evasion with Respect to Taxes on Income and on Capital Riga 7th of June 1996

26 Convention between the Czech Republic and the Republic of Latvia for the Avoidance of


on Capital Riga 25th of October 1994

27 Convention between the Kingdom of Denmark and the Republic of Latvia for the Avoidance

of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with Respect to Taxes on Income and

on Capital Riga 10th of December 1993

28 Convention between the Republic of Estonia and the Republic of Latvia for the Avoidance of


on Capital Riga 11th of February 2002

-450-

29 Convention between the Republic of Finland and the Republic of Latvia for the Avoidance of


on Capital Helsinki 23rd of March 1993

30 Convention between the Government of the Republic of France and the Government of the


with Respect to Taxes on Income and on Capital Paris 14th of April 1997

31 Convention between Georgia and the Republic of Latvia for the Avoidance of Double Taxation

and the Prevention of Fiscal Evasion with Respect to Taxes on Income and on Capital 13th of

October 2004

32 Convention between Hellenic Republic and the Republic of Latvia for the Avoidance of


on Capital Athens 27th of March 2002

33 Convention between the Republic of Ireland and the Republic of Latvia for the Avoidance of


on Capital Riga 13th of November 1997

34 Convention between the Government of the Republic of Italy and the Government of the


with Respect to Taxes on Income and on Capital Riga 21st of May 1997

35 Convention between the Republic of Austria and the Republic of Latvia for the Avoidance of


on Capital Vienna 14th December 2005

36 Convention between the Kingdom of Belgium and the Republic of Latvia for the Avoidance of


on Capital Brussels 21st of April 1999

37 Convention between the Republic of Bulgaria and the Republic of Latvia for the Avoidance of


on Capital Sofia 4th of December 2003

38 Convention between the Republic of Hungary and the Republic of Latvia for the Avoidance of


on Capital Riga 14th of May 2004

39 Convention between the Republic of Iceland and the Republic of Latvia for the Avoidance of


on Capital Reykjavik 19th of October 1994

-451-

40 Convention between the Government of the Swiss Federal Republic and the Republic of Latvia


Taxes on Income and on Capital Bern 31st of January 2002

41 Agreement between the Republic of Turkey and the Government of the Republic of Latvia for

the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with Respect to Taxes

on Income and on Capital Ankara 3rd of June 1999



on Capital Tallinn 14th of May 1993

43 Agreement between the Republic of Croatia and the Republic of Latvia for the Avoidance of

Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with Respect to Taxes on Income

Riga 19th of May 2000

44 Convention between the Kingdom of Netherlands and the Republic of Latvia for the


Income and on Capital The Hague 14th of March 1994

45 Convention entre le Gouvernement du Grand-Ducheacute de Luxembourg et le Gouvernement de la

Reacutepublique de Lettonie tendant agrave eacuteviter les doubles impositions et agrave preacutevenir la fraude fiscale

en matiegravere dimpocircts sur le revenu et sur la fortune Luxembourg le 14 juin 2004

46 Agreement between the Federal Republic of Germany and the Republic of Latvia for the


Income and on Capital Riga 21st of February 1997

47 Convention between the Kingdom of Sweden and the Republic of Latvia for the Avoidance of


on Capital Stockholm 5th of April 1993

48 Convention between the Republic of Lithuania and the Republic of Latvia for the Avoidance


on Capital Vilnius 17th of December 1993

49 Agreement between the Republic of Poland and the Government of the Republic of Latvia for


on Income and on Capital Warsaw 17th of November 1993

50 Convention between the Government of the Republic of Romania and the Republic of Latvia


Taxes on Income and on Capital Bucharest 25th of March 2002

-452-

51 Convention between the Slovak Republic and the Republic of Latvia for the Avoidance of


on Capital Bratislava 11th of March 1999

52 Convention between the Government of the Republic of Slovenia and the Republic of Latvia


Taxes on Income and on Capital Ljubljana 17th of April 2002

53 Convention between the Republic of Latvia and the United States of Mexico for the Avoidance


on Capital Washington DC 20thof April 2012 (in force from 1st of January 2014)

54 Convention between the Government of the Republic of Latvia and the Government of the

Republic of Turkmenistan for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal



United Arab Emirates for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal

Evasion with Respect to Taxes on Income and on Capital Abu Dhabi 11th of March 2012

Lituanie

1 Convention between the Kingdom of Netherlands and the Republic of Lithuania for the


Income and on Capital Vilnius 26th of June 2000

2 Convention between the Republic of Poland and the Republic of Lithuania for the Avoidance


on Capital Warsaw 20th of January 1994

3 Convention between the Republic of Ukraine and the Republic of Lithuania for the Avoidance


on Capital Vilnius 23rd of September 1996

4 Convention between the Government of the Republic of Macedonia and the Republic of

Lithuania for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with

Respect to Taxes on Income and on Capital Skopje 29th August 2007

5 Convention between the Government of the Republic of Moldova and the Republic of


Respect to Taxes on Income and on Capital Minsk 18th of February 1998

-453-

6 Convention between the Kingdom of the Norway and the Republic of Lithuania for the


Income and on Capital Oslo 27th of April 1993

7 Convention between the Government of the Republic of Uzbekistan and the Republic of



8 Convention between the Republic of Portugal and the Republic of Lithuania for the Avoidance


on Capital Lisbon 14th of February 2002

9 Convention between the Government of the Republic of Turkey and the Republic of Lithuania


Taxes on Income and on Capital Ankara 24th of November 1998

10 Convention between the Kingdom of Spain and the Republic of Lithuania for the Avoidance of


on Capital Madrid 22nd of July 2003

11 Convention between the Government of Grand Duchy of Luxembourg and the Republic of


Respect to Taxes on Income and on Capital Brussels 22nd of November 2004

12 Convention between the Republic of Serbia and the Republic of Lithuania for the Avoidance


on Capital Belgrade 28th of August 2007

13 Convention between the Kingdom of Sweden and the Republic of Lithuania for the Avoidance


on Capital Washington DC 27th of September 1993

14 Convention between the Government of Russian Federation and the Republic of Lithuania for


on Income and on Capital 14th of July 1999

15 Convention between the Republic of Romania and the Republic of Lithuania for the Avoidance


on Capital Vilnius 26th of November 2001

16 Convention between the Government of the United Kingdom of Great Britain and Northern

Ireland and the Republic of Lithuania for the Avoidance of Double Taxation and the

Prevention of Fiscal Evasion with Respect to Taxes on Income and on Capital Vilnius 19th of

March 2001

-454-

17 Convention between the Republic of Slovakia and the Republic of Lithuania for the


Income and on Capital Vilnius 15th of March 2001

18 Convention between the Republic of Slovenia and the Republic of Lithuania for the


Income and on Capital Ljubljana 23rd of May 2000

19 Convention between the Government of the United States of America and the Republic of


Respect to Taxes on Income Washington 15th of January 1998

20 Convention between the Swiss Federal Council and the Republic of Lithuania for the


Income and on Capital Bern 27th of May 2002

21 Convention between the Government of Malta and the Republic of Lithuania for the


Income and on Capital Vilnius 17th of May 2001




23 Convention between the Republic of Korea and the Republic of Lithuania for the Avoidance of


on Capital 20th of April 2006

24 Convention between the Republic of Kazakhstan and the Republic of Lithuania for the


Income and on Capital Alma-Ata 7th of March 1997

25 Convention between the Republic of Italy and the Republic of Lithuania for the Avoidance of


on Capital Vilnius 4th of April 1996

26 Convention between the State of Israel and the Republic of Lithuania for the Avoidance of


on Capital 11th of May 2006

27 Convention between the Republic of Ireland and the Republic of Lithuania for the Avoidance


on Capital Dublin 18th of November 1997

-455-

28 Convention between the Republic of Iceland and the Republic of Lithuania for the Avoidance


on Capital Vilnius 13th of June 1998

29 Convention between the Hellenic Republic and the Republic of Lithuania for the Avoidance of


on Capital Athens 15th of May 2002

30 Convention between the Federal Republic of Germany and the Republic of Lithuania for the


Income and on Capital 11th of September 2003 Wilna 22nd of July 1997

31 Convention between the Georgia and the Republic of Lithuania for the Avoidance of Double

Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with Respect to Taxes on Income and on

Capital 11th of September 2003

32 Convention between the French Republic and the Republic of Lithuania for the Avoidance of


on Capital Paris 7th of July 1997

33 Convention between the Republic of Finland and the Republic of Lithuania for the Avoidance



34 Convention between the Republic of Lithuania and the Republic of Estonia for the Avoidance


on Capital Tallinn 13th of September 1993



on Capital Luxembourg 21st of October 2004

36 Convention between the Kingdom of Denmark and the Republic of Lithuania for the


Income and on Capital Vilnius 13th of October 1993

37 Convention between the Czech Republic and the Republic of Lithuania for the Avoidance of


on Capital Vilnius 27th of October 1994

38 Convention between the Republic of Croatia and the Republic of Lithuania for the Avoidance


on Capital Vilnius 4th of May 2000

-456-

39 Convention between the Government of Canada and the Republic of Lithuania for the


Income and on Capital Vilnius 29th of August 1996

40 Convention between the Government of Peoplersquos Republic of China and the Republic of


Respect to Taxes on Income and on Capital Vilnius 3rd of June 1996

41 Convention between the Republic of Bulgaria and the Republic of Lithuania for the Avoidance



42 Convention between the Kingdom of Belgium and the Republic of Lithuania for the Avoidance


on Capital Brussels 26th of November 1998

43 Convention between the Republic of Belarus and the Republic of Lithuania for the Avoidance


on Capital Minsk 18th of July 1995

44 Convention between the Republic of Austria and the Republic of Lithuania for the Avoidance


on Capital Vienna 6th of April 2005

45 Convention between the Republic of Armenia and the Republic of Lithuania for the Avoidance


on Capital Vilnius 13th of March 2000

46 Convention between the Government of the Republic of Singapore and the Republic of


Respect to Taxes on Income and on Capital Singapore 18th of November 2003




48 Convention between the Republic of Hungary and the Republic of Lithuania for the Avoidance



49 Convention between the Republic of Azerbaijan and the Republic of Lithuania for the


Income and on Capital Vilnius 2nd of April 2004

-457-

50 Agreement between the Republic of Kyrgyzstan and the Republic of Lithuania for the


Income and on Capital Bishkek 15 th of May 2008

51 Convention between the Government of the United Mexican States and the Government of the


Evasion with Respect to Taxes on Income and on Capital Mexico City 23rd of February 2012

52 Agreement between the Government of the Republic of India and the Government of the


Evasion with Respect to Taxes on Income and on Capital Delhi 26th of July 2011

Estonie



Evasion with Respect to Taxes on Income Riga 11th of February 2002

2 Convention between the Republic of Estonia and the Kingdom of Norway for the Avoidance


on Capital Oslo 14th of May 1993

3 Convention between the Republic of Estonia and the Kingdom of Denmark for the Avoidance


on Capital Copenhagen 4th of May 1993

4 Convention between the Republic of Estonia and the Kingdom of Sweden for the Avoidance of



5 Convention between the Republic of Estonia and the Republic of Lithuania for the Avoidance





on Capital Luxembourg 21th of October 2004

7 Convention between the Republic of Estonia and the Republic of Finland for the Avoidance of



-458-

8 Convention between the Republic of Estonia and the Federal Republic of Germany for the


Income and on Capital Tallinn 29th of November 1996

9 UKEstonia double taxation convention Signed 12th of May 1994

10 Agreement between the Republic of Estonia and the Republic of Poland for the Avoidance of



11 Convention between the Republic of Estonia and the Kingdom of Netherlands for the


Income and on Capital Tallinn 14th of March 1997

12 Convention between the Republic of Estonia and the Republic of Iceland for the Avoidance of


on Capital Reykjavik 16th of June 1994

13 Convention between the Republic of Estonia and the Czech Republic for the Avoidance of


on Capital Tallinn 24th of October 1994

14 Convention between the Republic of Estonia and Canada for the Avoidance of Double


Capital Tallinn 2nd of June 1995

15 Convention between the Government of the Republic of Estonia and the Government of the

French Republic for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion

with Respect to Taxes on Income Paris 28thof October 1997

16 Convention between the Republic of Estonia and the Republic of Belarus for the Avoidance of


on Capital Minsk 21st of January 1997


Republic of Ukraine for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal

Evasion with Respect to Taxes on Income Tallinn 10th of May 1996


Republic of Moldova for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal

Evasion with Respect to Taxes on Income Tallinn 23rd of February 1998

19 Convention between the Government of the Republic of Estonia and the Government of

Ireland for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with

Respect to Taxes on Income Tallinn 16th of December1997

-459-

20 Convention between the Republic of Estonia and the United States of America for the


Income Washington 15th of January 1998


Republic of Azerbaijan for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal

Evasion with Respect to Taxes on Income Baku 30th of October 2002

22 Convention between the Republic of Estonia and the Republic of Bulgaria for the Avoidance




Hellenic Republic for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion

with Respect to Taxes on Income Baku 4th of April 2006

24 Convention between the Republic of Estonia and the Republic of Georgia for the Avoidance of


on Capital Tbilisi 18th of December 2006


Grand Duchy of Luxembourg for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of

Fiscal Evasion with Respect to Taxes on Income Tallinn 23rd of May 2006

26 Convention between the Republic of Estonia and Romania for the Avoidance of Double


Capital Bucharest 23rd of October 2003

27 Agreement between the Republic of Estonia and the Government of the Republic of Singapore


Taxes on Income and on Capital Singapore 18th of September 2006

28 Convention between the Republic of Estonia and the Slovak Republic for the Avoidance of


on Capital Bratislava 21st of October 2003


Republic of Slovenia for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal

Evasion with Respect to Taxes on Income Tallinn 14th of September 2005


Republic of Turkey for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal

Evasion with Respect to Taxes on Income Ankara 25th of August 2003

-460-

31 Convention between the Republic of Estonia and the Peoplersquos Republic of China for the


Income and on Capital Beijing 12th of May 1998

32 Convention between the Republic of Estonia and the Republic of Kazakhstan for the


Income and on Capital Astana 1st of March 1999


Italian Republic for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion

with Respect to Taxes on Income Rome 20th of May 1997

34 Convention between the Republic of Estonia and the Kingdom of Belgium for the Avoidance




Republic of Austria for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal

Evasion with Respect to Taxes on Income Tallinn 5th April 2001

36 Convention between the Republic of Estonia and the Republic of Armenia for the Avoidance


on Capital Yerevan 13th of April 2001

37 Convention between the Republic of Estonia and the Republic of Malta for the Avoidance of


on Capital Tallinn 3rd May 2001

38 Convention between the Republic of Estonia and the Portuguese Republic for the Avoidance of




Republic of Croatia for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal

Evasion with Respect to Taxes on Income Tallinn 3rd of April 2002

40 Convention between the Republic of Estonia and the Swiss Federal Council for the Avoidance


on Capital Bern 11th of June 2002

41 Convention between the Republic of Estonia and the Republic of Hungary for the Avoidance


on Capital Budapest 11th of September 2002

-461-

42 Convention between the Republic of Estonia and the Kingdom of Spain for the Avoidance of


on Capital Tallinn 3rd of September 2003

43 Convention between the Government of the Republic of Estonia and the State of Israel for the


Income Tallinn 29th of June 2009

44 Agreement between the Republic of Estonia and the Republic of Macedonia for the Avoidance


on Capital Skopje 20th of November 2008

45 Agreement between the Republic of Estonia and the Isle of Man for the Avoidance of Double


Capital Tallinn 8th of May 2009

46 Convention between the Government of the Republic of Estonia and the Council of Ministers

of the Republic of Albania for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal

Evasion with Respect to Taxes on Income Tirana 5th of April 2010


Republic of Korea for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion

with Respect to Taxes on Income New York 23rd of September 2009

48 Convention between the Government of the Republic of Estonia and the Republic of Serbia for


on Income New York 24th of September 2009

49 Agreement between Jersey and the Republic of Estonia for the Avoidance of Double Taxation

and the Prevention of Fiscal Evasion with respect to taxes on income London 21st of

December 2010

50 Convention between the Government of the Republic of Estonia and the United Arab Emirates


Taxes on Income Abu Dhabi 20th of April 2011

51 Agreement between the Republic of Estonia and the Republic of India for the Avoidance of


Tallinn 19th of September 2011


Turkmenistan for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with

Respect to Taxes on Income Ashgabat 28th of November 2011 (not yet in force)

-462-

53 Agreement between the Government of the Republic of Estonia and the Government of

Kingdom of Bahrein for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal

Evasion with Respect to Taxes on Income Tokyo 12th of October 2012 (not yet in force)

VIII LES AUTRES SOURCES DU DROIT


1 Code Peacutenal du Luxembourg

2 La loi du Luxembourg modifieacutee le 4 deacutecembre 1967 concernant llsquoimpocirct sur le revenu Texte

coordonneacute au 1er janvier 2011

3 Code geacuteneacuteral des impocircts de la Reacutepublique Franccedilaise Dalloz Edition 2008

IX ARRẾTS ET DEacuteCISIONS DES INSTITUTIONS JUDICIAIRES

a Arrecircts des Cours Constitutionnelles

1 Lrsquoarrecirct de la Cour Constitutionnelle de la Reacutepublique de Lituanie du 17 octobre 1995

2 Lrsquoarrecirct du 29 Novembre 2007 de la Cour Constitutionnelle de la Reacutepublique de Lettonie dans

lrsquoaffaire Ndeg 2007-10-0102

3 Lrsquoarrecirct du 21 Mai 2001 ndeg 156 de la Cour constitutionnelle de lrsquoItalie

b Arrecircts de la Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne

4 Affaire C- 27083 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre Reacutepublique franccedilaise

Arrecirct de la Cour du 28 janvier 1986

5 Affaire C-19095 Arrecirct de la Cour (sixiegraveme chambre) du 17 juillet 1997 ARO Lease BV

contre Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam

6 Affaire C-30797 Compagnie de Saint-Gobain Zweigniederlassung Deutschland et

Finanzamt Aachen-Innenstadt

7 Affaire C-33696 Eacutepoux Robert Gilly contre directeur des services fiscaux du Bas-Rhin

8 Affaire C-27993 Finanzamt Koumlln-Altstadt contre Roland Schumacker

9 Affaire C-25303 CLT-UFA SA contre Finanzamt Koumlln-West

10 Affaire C-24689 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre le Royaume-Uni de

Grande-Bretagne et dIrlande du Nord

-463-

11 Affaire C-37598 Arrecirct de la Cour (cinquiegraveme chambre) du 8 juin 2000 Ministeacuterio Puacuteblico et

Fazenda Puacuteblica contre Epson Europe BV

12 Affaire C-29499 Arrecirct de la Cour (cinquiegraveme chambre) du 4 octobre 2001 Athinaiumlki

Zythopoiia AE contre Elliniko Dimosio

13 Affaire C-44604 Test Claimants in the FII Group Litigation contre Commissioners of Inland

Revenue

14 Affaire C-37603 D centre Inspecteur van de BelastingdienstParticulierenOndernemingen

buitenland te Heerlen

15 Affaire C-44603 Marks amp Spencer plc contre David Halsey (Her Majestyrsquos Inspector of

Taxes) Arrecirct de la Cour (grande chambre) 13 deacutecembre 2005

16 Affaire C-17005 Denkavit Internationaal BV Denkavit France SARL contre Ministre de

lrsquoEacuteconomie des Finances et de lrsquoIndustrie 14 deacutecembre 2006

17 Affaire C-32400 Lanhorst-Hohorst GmbH 12 deacutecembre 2002

18 Affaire C-4300 Andersen og Jensen ApS contre Skatteministeriet 15 janvier 2002

19 Affaire C-2895 A Leur-Bloem et Inspecteur der BelastingdienstOndernemingen Amsterdam

17 juillet 1997

20 Affaire C-32105 Hans Markus Kofoed contre Skatteministeriet 5 juillet 2007

21 Affaire C-19604 Cadbury Schweppes plc Cadbury Schweppes Overseas Ltd contre

Commissioners of Inland Revenue 12 septembre 2006

22 Affaire C-45105 Europeacuteenne et Luxembourgeoise drsquoinvestissements SA (Elisa) contre

Directeur geacuteneacuteral des impocircts et Ministegravere public 11 octobre 2007

23 Affaire C-7209 Eacutetablissements Rimbaud SA contre Directeur geacuteneacuteral des impocircts Directeur

des services fiscaux drsquoAix-en-Provence 28 octobre 2010

24 Affaire C-18405 Twoh International BV contre Staatssecretaris van Financieumln 27 septembre

2007

25 Affaire C-54007 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre Reacutepublique italienne 19

novembre 2009

c Conclusions des Avocats Geacuteneacuteraux

1 Conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral M Daacutemaso Ruiz-Jarabo Colomer preacutesenteacutees le 26 octobre

2004 Affaire C-37603 D centre Inspecteur van de

BelastingdienstParticulierenOndernemingen buitenland te Heerlen

-464-

2 Conclusions de lavocat geacuteneacuteral M Daacutemaso Ruiz-Jarabo Colomer preacutesenteacutees le 20 novembre

1997 Affaire C-33696 Eacutepoux Robert Gilly contre Directeur des services fiscaux du Bas-Rhin

3 Conclusions de lavocat geacuteneacuteral Mischo preacutesenteacutees le 2 mars 1999 Affaire C-

30797Compagnie de Saint-Gobain Zweigniederlassung Deutschland contre Finanzamt

Aachen-Innenstadt

4 Conclusions de lavocat geacuteneacuteral Cosmas preacutesenteacutees le 17 feacutevrier 2000 Affaire C-37598

Ministeacuterio Puacuteblico et Fazenda Puacuteblica contre Epson Europe BV

5 Conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral M L A Geelhoed preacutesenteacutees le 6 avril 2006 Affaire C-

44604 Test Claimants in the FII Group Litigation contre Commissioners of Inland Revenue


17005 Denkavit International BV Denkavit France SARL contre Ministre de lrsquoEacuteconomie des

Finances et de lrsquoIndustrie

7 Conclusions de lavocat geacuteneacuteral M Antonio Tizzano preacutesenteacutees le 11 septembre 2001 Affaire

C-4300 Andersen og Jensen ApS contre Skatteministeriet

8 Conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral Mme Juliane Kokott preacutesenteacutees le 8 feacutevrier 2007 Affaire

C-32105 Hans Markus Kofoed contre Skatteministeriet

9 Conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral Philipe Leacuteger preacutesenteacutees le 2 mai 2006 dans llsquoaffaire du 12

septembre 2006 C-19604 Cadbury Schweppes plc Cadbury Schweppes Overseas Ltd contre

Commissioners of Inland Revenue

10 Conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral M Jaacuten Mazaacutek preacutesenteacutees le 26 avril 2007 Affaire C-45105

Europeacuteenne et Luxembourgeoise drsquoinvestissements SA (Elisa) contre Directeur geacuteneacuteral des

impocircts et Ministegravere public

11 Conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral M Niilo Jaumlaumlskinen preacutesenteacutees le 29 avril 2010 Affaire

C-7209 Eacutetablissements Rimbaud SA contre Directeur geacuteneacuteral des impocircts Directeur des

services fiscaux drsquoAix-en-Provence

12 Conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral Mme Juliane Kokott preacutesenteacutees le 11 janvier 2007 Affaire

C-18405 Twoh International BV contre Staatssecretaris van Financieumln

13 Conclusions de llsquoavocate geacuteneacuterale Juliane Kokott presenteacutees le 16 juillet 2009 Affaire

C-54007 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre Reacutepublique italienne

d Deacutecisions de la Cour Administrative de Vilnius

1 La deacutecision de la cour administrative de Vilnius du 25 juin 2008 Ndeg I-1781-1712008

e Deacutecisions de la Commission des contentieux fiscaux

-465-

1 La deacutecision du 23 novembre 2007 Ndeg S-216(7-2002007) de la Commission des contenteux

fiscaux

2 La deacutecision du 16 janvier 2009 S-24(7-3092008) de la Commission des contentieux fiscaux

3 La deacutecision du 17 avril 2003 Ndeg S-103-(7-912003) de la Commission des contentieux fiscaux

4 La deacutecision de la Commission des contentieux fiscaux du 20 feacutevrier 2009 Ndeg S- 44 (7-

52009)

5 La deacutecision de la Commission des contentieux fiscaux du 3 aoucirct 2009 Ndeg S-209(7-1872009)

6 La deacutecision de la Commission des contentieux fiscaux du 9 feacutevrier 2010 Ndeg S-48(7-

4202009)

7 La deacutecision de la Commission des contentieux fiscaux du 2 octobre 2009 Ndeg S-299(7-

2512009)

X COMMENTAIRES OFFICIELS DES ACTES JURIDIQUES

1 Modegravele de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee OCDE

Juillet 2008

2 Department of the Treasury Technical Explanation of the Convention between the United

States of America and the Republic of Latvia for the Avoidance of Double Taxation and the

Prevention of Fiscal Evasion With Respect t Taxes on Income General Effective Date under

Article 29 1 January 2000

3 Organisation for Economic Co-operation and Development The Tax Treaty Treatment of

Services Proposed Commentary Changes Public Discussion Draft 8 December 2006 Centre

for Tax Policy and Administration


States of America and the Republic of Estonia for the Avoidance of Double Taxation and the

Prevention of Fiscal Evasion with Respect to Taxes on Income

XI RAPPORTS OFFICIELS ET GUIDES

1 Commission of the European Communities Brussels 2842009 COM (2009) 201 final

Communication from the Commission to the Council the European Parliament and the

European Economic and Social Committee Promoting Good Governance in Tax Matters

-466-

2 Organisation for Economic Cooperation and Development Centre for tax Policy and

Administration Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments December

2006

3 Organisation for Economic Cooperation and Development Transfer pricing guidelines for

Multinational Enterprises and Tax Administrations 2001

4 Organisation for Economic Cooperation and Development Transfer Pricing Guidelines for

Multinational Enterprices and Tax Administrations OECD July 2010

5 Organisation for Economic Cooperation and Development Harmful Tax Competition An

Emergening global issue OECD 1998

IV MODEgraveLES DE CONTRATS

1 Example of a Subordinated Loan Agreement for a Firm which is an Insurance or a Mortgage

Intermediary (or both) but not a Mortgage Lender or Administrator

httpwwwfsagovukpubsotherpru_ch9_intermediariespdf

Reacutesumeacute Le premier but de cette thegravese de doctorat est drsquoanalyser les aspects internationaux de la fiscaliteacute directe des entreprises dans les pays baltes en comparant les regravegles des pays baltes avec les propositions de lrsquoOCDE les exigences du droit communautaire ainsi qursquoavec les regravegles des autres pays europeacuteens On analyse si les systegravemes de fiscaliteacute directe des pays baltes qui sont relativement jeunes et nrsquoont pas de longues traditions sont compatibles drsquoun cocircteacute avec les standards de la fiscaliteacute internationale des pays membres de lrsquoOCDE et drsquoun autre cocircteacute avec les exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne Le deuxiegraveme but de la thegravese est de proposer des conseils et recommandations sur la faccedilon dont la reacutegulation fiscale nationale europeacuteenne et communautaire pourrait ecirctre ameacutelioreacutee A la fin de chaque chapitre ainsi qursquoagrave la fin de chaque grande partie et agrave la fin de cette thegravese on preacutesente les conseils et les recommandations La premiegravere partie analyse les aspects internationaux de la fiscaliteacute directe des revenus de lrsquoactiviteacute des entreprises La deuxiegraveme partie examine les regravegles concernant la fiscaliteacute des revenus passifs (dividendes inteacuterecircts et redevances) Dans la troisiegraveme partie on analyse les principes du droit fiscal des pays baltes concernant la lutte contre les paradis fiscaux ainsi que les principes de la coopeacuteration internationale entre les administrations fiscales Mots cleacutes Pays baltes Lituanie Lettonie Estonie fiscaliteacute directe fiscaliteacute des entreprises droit fiscal de lrsquoUnion Europeacuteenne lrsquoOCDE Summary in English The first objective of this doctoral thesis is to analyze the international aspects of taxation of companies in the Baltic States The research compares the rules of tax law in the Baltic countries with the OECD proposals and recommendations EU law requirements as well as with analogical rules in other European countries It analyzes whether rules of direct taxation of companies in the Baltic countries which are relatively young and do not have long traditions follow the international standards proposed by the OECD as well whether these rules are compatible with EU law requirements and analogical rules of other European states The second goal of this thesis is to provide advice and recommendations on how national tax law and the provisions of EU law could be improved Advice and recommendations are being presented at the end of each chapter then at the end of each major part and finally at the end of whole thesis The first part analyses the international aspects of direct taxation of income from business activity The second part devoted to examining the rules regarding the taxation of passive income (dividends interest and royalties) Finally the third part analyses the principles of tax law in the Baltic countries concerning tax havens and the international cooperation between tax administrations Keywords Baltic countries Lithuania Latvia Estonia direct taxation corporate taxation tax law of the European Union OECD

LrsquoUNIVERSITEacute PARIS I ndash PANTHEacuteON SORBONNE Leacutecole doctorale de droit public et de droit fiscal

Les aspects internationaux de la fiscaliteacute directe des entreprises dans les pays baltes

THEgraveSE pour lrsquoobtention du titre de

DOCTEUR EN DROIT

preacutesenteacutee et soutenue publiquement

le 24 feacutevrier 2014

par

Tadas ANTANAITIS

Directeur de recherches

M Bernard Castagnegravede Professeur agrave lrsquoUniversiteacute Paris I ndash Pantheacuteon Sorbonne

Membres du jury

M Martin Collet Professeur agrave lrsquoUniversiteacute Pantheacuteon - Assas

M Theodore Fortsakis Professeur agrave lrsquoUniversiteacute drsquoAthegravenes

M Geacuterard Marcou Professeur agrave lrsquoUniversiteacute Paris I ndash Pantheacuteon Sorbonne

2014

Aux fiscalistes des pays baltes

et du monde entier

Remerciements

Mes remerciements vont en premier lieu agrave Monsieur le Professeur Bernard Castagnegravede Il a su par sa critique toujours constructive et bienveillante par ses conseils et ses encouragements mrsquoaccompagner avec patience jusqursquoau bout de ce travail Je ne saurais jamais assez lrsquoen remercier

Je remercie Monsieur le Professeur Martin Collet de lrsquouniversiteacute Pantheacuteon ndash Assas Monsieur le Professeur Geacuterard Marcou de lrsquouniversiteacute Paris I ndash Pantheacuteon Sorbonne et Monsieur le Professeur Theodore Fortsakis de lrsquouniversiteacute drsquoAthegravenes drsquoavoir accepteacute de participer au jury de ma soutenance Leur jugement ne pourra qursquoenrichir ma perception du sujet et de mon propre travail Je remercie Monsieur le Professeur H J Ault de laquo Boston College raquo et Monsieur le Professeur Frans Vanistendael de laquo Katholieke Universiteit Leuven raquo pour leurs remarques et conseils tregraves utiles

Je remercie par ailleurs mes chers amis Madame Franccediloise Pouillet et Monsieur Yohann Abdelli et Mademoiselle Anne Sophie Le Bris davoir proceacutedeacute agrave une correction de ma thegravese ainsi que Madame Franccediloise drsquoAllens pour les encouragements permanents Je suis obligeacute de remercier eacutegalement mes collegravegues personnellement Monsieur Vykintas Virbalis Madame Vilija Petronienė Monsieur Mindaugas Šalčius et Monsieur Vytautas Valvonis de la Banque de Lituanie ainsi que la Commission de Surveillance des Assurances pour leur toleacuterance et encouragements Je tiens eacutegalement agrave remercier vivement le gouvernement de France pour la confiance morale et le soutien financier qursquoils mrsquoont apporteacute pendant mes eacutetudes doctorales Je nrsquoai aucun mot assez fort pour dire agrave Sigita Senulytė mon admiration Toujours agrave mes cocircteacutes elle a fait preuve drsquoune patience ineacutepuisable La joie que constitue lrsquoaboutissement de ce travail nous la partageons ensemble

Je remercie eacutegalement mes parents Jovita Antanaitienė et Donatas Antanaitis et ma sœur Rūta Antanaitytė Leur preacutesence discregravete et attentive tout au long de ce parcours a toujours eacuteteacute drsquoun grand reacuteconfort Je remercie enfin tous mes proches famille et amis pour leur soutien constant leurs encouragements ainsi que pour lrsquoaide preacutecieuse qursquoils ont pu mrsquoapporter lors de lrsquoachegravevement de ce travail

Reacutesumeacute Le premier but de cette thegravese de doctorat est drsquoanalyser les aspects internationaux de la fiscaliteacute directe des entreprises dans les pays baltes en comparant les regravegles des pays baltes avec les propositions de lrsquoOCDE les exigences du droit communautaire ainsi qursquoavec les regravegles des autres pays europeacuteens On analyse si les systegravemes de fiscaliteacute directe des pays baltes qui sont relativement jeunes et nrsquoont pas de longues traditions sont compatibles drsquoun cocircteacute avec les standards de la fiscaliteacute internationale des pays membres de lrsquoOCDE et drsquoun autre cocircteacute avec les exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne Le deuxiegraveme but de la thegravese est de proposer des conseils et recommandations sur la faccedilon dont la reacutegulation fiscale nationale europeacuteenne et communautaire pourrait ecirctre ameacutelioreacutee A la fin de chaque chapitre ainsi qursquoagrave la fin de chaque grande partie et agrave la fin de cette thegravese on preacutesente les conseils et les recommandations La premiegravere partie analyse les aspects internationaux de la fiscaliteacute directe des revenus de lrsquoactiviteacute des entreprises La deuxiegraveme partie examine les regravegles concernant la fiscaliteacute des revenus passifs (dividendes inteacuterecircts et redevances) Dans la troisiegraveme partie on analyse les principes du droit fiscal des pays baltes concernant la lutte contre les paradis fiscaux ainsi que les principes de la coopeacuteration internationale entre les administrations fiscales Mots cleacutes Pays baltes Lituanie Lettonie Estonie fiscaliteacute directe fiscaliteacute des entreprises droit fiscal de lrsquoUnion Europeacuteenne lrsquoOCDE

Summary in English The first objective of this doctoral thesis is to analyze the international aspects of taxation of companies in the Baltic States The research compares the rules of tax law in the Baltic countries with the OECD proposals and recommendations EU law requirements as well as with analogical rules in other European countries It analyzes whether rules of direct taxation of companies in the Baltic countries which are relatively young and do not have long traditions follow the international standards proposed by the OECD as well whether these rules are compatible with EU law requirements and analogical rules of other European states The second goal of this thesis is to provide advice and recommendations on how national tax law and the provisions of EU law could be improved Advice and recommendations are being presented at the end of each chapter then at the end of each major part and finally at the end of whole thesis The first part analyses the international aspects of direct taxation of income from business activity The second part devoted to examining the rules regarding the taxation of passive income (dividends interest and royalties) Finally the third part analyses the principles of tax law in the Baltic countries concerning tax havens and the international cooperation between tax administrations Keywords Baltic countries Lithuania Latvia Estonia direct taxation corporate taxation tax law of the European Union OECD

-1-

Carte 1 Les Eacutetats contemporains de la mer Baltique

Source httpwwweurope-atlascombaltic-seahtm

-2-

SOMMAIRE

LES ABREacuteVIATIONS 8 INTRODUCTION GEacuteNEacuteRALE 9

I LE CADRE DE LA RECHERCHE LES PAYS BALTES ET LE DEacuteVELOPPEMENT DE LEURS SYSTEgraveMES FISCAUX 11

Section 1 Le deacuteveloppement de lrsquoEtat et de la fiscaliteacute des pays baltes 11

sect 1 Bref aperccedilu de lrsquohistoire des pays baltes 11 sect 2 Lrsquohistoire de la fiscaliteacute des pays baltes 18

Section 2 Les principes fondamentaux de limposition du beacuteneacutefice des entreprises dans le droit fiscal des pays baltes 26

sect 1 Les sujets de lrsquoimposition du beacuteneacutefice des entreprises en vertu des lois fiscales des pays baltes 27

A Le principe geacuteneacuteral de lrsquoassujettissement agrave lrsquoimposition de toutes les formes juridiques de personnes morales 28 B Les exceptions au principe geacuteneacuteral 32

sect 2 La deacutetermination du reacutesultat imposable des entreprises en vertu du droit fiscal national des pays baltes 34

A La deacutefinition de revenu en vertu des lois fiscales des pays baltes 35 B Le moment de lrsquoimposition et le fait geacuteneacuterateur 38 C Les principes du calcul du beacuteneacutefice imposable des entreprises en vertu des lois fiscales des pays baltes 41

II LA PROBLEacuteMATIQUE DE LA RECHERCHE LA FISCALITEacute DES ENTREPRISES DES PAYS BALTES FACE AUX EXIGENCES DU DROIT DE LrsquoUNION EUROPEacuteENNE ET DU DROIT FISCAL INTERNATIONAL 44

Section 1 Le droit fiscal des pays baltes et le contexte international 44

Sous-section 1 Le droit fiscal conventionnel comme une source des regravegles de limposition du beacuteneacutefice des entreprises 45

sect 1 Le principe de la prioriteacute des normes conventionnelles face aux normes de la loi nationale 46 sect 2 La convention modegravele de lOCDE comme une source de linspiration des conventions fiscales des pays baltes 49

Sous-section 2 La politique fiscale internationale des pays baltes comme facteur deacuteterminant de reacuteseau conventionnel 51

sect 1 La notion et lrsquoimportance de la politique fiscale internationale 51 sect 2 La politique fiscale internationale et le reacuteseau des conventions fiscales des pays baltes 53 sect 3 La politique fiscale internationale des pays baltes et la question de la Russie 54

A Les relations politiques et eacuteconomiques des pays baltes avec la Russie 54 B Les relations fiscales des pays baltes avec la Russie 56

Section 2 Le droit fiscal des pays baltes face aux exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne 59

sect 1 Lrsquoobligation de respecter les liberteacutes fondamentales 59 sect 2 Lrsquoharmonisation de certains aspects de la fiscaliteacute directe des entreprises 68

III LA STRUCTURE DE LA RECHERCHE LES RỀGLES DE LA FISCALITEacute DES REVENUS DrsquoACTIVITEacute ET LES RỀGLES DE LA FISCALITEacute DES REVENUS PASSIFS 71

-3-

PREMIEgraveRE PARTIE FISCALITEacute INTERNATIONALE DES ENTREPRISES EN MATIEgraveRE DE REVENUS

DrsquoACTIVITEacute 74

Chapitre I Limposition des entreprises reacutesidentes 76

Section 1 Les principes de la responsabiliteacute fiscale des entreprises reacutesidentes 77 Sous-section 1 Les critegraveres de la reacutesidence des entreprises dans les pays baltes 78

sect 1 Les critegraveres de la reacutesidence des entreprises en vertu du droit national des pays baltes 78

A Le principe 78 B Le choix drsquoun seul critegravere comme le choix politique 80

sect 2 La reacutesidence fiscale des entreprises en droit conventionnel des pays baltes 81 A Les tendances geacuteneacuterales de la pratique conventionnelle des pays baltes 81 B Lrsquoimpact de lrsquoOCDE pour la fiscaliteacute des pays baltes en matiegravere de la reacutesidence fiscale des entreprises 84

sect 3 Les critegraveres de la reacutesidence fiscale des entreprises des pays baltes dans le contexte europeacuteen 85

A Les critegraveres de la reacutesidence fiscale des entreprises dans le droit des certains pays de lEurope 85 B La question de la reacutesidence fiscale de la socieacuteteacute europeacuteenne et son impact pour les pays baltes 86

Sous-section 2 Le principe de la mondialiteacute du beacuteneacutefice imposable des revenus des entreprises reacutesidentes dans le droit fiscal des pays baltes 90

sect 1 Le principe de mondialiteacute du beacuteneacutefice imposable en droit fiscal national des pays baltes 91

A Le contexte europeacuteen et ameacutericain comme la source drsquoinspiration du principe de la mondialiteacute dans le droit fiscal des pays baltes 91 B Le principe de la mondialiteacute du beacuteneacutefice imposable dans les dispositions des lois fiscales des pays baltes 96

sect 2 Lrsquoimposition des entreprises reacutesidentes dans le droit conventionnel des pays baltes 105 A Les sources de lrsquoinspiration des principes du droit fiscal conventionnel des pays baltes 105 B Les principes de lrsquoimposition des entreprises reacutesidentes dans le droit fiscal conventionnel des pays baltes 106


Section 2 Limposition des gains en capital des entreprises 110

Sous-section 1 Les problegravemes de la deacutefinition des gains en capital dans le droit fiscal des pays baltes 111

sect 1 Les sources de lrsquoinspiration de la deacutefinition des gains en capital 111 A Lrsquoabsence de la deacutefinition des gains en capital dans la convention modegravele de lrsquoOCDE 111 BLes principes communs de la pratique des pays drsquoEurope 112

sect 2 La question de la compatibiliteacute des deacutefinitions du droit fiscal national des pays baltes avec le droit de lrsquoUE 113

A Le contenu des deacutefinitions en droit communautaire 114 B Le problegraveme de la compatibiliteacute des deacutefinitions des pays baltes avec les exigences du droit communautaire 116

Sous-section 2 Les regravegles de lrsquoimposition des gains en capital 120

-4-

sect 1 Question de la compatibiliteacute des regravegles de la fiscaliteacute des gains en capital du droit fiscal national des pays baltes avec le droit de lrsquoUE 121

A Les principes de lrsquoimposition des gains en capital en droit europeacuteen 121 B Les problegravemes de la transposition des principes du droit europeacuteen de lrsquoimposition des gains en capital en droit fiscal des pays baltes 125

sect 2 La base imposable eacutelargie des gains en capital en droit fiscal conventionnel des pays baltes 128

A Les principes de la convention modegravele de lrsquoOCDE comme sources de lrsquoinspiration des regravegles de lrsquoimposition des gains en capital du droit fiscal interne des pays baltes 128 B Les deacuterogations agrave la convention modegravele dans le droit des pays baltes 131



Chapitre II Limposition des eacutetablissements stables 139

Section 1 La deacutefinition deacutetablissement stable dans le droit fiscal des pays baltes 140

sect 1 Les deacutefinitions de leacutetablissement stable en droit national des pays baltes 140 A Les sources de lrsquoinspiration de la deacutefinition de lrsquoeacutetablissement stable dans le droit fiscal interne des pays baltes 141 B Les deacuterogations agrave la convention modegravele des deacutefinitions du droit fiscal interne des pays baltes 146

sect 2 Les particulariteacutes des deacutefinitions de leacutetablissement stable en droit conventionnel des pays baltes 154

A Les dispositions concernant la dureacutee du chantier 154 B Les dispositions concernant lrsquoeacutetablissement stable ndash repreacutesentant 156

Section 2 Les principes geacuteneacuteraux de limposition des eacutetablissements stables dans les pays baltes 160

sect 1 Les principes geacuteneacuteraux de limposition des eacutetablissements stables du droit national des pays baltes 160

A Les principes de limposition des revenus des eacutetablissements stables dans les systegravemes traditionnels du calcul du beacuteneacutefice imposable 161 B Les principes de limposition des revenus des eacutetablissements stables dans le systegraveme du calcul du beacuteneacutefice imposable innovant 172

sect 2 Les tendances du droit conventionnel des pays baltes 178 A Les tendances geacuteneacuterales 178 B Les dispositions particuliegraveres 183

Conclusions du chapitre II 192 CONCLUSIONS DE LA PREMIEgraveRE PARTIE 194 DEUXIEgraveME PARTIE FISCALITEacute INTERNATIONALE DES ENTREPRISES EN MATIEgraveRE DE REVENUS

PASSIFS 200

Chapitre I Lrsquoimposition internationale des dividendes 203

Section 1 La deacutefinition des dividendes dans le droit des pays baltes 205 sect 1 Les questions probleacutematiques des deacutefinitions des dividendes dans le droit fiscal national des pays baltes 205

-5-

A Les problegravemes de la deacutefinition des dividendes 206 B Les problegravemes des deacutefinitions leacutegales des dividendes en droit fiscal national des pays baltes 208

sect 2 La deacutefinition des dividendes dans le droit conventionnel des pays baltes 211 A Les sources de lrsquoinspiration 211 B Les particulariteacutes des deacutefinitions des pays baltes 213

Section 2 Les principes de limposition des dividendes dans les pays baltes 216 sect 1 Les principes du droit national des pays baltes 219

A Les principes de la fiscaliteacute internationale des dividendes des pays baltes 219 B Les problegravemes de limposition et questions de la compatibiliteacute avec le droit de lrsquoUE 228

a Question de la compatibiliteacute du systegraveme de fiscaliteacute des revenus distribueacutes avec le principe de lrsquointerdiction de la retenue agrave la source 228 b La fiscaliteacute internationale des dividendes dans les pays baltes et la question de la compatibiliteacute avec la directive 90435 laquo megraveres et filiales raquo 241

sect 2 Les principes du droit conventionnel des pays baltes 250 A Le principe de la retenue agrave la source dans le droit conventionnel des pays baltes 250 B Les tendances agrave eacutelargir la base imposable au beacuteneacutefice de lrsquoEacutetat de la source des dividendes 253

Conclusions du chapitre I et les propositions pratiques 257

Chapitre II Lrsquoimposition internationale des inteacuterecircts et des redevances 261

Section 1 La deacutefinition des inteacuterecircts et des redevances dans le droit des pays baltes 262 sect 1 Les deacutefinitions des inteacuterecircts et des redevances du droit national des pays baltes 262

A Les travaux de lrsquoOCDE comme source de lrsquoinspiration des deacutefinitions des inteacuterecircts et des redevances dans le droit interne des pays baltes 263 B Lrsquoinfluence du droit de lrsquoUE pour les deacutefinitions des inteacuterecircts et des redevances dans le droit des pays baltes 271

sect 2 Les deacutefinitions des inteacuterecircts et des redevances du droit conventionnel des pays baltes 274

A Les tendances geacuteneacuterales 275 B Les deacuterogations particuliegraveres 276

Section 2 Les principes de limposition des inteacuterecircts et des redevances dans les pays baltes 277 sect 1 Les principes du droit national des pays baltes 282

A Les principes geacuteneacuteraux de limposition des inteacuterecircts et des redevances 282 B Question de la compatibiliteacute du droit fiscal national des pays baltes avec le droit de lrsquoUE 289

sect 2 Les principes du droit conventionnel des pays baltes 296 A Les principes de limposition des inteacuterecircts et les deacuterogations 297 B Les principes de limposition des redevances et les deacuterogations 301

Conclusions du chapitre II et les propositions 308 CONCLUSIONS DE LA DEUXIEgraveME PARTIE 312

-6-

TROISIEgraveME PARTIE LA LUTTE CONTRE LES PARADIS FISCAUX ET LA COOPERATION INTERNATIONALE 317

Chapitre I Coopeacuteration internationale entre les administrations fiscales 319 Section 1 Les principes de la coopeacuteration internationale en matiegravere fiscale en droit fiscal des pays baltes en comparaison avec le standard de lrsquoOCDE 320

sect 1 Les principes des eacutechanges de lrsquoinformation en droit fiscal interne des pays baltes 322 A Les tendances geacuteneacuterales 323 B La question du secret bancaire dans les pays baltes 329

sect 2 Les principes des eacutechanges de lrsquoinformation en droit fiscal conventionnelle des pays baltes 332

A Les tendances geacuteneacuterales 332 B Les problegravemes drsquoeacutechange de lrsquoinformation faisant partie du secret bancaire dans les conventions fiscales des pays baltes 333

Section 2 La coopeacuteration europeacuteenne en matiegravere fiscale et les pays baltes 336

sect 1 La compatibiliteacute du droit fiscal des pays baltes avec les principes du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne de la coopeacuteration des administrations fiscales 336

A Les principes du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne concernant la coopeacuteration entre les administrations fiscales 336 B La compatibiliteacute du principe du secret bancaire dans les pays baltes avec les exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne 341

sect 2 Les problegravemes actuels de la coopeacuteration europeacuteenne en matiegravere fiscale et le droit des pays baltes 343

A Les problegravemes de la coopeacuteration avec les pays de lrsquoEspace Economique Europeacuteen et le droit des pays baltes 343 B Les problegravemes de la protection des droits de lrsquohomme en matiegravere de coopeacuteration fiscale entre les pays drsquoEurope et le droit des pays baltes 349


Chapitre II La lutte contre les paradis fiscaux et lrsquoeacutevasion fiscale 355

Section 1 Les pheacutenomegravenes des paradis fiscaux et lrsquoeacutevasion fiscale et les pays baltes 356

sect 1 Les raisons drsquoecirctre des paradis fiscaux et les problegravemes de la qualification juridique 356 A Lrsquoabsence drsquoune deacutefinition commune 357 B Les critegraveres des paradis fiscaux 358

sect 2 Les pays baltes comme les paradis fiscaux 361 A La fiscaliteacute des pays baltes en vertu des critegraveres des paradis fiscaux 361 B Les problegravemes concernant les eacutechanges de renseignements dans les pays baltes 363

Section 2 Les principes de la lutte contre les paradis fiscaux et lrsquoeacutevasion fiscale internationale dans le droit fiscal des pays baltes 364

sect 1 Les problegravemes de la qualification juridique des paradis fiscaux dans le droit des pays baltes 365

A Les principes de lrsquoidentification des paradis fiscaux dans le droit des pays baltes 365 B Question de la compatibiliteacute des deacutefinitions du paradis fiscal du droit des pays baltes avec les exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne 375

sect 2 Les principes anti-abus dans le droit des pays baltes 379 A Les principes anti abus en vertu du droit des pays baltes et leurs limites 380 B La question de la compatibiliteacute des regravegles anti-abus des pays baltes avec le droit de lrsquoUE et ses limites 392

-7-

Conclusions du chapitre II et propositions 401 CONCLUSIONS DE LA TROISIEgraveME PARTIE 406 CONCLUSIONS GEacuteNEacuteRALES ET LES PROPOSITIONS 409 BIBLIOGRAPHIE 425

-8-

LES ABREacuteVIATIONS

ACCIS Lrsquoassiette commune consolideacutee pour lrsquoimpocirct sur les socieacuteteacutes

CJCE La Cour de Justice des Communauteacutes Europeacuteennes

CJUE La Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne

CIJ La Cour internationale de Justice

FSA Financial Services Authority of the United Kingdom (Lrsquoautoriteacute de surveillance du marcheacute

financier du Royaume Uni)

IR Lrsquoimpocirct sur le revenu

IS Lrsquoimpocirct sur les socieacuteteacutes

OTAN Lrsquoorganisation du Traiteacute de Atlantique Nord

OCDE Lrsquoorganisation de coopeacuteration et deacuteveloppement eacuteconomique

SE La Socieacuteteacute Europeacuteenne (ou Soicietas Europae en Latin)

SCE Socieacuteteacute coopeacuterative europeacuteenne

TVA La taxe sur la valeur ajouteacutee

-9-

Chaque pays doit rester maicirctre de la conception de son systegraveme fiscal

agrave condition de respecter ce faisant des normes admises sur le plan international1

INTRODUCTION GEacuteNEacuteRALE

1 Pendant la derniegravere vingtaine drsquoanneacutees de grands changements geacuteopolitiques ont eu lieu sur le

continent europeacuteen Trois petits pays du bord oriental de la mer Baltique ont reconstruit leur

indeacutependance ils sont devenus membres de lrsquoUnion Europeacuteenne et gracircce au marcheacute inteacuterieur des

acteurs de lrsquoeacuteconomie europeacuteenne LrsquoEstonie est deacutejagrave devenue membre de lrsquoorganisation de

coopeacuteration et de deacuteveloppement eacuteconomique la Lettonie et la Lituanie souhaitent aussi en

devenir membres

Lrsquohistoire geacuteneacuterale et lrsquohistoire fiscale de ces pays sont tregraves compliqueacutees Pendant la derniegravere

vingtaine drsquoanneacutees ils ont ducirc reconstruire leurs indeacutependances ainsi que des eacuteconomies nationales de

marcheacute et eacutetablir une leacutegislation conforme aux standards occidentaux contemporains En matiegravere de

fiscaliteacute directe des entreprises ces trois pays sont assez innovateurs la Lituanie et Lettonie

appliquent des taux bas drsquoimposition des entreprises lrsquoEstonie nrsquoimpose le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes qursquoau

moment de la distribution Consideacuterant que les pays baltes sont membres de lrsquoUnion Europeacuteenne

et souhaitent devenir membres de lrsquoOCDE les aspects internationaux de la fiscaliteacute directe des

entreprises dans les pays baltes sont des sujets actuels non seulement pour ces trois petits pays

mais pour toute lrsquoUnion Europeacuteenne


fiscaliteacute directe des entreprises dans les pays baltes2 en comparant les regravegles des pays baltes avec les


pays europeacuteens On va essayer de reacutepondre agrave la question de savoir si les systegravemes de fiscaliteacute directe

des pays baltes sont compatibles drsquoun cocircteacute avec les standards de la fiscaliteacute internationale des pays

membres de lrsquoOCDE et drsquoun autre cocircteacute avec les exigences du droit communautaire Les pays

membres de lrsquoOCDE sont choisis comme objet de cette eacutetude pour deux raisons Premiegraverement

lrsquoUnion Europeacuteenne et en particulier certains pays (Royaume Uni Allemagne France Pologne pays

Scandinaves) qui sont aussi membres de lrsquoOCDE sont les principaux partenaires commerciaux des

pays baltes Deuxiegravemement lrsquoOCDE est une organisation tregraves active en matiegravere de fiscaliteacute

1 La concurrence fiscale dommageable Un problegraveme mondial LrsquoOCDE 1998 P 15 2 La thegravese de doctorat analyse le droit en vigueur jusqursquoagrave Novembre 2013

-10-

internationale Non officiellement elle est consideacutereacutee comme une laquo organisation mondiale des impocircts

raquo La convention modegravele les standards de prix de transfert et les autres standards deacuteveloppeacutes par cette

organisation sont accepteacutes non seulement par les pays membres mais par un grand nombre drsquoautres

pays du monde entier Les exigences du droit communautaire sont de plus en plus importantes dans

toutes les matiegraveres et englobent la fiscaliteacute directe internationale Bien qursquoen vertu des traiteacutes la

fiscaliteacute directe est laisseacutee agrave la compeacutetence des pays membres de lrsquoUE la Cour de Justice de lrsquoUE joue

un rocircle de plus en plus important en matiegravere de fiscaliteacute directe Pour cette raison la question de

savoir si le droit fiscal international des pays baltes est compatible avec les exigences communautaires

est toujours tregraves actuelle

3 Le deuxiegraveme but de la thegravese est de proposer des conseils et recommandations sur la faccedilon

dont la reacutegulation fiscale nationale europeacuteenne et communautaire pourrait ecirctre ameacutelioreacutee En

analysant la compatibiliteacute des lois fiscales des pays baltes avec le droit communautaire et la pratique

de lrsquoOCDE on va non seulement veacuterifier la compatibiliteacute des lois des pays baltes avec le droit de

lrsquoUnion Europeacuteenne et la pratique internationale mais aussi on va donner des conseils baseacutes sur la

recherche faite comment les regravegles internationales communautaires et nationales pourraient ecirctre

ameacutelioreacutees

4 Il faudrait soulever une premiegravere hypothegravese que les pays baltes bien que seacutepareacutes de la

civilisation drsquoEurope occidentale et du systegraveme juridique continental agrave cause de leur histoire

particuliegravere pendant la seconde moitieacute du XXegraveme siegravecle ont deacuteveloppeacute pendant les vingt derniegraveres

drsquoanneacutees un systegraveme de fiscaliteacute directe des entreprises compatible avec les standards deacuteveloppeacutes par

lrsquoOCDE et appliqueacutes par les pays occidentaux

5 Le but de cette thegravese de doctorat est la comparaison du droit fiscal international des pays

baltes avec le droit fiscal international des pays occidentaux mais aussi il conviendra de veacuterifier la

compatibiliteacute du droit fiscal des pays baltes (les aspects internationaux de la fiscaliteacute des entreprises)

avec les exigences du droit communautaire Pour cette raison une deuxiegraveme hypothegravese est souleveacutee

la compatibiliteacute avec le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne du droit fiscal des pays baltes ne pose pas de

grandes difficulteacutes

6 Afin de reacutepondre aux questions souleveacutees il faudrait aussi soulever certaines questions

probleacutematiques suppleacutementaires est-ce que les pays baltes pourraient ecirctre consideacutereacutes comme des

paradis fiscaux Est-ce que les systegravemes de lrsquoimposition des pays baltes correspondent avec leur

reacutealiteacute eacuteconomique Quelles sont les relations fiscales entre les pays baltes et leur grand voisin ndash la

Russie

-11-

I LE CADRE DE LA RECHERCHE LES PAYS BALTES ET LE

DEacuteVELOPPEMENT DE LEURS SYSTEgraveMES FISCAUX

7 Cette thegravese a pour objet de rechercher les aspects internationaux de la fiscaliteacute directe

des entreprises dans les pays baltes et leur eacutetat actuel Mais afin de comprendre les questions de la

fiscaliteacute internationale des entreprises il faudrait drsquoabord connaitre les principes et les regravegles

principales de la fiscaliteacute de lrsquoentreprise En effet la fiscaliteacute est lieacutee avec le deacuteveloppement de lrsquoEacutetat

Pour cette raison pour mieux comprendre les particulariteacutes baltiques de la fiscaliteacute avant

drsquoapprofondir aux questions de la fiscaliteacute internationale il faudra se familiariser avec le

deacuteveloppement des Eacutetats baltes et les faits principaux de lrsquohistoire fiscale des pays baltes

Section 1 Le deacuteveloppement de lrsquoEtat et de la fiscaliteacute des pays baltes

8 Afin de comprendre le pheacutenomegravene de la fiscaliteacute baltique des entreprises il faudra voir leur

deacuteveloppement qui est indissociable de lrsquohistoire des Eacutetats baltes Drsquoun autre coteacute le deacuteveloppement

de la fiscaliteacute est influenceacute par le deacuteveloppement geacuteneacuteral de lrsquoEacutetat Pour cette raison cette section est

diviseacutee en deux paragraphes Bref aperccedilu de lrsquohistoire des pays baltes et lrsquohistoire de la fiscaliteacute des

pays baltes

sect 1 Bref aperccedilu de lrsquohistoire des pays baltes 9 Le deacuteveloppement du systegraveme fiscal de lrsquoEacutetat est inseacuteparable du deacuteveloppement historique de

lrsquoEacutetat Donc pour commencer lrsquoanalyse du droit fiscal des pays baltes il faudrait drsquoabord expliquer

ce que veut dire la notion laquo pays baltes raquo et faire connaicirctre en geacuteneacuteral leur histoire

10 Situeacutes au bord oriental de la mer Baltique les trois pays Baltes ndash Lituanie Lettonie Estonie ndash

forment aujourdrsquohui une reacutegion particuliegravere de lrsquoEurope nord-orientale La mer Baltique est entoureacutee

par plusieurs pays europeacuteens Lituanie Estonie Lettonie Pologne Allemagne Danemark Suegravede

Finlande Russie (voir la carte au deacutebut) Mais seuls les trois petits pays ndash Lituanie Lettonie et Estonie

- situeacutes au bord oriental de la mer sont aujourdrsquohui nommeacutes laquo les pays baltes raquo Dans la presse ou la

litteacuterature on utilise cette deacutenomination plus que les noms des trois pays Cette deacutenomination nrsquoest pas

donneacutee par hasard ndash elle souligne le particularisme des ces trois pays et leurs diffeacuterences par rapport

aux autres voisins baltes

11 Les trois pays ont une histoire diffeacuterente Au XIIIe siegravecle dans les terres lettones et

estoniennes lrsquoEacutetat de Livonie administreacute par lrsquoarchevecircque de Riga des fregraveres-moines de lrsquoordre

-12-

teutonique et les reacutegents du Danemark est creacuteeacute Les peuples lettons lives et estoniens sont devenus

des paysans controcircleacutes et taxeacutes par les seigneurs allemands ou scandinaves Gracircce agrave sa position

geacuteopolitique favorable au commerce international la Livonie devient un acteur important du

commerce europeacuteen La Livonie posseacutedait au XVIegraveme siegravecle une des principales flottes du monde et

devint une puissance coloniale (avec des colonies agrave Tobago aux Antilles et sur licircle James au large de

la Gambie en Afrique) Mais la Livonie qui est un Eacutetat moins fort entre les pays plus puissants

devient une victime des jeux geacuteopolitiques de ses voisins Lituanie Suegravede et Russie Finalement en

1721 en conseacutequence de la Grande Guerre du Nord la Russie prend le controcircle de la Livonie Les

peuples lettons et estoniens restent sous lrsquooccupation russe jusqursquoagrave la Premiegravere Guerre Mondiale

Carte 2 La Livonie

Source Bibliothegraveque nationale de lrsquoEstonie

12 La Lituanie a eu une histoire totalement diffeacuterente de ses voisins baltes Contrairement aux

lettons et aux estoniens les lituaniens se sont deacutefendus avec succegraves contre les chevaliers teutoniques et

ont creacuteeacute leur propre Eacutetat Le duc lituanien Mindaugas avait uni toutes les tribus lituaniennes et est

devenu le premier roi de Lituanie Le nouvel Eacutetat commence une expansion vers lrsquoEst et le territoire

-13-

de la Bieacutelorussie LrsquoUkraine et beaucoup de terres russes deviennent des parties de lrsquoEmpire de

Lituanie La superficie du Grand Ducheacute de la Lituanie eacutetait agrave lrsquoeacutepoque drsquoenviron 1 million de kmsup2

(environ deux fois la superficie de la France meacutetropolitaine contemporaine) Sous le regravegne du Grand

Duc Vytautas le Grand (1392 ndash 1410) la Lituanie obtient un accegraves agrave la Mer Noire et devient la

premiegravere puissance europeacuteenne Au XVIegraveme siegravecle la noblesse lituanienne deacutecide de faire une union

avec la Pologne agrave cause de la menace de Moscou En 1569 est signeacute le traiteacute de Lublin la Lituanie et

la Pologne srsquounissent en un seul pays la Rzeczpospolita ou laquo Reacutepublique des Deux Nations raquo

(deacutenomination officielle de cet Eacutetat) Crsquoeacutetait une confeacutedeacuteration des deux Eacutetats la Lituanie maintenant

ses lois son administration et sa monnaie LrsquoEacutetat des Deux Nations eacutetait un des premiers Eacutetats

feacutedeacuteraux au monde Selon les lois lituaniennes de lrsquoeacutepoque les eacutetrangers (y compris les polonais)

nrsquoavaient pas le droit drsquoacqueacuterir de la terre en Lituanie ou de prendre des postes dans lrsquoadministration

de Lituanie La forme de gouvernement du pays eacutetait particuliegravere le monarque eacutetait la tecircte nominale

du pays mais ses pouvoirs eacutetaient tregraves limiteacutes Les questions principales eacutetaient deacutecideacutees par le

Parlement de la noblesse Chaque noble avait le droit drsquoy ecirctre repreacutesenteacute sans consideacuteration pour sa

fortune Pour prendre une deacutecision il fallait obtenir lrsquounanimiteacute des votes des repreacutesentants Le trocircne

nrsquoeacutetait pas successoral mais on organisait les eacutelections du monarque dans le Parlement des nobles

apregraves la mort de lrsquoancien monarque

Carte 3 Le Grand Ducheacute de Lituanie au deacutebut du XVegraveme siegravecle

Source Forum sur llsquohistoire de la Lituanie httpviduramziuistorijanet

-14-

13 Il est inteacuteressant de noter que les questions fiscales furent aussi le preacutetexte de la guerre de

Livonie au XVIegraveme siegravecle la Russie affirmait que les terres drsquoEstonie devaient payer certains impocircts

pour la Russie (sous le regravegne drsquoIvan IV dit laquo Ivan le Terrible raquo) LrsquoEstonie avait refuseacute et avait

demandeacute lrsquoaide de la Lituanie et de la Pologne dans ce conflit contre la Russie Ce fut le prologue de la

guerre de Livonie

14 Lrsquoheacuteritage du droit de la Reacutepublique des Deux Nations est important En 1529 parut le

premier statut de la Lituanie Crsquoeacutetait la source du droit eacutecrit Ce droit eacutecrit de lrsquoancienne eacutepoque

preacutevoyait drsquoabord les privilegraveges de la noblesse lituanienne En 1566 le deuxiegraveme statut de la Lituanie

entre en vigueur Ce statut preacutevoyait aussi les regravegles de la cour et de lrsquoadministration Le privilegravege de

la noblesse drsquoecirctre repreacutesenteacute au parlement eacutetait aussi preacutevu3 Finalement deacutejagrave apregraves lrsquoUnion de Lublin

eacutetait preacutepareacutee la derniegravere version du statut ndash le troisiegraveme statut (entreacute en vigueur en 1588) Ecrit en

vieux slave (la langue qui eacutetait agrave lrsquoeacutepoque la langue officielle eacutecrite du Grand-Ducheacute de la Lituanie)

ces statuts furent la source principale du droit en Lituanie pendant des siegravecles Au XVIegraveme siegravecle

crsquoeacutetait une des lois les plus modernes en Europe Parlant en termes de droit contemporain les statuts

eacutetaient la source des droits constitutionnel administratif proceacutedural civil et familial Selon les statuts

de la Lituanie dans le pays eacutetait eacutetablie la toleacuterance religieuse Les droits des femmes eacutetaient

particuliegraverement proteacutegeacutes Les nobles ne pouvaient ecirctre arrecircteacutes que sur deacutecision de la cour (sauf cas

particuliers) Les paysans et la bourgeoisie nrsquoavaient pas le droit de gouverner le pays ces deux

classes nrsquoeacutetaient pas repreacutesenteacutees au parlement Les lois devaient drsquoabord ecirctre voteacutees au parlement

pour entrer en vigueur Le statut preacutevoyait aussi un appel pour les deacutecisions des cours de premier

ressort Le statut fut supprimeacute seulement en 1840 deacutejagrave sous lrsquooccupation russe4 Finalement la

constitution la premiegravere en Europe et la deuxiegraveme du monde creacuteait la Reacutepublique des Deux Nations

La constitution eacutetait inspireacutee par les ideacutees du siegravecle des lumiegraveres par les ouvrages de Jean-Jacques

Rousseau Charles-Louis Montesquieu Emmanuel Kant et John Locke Les auteurs du texte de la

constitution connaissaient aussi lrsquoesprit de la deacuteclaration drsquoIndeacutependance de 1776 de la Constitution

des Etats-Unis de 1787 et la Deacuteclaration des droits de lrsquohomme et du citoyen de 1789 La Constitution

fut proclameacutee agrave Varsovie le 3 mai 1791 mais malheureusement nrsquoest jamais entreacutee en vigueur La

Constitution preacutevoyait les droits de tous les eacutetats paysans bourgeois juifs sans aucun privilegravege

exceptionnel pour la noblesse Le trocircne du monarque nrsquoeacutetait plus eacutelectoral mais successoral Chaque

citoyen avait lrsquoobligation de deacutefendre la Reacutepublique Lrsquoinstitution leacutegislative du pays eacutetait le

parlement eacutelu par la noblesse et par la bourgeoisie Apregraves ces changements la Lituanie devenait une

partie drsquoun Eacutetat confeacutedeacuteral

3 M Maksimaitis St Vancevičius Lietuvos valstyb s ir teis s istorija Vilnius Justitia 1997 P 60 4 Lietuvos istorija Red A Šapoka Vilnius Mokslas 1989 P 298

-15-

15 A cause de sa faiblesse interne et de lrsquoabsence de forces armeacutees assez fortes pour deacutefendre son

propre pays agrave la fin du XVIIIegraveme siegravecle la Reacutepublique des Deux Nations fut partageacutee par ses voisins

plus forts lrsquoempire de Russie lrsquoempire drsquoAutriche et le Royaume de Prusse Ces trois voisins

deacutecidegraverent par deux fois (en 1772 et en 1793) de se partager la Reacutepublique A chaque fois certains

territoires de la Reacutepublique furent pris par la Russie lrsquoAutriche et la Prusse La derniegravere fois en 1795

la Reacutepublique fut entiegraverement partageacutee et la Lituanie et la Pologne disparurent de la carte drsquoEurope La

plus grande partie du territoire de la Lituanie contemporaine eacutetait devenu une partie de lrsquoempire de

Russie lrsquoautre partie ndash de la Prusse

16 La chance drsquoobtenir lrsquoindeacutependance pour les peuples baltes fut la premiegravere Guerre Mondiale

Apregraves la reacutevolution en Russie et la deacutefaite de lrsquoAllemagne en guerre (qui avaient occupeacute les territoires

des pays baltes pendant la premiegravere Guerre Mondiale) ni la Russie ni lrsquoAllemagne nrsquoavaient assez de

forces pour maintenir le controcircle des pays baltes En 1918 les trois pays deacuteclaregraverent lrsquoindeacutependance

Apregraves de petites guerres drsquoindeacutependance contre les bolcheviks les troupes seacuteparatistes des allemands

et polonais lrsquoindeacutependance des trois nouveaux Eacutetats baltes fut reconnue internationalement En

septembre 1921 les trois pays baltes eacutetaient inviteacutes agrave se joindre agrave la Socieacuteteacute des Nations

17 LrsquoUnion Sovieacutetique et lrsquoAllemagne national-socialiste signegraverent le pacte de non agression agrave

Moscou le 23 aoucirct 1939 (voir lrsquoannexe IV) Outre cet accord de non-agression ce pacte deacutefinissait

aussi une reacutepartition des sphegraveres dinfluence de lAllemagne et de lURSS dans les pays les seacuteparant

Selon le protocole secret la Lettonie et lrsquoEstonie devaient devenir des territoires de la zone drsquoinfluence

de lrsquoUnion Sovieacutetique La Lituanie selon la premiegravere version du protocole devait faire partie drsquoune

zone drsquoinfluence allemande Mais apregraves des neacutegociations secregravetes entre les soviets et les allemands la

Lituanie (sauf quelques parties du territoire peupleacutees par les ethniques allemands) devait faire partie de

la zone drsquoinfluence de lrsquoUnion Sovieacutetique

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Carte 4 Reacutepartition des territoires preacutevue par les protocoles secrets du pacte et changements effectifs

de frontiegraveres en 1940

SourcehttpfrwikipediaorgwikiPacte_germano-soviC3A9tique

18 Les soviets avaient eacutetabli un systegraveme de gouvernement communiste Leacutegalement chaque

reacutepublique sovieacutetique eacutetait souveraine et avait mecircme le droit de quitter lrsquoUnion Sovieacutetique5 Mais en

reacutealiteacute tout le pouvoir eacutetait controcircleacute par le parti communiste de lrsquoUnion Sovieacutetique Dans chaque

reacutepublique fonctionnait une division territoriale du parti Les deacutecisions les plus importantes eacutetaient

prises agrave Moscou les gouvernements des reacutepubliques devaient seulement exeacutecuter les ordres du

pouvoir central Le reacutegime eacutetait proteacutegeacute par lrsquoarmeacutee sovieacutetique la police et les structures de reacutepression

(KGB en russe)

19 Avec lrsquoeacutelection de Michail Gorbatchev comme secreacutetaire geacuteneacuteral du parti communiste en

1985 commenccedila le mouvement de perestroiumlka (changement en russe) Le 11 mars 1990 la Lituanie

fut la premiegravere reacutepublique sovieacutetique agrave deacuteclarer son indeacutependance En mai lrsquoindeacutependance eacutetait

proclameacutee par la Lettonie et lrsquoEstonie Juridiquement les pays baltes avaient choisi de reconstruire les

indeacutependances qui existaient avant la guerre et non de deacuteclarer agrave nouveau leur indeacutependance afin

drsquoassurer la continuiteacute des Eacutetats Le 17 septembre 1991 les trois pays baltes eacutetaient inviteacutes agrave joindre

les Nations Unies

20 Du point de vue des juristes baltiques les Eacutetats baltes avaient eacuteteacute illeacutegalement (du point de

vue du droit international public) occupeacutes par lrsquoUnion Sovieacutetique Donc en conseacutequence drsquoune part

les Eacutetats baltes sont heacuteritiers des droits et des obligations des Eacutetats baltes qui existaient avant la

5 Article 69 de la Constitution de 1978 de la Reacutepublique sovieacutetique de Lituanie

-17-

deuxiegraveme guegravere mondiale et drsquoautre part les Eacutetats baltes contemporains ne sont pas heacuteritiers des

droits et obligations de lrsquoUnion Sovieacutetique En matiegravere fiscale cela signifie que les traiteacutes

internationaux (y compris les conventions fiscales) signeacutes par lrsquoUnion Sovieacutetique nrsquoont aucune force

juridique pour les pays baltes

21 Le dernier grand eacuteveacutenement politique fut lrsquoadheacutesion des pays baltes agrave lrsquoOTAN en mars 2004

et agrave lrsquoUnion Europeacuteenne le 1er mai 2004 Pour les systegravemes juridiques aussi lrsquointeacutegration europeacuteenne

eacutetait le moment de reacuteviser le droit national des trois pays afin drsquoaccorder les normes internes avec

lrsquoacquis communautaire Le droit fiscal des pays baltes eacutetait eacutegalement reacuteviseacute pour respecter les

exigences communautaires

22 Lrsquohistoire eacuteconomique des pays baltes apregraves la restauration de lrsquoindeacutependance Apregraves la

restauration de leur indeacutependance les pays baltes durent aussi faire des reacuteformes eacuteconomiques pour la

libeacuteralisation et la transition de lrsquoeacuteconomie dirigeacutee vers lrsquoeacuteconomie de marcheacute Les trois Eacutetats avaient

les mecircmes soucis6

Diminuer le rocircle de lrsquoEacutetat dans lrsquoeacuteconomie - en Union Sovieacutetique toute lrsquoeacuteconomie eacutetait

directement controcircleacutee par lrsquoEacutetat Cela nrsquoeacutetait plus compatible avec les principes de

lrsquoeacuteconomie de marcheacute

Ramener la liberteacute dans lrsquoeacuteconomie et libeacuteraliser les prix ndash en Union Sovieacutetique les prix

eacutetaient deacutefinis par les institutions de planification de lrsquoeacuteconomie

Reacutetablir la proprieacuteteacute priveacutee ndash en Union Sovieacutetique la proprieacuteteacute priveacutee nrsquoexistait que pour

les choses personnelles Les acteurs de lrsquoeacuteconomie (les usines banques autres

entreprises) et mecircme le logement personnel eacutetaient la proprieacuteteacute de lrsquoEacutetat On devait lancer

de grands programmes de privatisation

Assurer lrsquoindeacutependance eacuteconomique eacutetablir les monnaies nationales les banques

centrales des budgets indeacutependants

Etablir une base juridique conforme aux nouveaux besoins

23 Il faut noter que les pays baltes en tant que pays reacutecents ont beacuteneacuteficieacute des conseils des

experts du Fonds moneacutetaire international de la Banque mondiale des autres organisations

internationales et des gouvernements des pays occidentaux Cette aide des experts eacutetait tregraves utile pour

des pays reacutecents nrsquoayant pas de traditions drsquoeacuteconomies de marcheacute Drsquoautre part lrsquoaide des experts a

contribueacute au deacuteveloppement du droit des pays baltes y compris du droit fiscal le droit fiscal des pays

baltes gracircce agrave lrsquoaide de ces experts a plus facilement adopteacute les ideacutees et notions fondamentales du

6 Economy of Baltic states Fiscal and monetary policies inc transition to a market economy University of Helsinki httpwwwhelsinkifi

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droit fiscal des pays europeacuteens Lrsquoinfluence de lrsquoOCDE pour le deacuteveloppement de la fiscaliteacute balte est

aussi irreacutefutable

24 Lrsquoanneacutee 1991 est la premiegravere anneacutee ougrave les pays baltes ont eacutetabli leurs propres budgets

Auparavant chaque anneacutee une certaine partie des revenus eacutetaient vireacutee agrave Moscou Ils avaient

eacutegalement fondeacute leurs propres banques centrales (la banque de Lituanie fut fondeacutee en mars 1990

quelques jours apregraves la restauration de lrsquoindeacutependance lrsquoEstonie et Lettonie ont fondeacute leurs Banques

centrales en 1989 et en 1990 avant la deacuteclaration de lrsquoindeacutependance)

25 Un autre challenge pour les nouveaux Eacutetats eacutetait lrsquoeacutetablissement de leurs propres systegravemes de

monnaie En 1992 les trois pays avaient quitteacute la zone rouble (en 1990 ndash 1992 le moyen de paiement

dans les trois pays baltes eacutetait le rouble de lrsquoUnion Sovieacutetique) LrsquoEstonie a eacutetabli sa monnaie

nationale (krona estonien) en 19927 La Lituanie et la Lettonie ont expeacuterimenteacute des monnaies

provisoires En 1993 les monnaies permanentes eacutetaient eacutetablies en Lituanie (litas)8 et en Lettonie

(lats)9

26 Le deacuteveloppement de lrsquoeacuteconomie est toujours lieacute avec le deacuteveloppement de la fiscaliteacute Pour

cette raison le paragraphe suivant va analyser les questions du deacuteveloppement de la fiscaliteacute dans les

pays baltes

sect 2 Lrsquohistoire de la fiscaliteacute des pays baltes 27 Comme les historiens lrsquoaffirment10 les impocircts ont commenceacute agrave ecirctre perccedilus avec

lrsquoeacutetablissement de lrsquoEacutetat La fiscaliteacute srsquoest deacuteveloppeacutee parallegravelement au deacuteveloppement de llsquoEacutetat dans

les trois pays baltes

28 En Estonie les paysans devaient payer le laquo tithe raquo - un impocirct de 110egrave de la reacutecolte du fermier

Certains impocircts eacutetaient perccedilus au beacuteneacutefice de lrsquoEglise Les sources eacutecrites mentionnent le traiteacute signeacute

entre les habitants de lrsquoicircle de Saaremaa11 et lrsquoordre teutonique en 1241 les gens de lrsquoicircle eacutetaient obligeacutes

de payer un impocirct au beacuteneacutefice de lrsquoordre en contrepartie de leur autonomie

En Lituanie aussi les impocircts eacutetait perccedilus au beacuteneacutefice du fisc du Grand-duc Ces impocircts eacutetaient

perccedilus en produits agricoles bleacute coqs viande etc Avec le deacuteveloppement des liberteacutes de la noblesse

elle nrsquoeacutetait plus assujettie aux impocircts en Lituanie Le troisiegraveme statut de lrsquoanneacutee 1588 eacutetablit une

regravegle le Grand-duc nrsquoa pas le droit drsquoimposer la noblesse sans accord du Parlement Mais la noblesse

7 La Banque de llsquoEstonie httpwwweestipankinfopubenyldinepankrahasysteemyldalusedyldpohimottedhtmlobjId=1105338 8 La Banque de Lituanie wwwlblt 9 La Banque de Lettonie httpwwwbanklvengmainalllvbankuuvvesture 10 Romas Stačiokas Justinas Rimas Mokesčiai istorin raida ir dabartis Kaunas 2003 P 64 11 Lrsquoinformation de la municipaliteacute de lrsquoicircle de Saaremaa httpwwwsaaremaaeeindexphpoption=com_contentampview=articleampid=498amplang=enampItemid=257

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mecircme avait parfois donneacute son accord pour ecirctre imposeacutee afin de percevoir plus de revenus du fisc pour

mieux armer lrsquoarmeacutee (cela eacutetait fait en cas de menace de guerre) En 1662 lrsquoimpocirct personnel eacutetait

eacutetabli dans la Reacutepublique12 Les assujettis eacutetaient tous les citoyens indeacutependamment de leur eacutetat la

noblesse et les precirctres aussi eacutetaient assujettis Les autres impocircts perccedilus dans la Reacutepublique des Deux

Nation eacutetaient

Le quart (14 kvarta ou ketvirtis en lituanien Skarb rawski en polonais) ndash impocirct perccedilu

sur les terres du grand duc au beacuteneacutefice de lrsquoarmeacutee

Činčas (czynsz en polonais) ndash impocirct payeacute par les paysans au beacuteneacutefice drsquoun seigneur

La dicircme (110 dešimtin en lituanien dziesięcina en polonais) ndash impocirct eacutegal agrave 110egrave des

revenus les assujettis eacutetaient les proprietaires de la terre et les paysans

Llsquoimpocirct de la prison ndash payeacute par le prisonnier laisseacute en liberteacute (si le prisonnier eacutetait

reconnu coupable par le tribunal) ou par lrsquoaccusateur (si le prisonnier eacutetait accuseacute sans

raison)

Lrsquoimpocirct de mariage (kriena en lituanien) ndash impocirct payeacute par le marieacute au beacuteneacutefice des

parents de lrsquoeacutepouse perccedilu jusqursquoau XIXegraveme siegravecle

Lrsquoimpocirct du foyer (d mas en lituanien) ndash impocirct payeacute par foyer lrsquouniteacute drsquoimposition eacutetait

la chemineacutee

Lrsquoimpocirct sur les boissons (g ralų mokestis en lituanien) ndash payeacute par les proprieacutetaires des

tavernes

Les douanes ndash impocirct payeacute pour lrsquoimportation ou lrsquoexportation de biens le fait geacuteneacuterateur

eacutetant le franchissement de la frontiegravere eacutetabli en 1775

29 Apregraves la derniegravere partition de la Reacutepublique en 1795 le systegraveme drsquoimpocircts en Lituanie fut

reacuteviseacute selon lrsquoexemple des impocircts de la Russie Lrsquoimpocirct principal eacutetait devenu lrsquoimpocirct personnel

perccedilu en Russie deacutejagrave depuis 1700 Lrsquouniteacute de lrsquoimposition eacutetait la personne de sexe masculin (paysans

bourgeoisie et artisans) indeacutependamment des fortunes ou des revenus En 1875 eacutetait eacutetabli lrsquoimpocirct

foncier au lieu de lrsquoimpocirct personnel La base de lrsquoimpocirct eacutetait devenue la terre le tarif ndash 018 de la

valeur veacutenale de la terre Il y avait aussi drsquoautres impocircts lrsquoimpocirct de la proprieacuteteacute immobiliegravere lrsquoimpocirct

sur les beacuteneacutefices Mais dans lrsquoempire de la Russie il nrsquoy avait pas de systegraveme drsquoimposition directe

uniforme pour tous les eacutetats

La plupart des revenus du fisc de lrsquoempire Russe eacutetait perccedilus par les impocircts indirects lrsquoimpocirct de

monopole sur lrsquoalcool le tabac le sucre le peacutetrole et autres produits les droits de douanes et accises


-20-

30 En 1918 les pays baltes proclament leur indeacutependance Les systegravemes drsquoimpocircts changent eux

aussi En Lituanie en 1919 ndash 1921 les lois nationales des impocircts13 sont eacutetablies

31 En Lituanie apregraves la premiegravere guerre mondiale les impocircts indirects eacutetaient la source premiegravere

des revenus de lrsquoEacutetat Parmi eux les principaux eacutetaient les accises et les douanes Ces impocircts eacutetaient

perccedilus sans grandes difficulteacutes 70 de tous les revenus fiscaux venaient de ces deux impocircts Les

impocircts directs principaux eacutetaient lrsquoimpocirct foncier lrsquoimpocirct sur la proprieacuteteacute immobiliegravere lrsquoimpocirct sur les

successions Pour lrsquoimpocirct foncier toute la terre eacutetait classifieacutee en 5 cateacutegories selon la productiviteacute Le

tarif de lrsquoimpocirct deacutependait de la cateacutegorie de la terre14 De la mecircme faccedilon la proprieacuteteacute immobiliegravere eacutetait

classifieacutee en cateacutegories selon le prix Lrsquoimpocirct sur la proprieacuteteacute immobiliegravere eacutetait perccedilu par les

municipaliteacutes En 1932 on introduisit un nouvel impocirct ndash lrsquoimpocirct sur les revenus du travail Les

assujettis eacutetaient les personnes physiques de deux cateacutegories

1 Les contribuables autonomes - les professionnels Ils devaient eux-mecircmes calculer

deacuteclarer et payer lrsquoimpocirct

2 Les contribuables non-autonomes ndash leurs employeurs devaient deacuteduire lrsquoimpocirct des

salaires perccedilus et les verser agrave lrsquoEacutetat

Le tarif de lrsquoimpocirct sur le revenu du travail eacutetait progressif Le baregraveme le plus bas eacutetait de 12

le plus haut ndash 22 Les deux cateacutegories de contribuables payaient lrsquoimpocirct selon leur revenu brut

moins les deacutepenses qursquoils avaient deacutepenseacutees pour obtenir les revenus On avait le droit de diminuer

certains plafonnements et deacutecotes du montant des revenus imposables

Lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice eacutetait payeacute par les entreprises les corporations les banques les

commerccedilants Lrsquoimpocirct payeacute eacutetait calculeacute selon le beacuteneacutefice perccedilu Les entreprises qui en vertu des lois

comptables devaient tenir un bilan et une comptabiliteacute devaient payer un impocirct eacutegal agrave 16 du

beacuteneacutefice net Les autres entreprises et commerccedilants qui nrsquoavaient pas lrsquoobligation de tenir une

comptabiliteacute devaient payer lrsquoimpocirct sur leur beacuteneacutefice moyen selon les baregravemes eacutetablis par

lrsquoadministration

Les contribuables avaient le droit de contester la deacutecision de lrsquoadministration fiscale aupregraves de

lrsquoadministration centrale et du tribunal Le contribuable qui nrsquoavait pas payeacute lrsquoimpocirct agrave cause drsquoune

neacutegligence ou en cas drsquoabus pouvait ecirctre condamneacute agrave une peine eacutegale au double de lrsquoimpocirct qursquoil aurait

ducirc payer

32 A lrsquoeacuteteacute 1940 les pays baltes furent occupeacutes par lrsquoUnion Sovieacutetique Le nouveau pouvoir

sovieacutetique eacutetablit le systegraveme drsquoimposition sovieacutetique Selon la propagande communiste laquo les impocircts


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devaient aider agrave construire le communisme raquo Les paysans riches payaient des impocircts tregraves lourds

laquo afin de combattre contre les eacuteleacutements capitalistes agrave la campagne raquo Dans les villes les travailleurs

indeacutependants eacutetaient taxeacutes plus lourdement que les salarieacutes Apregraves la guerre agrave lrsquoeacutepoque de la

collectivisation15 les paysans individuels eacutetaient taxeacutes plus lourdement que les paysans ndash membres des

kolkhozes

Le budget eacutetait approuveacute par le pouvoir central agrave Moscou et partageacute entre les reacutepubliques

sovieacutetiques Lrsquoeacuteconomie de marcheacute eacutetait remplaceacutee par lrsquoeacuteconomie dirigeacutee Les entreprises rentables

devaient payer des impocircts les entreprises deacuteficitaires eacutetaient subventionneacutees par le budget Les

deacutecisions les plus importantes concernant le budget et lrsquoimposition eacutetaient prises par le pouvoir central

agrave Moscou

Les impocircts principaux en Union Sovieacutetique eacutetaient

Taxe sur le chiffre drsquoaffaires ndash les entreprises payaient un certain pourcentage du chiffre

drsquoaffaires au budget et la diffeacuterence entre le prix des ventes de gros et le prix des ventes

au deacutetail

Lrsquoimpocirct sur les beacuteneacutefices des entreprises ndash un pourcentage du beacuteneacutefice des entreprises

Lrsquoimpocirct sur les beacuteneacutefices des kolkhozes - un pourcentage du beacuteneacutefice des kolkhozes

Lrsquoimpocirct sur le revenu des habitants ndash les bases de cet impocirct eacutetaient les salaires perccedilus par

les travailleurs

33 Apregraves lrsquoindeacutependance les pays baltes devaient reacuteformer fondamentalement leurs systegravemes

drsquoimpocircts afin de creacuteer des systegravemes drsquoimpositions contemporains pouvant fonctionner dans les

conditions drsquoeacuteconomie de marcheacute

34 Le deacuteveloppement de la fiscaliteacute des pays baltes apregraves la reconstruction de

lrsquoindeacutependance Apregraves la reconstruction de leur indeacutependance les pays baltes avaient heacuteriteacute des

systegravemes drsquoimpocircts socialistes qui eacutetaient adapteacutes aux besoins de lrsquoeacuteconomie socialiste et ne pouvaient

plus fonctionner dans les nouvelles conditions de lrsquoeacuteconomie de marcheacute Les trois pays baltes devaient

reacuteformer totalement leurs systegravemes drsquoimpocircts afin de creacuteer des systegravemes drsquoimposition plus compatibles

avec les nouveaux besoins de leurs eacuteconomies

Juste apregraves la restauration de lrsquoindeacutependance en 1990 les trois pays baltes avaient commenceacute agrave

reacuteviser leurs lois drsquoimposition Comme le soulignent les experts du Fond Moneacutetaire International16 les

pays baltes furent les premiers pays de lrsquoex Union Sovieacutetique agrave deacutecider de reacuteformer leurs systegravemes

15 La collectivisation eacutetait le processus de creacuteation des kolkhozes (les grandes entreprises drsquoagriculture au lieu des fermes individuelles) La collectivisation dans les pays baltes srsquoaccompagnait de reacutepressions deacuteportations de centaines de milliers de personnes en Sibeacuterie et diminution de la productiviteacute 16 Tax reform in the Baltics Russia and Other Countries of the Former Soviet Union By a Staff Team led by Liam Ebrill and Oleh Havrylyshyn International Monetary Fund Occasional Paper 182 Washington DC 1999

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drsquoimpocircts Ces reacuteformes rapides selon ces experts ont donneacute des reacutesultats les pays baltes ont mieux

reacuteussi que les autres pays de lrsquoex Union Sovieacutetique Les revenus des Eacutetats pendant la peacuteriode des

reacuteformes nrsquoont pas diminueacute consideacuterablement

Les pays baltes ont choisi de reacuteformer leurs systegravemes drsquoimpocircts en prenant en exemple la pratique

des pays de lrsquoEurope de lrsquoouest17 Les pays baltes ont copieacute la structure drsquoimposition des pays de

lrsquoouest mais les tarifs choisis eacutetaient beaucoup plus bas

En 1993 lrsquoEstonie18 et en 1994 la Lettonie et la Lituanie ont introduit la TVA Ils ont copieacute le

systegraveme de la TVA europeacuteenne eacutetabli par la sixiegraveme directive TVA 77388 Selon G Kaulina19 les

pays baltes ont simplement choisi de copier le systegraveme de TVA europeacuteenne sans grandes

modifications puisque le but de leur politique eacutetrangegravere de llsquoeacutepoque eacutetait lrsquointeacutegration agrave lrsquoUE Les trois

pays baltes avaient introduit le tarif standard de 18 Le tarif reacuteduit srsquoapplique agrave certains produits

livres spectacles de theacuteacirctre concerts meacutedicaments La Lituanie applique aussi le tarif de 9 pour la

reacutenovation des maisons reacutemuneacutereacutee par lrsquoEacutetat Le TVA est la source premiegravere des revenus de lrsquoEacutetat

dans les trois pays baltes20

Drsquoun autre cocircteacute il faut noter que le processus drsquointeacutegration agrave lrsquoUnion Europeacuteenne nrsquoa pas eacuteteacute tregraves

facile Dans le domaine de la fiscaliteacute directe les pays baltes demandaient beaucoup de deacuterogations

afin de favoriser les investissements dans leurs pays Mais ces deacuterogations eacutetaient contraires aux

exigences du droit communautaire Les pays baltes avaient naturellement inteacuterecirct agrave maintenir ces

dispositions La Lituanie avait demandeacute une aide des experts du Fond Moneacutetaire International pour

eacutevaluer la reacuteforme des impocircts afin drsquoadheacuterer agrave lrsquoUnion Europeacuteenne Il est tregraves inteacuteressant de noter que

le FMI dans son rapport21 (qui agrave lrsquoeacutepoque eacutetait bien sucircr confidentiel) avait proposeacute de demander

quelques deacuterogations aux exigences du droit europeacuteen22 pendant le processus des neacutegociations Une

des plus inteacuteressantes propositions eacutetait de demander agrave lrsquoUnion Europeacuteenne une deacuterogation pour

commencer agrave appliquer la TVA avec un seuil de 100 000 LTL (environ 28 000 EUR)

17 Romas Stačiokas Justinas Rimas Mokesčiai istorin raida ir dabartis Kaunas 2003 P 100 18 Evelin Ahermaa and Luigi Bernardi Estonia and the other Baltic states Tax systems and tax reforms in new EU members Edited by Luigi Berdardi Mark W Charler and Luca Gondullea Routledge Taylor amp Francis Group London and New York 19 Gunta Kauliņa Development of the Value Added Tax System in the European Union and Latvia Problems in Application and Potential Solutions Doctoral Thesis Riga 2007 Riga Technical University P 12 20 2007 metų valstyb s biudžetas Publieacute par le ministegravere des finances de Lituanie httpwwwfinminltfinminltfailaileidiniaifailai2007_m_valstybes_biudzetaspdf Survey of state budget Ministry of finance of the Republic of Latvia January 2007 httpwwwfmgovlvbudzetspublikacijas2007_01_enpdf Estonian Tax and Customs yearbook 2007 httpwwwemtaeeid=14595 21 Emil M Sunleykevin Flechter Geerten MM Michielse Lithuania ndash tax reform in the approach to EU Accesion International Monetary Fund Fiscal Affairs Departement Augus 2001 Confidential 22 Dans cette thegravese de doctorat le terme bdquodroit europeacuteenldquo sera utiliseacute au sens de droit de llsquoUnion Europeacuteenne

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Les accises sont une autre source de revenus de lrsquoEacutetat Deacutejagrave en 1990 on avait changeacute les

systegravemes de lrsquoimposition des accises dans les pays baltes Lrsquoalcool le tabac et le peacutetrole sont imposeacutes

par des accises

Aujourdrsquohui les pays baltes sont consideacutereacutes comme une zone ougrave la fiscaliteacute est la plus leacutegegravere de

lrsquoUnion Europeacuteenne23 Dans plusieurs guides pour les investisseurs24 les trois pays baltes sont aussi

consideacutereacutes comme des pays ougrave la fiscaliteacute est tregraves favorable aux investissements eacutetrangers

En tant que zone ougrave la fiscaliteacute est favorable aux investissements et comme membres reacutecents de

lrsquoUnion Europeacuteenne les pays baltes sont tregraves inteacuteressants pour les investisseurs eacutetrangers

Naturellement les aspects internationaux de la fiscaliteacute des entreprises (mecircme directe et indirecte) sont

tregraves actuels du point de vue pratique comme du point de vue theacuteorique

35 Lrsquoaperccedilu geacuteneacuteral des regravegles fondamentales de la fiscaliteacute actuelle des pays baltes Les

trois pays baltes appartiennent agrave la tradition du droit civil Tous les trois ont des constitutions eacutecrites et

des codes civil et peacutenal Mais le droit fiscal contrairement agrave la France nrsquoest pas codifieacute Aucun des

trois Eacutetats baltes nrsquoa son laquo code geacuteneacuteral des impocircts raquo comme en France Au lieu drsquoavoir un droit fiscal

codifieacute les pays baltes ont des lois seacutepareacutees pour chaque impocirct

36 Dans les constitutions des trois pays baltes on a eacutetabli le principe de leacutegaliteacute des impocircts Crsquoest

le principe commun du droit fiscal en vertu drsquoun tel principe les impocircts ne peuvent ecirctre eacutetablis que

par la loi (aucun acte leacutegal infeacuterieur ne peut eacutetablir des impocircts) Dans les constitutions lituanienne25

(article 127 partie 3) et estonienne26 (article 113) ce principe est eacutetabli directement deacuteclarant que laquo les

impocircts peuvent ecirctre eacutetablis par la loi raquo Dans la Constitution lettonne27 (article 66) ce principe est

eacutetabli indirectement deacuteclarant que le parlement est compeacutetent pour preacutevoir les revenus et les deacutepenses

de lrsquoEacutetat Lrsquoarticle 73 de la Constitution lettonne preacutevoit que les lois eacutetablissant les impocircts ne peuvent

pas ecirctre voteacutees dans un reacutefeacuterendum

37 Chaque Eacutetat a eacutetabli laquo la loi sur les impocircts raquo En Lituanie la loi de lrsquoadministration des impocircts

est eacutetablie le 13 avril 200428 par le Seimas (le parlement de Lituanie) En Lettonie laquo la loi sur les

23 Giuseppe Carone Gaeumltan Nicodegraveme Jan Host Schmidt Tax revenues in the European Union Recent trends and

challenges ahead European economy Economic papers Number 280 ndash May 2007 European Commission httpmpraubuni-muenchende39961MPRA_paper_3996pdf 24 Voir Jean-Marc Tirard (2006) P 167 271 283 25 Texte officiel de la Constitution de la Reacutepublique de Lituanie Lietuvos Respublikos Konstitucija Lietuvos Respublikos Seimo leidykla 1996 26 Version anglaise de la Constitution de la Reacutepublique de lrsquoEstonie publieacutee dans un site nternet du Preacutesident de la Reacutepublique de lrsquoEstonie httpwwwpresidenteeenestoniaconstitutionphpgid=81913 27 Version anglaise de la Constitution de la Reacutepublique de Lettonie publieacutee dans un site internet de la Cour Constitutionnelle de la Reacutepublique de Lettonie httpwwwsatvtiesagovlvlang=2ampmid=8 28 La publication officielle Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) ndeg 63 ndeg de la publication 2243

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impocircts et preacutelegravevements raquo a eacuteteacute eacutetablie par le Parlement (Saeima en letton) le 6 juin 199629 En Estonie

le Riigikogu (le parlement estonien) a eacutetabli laquo lrsquoacte sur la fiscaliteacute raquo (taxation act en anglais) Ces lois

sont les fondements du droit fiscal national On peut comparer lrsquoimportance relative de ces lois dans le

droit fiscal des pays baltes avec la partie geacuteneacuterale du code peacutenal pour le droit peacutenal ou avec la theacuteorie

geacuteneacuterale des obligations dans le droit civil

Ces lois deacutefinissent

Les notions principales du droit fiscal

Le statut leacutegal du contribuable ses droits et obligations

La liste des impocircts perccedilus

La compeacutetence les droits les obligations et la responsabiliteacute de lrsquoadministration fiscale

Les regravegles geacuteneacuterales de la deacuteclaration paiement et remboursement en cas de surcharge

des impocircts

Les proceacutedures fiscales et les contentieux

38 En matiegravere de fiscaliteacute des personnes le droit fiscal des pays baltes ne connaicirct pas le principe

de la capaciteacute contributive Ce principe nrsquoest pas expresseacutement fixeacute ni dans les lois fiscales ni dans la

constitution Donc contrairement agrave lrsquoexpeacuterience de la plupart des pays de lrsquoOCDE ce nrsquoest pas le

principe fondamental du droit fiscal des pays baltes On peut constater lrsquoabsence drsquoun principe de la

capaciteacute contributive dans le droit fiscal des pays baltes Cette absence du principe de la capaciteacute

contributive dans le droit fiscal des pays baltes est une source drsquoautres problegravemes deacutelicats lrsquoabsence

de la progressiviteacute des impocircts directs et lrsquoabsence de la reacutepartition proportionnelle de la pression

fiscale entre les contribuables avec un pouvoir eacuteconomique ineacutegal Lrsquoabsence de progressiviteacute de

lrsquoimpocirct sur le revenu provoque un autre problegraveme de finances publiques ainsi que des problegravemes

sociaux les deacutepenses publiques sont financeacutees par les revenus drsquoEacutetat perccedilus des impocircts qui touchent

les classes les plus faibles

39 Bien que le but principal de cette thegravese de doctorat soit drsquoanalyser les problegravemes du droit fiscal

international et non les questions probleacutematiques de la politique fiscale (cela pourrait ecirctre un bon sujet

pour drsquoautres auteurs) il faut souligner quelques questions deacutelicates

Drsquoabord il faudrait regarder cette question plus profondeacutement et voir les racines drsquoune telle

politique Il ne faudrait pas oublier que les pays baltes devaient reacuteorienter leurs eacuteconomies nationales

des standards de lrsquoex Union Sovieacutetique vers les standards des pays de lrsquoEurope de lrsquoouest Pour cette

raison lrsquoimposition plus faible du capital eacutetait justifieacutee en 1990-2000 Mais drsquoautre part apregraves lrsquoanneacutee

29 Dans cette thegravese on utilise les versions anglaises des leacutegislations lettonne et estonienne traduites par les centres gouvernementaux de traduction laquo Latvian translation and terminology centre laquo httpwwwttclvindexphpid=22 et laquo Estonian legal language centre laquo httpwwwlegaltexteeindexenhtm

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2000 les eacuteconomies des pays baltes eacutetaient deacutejagrave preacutepareacutees pour concurrencer les entreprises de lrsquoUE

On peut remarquer que certaines socieacuteteacutes drsquoorigine balte sont actives non seulement dans les pays

baltes mais aussi ailleurs laquo Skype raquo (socieacuteteacute de teacuteleacutecommunications) laquo Air Baltic raquo (socieacuteteacute

aeacuterienne) ou laquo Maxima raquo (chaicircne de magasins ndeg1 dans les pays baltes et en Bulgarie) Donc il nrsquoy a

plus de raisons de financer les deacutepenses publiques en imposant lourdement la totaliteacute de la socieacuteteacute il

faudrait donc reacuteformer le systegraveme de lrsquoIR vers la progressiviteacute de lrsquoimpocirct parce que lrsquoindustrie baltique

est assez forte pour payer plus drsquoimpocirct et on pourrait ainsi diminuer la pression fiscale pour les

personnes ayant les revenus les plus modestes

Enfin il faut remarquer que les socieacuteteacutes baltes ne sont pas satisfaites drsquoune telle politique fiscale

En janvier 2009 des deacutemonstrations tregraves violentes (des dizaines de personnes blesseacutees et le bacirctiment

du Parlement endommageacute) ont eu lieu agrave Riga et agrave Vilnius agrave cause de la hausse des impocircts Certains

auteurs30 affirment que la continuation drsquoune telle politique fiscale pourrait causer de seacuterieux

problegravemes sociaux

40 Du point de vue du droit fiscal on peut constater que lrsquoabsence drsquoun principe de la capaciteacute

contributive dans le droit fiscal des pays baltes pourrait ecirctre une source de problegravemes sociaux Donc

on peut proposer pour les gouvernements des trois pays baltes de modifier leurs Constitutions en

eacutetablissant le principe de la capaciteacute contributive et la progressiviteacute des impocircts sur le revenu en

utilisant lrsquoexpeacuterience italienne comme exemple La valeur constitutionnelle drsquoun tel principe pourrait

aider agrave consolider le droit fiscal interne suivant un tel principe et diminuer les possibiliteacutes de le

contourner

41 Pour conclure on peut constater que les pays baltes ont reacuteussi agrave moderniser leurs eacuteconomies

nationales et les reacuteorienter vers les pays drsquoEurope La derniegravere eacutetape de grande reacutevision des conditions

eacuteconomiques et fiscales eacutetait lieacutee agrave lrsquointeacutegration des pays baltes dans lrsquoUnion Europeacuteenne en 2004 Les

systegravemes contemporains du droit fiscal des pays baltes ont eacuteteacute creacuteeacutes en prenant comme exemple

lrsquoexpeacuterience des pays drsquoEurope Le systegraveme de la TVA a simplement eacuteteacute copieacute sur un modegravele de lrsquoUE

Les principes de la fiscaliteacute directe sont eacutegalement copieacutes sur des exemples des pays europeacuteens

42 Drsquoautre part les systegravemes de la fiscaliteacute directe des entreprises sont assez jeunes et nrsquoont pas

de traditions (lrsquohistoire fiscale ne joue aucun rocircle dans la fiscaliteacute actuelle) contrairement aux autres

pays de lrsquoUnion Europeacuteenne Sachant que les pays baltes sont membres de lrsquoUnion Europeacuteenne leur

fiscaliteacute nationale et conventionnelle doit ecirctre compatible avec les exigences du droit communautaire

Ensuite sachant que lrsquoEstonie est depuis 2010 membre de lrsquoOCDE et que la Lituanie et Lettonie

souhaitent aussi devenir les membres de cette organisation la fiscaliteacute des pays baltes doit aussi ecirctre

30 Riauš s Vilniuje Žvilgsnis iš užsienio Llsquoarticle du journal quotidien bdquoKauno dienaldquo 16 janvier 2009 Site dlsquointernet httpkaunodienaltnaujienosuzsienisriauses-vilniuje-zvilgsnis-is-uzsienio-195334

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compatible avec les standards internationaux de la fiscaliteacute qui sont deacuteveloppeacutes par cette organisation

bien que les normes deacuteveloppeacutees par cette organisation ne soient pas obligatoires stricto sensu pour

leurs pays membres Les standards deacuteveloppeacutes par cette organisation sont consideacutereacutes comme best

practice et donc on souhaite que les pays suivent ces recommandations

Section 2 Les principes fondamentaux de limposition du beacuteneacutefice des entreprises

dans le droit fiscal des pays baltes

43 Avant drsquoapprofondir les questions de la probleacutematique de la recherche il faudrait drsquoabord

briegravevement analyser les principes fondamentaux de la fiscaliteacute des entreprises en vertu du droit fiscal

des pays baltes

44 En Lituanie31 et en Lettonie32 il existe des lois speacuteciales deacutefinissant les regravegles de lrsquoimposition

des entreprises (ou des personnes morales) Ces lois eacutetablissent lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises

Historiquement la loi lituanienne jusqursquoagrave 2002 portait lrsquointituleacute laquo loi concernant lrsquoimpocirct sur le

beacuteneacutefice des personnes morales raquo Lrsquoimpocirct contemporain lituanien est appeleacute laquo pelno mokestis raquo en

lituanien (litteacuterairement laquo lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice raquo) En letton cet impocirct est appeleacute laquo Uzņēmumu

ienākuma nodoklis raquo qui pourrait ecirctre traduit comme laquo lrsquoimpocirct sur les socieacuteteacutes raquo en franccedilais ou

laquo corporate income tax raquo en anglais En principe cet impocirct pegravese sur le beacuteneacutefice des entreprises (ainsi

que celui des autres personnes morales imposables) et pourrait ecirctre comparable agrave lrsquoimpocirct sur les

socieacuteteacutes en vertu du droit franccedilais ou lrsquoimpocirct sur le revenu des collectiviteacutes en droit luxembourgeois33

Les lois preacutevoient les dispositions concernant lrsquoassujettissement et le calcul de cet impocirct Le taux de

lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice dans les deux pays est de 15

45 En Estonie il nrsquoexiste pas drsquoimpocirct seacutepareacute sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes Toutefois la fiscaliteacute

des entreprises est reacutegleacutee par la loi concernant lrsquoimpocirct sur le revenu La mecircme loi regravegle aussi la

fiscaliteacute des personnes physiques Les socieacuteteacutes en vertu du droit fiscal estonien sont soumises au

mecircme impocirct sur le revenu (laquo Tulumaks raquo en langue estonienne) que les personnes physiques Le droit

fiscal estonien utilise les mecircmes notions et regravegles pour la fiscaliteacute des personnes ainsi que pour la

fiscaliteacute des entreprises Toutefois parfois la loi fiscale preacutevoit les regravegles speacuteciales concernant la

fiscaliteacute des socieacuteteacutes La particulariteacute du droit fiscal estonien est que le beacuteneacutefice imposable nrsquoest pas

31 La loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001-12-29 Ndeg-110-3992 32 La loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 33 Llsquoarticle 158 et suivants de la loi de llsquoimpocirct sur le revenu de Grand-Ducheacute de Luxembourg

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un beacuteneacutefice comptable corrigeacute en vertu des regravegles fiscales mais le montant de certains paiements

deacutefinis dans la loi Le taux de lrsquoimpocirct estonien est 21

46 Dans cette thegravese de doctorat dans un but de simpliciteacute afin drsquoeacuteviter lrsquoemploi des termes

lituaniens lettonnes et estoniens on va utiliser la notion geacuteneacuterale laquo lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice raquo pour

deacutecrire les impocircts sur les socieacuteteacutes lituanien et letton ainsi que lrsquoimpocirct sur le revenu estonien qui pegravese

sur les socieacuteteacutes estoniennes

47 Pour comprendre ces principes fondamentaux de la fiscaliteacute des pays baltes il faudrait drsquoabord

savoir qui sont les sujets de lrsquoimposition quelles entiteacutes juridiques sont imposables en vertu du droit

fiscal des pays baltes Ensuite il faudrait comprendre les principes de la deacutetermination du beacuteneacutefice

imposable des entreprises Pour cette raison cette section est diviseacutee en deux paragraphes le premier

traite les questions des sujets de lrsquoimposition dans le deuxiegraveme il srsquoagit de la deacutetermination du


sect 1 Les sujets de lrsquoimposition du beacuteneacutefice des entreprises en vertu des lois fiscales des pays baltes

48 La situation fiscale des entreprises deacutepend de leur forme juridique En vertu drsquoun principe

geacuteneacuteral du droit fiscal des pays baltes chaque entreprise est automatiquement assujettie aux impocircts sur

le beacuteneacutefice indeacutependamment de la forme sociale ou si elle possegravede ou non la personnaliteacute morale

Drsquoun autre cocircteacute certaines personnes morales sont dispenseacutees automatiquement de lrsquoobligation de

payer lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice gracircce agrave leur forme juridique Pour cette raison on va drsquoabord analyser

quelle est lrsquoimportance de la forme juridique des entreprises dans le contexte fiscal et ensuite on va

voir quels organismes sont consideacutereacutes comme dispenseacutes de lrsquoimposition en fonction de leur Eacutetat ou de

leur forme juridique Autrement dit on va analyser les dispositions du droit fiscal national des pays

baltes concernant les sujets de lrsquoimposition du beacuteneacutefice des entreprises

49 Toutefois il ne faut pas confondre la personnaliteacute morale et lrsquoassujettissement agrave lrsquoimpocirct du

beacuteneacutefice des entreprises Certaines entiteacutes sont consideacutereacutees comme fiscalement transparentes et ne sont

pas soumises agrave lrsquoimpocirct sur leur beacuteneacutefice ce sont les actionnaires (ou deacutetenteurs de parts sociales) qui

sont redevables de lrsquoimpocirct Il faut donc analyser quel rocircle joue le principe de transparence fiscale dans

le droit fiscal des pays baltes

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A Le principe geacuteneacuteral de lrsquoassujettissement agrave lrsquoimposition de toutes les formes juridiques de personnes morales


lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des toutes les personnes morales indeacutependamment de leurs formes juridiques

Cest-agrave-dire que tous les personnes morales sont en vertu des lois fiscales des pays baltes les sujets de

lrsquoimposition de leur beacuteneacutefice sauf si les lois fiscales le preacutevoient autrement

51 Les lois fiscales des pays baltes en appliquant un tel principe utilisent leur propre

terminologie Pour distinguer les types de contribuables la loi fiscale lituanienne utilise la notion

drsquolaquo uniteacute34 raquo qui signifie une personne morale passible de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice laquo Lrsquouniteacute raquo peut

ecirctre consideacutereacutee comme laquo uniteacute lituanienne raquo ou laquouniteacute eacutetrangegravere raquo selon le lieu drsquoenregistrement de la

personne morale

Selon la deacutefinition eacutetablie par la loi lituanienne35 laquo Lrsquouniteacute lituanienne raquo est une personne

morale enregistreacutee en vertu des exigences des lois lituaniennes Cest-agrave-dire que indeacutependamment de

leurs formes juridiques en vertu du droit des socieacuteteacutes toutes les personnes morales sont passibles de

lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice srsquoils nrsquoentrent pas dans une liste de personnes dispenseacutees de lrsquoimpocirct eacutetablie par

la loi

52 La loi fiscale lettonne36 utilise la notion drsquolaquo entreprise interne raquo (domestic undertakings

en anglais) qui englobe tous les types de compagnies socieacuteteacutes et autres personnes morales priveacutees qui

sont consideacutereacutes comme des reacutesidents pour les buts fiscaux

La section 2 de la mecircme loi donne la liste des personnes morales passibles agrave lrsquoimpocirct sur le

beacuteneacutefice des socieacuteteacutes Dans cette liste entrent tous les acteurs eacuteconomiques reacutesidents (srsquoils ne sont pas

dispenseacutes) y compris toutes les laquo entreprises internes raquo nonobstant leurs formes juridiques sauf les

socieacuteteacutes des personnes deacutepourvues de la personnaliteacute morale

53 La loi fiscale estonienne utilise la notion de laquo personne morale reacutesidente raquo La personne

morale est consideacutereacutee comme une laquo personne morale reacutesidente raquo si elle est creacuteeacutee en vertu du droit

estonien indeacutependamment de sa forme juridique Les laquo personnes morales reacutesidentes raquo sont passibles

de lrsquoimpocirct sur le revenu

54 Comme on lrsquoa vu dans les pays baltes la forme juridique des personnes morales nrsquoest

pas importante pour deacutefinir leur responsabiliteacute fiscale En principe toutes les personnes morales

34 Partie 1 de llsquoarticle 2 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle ndash Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001-12-29 Ndeg-110-3992 35 Partie 2 de llsquoarticle 2 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001-12-29 Ndeg-110-3992 36 Partie 2 de la section 1 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise

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sont en vertu des lois fiscales consideacutereacutees comme sujets de lrsquoimposition de leur beacuteneacutefice En

Estonie et Lituanie les personnes morales sont passibles de lrsquoimpocirct si elles sont eacutetablies en vertu des

dispositions des lois nationales indeacutependamment de leur forme juridique En Lettonie certaines

personnes morales ne sont pas passibles de lrsquoimpocirct leur beacuteneacutefice est imposeacute en mains des associeacutes En

principe ces formes juridiques sont reacuteserveacutees aux petites entreprises de certains secteurs drsquoeacuteconomie

(louage reacuteparations etc) On peut constater que la forme juridique de la personne morale ne joue

aucun rocircle important dans le champ de sa responsabiliteacute fiscale

55 Dans la theacuteorie eacuteconomique de lrsquoimpocirct celui-ci doit ecirctre neutre Cela veut dire que la

fiscaliteacute ne doit pas influencer les choix eacuteconomiques37 Crsquoest agrave dire que lrsquoimpocirct doit ecirctre neutre par

rapport aux deacutecisions eacuteconomiques des affaires Donc on peut affirmer que lrsquoimpocirct sur les beacuteneacutefices

des personnes morales est neutre par rapport agrave la forme juridique des entreprises dans les pays baltes

56 En vertu du droit fiscal de la plupart des pays de lrsquoOCDE les entreprises sont passibles

de lrsquoimpocirct sur leur beacuteneacutefice indeacutependamment de leur forme juridique Mais les lois fiscales des

diffeacuterents pays utilisent des techniques diffeacuterentes pour lrsquoassujettissement Les Etats Unis appliquent

un test speacutecial pour veacuterifier si une entiteacute est une entreprise (corporation en anglais) au sens du droit

fiscal38 En France39 en Italie40 ou au Luxembourg41 les lois fiscales eacutenumegraverent les formes juridiques

des entreprises qui sont consideacutereacutees comme assujetties agrave lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice

Les pays baltes appliquent une autre formule drsquoassujettissement en vertu de laquelle chaque

entreprise eacutetablie en vertu des lois estoniennes lettones ou lituaniennes et inscrite dans le registre

national des entreprises est consideacutereacutee comme assujettie agrave cet impocirct indeacutependamment de sa forme

juridique Cette formule est confortable sachant qursquoon nrsquooblige pas agrave changer la leacutegislation fiscale

apregraves chaque modification des regravegles concernant les formes juridiques

57 Lrsquoassujettissement agrave lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes en fonction de la personnaliteacute morale

exclut lrsquoexistence du pheacutenomegravene de la laquo transparence fiscale raquo dans le droit fiscal national lituanien et

estonien Le droit des socieacuteteacutes lituanien et estonien connait des formes de socieacuteteacutes analogues aux

socieacuteteacutes des personnes en droit franccedilais ou partnerships en droit anglais Toutefois ces entiteacutes sont

consideacutereacutees comme des personnes morales au sens du droit civil et commercial lituanien42 ou

37 Savina Princen and Marcel Geacuterard International Tax Consolidation in the European Union Evidence of heterogeneity European taxation April 2008 P 174 38 P R McDaniel H J Ault J R Repetti Introduction to United States International Taxation Kluwer Law International 2005 P 5-6 39 Llsquoarticle 206 du code geacuteneacuteral des impocircts 40 Raffaello Lupi Diritto tributario Parte speciale La determinazione giuridica della capacita economica Giuffregrave Milano 2007 P 51 41 Llsquoarticle 159 de la loi de llsquoimpocirct sur le revenu du Grand-Ducheacute de Luxembourg 42 LR kinių bendrijų įstatymas (loi lituanien sur les socieacuteteacutes des personnes) VŽ 2003 Nr 112-4990

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estonien43 Cela implique que ces entiteacutes sont consideacutereacutees comme contribuables au sens de

lrsquoimposition du beacuteneacutefice des entreprises Le beacuteneacutefice de ces entiteacutes est imposable en vertu des regravegles

de la fiscaliteacute des entreprises du droit commun ce sont ces entiteacutes mecircmes en tant que personnes

morales et non leurs actionnaires qui sont redevables de lrsquoimpocirct Les lois fiscales lituaniennes44 et

estoniennes45 preacutecisent expresis verbis que ces entiteacutes sont elles-mecircmes consideacutereacutees comme des

contribuables (et donc non leurs actionnaires en vertu du principe de transparence fiscale) pour les

buts de lrsquoimposition de leurs beacuteneacutefices Seulement lrsquoactiviteacute eacuteconomique indeacutependante de nature

commerciale ou libeacuterale exerceacutee directement sous le nom propre du commerccedilant (ou du professionnel

de la profession libeacuterale) personne physique (sans utilisation drsquoaucune forme sociale drsquoentreprise)

nrsquoentraine pas lrsquoimposition du beacuteneacutefice en vertu des regravegles de la fiscaliteacute des entreprises Une telle

activiteacute est imposable en vertu des regravegles de la fiscaliteacute des personnes Toutefois si un tel commerccedilant

(ou le professionnel de la profession libeacuterale) souhaite interposer nrsquoimporte quelle forme drsquoentreprise

ndash une telle entiteacute automatiquement sera consideacutereacutee comme une personne morale en vertu des regravegles du

droit civil et commercial et cela entraine lrsquoimposition du beacuteneacutefice drsquoune telle entreprise en vertu des

regravegles de la fiscaliteacute des entreprises

58 Donc contrairement aux dispositions du droit fiscal de la plupart des pays europeacuteens il faut

constater que le droit fiscal lituanien et estonien ne connait pas le principe de la transparence

fiscale de certains types des socieacuteteacutes Un principe de non-transparence des socieacuteteacutes existe aussi dans

le droit fiscal indoneacutesien46 Lrsquoabsence de transparence fiscale des socieacuteteacutes des personnes en vertu des

regravegles du droit fiscal lituanien et estonien pourrait ecirctre expliqueacutee drsquoun cocircteacute par la volonteacute drsquoeacutetablir le

principe de neutraliteacute fiscale (les conseacutequences fiscales ne sont pas deacutependantes du choix entre

socieacuteteacutes des personnes et socieacuteteacutes du capital) et une volonteacute de simpliciteacute du droit fiscal (lrsquoabsence de

transparence fiscale eacutelimine la neacutecessiteacute des regravegles speacutecifiques anti ndashabus) Comme mentionnent H J

Ault et B J Arnold47 la Suegravede devait introduire des regravegles speacutecifiques destineacutees agrave combattre

lrsquoutilisation de la transparence fiscale dans les scheacutemas de la planification fiscale On nrsquoa pas besoin

de telles regravegles dans le cas ougrave la transparence fiscale nrsquoexiste pas

43 Margit Vutt The General Partnership in Estonia Juridica international P 86-89 httpwwwjuridicainternationaleuindexphpid=12447 44 Partie 1 de llsquoarticle 2 de la loi de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001-12-29 Ndeg-110-3992 45 Partie 1 de lrsquoarticle 50 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique de lrsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 46 Cahiers de droit fiscal international Studies on International Fiscal Law by the International Fiscal Association Volume LXXXa Subject I International income tax problems of partnerships P 267 47 Hugh J Ault and Brian J Arnold Comparative income taxation A structural analysis Third edition Kluwer Law International 2010 P 415

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59 En droit fiscal letton contrairement au droit fiscal des deux autres pays baltes il existe le

pheacutenomegravene de la transparence fiscale La loi lettonne48 donne la liste des personnes morales qui sont

fiscalement transparentes

1 Socieacuteteacutes de personnes (partnerships en anglais)

2 Socieacuteteacutes de services agricoles coopeacuteratifs (agricultural services co-operative societies en

anglais)

3 Socieacuteteacutes de proprieacutetaires drsquoappartements (apartments owners co-operative societies en

anglais)

4 Socieacuteteacutes de proprieacutetaires de garages des veacutehicules (motor vehicle garage owners co-

operative societies en anglais)

5 Socieacuteteacutes de proprieacutetaires de garages de bateaux (boat garage owners co-operative

societies en anglais)

Les socieacuteteacutes de ce type ne sont pas passibles de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice Le beacuteneacutefice de ces

socieacuteteacutes est imposable en main des associeacutes en fonction de leurs parts sociales

Toutefois il faut souligner qursquoen droit letton les socieacuteteacutes de personnes sont deacutepourvues de la

personnaliteacute morale comme lrsquoindique K Balodis49 bien qursquoelles possegravedent la capaciteacute de contracter

sous leur propre nom Les principes de la fiscaliteacute des socieacuteteacutes des personnes en droit letton sont

similaires aux principes analogues du droit belge50 ougrave les socieacuteteacutes des personnes ne sont pas

imposables en vertu des regravegles de la fiscaliteacute des entreprises parce qursquoau sens du droit civil et

commercial elles ne sont pas consideacutereacutees comme des personnes morales En Lettonie aussi ces entiteacutes

ne sont pas imposables par elles-mecircmes en vertu des regravegles de la fiscaliteacute des entreprises parce

qursquoelles sont deacutepourvues de la personnaliteacute morale Donc la transparence fiscale ne change pas un

principe fondamental du droit fiscal letton drsquoimposition des entiteacutes par lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice en

fonction de la personnaliteacute morale Les socieacuteteacutes transparentes ne sont pas assujetties agrave une telle

imposition parce qursquoelles ne sont pas consideacutereacutees comme des personnes morales distinctes du point de

vue du droit civil et commercial

60 Bien que lrsquoobjet de cette thegravese de doctorat ne concerne pas les regravegles de la fiscaliteacute des

personnes il faut noter que les personnes physiques exerccedilant des activiteacutes eacuteconomiques sans

interposition drsquoaucune entiteacute juridique sont imposables dans les pays baltes par lrsquoimpocirct sur le revenu

Un tel impocirct est appeleacute laquo iedzīvotāju ienākuma nodoklis raquo en langue lettonne qui pourrait ecirctre traduit 48 Partie 3 de la section 2 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 49 Kaspars Balodis Contractual Aspects of Formation and Composition of Commercial Partnerships Juridica International X2005 P 79-84 50 Cahiers de droit fiscal international Studies on International Fiscal Law by the International Fiscal Association Volume LXXXa Subject I International income tax problems of partnerships P 267

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comme laquo lrsquoimpocirct sur le revenu raquo en franccedilais ou laquo personal income tax raquo en anglais Lrsquoimpocirct sur le

revenu letton est eacutetabli par la loi du 11 mai 199351 Le taux de llsquoimpocirct est de 25 (certaines plus

values sont imposables agrave un taux de 10 )

En Lituanie les revenus des personnes physiques sont imposables par laquo gyventojų pajamų

mokestis raquo (laquo lrsquoimpocirct sur le revenu des habitants raquo en franccedilais ou laquo tax on income of habitants raquo en

anglais Un tel impocirct est eacutetabli par la loi du 2 juillet 200252 Le taux de llsquoimposition est en principe de 15

sous reacuteserve des regravegles preacutevoyant des taux speacuteciaux pour certaines cateacutegories des revenus

Le droit estonien ne distingue pas lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes et lrsquoimpocirct sur le revenu

des personnes physiques La mecircme loi concernant lrsquoimpocirct sur le revenu (laquo Tulumaks raquo en langue

estonienne) regravegle aussi la fiscaliteacute des personnes physiques ainsi que des socieacuteteacutes Le droit fiscal

estonien utilise les mecircmes notions et regravegles pour la fiscaliteacute des personnes que pour la fiscaliteacute des

entreprises Toutefois parfois la loi fiscale preacutevoit des regravegles speacuteciales concernant la fiscaliteacute des

socieacuteteacutes ou des personnes physiques Comme dans le cas de la fiscaliteacute des socieacuteteacutes le taux de lrsquoimpocirct

estonien est de 21

En principe les personnes physiques sont imposables dans les pays baltes en vertu drsquoun

principe de mondialiteacute Les revenus des sources eacutetrangegraveres sont aussi imposables Drsquoun autre cocircteacute les

reacutegimes drsquoexoneacuteration ou drsquoatteacutenuation sont preacutevus pour certaines cateacutegories de revenus dans chacun

des pays baltes

61 Les lois fiscales des pays baltes donnent la liste des personnes morales de certaines cateacutegories

qui sont dispenseacutees de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises On va analyser ces dispositions

B Les exceptions au principe geacuteneacuteral


lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice de toutes les personnes morales indeacutependamment de leurs formes juridiques

Autrement dit les lois fiscales des pays baltes deacutefinissent la responsabiliteacute fiscale des personnes

morales selon la formule laquo toutes les personnes morales sont passibles de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice

sauf si elles entrent dans une liste de personnes dispenseacutees eacutetablie par la loi raquo Il est normal que

certaines personnes morales ne puissent pas ecirctre sujets de lrsquoimposition par leur nature (par exemple

les institutions publiques les personnes morales sans but lucratif les organisations religieuses etc)

Pour cette raison les lois fiscales dispensent de lrsquoimpocirct certaines personnes juridiques

51 Loi du 11 mai 1993 concernant llsquoimpocirct sur le revenu (law on personal income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 52 Loi du 2 juillet 2002 concernant lrsquoimpocirct sur le revenu des habitants de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2002 N deg- 73-3085

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63 En vertu du droit lituanien et letton les lois fiscales eacutetablissent les listes des personnes

morales dispenseacutees de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice La loi lituanienne53 dispense les personnes morales

suivantes de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice

Les institutions budgeacutetaires

La Banque de Lituanie

LrsquoEacutetat et les municipaliteacutes

Les institutions de lrsquoEacutetat et des municipaliteacutes

Lrsquoentreprise drsquoEacutetat laquo assurance des deacutepocircts et des investissements raquo

Les Groupes drsquointeacuterecircts eacuteconomiques europeacuteens

Il est inteacuteressant de noter que en vertu de la loi fiscale lituanienne les personnes morales sans

but lucratif (y compris les organisations culturelles et religieuses) figurent quand mecircme parmi les

personnes assujettis agrave lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice Toutefois on applique des regravegles speacuteciales drsquoimposition

de telles personnes morales On nrsquoimpose que le beacuteneacutefice perccedilu de lrsquoactiviteacute eacuteconomique (en

contrepartie des marchandises vendues servies ou precircteacutees inteacuterecircts et revenus de loyer perccedilus certains

gains des plus-values etc) si ces revenus ne sont pas utiliseacutes agrave refinancer les activiteacutes drsquointeacuterecirct

public54

La loi lettonne55 donne la liste suivante des personnes dispenseacutees de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice

(lrsquoimpocirct sur les socieacuteteacutes letton)

Personnes physiques56

Entreprises individuelles et familiales qui en vertu de la loi comptable ont choisi

lrsquooption de ne pas tenir une comptabiliteacute annuelle57

Institutions financeacutees par le budget de lrsquoEacutetat et dont les revenus sont transfeacutereacutes au

beacuteneacutefice du budget de lrsquoEacutetat

Institutions financeacutees par les budgets des municipaliteacutes dont les revenus sont transfeacutereacutes

au beacuteneacutefice des budgets des municipaliteacutes

53 Partie 2 de llsquoarticle 3 de la loi de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001-12-29 Ndeg-110-3992 54 Partie 4 de llsquoarticle 5 de la loi de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001-12-29 Ndeg-110-3992 55 Partie 2 de la section 2 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 56 Il est inteacuteressant de noter que la partie 2 de la section 2 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises exclut expresseacutement les personnes physiques du champ dlsquoapplication de cette loi Les personnes physiques ne sont pas imposables agrave llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises 57 En vertu de la loi comptable lettonne les entreprises individuelles et familiales (y compris les exploitations agricoles et les entreprises de pecircche) ont la possibiliteacute de ne pas tenir decomptabiliteacute annuelle si le chiffre dlsquoaffaire annuel ne deacutepasse pas 200 000 LVL (environ 284 403 EUR) Partie 2 de la section 1 de la loi du 25 feacutevrier 1995 de la loi sur les comptes annuels (Annual Accounts Law) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise

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Fonds de pens ions priveacutees

Associations et fondations dont les buts ouverts ou cacheacutes ne sont pas lrsquoacquisition drsquoun

profit ou lrsquoaugmentation des capitaux de ses membres

Organisations religieuses unions de commerce et partis politiques

Commission du marcheacute des finances et du capital (Financial and Capital Market

Commission en anglais)

Toutes les autres personnes morales qui nrsquoentrent pas dans cette liste sont passibles de lrsquoimpocirct

sur le beacuteneacutefice sauf les socieacuteteacutes fiscalement transparentes en droit letton

64 La loi estonienne58 ne donne pas la liste des personnes morales dispenseacutees de lrsquoimpocirct mais

preacutecise que le gouvernement doit eacutetablir une liste des organisations non lucratives qui peuvent ecirctre

dispenseacutees de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice La loi donne les critegraveres pour deacutefinir si lrsquoorganisation peut ecirctre

consideacutereacutee comme ayant un but non lucratif

65 Donc le droit fiscal des pays baltes applique le principe que toutes les personnes morales

sont automatiquement les sujets de lrsquoimposition sur leur beacuteneacutefice indeacutependamment de leurs formes

juridiques sauf si les lois fiscales mecircmes preacutevoient les exceptions Un tel principe est pratiqueacute par la

plupart des Eacutetats du monde entier

66 Toutefois contrairement agrave la pratique de la plupart des pays du monde le principe de

transparence fiscale des socieacuteteacutes de personnes (ou des entreprises des autres types) en droit fiscal

lituanien et estonien nrsquoexiste pas Tous les types drsquoentreprises sont consideacutereacutes comme des personnes

morales en vertu des regravegles du droit civil et commercial lituanien ainsi que dans le droit estonien et

imposables en vertu des regravegles de la fiscaliteacute des entreprises En droit letton la transparence des

socieacuteteacutes de personnes existe Toutefois sachant que de telles socieacuteteacutes sont deacutepourvues de la

personnaliteacute morale cela ne change pas le grand principe drsquoassujettissement agrave lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice

des entreprises de tous les personnes morales (indeacutependamment de leurs formes sociales) sauf si elles

sont eacutenumeacutereacutees dans la loi fiscale comme les entiteacutes exoneacutereacutees

sect 2 La deacutetermination du reacutesultat imposable des entreprises en vertu du droit fiscal national des pays baltes

67 Pour deacuteterminer le reacutesultat imposable il faut drsquoabord deacutefinir le revenu La notion de revenu

est une des plus importantes dispositions du droit fiscal parce qursquoon ne peut avoir drsquoimposition sur le

58 Lrsquoarticle 11 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique de lrsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)

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revenu srsquoil nrsquoy a pas de revenus Ensuite il faudra analyser les regravegles concernant le fait geacuteneacuterateur et le

moment de lrsquoimposition Enfin les principes du calcul du beacuteneacutefice imposable doivent aussi ecirctre

analyseacutes Afin de connaitre mieux lrsquoobjet de notre thegravese ndash les regravegles de la fiscaliteacute des pays baltes ndash on

va analyser ces dispositions

A La deacutefinition de revenu en vertu des lois fiscales des pays baltes 68 Pour les buts fiscaux la notion de revenus est primordiale Les revenus sont la base de

lrsquoimposition directe Srsquoil nrsquoy a pas de revenus il nrsquoy a pas drsquoobligation de payer des impocircts Pour cette

raison la deacutefinition des revenus pour les buts de la fiscaliteacute est aussi la raison drsquoecirctre de lrsquoimpocirct du

beacuteneacutefice des entreprises

69 La loi lettone59 deacutefinit les revenus simplement comme le montant des profits ou pertes

avant lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice de lrsquoentreprise calculeacute en vertu des exigences de la loi de comptabiliteacute

Les revenus des institutions financiegraveres (banques commerciales socieacuteteacutes drsquoassurance autres

eacutetablissements de creacutedit) sont deacutefinis en vertu drsquoexigences particuliegraveres Ces revenus drsquoapregraves les

preacutecisions en vertu de la loi sur lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (diminution des revenus

exoneacutereacutes et addition des revenus imposeacutes) sont la base de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises

70 La loi lituanienne donne une notion tregraves large des revenus En vertu de la loi les revenus

sont les revenus de source lituaniennes et non lituaniennes de toutes sortes reccedilus ou gagneacutes sous

forme peacutecuniaire ou non peacutecuniaire60 Le commentaire de la loi fiscale preacutecise que la notion de revenu

veut dire lrsquoaugmentation de la valeur eacuteconomique de lrsquoentreprise cest-agrave-dire lrsquoaugmentation de la

richesse ou la diminution des engagements Comme en Lettonie le beacuteneacutefice comptable doit ecirctre

corrigeacute en vertu des regravegles fiscales

71 En Estonie contrairement agrave ses voisines Baltes il nrsquoexiste pas de loi seacutepareacutee deacutefinissant

les regravegles de la fiscaliteacute des entreprises La fiscaliteacute des entreprises est reacutegleacutee par la loi sur lrsquoimpocirct sur

le revenu61 (qui deacutefinit eacutegalement les regravegles de la fiscaliteacute des personnes) Pour cette raison il nrsquoy a

pas de notion de laquo revenu raquo particuliegravere pour le beacuteneacutefice des entreprises La loi estonienne utilise la

mecircme notion de laquo revenus raquo pour la fiscaliteacute des personnes que pour celle des entreprises Afin de

comprendre mieux le fonctionnement du systegraveme de la fiscaliteacute des entreprises estoniennes il faut

analyser en mecircme temps la notion des revenus applicable pour les personnes physiques ainsi que pour

59 Partie 1 de la section 4 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 60 Partie 21 de lrsquoarticle 2 de La loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 61 La loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)

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les entreprises sachant que les regravegles de la fiscaliteacute des entreprises (eacutetablies dans la mecircme loi que les

regravegles de la fiscaliteacute des personnes physiques) font souvent reacutefeacuterence agrave la deacutefinition des revenus

imposables des personnes physiques

Lrsquoarticle 12 de la loi donne la liste des revenus imposables des personnes physiques

Revenus du travail ndash revenus payeacutes agrave un employeacute en contrepartie de son travail ainsi

que la compensation de licenciement les reacutemuneacuterations additionnelles les salaires des

vacances et autres types de reacutemuneacuterations et compensations du travail incluant les

salaires des dirigeants et indemniteacutes pour les accidents au travail62

Revenus des affaires (business income en anglais) - revenus perccedilus des affaires des

personnes physiques Les affaires sont deacutefinies comme une activiteacute indeacutependante

eacuteconomique ou professionnelle de la personne physique ayant pour but de gagner les

revenus de la production de la vente ou de lrsquointermeacutediation des marchandises la

prestation de services ou autres activiteacutes y compris les activiteacutes creacuteatives ou

scientifiques63

Revenus de transfert de proprieacuteteacute ndash revenus perccedilus de la vente ou de lrsquoeacutechange de tous

objets transfeacuterables et appreacuteciables en argent y compris la proprieacuteteacute mobiliegravere ou

immobiliegravere capital en valeur parts sociales uniteacutes des investissements dettes etc64

Revenus fonciers contreparties du bail et honoraires ndash revenus perccedilus du bail drsquoune

proprieacuteteacute mobiliegravere ou immobiliegravere ainsi que des contreparties de lrsquousage des droits

drsquoauteur ou autre proprieacuteteacute intellectuelle65

Inteacuterecircts perccedilus ndash revenus perccedilus en contrepartie des obligations des dettes66

Dividendes perccedilus ndash revenus perccedilus comme les dividendes ou autres revenus distribueacutes

reccedilus par une personne physique reacutesidant et payeacutes par une personne leacutegale eacutetrangegravere sous

forme peacutecuniaire ou non peacutecuniaire67 (les dividendes payeacutes par une personne leacutegale

reacutesidente sont imposeacutes en vertu des autres regravegles) Les dividendes sont deacutefinis comme la

distribution pour le deacutetenteur de parts sociales de la personne leacutegale du profit gagneacute ou

62 Parties 1 et 2 de lrsquoarticle 13 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 63 Parties 1 et 2 de lrsquoarticle 14 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 64 Partie 1 de lrsquoarticle 15 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 65 Parties 1 et 2 de lrsquoarticle 16 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 66 Partie 1 de lrsquoarticle 17 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 67 Partie 1 de lrsquoarticle 18 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)

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du profit retenu de lrsquoanneacutee preacuteceacutedente en vertu de la deacutecision de lrsquoorgane compeacutetent de la

personne leacutegale68

Support de maintenance pensions bourses et allocations prix des loteries

compensations ndash sauf deacuterogations particuliegraveres les revenus imposables sont le support

de maintenance pensions bourses et allocations prix des loteries compensations srsquoils

ne sont pas exoneacutereacutes69

Indemniteacutes drsquoassurance pensions de retraite ndash les revenus perccedilus comme les

indemniteacutes drsquoassurance les pensions des fonds des pensions sont imposables si elles ne

sont pas exoneacutereacutees en appliquant les conditions speacuteciales

Revenus des personnes leacutegales eacutetablies sur les territoires agrave la fiscaliteacute privileacutegieacutee ndash

les revenus des personnes leacutegales eacutetablies sur les territoires de la fiscaliteacute privileacutegieacutee et

controcircleacutees par les reacutesidents estoniens sont imposeacutes peu importe si la personne leacutegale a

distribueacute son profit ou pas70 Les regravegles de lrsquoimposition des revenus provenant des

territoires de la fiscaliteacute privileacutegieacutee seront analyseacutees dans les chapitres suivants

72 La notion de revenu nrsquoest pas une notion du droit fiscal international Il appartient agrave

chaque pays de deacutefinir la notion de revenu dans son droit fiscal Par exemple le droit fiscal franccedilais

deacutefinit comme le revenu global la totaliteacute des revenus nets des cateacutegories eacutenumeacutereacutees dans lrsquoarticle 1 du

CGI Un systegraveme similaire est employeacute par le droit fiscal luxembourgeois71 La leacutegislation fiscale des

autres pays (lrsquoItalie comme mentionne R Luppi72) ne contient mecircme pas la deacutefinition des revenus (on

deacutefinit seulement les cateacutegories de revenus)

73 Comme on a vu la Lituanie et la Lettonie utilisent une notion tregraves large des revenus

couvrant tous les types des revenus Cette notion est proche de la notion de laquo revenu global raquo utiliseacutee

dans le droit fiscal franccedilais et deacutefinie dans lrsquoarticle 1 A du code geacuteneacuteral des impocircts franccedilais En

Estonie contrairement agrave ses pays voisins baltes il nrsquoexiste pas de notion de revenu englobant tous les

types des revenus la loi fiscale donne seulement la liste des revenus imposables

On peut soulever cette question pourquoi les trois pays baltes utilisent-il des notions

diffeacuterentes de revenus La reacuteponse est le moment de lrsquoimposition

68 Partie 2 de lrsquoarticle 18 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 69 Lrsquoarticle 19 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 70 Lrsquoarticle 22 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique de Estonie (Income tax act) (version anglaise) 71 Llsquoarticle 10 de la loi de llsquoimpocirct sur le revenu du Grand-Ducheacute de Luxembourg 72 Raffaello Lupi Diritto tributario Parte speciale La determinazione giuridica della capacita economica Giuffregrave Milano 2007 P 27

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B Le moment de lrsquoimposition et le fait geacuteneacuterateur 74 Le fait geacuteneacuterateur de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes en Lituanie et en Lettonie est le

moment ougrave les revenus sont obtenus ou gagneacutes En vertu de la loi lituanienne73 et lettone74 de tels

revenus doivent ecirctre deacuteclareacutes agrave lrsquoadministration fiscale Dans ces deux pays baltes le contribuable est

obligeacute de calculer peacuteriodiquement ses revenus gagneacutes ou obtenus en vertu des regravegles de la loi fiscale

Il doit aussi fournir les deacuteclarations de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes75 En Lituanie le deacutelai de

paiement de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes est le dernier jour de preacutesentation des deacuteclarations76

en Lettonie ndash pendant les 15 jours qui suivent la date de la preacutesentation de la deacuteclaration

La loi lituanienne77 preacutecise encore que les revenus sont reconnus au moment de leur obtention ou

en vertu des lois comptables

Donc le moment de lrsquoimposition est la date du deacutepocirct des deacuteclarations Mais en principe le fait

geacuteneacuterateur est quand les revenus sont obtenus ou gagneacutes Si le contribuable gagne ou obtient des

revenus imposables il doit les deacuteclarer et payer au beacuteneacutefice du budget drsquoEacutetat en respectant certains

deacutelais Comme expliqueacute dans le paragraphe 1 la notion leacutegale des revenus est tregraves large dans ces deux

pays baltes Cela veut dire que lrsquoassiette de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes en Lettonie et en

Lituanie couvre tous les revenus obtenus ou gagneacutes par le contribuable pendant la peacuteriode de

lrsquoimposition moins le beacuteneacutefice non imposable Cette assiette est proche de lrsquoassiette de lrsquoIS franccedilais

deacutefinie par lrsquoarticle 36 du CGI

75 Le droit fiscal estonien contrairement agrave ses voisins baltes nrsquoutilise pas la notion drsquolaquo ensemble

des revenus raquo Les revenus imposables des socieacuteteacutes ne sont pas une fonction du reacutesultat comptable

comme ils sont calculeacutes dans la plupart des pays du monde mais la loi eacutenumegravere seulement les cas ougrave

les revenus sont imposables

Lrsquoarticle 6 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu donne la liste des paiements reccedilus par les personnes

morales qui sont passibles agrave lrsquoimpocirct sur le revenu (des dispositions particuliegraveres sont applicables pour

les eacutetablissements permanents des personnes morales non reacutesidentes mais ces dispositions seront

analyseacutees dans les chapitres suivantes)

73 Lrsquoarticle 48 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 74 Parties 1 et 2 de la section 22 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 75 Les articles 50-52 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 Partie 1 de la section 22 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 76 Partie 1 de lrsquoarticle 53 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 77 Les articles 7 et 8 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992

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Les beacuteneacutefices additionnels (fringe benefits en anglais) ndash sont imposables comme les

revenus les beacuteneacutefices additionnels fournis par lrsquoemployeur pour les employeacutes en

connexion avec les relations du travail ou service ou gestion78 La loi donne la liste

exemplaire des beacuteneacutefices additionnels (compensation des deacutepenses de logement usage de

la voiture de travail pour les buts personnels de lrsquoemployeacute etc)

Dons et donations - Si la personne leacutegale fait une donation ces revenus sont

imposables sauf les donations exoneacutereacutees79 et si les donations nrsquoeacutetaient pas deacutejagrave imposeacutees

comme drsquoautres types de revenus

Dividendes et autres types de revenus distribueacutes ndash lrsquoentreprise reacutesidente doit payer

lrsquoimpocirct sur le revenu au moment du paiement des dividendes ou drsquoautres distributions du

profit80 (les regravegles de lrsquoimposition des dividendes seront analyseacutees dans les chapitres

suivants)

Deacutepenses non lieacutees avec les affaires ndash la loi estonienne donne la liste speacuteciale des

paiements81 au cas ougrave lrsquoentreprise fait ces paiements il doit payer lrsquoimpocirct sur les revenus

En vertu de la loi estonienne les deacutepenses non lieacutees avec les affaires sont

o Les amendes et inteacuterecircts payeacutes en vertu de lrsquoacte de la fiscaliteacute de la Reacutepublique

drsquoEstonie

o Paiement en contrepartie de dommages faits par le contribuable agrave la nature payeacute

en vertu de lrsquoacte des compensations pour les dommages faits agrave la nature

o Gratifications et pots de vin

o Droits drsquoentreacutee et drsquoadheacutesion payeacutes par les associations nrsquoayant pas de but

lucratif sauf si lrsquoadheacutesion est neacutecessaire pour les affaires

o Paiements quand le contribuable ne possegravede pas les documents neacutecessaires en

vertu de la loi de la comptabiliteacute

o Paiements en contrepartie des services ou autres obligations non lieacutees avec les

affaires du contribuable

78 Partie 4 de lrsquoarticle 48 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 79 Lrsquoarticle 49 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 80 Partie 1 de lrsquoarticle 50 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 81 Lrsquoarticle 51 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)

-40-

Autres paiements non lieacutes avec les affaires du contribuable ndash les contribuables

doivent payer lrsquoimpocirct sur les revenus srsquoils paient les paiements suivants qui sont

consideacutereacutes comme drsquoautres paiements non lieacutes avec les affaires du contribuable

o Acquisition dlsquoune proprieacuteteacute non lieacutee avec les affaires

o Acquisition de bons eacutemis par la personne leacutegale eacutetablis dans le territoire de la


o Acquisition drsquoun holding de la personne leacutegale eacutetabli dans le territoire de la


o Compensation contractuelle ou deacutelictuelle payeacutee au beacuteneacutefice de la personne leacutegale

eacutetablie dans le territoire de la fiscaliteacute privileacutegieacutee

o Autre type de paiement payeacute au beacuteneacutefice de la personne leacutegale eacutetabli dans le

territoire de la fiscaliteacute privileacutegieacutee

76 Robert Żukowski82 affirme que le moment de lrsquoimposition en Estonie est le paiement des

beacuteneacutefices par la personne morale pour ses actionnaires En principe crsquoest vrai mais la distribution des

revenus de la personne morale au beacuteneacutefice de ses actionnaires nrsquoest pas le seul cas quand la loi fiscale

estonienne deacutefinit le fait geacuteneacuterateur de lrsquoimpocirct Les autres cas (le beacuteneacutefice additionnel les dons et

donations les dividendes et autres types des revenus distribueacutes les deacutepenses non lieacutees avec les

affaires les autres paiement non lieacutes avec les affaires du contribuable) ndash tous ces cas au sens du droit

fiscal estonien veulent dire aussi le fait geacuteneacuterateur drsquoimpocirct

Suivant la logique de la loi estonienne lrsquoassiette de lrsquoimpocirct nrsquoest pas le reacutesultat comptable

apregraves les corrections fiscales (comme dans la plupart des pays du monde y compris la France la

Lituanie et la Lettonie) mais le montant des paiements eacutenumeacutereacutes par la loi Si le beacuteneacutefice

comptable nrsquoest pas distribueacute sous les formes eacutenumeacutereacutees par la loi comme les faits geacuteneacuterateurs de

lrsquoimpocirct sur le revenu il nrsquoentre pas dans une assiette drsquoimpocirct

77 Comme on a vu lrsquoEstonie est un pays exceptionnel au point de vue de lrsquoimpocirct sur les

socieacuteteacutes LrsquoEstonie nrsquoimpose pas lrsquoensemble des revenus comme la plupart des pays mais seulement

les paiements fait par une entreprise au beacuteneacutefice drsquoautres personnes (en pratique ce sont les

actionnaires les salarieacutes et les creacuteanciers) Si la socieacuteteacute deacutecide non pas de distribuer le beacuteneacutefice gagneacute

mais de le mettre en reacuteserve lrsquoobligation de payer lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes nrsquoexiste pas

82 Robert Żukowski Estonian corporate income tax and the European Union the implications European taxation March 2006

-41-

Ces dispositions fiscales sont tregraves favorables pour le laquo tax planning raquo qui creacutee au sein de lrsquoEU

une zone de fiscaliteacute privileacutegieacutee Ces dispositions reacutepondent peut-ecirctre agrave la question pourquoi les

socieacuteteacutes baltes choisissent-elles leur siegravege officiel en Estonie

C Les principes du calcul du beacuteneacutefice imposable des entreprises en vertu des lois fiscales des pays baltes

78 Dans la plupart des pays du monde le beacuteneacutefice imposable par un impocirct sur le beacuteneacutefice

des socieacuteteacutes est calculeacute en fonction du reacutesultat comptable corrigeacute en vertu des exigences de la loi

fiscale

La loi lituanienne83 donne la formule pour calculer le beacuteneacutefice imposable

laquo En calculant le beacuteneacutefice imposable de lrsquouniteacute de Lituanie84 on diminue les revenus des

montants suivants

1 Les revenus non imposables

2 Les deacuteductions loisibles

3 Les deacuteductions loisibles de montant limiteacute raquo

Le commentaire officiel de la loi de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes preacutecise la formule

Le beacuteneacutefice imposable = revenus ndash revenus non imposables ndash les deacuteductions loisibles ndash les

deacuteductions loisibles de montants limiteacutes

La liste des laquo revenus non imposables raquo est eacutenumeacutereacutee dans lrsquoarticle 12 de la loi Ce sont les

montants de la prestation en vertu drsquoun contrat drsquoassurances pour compenser les pertes (pour le

montant ne deacutepassant pas les pertes) les compensations de retards de paiements (sauf srsquoils sont

obtenus par des personnes morales eacutetablies dans les territoires de fiscaliteacute privileacutegie) primes

drsquoassurance-vie (si la dureacutee du contrat est drsquoau moins 10 ans ou si le montant de la prestation est payeacute

quand lrsquoassureacute est deacutejagrave agrave lrsquoacircge de la retraite) paiements directs et autres compensations en vertu des

programmes nationaux et communautaires du deacuteveloppement du secteur agricole etc

La notion de laquo deacuteductions loisibles raquo englobe toutes les deacutepenses de facto subies par une uniteacute

dans le but de gagner ou obtenir des revenus si la loi nrsquointerdit pas de les retrancher du beacuteneacutefice

imposable85

La notion des laquo deacuteductions loisibles de montant limiteacute raquo veut dire aussi les deacuteductions loisibles

par la loi fiscale mais la loi eacutetablit la limite du montant qui peut ecirctre deacuteduit du beacuteneacutefice imposable La 83 Partie 1 de llsquoarticle11 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 84 La notion de lrsquouniteacute sera discuteacutee dans un chapitre suivant 85 Partie 1 de llsquoarticle 17 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992

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loi86 donne la liste des deacuteductions loisibles de montant limiteacute les amortissements les deacutepenses de

reacuteparation des immobilisations de longue dureacutee les deacutepenses de voyages drsquoaffaires les pertes

naturelles les dettes sans espoir87 les impocircts payeacutes par le contribuable certaines deacutepenses pour le

beacuteneacutefice de ses salarieacutes pertes de lrsquoanneacutee de lrsquoimposition le soutien certaines reacuteserves des entreprises

de creacutedit

79 La loi lettonne ne donne pas une formule de calcul du beacuteneacutefice imposable mais donne la

longue liste des regravegles comment le reacutesultat comptable doit ecirctre corrigeacute pour le calcul du beacuteneacutefice

imposable La base de calcul est le reacutesultat comptable calculeacute en vertu de la loi comptable Les

institutions de creacutedit et drsquoinvestissement doivent appliquer les regravegles particuliegraveres comptables

En principe la loi lettone88 applique une formule

Le beacuteneacutefice imposable = le reacutesultat comptable + les deacutepenses non lieacutees avec les affaires + les

corrections

La notion des laquo deacutepenses non lieacutees avec les affaires raquo veut dire les deacutepenses qui ne sont pas

directement neacutecessaires pour gagner les revenus du contribuable La loi donne une liste drsquoexemples de

ces types des revenus (voyages de plaisir dons ou autres beacuteneacutefices pour les salarieacutes non lieacutes avec la

reacutemuneacuteration etc)

La section 6 de la loi fiscale lettone donne la liste des regravegles de correction du beacuteneacutefice

comptable Par exemple les amendes contractuelles ou fiscales sont consideacutereacutees comme des deacutepenses

non deacuteductibles les compensations et autres paiements directs dans le cadre du support du

deacuteveloppement agricole sont consideacutereacutes comme une deacutepense deacuteductible

80 En Estonie il nrsquoy a pas de regravegles de calcul du beacuteneacutefice imposable des socieacuteteacutes Selon la

logique de la loi fiscale estonienne les revenus imposables ne sont pas la totaliteacute des revenus gagneacutes

ou perccedilus mais seulement certains cas de paiements eacutenumeacutereacutes dans la loi Cela veut dire que pour les

buts fiscaux il nrsquoest pas neacutecessaire de deacutefinir les regravegles particuliegraveres de calcul de beacuteneacutefice imposable

parce que le beacuteneacutefice imposable est le montant de ses paiements Ce nrsquoest pas la peine de faire des

corrections additionnelles pour les buts fiscaux si le paiement fait par une entreprise entre dans un

champ drsquoapplication de la loi fiscale cest-agrave-dire que ce paiement est eacutenumeacutereacute dans une liste eacutetablie

par la loi fiscale comme un fait geacuteneacuterateur de lrsquoimpocirct le montant de ce paiement est aussi un beacuteneacutefice

imposable

86 Partie 2 de llsquoarticle 17 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 87 Cela veut dire que le contribuable est un creacuteancier et il ne peut pas reacutecupeacuterer ses biens precircteacutes Aussi le contribuable doit prouver que ses dettes sont sans espoir de les reacutecupeacuterer 88 Les articles 4-1 de la section 5 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise

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Il faut noter que dans la loi estonienne de lrsquoimpocirct sur le revenu (crsquoest la mecircme loi qui deacutefinit les

regravegles de la fiscaliteacute des personnes et aussi des entreprises) lrsquoarticle 14 preacutevoit certaines deacuteductions

pour les personnes physiques travaillant comme des acteurs eacuteconomiques indeacutependants (notions

analogues aux BIC et BNC dans le droit fiscal franccedilais)

81 Les taux sont de 15 en Lettonie et en Lituanie 21 en Estonie Ces taux sont relativement

bas en comparaison avec les autres pays voisins (la Russie la Finlande la Suegravede la Bieacutelorussie) Pour

cette raison les pays baltes sont du point de vue fiscal assez attractifs pour les investisseurs

eacutetrangers

82 Apregraves lrsquoanalyse de la notion de lrsquoimpocirct du moment de lrsquoimposition du fait geacuteneacuterateur et de

lrsquoassiette de lrsquoimpocirct et des regravegles de calcul de beacuteneacutefice imposable on a vu que dans les trois pays

baltes la fiscaliteacute des entreprises est deacutefinie selon des logiques diffeacuterentes



tous les types de revenus perccedilus ou gagneacutes par le contribuable Le fait geacuteneacuterateur est le moment


des corrections fiscales

Les systegravemes letton et lituanien du calcul du beacuteneacutefice imposable des socieacuteteacutes sont baseacutes sur les

mecircmes principes que les systegravemes fiscaux de la plupart des pays europeacuteens Le beacuteneacutefice imposable est

calculeacute en vertu du reacutesultat comptable apregraves certaines corrections des deacuteductions Le calcul de la base

imposable est baseacute sur ces principes dans plusieurs pays europeacuteens ainsi qursquoen Lituanie et en Lettonie




geacuteneacuterateur de lrsquoimpocirct sur le revenu Pour cette raison dans la base de donneacutees de International bureau

of fiscal documentation89 lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice estonien est appeleacutee laquo distribution tax raquo Les regravegles

de calcul du beacuteneacutefice imposable nrsquoexistent pas non plus parce que les montants payeacutes en vertu de la

loi sont aussi les beacuteneacutefices imposables

Donc le systegraveme estonien de la fiscaliteacute des entreprises est parmi les plus innovants en Europe ou

mecircme dans le monde entier Ce systegraveme est tregraves attractif pour les entreprises souhaitant reacuteinvestir leur

beacuteneacutefice perccedilu

89 httpwwwibfdorg

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Les deux autres pays sont aussi attractifs aux yeux des investisseurs eacutetrangers gracircce aux taux

relativement bas bien que leurs systegravemes de calcul des taux imposables soient des systegravemes

classiques sans grandes modification comme le systegraveme estonien

83 Drsquoun autre coteacute lrsquoattractiviteacute des systegravemes fiscaux ne deacutepend pas seulement des regravegles

fiscales internes et des taux imposables Un autre critegravere drsquoattractiviteacute du pays du point de vue fiscal

crsquoest la possibiliteacute drsquoutiliser les avantages des conventions fiscales On va preacutesenter la probleacutematique

de notre thegravese doctorale

II LA PROBLEacuteMATIQUE DE LA RECHERCHE LA FISCALITEacute DES

ENTREPRISES DES PAYS BALTES FACE AUX EXIGENCES DU DROIT DE

LrsquoUNION EUROPEacuteENNE ET DU DROIT FISCAL INTERNATIONAL


fiscaliteacute directe des entreprises dans les pays baltes en comparant les regravegles des pays baltes avec les


pays europeacuteens Le but de la recherche (respecter les exigences du droit fiscal international drsquoune part

et lrsquoexigence pour le systegraveme de la fiscaliteacute nationale drsquoecirctre compatible avec les regravegles et principes du

droit europeacuteen drsquoautre part) dicte les questions probleacutematiques de la recherche On va reacutepondre agrave la

question si les systegravemes de la fiscaliteacute des pays baltes qui sont relativement jeunes et nrsquoont pas de

longues traditions suivent les propositions de lrsquoOCDE dans leur droit fiscal national et conventionnel

(section 1) Ensuite on va chercher si la fiscaliteacute des entreprises des pays baltes en tant que nouveaux

membres de lrsquoUE et notamment leurs aspects internationaux sont compatibles avec les exigences du

droit communautaire (section 2)

Section 1 Le droit fiscal des pays baltes et le contexte international

85 Le systegraveme de la fiscaliteacute nationale contemporaine nrsquoexiste pas isoleacutement du reste du

monde mais est influenceacute par les autres systegravemes fiscaux et par les normes du droit fiscal

international Sachant qursquoun des buts de la recherche est drsquoexaminer les relations des systegravemes fiscaux

des pays baltes avec les regravegles du droit fiscal international il faut voir quelle place joue le droit

international dans les systegravemes juridiques des pays baltes Pour cette raison drsquoabord il faut

comprendre lrsquoimportance du droit fiscal conventionnel en tant que la source importante des regravegles de

lrsquoimposition du beacuteneacutefice des entreprises (sous-section 1) Ensuite sachant que le reacuteseau conventionnel

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est souvent inspireacute par la politique fiscale internationale il faut analyser la politique fiscale

internationale des pays baltes (sous-section 2)

Sous-section 1 Le droit fiscal conventionnel comme une source des regravegles de

limposition du beacuteneacutefice des entreprises

86 Le droit fiscal international contrairement au droit international en geacuteneacuteral considegravere comme

une source du droit les conventions fiscales Bien sucircr en tant que traiteacutes internationaux les

conventions fiscales obeacuteissent au droit commun des traiteacutes90 Cest-agrave-dire que les dispositions

geacuteneacuterales du droit des traiteacutes internationaux (par exemple les regravegles de lrsquoentreacutee en vigueur ou

lrsquointerpreacutetation des traiteacutes internationaux etc) sont aussi applicables pour les conventions fiscales

Cependant en tenant compte de la speacutecificiteacute du droit fiscal de lrsquoimportance des autres sources du

droit international (les coutumes internationales les principes geacuteneacuteraux de droit reconnus par les

nations civiliseacutees les deacutecisions judiciaires et la doctrine des publicistes les plus qualifieacutes des

diffeacuterentes nations) crsquoest moins eacutevident En respectant le principe pacta sunt servanda les Eacutetats

doivent appliquer les conventions internationales mecircme si les dispositions conventionnelles sont

contraires aux dispositions du droit fiscal interne Drsquoautre part en cas drsquoabsence drsquoune convention

fiscale lrsquoEacutetat nrsquoest pas obligeacute drsquoappliquer les autres sources du droit international et peut reacutegler

lrsquoaffaire en appliquant seulement les dispositions du droit fiscal interne reacuteglant les questions de la

fiscaliteacute internationale

87 Le premier but des conventions fiscales est drsquoeacuteviter le pheacutenomegravene de la double imposition

cest-agrave-dire drsquoeacutetablir les regravegles de partage du pouvoir drsquoimposer le contribuable par seulement un des

deux Eacutetats ougrave le contribuable obtient les revenus Le commentaire de la convention modegravele de

lrsquoOCDE91 affirme eacutegalement que le but de la convention fiscale est drsquoabord la promotion des

eacutechanges internationaux de marchandises et de services le mouvement des personnes et du capital et

aussi drsquoeacuteviter lrsquoeacutevasion fiscale

88 La deacutefinition des regravegles de reacutepartition drsquoun droit agrave imposer entre lrsquoEacutetat de la reacutesidence et celui

de la source des revenus est une raison drsquoecirctre du droit fiscal international Les auteurs qui supportent

lrsquoideacutee de lrsquoEacutetat de la source affirment que les Eacutetats ougrave les revenus ont eacuteteacute perccedilus ont un inteacuterecirct leacutegitime

agrave percevoir lrsquoimpocirct sur les revenus qui y sont perccedilus le contribuable utilisant lrsquoinfrastructure et les

90 Bernard Castagnegravede Preacutecis de la fiscaliteacute internationale Presses universitaires de France 2002 P 233 91 Model Tax Convention on Income and on Capital Condensed version 17 July 2008 OECD Committee on Fiscal Affairs P 48

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ressources naturelles de cet eacutetat92 Drsquoautre part les auteurs qui supportent lrsquoideacutee de lrsquoEacutetat de la

reacutesidence ont toujours trouveacute des arguments pour que lrsquoEacutetat de la reacutesidence doive avoir le droit

drsquoimposer les revenus mondiaux (cest-agrave-dire les revenus perccedilus dans cet Eacutetat et aussi hors de son

territoire) du contribuable reacutesident

89 Le droit fiscal international eacutetablit seulement les regravegles de la reacutepartition du beacuteneacutefice imposable

sans donner des regravegles preacutecises drsquoimposition Dans chaque cas le reacutesultat final juridique deacutepend du

droit fiscal national de lrsquoEacutetat qui obtient le pouvoir drsquoimposer selon les regravegles de la reacutepartition du

beacuteneacutefice imposable eacutetablies par la convention fiscale La convention fiscale elle-mecircme donne

seulement la reacutefeacuterence par laquelle lEacutetat dans ce cas concret a le pouvoir drsquoimposer les revenus

perccedilus afin drsquoeacuteviter la double imposition drsquoun mecircme revenu sans preacuteciser les regravegles de calcul

drsquoassiette le tarif les dispositions proceacutedurales etc Toutes ces questions sont reacutegleacutees par le droit fiscal

national de lrsquoEacutetat lequel est compeacutetent pour imposer par la convention fiscale internationale

90 La question importante du droit fiscal est la relation entre les conventions fiscales (normes du

droit international par nature) et les regravegles du droit fiscal national Cette question est actuelle non

seulement du point de vue theacuteorique mais aussi du point de vue pratique pour savoir quelle regravegle doit

ecirctre appliqueacutee en cas de conflits entre le droit fiscal national et conventionnel On va analyser le

principe de la prioriteacute des normes conventionnelles face aux normes de la loi nationale et du droit

international dans le contexte du droit fiscal international des pays baltes dans le paragraphe 1

91 Sachant que la plupart des regravegles du droit fiscal international contemporain sont inspireacutees par

lrsquoOCDE il faudra souligner lrsquoimportance de cette organisation pour le deacuteveloppement du droit fiscal

international mecircme si les recommandations de cette organisation ne sont pas obligatoires

sect 1 Le principe de la prioriteacute des normes conventionnelles face aux normes de la loi nationale

92 Le droit international connaicirct un principe pacta sunt servanda cest-agrave-dire que les Eacutetats qui

sont parties au traiteacute (ou agrave la convention) international doivent respecter les obligations prises par ce

traiteacute Cest-agrave-dire que les Eacutetats ne peuvent pas ne pas appliquer les conventions internationales sous

preacutetexte que la convention est contraire aux dispositions du droit interne Cest-agrave-dire qursquoen cas de

conflit entre deux normes juridiques la norme interne et la norme internationale la norme

internationale doit preacutevaloir

92 Benjamin Hoffart Permanent Establishment in the Digital Age Improving and Stimulating Debate Through an Access to Markets Proxy Approach Northwestern Journal of Technology and Intellectual Property Fall 2007 VOL 6 NO 1 P109-110 httpwwwlawnorthwesternedujournalsnjtipv6n16indexhtm

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Le principe pacta sunt servanda est aussi eacutetabli dans la Convention de Vienne sur le droit des

traiteacutes du 23 mai 1969 Llsquoarticle 26 de cette convention preacutevoit que

Tout traiteacute en vigueur lie les parties et doit ecirctre exeacutecuteacute par elles de bonne foi93

La convention de Vienne sur le droit des traiteacutes preacutevoit aussi que lrsquoEacutetat contractant ne peut pas

ne pas appliquer les dispositions du traiteacute international en vigueur sous preacutetexte de lrsquoincompatibiliteacute

entre les dispositions du traiteacute avec les dispositions du droit national

Une partie ne peut invoquer les dispositions de son droit interne comme justifiant la non-exeacutecution

drsquoun traiteacute94

93 En droit lituanien la constitution mecircme (la partie 2 de lrsquoarticle 138) donne la regravegle de la

primauteacute des traiteacutes internationaux vis - agrave - vis des lois nationales

Les lois et les traiteacutes internationaux peuvent preacutevoir drsquoautres cas ougrave le Seimas [le parlement lituanien]

ratifie les traiteacutes internationaux de la Reacutepublique de Lituanie

Les traiteacutes internationaux ratifieacutes par le Seimas de la Reacutepublique de Lituanie sont parties

constituantes du systegraveme juridique de la Reacutepublique de Lituanie

En Lituanie les questions des relations entre droit interne et droit international ont eacuteteacute reacutesolues

par la cour constitutionnelle de Lituanie Dans son arrecirct du 17 octobre 1995 la Cour constitutionnelle

a eacutetabli deux regravegles principales

Les traiteacutes internationaux ratifieacutes95 par le Parlement de Lituanie ont le pouvoir de la loi dans le

systegraveme juridique de Lituanie (crsquoest-agrave-dire que les traiteacutes doivent ecirctre compatibles avec la

Constitution)

Les traiteacutes qui ne doivent pas ecirctre ratifieacutes doivent ecirctre compatibles avec les dispositions de la

loi nationale

La Lituanie a aussi eacutetabli une loi sur les traiteacutes internationaux96 Cette loi preacutevoit que les traiteacutes

internationaux qui sont en vigueur doivent ecirctre appliqueacutes97 Aussi cette loi preacutevoit qursquoen cas de

93 Lrsquoarticle 26 de la Convention de Vienne sur le droit des traiteacutes du 23 mai 1969 httpuntreatyunorgilctextsinstrumentsfrancaistraites1_1_1969_francaispdf 94 Lrsquoarticle 27 de la Convention de Vienne sur le droit des traiteacutes du 23 mai 1969 95 La constitution (lrsquoarticle 138) donne la liste des traiteacutes internationaux qui doivent ecirctre ratifieacutes par le Parlement Le Seimas ratifie ou deacutenonce les traiteacutes internationaux conclus par la Reacutepublique de Lituanie ayant trait 1) agrave la modification des frontiegraveres nationales de la Reacutepublique de Lituanie 2) agrave la coopeacuteration politique avec des Eacutetats eacutetrangers agrave une assistance mutuelle ainsi qursquoaux traiteacutes agrave caractegravere deacutefensif lieacutes agrave la deacutefense nationale 3) au refus drsquoutiliser la force ou de menacer de lrsquoutiliser ainsi qursquoaux traiteacutes de paix 4) au stationnement et au statut des forces armeacutees de la Reacutepublique de Lituanie sur le territoire drsquoun Eacutetat eacutetranger 5) agrave la participation de la Reacutepublique de Lituanie agrave des organisations internationales universelles et reacutegionales 6) aux accords eacuteconomiques multilateacuteraux ou agrave long terme 96 LR tarptautinių sutarčių įstatymas (la loi sur les traiteacutes internationaux) Valstyb s Žinios 19990709 Ndeg 60 Ndeg de la publication 1948 97 La partie 1 de llsquoarticle 11 de la loi sur les traiteacutes internationaux de la Reacutepublique de la Lituanie

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conflit entre le traiteacute international et la loi qui eacutetait deacutejagrave en vigueur au moment de lrsquoentreacutee en vigueur

du traiteacute international ou eacutetait entreacutee en vigueur apregraves le traiteacute international a la primauteacute98

94 La Lettonie en tant que pays moniste99 reconnaicirct aussi que le droit international est une

partie inteacutegrale du systegraveme du droit letton La cour constitutionnelle lettonne a constateacute dans son arrecirct

historique que laquodans les relations internationales lrsquoapplicabiliteacute des regravegles nationales est admissible

seulement si le droit international le permet raquo100 La cour constitutionnelle a constateacute aussi que laquo agrave

partir du moment de la ratification le traiteacute international devient obligatoire avec toutes les regravegles

deacutefinies par ce traiteacute et peut ecirctre appliqueacute dans les relations avec un autre Eacutetat contractant sauf les

deacuterogations qui ont eacuteteacute faites raquo101

95 Lrsquoarticle 13 de la loi des traiteacutes internationaux preacutevoit que en cas de conflit entre les normes

internes et celles du traiteacute international ce dernier va preacutevaloir

96 La majoriteacute des juristes en Estonie soutiennent la position que si lrsquoEstonie est entreacutee dans un

traiteacute international les provisions du Traiteacute doivent ecirctre directement applicables102 Aussi dans la

deuxiegraveme partie de lrsquoarticle 123 de la constitution estonienne on a eacutetabli la regravegle que en cas de

conflits entre le traiteacute international ratifieacute par le Riigikogu (le parlement estonien) et la loi ou un autre

acte juridique le traiteacute international doit preacutevaloir Les lois du droit interne ne doivent pas ecirctre en

conflit avec les traiteacutes ratifieacutes par le parlement La Cour constitutionnelle estonienne bien que la

constitution elle-mecircme ne preacutevoie pas cette possibiliteacute a veacuterifieacute dans ses deacutecisions si les lois internes

ne sont pas contraires aux traiteacutes internationaux ratifieacutes par le Parlement103

97 Les conventions tendant agrave eacuteviter les doubles impositions en matiegravere drsquoimpocircts sur le revenu et

sur la fortune dans les trois pays baltes sont consideacutereacutees comme des traiteacutes exigeant la proceacutedure de la

ratification parce que lrsquoaccomplissement de ces conventions fiscales influence aussi les finances

drsquoEacutetat et drsquoautre part dans les trois pays baltes les lois fiscales doivent ecirctre voteacutees par le parlement

en vertu des exigences constitutionnelles

98 La ratification des conventions fiscales veut dire aussi que en cas de conflit entre les

dispositions de la convention fiscale ratifieacutee par le parlement drsquoun cocircteacute et la loi fiscale nationale de

lrsquoautre les dispositions de la convention fiscale ratifieacutee doivent preacutevaloir Cest-agrave-dire que les

98 La partie 2 de llsquoarticle 11 de la loi sur les traiteacutes internationaux de la Reacutepublique de la Lituanie 99 Margarita Tuch The evolving structure of Collective Bargaining in Europe 1990-2004 Research Project Co-financed by the European Commission and the University of Florence (VS20030219-SI2359910) National Report Latvia httpeprintsunifiitarchive0000116501Lettoniapdf 100 Partie 751 de lrsquoarrecirct du 29 Novembre 2007de la cour constitutionnelle lettonne dans une affaire Ndeg 2007-10-0102 101 Partie 752 de lrsquoarrecirct du 29 Novembre 2007de la cour constitutionnelle lettonne dans une affaire Ndeg 2007-10-0102 102 Jaak Ostrat Direct implementation of international treaties and the European Law in the intellectual property practice in Estonia 103 Hannes Vallikivi Status of International Law in the Estonian Legal System under the 1992 Constitution

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dispositions des lois fiscales nationales en matiegravere de fiscaliteacute internationale sont valables

seulement si elles ne sont pas contraires aux dispositions des conventions fiscales ratifieacutees

sect 2 La convention modegravele de lOCDE comme une source de linspiration des conventions fiscales des pays baltes

99 Lrsquoorganisation de coopeacuteration et deacuteveloppement eacuteconomique (OCDE) organisme de droit

international public est un forum des Eacutetats industrialiseacutes104 Parmi les autres activiteacutes cette

organisation srsquooccupe des questions de la fiscaliteacute internationale Arthur J Cockfield considegravere cette

organisation gracircce agrave son succegraves en matiegravere de fiscaliteacute internationale comme une organisation

mondiale informelle des impocircts (world tax organisation en anglais)105 Le succegraves de cette organisation

peut ecirctre expliqueacute par le fait que cette organisation deacuteveloppe la convention modegravele et les autres regravegles

techniques de la fiscaliteacute internationale La convention modegravele et le commentaire sont preacutepareacutes par des

participants repreacutesentant les 30 pays membres 60 autres Eacutetats et des repreacutesentants de lrsquoindustrie et des

affaires106 Lrsquoacceptation mondiale de la convention modegravele de lrsquoOCDE et du commentaire signifie

qursquoils sont devenus les standards des regravegles de la fiscaliteacute internationale accepteacutes dans la plus grande

partie du monde107

100 La convention modegravele de lrsquoOCDE est devenue le point de deacutepart des neacutegociations fiscales

internationales Les pays contractants au lieu de creacuteer agrave nouveau des regravegles de reacutepartition

internationales du beacuteneacutefice choisissent les dispositions proposeacutees par la convention modegravele parfois en

faisant des deacuterogations Lrsquoautre source importante du droit fiscal international est le commentaire

Bien que le commentaire nrsquoait officiellement jamais eacuteteacute reconnu comme une source obligatoire du

droit fiscal international (les repreacutesentants de lrsquoOCDE eux-mecircmes considegraverent que le commentaire est

un type de soft law108) le commentaire est un guide de lrsquointerpreacutetation des conventions accepteacute au

niveau international109 H Pijl110 affirme que le commentaire a le pouvoir drsquoune recommandation

104 Site officiel de llsquoOCDE httpwwwoecdorgpages03417fr_36734052_36734103_38071122_1_1_1_100html 105 Arthur J Cockfield The Rise of the OECD as Informal lsquoworld tax organizationrsquo through the Shaping of National Responses to E-commerce Tax Challenges Yale Journal of Law and Technology (forthcoming 2006) httpwwwamericantaxpolicyinstituteorgpdfNational20and20International20Responses20to20Ecommerce620_2_pdf 106 Jeffrey Owens International Taxation Meeting the chalenges ndashthe role of the OECD European Taxation December 2006 P 558 107 Model Tax Convention on Income and on Capital Condensed version 17 July 2008 OECD Committee on Fiscal Affairs P 10 108 Jeffrey Owens International Taxation Meeting the chalenges ndashthe role of the OECD European Taxation December 2006 P 555 109 Model Tax Convention on Income and on Capital Condensed version 17 July 2008 OECD Committee on Fiscal Affairs P 10 110 Hans Pijl The OECD Commentary as a Source of International Law and the Role of the Judiciary European Taxation May 2006 P 224

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cest-agrave-dire une source non obligatoire du droit international R Russo111 propose au lieu drsquoutiliser le

commentaire comme une source de lrsquointerpreacutetation des conventions fiscales de deacutefinir les dispositions

du traiteacute de maniegravere plus claire dans les textes mecircmes de la convention En tous cas en droit fiscal

international contemporain le commentaire reste malgreacute sa nature non obligatoire une source tregraves

importante pour lrsquointerpreacutetation du droit fiscal international

101 Sachant que les standards de la fiscaliteacute internationale proposeacutes par lrsquoOCDE sont globalement

accepteacutes on peut aussi consideacuterer les recommandations de cette organisation comme les sources du

droit fiscal international (au moins comme des sources de soft law)

102 Aujourdrsquohui les pays baltes ne sont pas encore membres agrave part entiegravere de lrsquoOCDE Mais les

trois pays maintiennent des relations permanentes avec cet organisme international En 1996 les trois

pays baltes ont souscrit la deacuteclaration commune demandant lrsquoadheacutesion agrave cette organisation112 Les

trois pays baltes considegraverent lrsquoentreacutee dans cette lrsquoorganisation comme un but de leur politique

eacutetrangegravere La Lituanie et la Lettonie ont deacuteposeacute la demande devant le Comiteacute Fiscal LrsquoEstonie est

devenue membre en 2010

103 La convention modegravele de lrsquoOCDE est aussi la source drsquoinspiration des conventions fiscales

conclues par les pays baltes Seules les conventions fiscales avec les Eacutetats-Unis sont inspireacutees par la

convention modegravele des Eacutetats-Unis Pour conclure toutes les autres conventions la convention modegravele

de lrsquoOCDE eacutetait le point de deacutepart de toutes les neacutegociations Donc bien que la Lituanie et la Lettonie

ne soient pas encore membres de lrsquoOCDE la convention modegravele joue un rocircle consideacuterable dans la


104 Il faut mentionner que la majoriteacute des conventions sont signeacutees en trois versions dans

trois langues diffeacuterentes

La langue officielle des pays baltes donc lituanien letton ou estonien

La langue officielle du pays partenaire (par exemple allemand dans une convention

avec lrsquoAllemagne)

La version en anglais

Les deux premiegraveres versions sont les textes officiels la version anglaise drsquoun texte est utiliseacutee

comme une mesure drsquointerpreacutetation en cas de diffeacuterences entre les deux premiegraveres versions On utilise

la version anglaise comme la derniegravere mesure de lrsquointerpreacutetation dans presque toutes les conventions

(sauf les conventions franco-lituanienne franco-lettonne franco-estonienne qui ne contiennent pas de

111 Raffaele Russo The 2005 OECD model Convention and Commentary an Overview European Taxation December 2005 P 565 112 Lrsquoinformation du site officiel du ministegravere des affaires internationales de Lituanie httpwwwurmltindexphp1392278765EBPO et de Lettonie httpwwwmfagovlvenpolicyeconomicoecdCooperation

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version anglaise) Mecircme dans la convention avec la Russie on utilise la version anglaise bien que la

langue russe soit tregraves connue dans les trois pays baltes Pour cette raison dans cette thegravese de doctorat

on va utiliser aussi le texte anglais comme une mesure drsquointerpreacutetation

Sous-section 2 La politique fiscale internationale des pays baltes comme facteur

deacuteterminant de reacuteseau conventionnel

105 Les traiteacutes internationaux sont non seulement la source du droit mais aussi et drsquoabord des

instruments de la politique internationale Sans la volonteacute reacuteciproque des deux eacutetats le traiteacute bilateacuteral

nrsquoexisterait jamais Donc la question de lrsquoexistence et de lrsquoapplicabiliteacute pratique des conventions

fiscales deacutepend non seulement des questions fiscales mais aussi des questions de la politique

internationale

Dans le contexte fiscal il faut distinguer deux phases de lrsquoexistence des conventions fiscales la

signature et lrsquoentreacutee en vigueur La raison drsquoecirctre de cette distinction est que mecircme si la convention

fiscale est signeacutee par deux eacutetats cela ne veut pas dire qursquoapregraves une certaine peacuteriode la convention

fiscale deviendra applicable Lrsquoapplicabiliteacute en pratique deacutepend de lrsquoentreacutee en vigueur (au sens

purement juridique en vertu de la convention de Vienne) La proceacutedure de lrsquoentreacutee en vigueur est

appliqueacutee dans le cas ougrave les deux eacutetats contractants ont fini certaines proceacutedures preacutevues dans le droit

constitutionnel de chaque Eacutetat Lrsquoaccomplissement de ces proceacutedures deacutepend de la situation politique

Cela implique que le droit fiscal international (surtout ndash le reacuteseau des conventions fiscales) deacutepend des

questions politiques et de la situation geacuteopolitique

106 Dans la litteacuterature fiscale on utilise souvent la notion de la laquo politique fiscale internationale raquo

Afin de bien comprendre la politique fiscale internationale des pays baltes il faudrait analyser le

contenu de cette notion et son importance (paragraphe 1) Ensuite on va analyser la politique fiscale

internationale des pays baltes (paragraphe 2) Mais lrsquoanalyse ne serait pas complegravete si on ne touchait

pas la question deacutelicate de la politique fiscale internationale et la question des relations des pays baltes

avec la Russie Afin de comprendre les racines de cette question il faudra aussi briegravevement discuter

les questions des relations politiques entre les pays baltes et la Russie (paragraphe 3)

sect 1 La notion et lrsquoimportance de la politique fiscale internationale 107 La notion de laquo politique fiscale internationale raquo peut ecirctre deacutefinie comme les inteacuterecircts

fiscaux drsquoun Eacutetat en politique internationale Les conventions fiscales internationales jouent un rocircle

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important dans cette politique parce qursquoun Eacutetat en concluant une convention internationale avec un

autre Eacutetat limite volontairement son droit souverain de percevoir les impocircts sur son territoire En cas

drsquoabsence de convention seul lrsquoEacutetat peut deacutefinir toutes les regravegles fiscales En cas drsquoexistence drsquoune

convention internationale le droit de cet Eacutetat de percevoir sur son territoire les impocircts des

contribuables reacutesidents drsquoun Eacutetat partenaire de la convention est limiteacute par cette convention Selon

lrsquoapproche de H D Rosenbloom113 la politique fiscale internationale est drsquoabord un essai

drsquoharmoniser et de faire concorder les diffeacuterences des systegravemes fiscales nationaux

108 La politique fiscale internationale est une partie de la politique internationale geacuteneacuterale

Donc la politique fiscale internationale est influenceacutee par les autres branches de la politique eacutetrangegravere

et drsquoabord par la politique eacutetrangegravere eacuteconomique Si un Eacutetat A souhaite deacutevelopper ses relations

eacuteconomiques avec un Eacutetat B normalement elle souhaite aussi conclure une convention fiscale avec

lrsquoEacutetat B afin de creacuteer des conditions plus favorables au commerce international entre les acteurs

eacuteconomiques En revanche si lrsquoEacutetat (ou un autre territoire autonome ayant le droit drsquoexercer une

politique fiscale eacutetrangegravere) ne souhaite pas coopeacuterer avec les autres Eacutetats en matiegravere eacuteconomique

normalement cet Eacutetat nrsquoa aucun inteacuterecirct drsquoentrer en relations conventionnelles avec les autres Eacutetats (cas

du Liechtenstein ou autres paradis fiscaux)

109 Les traiteacutes internationaux (y compris les conventions fiscales) sont un instrument

important de la politique internationale Le traiteacute international peut ecirctre un reacutesultat de la politique

eacutetrangegravere (apregraves les neacutegociations suit la signature du traiteacute) et aussi la base juridique de la coopeacuteration

internationale future Les conventions internationales servent normalement comme une base juridique

de la coopeacuteration eacuteconomique future entre deux Eacutetats Chaque Eacutetat en signant le traiteacute international a

ses propres inteacuterecircts et les conventions internationales fiscales ne sont pas exceptionnelles Les inteacuterecircts

des Eacutetats influencent la deacutecision de signer ou ne pas signer une convention fiscale avec un autre Eacutetat et

aussi son contenu (le meilleur exemple en ce domaine peut ecirctre les Eacutetats Unis ndash afin de preacuteserver leurs

propres inteacuterecircts fiscaux les Eacutetats Unis ont creacuteeacute leur propre modegravele de convention au lieu drsquoutiliser la

convention modegravele de lrsquoOCDE114)

110 Ch Djanani et G Braumlhler affirment que la politique fiscale internationale de la Reacutepublique

Feacutedeacuterale drsquoAllemagne est baseacutee sur certains principes

Avec les pays deacuteveloppeacutes les conventions sont assez symeacutetriques chaque Eacutetat

(lrsquoAllemagne drsquoun cocircteacute et lrsquoautre Eacutetat contractant de lrsquoautre) prennent les mecircmes

obligations

113 H David Rosenbloom Where is the pony Reflections on the making of International Tax Policy Bulletin for International Taxation 2009 P 539 114 Christiana Djanani Gernot Braumlhler Internationales Steuerrecht Gabler 2006 P 79

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Avec les pays en deacuteveloppement on utilise parfois la convention modegravele des Nations

Unies le principe de lrsquoimposition dans lrsquoEacutetat source au lieu de lrsquoimposition dans lrsquoEacutetat

de la reacutesidence joue un rocircle consideacuterable

Aussi en prenant la deacutecision de conclure une convention fiscale et en examinant le contenu de la

convention future ces inteacuterecircts sont pris en consideacuteration

La politique de la concurrence ndash lrsquoeacutelimination du pheacutenomegravene de la double imposition

doit aussi assurer la neutraliteacute fiscale de lrsquoimportation ou de lrsquoexportation du capital

Les inteacuterecircts fiscaux ndash la future convention doit eacutetablir des regravegles assez claires de la

reacutepartition du beacuteneacutefice imposable entre deux Eacutetats

Lutte contre lrsquoeacutevasion fiscale ndash la future convention doit eacutetablir des regravegles suffisantes

pour limiter lrsquoeacutevasion fiscale et les paradis fiscaux

sect 2 La politique fiscale internationale et le reacuteseau des conventions fiscales des pays baltes 111 La politique fiscale internationale des pays baltes est drsquoabord influenceacutee par les questions

geacuteopolitiques Les trois pays baltes sont des petits Eacutetats qui encore une fois ont reconstruit leur

indeacutependance il y a vingt ans Donc les traditions de la politique fiscale internationale des pays baltes

ne sont pas longues Les trois pays baltes sont membres de lrsquoUnion Europeacuteenne et de lrsquoOTAN Crsquoest ndash

agrave dire que ces eacutetats maintiennent des relations politiques et eacuteconomiques actives avec les autres pays

de lrsquoUE et de lrsquoOTAN Drsquoun autre coteacute les pays baltes sont drsquoanciennes Reacutepubliques de lrsquoUnion

Sovieacutetique Traditionnellement ils maintiennent des relations eacuteconomiques actives avec les autres

pays de lrsquoex Union Sovieacutetique la Russie la Bieacutelorussie lrsquoUkraine le Kazakhstan et les autres anciens

eacutetats sovieacutetiques

112 Drsquoun cocircteacute la politique eacutetrangegravere des pays baltes est limiteacutee agrave ces reacutegions du monde lrsquoEurope

les Eacutetats de lrsquoex Union Sovieacutetique les Eacutetats Unis et le Canada les grands Eacutetats du monde (Chine)

Dans ces reacutegions les Eacutetats baltes deacuteveloppent des relations eacuteconomiques consideacuterables Les autres

reacutegions du monde sont moins importantes pour la politique eacutetrangegravere eacuteconomique des pays baltes

113 De lrsquoautre cocircteacute la politique eacutetrangegravere des pays baltes nrsquoest pas active dans les autres reacutegions

du monde Les pays baltes nrsquoont pas conclu de conventions fiscales avec tous les Eacutetats du monde Le

reacuteseau geacuteographique des conventions fiscales des trois pays baltes est limiteacute aux reacutegions ougrave il y a des

inteacuterecircts consideacuterables eacuteconomiques ou politiques pour ces Eacutetats

LrsquoEurope ndash certains pays europeacuteens (Allemagne les pays Scandinaves Pologne Royaume

Uni) sont parmi les plus importants partenaires eacuteconomiques des pays baltes les autres sont

aussi importants gracircce agrave lrsquointeacutegration europeacuteenne ou drsquoautres liens eacuteconomiques et politiques

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La reacutegion de lrsquoex Union Sovieacutetique ndash la Russie la Bieacutelorussie et lrsquoUkraine sont aussi parmi

les principaux partenaires eacuteconomiques du commerce les autres comme les reacutepubliques du

Caucase ou drsquoAsie centrale sont des partenaires tregraves importants

Les Eacutetats de lrsquoAtlantique du Nord ndash Canada et Eacutetats Unis ndash avec ces Eacutetats les pays baltes

ont maintenant des relations strateacutegiques politiques Les relations eacuteconomiques sont moins

consideacuterables mais jouent aussi un rocircle important

La Chine et Singapour ndash agrave cause de lrsquoimportance croissante de la Chine ce pays devient de

plus en plus important aussi pour les pays baltes

Les autres reacutegions sont moins importantes pour les liens eacuteconomiques des pays baltes donc on

nrsquoa pas inteacuterecirct agrave signer une convention fiscale avec ces pays Mecircme la repreacutesentation diplomatique des

eacutetats baltes est dans ces pays plutocirct symbolique que reacuteelle En conseacutequence il y a tregraves peu de

conventions fiscales avec les pays drsquoAmeacuterique Latine drsquoAfrique et drsquoAsie

Une telle situation est tregraves deacutefavorable pour le deacuteveloppent du commerce international Du point

de vue de la fiscaliteacute internationale cela veut dire qursquoen cas drsquoimposition drsquoun contribuable exerccedilant

des opeacuterations internationales lieacutees avec les pays drsquoAmeacuterique Latine drsquoAfrique et drsquoAsie on va

appliquer les dispositions du droit fiscal interne agrave cause de lrsquoabsence de conventions fiscales avec ces

pays

114 Les pays baltes ont choisi la convention modegravele de lrsquoOCDE comme base de leurs conventions

fiscales parce que ce type de convention modegravele est utiliseacute par les principaux partenaires eacuteconomiques

Lrsquoexception est la convention avec les Eacutetats Unis ougrave on a choisi leur convention modegravele agrave cause de

son utilisation commune comme une convention modegravele de base par lrsquoadministration ameacutericaine

sect 3 La politique fiscale internationale des pays baltes et la question de la Russie 115 On ne peut pas analyser profondeacutement la politique internationale (et donc la politique fiscale

internationale) des pays baltes sans toucher la question deacutelicate des relations des pays baltes avec la

Russie Avant drsquoapprofondir la probleacutematique des questions de la politique fiscale internationale il

faut faire connaicirctre les relations entre la Russie et les trois pays baltes en geacuteneacuteral

A Les relations politiques et eacuteconomiques des pays baltes avec la Russie 116 Les relations des pays baltes avec la Russie touchent plusieurs aspects Chaque aspect

contribue au ton geacuteneacuteral des relations bilateacuterales de la Russie avec chacun des pays baltes

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Premiegraverement les relations entre les pays baltes et la Russie sont influenceacutees par les questions

historiques Les pays baltes dans leur tradition historique appellent la peacuteriode 1940-1990 comme

laquo une occupation sovieacutetique raquo Dans les socieacuteteacutes baltes on nrsquoaccepte pas drsquoautre interpreacutetation la

neacutegation de lrsquooccupation sovieacutetique est punissable en Lituanie jusqursquoagrave deux ans de prison115 Une

politique semblable est exerceacutee en Lettonie et en Estonie Bien que la Russie ait reconnu le fait de

lrsquooccupation des pays baltes juste apregraves de la chute de lrsquoUnion Sovieacutetique en 1991 lrsquoeacutelite russe

contemporaine a une autre approche La meilleure illustration en est les mots du preacutesident russe

Vladimir Putin disant que laquo la chute de lrsquoUnion Sovieacutetique eacutetait la plus grande catastrophe

geacuteopolitique du XXegraveme siegravecle raquo Les pays baltes dans leur politique internationale soulegravevent toujours

la question des reacuteparations des dommages de lrsquooccupation Mais la Russie rejette toutes les discussions

concernant une telle question Donc les relations entre les pays baltes et la Russie sont beaucoup

influenceacutees par les questions historiques comme mentionne L Fredeacuten116

Deuxiegravemement les pays baltes regardent la Russie comme un ennemi potentiel Comme

mentionne E Nekrašas117 toutes les illusions de la cohabitation pacifique des pays baltes avec la

Russie ont eacuteteacute perdues apregraves la guerre de Geacuteorgie en aoucirct 2008 Contrairement aux positions des

autres pays europeacuteens les pays baltes et aussi la Pologne supportaient ouvertement la Geacuteorgie pendant

le conflit militaire et consideacuteraient la Russie comme un pays agresseur Drsquoun autre cocircteacute selon un

sondage public fait en Russie en 2005 (donc mecircme avant la guerre de Geacuteorgie) 49 des sondeacutes ont

nommeacute la Lettonie comme un des plus dangereux pays pour la seacutecuriteacute de la Russie 42 - Lituanie

38 - Geacuteorgie 32 - Estonie118

Troisiegravemement les questions de la diaspora des russes sont une autre menace pour le voisinage

tranquille et amical entre la Russie drsquoun cocircteacute et les trois pays baltes drsquoautre part Dans les pays baltes

il existe une grande diaspora de russes qui sont venus et se sont installeacutes lagrave pendant les anneacutees de

lrsquooccupation Apregraves la restauration de lrsquoindeacutependance ils sont resteacutes dans les pays baltes Mais sans

connaissance de la langue ils ne pouvaient pas obtenir le niveau de vie qui eacutetait accessible pour les

peuples baltes En plus sachant que la plupart de ces gens sont plus loyaux agrave la Russie qursquoaux pays

baltes la Lettonie et lrsquoEstonie ont refuseacute de leur octroyer la citoyenneteacute La Russie a pris le rocircle du

deacutefenseur des laquo russes perseacutecuteacutes dans les pays baltes raquo Crsquoest une autre cause de conflits permanents

entre la Russie et la Lettonie et lrsquoEstonie (contrairement aux autres pays baltes la Lituanie a octroyeacute la

citoyenneteacute agrave tous ses habitants permanents sauf le personnel militaire de lrsquoarmeacutee sovieacutetique) 115 Llsquoarticle 170-2 du code peacutenal lituanien 116 L Fredeacuten Shadows of the Past in Russia and the Baltic Countries Russia in Global Affairs Ndeg 3 July ndash September 2005 httpengglobalaffairsrunumbern_5348 117 E Nekrašas Kritinian pamąstymai apie Lietuvos užsienio politiką Politologija 20092 P 123-142 118 Russia the EU and the Baltic States Ed byM Buhbe and I Kempe Moscow 2005 httpwwwfes-balticeepublicTekstidRussia_the_EU_and_Baltic_Statespdf

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Quatriegravemement il faudrait souligner lrsquoimportance eacuteconomique de la Russie pour chacun des

pays baltes La Russie est parmi les plus importants pays partenaires du commerce eacutetranger de chaque

pays balte Les pays baltes sont entiegraverement deacutependants des matiegraveres premiegraveres fournies par la Russie

(le gaz et le peacutetrole) La Russie utilise son importance eacuteconomique pour les pays baltes pour influencer

leur politique ou mecircme comme un instrument de politique eacutetrangegravere

Cinquiegravemement des questions comme lrsquoadheacutesion agrave lrsquoOTAN des pays baltes (la Russie

srsquoopposait toujours agrave lrsquoadheacutesion des pays baltes agrave lrsquoOTAN) la deacutelimitation des frontiegraveres (les pays

baltes et la Russie ont eu de longues et difficiles neacutegociations concernant leurs frontiegraveres) ou

lrsquoeacutetablissement de bases militaires de lrsquoOTAN (la Russie les considegravere comme une menace directe

pour sa seacutecuriteacute) ont toujours compliqueacute les relations entre la Russie et les pays baltes

Donc les relations politiques entre la Russie et les trois pays baltes sont tregraves compliqueacutees et loin

drsquoecirctre bonnes Bien qursquoil y ait un inteacuterecirct mutuel agrave deacutevelopper des relations eacuteconomiques utiles les

questions politiques empoisonnent toutes les initiatives

B Les relations fiscales des pays baltes avec la Russie

117 Comme on lrsquoa deacutejagrave constateacute la politique internationale fiscale est une partie de la politique

internationale geacuteneacuterale La politique fiscale internationale (et donc lrsquoexistence et le fonctionnement

de la convention fiscale) deacutepend entiegraverement de la politique geacuteneacuterale entre les deux pays partenaires

Comme on lrsquoa vu les relations entre la Russie et les pays baltes sont loin drsquoecirctre bonnes Donc il est

naturel que les relations bilateacuterales fiscales entre ces pays soient aussi pauvres

118 En 2011 seule la convention entre la Lituanie et la Russie eacutetait entreacutee en vigueur Ce nrsquoest pas

un hasard si la Lituanie est le seul pays ayant une convention fiscale avec la Russie en vigueur Les

relations entre la Lituanie et la Russie sont relativement meilleures que les relations de la Russie avec

les deux autres pays baltes gracircce agrave lrsquoabsence de problegravemes avec la minoriteacute russe en Lituanie

contrairement aux deux autres pays baltes Drsquoun autre cocircteacute la convention a eacuteteacute ratifieacutee par Lituanie

deacutejagrave en 2000 et seulement en 2005 par la Russie

119 La proceacutedure de conclusion de la convention avec la Russie a eacuteteacute commenceacutee par la Lettonie

en 2008 le 20 deacutecembre 2010 la convention eacutetait signeacutee et elle a eacuteteacute ratifieacutee par le Parlement letton le

9 juin 2011 Finalement la convention a aussi eacuteteacute ratifieacutee par la Russie et est entreacutee en vigueur en

novembre 2012 Lrsquoentreacutee en vigueur de la convention coiumlncide avec lrsquointroduction drsquoun reacutegime

favorable des revenus passifs en Lettonie Donc une des vraies raisons de la ratification de cette

convention peut ecirctre la volonteacute de lrsquoeacutelite russe de beacuteneacuteficier de ce reacutegime letton La Lettonie joue un

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rocircle important en tant que banquier reacutegional servant plutocirct une clientegravele russe et des autres pays de

lrsquoex Union Sovieacutetique Il est tregraves probable que lrsquoimportance de la Lettonie en tant que banquier des

russes va augmenter apregraves la chute du systegraveme bancaire de Chypre au printemps 2013

120 La proceacutedure de conclusion drsquoune convention fiscale entre lrsquoEstonie et la Russie a commenceacute

en 2000 La convention a eacuteteacute signeacutee en 2002 et ratifieacutee par le Parlement estonien en 2004 La Russie

pour sa part nrsquoa pas agrave lrsquoheure actuelle fini les proceacutedures Donc lrsquoEstonie reste le seul pays balte

nrsquoayant pas de convention en vigueur avec la Russie

121 Donc on peut constater une situation anormale dans les relations fiscales entre la Russie drsquoun

cocircteacute et lrsquoEstonie de lrsquoautre Bien que les pays deacuteveloppent des liens eacuteconomiques tregraves intensifs il nrsquoy a

pas de conventions fiscales entre la Russie et ce pays balte Cette situation est tregraves deacutefavorable

drsquoabord pour les contribuables de chaque pays en cas drsquoabsence drsquoune convention il y a un risque de

double imposition

122 Une des causes drsquoune telle situation est que la question de la conclusion de la convention

fiscale deacutepend des autres questions de la politique eacutetrangegravere de chaque pays Drsquoun autre cocircteacute il ne

faudrait pas oublier que les questions lieacutees agrave la conclusion de la convention fiscale dans chaque pays

balte sont de la compeacutetence du ministegravere des finances Mais drsquoun autre cocircteacute les ministegraveres des

affaires eacutetrangegraveres doivent aussi donner leur accord pour que les conventions soient conclues Donc la

question des conventions fiscales est un otage des inteacuterecircts diffeacuterents entre des ministegraveres diffeacuterents

123 On peut constater que le principe de neutraliteacute du droit fiscal nrsquoexiste pas dans les relations

fiscales entre la Russie et les pays baltes Pour les gouvernements drsquoEstonie et de Russie on peut

proposer de distinguer la question de la conclusion ratification et entreacutee en vigueur de la convention

fiscale des autres questions de la politique eacutetrangegravere

124 On peut noter un exemple de politique fiscale internationale des pays baltes ougrave ils ont reacuteussi agrave

distinguer la question de lrsquoapplication drsquoune convention fiscale des autres questions de politique

eacutetrangegravere Chacun des pays baltes a signeacute une convention fiscale avec la Bieacutelorussie De telles

conventions ont eacuteteacute signeacutees et sont entreacutees en vigueur en 1996-1999 Par la suite le reacutegime politique

en Bieacutelorussie a eacutevolueacute drsquoune deacutemocratie vers la dictature Aujourdrsquohui la plupart de la communauteacute

internationale considegravere le reacutegime politique de Bieacutelorussie comme une dictature et lrsquoUnion

Europeacuteenne applique certaines sanctions restrictives pour les hauts fonctionnaires de Bieacutelorussie119

Les relations des pays baltes avec la Bieacutelorussie sont loin drsquoecirctre bonnes il existe une longue liste de

questions sensibles telles que lrsquoeacutetat des droits de lrsquohomme ou les perseacutecutions politiques en

119 Par exemple Regraveglement (UE) n deg 5882011 du Conseil du 20 juin 2011 modifiant le regraveglement (CE) ndeg 7652006 concernant des mesures restrictives agrave lrsquoencontre du preacutesident Lukashenko et de certains fonctionnaires de Bieacutelorussie

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Bieacutelorussie Les pays baltes sont parmi les plus grands soutiens de lrsquoopposition de Bieacutelorussie Drsquoun

autre cocircteacute la Bieacutelorussie comme la Russie est parmi les partenaires eacuteconomiques les plus importants

des pays baltes Mais malgreacute tous les problegravemes de politique eacutetrangegravere les conventions fiscales entre

Bieacutelorussie et les pays baltes sont pleinement applicables

125 Donc les questions politiques jouent un rocircle consideacuterable dans la politique fiscale

internationale des pays baltes Bien que la Russie soit parmi les plus importants partenaires

eacuteconomiques des pays baltes les conventions fiscales entre la Russie drsquoun cocircteacute et lrsquoEstonie de lrsquoautre

ne sont pas entreacutees en vigueur Bien que les reacutealiteacutes fiscales exigent lrsquoexistence de conventions

fiscales les reacutealiteacutes geacuteopolitiques sont les obstacles principaux agrave lrsquoentreacutee en vigueur drsquoune telle

convention

126 La situation politique sur la cocircte orientale de la mer Baltique a toujours eacuteteacute influenceacutee par des

questions geacuteopolitiques Lrsquoexistence et lrsquoapplication de traiteacutes internationaux entre deux eacutetats

signifient drsquoabord des relations normales entre les eacutetats contractants Sachant que les relations entre la

Russie drsquoun coteacute et lrsquoEstonie de lrsquoautre sont loin drsquoecirctre normales ce nrsquoest pas par hasard que les

conventions fiscales bien qursquoelles soient signeacutees ne sont pas applicables

127 Les conventions fiscales entre les trois pays baltes et la Bieacutelorussie sont pleinement

applicables bien que les relations politiques soient loin drsquoecirctre bonnes Cela peut srsquoexpliquer par le fait

que la Bieacutelorussie est beaucoup plus deacutependante des relations eacuteconomiques avec les pays baltes que la

Russie Donc il existe un inteacuterecirct mutuel agrave deacutevelopper les relations eacuteconomiques entre la Bieacutelorussie et

les pays baltes Et les conventions fiscales sont utiles dans cette situation comme des mesures

drsquoencouragement au commerce international entre ces pays

128 Donc le droit fiscal international des pays baltes est influenceacute par les questions de la politique

internationale et de la geacuteopolitique Les entreprises sont les plus grandes victimes drsquoune telle situation

Dans les eacutetats qui ont conclu des conventions fiscales avec la plupart des pays partenaires

eacuteconomiques lrsquoapplicabiliteacute des dispositions du droit fiscal interne est souvent plutocirct une construction

theacuteorique que la reacutealiteacute drsquoun systegraveme juridique Cette regravegle nrsquoest pas applicable dans le droit fiscal des

pays Baltes A cause de lrsquoabsence de conventions fiscales entre la Russie et lrsquoEstonie les dispositions

du droit fiscal interne deviennent plus importantes parce que ces dispositions sont applicables dans les

relations fiscales avec la Russie (un des plus importants partenaires eacuteconomiques de ces pays)

Theacuteoriquement la double imposition est possible Donc la fiscaliteacute internationale des entreprises est

devenue lrsquootage des jeux geacuteopolitiques dans ces deux pays Baltes Pour cette raison les communauteacutes

des gens drsquoaffaires suivent avec grande attention les eacuteveacutenements de la politique eacutetrangegravere de ces pays

et notamment le deacuteveloppement des relations avec la Russie

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129 Bien que les regravegles du droit fiscal interne soient assez attractives pour lrsquoinvestisseur eacutetranger

lrsquoattractiviteacute de la fiscaliteacute des entreprises des pays baltes est limiteacutee agrave cause drsquoun reacuteseau

conventionnel tregraves limiteacute Plus particuliegraverement lrsquoabsence de la convention fiscale avec la Russie agrave

cause des raisons geacuteopolitiques limite lrsquoattractiviteacute des systegravemes fiscaux de lrsquoentreprise de la Lettonie

et de lrsquoEstonie malgreacute les regravegles tregraves innovatrices du droit fiscal interne estonien

Section 2 Le droit fiscal des pays baltes face aux exigences du droit de lrsquoUnion

Europeacuteenne

130 Dans lrsquoEurope contemporaine il est difficile de sous-eacutevaluer lrsquoimportance du droit

communautaire dans tous les domaines Mecircme dans le domaine de la fiscaliteacute directe ougrave les deacutecisions

sont resteacutees aux mains des Eacutetats membres on peut voir une influence du droit communautaire

131 Dans le droit communautaire contemporain la fiscaliteacute directe des entreprises nrsquoest pas

harmoniseacutee Les pays membres sont libres de deacutefinir leur systegraveme drsquoimposition des entreprises

Toutefois en deacutefinissant leurs regravegles internes de reacutepartition du beacuteneacutefice imposable des socieacuteteacutes ils

doivent observer les exigences communautaires

132 Les traiteacutes de llsquoUnion Europeacuteenne font la distinction entre la compeacutetence exclusive des

institutions communautaires (union douaniegravere commerce exteacuterieur etc) les compeacutetences partageacutees

entre les institutions communautaires et les pays membres et les compeacutetences laisseacutees aux pays

membres En matiegravere de fiscaliteacute directe des entreprises bien que les textes de traiteacutes ne donnent pas

beaucoup de pouvoirs en cette matiegravere on peut souligner deux aspects de lrsquoimpact du droit

communautaire pour la fiscaliteacute directe des entreprises au niveau communautaire

Lrsquoobligation de respecter les liberteacutes fondamentales (paragraphe 1)

Lrsquoharmonisation de certains aspects de la fiscaliteacute directe des entreprises (paragraphe 2)

sect 1 Lrsquoobligation de respecter les liberteacutes fondamentales 133 La Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne en tant qursquoinstitution communautaire juridique est

compeacutetente pour juger si les Eacutetats membres respectent les liberteacutes et droits fondamentaux de lrsquoUnion

Europeacuteenne Dans sa large jurisprudence la cour a deacuteveloppeacute le laquo nouvel ordre de la fiscaliteacute

communautaire raquo (new community tax order en anglais)120 Cest-agrave-dire que les pays membres en

120 Pasquale Pistone The Impact of Community Law on Tax Treaties Issues and Solutions EUCOTAX ndash Kluwer law international The Hague ndash London - New York 2002 P13

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creacuteant et deacuteveloppant leurs systegravemes de fiscaliteacute directe des entreprises doivent veacuterifier srsquoils ne violent

pas les liberteacutes fondamentales communautaires

134 Pendant la soixantaine drsquoanneacutees de son fonctionnement la Cour de Justice a deacuteveloppeacute une

large jurisprudence touchant aussi les matiegraveres de la fiscaliteacute directe des entreprises La cour a

deacuteveloppeacute un principe que le droit communautaire doit ecirctre respecteacute aussi dans les champs ougrave la

compeacutetence leacutegislative communautaire est aussi limiteacutee121 Ce principe eacutetait rappeleacute dans lrsquoaffaire C-

24689 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et

dIrlande du Nord ougrave le litige portait sur les droits des proprieacutetaires de navires de nationaliteacute

britannique La cour a constateacute que

Les Eacutetats membres doivent exercer leurs compeacutetences retenues dans le respect du droit

communautaire122

Dans lrsquoaffaire C-27993 Finanzamt Koumlln-Altstadt contre Roland Schumacker M Schumacker

une personne physique de nationaliteacute belge avait perccedilu la presque totaliteacute de ses revenus en

Allemagne mais nrsquoeacutetait pas un reacutesident en Allemagne Pour cette raison lrsquoAllemagne avait refuseacute

drsquoappliquer pour son cas les regravegles plus favorables qui nrsquoeacutetaient applicables que pour les reacutesidents de

ce pays La Cour de Justice a concreacutetiseacute sa formule constateacutee dans lrsquoaffaire C-24689 Commission des

Communauteacutes europeacuteennes contre Royaume-Uni de Grande-Bretagne et dIrlande du Nord en

prononccedilant que

il convient de constater que si en lrsquoeacutetat actuel du droit communautaire la matiegravere des impocircts

directs ne relegraveve pas en tant que telle du domaine de la compeacutetence de la Communauteacute il nrsquoen

reste pas moins que les Eacutetats membres doivent exercer leurs compeacutetences retenues dans le

respect du droit communautaire123

135 Donc bien que le traiteacute ne donne pas de pouvoirs speacuteciaux aux institutions communautaires

en matiegravere de fiscaliteacute directe la cour de justice a deacuteveloppeacute les standards de la laquo constitutionaliteacute124 raquo

du droit fiscal national et international en vertu du droit communautaire Ce test de la compatibiliteacute du

droit fiscal international ou national est baseacute sur les critegraveres deacuteveloppeacutes par la jurisprudence La cour

applique les notions de laquo discrimination directe raquo ou laquo discrimination indirecte raquo Il faut noter que

dans sa jurisprudence la Cour nrsquoest pas obligeacutee drsquoutiliser les notions classiques du droit fiscal

laquo reacutesident raquo et laquo non reacutesident raquo Par exemple dans lrsquoaffaire C-25303 CLT-UFA SA contre Finanzamt

121 Servaas van Thiel EU case law on income tax IBFD publications 2001 P 29 122 C-24689 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre Royaume-Uni de Grande-Bretagne et dIrlande du Nord point 12 123 C-27993 Finanzamt Koumlln-Altstadt contre Roland Schumacker point 21 124 Servaas van Thiel EU case law on income tax IBFD publications 2001 P 427

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Koumlln-West ougrave le litige portait sur le taux infeacuterieur applicable pour les socieacuteteacutes locales et le taux plus

eacuteleveacute applicable aux succursales des socieacuteteacutes des autres Eacutetats membres la cour a jugeacute que

le refus drsquoappliquer le taux drsquoimposition reacuteduit aux succursales rend moins attrayant pour les

socieacuteteacutes ayant leur siegravege dans drsquoautres Eacutetats membres lrsquoexercice de la liberteacute drsquoeacutetablissement

par lrsquointermeacutediaire drsquoune succursale Il srsquoensuit qursquoune reacuteglementation nationale telle que

celle en cause au principal limite la liberteacute de choisir la forme juridique approprieacutee pour

lrsquoexercice drsquoactiviteacutes dans un autre Eacutetat membre125hellip il apparaicirct que les filiales et les

succursales allemandes des socieacuteteacutes ayant leur siegravege au Luxembourg se trouvent dans une

situation objectivement comparable126

Dans cette affaire lagrave la cour a reconnu que ces dispositions du droit fiscal Allemand sont

incompatibles avec la liberteacute drsquoeacutetablissement La Cour avait eu une occasion de preacuteciser le contenu de

la notion de laquo discrimination raquo dans une affaire deacutejagrave mentionneacutee Schumacker

il convient de rappeler d abord que selon une jurisprudence constante les regravegles drsquoeacutegaliteacute de

traitement prohibent non seulement les discriminations ostensibles fondeacutees sur la nationaliteacute

mais encore toutes formes dissimuleacutees de discrimination qui par application drsquoautres critegraveres

de distinction aboutissent en fait au mecircme reacutesultat127

Donc il deacutecoule de la logique employeacutee par la Cour que le contenu de la discrimination nrsquoest pas

neacutecessairement deacutefini par les critegraveres du droit national La Cour a reconnu qursquoentre les reacutesidents et les

non reacutesidents existent des diffeacuterences en matiegravere de fiscaliteacute

en matiegravere drsquoimpocircts directs la situation des reacutesidents et celle des non-reacutesidents ne sont en

regravegle geacuteneacuterale pas comparables128

En conseacutequence le fait pour un Eacutetat membre de ne pas faire beacuteneacuteficier un non-reacutesident de

certains avantages fiscaux quil accorde au reacutesident nest en regravegle geacuteneacuterale pas

discriminatoire puisque ces deux cateacutegories de contribuables ne se trouvent pas dans une

situation comparable129

Toutefois au lieu de prendre en consideacuteration ce raisonnement baseacute sur lrsquoeacutetat diffeacuterent des

reacutesidents et non reacutesidents dans le droit fiscal national et international la Cour a fondeacute sa deacutecision sur

la comparabiliteacute des situations des reacutesidents avec les situations des certains non reacutesidents

Il n existe entre un tel [le non-reacutesident qui ne perccediloit pas de revenu significatif dans l Eacutetat de

sa reacutesidence et tire l essentiel de ses ressources imposables d une activiteacute exerceacutee dans l Eacutetat

125 Affaire C-25303 CLT-UFA SA contre Finanzamt Koumlln-West paragraph 17 126 Affaire C-25303 CLT-UFA SA contre Finanzamt Koumlln-West paragraphe 30 127 C-27993 Finanzamt Koumlln-Altstadt contre Roland Schumacker point 26 128 C-27993 Finanzamt Koumlln-Altstadt contre Roland Schumacker point 31 129 C-27993 Finanzamt Koumlln-Altstadt contre Roland Schumacker point 34

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demploi130] non-reacutesident et un reacutesident exerccedilant une activiteacute salarieacutee comparable aucune

diffeacuterence de situation objective de nature agrave fonder une diffeacuterence de traitement en ce qui

concerne la prise en consideacuteration aux fins de l imposition de la situation personnelle et

familiale du contribuable131

136 Il faudrait mentionner que la cour prend en compte les diffeacuterences de traitements des

contribuables dans les situations semblables non seulement en vertu du droit fiscal national mais

aussi en vertu du droit fiscal international Lrsquoaffaire Affaire C-33696 Eacutepoux Robert Gilly contre

directeur des services fiscaux du Bas-Rhin est un exemple de ce type drsquoaffaires Le litige concernait le

couple Gilly habitant en France agrave cocircteacute de la frontiegravere allemande En appliquant la convention fiscale

franco-allemande les autoriteacutes fiscales des deux pays devaient utiliser la meacutethode de creacutedit drsquoimpocirct

deacutefini dans une convention fiscale La cour a constateacute que

le choix par les parties contractantes en vue de se reacutepartir la compeacutetence dimposition de

diffeacuterents facteurs de rattachement en particulier de la nationaliteacute en ce qui concerne les

reacutemuneacuterations publiques perccedilues dans lautre Eacutetat que celui de la reacutesidence ne saurait comme

tel ecirctre constitutif dune discrimination interdite par le droit communautaire132

Le contexte de cette affaire peut ecirctre compris en prenant eacutegalement en compte les conclusions de

lrsquoavocat geacuteneacuteral M Daacutemaso Ruiz-Jarabo Colomer133

Par la signature dune convention bilateacuterale visant agrave eacuteviter les doubles impositions les deux

Eacutetats concerneacutes se mettent daccord pour limiter leur souveraineteacute fiscale et renoncent agrave une

partie de celle-ci Il nest pas surprenant que en se reacutepartissant le pouvoir dimposer les

revenus obtenus par leurs reacutesidents respectifs moyennant lexercice dune activiteacute salarieacutee sur

le territoire de lautre Eacutetat ils utilisent des critegraveres comme ceux figurant dans les articles 13

paragraphes 1 et 5 et 14 de la convention franco-allemande agrave savoir le lieu dexercice de

lactiviteacute la reacuteunion des conditions neacutecessaires pour ecirctre consideacutereacute comme travailleur

frontalier la nature publique de lemployeur et dans ce dernier cas la possession de la

nationaliteacute de lun ou de lautre des Eacutetats Ils nont dailleurs pas beaucoup de possibiliteacutes den

utiliser dautres Ces critegraveres qui ont pour seul objet celui de confeacuterer le pouvoir dimposer

certains revenus sont agrave mon avis neutres au regard de la libre circulation des travailleurs

130 C-27993 Finanzamt Koumlln-Altstadt contre Roland Schumacker point 36 131 C-27993 Finanzamt Koumlln-Altstadt contre Roland Schumacker point 37 132 Affaire C-33696 Eacutepoux Robert Gilly contre directeur des services fiscaux du Bas-Rhin Point 53 133 Conclusions de lAvocat Geacuteneacuteral M Daacutemaso Ruiz-Jarabo Colomer preacutesenteacutees le 20 novembre 1997 (1) Affaire C-33696 Eacutepoux Robert Gilly contre Directeur des services fiscaux du Bas-Rhin

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puisquils ne preacutevoient pas dans les deux Eacutetats membres concerneacutes un traitement moins

favorable ou diffeacuterent des travailleurs des autres Eacutetats membres par rapport agrave celui reacuteserveacute

en matiegravere fiscale agrave leurs propres nationaux qui se trouvent dans la mecircme situation134

Donc en vertu du raisonnement deacuteveloppeacute dans lrsquoarrecirct Gilly les Eacutetats membres en signant entre

eux des conventions fiscales sont libres de deacutefinir les critegraveres de la reacutepartition du beacuteneacutefice imposable agrave

condition que ces critegraveres soit neutres au regard des liberteacutes fondamentales Comme D

Hohenwarter135 le mentionne cette deacutecision ne veut pas dire que les Eacutetats membres peuvent partager

entre eux les droits drsquoattribution des impocircts de maniegravere discriminatoire Ce principe eacutetait aussi reacutepeacuteteacute

dans lrsquoaffaire C-30797 Compagnie de Saint-Gobain Zweigniederlassung Deutschland et Finanzamt

Aachen-Innenstadt Dans cette affaire le litige concernait une socieacuteteacute franccedilaise ayant un eacutetablissement

stable en Allemagne Lrsquoautoriteacute fiscale allemande avait refuseacute de lui appliquer une imposition plus

favorable pour les dividendes perccedilus de sources ameacutericaines et suisses La Cour apregraves examen deacutetailleacute

de la situation a constateacute qursquoil est possible de violer les obligations en vertu du droit communautaire

en appliquant les conventions fiscales avec les pays tiers

A deacutefaut dharmonisation communautaire dans ce domaine la question de savoir sil convient

daccorder en matiegravere de dividendes le privilegravege daffiliation internationale agrave des

eacutetablissements stables dans le cadre dune convention fiscale passeacutee avec un pays tiers ne

relegraveverait pas du droit communautaire Eacutetendre agrave dautres situations les avantages fiscaux

preacutevus par les conventions passeacutees avec des pays tiers ne serait pas compatible avec la

reacutepartition des compeacutetences deacutecoulant du droit communautaire136

Puis la Cour a constateacute que bien que les Eacutetats membres

sont libres dans le cadre des conventions bilateacuterales conclues afin deacuteviter la double

imposition de fixer les facteurs de rattachement aux fins de la reacutepartition de la compeacutetence

fiscale en ce qui concerne lexercice du pouvoir dimposition ainsi reacuteparti les Eacutetats membres

ne peuvent neacuteanmoins saffranchir du respect des regravegles communautaires

137 En analysant la jurisprudence de la cour de Justice Europeacuteenne il faudrait absolument

souligner lrsquoaffaire C-37603 D contre Inspecteur van de

BelastingdienstParticulierenOndernemingen buitenland te Heerlen Dans cette affaire la personne

physique de nationaliteacute allemande posseacutedait 10 de ses patrimoines aux Pays-Bas Les autoriteacutes

fiscales neacuteerlandaises lui refusaient de beacuteneacuteficier drsquoun abattement car en vertu du droit fiscal

134 Conclusions de lAvocat Geacuteneacuteral M Daacutemaso Ruiz-Jarabo Colomer preacutesenteacutees le 20 novembre 1997 (1) Affaire C-33696 Eacutepoux Robert Gilly contre Directeur des services fiscaux du Bas-Rhin point 44 135 Daniela Hohenwarten The allocation of taxing rights in the light of the fundamental freedoms of EC Law Michael Lang Josef Schuch and Claus Staringer Tax Treaty Law and EC Law Series on International taxation Kluwer Law international 2007 P114 136 C-30797 Compagnie de Saint-Gobain Zweigniederlassung Deutschland et Finanzamt Aachen-Innenstadt

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national il nrsquoeacutetait pas consideacutereacute comme un reacutesident des Pays Bas Mais en vertu drsquoune convention

fiscale entre les Pays Bas et la Belgique afin de beacuteneacuteficier des avantages de la convention les

reacutesidents drsquoun des pays contractants eacutetaient consideacutereacutes comme des nationaux afin qursquoils puissent

beacuteneacuteficier drsquoun abattement Monsieur D demandait agrave obtenir le mecircme avantage pour lui

Lrsquoavocat geacuteneacuteral srsquoest abstenu de donner une reacuteponse claire dans cette affaire

je propose agrave la Cour de ne pas donner de reacuteponse ou en tout cas de se prononcer en suivant

les orientations exposeacutees dans les pages ci-dessus137

Mais indirectement on peut preacutesumer que llsquoAvocat Geacuteneacuteral dlsquoune certaine faccedilon se prononccedilait

dans cette affaire en faveur de lrsquoapplication du principe de la nation la plus favoriseacutee

Par conseacutequent en assimilant la situation de D agrave celle drsquoun reacutesident belge au regard du

paiement aux Pays-Bas de lrsquoimpocirct pesant sur leurs proprieacuteteacutes immobiliegraveres respectives le

premier aura droit aux avantages que la convention de double imposition souscrite entre les

deux Eacutetats reconnaicirct au deuxiegraveme lorsque la non application de cette convention est de nature

agrave creacuteer un obstacle injustifieacute agrave la libre circulation des capitaux138

La Cour de Justice en analysant cette affaire a drsquoabord rappeleacute que en lrsquoabsence de mesures

communautaires les Eacutetats membres sont libres de conclure entre eux une convention fiscale et

drsquoeacutetablir les regravegles de reacutepartition du beacuteneacutefice imposable dans les conventions sans franchir les limites

du droit communautaires deacutejagrave analyseacutees Toutefois la cour a souligneacute le caractegravere de la reacuteciprociteacute de

cette affaire

Le fait que ces droits et obligations reacuteciproques ne srsquoappliquent qursquoagrave des personnes reacutesidentes

de lrsquoun des deux Eacutetats membres contractants est une conseacutequence inheacuterente aux conventions

bilateacuterales preacuteventives de la double imposition Il en deacutecoule qursquoun assujetti reacutesident de la

Belgique ne se trouve pas dans la mecircme situation qursquoun assujetti reacutesidant en dehors de la

Belgique en ce qui concerne lrsquoimpocirct sur la fortune eacutetabli agrave raison de biens immobiliers situeacutes

aux Pays-Bas139

Donc la possibiliteacute drsquoappliquer le principe de la nation la plus favoriseacutee dans le droit

communautaire en cas drsquoapplication des conventions fiscales eacutetait rejeteacutee par la cour de justice en

tenant compte la nature reacuteciproque des conventions Comme Geacuterard TK Meussen140 le souligne si

cette clause est applicable dans les relations bilateacuterales fiscales les Eacutetats membres en neacutegociant la 137 Conclusions de lrsquoAvocat Geacuteneacuteral M Daacutemaso Ruiz-Jarabo Colomer preacutesenteacutees le 26 octobre 2004 (1) Affaire C-37603 D contre Inspecteur van de BelastingdienstParticulierenOndernemingen buitenland te Heerlen point 106 138 Conclusions de lrsquoAvocat Geacuteneacuteral M Daacutemaso Ruiz-Jarabo Colomer preacutesenteacutees le 26 octobre 2004 (1) Affaire C-37603 D centre Inspecteur van de BelastingdienstParticulierenOndernemingen buitenland te Heerlen point 95 139 Affaire C-37603 D centre Inspecteur van de BelastingdienstParticulierenOndernemingen buitenland te Heerlen point 61 140 Gerard TK Meussen The Advocate generalrsquos opinion in the laquo D raquo Case Most-Favoured Nation Treatment and the Free Movement of Capital European Taxation February 2005 P 54-55

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convention sentiraient les yeux des 23 autres [agrave llsquoeacutepoque le nombre des Eacutetats membres eacutetait de 25]

dans leur dos Selon lui la neacutegociation sur la convention fiscale est laquo une affaire de prendre et

donner raquo (a matter of give and take en anglais) donc les Eacutetats membres nrsquoont aucun inteacuterecirct agrave donner

des avantages aux autres Eacutetats membres qui ne sont pas contractants

Dans la critique de cette affaire lagrave Tom OrsquoShea141 avait noteacute que mecircme pour la Commission

Europeacuteenne il nrsquoest pas utile drsquoeacutelargir lrsquoapplication des avantages pour les autres Eacutetats membres de

lrsquoUnion Europeacuteenne qui ne sont pas membres de la convention fiscale bilateacuterale En interpreacutetant cette

affaire Arnaud de Graaf et Geert Jansen142 sont alleacutes encore plus loin en affirmant que la deacutecision

drsquoappliquer le principe de la nation la plus favoriseacutee dans les affaires internationales fiscales avait une

influence tregraves neacutegative car cela peut deacutecourager les Eacutetats membres de conclure des conventions

fiscales entre eux afin de ne pas donner les avantages de la convention aux ressortissants des pays

tiers Mais le deacuteveloppement des reacuteseaux conventionnels est drsquoun grand inteacuterecirct pour lrsquoUnion

Europeacuteenne car ces conventions en lrsquoabsence de mesures communautaires aident agrave eacuteliminer les

barriegraveres pour le marcheacute interne Le mecircme point de vue eacutetait partageacute par drsquoautres auteurs Richard

Lyal143 Otmar Thoemmes144 et Mike Waters145 Ruud van der Linde146 notent que dans cette affaire

la Cour de Justice a reconnu que le critegravere drsquoallocation des pouvoirs de lrsquoimposition peut ecirctre

compatible avec le droit communautaire mecircme srsquoil est fondeacute sur la nationaliteacute Selon lrsquoopinion de

Louan Verdoner147 afin drsquoassurer la coheacuterence des systegravemes fiscaux les Eacutetats essayent de construire

des dispositions conventionnelles fondeacutees sur la reacuteciprociteacute Donc lrsquoapplicabiliteacute du principe de la

nation la plus favoriseacutee peut endommager la coheacuterence entiegravere des systegravemes fiscaux des pays

contractants Seuls Dennis Weber148 qui eacutetait personnellement lrsquoavocat de M D dans cette affaire lagrave

et Etienne Spierts149 avaient partageacute le point de vue que lrsquoapplication du principe de la nation plus

favoriseacutee nrsquoeacutetait pas dommageable Georg W Kofler et Clemens Philipp Schindler150 ont noteacute que

141 Tom OrsquoShea The ECJ the lsquoDrsquo case double tax conventions and most-favoured nations comparability and reciprocity EC Tax Review 2005-4 P 192 142 Arnaud de Graaf and Geert Jansen The implications of the judgment on the D case the perspective of two non-believers EC Tax Review 2005-4 P 187 143 Richard Lyal The position taken by the Commission on Case C-37603 D v Belastingdienst European Taxation August 2005 P 340 144 Otmar Thoemmes A Tax Treaty for Europe An Independent View under EU Law European Taxation August 2005 P 343 145 Mike Waters A Tax Treaty for Europe Most-Favoured Nation and the Outcome of the bdquoDldquo and Bujara Cases in the European Court of Justice European Taxation August 2005 P 347 146 Ruud van der Linde Some thoughts on most-favoured nation treatment within the European Community legal order in pursuance of D case EC Tax Review 2004-1 P 14 147 Louan Verdoner The Coherence Principle under EC Tax law European Taxation May 2009 P 280 148 Dennis Weber Differences between Tax Treaties Prohibited Discrimination European Taxation August 2005 P 339 149 Dennis Weber and Etienne Spierts The laquo D raquo case Most-Favoured-Nation treatment and Compensation of Legal Costs before the European Court of Justice European Taxation FebruaryMarch 2004 150 Georg W Kofler and Clemens Philipp Schindler ldquoDancing with Mr Drdquo The ECJrsquos Denial of Most-Favoured-Nation treatment in the ldquoDrdquo case European Taxation December 2005 P 539

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lrsquoarrecirct laquo D raquo peut encourager les Eacutetats membres agrave laquo cacher raquo les provisions discriminatoires dans les

traiteacutes

Lrsquoaffaire laquo D raquo est aussi tregraves importante pour le sujet de cette thegravese pour une autre raison en

rejetant lrsquoapplication du principe de la nation la plus favoriseacutee pour les conventions fiscales bilateacuterales

la cour a deacutesigneacute les limites drsquoinfluence du droit communautaire pour le droit fiscal international les

Eacutetats membres agrave condition qursquoils respectent les autres exigences du droit communautaire dans les

affaires internationales fiscales sont libres de deacuteterminer lrsquoampleur des avantages conventionnels

applicables pour les assujettis des deux pays Ces avantages ne doivent pas ecirctre eacutelargis pour les

assujettis des Eacutetats membres qui ne sont pas parties des conventions (sous limites de Saint Gobain)

138 Le droit fiscal international rejette aussi le principe de la nation la plus favoriseacutee Dans un

commentaire drsquoune nouvelle convention modegravele de lrsquoOCDE on a ajouteacute un nouveau paragraphe pour

le commentaire de lrsquoarticle 24

De plus les dispositions de lrsquoarticle ne peuvent ecirctre interpreacuteteacutees comme assurant le traitement

dit de la laquonation la plus favoriseacutee raquo Si un Eacutetat a conclu une convention bilateacuterale ou

multilateacuterale qui accorde des avantages fiscaux aux nationaux ou aux reacutesidents de lrsquoautre Eacutetat

ou des autres Eacutetats signataires de cette convention les nationaux ou reacutesidents drsquoun Eacutetat tiers

qui nrsquoest pas signataire de cette convention ne peuvent reacuteclamer ces avantages en vertu drsquoune

disposition sur la non-discrimination incluse dans cette convention fiscale conclue entre cet

Eacutetat tiers et le premier Eacutetat 151

Toutefois on ne peut pas mettre un symbole drsquoeacutegaliteacute entre la notion de laquo discrimination raquo au

sens du droit communautaire et la notion de laquo discrimination raquo au sens du droit fiscal international Le

droit fiscal international ne condamne que la discrimination fondeacutee seulement sur la nationaliteacute dans

les cas ougrave les deux contribuables (un contribuable de nationaliteacute de lrsquoEacutetat contractant A et de lrsquoautre

Eacutetat contractant B) se trouvent dans la mecircme situation Mais la discrimination fondeacutee sur le facteur de

la reacutesidence nrsquoest pas consideacutereacutee comme une discrimination en vertu du droit fiscal international

comme on lrsquoexplique au paragraphe 17 drsquoun commentaire de la convention modegravele de lrsquoOCDE152

Contrairement au droit fiscal international le droit communautaire condamne dans certains cas

(lrsquoaffaire Schumacker) les mesures discriminatoires appliqueacutees en fonction de la reacutesidence du

contribuable Aussi le droit fiscal communautaire fait la distinction entre mesures discriminatoires et

restrictives Mais la diffeacuterence entre ces deux types drsquoobstacles est discuteacutee par plusieurs chercheurs Il

151 Modegravele de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee OCDE Juillet 2008 Commentaires sur lrsquoarticle 24 concernant la non-discrimination P 316 152 Modegravele de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee OCDE Juillet 2008 Commentaires sur lrsquoarticle 24 concernant la non-discrimination P 318

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est difficile de ne pas partager lrsquoopinion de Bruno Santiago153 que la plus grande diffeacuterence entre les

obstacles discriminatoires et restrictifs est proceacutedurale les mesures discriminatoires peuvent ecirctre

appliqueacutees dans les cas mentionneacutes par le traiteacute et les mesures restrictives peuvent ecirctre appliqueacutees

quand cela est permis par la laquo regravegle de la raison raquo non-eacutecrite

Dans la litteacuterature juridique le conflit entre le droit communautaire et le droit fiscal a eacuteteacute

beaucoup analyseacute Ben JM Terra et Peter J Wattel154 affirmaient que la Cour de Justice Europeacuteenne

avait essayeacute de trouver un compromis mais ne pouvait pas le faire parce que ce type de compromis

nrsquoexiste pas La solution raisonnable a eacuteteacute proposeacutee par Silke Bruns155 le but des conventions fiscales

est exclusivement drsquoeacuteliminer la double imposition et le droit communautaire doit ecirctre interpreacuteteacute en

prenant en consideacuteration cette circonstance Comme le mentionne E R de la Bleacutetiegravere156 la Cour de

Justice devait trouver un compromis entre les approches diffeacuterentes de lrsquoOCDE et lrsquoUE Donc le droit

communautaire doit respecter les regravegles et les meacutethodes drsquoallocation du beacuteneacutefice imposable mais en

mecircme temps il doit ecirctre certain que les conventions fiscales respectent les exigences du droit

communautaire

139 Donc le droit communautaire oblige les Eacutetats membres de lrsquoUnion Europeacuteenne agrave respecter les

liberteacutes et droits fondamentaux (liberteacutes de libre circulation des marchandises services personnes et

capital et le droit drsquoeacutetablissement) En appliquant les regravegles du droit fiscal interne les exigences du

droit communautaire doivent ecirctre respecteacutees En appliquant les regravegles du droit fiscal international le

droit communautaire doit aussi ecirctre respecteacute mais en respectant cette condition les Eacutetats membres

sont en principe libres de deacutefinir le contenu des conventions fiscales

On peut conclure notre analyse de la jurisprudence de la Cour de Justice Europeacuteenne en matiegravere

de relation entre droit communautaire et droit fiscal par certaines regravegles

1 Les Eacutetats membres doivent veiller agrave ce que les dispositions du droit fiscal interne ne

soient pas discriminatoires

2 Le contenu de la notion de laquo discrimination raquo nrsquoest pas seulement deacutefini par le droit fiscal

interne mais aussi par les exigences communautaires qui doivent ecirctre prises en

consideacuteration

3 La distinction entre laquo reacutesidents raquo et non-reacutesidents raquo nrsquoest pas en principe discriminatoire

et le droit communautaire (et aussi le droit fiscal international) permet un traitement 153 Bruno Santiago Non-Discrimination Provisions at the Intersection of EC and International Tax Law European Taxation May 2009 P 251 154 Ben JM Terra and Peter J Wattel European Tax Law Fourh Edition Kluwer Law International P 79 155 Silke Bruns Taxation and Non-Discrimination Clarification and Reconsideration by the OECD European Taxation September 2008 P 491 156 E R de la Bleacutetiegravere Les relations entre le droit commnautaire et le droit fiscal international ndash nouvelles perspectives Thegravese de doctorat en droit soutenue le 19 mars 2008 Universiteacute Paris I ndash Pantheacuteon-Sorbonne Ecole doctorale de droit priveacute P 570

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diffeacuterent entre reacutesidents et non reacutesidents Toutefois si la situation drsquoun reacutesident et drsquoun

non reacutesident sont tregraves similaires (comparable) les non reacutesidents doivent avoir accegraves aux

avantages fiscaux reacuteserveacutes aux reacutesidents

4 En lrsquoabsence de mesures communautaires les Eacutetats membres sont libres de deacutefinir les

regravegles drsquoattribution du beacuteneacutefice imposable et les meacutethodes de lrsquoeacutelimination de la double

imposition agrave condition qursquoils respectent les exigences du droit communautaire

5 Lrsquoapplication obligatoire du principe de la laquo nation la plus favoriseacuteeraquo est rejeteacutee Un

eacuteleacutement essentiel des conventions fiscales est la reacuteciprociteacute et pour cette raison les Eacutetats

membres ne doivent pas donner les avantages des conventions fiscales aux ressortissants

des Eacutetats tiers Donc lrsquoapplication obligatoire du principe de la laquo nation la plus

favoriseacutee raquo peut deacutecourager les Eacutetats drsquoentrer dans les conventions fiscales

140 Les regravegles du droit communautaires doivent ecirctre respecteacutees dans tous les cas Mais le droit

communautaire nrsquoest pas seulement la jurisprudence de la Cour de Justice Europeacuteenne mais aussi les

mesures du droit secondaire

sect 2 Lrsquoharmonisation de certains aspects de la fiscaliteacute directe des entreprises 141 Les lois nationales fiscales diffeacuterentes dans chaque pays membre ont toujours eacuteteacute regardeacutees

comme un obstacle pour le marcheacute inteacuterieur par les institutions communautaires Pour cette raison

plusieurs propositions ont eacuteteacute faites pour harmoniser les impocircts directs de la Communauteacute Mais agrave

cause du manque de support politique des Eacutetats membres ces propositions sont resteacutees dans les

papiers et nrsquoont pas eacuteteacute reacutealiseacutees

Les reacutesultats de lrsquoharmonisation du droit fiscal au sein de lrsquoUnion Europeacuteenne sont tregraves faibles

On peut mentionner trois domaines ougrave les reacutesultats de lrsquoharmonisation des impocircts directs des

entreprises ont eacuteteacute influenceacutes par les mesures de lrsquoUnion Europeacuteenne

Directive des fusions157

Directive concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux socieacuteteacutes megraveres et filiales

dEacutetats membres diffeacuterents 158

Directive en matiegravere de fiscaliteacute des revenus de leacutepargne sous forme de paiements

dinteacuterecircts159

157 Directive 90434CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux fusions scissions apports dactifs et eacutechanges dactions inteacuteressant des socieacuteteacutes dEacutetats membres diffeacuterents 158 Directive 90435CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux socieacuteteacutes megraveres et filiales dEacutetats membres diffeacuterents

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Directive concernant un reacutegime fiscal commun applicable aux paiements dinteacuterecircts et de

redevances effectueacutes entre des socieacuteteacutes associeacutees dEacutetats membres diffeacuterents160

142 Les directives sont une sorte drsquoactes juridiques communautaires Les Eacutetats membres sont

obligeacutes de les transposer dans leur droit interne avant la date mentionneacutee par la directive La non

transposition ou transposition fautive des dispositions des directives en droit interne est sanctionneacutee

par la Commission europeacuteenne

143 Les recommandations sont une autre cateacutegorie drsquoactes juridiques non obligatoires Les Eacutetats

membres ne sont pas obligeacutes de transposer ces actes juridiques mais les institutions communautaires

les encouragent agrave le faire La Commission utilise cette mesure dans les domaines ougrave les Eacutetats membres

nrsquoont pas reacuteussi agrave trouver un compromis entre des inteacuterecircts divergents et adopter un acte juridique

communautaire obligatoire La Commission fait une recommandation sur la base drsquoun projet de

directive rejeteacute par les Eacutetats membres et apregraves une certaine peacuteriode (contrairement aux directives les

recommandations nrsquoont en geacuteneacuteral pas de deacutelai de transposition) les Eacutetats membres sont inviteacutes par la

Commission Europeacuteenne agrave remplir un questionnaire disant comment les dispositions drsquoune

recommandation communautaire ont eacuteteacute transposeacutees dans le droit national Bien que les Eacutetats

membres juridiquement ne sont pas obligeacutes de transposer la recommandation dans le droit national

afin drsquoeacuteviter de reacutepondre neacutegativement au questionnaire (normalement les Eacutetats qui ont reacutepondu

neacutegativement doivent expliquer clairement et complegravetement pourquoi ils nrsquoont pas transposeacute la

recommandation au droit national) et si la transposition nrsquoest pas une question tregraves sensible

politiquement certains Eacutetats membres choisissent de transposer la recommandation communautaire en

droit national comme une mesure obligatoire Donc lrsquoimportance des mesures de soft law en anglais

en matiegravere de droit fiscal ne doit pas ecirctre deacutepreacutecieacutee

144 Les Eacutetats membres sont obligeacutes de respecter les exigences du droit communautaire bien que

la matiegravere de la fiscaliteacute directe ne soit pas harmoniseacutee au niveau communautaire sauf certains

champs reacuteglementeacutes par les trois directives En respectant le droit communautaire les Eacutetats membres

devront creacuteer des systegravemes fiscaux compatibles avec les dispositions des traiteacutes Les regravegles des

directives communautaires doivent ecirctre ducircment transposeacutees dans le droit interne Une source tregraves

importante du droit fiscal communautaire est la jurisprudence de la Cour de Justice Europeacuteenne

145 Tenant compte de lrsquoimportance du droit europeacuteen pour les systegravemes nationaux de la fiscaliteacute

des entreprises des pays membres et le caractegravere obligatoire du droit europeacuteen on va analyser si les

dispositions du droit fiscal des pays baltes (nationales et aussi conventionnelles) sont compatibles avec

159 Directive 200348CE du Conseil du 3 juin 2003 en matiegravere de fiscaliteacute des revenus de leacutepargne sous forme de paiements dinteacuterecircts 160 Directive 200349CE du Conseil du 3 juin 2003 concernant un reacutegime fiscal commun applicable aux paiements dinteacuterecircts et de redevances effectueacutes entre des socieacuteteacutes associeacutees dEacutetats membres diffeacuterents

-70-

le droit communautaire Lrsquoexposeacute de la jurisprudence europeacuteenne a montreacute que le droit europeacuteen a son

propre standard de la compatibiliteacute des normes fiscales (nationales et communautaires) avec les

exigences du droit communautaire Sachant que les pays baltes sont devenus membres de lrsquoUnion

Europeacuteenne en 2004 les dispositions de leur droit fiscal doivent ecirctre compatibles avec les exigences

du droit europeacuteen Mais drsquoun autre cocircteacute il ne faudrait pas oublier que les pays baltes sont devenus

membres de lrsquoUnion Europeacuteenne seulement en 2004 et les exigences du droit europeacuteen sont des

choses nouvelles pour les systegravemes juridiques des pays baltes Bien que cela nrsquoeacutelimine pas lrsquoobligation

de la compatibiliteacute des normes du droit fiscal national et conventionnel avec les exigences du droit

europeacuteen il ne faudrait pas oublier que la reacuteforme du droit des pays baltes afin de srsquoaccorder avec le

droit europeacuteen nrsquoeacutetait pas un exercice facile agrave cause de plusieurs raisons manque de juristes

speacutecialiseacutes en droit europeacuteen manque de connaissances du droit europeacuteen la jeunesse mecircme des

systegravemes juridiques etc Toutefois les pays baltes sont membres de lrsquoUnion Europeacuteenne agrave partir du 1er

mai 2004 et les exigences du droit europeacuteen sont obligatoires dans les systegravemes juridiques des pays

baltes (y compris les exigences lieacutees aux questions de la fiscaliteacute directe des entreprises) Dans cette

recherche on va examiner si les regravegles concernant les aspects internationaux de la fiscaliteacute directe des

entreprises sont compatibles avec le droit europeacuteen

-71-

III LA STRUCTURE DE LA RECHERCHE LES RỀGLES DE LA

FISCALITEacute DES REVENUS DrsquoACTIVITEacute ET LES RỀGLES DE LA

FISCALITEacute DES REVENUS PASSIFS

146 La structure de la recherche est dicteacutee par la division classique des revenus en deux grands

groupes les revenus de lrsquoactiviteacute et les revenus passifs Pour cette raison la thegravese est diviseacutee en trois

grandes parties

Les notions de laquorevenus drsquoactiviteacute raquo et laquorevenus passifs raquo ne sont pas des notions purement

juridiques La distinction entre les revenus drsquoactiviteacute et les revenus passifs est baseacutee sur le fait que

gagner des revenus du travail exige la participation active du contribuable (travail en tant que salarieacute

commerccedilant profession libeacuterale etc) Pour obtenir des revenus passifs la participation du

contribuable nrsquoest pas neacutecessaire Comme le mentionnent G Gest et G Tixier161 pour les revenus

drsquoactiviteacute sont consideacutereacutes tous les produits provenant des activiteacutes drsquoaffaires de lrsquoentreprise geacuteneacuteratrice

de revenus En revanche les revenus passifs sont consideacutereacutes comme les revenus de sources comme la

possession du capital des entreprises (dividendes) ou les creacuteances (inteacuterecircts) les droits intellectuels

(redevances) deacutepourvus de tout lien avec une reacuteelle activiteacute drsquoaffaires et ne figurant pas agrave lrsquoactif drsquoune

entreprise ou drsquoun eacutetablissement stable de lrsquoentreprise eacutetrangegravere

Drsquoun point de vue fiscal comme dit F Vanistendael162 les charges globales sont diffeacuterentes

pour les revenus drsquoactiviteacute et pour les revenus passifs Les revenus drsquoactiviteacute sont imposables par les

impocircts sur les revenus ainsi que par les cotisations sociales A lrsquoexception de la France la plupart des

pays nrsquoimposent pas les revenus passifs par les cotisations sociales

La distinction entre les regravegles de la fiscaliteacute des revenus drsquoactiviteacute et des revenus passifs est tregraves

claire dans les systegravemes contemporains de la fiscaliteacute des pays nordiques Dans ces pays on applique

un taux unique sur les revenus passifs (lagrave-bas on les appelle laquo les revenus du capital raquo) et un taux

progressif sur les revenus drsquoactiviteacute En plus on applique des meacutecanismes varieacutes drsquoexoneacuteration des

impocircts sur les revenus du capital aux mains des associeacutes

Bien que la distinction entre les revenus drsquoactiviteacute et les revenus passifs soit plus coutumiegravere que

purement juridique les systegravemes drsquoimposition des diffeacuterents pays utilisent diffeacuterentes cateacutegories de

revenus Par exemple lrsquoarticle 1 du code geacuteneacuteral des impocircts franccedilais donne la liste des revenus des 161 Guy Gest et Gilbert Tixier Droit fiscal international Presses universitaires de France 2 eacutedition refondue 1990 P 203 et 311 162 La reacuteforme du reacutegime fiscal des distributuions Reacuteponse de Frans Vanistendael Llsquoanneacutee fiscale Deacutebats eacutetudes chroniques Revue annuelle ndash 2004 P 12

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diffeacuterentes cateacutegories (beacuteneacutefice agricole beacuteneacutefice commercial ou non commercial revenus des

capitaux mobiliers plus values etc) Une cateacutegorisation analogue mais non identique est utiliseacutee par

lrsquoarticle 10 de la loi concernant lrsquoimpocirct sur le revenu du Luxembourg Le droit fiscal des Etats Unis

fait la distinction entre les revenus drsquoactiviteacute les revenus passifs et les revenus de portefeuille

Dans le droit fiscal des pays baltes il nrsquoy a pas de distinction juridique entre les revenus

drsquoactiviteacute et les revenus passifs Toutefois en droit fiscal international on applique traditionnellement

la distinction entre ces deux cateacutegories des revenus en fonction des regravegles applicables les revenus

drsquoactiviteacute sont imposables en fonction du critegravere drsquoexistence drsquoun eacutetablissement stable et les revenus

passifs sont souvent imposables dans lrsquoeacutetat de la source par la retenue agrave la source Donc la raison de la

distinction est plus scientifique que purement juridique dans le but de comparer les systegravemes de la

fiscaliteacute directe (ses aspects internationaux) des entreprises des trois pays baltes en reacutepondant aux

questions probleacutematiques de cette thegravese de doctorat

147 La premiegravere partie veut analyser les aspects internationaux de la fiscaliteacute directe des revenus

de lrsquoactiviteacute des entreprises Sachant que les regravegles de la fiscaliteacute des revenus drsquoactiviteacute sont drsquoabord

les regravegles geacuteneacuterales de la fiscaliteacute des entreprises (les regravegles de la deacutefinition de lrsquoassiette les regravegles

concernant les charges deacuteductibles etc) il faudra drsquoabord analyser ces regravegles Puis on va analyser les

regravegles concernant la reacutesidence fiscale des socieacuteteacutes Apregraves la premiegravere partie va examiner les regravegles

concernant lrsquoeacutetablissement stable dans les pays baltes et les regravegles concernant les gains en capital

Tous ces sujets seront analyseacutes en tenant compte des questions probleacutematiques la compatibiliteacute avec

les standards de lrsquoOCDE la compatibiliteacute avec le droit communautaire

148 La deuxiegraveme partie examinera les regravegles concernant la fiscaliteacute des revenus passifs On va

analyser les regravegles de lrsquoimposition des dividendes des inteacuterecircts et des redevances Le but de cette partie

est de reacutepondre agrave la question si les regravegles de lrsquoimposition des revenus passifs sont compatibles avec

les recommandations de lrsquoOCDE et drsquoautre part avec les exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne

Drsquoabord on va analyser les principes de la fiscaliteacute internationale des dividendes Ensuite on va

examiner les questions probleacutematiques de la fiscaliteacute des inteacuterecircts et des redevances

149 La troisiegraveme partie va analyser ces regravegles importantes pour le sujet de la recherche et qui

nrsquoentrent pas dans la deacutefinition des revenus drsquoactiviteacute ou revenus passifs A part les regravegles concernant

la fiscaliteacute des entreprises des revenus drsquoactiviteacute et des revenus passifs il existe aussi drsquoautres regravegles

qui ne peuvent pas ecirctre classifieacutees comme les regravegles des revenus drsquoactiviteacute ou des revenus passifs

mais qui sont importantes pour les aspects internationaux de la fiscaliteacute directe des entreprises les

regravegles concernant la lutte contre les paradis fiscaux et lrsquoeacutevasion fiscale ainsi que les regravegles concernant

la coopeacuteration internationale des administrations fiscales Drsquoabord on va analyser les principes du

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droit fiscal des pays baltes concernant la lutte contre les paradis fiscaux Ensuite on va examiner les

principes de la coopeacuteration internationale entre les administrations fiscales

Le but de cette thegravese de doctorat nrsquoest pas seulement lrsquoanalyse de la compatibiliteacute des

dispositions du droit fiscal interne des pays baltes avec les standards internationaux et les exigences du

droit communautaire mais aussi de proposer des conseils et recommandations comment les regravegles du

droit fiscal (interne international et communautaire) pourraient ecirctre changeacutees A la fin de chaque

chapitre ainsi qursquoagrave la fin de chaque grande partie et agrave la fin de cette thegravese on va preacutesenter les conseils

et les recommandations

-74-

PREMIEgraveRE PARTIE


EN MATIEgraveRE DE REVENUS DrsquoACTIVITEacute

-75-

150 Le but de cette partie est drsquoabord drsquoanalyser les regravegles de la fiscaliteacute internationale des pays

baltes sur les revenus drsquoactiviteacute des entreprises

La notion de laquo revenus drsquoactiviteacute raquo nrsquoexiste pas dans le droit fiscal des pays baltes Crsquoest plutocirct

une notion scientifique qursquoune notion purement juridique Traditionnellement les revenus drsquoactiviteacute

sont consideacutereacutes comme lrsquoensemble des revenus qui exigent la participation active du contribuable

Dans le contexte de lrsquoimposition de lrsquoentreprise la notion de revenus drsquoactiviteacute englobe lrsquoensemble

des revenus de toutes les activiteacutes exerceacutees par lrsquoentreprise y compris les revenus de la cession des

eacuteleacutements du bilan Les revenus drsquoactiviteacute ne contiennent pas les revenus passifs issus des titres

creacuteances brevets et autres valeurs posseacutedeacutees par lrsquoentreprise (ces revenus sont consideacutereacutes comme les

revenus passifs)

Dans le contexte drsquoune fiscaliteacute internationale les revenus drsquoactiviteacute des entreprises sont en

principe imposables en fonction de lrsquoexistence drsquoun eacutetablissement stable ainsi qursquoen vertu des regravegles

de la fiscaliteacute des gains en capital Mais sachant que la notion de revenus drsquoactiviteacute englobe tous les

revenus drsquoactiviteacute le premier chapitre de cette partie va analyser les regravegles du calcul des revenus

imposables On ne peut pas analyser profondeacutement les aspects internationaux de la fiscaliteacute des

revenus drsquoactiviteacute des entreprises sans comprendre les principes du calcul du beacuteneacutefice imposable des

entreprises Ensuite la fiscaliteacute internationale des entreprises est influenceacutee par les regravegles de la

reacutesidence fiscale des entreprises Donc avant drsquoaborder les questions de la fiscaliteacute des eacutetablissements

stables et des gains en capital il faudra analyser les regravegles de la reacutesidence fiscale des entreprises des

pays baltes

151 Une des notions les plus importantes du droit fiscal est la reacutesidence La reacutesidence pour les fins

fiscales deacutefinit le statut du contribuable et sa responsabiliteacute fiscale La plupart des Eacutetats du monde

appliquent des regravegles diffeacuterentes pour lrsquoimposition des entreprises reacutesidentes et non-reacutesidentes Le

chapitre premier va analyser les regravegles concernant lrsquoimposition des entreprises reacutesidentes dans les pays

baltes Le deuxiegraveme chapitre est consacreacute aux eacutetablissements stables

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Chapitre I

Limposition des entreprises reacutesidentes

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152 Une des notions les plus importantes du droit fiscal est la reacutesidence La reacutesidence de

lrsquoentreprise pour les fins fiscales deacutefinit le statut du contribuable et lrsquoampleur de sa responsabiliteacute

fiscale Pour cette raison on va analyser les principes de la responsabiliteacute fiscale des entreprises

reacutesidentes Sachant que les diffeacuterents pays baltes appliquent des principes diffeacuterents pour la fiscaliteacute

des entreprises on va voir quelle incidence a cette diffeacuterence au plan international La premiegravere

section de ce chapitre est consacreacutee agrave analyser les questions probleacutematiques de la deacutefinition de la

reacutesidence fiscale des entreprises ainsi que les principes applicables agrave la fiscaliteacute des entreprises

reacutesidentes en en soulignant surtout les aspects internationaux

153 La fiscaliteacute des gains en capital est un cas speacutecial par rapport aux regravegles geacuteneacuterales de la

fiscaliteacute des entreprises Le transfert des eacuteleacutements inscrits au bilan de lrsquoentreprise du point de vue

fiscal est consideacutereacute comme une opeacuteration speacuteciale Le transfert des eacuteleacutements nrsquoest pas une opeacuteration

habituelle mais une telle opeacuteration est exerceacutee dans des cas tregraves speacutecifiques la scission la fusion

lrsquoeacutechange drsquoactions etc Pour cette raison on applique des regravegles tregraves speacuteciales pour lrsquoimposition drsquoune

telle opeacuteration Au plan international la convention modegravele de lrsquoOCDE preacutevoit un article speacutecial

(lrsquoarticle 13) qui est applicable dans les situations internationales concernant la fiscaliteacute des gains en

capital Dans le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne on applique aussi les regravegles speacuteciales de la directive

90434 Pour cette raison les questions de la fiscaliteacute internationale des gains en capital seront

analyseacutees dans la section diffeacuterente

Section 1 Les principes de la responsabiliteacute fiscale des entreprises reacutesidentes

154 Dans le contexte international la fiscaliteacute des revenus drsquoactiviteacute des entreprises deacutepend du

statut du contribuable dans le droit fiscal On ne peut pas analyser les regravegles de la fiscaliteacute des revenus

drsquoactiviteacute des entreprises sans tenir compte de leur statut fiscal Le statut fiscal du contribuable est

deacutefini par la conception de la reacutesidence fiscale On distingue deux types de responsabiliteacute fiscale la

responsabiliteacute illimiteacutee ou mondiale et la responsabiliteacute limiteacutee ou territoriale

155 Il faut noter qursquoon applique des principes diffeacuterents pour lrsquoimposabiliteacute des revenus

drsquoactiviteacute et pour lrsquoimposabiliteacute des revenus passifs Par exemple comme le mentionne N Melot163 le

droit fiscal des Eacutetats-Unis applique le principe de la mondialisation en cas drsquoimposition des revenus

drsquoactiviteacute des socieacuteteacutes et des personnes physiques et le principe de la territorialiteacute en cas drsquoimposition

163 Nicolas Melot Territorialiteacute et mondialiteacute de lrsquoimpocirct Le droit ameacutericain un modegravele pour la France Lrsquoanneacutee fiscale 2003 P 130

-78-

des revenus passifs Crsquoest-agrave dire que les mecircmes pays peuvent appliquer des principes diffeacuterents de

responsabiliteacute fiscale pour des cateacutegories de revenus diffeacuterents

156 Tenant compte de lrsquoimportance des regravegles de la reacutesidence fiscale pour lrsquoimposition des

revenus drsquoactiviteacute ainsi que des revenus passifs dans ce chapitre on va analyser comment les regravegles

de la juridiction fiscale sont deacutefinies dans le droit fiscal des pays baltes et si elles sont compatibles

avec les exigences eacuteconomiques de ces pays

157 Pour deacutefinir le statut de lrsquoentreprise en vertu du droit fiscal il faudrait drsquoabord analyser les

critegraveres de la reacutesidence fiscale (Sous-section 1) Ensuite on va analyser le fonctionnement du principe

de la mondialiteacute de lrsquoimposition des reacutesidentes (Sous-section 2)

Sous-section 1 Les critegraveres de la reacutesidence des entreprises dans les pays baltes

158 La reacutesidence fiscale est une notion drsquoimportance cruciale dans la fiscaliteacute internationale Dans

la plupart des pays les reacutesidents sont imposeacutes en fonction de leurs revenus mondiaux cest-agrave-dire ceux

qui sont perccedilus agrave lrsquointeacuterieur de leur pays de reacutesidence et hors du pays de reacutesidence On va drsquoabord

analyser les dispositions particuliegraveres concernant la reacutesidence fiscale des entreprises en vertu du droit

fiscal national des pays baltes Ensuite on va examiner les tendances des critegraveres de la reacutesidence en

vertu du droit conventionnel des pays baltes Enfin le paragraphe 3 analysera les critegraveres de la

reacutesidence fiscale des entreprises dans le contexte europeacuteen

sect 1 Les critegraveres de la reacutesidence des entreprises en vertu du droit national des pays baltes

159 La reacutesidence fiscale deacutefinit lrsquoampleur de la responsabiliteacute fiscale de lrsquoentreprise Pour cette

raison la deacutefinition de la reacutesidence fiscale est un aspect drsquoimportance cruciale de la fiscaliteacute

internationale des entreprises On va drsquoabord analyser comment dans le droit fiscal des pays baltes

fonctionne le principe de la deacutefinition de la reacutesidence fiscale des entreprises en fonction du lieu

drsquoenregistrement Ensuite on va analyser un tel choix comme le choix politique des pays baltes

A Le principe 160 Pour deacutefinir la responsabiliteacute fiscale des personnes morales la loi fiscale lituanienne utilise

deux notions La notion drsquolaquo uniteacute imposable lituanienne164 raquo concerne une personne morale

164 Partie 2 de llsquoarticle 2 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992

-79-

enregistreacutee en vertu du droit lituanien La notion drsquolaquo uniteacute imposable eacutetrangegravere raquo signifie une

personne morale eacutetablie en vertu des lois drsquoun pays eacutetranger et ayant un siegravege officiel dans un pays

eacutetranger

Aucun autre critegravere nrsquoest utiliseacute pour deacutefinir la reacutesidence fiscale des personnes morales

Officiellement le droit lituanien des socieacuteteacutes ne reconnaicirct pas la conception du siegravege de la gestion En

plus la loi des socieacuteteacutes anonymes (akcinių bendrovių įstatymas en lituanien) deacutefinit que le siegravege

officiel des socieacuteteacutes eacutetablies en vertu du droit lituanien doit ecirctre dans un territoire de Lituanie Donc la

reacutesidence fiscale des socieacuteteacutes en Lituanie deacutepend entiegraverement de leur lieu drsquoenregistrement Les

socieacuteteacutes enregistreacutees en vertu du droit lituanien sont consideacutereacutees automatiquement comme ayant la

reacutesidence fiscale en Lituanie Les autres socieacuteteacutes sont consideacutereacutees comme non reacutesidentes du point de

vue fiscal

161 En vertu du droit fiscal letton la reacutesidence fiscale des personnes morales deacutepend si la

personne morale est eacutetablie en vertu des lois lettonnes

laquo For the purposes of tax legislation a taxpayer which is not a natural person shall be

considered a resident if it was established and registered or if it should have been established

and registered in accordance with the laws of the Republic of Latvia165rdquo

ldquoPour les buts des lois fiscales le contribuable qui nrsquoest pas une personne physique est

consideacutereacute comme un reacutesident si la socieacuteteacute a eacuteteacute creacuteeacutee ou enregistreacutee ou devait ecirctre creacuteeacutee ou

enregistreacutee en vertu des lois lettones raquo

La loi lettonne preacutecise166 que les contribuables qui ne remplissent pas ces conditions sont

consideacutereacutes comme non reacutesidents

162 Les socieacuteteacutes de personnes lettonnes qui sont consideacutereacutees comme des entiteacutes transparentes ne

sont pas elles-mecircmes les contribuables Ce sont les associeacutes de telles socieacuteteacutes qui sont imposables en

fonction des parts deacutetenues des socieacuteteacutes des personnes Toutefois si la socieacuteteacute de personnes est eacutetablie

en Lettonie ces associeacutes sont imposables en vertu des lois lettones

163 En vertu du droit estonien la personne morale est consideacutereacutee comme un reacutesident si elle est

eacutetablie en vertu du droit estonien Les autres socieacuteteacutes (crsquoest agrave dire les socieacuteteacutes qui nrsquoeacutetaient pas

eacutetablies en vertu du droit estonien) sont consideacutereacutees comme des non-reacutesidents du point de vue fiscal

Il faut noter que le droit fiscal des pays baltes nrsquoexige pas que le siegravege social des entreprises ou

le siegravege de la gestion soit eacutetabli dans un territoire du pays En Lituanie cette exigence existe agrave cause

du droit des socieacuteteacutes mais le droit fiscal des entreprises lituaniennes nrsquoexige pas que le siegravege social

drsquoune personne morale reacutesidente doit neacutecessairement ecirctre situeacute en Lituanie

165 Partie 4 de la section 14 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie 166 Partie 4 de la section 14 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie

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164 Comme on lrsquoa vu dans lrsquoanalyse des critegraveres de la reacutesidence fiscale dans les pays baltes le

seul critegravere deacuteterminant la reacutesidence fiscale des personnes morales est un siegravege drsquoenregistrement

Si la personne morale est enregistreacutee en vertu du droit drsquoun des pays baltes elle est aussi consideacutereacutee

comme une reacutesidente pour les buts fiscaux

B Le choix drsquoun seul critegravere comme le choix politique 165 Drsquoun cocircteacute le seul critegravere de la deacutetermination de la reacutesidence fiscale est tregraves confortable Cela

semble tregraves pratique ndash il faut seulement veacuterifier si une entreprise est eacutetablie en vertu du droit national

En pratique pour veacuterifier cela il suffit de veacuterifier si cette entreprise figure dans un registre national

des entreprises167 Cette disposition est donc tregraves pratique du point de vue de lrsquoadministration Il nrsquoy a

pas lieu de veacuterifier si lrsquoentreprise dispose drsquoun eacutetablissement ou exerce un cycle commercial complet

sur le territoire du pays

166 Drsquoautre part comme le mentionne C Garbarino168 le rattachement de la reacutesidence fiscale

drsquoune entreprise sur le seul critegravere de lrsquoenregistrement peut ecirctre dommageable pour le treacutesor public

Dans lrsquoEurope contemporaine il nrsquoest pas difficile de transfeacuterer le siegravege social drsquoune entreprise drsquoun

Eacutetat membre agrave lrsquoautre Et le transfert drsquoun siegravege social drsquoune entreprise nationale agrave un autre Eacutetat

membre veut dire automatiquement une perte fiscale parce que en geacuteneacuteral les reacutesidents ont plus de

revenus que les non reacutesidents

167 Comme on lrsquoa vu le choix des critegraveres de la reacutesidence fiscale des entreprises deacutepend de la

politique fiscale de lrsquoEacutetat Si lrsquoEacutetat preacutefegravere lrsquoaugmentation des recettes fiscales on conseille drsquoeacutetablir

plusieurs critegraveres pour la reacutesidence fiscale drsquoentreprise Cela implique que plusieurs entreprises seront

consideacutereacutees comme des reacutesidentes de lrsquoEacutetat et cela rapportera plus de revenus fiscaux parce que les

reacutesidents sont imposables en fonction de leurs revenus globaux (wordlwide incomes en anglais) alors

que les non-reacutesidents sont imposables en fonction de leurs revenus des sources locales

Drsquoun autre cocircteacute si lrsquoEacutetat preacutefegravere la simpliciteacute du systegraveme fiscal et de lrsquoadministration plus que

les revenus fiscaux un seul critegravere est tregraves favorable Quand il existe un seul critegravere assez clair et assez

simple du point de vue de lrsquoadministration la deacutetermination de la reacutesidence fiscale des entreprises

devient tregraves facile

168 On peut srsquointerroger sur la logique drsquoune telle politique preacutevoyant un seul critegravere de la

reacutesidence fiscale Sachant que les autres pays utilisent plusieurs critegraveres de la deacutetermination de la

reacutesidence fiscale la pratique des pays baltes drsquoutiliser un seul critegravere de la reacutesidence fiscale des

167 En Lituanie on peut faire cela gratuitement sur Internet 168 Aspetti internazionali della riforma fiscale A cura di Carlo Garbarino Egea 2004 Milano P 30

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entreprises est exceptionnelle dans le contexte europeacuteen Le seul motif drsquoune telle pratique est la

simpliciteacute du systegraveme fiscal Drsquoun autre cocircteacute une telle pratique est dommageable pour les revenus du

fisc drsquoEacutetat On propose pour les pays baltes drsquoinseacuterer plusieurs critegraveres (par exemple un cycle

commercial complet comme en France ou la place de la gestion effective) Lrsquoattractiviteacute drsquoun systegraveme

fiscal deacutepend des taux actuels drsquoimposition ou de la simpliciteacute des proceacutedures mais pas des critegraveres de

la reacutesidence

sect 2 La reacutesidence fiscale des entreprises en droit conventionnel des pays baltes

169 Dans le droit fiscal interne la reacutesidence fiscale deacutefinit que la responsabiliteacute du contribuable

porte sur les revenus globaux (dans le cas des reacutesidents) ou est limiteacutee aux revenus des sources

provenant de cet Eacutetat (le cas des non reacutesidents) Dans le droit fiscal international comme dans le droit

fiscal interne le facteur de la reacutesidence deacutefinit la responsabiliteacute fiscale du contribuable Mais dans les

conventions fiscales internationales certains revenus doivent ecirctre imposeacutes dans lrsquoEacutetat de reacutesidence et

drsquoautres ndash dans lrsquoEacutetat de la source Donc la notion de reacutesidence en droit fiscal international nrsquoest pas

absolument identique agrave la notion de reacutesidence en droit fiscal interne Dans le droit fiscal international

le facteur de reacutesidence du contribuable deacutefinit quels revenus seront imposeacutes dans lrsquoEacutetat de la reacutesidence

(en vertu du droit fiscal conventionnel) du contribuable et lesquels le seront dans lrsquoEacutetat de la source

des revenus Pour cette raison afin de mieux comprendre le systegraveme drsquoimposition des entreprises dans

les pays baltes il faudra analyser la pratique conventionnelle des pays baltes en deacutefinissant la

reacutesidence fiscale Drsquoabord on va voir la tendance geacuteneacuterale de la pratique conventionnelle des Eacutetats

baltes concernant la reacutesidence fiscale des entreprises Ensuite on va voir comment lrsquoOCDE a

influenceacute la pratique conventionnelle des pays baltes

A Les tendances geacuteneacuterales de la pratique conventionnelle des pays baltes 170 La pratique conventionnelle des pays baltes en matiegravere de la reacutesidence fiscale des entreprises

est marqueacutee par deux tendances lrsquoimportance de laquo la place de lrsquoenregistrement raquo comme un critegravere

alternatif de la reacutesidence fiscale et un pouvoir discreacutetionnaire pour les administrations fiscales pour

reacutesoudre la question de la reacutesidence fiscale du contribuable par voie daccord amiable On va analyser

ces deux tendances en deacutetail

171 La laquo place de lrsquoenregistrement raquo comme un critegravere alternatif de la reacutesidence fiscale Le

but du paragraphe 1 de lrsquoarticle 4 des conventions fiscales (qui sont formuleacutees selon la convention

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modegravele de lrsquoOCDE) est de deacutefinir quelles personnes sont consideacutereacutees comme des reacutesidents en vertu de

la convention

172 Dans la plupart des conventions fiscales des pays baltes le paragraphe 1 de lrsquoarticle 4 est

formuleacute autrement que la convention modegravele de lrsquoOCDE

For the purposes of this Convention the term resident of a Contracting State means any person who under the laws of that State is liable to tax therein by reason of his domicile place of incorporation residence place of management or any other criterion of a similar nature The term also includes the Government of that Contracting State and a local authority thereof But the term does not include any person who is liable to tax in that State in respect only of income from sources in that State or capital situated therein

Au sens de la preacutesente Convention lexpression laquo reacutesident dun Eacutetat contractant raquo deacutesigne toute personne qui en vertu de la leacutegislation de cet Eacutetat est assujettie agrave limpocirct dans cet Eacutetat en raison de son domicile de sa reacutesidence de son siegravege de direction de son siegravege social ou de tout autre critegravere de nature analogue Toutefois cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties agrave limpocirct dans cet Eacutetat que pour les revenus de sources situeacutees dans cet Eacutetat ou pour la fortune qui y est situeacutee

La diffeacuterence entre la convention modegravele de lrsquoOCDE et la pratique conventionnelle des pays

baltes est lrsquoutilisation drsquoun critegravere de siegravege social Toutes ces deacuterogations agrave la convention modegravele

ont pour but drsquoinseacuterer la laquo place de lrsquoenregistrement raquo comme un critegravere alternatif de la

reacutesidence fiscale Crsquoest une conseacutequence logique de la pratique fiscale des trois pays baltes qui

utilisent la laquo place de lrsquoenregistrement raquo comme le seul critegravere de la reacutesidence fiscale des entreprises Il

est naturel que les pays baltes souhaitent qursquoun tel critegravere soit utiliseacute aussi dans les conventions

fiscales estoniennes lettones et lituaniennes

173 La pratique conventionnelle des pays baltes souligne llsquoimportance du critegravere dlsquoun lieu

dlsquoenregistrement comme un critegravere deacuteterminant Une telle position est logique et bien fondeacutee sachant

que dans le droit fiscal interne on ne connait qursquoun seul critegravere de la reacutesidence fiscale ndash la place

drsquoenregistrement drsquoune socieacuteteacute

174 Un pouvoir discreacutetionnaire pour les administrations fiscales pour reacutesoudre la question

de la reacutesidence fiscale du contribuable par voie daccord amiable Une autre deacuterogation dans la

pratique conventionnelle des trois pays baltes est que en cas de double reacutesidence fiscale il incombe

aux autoriteacutes fiscales compeacutetentes de reacutesoudre la question par accord amiable ou en cas drsquoabsence

drsquoun tel accord cette personne nrsquoest pas consideacutereacutee comme un reacutesident de lrsquoun ou lrsquoautre Eacutetat

contractant ougrave elle est consideacutereacutee comme un reacutesident de lrsquoEacutetat ougrave se trouve la place de son

incorporation

175 Comme le mentionne le commentaire de la convention modegravele de lrsquoOCDE169 le paragraphe 3

de lrsquoarticle 4 de la convention modegravele a pour but de donner la regravegle de preacutefeacuterence quand selon les

169 Modegravele de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee OCDE Juillet 2008 Commentaires sur lrsquoarticle 24 concernant la non-discrimination P 76

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autres paragraphes lrsquoentreprise peut ecirctre consideacutereacutee comme reacutesidente dans deux ou mecircme plusieurs

Eacutetats

Le paragraphe 3 de lrsquoarticle 4 des conventions des conventions fiscales des pays baltes est

formuleacute diffeacuteremment de la convention modegravele de lrsquoOCDE

3 Where by reason of the provisions of paragraph 1 a person other than an individual is a resident of both Contracting States the competent authorities of the Contracting States shall endeavor to settle the question by mutual agreement and determine the mode of application of the Convention to such person

Lorsque selon les dispositions du paragraphe 1 une personne autre quune personne physique est un reacutesident des deux Eacutetats contractants les autoriteacutes compeacutetentes des Eacutetats contractants sefforcent de reacutesoudre la question par voie daccord amiable en tenant compte du siegravege de direction effectif de cette personne ou de tous autres critegraveres pertinents

Ces dispositions donnent un pouvoir discreacutetionnaire pour les administrations fiscales pour

reacutesoudre la question de la reacutesidence fiscale du contribuable par voie daccord amiable Souvent en cas

drsquoabsence drsquoun tel accord la personne nrsquoest pas consideacutereacutee comme reacutesident pour beacuteneacuteficier de certains

avantages conventionnels

176 Apregraves lrsquoanalyse de la pratique conventionnelle des pays baltes dans lrsquoarticle deacutefinissant la

reacutesidence on peut constater que les trois pays baltes soulignent lrsquoimportance du critegravere de

lrsquoenregistrement des socieacuteteacutes comme un facteur deacuteterminant de la reacutesidence fiscale des socieacuteteacutes

Cela est une conseacutequence logique de la politique fiscale des pays baltes parce que dans le droit fiscal

interne les trois pays utilisent la place drsquoenregistrement comme le seul critegravere de la reacutesidence fiscale

des entreprises

177 Sachant qursquoen vertu du droit letton les socieacuteteacutes de personnes sont consideacutereacutees comme des

entiteacutes fiscalement transparentes il faudra analyser la question de la reacutesidence fiscale des socieacuteteacutes des

personnes du droit letton La convention modegravele de lrsquoOCDE deacutefinit les socieacuteteacutes de personnes au sens

de la convention Les entreprises sont consideacutereacutees comme reacutesidentes au sens des conventions fiscales

si elles sont imposables en vertu des dispositions du droit fiscal interne du pays ougrave elle est eacutetablie

Dans la litteacuterature juridique il nrsquoy a pas drsquounanimiteacute pour savoir si les socieacuteteacutes de personnes doivent

ecirctre ou ne pas ecirctre consideacutereacutees comme des reacutesidents au sens du droit fiscal J Barenfeld170 propose si

la socieacuteteacute des personnes remplit les exigences de la reacutesidence drsquoutiliser plusieurs facteurs notamment

lrsquoobligation de facto de verser lrsquoimpocirct agrave lrsquoEacutetat Sachant que en vertu des dispositions du droit fiscal

letton les socieacuteteacutes des personnes sont obligeacutees de calculer (en fonction de la situation de leurs

associeacutes) deacuteclarer et verser au budget de lrsquoEacutetat lrsquoimpocirct ducirc on peut conclure que au sens des

conventions lettones les socieacuteteacutes des personnes lettones doivent ecirctre consideacutereacutees comme des reacutesidents

au sens des conventions fiscales conclues par la Lettonie Dans la convention conclue entre la Lettonie

170 Jasper Barenfeld Taxation of Cross-Border Partnerships Double Tax Relief in Hybrind and Reverse Hybrid Situations Volume 9 Docrotal Series IBFD ndash Academic Council P 157

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et le Royaume Uni il existe des dispositions speacuteciales concernant le traitement des socieacuteteacutes des

personnes de droit letton

Article 3 (2) A partnership deriving its status from Latvian law which is treated as a taxable unit under the law of Latvia shall be treated as a person for the purposes of this Convention

Article 3 (2) Une socieacuteteacute de personnes dont le statut deacutecoule de la leacutegislation lettone qui est consideacutereacutee comme une uniteacute imposable en vertu de la loi de la Lettonie doit ecirctre consideacutereacutee comme une personne aux fins de la preacutesente Convention

Article 25 Partnerships Where under any provision of this Convention a partnership is entitled as a resident of Latvia to exemption from tax in the United Kingdom on any income or capital gains that provision shall not be construed as restricting the right of the United Kingdom to tax any member of the partnership who is a resident of the United Kingdom on his share of such income or capital gains but any such income or capital gains shall be treated for the purposes of Article 23 (elimination of double taxation) of this Convention as income or gains from sources in Latvia

Article 25 Socieacuteteacutes de personnes Lorsquen vertu dune disposition de la preacutesente Convention une socieacuteteacute de personnes a le droit en tant que reacutesident de la Lettonie agrave une exoneacuteration dimpocirct dans le Royaume-Uni sur tout revenu ou gain en capital cette disposition ne peut ecirctre interpreacuteteacutee comme limitant le droit du Royaume-Uni agrave imposer chaque associeacute de la socieacuteteacute qui est un reacutesident du Royaume-Uni sur sa part du revenu ou des gains en capital mais tout revenu ou gain en capital doit ecirctre consideacutereacute aux fins de larticle 23 (lrsquoeacutelimination de la double imposition) de la preacutesente Convention comme les revenus ou gains de sources situeacutees en Lettonie

178 De telles dispositions montrent la volonteacute de lrsquoadministration fiscale lettone de consideacuterer les

socieacuteteacutes de personnes lettonnes en tant que reacutesidents lettonnes des conventions fiscales

B Lrsquoimpact de lrsquoOCDE pour la fiscaliteacute des pays baltes en matiegravere de la reacutesidence fiscale des entreprises

179 Les deacuterogations au modegravele de lrsquoOCDE dans la pratique conventionnelle des pays baltes sont

communes aux trois Eacutetats baltes Mais sachant que les trois pays baltes dans leur droit fiscal national

appliquent la place drsquoenregistrement comme seul critegravere de la reacutesidence fiscale il est eacutevident qursquoon

souligne lrsquoimportance drsquoun tel critegravere mecircme dans le droit fiscal conventionnel On peut constater que

les pays baltes dans leur pratique conventionnelle malgreacute certaines deacuterogations suivent la pratique

conventionnelle proposeacutee par lrsquoOCDE sur le champ de la deacutetermination de la reacutesidence fiscale Mais

dans le cas ougrave le contribuable est consideacutereacute comme reacutesident de deux Eacutetats contractants (paragraphe 3

de la convention modegravele de lrsquoOCDE) dans la plupart des conventions fiscales des pays baltes

contrairement agrave la pratique proposeacutee par lrsquoOCDE la question de la reacutesidence doit ecirctre reacutesolue par

accord amiable entre les deux administrations fiscales compeacutetentes ou en absence drsquoun tel accord la

reacutesidence fiscale drsquoune personne morale est deacutefinie en vertu de sa place drsquoincorporation (la convention

modegravele de lrsquoOCDE donne la primauteacute pour la place de la gestion effective)

180 Sauf ces deux exceptions la pratique conventionnelle des pays baltes suit en principe la


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sect 3 Les critegraveres de la reacutesidence fiscale des entreprises des pays baltes dans le contexte europeacuteen

181 Dans le contexte de lrsquoUnion Europeacuteenne il faudra analyser les critegraveres de la reacutesidence fiscale

des entreprises dans les autres pays de lrsquoUnion Europeacuteenne afin de mieux comprendre les

particulariteacutes des pays baltes Ensuite sachant que la nouvelle forme juridique de la socieacuteteacute

europeacuteenne devient de plus en plus populaire dans les pays baltes il faudra analyser comment les

dispositions de la reacutesidence fiscale touchent la forme de la laquo socieacuteteacute europeacuteenne raquo

A Les critegraveres de la reacutesidence fiscale des entreprises dans le droit des certains pays de lEurope

182 Il faut noter qursquoen Europe il nrsquoexiste aucun critegravere standard de la deacutetermination de la reacutesidence

fiscale Bien que lrsquointeacutegration europeacuteenne englobe de plus en plus drsquoaspects la fiscaliteacute directe des

entreprises est laisseacutee agrave la compeacutetence des Eacutetats membres Pour cette raison les diffeacuterents pays de

lrsquoUnion Europeacuteenne appliquent des critegraveres diffeacuterents de la deacutetermination de la reacutesidence fiscale

183 Le droit fiscal des pays de lrsquoUnion Europeacuteenne utilise des critegraveres varieacutes de la deacutetermination

de la reacutesidence fiscale des personnes morales Par exemple lrsquoItalie171 utilise en ce cas trois critegraveres

1 Le siegravege drsquoenregistrement (la sede legale en italien)

2 Le siegravege drsquoadministration (la sede dellrsquoamministrazione en italien)

3 Le but principal drsquoactiviteacute (lrsquooggetto principale en italien)

Le but principal drsquoactiviteacute dans ce contexte veut dire une activiteacute drsquoentreprise identifieacutee dans les

lois dans lrsquoacte de la creacuteation ou dans le statut drsquoentreprise

184 Le droit fiscal de lrsquoAllemagne172 pour deacutefinir la reacutesidence fiscale des personnes morales

utilise deux critegraveres principaux

1 Le siegravege drsquoenregistrement (Sitz en allemand)

2 Le siegravege drsquoadministration (Geschaumlftsleitung en allemand)

185 Le droit fiscal franccedilais est une exception dans le contexte europeacuteen En vertu de lrsquoarticle 209

du CGI en France on nrsquoimpose que le beacuteneacutefice reacutealiseacute dans les entreprises exploiteacutees en France

ainsi que ceux dont lrsquoimposition est attribueacutee agrave la France par une convention internationale relative

aux doubles impositions Pour des raisons pratiques la notion de laquo reacutesidence fiscale des socieacuteteacutes raquo nrsquoa

aucun sens parce que indeacutependamment de la reacutesidence fiscale les socieacuteteacutes sont imposables en France

171 Aspetti internazionli della riforma fiscale A cura di Carlo Garbarino Egea 2004 Milano P 29 172 Christiana Djanani Gernot Braumlhler Internationales Steuerrecht Gabler 2006 P 12

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en fonction de leur beacuteneacutefice reacutealiseacute dans une exploitation en France Selon B Castagnegravede la socieacuteteacute

ayant son siegravege en France eacutechappe agrave lrsquoimpocirct sur les socieacuteteacutes sur le beacuteneacutefice reacutealiseacute hors de France173

Pour cette raison la notion de laquo beacuteneacutefice reacutealiseacute dans les entreprises exploitant en France raquo est dans le

systegraveme de la fiscaliteacute internationale franccedilaise beaucoup plus importante que la notion de laquo reacutesidence

fiscale raquo Selon B Castagnegravede dans le droit fiscal franccedilais on a deacuteveloppeacute trois critegraveres de

lrsquoexploitation drsquoune entreprise

Disposition drsquoeacutetablissement en France

Existence en France drsquoun repreacutesentant deacutepourvu de personnaliteacute professionnelle distincte de la

sienne

Reacutealisation en France drsquoun cycle commercial complet

186 Dans le droit fiscal du Royaume Uni on utilise deux critegraveres de la reacutesidence fiscale des

socieacuteteacutes

Place du management central ou du controcircle

Lieu drsquoenregistrement

Si un de ces critegraveres est satisfait la socieacuteteacute est consideacutereacutee comme ayant la reacutesidence fiscale dans

le Royaume Uni En pratique cela cause des problegravemes de double reacutesidence par exemple une socieacuteteacute

enregistreacutee agrave lrsquoeacutetranger et ayant en mecircme temps le siegravege du controcircle ou de la gestion au Royaume-Uni

peut ecirctre consideacutereacutee comme reacutesidente fiscale des deux Eacutetats en mecircme temps174

187 Donc on peut constater qursquoen Europe il nrsquoexiste aucun standard commun de la reacutesidence

fiscale des socieacuteteacutes Les pays baltes ayant leur propre standard de la reacutesidence fiscale des socieacuteteacutes ne

sont pas des exceptions dans le contexte europeacuteen Toutefois on peut constater que lrsquoapplication drsquoun

seul critegravere de lrsquoenregistrement des socieacuteteacutes est plutocirct une particulariteacute des pays baltes par rapport aux

autres pays drsquoEurope

B La question de la reacutesidence fiscale de la socieacuteteacute europeacuteenne et son impact pour les pays baltes

188 Afin que les entreprises puissent mieux utiliser les possibiliteacutes du marcheacute pan europeacuteen

lrsquounion Europeacuteenne a eacutetabli le regraveglement 21572001 du 8 octobre 2001 relatif au statut de la socieacuteteacute

europeacuteenne (Societas Europae) 175 Avec la directive 200186 concernant la participation des salarieacutes

dans la gestion de la SE ce regraveglement a creacuteeacute la base juridique drsquoune nouvelle forme de socieacuteteacutes ndash

173 Bernard Castagnegravede Preacutecis de la fiscaliteacute internationale Presses universitaires de France 2002 P 220 174 John Tiley Revenue Law Oxford and Portland Oregon 2008 P 1113 175 Journal Officiel O L 294 du 10112001 p 1

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socieacuteteacute europeacuteenne ou SE V Edwards176 A Junevičius et H M Schaumlfer177 affirment que le projet de

la SE eacutetait le plus important de tous les projets de lrsquoUnion Europeacuteenne en matiegravere de droit des

entreprises

189 En comparaison avec les socieacuteteacutes enregistreacutees en vertu du droit national le statut juridique de

la SE est diffeacuterent Drsquoabord la SE est une forme juridique purement europeacuteenne ayant le mecircme statut

partout dans lrsquoUE Le statut juridique de la SE nrsquoest pas reacutegleacute par les lois nationales mais par le

regraveglement 21572001 relatif au statut de la socieacuteteacute europeacuteenne (SE) les regravegles concernant lrsquoimplication

des travailleurs sont reacutegleacutees par la directive 200186178 Le processus de creacuteation de cette forme

juridique nrsquoeacutetait pas facile comme le montre lrsquohistoire des neacutegociations concernant la socieacuteteacute

europeacuteenne Les Eacutetats membres de lrsquoUE avaient des traditions juridiques du droit des entreprises

diffeacuterentes179 Cela implique que beaucoup des matiegraveres concernant la creacuteation ou la gestion de la SE

sont reacutegleacutees non par le regraveglement mais par les lois nationales mecircme si certaines questions sont

reacutegleacutees par des lois speacuteciales applicables speacutecialement et seulement pour les socieacuteteacutes de la forme

SE180 Bien que la forme juridique de la SE ne soit pas parfaite crsquoest un grand pas en avant et une

grande possibiliteacute pour les entreprises internationales de choisir une forme juridique plus confortable

pour les activiteacutes intracommunautaires181 Dans les pays baltes crsquoest tregraves important pour le secteur des

services financiers parce que les socieacuteteacutes megraveres se trouvant dans les pays scandinaves peuvent eacutetablir

une seule socieacuteteacute de forme juridique SE et organiser les activiteacutes des filiales dans chaque pays balte

Pour cette raison beaucoup des socieacuteteacutes financiegraveres baltes ont transformeacute leur forme juridique en SE

pendant lrsquoanneacutee 2009 Cela est beaucoup plus confortable du point de vue juridique ndash au lieu de geacuterer

trois socieacuteteacutes nationales dans trois pays on peut eacuteconomiser des deacutepenses et avoir une seule socieacuteteacute


190 Le droit communautaire ne regravegle pas les questions de la fiscaliteacute de la SE En vertu du point

20 du preacuteambule du regraveglement les questions fiscales ne sont pas reacutegleacutees par ce regraveglement il faut

appliquer les dispositions du droit fiscal de lrsquoEacutetat membre Cette position a eacuteteacute critiqueacutee par la

176 Vanessa Edwards Europos Sąjungos bendrovių teis Vilnius Eugrimas 2002P 401 177 A Junevičius H M Schaumlfer Europos bendrijos bendrosios rinkos teis Kaunas 2005 P 339 178 La directive 200186 du 8 octobre 2001 compleacutetant le statut de la Socieacuteteacute europeacuteenne pour ce qui concerne lrsquoimplication des travailleurs Journal officiel des Communauteacutes europeacuteennes L 294 du 10 11 2002 P 22 179 J M Marychurch Societas Europaea Harmonization or Proliferation of Corporations Law in the European Union University of Wollongong Faculty of Law Papers Year 2002 httprouoweduaucgiviewcontentcgiarticle=1025ampcontext=lawpapers 180 Llsquoarticle 1 point C sous-point i du regraveglement 21572001 181 Martin Weinz The Europan Company (Societas Europaea) ndash legal Concept and Tax Issues European Taxation January 2004

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Commission Europeacuteenne182 Selon le point de vue de la Commission Europeacuteenne le fonctionnement

de la SE sans harmonisation des impocircts signifie un marcheacute inteacuterieur imparfait et limiteacute Pour cette

raison on propose les initiatives du droit fiscal communautaire concernant lrsquoimposition des SE en

vertu du droit communautaire common based taxation (imposition une seule fois nonobstant

lrsquoeacutetablissement stable et apregraves reacutepartition entre les Eacutetats membres) ou home state taxation183

(imposition une seule fois dans lrsquoEacutetat ougrave est enregistreacutee la SE) ou mecircme lrsquointroduction de lrsquoimpocirct sur

le beacuteneacutefice des SE au niveau communautaire184 Mais ces projets ambitieux restent seulement dans les

papiers parce que les Eacutetats membres ne montrent pas la volonteacute politique de renoncer agrave leur

souveraineteacute en matiegravere fiscale et perdre la possibiliteacute de la concurrence avec un autre en cette matiegravere

191 Bien que la Commission Europeacuteenne et certains acadeacutemiciens trouvent que lrsquoabsence de

dispositions fiscales communautaires applicables pour les SE est un obstacle pour le marcheacute unique le

reacutegime fiscal applicable pour ce type de socieacuteteacutes est le mecircme que pour les autres socieacuteteacutes enregistreacutees

en vertu du droit national Comme mentionne M Helminen toutes les dispositions du droit fiscal

(national communautaire international) concernant les eacutetablissements stables sous-capitalisation et

autres sont pleinement applicables pour les SE Cest-agrave-dire que les SE du point de vue fiscal sont

consideacutereacutees aussi comme les entreprises nationales et toutes les dispositions fiscales sont pleinement

applicables pour elles et le statut fiscal des SE est eacutegal au statut fiscal des socieacuteteacutes de capitaux

nationales

192 Neacuteanmoins M Weinz affirme que la SE gracircce agrave sa forme juridique communautaire et donc

mieux adapteacutee aux besoins de la vie des affaires internationales ecirctre un bon outil de tax planning

speacutecialement pour les opeacuterations de la fusion internationale

193 Drsquoun autre cocircteacute certains problegravemes peuvent arriver avec la reacutesidence fiscale de la SE Maria

Teresa Soler Roch185 mentionne que la reacutesidence au sens du droit des socieacuteteacutes et la reacutesidence au sens

du droit fiscal ne sont pas identiques Lrsquoarticle 7 du regraveglement 21572001 exige que le siegravege statutaire

de la SE soit situeacute agrave linteacuterieur de la Communauteacute dans le mecircme Eacutetat membre que ladministration

centrale Mais certains Eacutetats utilisent dans leur droit fiscal national le critegravere de laquo place de la gestion

reacuteelle raquo qui peut ecirctre diffeacuterent du laquo siegravege de lrsquoadministration centrale raquo Certains Eacutetats choisissent la

place drsquoenregistrement comme critegravere de la reacutesidence fiscale Si une socieacuteteacute est enregistreacutee dans cet

182 Communication from the Commission to The Council the European Parliament and the Economic and Social Committee Towards an Internal Market without tax obstacles A strategy for providing companies with a consolidated corporate tax base for their EU-wide activities Commission of the European Communities Brussels 23102001 COM(2001) 582 final httpeur-lexeuropaeuLexUriServLexUriServdouri=COM20010582FINENPDF 183 Malcolm Gammie EU Taxation and the Societas Europaea ndash Harmless Creature or rojan Horse European Taxation January 2004 184 Marjaana Heilminen The tax treatment of the running o an SE European Taxation January 2004 185 Maria Teresa Soler Roch Tax resodence of the SE European Taxation January 2004

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Eacutetat elle est consideacutereacutee par le droit fiscal de cet Eacutetat comme une reacutesidente Les autres utilisent le

critegravere de la laquo gestion effective raquo cest-agrave-dire que la reacutesidence fiscale de la socieacuteteacute deacutepend non du lieu

drsquoenregistrement mais du lieu ougrave se fait la gestion effective de cette socieacuteteacute Donc on peut avoir la

situation que la SE ait enregistreacute son siegravege social dans un Eacutetat membre qui applique le critegravere de

lrsquoenregistrement pour deacutefinir la reacutesidence fiscale et en mecircme temps avoir le siegravege de la gestion

effective dans un Eacutetat membre qui prend en compte le critegravere de la gestion effective pour la deacutefinition

de la reacutesidence fiscale Si entre ces deux Eacutetats existe une convention du modegravele de lrsquoOCDE cette

question est reacutegleacutee par la partie 3 de lrsquoarticle 4 (lrsquoarticle des deacutefinitions) Le commentaire de la

convention modegravele de juillet 2008186 preacutecise que pour les buts ce cet article le laquo lieu de la gestion

effective raquo est deacutefini comme le lieu ougrave les deacutecisions les plus consideacuterables de la gestion des affaires

commerciales sont faites Le problegraveme est que certains Eacutetats membres (par exemple France Hongrie

Italie) font des observations concernant la notion du laquo lieu de la gestion effective raquo Cela peut

impliquer la situation ougrave mecircme si la convention donne un critegravere assez clair pour deacuteterminer la

reacutesidence fiscale on peut avoir au sein de lrsquoUE des interpreacutetations diffeacuterentes de la partie 3 de lrsquoarticle

4 de la convention modegravele de lrsquoOCDE parce que les Eacutetats membres de lrsquoUE interpregravetent la mecircme regravegle

de maniegravere diffeacuterente

La situation peut ecirctre encore plus compliqueacutee en cas drsquoabsence de convention fiscale entre ces

deux Eacutetats (Eacutetat de lrsquoenregistrement de la SE et lrsquoEacutetat de la reacutesidence fiscale de la SE en vertu du

critegravere de la laquo place de la gestion effective raquo en vertu de son droit interne) Dans ce cas la double

reacutesidence fiscale de la SE est theacuteoriquement possible en vertu du droit national de lrsquoEacutetat

drsquoenregistrement (appliquant la regravegle de la reacutesidence fiscale en fonction du lieu drsquoenregistrement

eacutetabli par le droit fiscal interne de cet Eacutetat membre) et en vertu du droit fiscal interne de lrsquoautre Eacutetat ougrave

se trouve la place de la gestion effective (appliquant le critegravere de la reacutesidence fiscale en fonction de la

place de la gestion effective) Theacuteoriquement une double laquo non reacutesidence fiscale raquo est aussi possible

si lrsquoEacutetat membre drsquoenregistrement de la SE applique dans son droit fiscal national le critegravere de la

deacutetermination de la reacutesidence fiscale en vertu du lieu de la gestion effective nonobstant le lieu

drsquoenregistrement et si lrsquoEacutetat membre du lieu de la gestion effective applique le critegravere de

lrsquoenregistrement nonobstant le lieu de la gestion effective

194 Pour reacutesoudre ces types de lacunes juridiques on propose dans le regraveglement 21572001

drsquoinseacuterer une regravegle que en cas drsquoabsence drsquoune convention fiscale deacutefinissant la reacutesidence fiscale de

la SE (ou dans la situation ougrave la solution proposeacutee par la convention fiscale est ambiguumle et nrsquoest pas

claire) la reacutesidence fiscale de la SE est eacutetablie en vertu du lieu drsquoenregistrement ou du lieu de la


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gestion effective Ce critegravere donnerait plus de clarteacute dans les situations de deacutetermination de la

reacutesidence fiscale de la SE et drsquoun autre cocircteacute lrsquoeacutetablissement de ce critegravere nrsquoexige pas de changements

fondamentaux des systegravemes drsquoimposition des socieacuteteacutes dans les Eacutetats membres contrairement aux

propositions du principe home state taxation ou common based taxation

Sous-section 2 Le principe de la mondialiteacute du beacuteneacutefice imposable des revenus des

entreprises reacutesidentes dans le droit fiscal des pays baltes

195 Apregraves lrsquoanalyse de llsquoimportance et les critegraveres de la reacutesidence fiscale des entreprises il faudra

voir quelle conseacutequence pratique a la reacutesidence fiscale des entreprises dans la fiscaliteacute Autrement dit

il faudra analyser comment le principe de la mondialiteacute du beacuteneacutefice imposable des revenus des

entreprises reacutesidentes fonctionne dans le droit fiscal des pays baltes

196 En matiegravere de fiscaliteacute internationale on fait la distinction entre les contribuables reacutesidents et

non reacutesidents Comme le mentionne G Frotscher187 le critegravere de la reacutesidence fiscale est eacutetroitement lieacute

avec le territoire drsquoEacutetat La notion de laquo territoire raquo dans ce contexte est la mecircme que la notion du

territoire en droit international public et englobe tout le territoire drsquoEacutetat les eaux territoriales et les

zones maritimes ougrave lrsquoEacutetat exerce ses droits souverains188 On preacutesume que le contribuable reacutesident est

eacutetabli dans le pays de sa reacutesidence fiscale et que dans ce pays il utilise toute lrsquoinfrastructure Drsquoautre

part le contribuable peut jouir de tous les avantages de son installation dans le pays de sa reacutesidence

197 Drsquoun autre cocircteacute on considegravere que les non reacutesidents sont eacutetablis dans un pays eacutetranger Du

point de vue fiscal le seul but de la preacutesence des non reacutesidents dans un pays drsquoimposition est de

gagner des revenus Contrairement aux reacutesidents ils ne sont pas consideacutereacutes comme utilisateurs de

lrsquoinfrastructure du pays de sa preacutesence

198 La responsabiliteacute fiscale des reacutesidents et non reacutesidents nrsquoest pas la mecircme dans la plupart des

pays La majoriteacute des pays europeacuteens applique la conception de la laquo responsabiliteacute fiscale limiteacutee raquo

pour les non reacutesidents et la conception de la laquo responsabiliteacute fiscale illimiteacutee raquo pour les reacutesidents

199 La conception de la laquo responsabiliteacute fiscale illimiteacutee raquo ou laquo principe de mondialiteacute des

revenus raquo veut dire que les contribuables reacutesidents doivent payer lrsquoimpocirct en fonction de leurs revenus

mondiaux cest-agrave-dire indeacutependamment si la source des revenus se trouve agrave lrsquointeacuterieur de leur pays de

reacutesidence ou dans une juridiction eacutetrangegravere

200 La conception de la laquo responsabiliteacute fiscale limiteacutee raquo ou laquo principe de territorialiteacute des

revenus raquo est utiliseacutee pour deacutefinir la compeacutetence fiscale des non reacutesidents En tant qursquoentiteacutes non

187 Gerrit Frotscher Internationales Steuerrecht Verlag C H Beck Muumlnchen 2005 P 49 188 Bernard Castagnegravede Preacutecis de la fiscaliteacute internationale Presses universitaires de France 2002 P 141

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eacutetablies dans un pays de preacutesence et non utilisateurs de lrsquoinfrastructure du ce pays ils sont passibles de

lrsquoimpocirct en fonction de leurs revenus de sources provenant du pays de preacutesence Les revenus de sources

eacutetrangegraveres des contribuables non reacutesidents ne font en principe pas partie des revenus imposables

201 Les pays baltes comme la plupart des pays du monde ont choisi drsquoappliquer le principe de

mondialiteacute pour deacutefinir lrsquoimposabiliteacute des revenus Dans cette sous-section on va analyser le principe

de la mondialiteacute du beacuteneacutefice imposable des revenus des entreprises reacutesidentes qui est applicable dans

le droit fiscal des pays baltes Drsquoabord on va analyser le fonctionnement du principe de la mondialiteacute

du beacuteneacutefice imposable des revenus des entreprises reacutesidentes en vertu du droit fiscal national des pays

baltes Ensuite on va analyser comment les entreprises reacutesidentes sont imposables en vertu des

dispositions du droit conventionnel

sect 1 Le principe de mondialiteacute du beacuteneacutefice imposable en droit fiscal national des pays baltes

A Le contexte europeacuteen et ameacutericain comme la source drsquoinspiration du principe de la mondialiteacute dans le droit fiscal des pays baltes

202 Comme mentionne N Melot189 le plupart des pays ont adopteacute des systegravemes mixtes

drsquoimposabiliteacute des revenus drsquoactiviteacute des socieacuteteacutes crsquoest-agrave-dire qursquoon soumet les socieacuteteacutes non

reacutesidentes agrave un principe de territorialiteacute et les socieacuteteacutes reacutesidentes agrave un principe de mondialiteacute

203 Le systegraveme franccedilais est un cas exceptionnel En vertu de lrsquoarticle 209 du code geacuteneacuteral des

impocircts les beacuteneacutefices passibles de lrsquoimpocirct sur les socieacuteteacutes sont calculeacutes en tenant compte seulement du

beacuteneacutefice des sources franccedilaises Bernard Castagnegravede explique ce choix comme un reacutesultat de la

politique de la creacuteation drsquoun environnement favorable aux investissements eacutetrangers190

204 Il est difficile de dire quel principe est le meilleur Selon N Melot191 un principe de

mondialiteacute est un obstacle agrave la compeacutetitiviteacute des socieacuteteacutes au plan international Drsquoun autre cocircteacute le

principe de territorialiteacute retenu par la France freinerait les socieacuteteacutes franccedilaises dans leur conquecircte

internationale de nouveaux marcheacutes Le principe de territorialiteacute a lrsquoinconveacutenient drsquoexclure toute

imputation des pertes subies agrave lrsquoeacutetranger sur les beacuteneacutefices reacutealiseacutes en France Or le principe de

territorialiteacute est peacutenalisant pour les socieacuteteacutes franccedilaises souhaitant srsquoeacutetablir agrave lrsquoeacutetranger et qui y

subissent des pertes Donc bien que les pays restent fidegraveles aux principes dans leur droit fiscal

189 Nicolas Melot Territorialiteacute et mondialiteacute de lrsquoimpocirct Le droit ameacutericain un modegravele pour la France Lrsquoanneacutee fiscale 2003 P 143 190 Bernard Castagnegravede Preacutecis de la fiscaliteacute internationale Presses universitaires de France 2002 P 22 191 Nicolas Melot Territorialiteacute et mondialiteacute de lrsquoimpocirct Le droit ameacutericain un modegravele pour la France Lrsquoanneacutee fiscale 2003 P 151

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comme mentionne N Melot192 les systegravemes de la fiscaliteacute des revenus drsquoactiviteacute des entreprises

mecirclent souvent les eacuteleacutements des principes de territorialiteacute et de mondialiteacute

205 On peut constater que les pays baltes en imposant les reacutesidents en vertu drsquoun principe de

mondialiteacute et les non-reacutesidents en vertu drsquoun principe de territorialiteacute ne sont pas des exceptions dans

le contexte europeacuteen

206 Donc des pays diffeacuterents appliquent des principes diffeacuterents (territorialiteacute ou mondialiteacute) de

lrsquoimposition des revenus (actifs et passifs) des socieacuteteacutes Il nrsquoexiste pas de standard unique des regravegles de

la juridiction fiscale applicable au monde entier Chaque pays choisit lui mecircme les principes

applicables pour la fiscaliteacute des revenus drsquoactiviteacute et des revenus passifs Le droit europeacuteen ne propose

pas non plus laquo un standard europeacuteen raquo de la juridiction fiscale Chaque pays est libre drsquoeacutetablir ses

propres regravegles de la reacutesidence fiscale agrave condition qursquoelles soient compatibles avec les exigences du

droit europeacuteen Le choix deacutepend drsquoabord de la politique fiscale drsquoun pays et notamment de son inteacuterecirct

agrave creacuteer un environnement juridique et fiscal confortable pour les investissements eacutetrangers

207 Toutefois lrsquoapplication des principes de territorialiteacute ou de mondialiteacute est limiteacutee Dans la

plupart des Eacutetats du monde on applique ces principes ensemble avec les principes de lrsquoeacutelimination de

la double imposition Selon la position contemporaine de lrsquoOCDE on propose drsquoutiliser deux

principes pour eacuteliminer la double imposition

Le principe de lrsquoexoneacuteration ndash lrsquoEacutetat de la reacutesidence est obligeacute drsquoexoneacuterer les revenus

qui en vertu de la convention fiscale doivent ecirctre imposeacutes dans lrsquoEacutetat de la source193

Le principe de lrsquoimputation ndash lrsquoEacutetat de la reacutesidence du contribuable prend en

consideacuteration la totaliteacute des revenus du contribuable y compris des sources eacutetrangegraveres

Toutefois on deacuteduit lrsquoimpocirct payeacute dans un Eacutetat de la source194

Il faudrait aussi souligner que les deux principes ont plusieurs variations Toutefois lrsquoOCDE

propose drsquoutiliser les deux

Lrsquoexemption avec la progressiviteacute (lrsquoarticle 23 A) et

Lrsquoimputation ordinaire (lrsquoarticle 23 B)

208 Lrsquoideacutee de lrsquoOCDE est seulement de donner le principe geacuteneacuteral de lrsquoeacutelimination de la double

imposition laissant eacutetablir les deacutetails par le droit national En vertu de la position de lrsquoOCDE lrsquoEacutetat de

reacutesidence nrsquoest obligeacute drsquoeacuteliminer la double imposition en appliquant une des deux meacutethodes que dans

192 Nicolas Melot Territorialiteacute et mondialiteacute de lrsquoimpocirct Le droit ameacutericain un modegravele pour la France Lrsquoanneacutee fiscale 2003 P 130 193 Modegravele de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee OCDE Juillet 2008 Commentaires sur les articles 23A et 23 B concernant les meacutethodes pour eacuteliminer les doubles impositions P 289 194 Modegravele de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee OCDE Juillet 2008 Commentaires sur les articles 23A et 23 B concernant les meacutethodes pour eacuteliminer les doubles impositions P 289

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le cas ougrave la convention fiscale confegravere le droit de lrsquoimposition agrave lrsquoEacutetat de la source195 Afin de ne pas

toleacuterer une absence drsquoimposition lrsquoOCDE preacutevoit aussi la possibiliteacute drsquoappliquer lrsquoimpocirct dans lrsquoEacutetat

de la reacutesidence au cas ougrave dans lrsquoEacutetat de la source aucun impocirct nrsquoest perccedilu196 Les regravegles deacutetailleacutees de

lrsquoapplication de lrsquoexoneacuteration sont laisseacutees au droit interne En vertu du point de vue de lrsquoOCDE le

montant exoneacutereacute doit ecirctre eacutegal au montant de lrsquoimpocirct qui sera perccedilu en cas drsquoabsence de la

convention197 Les Eacutetats aussi en vertu de la position de lrsquoOCDE sont libres drsquoeacutetablir le reacutegime

applicable en cas de pertes subies dans lrsquoEacutetat de la source

Le paragraphe 3 de lrsquoarticle 23 A permet agrave lrsquoEacutetat de la reacutesidence du contribuable de prendre en

consideacuteration la totaliteacute des impocircts (y compris une partie perccedilue par lrsquoEacutetat de la source) pour le but

drsquoeacutetablissement du taux drsquoimposition Le paragraphe 4 de lrsquoarticle 23 A interdit lrsquoabsence de

lrsquoimposition en cas drsquointerpreacutetations diffeacuterentes de la convention fiscale Dans le cas ougrave aucun impocirct

nrsquoest perccedilu dans lrsquoEacutetat de la source llsquoexemption nrsquoest pas applicable

209 Dans le cas de la meacutethode drsquoimputation comme dans la meacutethode de lrsquoexemption la

convention modegravele de lrsquoOCDE et son commentaire donnent seulement les principes geacuteneacuteraux laissant

le droit fiscal national eacutetablir les dispositions plus deacutetailleacutees Lrsquoobligation pour lrsquoEacutetat de reacutesidence de

donner lrsquoimputation deacutepend si les dispositions de la convention fiscale confegraverent le droit drsquoimposer agrave

lrsquoEacutetat de la source Le montant de lrsquoimputation selon la position de lrsquoOCDE doit ecirctre eacutegal agrave lrsquoimpocirct

payeacute dans lrsquoEacutetat de la source198 Comme dans le cas dlsquoapplication drsquoune meacutethode drsquoexemption le

paragraphe 2 de lrsquoarticle 23 B permet aussi agrave lrsquoEacutetat de la reacutesidence de prendre en consideacuteration la

totaliteacute des revenus y compris une partie imposable dans lrsquoEacutetat de la source pour calculer le taux

applicable

210 Donc on peut voir la tendance geacuteneacuterale de lrsquoOCDE agrave nrsquoeacutetablir que deux principes de

lrsquoeacutelimination de la double imposition Les dispositions deacutetailleacutees doivent ecirctre eacutetablies par le droit fiscal

national

211 Bien qursquoil existe des principes communs de lrsquoeacutelimination de la double imposition des Eacutetats

diffeacuterents appliquent des regravegles diffeacuterentes de lrsquoeacutelimination de la double imposition Comme

mentionne B Castagnegravede199 la France faisait traditionnellement appel drsquoune part agrave la meacutethode de

195 Modegravele de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee OCDE Juillet 2008 Commentaires sur les articles 23A et 23 B concernant les meacutethodes pour eacuteliminer les doubles impositions P 296 196 Modegravele de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee OCDE Juillet 2008 Commentaires sur les articles 23A et 23 B concernant les meacutethodes pour eacuteliminer les doubles impositions P 297 197 Modegravele de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee OCDE Juillet 2008 Commentaires sur les articles 23A et 23 B concernant les meacutethodes pour eacuteliminer les doubles impositions P 299 198 Modegravele de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee OCDE Juillet 2008 Commentaires sur les articles 23A et 23 B concernant les meacutethodes pour eacuteliminer les doubles impositions P 307 199 Bernard Castagnegravede Preacutecis de la fiscaliteacute internationale Presses universitaires de France 3e eacutedition mise agrave jour 2010 P 384-389

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lrsquoimputation de lrsquoimpocirct eacutetranger drsquoautre part agrave la meacutethode de lrsquoexoneacuteration La meacutethode de

lrsquoimputation a eacuteteacute appliqueacutee pour les dividendes inteacuterecircts redevances revenus des artistes et sportifs

et le cas eacutecheacuteant les tantiegravemes donc en principe pour eacuteliminer la double imposition des revenus

passifs La meacutethode de lrsquoexoneacuteration eacutetait applicable pour les autres revenus crsquoest-agrave-dire les revenus

drsquoactiviteacute Le montant du creacutedit drsquoimpocirct eacutetait normalement eacutegal agrave lrsquoimpocirct payeacute dans lrsquoEacutetat

cocontractant conformeacutement aux dispositions conventionnelles pertinentes dans la limite de lrsquoimpocirct

franccedilais correspondant agrave ces revenus Selon B Castagnegravede un tel systegraveme assure lrsquoeacutegaliteacute du

traitement fiscal entre les contribuables et est aussi utile en cas drsquoabsence drsquoune connaissance exacte

de lrsquoimpocirct eacutetranger

212 La pratique reacutecente franccedilaise subordonne le droit agrave lrsquoimputation agrave la condition que le reacutesident

de France soit effectivement soumis agrave lrsquoimpocirct dans lrsquoautre Eacutetat agrave raison de ces revenus Une telle

condition est aussi utiliseacutee dans les conventions avec les pays baltes

213 Le droit du Luxembourg permet en principe le creacutedit drsquoimpocirct mecircme au cas ougrave les revenus sont

perccedilus dans un Eacutetat avec lequel le Luxembourg nrsquoa pas de convention fiscale200 Le montant exact du

creacutedit drsquoimpocirct est calculeacute en vertu des regravegles luxembourgeoises Toutefois les revenus imposables agrave

lrsquoeacutetranger sont pris en consideacuteration pour eacutetablir le taux effectif applicable Lrsquoimpocirct eacutetranger agrave imputer

doit ecirctre similaire agrave lrsquoimpocirct sur le revenu luxembourgeois Lrsquoimputation est limiteacutee agrave la fraction de

lrsquoimpocirct luxembourgeois correspondant aux revenus eacutetrangers Si lrsquoimpocirct eacutetranger excegravede lrsquoimpocirct

luxembourgeois sur des revenus correspondants cet exceacutedent nrsquoest pas imputable Le creacutedit drsquoimpocirct

ne peut alors ecirctre imputeacute que contre des revenus provenant du mecircme Etat

Dans sa politique conventionnelle le Luxembourg preacutefegravere la meacutethode de lrsquoimputation plutocirct que

la meacutethode de lrsquoexoneacuteration201

214 Le droit fiscal italien preacutevoit la responsabiliteacute illimiteacutee des contribuables reacutesidents Pour cette

raison comme mentionne C Garbarino202 on preacutevoit aussi le creacutedit drsquoimpocirct sur les revenus perccedilus agrave

lrsquoeacutetranger La leacutegislation fiscale italienne deacutefinit les laquo revenus produits agrave lrsquoeacutetranger raquo (redito prodotto

allrsquoestero en italien) comme les revenus en fonction drsquoun lieu ougrave se trouve le bien (en cas de revenus

fonciers et des revenus divers) en fonction du lieu drsquoexercice de lrsquoactiviteacute (en cas de revenus de la

socieacuteteacute de revenus drsquoun travail autonome drsquoun travail deacutependant et les revenus divers) ou en fonction

du lieu du contribuable (revenus du capital et les revenus divers) Le calcul du creacutedit drsquoimpocirct est

calculeacute seacutepareacutement par chaque Eacutetat (limitazione per ciascuno stato en italien) Par exemple si la

200 Llsquoarticle 134bis de la loi modifieacutee du 4 deacutecembre 1967 concernant llsquoimpocirct sur le revenu Texte coordonneacute au 1er janvier 2011 httpwwwimpotsdirectspubliclulegislationLIRLoi_modifi__e_du_4_d__cembre_1967_concernant_l_imp__t_sur_le_revenu_-_texte_coordonn___au_1er_janvier_2011pdf 201 Jean Schaffner Droit fiscal international Editions promoculture 2005 P 446 202 Aspetti internazionali della riforma fiscale A cura di Carlo Garbarino Egea 2004 Milano P 38

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socieacuteteacute italienne possegravede un eacutetablissement stable dans lrsquoEacutetat X on pourrait deacuteduire seulement les

revenus des sources dans lrsquoEacutetat X Ainsi on le calcule seacutepareacutement pour chaque socieacuteteacute controcircleacutee agrave

lrsquoeacutetranger (limitazione per ciascuna societagrave en italien) parce que en vertu du droit italien on est

obligeacute drsquoutiliser le reacutegime du groupe si la leacutegislation de lrsquoEacutetat de la source des revenus le permet

215 Les Etats Unis imposent les contribuables sur les revenus mondiaux Pour cette raison le

meacutecanisme du creacutedit drsquoimpocirct (foreign tax credit en anglais)203 doit compenser lrsquoimpocirct sur le revenu

payeacute au beacuteneacutefice drsquoun fisc eacutetranger En vertu du droit fiscal des Etats-Unis les contribuables ont le

choix

Soit de deacuteduire lrsquoimpocirct payeacute agrave lrsquoeacutetranger ou

Demander le creacutedit drsquoimpocirct

Selon P R McDaniel H J Ault et J R Repetti204 le creacutedit dlsquoimpocirct est dans la plupart des cas

plus utile pour le contribuable On peut demander le creacutedit dlsquoimpocirct si on a payeacute llsquoimpocirct sur le revenu

ou llsquoimpocirct analogue agrave llsquoeacutetranger Le contribuable est obligeacute de fournir les preuves pour prouver

Le montant total des revenus des sources eacutetrangers en geacuteneacuteral

Le montant de lrsquoimpocirct payeacute dans chaque Eacutetat

Toute autre information que le fisc considegravere neacutecessaire

Lrsquoimpocirct est limiteacute au montant payeacute agrave lrsquoeacutetranger Si le montant de lrsquoimpocirct payeacute agrave lrsquoeacutetranger

excegravede lrsquoimpocirct ducirc aux Etats-Unis le contribuable a le droit de mettre le montant exceacutedentaire dans un

sac (basket en anglais) Les montants du sac pourraient ecirctre utiliseacutes sur une anneacutee anteacuterieure ou les dix

anneacutees posteacuterieures Certains types de revenus doivent ecirctre mis dans des sacs seacutepareacutes (par exemple les

revenus passifs)

Les pertes eacutetrangegraveres pourraient aussi ecirctre utiliseacutees afin de diminuer le revenu imposable

Drsquoabord les pertes drsquoun sac doivent ecirctre utiliseacutees pour couvrir lrsquoimpocirct eacutetranger et seulement apregraves on

peut les utiliser pour couvrir lrsquoimpocirct aux Etats-Unis

216 Le droit fiscal allemand preacutevoit aussi des meacutethodes diffeacuterentes de lrsquoeacutelimination de la double

imposition Comme mentionne Chr Danang et G Braumlhler205 on utilise les deux meacutethodes de

lrsquoeacutelimination de la double imposition

Pour les revenus des dividendes lrsquoAllemagne nrsquoimpose pas les dividendes des sources

eacutetrangegraveres

Pour les autres types des revenus on utilise la meacutethode de lrsquoexoneacuteration

203 P R McDaniel H J Ault J R Repetti Introduction to United States International Taxation Kluwer Law International 2005 P 87 204 P R McDaniel H J Ault J R Repetti Introduction to United States International Taxation Kluwer Law International 2005 P 88 205 Christiana Djanani Gernot Braumlhler Internationales Steuerrecht Gabler 2006 P 52

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217 On peut constater deux aspects Drsquoabord lrsquoOCDE propose seulement des principes geacuteneacuteraux

drsquoeacutelimination de la double imposition laissant chaque Eacutetat eacutetablir les deacutetails dans son droit fiscal

national Donc il nrsquoexiste pas de standard deacutetailleacute (comme par exemple en cas de prix de transfert) en

matiegravere drsquoeacutelimination de la double imposition Les Eacutetats membres sont libres drsquoeacutetablir leurs regravegles

propres dans cette matiegravere

Ensuite en conseacutequence de lrsquoabsence de standards mondiaux les Eacutetats ont creacuteeacute leurs propres

regravegles qui sont diffeacuterentes dans chaque Eacutetat La pluraliteacute des regravegles est une charge suppleacutementaire pour

tous les acteurs de la fiscaliteacute internationale contribuables administrations fiscales consultants etc








219 Donc les principes de la territorialiteacute et de la mondialiteacute du beacuteneacutefice imposable des revenus

imposables sont applicables ensemble avec les principes de lrsquoeacutelimination de la double imposition Il

reste agrave voir comment ces principes fonctionnent dans le droit fiscal des pays baltes

B Le principe de la mondialiteacute du beacuteneacutefice imposable dans les dispositions des lois fiscales des pays baltes

220 Chaque Eacutetat ou territoire posseacutedant la souveraineteacute dans le domaine fiscal est libre de deacutefinir

les obligations fiscales des acteurs eacuteconomiques exerccedilant leurs activiteacutes eacuteconomiques sur son

territoire Non seulement les reacutesidents mais aussi les non reacutesidents peuvent ecirctre obligeacutes de payer

lrsquoimpocirct en fonction des revenus perccedilus dans le territoire de cet Eacutetat On va analyser comment les pays

baltes imposent les socieacuteteacutes en vertu de leur droit national

221 Comme on lrsquoa deacutejagrave mentionneacute en Lituanie on utilise la notion drsquolaquo uniteacute lituanienne raquo pour les

entreprises reacutesidentes et la notion drsquolaquo uniteacute eacutetrangegravere raquo pour les entreprises non-reacutesidentes Lrsquoassiette

de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des uniteacutes lituaniennes porte sur tous les revenus provenant des sources

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lituaniennes et non lituaniennes206 Le commentaire de la loi fiscale preacutecise que tous les revenus sont

consideacutereacutes comme des revenus de lrsquouniteacute lituanienne

222 Toutefois la loi fiscale lituanienne207 preacutecise que dans le cas ougrave lrsquouniteacute lituanienne possegravede

un eacutetablissement stable agrave lrsquoeacutetranger (dans un Eacutetat membre de lrsquoEacutespace Eacuteconomique Europeacuteeen ou dans

un Eacutetat avec lequel existe et est applicable la convention fiscale) et ougrave les revenus drsquoun tel

eacutetablissement stable sont imposables par lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice ou un autre impocirct analogue dans

lrsquoEacutetat ougrave un tel eacutetablissement stable est eacutetabli Il est inteacuteressant de noter que lrsquoadministration fiscale

lituanienne considegravere lrsquoeacutetablissement stable eacutetabli en Estonie drsquoune uniteacute (ou socieacuteteacute megravere) lituanienne

comme remplissant ce critegravere bien qursquoen Estonie on nrsquoimpose que les revenus distibueacutes208

Drsquoun autre cocircteacute le droit fiscal lituanien permet en principe drsquoutiliser les pertes subies par les

socieacuteteacutes eacutetrangers du groupe pour diminuer le beacuteneacutefice imposable drsquoune uniteacute lituanienne eacutetablie en

Lituanie sous certaines conditions209

Les uniteacutes forment un groupe ou une uniteacute possegravedant au moins 23 du capital (actions

parts sociales) drsquoune autre uniteacute pendant une peacuteriode drsquoun agrave moins de 2 ans (ou sera

maintenue pendant au moins 2 ans agrave lrsquoavenir)210

Lrsquouniteacute eacutetrangegravere qui subit les pertes est une uniteacute eacutetablie dans un Eacutetat membre de

lrsquoUnion Europeacuteenne et est consideacutereacutee comme un reacutesident drsquoun tel Eacutetat membre pour

les buts du droit fiscal211

Lrsquouniteacute eacutetrangegravere qui subit les pertes est une uniteacute deacuteinie dans une directive 90434

assujetie agrave un des impocircts deacutefinis dans un telle directive212 sans possibiliteacute drsquoecirctre

exonegravereacute ou drsquoappliquer le taux de 0 213

Il nrsquoexiste pas de posibiliteacute de deacuteduire le beacuteneacutefice imposable par les pertes dans lrsquo Eacutetat

membre de la reacutesidence214

206 Partie 1 de llsquoarticle 4 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992 207 Partie 1 de llsquoarticle 4 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992 208 Version eacutelectronique du commentaire des conventions fiscales par llsquoadministration fiscale lituanienne wwwvmilt 209 Partie 4 de llsquoarticle 56-1 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992 210 Partie 1 de llsquoarticle 56-1 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992 211 Point 1 de la partie 4 de llsquoarticle 56-1 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992 212 Point 1 de la partie 4 de llsquoarticle 56-1 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992 213 Partie 8 de llsquoarticle 56-1 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992 214 Point 2 de la partie 4 de llsquoarticle 56-1 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992

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Les pertes sont calculeacutees en vertu des exigences du droit fiscal lituanien215

223 En principe le droit lituanien permet pour les uniteacutes lituaniennes de diminuer le montant de

lrsquoimpocirct ducirc sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes (ou le montant de lrsquoimpocirct analogue) payeacute agrave lrsquoeacutetranger216 Si le

montant de lrsquoimpocirct payeacute agrave lrsquoeacutetranger deacutepasse le montant de lrsquoimpocirct lituanien on ne peut diminuer que

le montant de lrsquoimpocirct lituanien217 Si le contribuable reccediloit des revenus de plusieurs Eacutetats eacutetrangers on

calcule le montant dans chaque Eacutetat seacutepareacutement

224 Le commentaire218 de la loi fiscale eacutetablit plusieurs regravegles drsquoapplication de ces dispositions de

la loi fiscale Drsquoabord on preacutevoit qursquoon permet drsquoeacuteliminer la double imposition si la source des

revenus imposables se trouve dans cet Eacutetat eacutetranger

Si la personne qui a payeacute les revenus est un reacutesident de cet Eacutetat ou enregistreacute dans cet

Eacutetat

Si les revenus sont gagneacutes par llsquoeacutetablissement stable eacutetabli dans cet Eacutetat

Si les revenus sont perccedilus par lrsquouniteacute lituanienne de lrsquoactiviteacute diffeacuterente que lrsquoactiviteacute

normale de cette uniteacute si en vertu des lois fiscales de lrsquoEacutetat eacutetranger ces revenus sont

imposables dans cet Eacutetat

Ainsi on exige que les revenus soient perccedilus pendant la mecircme anneacutee fiscale quand ils sont

calculeacutes pour lrsquoeacutelimination de la double imposition Lrsquoimpocirct dans lrsquoEacutetat eacutetranger doit ecirctre un impocirct sur

le beacuteneacutefice des entreprises (indeacutependamment de la deacutenomination) ou la retenue agrave la source Srsquoil existe

une convention fiscale avec lrsquoEacutetat de la source le contribuable peut choisir une des deux meacutethodes

drsquoexoneacuteration le reacutegime preacutevu par la convention fiscale ou par la loi fiscale lituanienne Mais dans

les deux cas on ne peut deacuteduire que le montant des impocircts que lrsquoEacutetat eacutetranger peut imposer par la

convention fiscale Si la convention applique la meacutethode de lrsquoexoneacuteration ces revenus ne sont pas

calculeacutes comme des revenus imposables en Lituanie et le contribuable nrsquoa pas le droit de diminuer

lrsquoimpocirct ducirc en Lituanie par le montant drsquoun tel impocirct eacutetranger exoneacutereacute

Il est inteacuteressant de noter que mecircme en cas drsquoapplication des regravegles de la socieacuteteacute eacutetrangegravere

controcircleacutee (Controlled Foreign Company ndash CFC en anglais) lrsquouniteacute lituanienne aussi a le droit

drsquoeacuteliminer la double imposition par le montant des impocircts sur le revenu de la socieacuteteacute eacutetrangegravere

controcircleacutee payeacutes dans le pays de la reacutesidence drsquoune telle socieacuteteacute ou dans une autre Eacutetat avec lequel

215 Point 3 de la partie 4 de llsquoarticle 56-1 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992 216 Partie 1 de llsquoarticle 55 de la loi sur lrsquoadministration des impocircts de la Reacutepublique de Lituanie 217 Partie 1 de llsquoarticle 55 de la loi sur lrsquoadministration des impocircts de la Reacutepublique de Lituanie 218 Version eacutelectronique du commentaire des conventions fiscales par llsquoadministration fiscale lituanienne wwwvmilt

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existe la convention fiscale agrave condition que toutes les autres conditions drsquoeacutelimination de la double

imposition soient remplis219

225 On peut constater que la loi lituanienne donnant le droit drsquoeacuteliminer la double imposition pour

les uniteacutes lituaniennes (les entreprises eacutetablies en vertu des lois lituaniennes) mais pas pour les

entreprises ressortissantes des autres pays de lrsquoUnion Europeacuteenne (y compris les eacutetablissements

stables des autres pays membres eacutetablis en Lituanie) est discriminatoire pour les socieacuteteacutes des autres

pays membres On peut proposer de modifier la leacutegislation fiscale lituanienne en preacutevoyant que les

socieacuteteacutes des autres Eacutetats membres pourraient eacutegalement utiliser ces avantages de la loi fiscale

lituanienne

226 Le commentaire de la loi fiscale fait par lrsquoadministration fiscale lituanienne nrsquoest pas un acte

juridique obligatoire et crsquoest seulement lrsquoopinion de lrsquoadministration fiscale La mission du

commentaire est drsquoexpliquer les dispositions de la loi fiscale et comment elles sont interpreacuteteacutees par

lrsquoadministration fiscale En theacuteorie le commentaire ne doit pas eacutetablir les regravegles de lrsquoapplication des

dispositions de la loi fiscale Mais en reacutealiteacute le commentaire preacutevoit les regravegles drsquoapplication des

dispositions de la loi concernant lrsquoeacutelimination de la double imposition Cette pratique doit ecirctre

interdite par les autoriteacutes judiciaires administratives lituaniennes

227 En Lettonie on applique la mecircme regravegle qursquoen Lituanie Le beacuteneacutefice imposable des reacutesidents

lettons est formeacute de tous les revenus des sources lettonnes et eacutetrangegraveres220 Donc la Lettonie comme la

plupart des pays du monde applique la conception de lrsquoimposition des revenus globaux des reacutesidents

228 Sachant que le droit letton connait le pheacutenomegravene de la transparence des socieacuteteacutes il faudra

analyser le principe de lrsquoimposition des socieacuteteacutes transparentes en droit letton Les socieacuteteacutes de

personnes lettonnes sont consideacutereacutees comme des entiteacutes transparentes (agrave cause de lrsquoabsence de la

personnaliteacute juridique) Les associeacutes des socieacuteteacutes de personnes sont consideacutereacutes comme les redevables

de lrsquoimpocirct221 Il est inteacuteressant de noter que en vertu de la loi fiscale lettonne la socieacuteteacute de personnes

elle-mecircme doit preacuteparer et fournir la deacuteclaration fiscale agrave lrsquoautoriteacute222 Toutefois les associeacutes des

socieacuteteacutes de personnes reacutesidents ou les eacutetablissements stables se trouvant en Lettonie doivent aussi

inclure dans leurs deacuteclarations le montant de lrsquoimpocirct ducirc en fonction de leurs actions ou parts

deacutetenues223 Dans le cas des associeacutes des socieacuteteacutes de personnes lettonnes non-reacutesidentes la retenue agrave la

219 Parties 6 et 7 de llsquoarticle 39 de la loi sur lrsquoadministration des impocircts de la Reacutepublique de Lituanie 220 Partie 1 de la section 3 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 221 Partie 3 de la section 2 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 222 Partie 9 de la section 22 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 223 Partie 10 de la section 22 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise

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source des revenus de la socieacuteteacute des personnes lettonne doit ecirctre deacuteduite et verseacutee dans le budget de

lrsquoEacutetat224 Les associeacutes des socieacuteteacutes de personnes peuvent deacuteduire des deacuteductions de lrsquoimpocirct ducirc les

deacuteductions loisibles par les regravegles de la fiscaliteacute des personnes (srsquoils sont des personnes physiques) ou

de la fiscaliteacute des entreprises (slsquoils sont des entreprises) du droit fiscal letton225

229 Donc le contenu des obligations fiscales des socieacuteteacutes de personnes lettonnes deacutepend de la

reacutesidence de leurs actionnaires

Au cas ougrave ces associeacutes sont reacutesidents la socieacuteteacute de personnes doit simplement deacuteclarer

les impocircts agrave lrsquoautoriteacute fiscale

Au cas ougrave ces associeacutes sont des non-reacutesidents la socieacuteteacute de personnes est obligeacutee de

calculer deacuteclarer et verser au budget de lrsquoEacutetat le preacutelegravevement de la retenue agrave la source

Toutefois le montant ducirc de lrsquoimposition du beacuteneacutefice reacutealiseacute par la socieacuteteacute de personnes est

eacutevalueacute en vertu des regravegles fiscales applicables aux actionnaires de la socieacuteteacute de personnes Si les

actionnaires sont des personnes physiques le montant ducirc de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice reacutealiseacute par la

socieacuteteacute de personnes sera eacutevalueacutee en vertu des regravegles de la fiscaliteacute des personnes compte tenu des

deacuteductions loisibles par la loi dans le cas de la situation personnelle de lrsquoactionnaire En revanche si

les actionnaires sont des socieacuteteacutes opaques le montant ducirc de lrsquoimposition du beacuteneacutefice reacutealiseacute par la

socieacuteteacute des personnes sera eacutevalueacute en vertu des regravegles de la fiscaliteacute des entreprises compte tenu les

deacuteductions loisibles par la loi dans le cas de la situation concregravete de la socieacuteteacute-actionnaire Donc on

peut avoir la situation ougrave deux actionnaires (chacun deacutetenant 50 des parts sociales de la socieacuteteacute de

personnes) devront payer un montant diffeacuterent drsquoimposition du beacuteneacutefice de la socieacuteteacute de personnes

compte tenu qursquoun actionnaire (personne physique) est autoriseacute agrave beacuteneacuteficier des deacuteductions loisibles

pour les personnes physiques et que lrsquoautre (actionnaire ndash socieacuteteacute opaque) peut beacuteneacuteficier des

deacuteductions loisibles par les socieacuteteacutes opaques Le contenu des obligations fiscales en fonction de la

qualiteacute des actionnaires est une diffeacuterence principale entre les socieacuteteacutes transparentes et les socieacuteteacutes

opaques en droit fiscal letton

230 Au cas ougrave les parts sociales des socieacuteteacutes de personnes sont deacutetenues par des actionnaires

reacutesidents il nrsquoest pas tregraves important de savoir qui doit fournir la deacuteclaration fiscale et payer les

impocircts la socieacuteteacute de personnes mecircme ou les actionnaires La situation est diffeacuterente lorsque les

actionnaires de la socieacuteteacute de personnes sont des non-reacutesidents Dans un tel cas la socieacuteteacute des

personnes elle-mecircme doit calculer deacuteclarer et verser la retenue de la source de lrsquoimpocirct ducirc par chacun

de ses associeacutes

224 Point 1-1 et 1-2 de la partie 4 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 225 Partie 1-1 de la section 24 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise

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231 Le principe de la transparence fiscale est applicable eacutegalement pour les dispositions des

directives les regravegles de la fiscaliteacute des directives ne sont pas applicables pour les socieacuteteacutes de

personnes du droit letton Toutefois en vertu de la directive 90435 les Etats membres de la reacutesidence

de lrsquoactionnaire de la socieacuteteacute des personnes sont obligeacutes drsquoeacuteliminer la double imposition du beacuteneacutefice

des socieacuteteacutes de personnes qui eacutetait imposeacute dans lrsquoEtat de la source (lrsquoEtat ougrave la socieacuteteacute de personnes

est eacutetablie)226 Comme mentionne R Russo227 cela est exigeacute quelle que soit lrsquoentiteacute consideacutereacutee comme

redevable Toutefois lrsquoexistence de la convention fiscale entraine le mecircme effet Le mecircme principe

existe dans la directive des fusions

232 Drsquoautre part la directive 200349 concernant la fiscaliteacute intracommunautaire des inteacuterecircts et

redevances nrsquoest pas automatiquement applicable au cas des inteacuterecircts ou redevances payeacutees par la

socieacuteteacute de personnes lettonne au beacuteneacutefice drsquoune socieacuteteacute de lrsquoautre pays membre Les socieacuteteacutes de

personnes du droit letton nrsquoentrent pas dans le champ drsquoapplication de la ladite directive On est libre

drsquoimposer les inteacuterecircts ou redevances sortants payeacutes par les socieacuteteacutes des personnes lettonnes au

beacuteneacutefice des autres socieacuteteacutes des pays membres par la retenue agrave la source Pour cette raison on

propose de creacuteer un standard de niveau europeacuteen pour supprimer la double imposition des

redevances et des inteacuterecircts payeacutes par les socieacuteteacutes transparentes subies agrave la retenue de la source

comme en Lettonie Afin de finir lrsquoharmonisation de la fiscaliteacute intracommunautaire des entreprises

il faudrait harmoniser les regravegles de la transparence fiscale au niveau europeacuteen On propose de creacuteer

une regravegle drsquoexoneacuteration de la retenue de la source sur les inteacuterecircts et redevances payeacutes par la socieacuteteacute

transparente agrave lrsquoautre socieacuteteacute de lrsquoautre pays membre

233 Donc on peut conclure qursquoil nrsquoexiste pas de principes speacuteciaux concernant lrsquoimposition des

associeacutes des socieacuteteacutes des personnes ni des socieacuteteacutes de personnes mecircmes On peut conclure que les

associeacutes des socieacuteteacutes des personnes doivent ecirctre imposables en vertu drsquoun principe de mondialiteacute des

revenus perccedilus par la socieacuteteacute des personnes sans distinction de la nature des revenus (actifs ou

passifs) bien que du point de vue juridique un tel preacutelegravevement soit consideacutereacute comme lrsquoimposition

drsquoun associeacute par la retenue agrave la source sur les revenus de la socieacuteteacute de personnes

234 Les regravegles de lrsquoeacutelimination de la double imposition du droit fiscal letton sont les plus bregraveves

des trois pays baltes En vertu de la loi fiscale lettonne le contribuable (le reacutesident ou lrsquoeacutetablissement


lrsquoimpocirct payeacute agrave lrsquoeacutetranger lorsque le contribuable peut fournir le certificat prouvant le fait drsquoun

226 Point 1a de lrsquoarticle 4 de la directive 90434 227 Raffaele Russo Partnerships and other Hybrid entities and the EC Corporate Direct Tax Directives European Taxation October 2006 P 565

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paiement drsquoun tel impocirct deacutelivreacute par lrsquoadministration fiscale eacutetrangegravere228 La reacuteduction de lrsquoimpocirct ne

peut pas exceacuteder le montant de lrsquoimpocirct calculeacute en vertu de la loi fiscale lettonne229 Si le contribuable

reccediloit des revenus de plusieurs pays eacutetrangers les dispositions de calcul des reacuteductions sont appliqueacutees

seacutepareacutement pour chaque pays230

235 Sachant que les reacutesidents et les non-reacutesidents pourraient eacutegalement beacuteneacuteficier des avantages de

la loi fiscale lettonne on peut constater que les regravegles du droit fiscal letton concernant llsquoeacutelimination de

la double imposition sont compatibles avec les exigences du droit europeacuteen

236 En Estonie la fiscaliteacute des entreprises ne deacutepend pas des revenus perccedilus mais on impose les

paiements eacutenumeacutereacutes par la loi fiscale Si lrsquoentreprise reacutesidente fiscale fait ces paiements elle doit

payer lrsquoimpocirct sur le revenu que ses revenus soient perccedilus de sources estoniennes ou eacutetrangegraveres

237 En vertu de la loi fiscale estonienne231 lrsquoentreprise reacutesidente est obligeacutee drsquoinclure dans le

beacuteneacutefice imposable tous les revenus des sources eacutetrangegraveres Le montant de lrsquoimpocirct ducirc en Estonie

pourrait ecirctre deacuteduit du montant de lrsquoimpocirct payeacute agrave lrsquoeacutetranger Lrsquoimpocirct est calculeacute seacutepareacutement pour les

revenus perccedilus des sources estoniennes ainsi que de chaque pays eacutetranger Lrsquoimpocirct payeacute agrave lrsquoeacutetranger

sur des revenus qui ne sont pas imposables en Estonie ne doit pas ecirctre pris en consideacuteration Si le

montant calculeacute en vertu de la loi fiscale estonienne excegravede le montant de lrsquoimpocirct payeacute agrave lrsquoeacutetranger le

contribuable doit payer la diffeacuterence entre lrsquoimpocirct payeacute agrave lrsquoeacutetranger et lrsquoimpocirct calculeacute en vertu de la loi

fiscale estonienne232 Si le montant de lrsquoimpocirct calculeacute en vertu de la loi fiscale est infeacuterieur agrave lrsquoimpocirct

calculeacute et payeacute agrave lrsquoeacutetranger la diffeacuterence ne pourrait pas ecirctre rembourseacutee pour le contribuable233

Lrsquoimpocirct calculeacute en vertu de la loi fiscale estonienne pourrait ecirctre creacutediteacute par lrsquoimpocirct payeacute agrave lrsquoeacutetranger

uniquement si le contribuable peut prouver le fait du paiement drsquoun tel impocirct par les documents issus

par lrsquoadministration fiscale eacutetrangegravere ou par lrsquoagent responsable de la retenue agrave la source234 Si le



228 Partie 1 de la section 16 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 229 Partie 2 de la section 16 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 230 Partie 3 de la section 16 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 231 Partie 1 de llsquoarticle 45 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 232 Partie 2 de llsquoarticle 45 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 233 Partie 3 de llsquoarticle 45 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 234 Partie 5 de llsquoarticle 45 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)

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238 Donc en vertu du droit estonien seuls les reacutesidents pourraient beacuteneacuteficier de lrsquoeacutelimination de la

double imposition Sachant que le droit europeacuteen bien qursquoil permette en principe un traitement

diffeacuterent des reacutesidents et non-reacutesidents pour les fins de la loi fiscale interdit la discrimination des

socieacuteteacutes intracommunautaires se trouvant dans des situations similaires agrave la reacutesidence on peut

constater lrsquoincompatibiliteacute avec le droit europeacuteen Les entreprises ressortissantes des autres Eacutetats

membres de lrsquoUnion Europeacuteenne ne pourraient pas avoir accegraves aux avantages de la loi fiscale

estonienne concernant les regravegles de lrsquoeacutelimination de la double imposition mecircme lorsque leur situation

reacuteelle est proche du statut de la reacutesidence fiscale Pour cette raison on peut proposer de modifier la

leacutegislation fiscale estonienne permettant drsquoavoir accegraves aux avantages de la loi fiscale estonienne

concernant les regravegles de lrsquoeacutelimination de la double imposition aussi pour les entreprises ressortissantes

des autres Eacutetats membres de lrsquoUnion Europeacuteenne lorsque leur situation fiscale est proche de la

reacutesidence fiscale

239 Les trois pays baltes appliquent la conception de lrsquoimposition des revenus globaux des

personnes morales reacutesidentes On applique le principe de la mondialiteacute des revenus des reacutesidents Les

socieacuteteacutes reacutesidentes sont imposables sur lrsquoensemble des revenus (sans distinction entre revenus actifs et

passifs) En Europe ce nrsquoest pas extraordinaire cela se fait au Royaume Uni en Italie en Allemagne

Comme on lrsquoa deacutejagrave expliqueacute on preacutesume qursquoune personne reacutesidente utilise toute lrsquoinfrastructure dans

son pays de reacutesidence fiscale donc elle doit payer plus drsquoimpocircts que la personne non reacutesidente

240 Dans la theacuteorie du droit fiscal237 on considegravere que les non-reacutesidents ont la responsabiliteacute

fiscale limiteacutee La responsabiliteacute fiscale des non-reacutesidents est lieacutee aux revenus provenant des sources

de cet Eacutetat Le droit fiscal doit deacutefinir la notion des laquo sources nationales raquo

241 Toutefois chacun des pays baltes impose certains revenus des non-reacutesidents en vertu de ses

propres lois Par exemple tous les pays baltes imposent certains revenus perccedilus sur leurs territoires ne

posseacutedant pas lrsquoeacutetablissement stable (sous certaines conditions)

Les dividendes

Les inteacuterecircts

Les redevances

235 Partie 6 de llsquoarticle 45 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 236 Partie 7 de llsquoarticle 45 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 237 Gerrit Frotscher Internationales Steuerrecht Verlag C H Beck Muumlnchen 2005 P 54

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Les revenus de la proprieacuteteacute immobiliegravere se trouvant sur le territoire drsquoun pays

drsquoimposition

Donc les non-reacutesidents sont en principe imposables dans les pays baltes en vertu drsquoun

principe de territorialiteacute les pays baltes nrsquoimposent que des revenus provenant des territoires des ces

pays

242 En principe les trois pays baltes permettent la reacuteduction de llsquoimpocirct calculeacute sur les revenus des

sources eacutetrangegraveres par le montant de llsquoimpocirct payeacute agrave llsquoeacutetranger Toutefois on applique certaines limites

agrave une telle reacuteduction Dlsquoabord la reacuteduction ne peut pas exceacuteder le montant de llsquoimpocirct calculeacute en vertu

des lois fiscales des pays baltes Ensuite on permet la reacuteduction lorsque le contribuable fournit les

documents requis prouvant le paiement dlsquoun tel impocirct Chaque pays contient aussi ses propres regravegles

plus deacutetailleacutees Enfin seules les regravegles lettonnes sont compatibles avec les exigences du droit

europeacuteen Les regravegles lituaniennes et estoniennes doivent ecirctre modifieacutees pour permettre drsquoavoir accegraves

aux avantages des lois fiscales estonienne et lituanienne concernant les regravegles de lrsquoeacutelimination de la

double imposition aussi pour les entreprises ressortissantes des autres Eacutetats membres de lrsquoUnion

Europeacuteenne lorsque leur situation fiscale est proche de la reacutesidence fiscale

243 Ensuite on peut critiquer les regravegles qui exigent de prouver le fait du paiement et le montant de

lrsquoimpocirct eacutetranger par les documents Au cas ougrave existe une convention fiscale certains Eacutetats permettent

automatiquement de diminuer la responsabiliteacute fiscale par le montant de lrsquoimpocirct calculeacute en vertu de la

loi fiscale drsquoun tel Eacutetat lorsque en vertu des dispositions de la convention fiscale ces revenus doivent

ecirctre imposables dans lrsquoautre Eacutetat par le montant de lrsquoimpocirct Dans un tel cas la preacutesentation des

attestations de lrsquoautoriteacute fiscale de lrsquoautre Eacutetat contractant nrsquoest pas neacutecessaire pour le contribuable

afin de reacutealiser son droit drsquoeacuteliminer la double imposition Toutefois les trois pays baltes prennent une

autre position et exigent la preacutesentation des documents Une telle position est assez deacutefavorable pour

les contribuables parce qursquoils sont obligeacutes de fournir les piegraveces Le commentaire de la loi fiscale

lituanienne exige qursquoun tel document doive ecirctre fourni ensemble avec la traduction certifieacutee en langue

lituanienne Aussi en cas de doute lrsquoadministration fiscale lituanienne peut demander au contribuable

de fournir la traduction en langue lituanienne de la loi fiscale eacutetrangegravere

On propose pour les pays baltes de supprimer lrsquoexigence de fournir lrsquoattestation fiscale

concernant le paiement les impocircts eacutetrangers dans le cas ougrave il existe une convention fiscale entre les

deux Eacutetats contractants Une telle disposition faciliterait lrsquoapplication du principe de lrsquoeacutelimination de

la double imposition en pratique

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sect 2 Lrsquoimposition des entreprises reacutesidentes dans le droit conventionnel des pays baltes 244 La pratique conventionnelle de lrsquoimposition des entreprises reacutesidentes des pays baltes est

inspireacutee par lrsquoOCDE Pour cette raison on va drsquoabord analyser la position de lrsquoOCDE dans cette

matiegravere en tant que la source drsquoinspiration de la pratique conventionnelle des pays baltes Ensuite on

va examiner les principes de lrsquoimposition des entreprises reacutesidentes dans le droit fiscal des pays baltes

A Les sources de lrsquoinspiration des principes du droit fiscal conventionnel des pays baltes

245 Les trois pays baltes ont accepteacute en geacuteneacuteral la pratique proposeacutee par la convention-modegravele de

lrsquoOCDE Les principes des conventions fiscales des trois pays baltes sont identiques agrave la convention-

modegravele de lrsquoOCDE Donc on peut constater une tendance principale agrave suivre la pratique de lrsquoOCDE

246 Les pays baltes suivent le principe de lrsquoimposition des entreprises dans lrsquoEacutetat de leur reacutesidence

fiscale Cest-agrave-dire que les conventions fiscales des pays baltes preacutevoient le mecircme principe que seul

lrsquoEacutetat de la reacutesidence fiscale drsquoune entreprise est compeacutetent pour imposer les revenus globaux drsquoune

telle entreprise Les autres Eacutetats pourraient imposer seulement les revenus lieacutes avec les eacutetablissements

stables se trouvant sur leur territoire

247 Les principes du droit fiscal des pays baltes sont inspireacutes drsquoun cocircteacute par le droit fiscal des pays

de lrsquoOCDE et drsquoun autre cocircteacute par la convention modegravele de lrsquoOCDE La convention fiscale est un

traiteacute entre deux Eacutetats pour partager la base imposable des revenus contribuables qui autrement

pourraient ecirctre doublement imposeacutes En matiegravere de base imposable des entreprises reacutesidentes la

plupart des pays du monde acceptent en principe que lrsquoEacutetat de reacutesidence drsquoune entreprise est

compeacutetent pour lrsquoimposition drsquoune telle entreprise Crsquoest un principe commun du droit fiscal

international Il est naturel qursquoun tel principe soit aussi fixeacute dans la convention modegravele de lrsquoOCDE qui

est un point de deacutepart des neacutegociations concernant les conventions fiscales

248 Drsquoautre part en vertu des principes du droit fiscal international lrsquoEacutetat de la reacutesidence est

obligeacute drsquoeacuteliminer la double imposition des revenus qui en vertu des dispositions du droit fiscal

international sont imposables dans lrsquoEacutetat de la source Le droit fiscal international contemporain

preacutevoit seulement les principes (exoneacuteration ou imputation) Les deacutetails pratiques de lrsquoapplication

sont agrave preacutevoir dans le droit fiscal national de lrsquoEacutetat compeacutetent Aussi la position contemporaine de

lrsquoOCDE ne donne aucune preacutefeacuterence agrave un des deux principes alternatifs Crsquoest aux Eacutetats contractants

de deacutecider quels principes seront applicables

-106-

B Les principes de lrsquoimposition des entreprises reacutesidentes dans le droit fiscal conventionnel des pays baltes

249 La convention modegravele de lrsquoOCDE (lrsquoarticle 7) preacutevoit un principe que les beacuteneacutefices des

entreprises reacutesidentes drsquoun Eacutetat contractant ne sont imposables que dans cet Eacutetat Des regravegles

speacutecifiques sont preacutevues en cas drsquoeacutetablissement stable Toutes les conventions des pays baltes aussi

preacutevoient un tel principe

250 Les conventions fiscales ne preacutecisent pas quel principe ndash territorialiteacute ou mondialiteacute ndash doit ecirctre

applicable en cas drsquoimposition des entreprises reacutesidentes Les Eacutetats sont libres de choisir selon quel

principe les entreprises sont imposables

251 Drsquoun autre cocircteacute le droit fiscal international souligne un autre aspect de la fiscaliteacute

internationale ndash seul lrsquoEacutetat de la reacutesidence fiscale de lrsquoentreprise est compeacutetent pour imposer les

revenus drsquoactiviteacute drsquoune telle entreprise Les autres Eacutetats sont compeacutetents pour lrsquoimposition des

revenus provenant drsquoun eacutetablissement stable On peut preacutesumer que le pouvoir drsquoimposition drsquoun Eacutetat

de lrsquoeacutetablissement stable est limiteacute par les revenus lieacutes avec lrsquoeacutetablissement stable Mecircme si le droit

fiscal international ne preacutecise pas selon quel principe (territorialiteacute ou mondialiteacute) les entreprises

doivent ecirctre imposables on peut supposer que seul lrsquoEacutetat de la reacutesidence drsquoune entreprise peut preacutevoir

lrsquoimposition en vertu du principe de mondialiteacute parce que le pouvoir drsquoimposition drsquoun Eacutetat de

lrsquoeacutetablissement stable est limiteacute par les revenus lieacutes avec un tel eacutetablissement stable

252 Donc dans le droit fiscal conventionnel des pays baltes on preacutevoit le principe geacuteneacuteral du droit

fiscal que seul lrsquoEacutetat de la reacutesidence drsquoune entreprise est compeacutetent pour imposer les revenus de

lrsquoentreprise Le droit fiscal conventionnel ne preacutecise pas selon quel principe ndash territorialiteacute ou

mondialiteacute ndash les entreprises reacutesidentes doivent ecirctre imposables

253 Les conventions fiscales des pays baltes contiennent lrsquoarticle 23 preacutevoient le principe de

lrsquoeacutelimination de la double imposition On peut voir la tendance agrave ne donner aucune preacutefeacuterence agrave un des

deux principes Les deux principes existent dans les conventions fiscales des pays baltes Bien que


deacuterogations aux principes de lrsquoOCDE Toutefois une grande partie des conventions fiscales qui

utilisent la meacutethode de lrsquoimputation ne contiennent pas la partie 2 de lrsquoarticle 23 B de la convention

modegravele de lrsquoOCDE permettant de prendre en consideacuteration le montant de lrsquoimpocirct payeacute pour le calcul

du taux applicable

Dans la pratique conventionnelle des pays baltes on ne preacutevoit en principe pas de dispositions de

creacutedit drsquoimpocirct fictif Lrsquoexception est les conventions fiscales des trois pays baltes avec Malte et la

-107-


Moldavie

254 On peut srsquointerroger sur une telle politique conventionnelle des pays baltes Lrsquoabsence de

dispositions de creacutedit drsquoimpocircts fictifs limite la marge de manœuvre de la politique fiscale des pays

baltes Mecircme si agrave lrsquoavenir les pays baltes deacutecident de preacutevoir des mesures fiscales attrayantes lrsquoeffet

positif de ces mesures serait eacutelimineacute par lrsquoabsence des clauses de creacutedit drsquoimpocirct fictifs En revanche si

de telles clauses existaient les pays baltes pourraient creacuteer des mesures fiscales favorables pour attirer

le capital eacutetranger et lrsquoeffet de telles mesures ne serait par supprimeacute gracircce aux dispositions de creacutedit

drsquoimpocirct fictif Donc on propose drsquoinseacuterer dans lrsquoarticle 23 des conventions fiscales des pays baltes des

clauses de creacutedit drsquoimpocirct fictif

255 Il faudrait noter que de telles regravegles sont applicables pour la plupart des pays du monde La

raison drsquoecirctre du droit fiscal est seulement drsquoeacutetablir la regravegle que en principe lrsquoEacutetat de la reacutesidence est

le seul compeacutetent pour imposer lrsquoentreprise reacutesidente sauf en cas de preacutesence drsquoun eacutetablissement

stable Le droit fiscal international ne preacutecise pas selon quel principe ndash mondialiteacute ou territorialiteacute ndash les

revenus drsquoactiviteacute de lrsquoentreprise reacutesidente doivent ecirctre imposables Cette question reste agrave preacuteciser par

le droit fiscal national Aussi le droit fiscal international propose seulement les principes de

lrsquoexoneacuteration et de lrsquoimputation concernant lrsquoeacutelimination de la double imposition Les deacutetails pratiques

de lrsquoapplication de tels principes restent agrave deacutefinir par le droit national de lrsquoEacutetat compeacutetent

256 Donc on peut constater la tendance geacuteneacuterale du droit fiscal international des pays baltes agrave

imposer lrsquoentreprise seulement dans lrsquoEacutetat ougrave se trouve la reacutesidence fiscale de ladite entreprise Un tel

principe du droit fiscal des pays baltes est inspireacute par le principe geacuteneacuteral du droit fiscal international de

lrsquoimposition drsquoune entreprise dans lrsquoEacutetat de sa reacutesidence fiscale Drsquoun autre cocircteacute bien que le droit

fiscal interne des pays baltes preacutevoit le principe de mondialiteacute du beacuteneacutefice imposable les conventions

fiscales suivant la convention fiscale de lrsquoOCDE ne preacutecisent pas selon quel principe le beacuteneacutefice des

socieacuteteacutes doit ecirctre imposables

257 On applique les dispositions du droit fiscal national en cas de deacutetermination de la

responsabiliteacute fiscale de lrsquoentreprise en vertu les regravegles du pays de la reacutesidence drsquoune entreprise Dans

le cas des pays baltes on applique les regravegles des pays baltes et les entreprises sont imposables en vertu

du principe de mondialiteacute du beacuteneacutefice imposable Un tel principe est inspireacute par le droit et la pratique

de la plupart des pays europeacuteens 258 Drsquoautre part les pays baltes comme les autres pays du monde appliquent certaines retenues agrave

la source des revenus des entreprises non reacutesidentes La convention modegravele de lrsquoOCDE ne preacutevoit pas

une telle possibiliteacute mais les dispositions des conventions ne sont pas applicables srsquoil srsquoagit drsquoune

-108-

entreprise reacutesidente drsquoun Eacutetat avec lequel on nrsquoa pas drsquoune convention fiscale Les conventions

fiscales non seulement partagent le pouvoir drsquoimposer une entreprise entre deux ou plusieurs Eacutetats

mais aussi limitent lrsquoapplication du principe de territorialiteacute en cas drsquoimposition des entreprises non

reacutesidentes Enfin les conventions fiscales preacutecisent quels principes de lrsquoeacutelimination de la double

imposition doivent ecirctre applicables


259 Pour conclure on peut constater que la fiscaliteacute des entreprises reacutesidentes dans le droit fiscal

des pays baltes est baseacute sur certains principes 260 Drsquoabord la reacutesidence fiscale de lrsquoentreprise est deacutefinie en fonction du lieu drsquoenregistrement

drsquoune entreprise Le droit fiscal des trois pays baltes ne connait pas les autres critegraveres de la reacutesidence

fiscale des entreprises tels que la place de gestion effective On peut constater que lrsquoutilisation drsquoun seul critegravere de la reacutesidence fiscale des entreprises est

drsquoabord un choix politique Cela veut dire une simpliciteacute du systegraveme fiscal mais moins de revenus des

impocircts Toutefois sachant que la plupart des pays europeacuteens utilisent plusieurs critegraveres de la reacutesidence

fiscale des entreprises et que lrsquoattractiviteacute des systegravemes fiscaux ne deacutepend pas des critegraveres utiliseacutes mais

drsquoabord des taux effectifs applicables on propose pour les pays baltes drsquoutiliser plusieurs critegraveres de la

reacutesidence fiscale des entreprises (par exemple aussi le critegravere de la place de gestion effective de

lrsquoentreprise)

Drsquoun autre cocircteacute lrsquoabsence de la deacutefinition de la reacutesidence fiscale de la socieacuteteacute europeacuteenne est

aussi un problegraveme au niveau europeacuteen On propose de deacutefinir la reacutesidence fiscale de la SE par des

mesures du droit europeacuteen sans changer les principes fondamentaux de la fiscaliteacute de ce type de

socieacuteteacute 261 Dans le cas de lrsquoimposition des entreprises reacutesidentes le principe de la mondialiteacute du beacuteneacutefice

imposable est applicable Selon un tel principe on impose la totaliteacute des revenus des entreprises

reacutesidentes indeacutependamment du lieu ougrave se trouve la source sur le territoire de lrsquoEacutetat de la reacutesidence ou

agrave lrsquoeacutetranger Une telle pratique des pays baltes est inspireacutee en principe par la pratique et les principes

geacuteneacuteraux du droit fiscal des autres pays europeacuteens 262 Les entreprises non-reacutesidentes sont imposables en vertu du principe de territorialiteacute Les lois

fiscales des pays baltes deacutefinissent simplement les revenus des sources se trouvant dans les pays de la

source des entreprises non-reacutesidentes qui sont imposables dans les pays baltes en tant que retenues agrave

la source

-109-

263 La pratique conventionnelle des pays baltes suit en principe la convention modegravele de lrsquoOCDE

Toutefois dans les conventions fiscales des pays baltes on applique souvent un critegravere suppleacutementaire

de la reacutesidence des entreprises ndash la place de lrsquoenregistrement drsquoune socieacuteteacute Drsquoun autre cocircteacute la pratique

conventionnelle des pays baltes suit le principe de lrsquoimposition des entreprises dans lrsquoEacutetat de leur

reacutesidence fiscale Cest-agrave-dire que les conventions fiscales des pays baltes preacutevoient le mecircme principe

que seul lrsquoEacutetat de la reacutesidence fiscale drsquoune entreprise est compeacutetent pour imposer les revenus globaux

drsquoune telle entreprise

264 Les trois pays baltes preacutevoient en principe la reacuteduction de llsquoimpocirct calculeacute sur les revenus des

sources eacutetrangegraveres par le montant de llsquoimpocirct payeacute agrave llsquoeacutetranger En droit fiscal interne la double

imposition est eacutelimineacutee en vertu du principe de lrsquoimputation Toutefois certaines limites agrave une telle

reacuteduction sont applicables Dlsquoabord la reacuteduction ne peut pas exceacuteder le montant de llsquoimpocirct calculeacute en

vertu des lois fiscales des pays baltes Ensuite on permet la reacuteduction lorsque le contribuable fournit

les preuves requis prouvant le paiement dlsquoun tel impocirct Chaque pays contient aussi ses propres regravegles

plus deacutetailleacutees En droit fiscal conventionnel on applique le principe de lrsquoexemption et de lrsquoimputation

sans donner aucune preacutefeacuterence agrave lrsquoun ou agrave lrsquoautre En principe on suit les principes de lrsquoOCDE

malgreacute certaines deacuterogations non essentielles Sauf certaines exceptions les dispositions concernant le

creacutedit drsquoimpocirct fictif nrsquoexistent pas Pour cette raison on propose drsquoinseacuterer les dispositions de creacutedit


On a constateacute que les trois pays baltes soumettent lrsquoeacutelimination de la double imposition agrave la

condition de la preacutesentation de lrsquoattestation fiscale de lrsquoautre Eacutetat contractant Une telle condition est

trop exigeante et limite la reacutealisation pratique du droit du contribuable agrave eacuteliminer la double imposition

Pour cette raison on propose drsquoeacuteliminer une telle exigence dans les cas ougrave existe une convention

fiscale entre le pays balte et un autre Eacutetat concerneacute

265 Enfin on a constateacute que seules les regravegles du droit fiscal national letton de lrsquoeacutelimination de la

double imposition sont compatibles avec les exigences du droit europeacuteen Les lois lituanienne et

estonienne donnant le droit drsquoeacuteliminer la double imposition pour les entreprises reacutesidentes mais pas

pour les entreprises ressortissantes des autres pays de lrsquoUnion Europeacuteenne (y compris les

eacutetablissements stables des autres pays membres eacutetablis en Lituanie ou en Estonie) discriminent les

socieacuteteacutes des autres pays membres Dans les regravegles lituaniennes et estoniennes il faudrait preacutevoir la

possibiliteacute drsquoeacuteliminer la double imposition aussi pour les entreprises ressortissantes des autres Eacutetats

membres de lrsquoUnion Europeacuteenne lorsque leur situation fiscale est proche de la reacutesidence fiscale




-110-





267 En vertu des dispositions actuellement en vigueur de la directive de la fiscaliteacute des inteacuterecircts et

des redevances 200349 les inteacuterecircts ou les redevances payeacutes par la socieacuteteacute de personnes au beacuteneacutefice de

lrsquoautre socieacuteteacute eacutetablie dans un autre pays membre subit lrsquoimposition par la retenue agrave la source On

propose de creacuteer un standard de niveau europeacuteen pour supprimer la double imposition des redevances

et des inteacuterecircts payeacutes par les socieacuteteacutes transparentes subies par retenue agrave la source comme en Lettonie en

eacutetablissant une regravegle de lrsquoexoneacuteration de la retenue agrave la source des inteacuterecircts et redevances payeacutes par la

socieacuteteacute transparente agrave lrsquoautre socieacuteteacute de lrsquoautre pays membre

268 En conclusion on peut constater les deux principes fondamentaux de la fiscaliteacute internationale

des entreprises reacutesidentes des pays baltes Le premier principe crsquoest la deacutefinition de la reacutesidence

fiscale des entreprises en vertu de la place drsquoenregistrement drsquoune socieacuteteacute Deuxiegravemement crsquoest

lrsquoimposition des entreprises reacutesidentes drsquoun cocircteacute en vertu du principe de la mondialiteacute des revenus

imposables et de lrsquoautre cocircteacute des non-reacutesidentes en vertu drsquoun principe de territorialiteacute

Section 2 Limposition des gains en capital des entreprises

269 Le transfert des eacuteleacutements inscrit au bilan de lrsquoentreprise est consideacutereacute comme un gain en

capital au sens du droit fiscal (ou la plus ou moins value selon la terminologie choisie par la tradition

du droit fiscal) Comme les revenus des entreprises reacutesidentes les gains en capital font aussi partie des

revenus drsquoactiviteacute de lrsquoentreprise parce que lrsquoentreprise cegravede une partie de ces actifs Srsquoil existe un

eacuteleacutement international dans une telle transaction (par exemple lrsquoentreprise eacutetablie dans un Eacutetat A cegravede

une proprieacuteteacute dans un autre Eacutetat) on pose la question quel est lrsquoEacutetat (lrsquoEacutetat de la reacutesidence drsquoune

entreprise ou lrsquoEacutetat ougrave se trouve la proprieacuteteacute ceacutedeacutee) compeacutetent pour imposer une telle transaction

270 La fiscaliteacute des gains en capital est un sujet tregraves large qui meacuterite une autre grande recherche

Dans ce chapitre de cette thegravese de doctorat on ne va analyser que la probleacutematique des aspects

internationaux et de la compatibiliteacute avec le droit de lrsquoUE de la fiscaliteacute des gains en capital des

entreprises reacutesidentes On ne va pas toucher les questions de la fiscaliteacute des gains en capital des

personnes physiques ni les questions de la fiscaliteacute interne des gains en capital des entreprises

271 Le droit fiscal en tant que branche du droit distincte des autres branches du droit utilise ses

propres deacutefinitions qui sont diffeacuterentes du droit civil ou du droit commercial Pour cette raison il est

tregraves important de voir comment les gains en capital sont deacutefinis en droit fiscal Pour cette raison la

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sous-section 1 va analyser les problegravemes de la deacutefinition des gains en captal en droit fiscal des pays

baltes

272 Une autre sorte de regravegles tregraves importantes du droit fiscal sont les regravegles de lrsquoimposition La

sous-section 2 va analyser les questions probleacutematiques de lrsquoimposition des gains en capital

Sous-section 1 Les problegravemes de la deacutefinition des gains en capital dans le droit fiscal

des pays baltes

273 Les questions de la fiscaliteacute des gains en capital sont tregraves compliqueacutees Drsquoabord il faudra

analyser les deacutefinitions de gains en capital en droit fiscal Sachant que le sujet de la fiscaliteacute des

opeacuterations de reacuteorganisations des entreprises est relativement nouveau dans les pays baltes (parce que

de telles opeacuterations nrsquoexistaient pas dans lrsquoUnion Sovieacutetique) la deacutefinition de ces opeacuterations pour les

buts du droit fiscal est aussi un exercice assez compliqueacute Le but de cette section est drsquoanalyser

comment les pays baltes ont deacutefini les laquo gains en capital raquo et quelles sont les sources de lrsquoinspiration

Aussi en tant que pays membres de lrsquoUnion Europeacuteenne les pays baltes doivent ducircment transposer

les deacutefinitions du droit europeacuteen dans leur droit national Dans le deuxiegraveme paragraphe on va analyser

les problegravemes de la transposition des deacutefinitions du droit de lrsquoUE en droit fiscal national

sect 1 Les sources de lrsquoinspiration de la deacutefinition des gains en capital 274 La plupart des notions du droit fiscal des pays baltes ont eacuteteacute inspireacutees pas les sources de

lrsquoOCDE Toutefois comme on le verra la convention modegravele de lrsquoOCDE ne contient pas la deacutefinition

des laquo gains en capital raquo Pour cette raison on va montrer comment les deacutefinitions des plus values du

droit fiscal interne des pays baltes ont trouveacute ces racines dans les principes communs de la fiscaliteacute des

plus values pour tous les pays europeacuteens

A Lrsquoabsence de la deacutefinition des gains en capital dans la convention modegravele de lrsquoOCDE

275 La fiscaliteacute internationale des gains en capital est reacutegleacutee par lrsquoarticle 13 de la convention




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276 Dans la convention modegravele de lrsquoOCDE il nrsquoexiste pas de deacutefinition des laquo gains en capital raquo

Donc suivant la logique du paragraphe 2 de lrsquoarticle 3 on applique la deacutefinition du droit fiscal drsquoun

des Eacutetats contractants Toutefois en absence drsquoune deacutefinition commune des laquo gains en capital raquo on

pourrait avoir des regravegles diffeacuterentes applicables dans les deux Eacutetats contractants dans la mecircme

situation Cela pourrait eacuteventuellement creacuteer un espace pour le laquo tax planning raquo et laquo treaty shopping raquo

Pour cette raison lrsquoexistence drsquoune deacutefinition universelle applicable pour les buts de la convention

fiscale pourrait diminuer un tel problegraveme

277 Il faut remarquer que le commentaire de lrsquoarticle 13 de la convention modegravele est assez court et

ne permet pas drsquoidentifier la position officielle de lrsquoOCDE Par exemple ni lrsquoarticle lui-mecircme ni le

commentaire ne preacutecisent le contenu de la notion de laquo lrsquoalieacutenation raquo La question reste de savoir si une

telle notion est une notion indeacutependante du droit fiscal international ougrave si on pourrait simplement


de laquo lrsquoalieacutenation raquo dans le commentaire de lrsquoOCDE utilisant la deacutefinition la plus large possible y

compris aussi sur les gains non reacutealiseacutes La deacutefinition des gains en capital est aussi absente Selon S



278 Sachant que dans les documents de lrsquoOCDE on ne propose pas de deacutefinition des laquo gains en

capital raquo les pays baltes nrsquoont pas pu utiliser les travaux de lrsquoOCDE comme source drsquoinspiration

drsquoune deacutefinition des gains en capital

B Les principes communs de la pratique des pays drsquoEurope 279 Il nrsquoexiste pas de deacutefinition commune drsquoun gain en capital en Europe Toutefois on peut

trouver dans la plupart des pays drsquoEurope des principes communs de la regraveglementation des plus

values

280 Dans la plupart des pays du monde la plus value crsquoest la diffeacuterence entre le prix drsquoacquisition

drsquoune proprieacuteteacute et son prix de cession (apregraves deacuteduction des coucircts de transaction) Le reacutegime de la

fiscaliteacute des plus values deacutepend de plusieurs facteurs

La dureacutee du maintien de la proprieacuteteacute acquise avant la cession ndash les plus values agrave

long terme sont soit non imposables soit imposables avec un reacutegime favorable

238 S Simontacchi Taxation of Capital Gains under the OECD Model Convention with special regard to immovable property Kluwer Law International 2007 P 323 239 S Simontacchi Taxation of Capital Gains under the OECD Model Convention with special regard to immovable property Kluwer Law International 2007 P 151

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Le type de la proprieacuteteacute acquise ndash on nrsquoimpose pas la cession de certains types de

proprieacuteteacute (par exemple cession de la reacutesidence principale du ceacutedant) les plus values de

certains instruments financiers (actions bons en capital etc) sont imposables en vertu

de regravegles particuliegraveres

On distingue les plus values par la qualiteacute du ceacutedant ndash les plus values ceacutedeacutees par le

professionnel sont imposables selon drsquoautres regravegles que les plus values des particuliers

281 Ces principes de la fiscaliteacute des plus values sont applicables dans le cas de la fiscaliteacute des plus

values pour les buts de lrsquoimposition des personnes ainsi que lrsquoimposition des entreprises Donc on

peut constater que ce sont des principes communs de la fiscaliteacute des plus values

282 En tant que pays europeacuteens les pays baltes ont aussi choisi ces principes comme des principes

fondamentaux de la fiscaliteacute des plus values de lrsquoentreprise Dans les lois fiscales des trois pays baltes

les plus values des entreprises sont en principe imposables selon ces principes Donc bien qursquoil

nrsquoexiste pas de deacutefinition universelle des plus values les deacutefinitions des plus values dans le droit des

pays baltes eacutetait inspireacutees par les principes communs de la fiscaliteacute des plus values

sect 2 La question de la compatibiliteacute des deacutefinitions du droit fiscal national des pays baltes avec le droit de lrsquoUE

283 Une autre question probleacutematique des deacutefinitions des plus values dans les pays baltes est la

question de la compatibiliteacute des deacutefinitions des gains en capital avec les exigences du droit

communautaire Dans le droit communautaire la fiscaliteacute des gains en capital est reacutegleacutee par la

directive 90434 concernant la fiscaliteacute des reacuteorganisations internationales

Les institutions europeacuteennes ont planifieacute de reacutegler la fiscaliteacute des reacuteorganisations

intracommunautaires bien avant lrsquoanneacutee 1990 Comme le mentionne S Bell240 la commission

europeacuteenne a deacutejagrave publieacute en 1969 le projet drsquoharmonisation de la fiscaliteacute applicable aux

reacuteorganisations intracommunautaires Mais les Eacutetats membres et les institutions communautaires nrsquoont

trouveacute un compromis politique qursquoen 1990 et ont promulgueacute la directive du 23 juillet 1990 Ndeg 90434

Le but final de la directive est drsquoassurer la neutraliteacute de lrsquoimpocirct en cas de restructurations

intracommunautaires Bien que certains fiscalistes critiquent les dispositions de la directive (par

exemple S Bell241 ou Ben J M Terra et Peter J Wattel242) cette disposition est un grand pas en avant

240 S Bell Amendments to Merger Directive A New Dawn for Cross-Border Reorganizations European Taxation MayJune 2004 p 119 241 S Bell Amendments to Merger Directive A New Dawn for Cross-Border Reorganizations European Taxation MayJune 2004 p 127

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en harmonisant la fiscaliteacute des reacuteorganisations au sein de lrsquoUnion Europeacuteenne Mais le texte de la

directive est loin drsquoecirctre parfait Comme souligne K Lozev243 les pays membres avaient transposeacute la

directive inducircment agrave cause de lrsquoabsence drsquoun guide officiel et de dispositions ambigueumls

284 La directive preacutevoit ses propres deacutefinitions Pour cette raison on va analyser drsquoabord le

contenu des deacutefinitions en droit communautaire Ensuite on va voir si les deacutefinitions du droit fiscal

des pays sont compatibles avec les exigences du droit communautaire

A Le contenu des deacutefinitions en droit communautaire 285 La directive emploie ses propres deacutefinitions Une telle construction tenant compte des

diffeacuterences entre les systegravemes de lrsquoimposition des gains en capital et plus values en cas des

reacuteorganisations semble logique La directive deacutefinit quatre opeacuterations de reacuteorganisation

Fusions ndash crsquoest une opeacuteration ougrave une ou plusieurs socieacuteteacutes transfegravere lensemble de leur

patrimoine activement et passivement soit agrave une autre socieacuteteacute preacuteexistante soit agrave une socieacuteteacute

quelles constituent et ses actionnaires en contrepartie reccediloivent les titres du capital social de

la socieacuteteacute absorbante La directive considegravere aussi comme une fusion une opeacuteration ougrave laquo une

socieacuteteacute transfegravere par suite et au moment de sa dissolution sans liquidation lensemble de son

patrimoine activement et passivement agrave la socieacuteteacute qui deacutetient la totaliteacute des titres

repreacutesentatifs de son capital social raquo244

Scissions ndash crsquoest laquo lopeacuteration par laquelle une socieacuteteacute transfegravere par suite et au moment de sa

dissolution sans liquidation lensemble de son patrimoine activement et passivement agrave deux

ou plusieurs socieacuteteacutes preacuteexistantes ou nouvelles moyennant lattribution agrave ses associeacutes selon

une regravegle proportionnelle de titres repreacutesentatifs du capital social des socieacuteteacutes beacuteneacuteficiaires

de lapport raquo245

Eacutechange drsquoactions ndash une opeacuteration par laquelle une socieacuteteacute acquiert une partie suffisante du

capital social drsquoune autre socieacuteteacute en contrepartie de ses propres actions246

242 Ben JM Terra and Peter J Wattel European Tax Law Fourh Edition Kluwer Law International P 575 243 K Lozev Survey of implementation of the EC Merger Directive ndash A Summary with Comments European Taxation FebruaryMarch 2010 P 85 244 Directive 90434CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux fusions scissions apports dactifs et eacutechanges dactions inteacuteressant des socieacuteteacutes dEacutetats membres diffeacuterents Article 2 point a 245 Directive 90434CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux fusions scissions apports dactifs et eacutechanges dactions inteacuteressant des socieacuteteacutes dEacutetats membres diffeacuterents Article 2 point b 246 Directive 90434CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux fusions scissions apports dactifs et eacutechanges dactions inteacuteressant des socieacuteteacutes dEacutetats membres diffeacuterents Article 2 point d

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Apports drsquoactifs ndash une opeacuteration par laquelle une socieacuteteacute apporte sans ecirctre dissoute

lensemble ou une ou plusieurs branches de son activiteacute agrave une autre socieacuteteacute moyennant la

remise de titres repreacutesentatifs du capital social de la socieacuteteacute beacuteneacuteficiaire de lapport247

286 Cette deacutefinition eacutetait preacuteciseacutee dans lrsquoaffaire Andersen og Jensen248 Dans ses conclusions

avocat geacuteneacuteral Antonio Tizzano a preacuteciseacute que pour rentrer dans la notion drsquoapport drsquoactifs trois

conditions doivent ecirctre satisfaites

il faut que la socieacuteteacute apporteuse ne soit pas dissoute

il faut que lapport concerne la totaliteacute ou une ou plusieurs branches dactiviteacutes de la

socieacuteteacute apporteuse

il faut que cette socieacuteteacute obtienne en contrepartie de lapport la remise de titres

repreacutesentatifs du capital social de la socieacuteteacute beacuteneacuteficiaire249

Llsquoavocat geacuteneacuteral a aussi noteacute que

Le leacutegislateur communautaire a donc estimeacute neacutecessaire dans une telle hypothegravese que les

eacuteleacutements dactif et de passif inheacuterents agrave une activiteacute deacutetermineacutee preacutesentant des

caracteacuteristiques particuliegraveres dautonomie soient transfeacutereacutes dans leur globaliteacute Le non

transfert dun eacuteleacutement de lactif inheacuterent agrave cette activiteacute ne permettrait donc pas de qualifier

lopeacuteration comme un apport dune branche dactiviteacute au sens de larticle 2 de la directive250

La Cour de Justice dans cette affaire a constateacute que

un apport dactifs doit pour ecirctre viseacute par la directive porter sur lensemble des eacuteleacutements

dactif et de passif affeacuterents agrave une branche dactiviteacute251hellip quil ny a pas apport dactifs au sens

de la directive lorsquune transaction preacutevoit le maintien dans le chef de la socieacuteteacute

apporteuse du produit dun emprunt important contracteacute par cette derniegravere et le transfert agrave la

socieacuteteacute beacuteneacuteficiaire de lapport des obligations y affeacuterentes Il nimporte pas agrave cet eacutegard que la

socieacuteteacute apporteuse conserve un petit nombre dactions dune socieacuteteacute tierce252

Dans cette affaire la cour a aussi preacuteciseacute le contenu de la notion laquo branche drsquoactiviteacute raquo

247 Directive 90434CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux fusions scissions apports dactifs et eacutechanges dactions inteacuteressant des socieacuteteacutes dEacutetats membres diffeacuterents Article 2 point c 248 Arrecirct de la cour (cinquiegraveme chambre) 15 janvier 2002 Affaire C-4300 Andersen og Jensen ApS contre Skatteministeriet 249 Conclusions de lavocat Geacuteneacuteral M Antonio Tizzano preacutesenteacutees le 11 septembre 2001 Affaire C-4300 Andersen og Jensen ApS contre Skatteministeriet Point 19 250 Conclusions de lavocat Geacuteneacuteral M Antonio Tizzano preacutesenteacutees le 11 septembre 2001 Affaire C-4300 Andersen og Jensen ApS contre Skatteministeriet Point 22 251 Arrecirct de la cour (cinquiegraveme chambre) 15 janvier 2002 Affaire C-4300 Andersen og Jensen ApS contre Skatteministeriet Point 24 252 Arrecirct de la cour (cinquiegraveme chambre) 15 janvier 2002 Affaire C-4300 Andersen og Jensen ApS contre Skatteministeriet Point 29

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laquolensemble des eacuteleacutements dactif et de passif dune division dune socieacuteteacute qui constituent du

point de vue de lorganisation une exploitation autonomeraquo 253

La Cour a aussi proposeacute les critegraveres drsquoune exploitation autonome

Il en reacutesulte que le fonctionnement autonome de lexploitation doit ecirctre appreacutecieacute en premier

lieu dun point de vue fonctionnel - les actifs transfeacutereacutes doivent pouvoir fonctionner comme une

entreprise autonome sans avoir besoin agrave cet effet dinvestissements ou dapports

suppleacutementaires - et seulement en second lieu dun point de vue financier254

287 Donc on peut conclure que la directive preacutevoit ses propres deacutefinitions deacutefinissant les

opeacuterations diffeacuterentes de reacuteorganisation des entreprises bien qursquoil nrsquoexiste pas de deacutefinition commune

des plus values Le but de la directive est de preacutevoir des regravegles communes au niveau europeacuteen de la

fiscaliteacute des entreprises en cas de reacuteorganisation Donc la logique dicte que la directive doit utiliser

ses propres deacutefinitions des opeacuterations de reacuteorganisation Les pays membres doivent ducircment transposer

les deacutefinitions La transposition du droit europeacuteen en droit national exige la creacuteativiteacute et la

connaissance profonde du droit europeacuteen Sinon on risque que le sens des dispositions du droit

europeacuteen puisse ecirctre changeacute Il en reacutesulterait une application diffeacuterente des normes de droit europeacuteen

au sein de lrsquoUE Drsquoautre part sachant qursquoune des plus importantes sources du droit europeacuteen est la

jurisprudence de la CJUE les pays baltes comme tous les autres Eacutetats membres en transposant le

contenu du droit europeacuteen dans leur droit national doivent prendre en consideacuteration comment ces

deacutefinitions sont interpreacuteteacutees dans la jurisprudence de la CJUE Pour cette raison on va eacutetudier si les

pays baltes en tant que pays membres reacutecents ont ducircment transposeacute les deacutefinitions de la directive

dans leur droit national

B Le problegraveme de la compatibiliteacute des deacutefinitions des pays baltes avec les exigences du droit communautaire

288 Le droit estonien Il faudrait noter que le droit fiscal estonien utilise les mots laquo fusion raquo

laquo division raquo laquo transformation drsquoune socieacuteteacute raquo mais le droit fiscal estonien ne deacutefinit pas le contenu de

ces deacutefinitions et le droit commercial donne des deacutefinitions tregraves bregraveves adapteacutees plutocirct aux besoins

drsquoun droit commercial qursquoaux besoins du droit fiscal

289 Par contre le droit fiscal estonien deacutefinit le laquo gain en capital raquo En vertu de la loi fiscale

estonienne le gain ou la perte drsquoun transfert de proprieacuteteacute est la diffeacuterence entre le coucirct drsquoacquisition

253 Arrecirct de la cour (cinquiegraveme chambre) 15 janvier 2002 Affaire C-4300 Andersen og Jensen ApS contre Skatteministeriet Point 34 254 Arrecirct de la cour (cinquiegraveme chambre) 15 janvier 2002 Affaire C-4300 Andersen og Jensen ApS contre Skatteministeriet Point 35

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drsquoune proprieacuteteacute transfeacutereacutee et son prix de vente En cas drsquoeacutechange drsquoune proprieacuteteacute le gain ou la perte

est la diffeacuterence entre le coucirct drsquoacquisition drsquoune proprieacuteteacute et le prix du marcheacute de la proprieacuteteacute

eacutechangeacutee255 Le contribuable a le droit de deacuteduire les deacutepenses certifieacutees drsquoun gain ou compter de

telles deacutepenses en perte si en cas de deacuteduction des coucircts drsquoacquisition drsquoune proprieacuteteacute vendue le prix

de vente drsquoune telle proprieacuteteacute est imposable en vertu des regravegles de lrsquoimposition des revenus des

affaires (en vertu du droit commun) 256 Si la proprieacuteteacute est donneacutee agrave usage personnel le contribuable

qui eacutetait le proprieacutetaire drsquoune proprieacuteteacute doit augmenter ses revenus imposables du montant du prix de

marcheacute drsquoune telle proprieacuteteacute257

Les coucircts drsquoacquisition sont consideacutereacutes comme toutes les deacutepenses lieacutees agrave lrsquoacquisition et agrave

lrsquoameacutelioration drsquoune telle proprieacuteteacute y compris les commissions payeacutees258 Les regravegles particuliegraveres sont

appliqueacutees en cas de vente de titres financiers


fiscal estonien Drsquoabord la directive 90434 utilise ses propres deacutefinitions (laquo fusion raquo laquo scission raquo

laquo scission partielle raquo laquo apport drsquoactifs raquo laquo eacutechange drsquoactions raquo laquo branche drsquoactiviteacute raquo) Les deacutefinitions

estoniennes malgreacute lrsquoexistence de deacutefinitions des plus values pour les buts fiscaux ne sont pas

suffisantes pour constater que le sens des principes de la directive 90434 est correctement transposeacute

en droit fiscal estonien Donc on propose de reacuteviser les lois fiscales estoniennes en transposant

correctement ces deacutefinitions

291 Le droit letton Le droit fiscal letton259 deacutefinit la fusion comme une des opeacuterations suivantes

Une ou plusieurs socieacuteteacutes continuent agrave subsister sans proceacutedure de liquidation et

transfegraverent leurs actifs et passifs pour une autre socieacuteteacute preacuteexistante en eacutechange des

actions drsquoune socieacuteteacute absorbante eacutemises pour le beacuteneacutefice des actionnaires des socieacuteteacutes

cibles etou (selon les circonstances) une autre contrepartie moneacutetaire reconnue

Une ou plusieurs socieacuteteacutes continuent drsquoexister sans proceacutedure de liquidation et

transfegraverent leurs actifs et passifs agrave une socieacuteteacute quelles constituent et ses actionnaires en

contrepartie reccediloivent les titres du capital social de la socieacuteteacute absorbante etou (selon les

circonstances) autre contrepartie moneacutetaire reconnue

255 Partie 1 de llsquoarticle 37 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 256 Partie 2 de llsquoarticle 37 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 257 Partie 4 de llsquoarticle 37 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 258 Partie 1 de llsquoarticle 38 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 259 Partie 16 de la section 1 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise

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La socieacuteteacute cesse drsquoexister et ses actifs et passifs sont transfeacutereacutes agrave une autre socieacuteteacute qui

possegravede toutes les actions de la socieacuteteacute cible

Le droit fiscal letton260 donne la deacutefinition de la division (scission)

Une socieacuteteacute (socieacuteteacute scindeacutee) cesse drsquoexister sans liquidation et transfegravere tous ses actifs

et passifs agrave une ou plusieurs autres socieacuteteacutes preacuteexistantes ou nouvellement creacuteeacutees

moyennant lattribution agrave ses associeacutes selon une regravegle proportionnelle de titres

repreacutesentatifs du capital social des socieacuteteacutes beacuteneacuteficiaires de lapport

Une socieacuteteacute transfegravere une ou plusieurs branches de ses activiteacutes agrave une socieacuteteacute qursquoelle

constitue moyennant la remise de titres repreacutesentatifs du capital social des socieacuteteacutes

beacuteneacuteficiaires de lapport

Le droit fiscal letton261 donne une deacutefinition du transfert drsquoune branche drsquoactiviteacute ndash un processus

dans lequel une socieacuteteacute qui finit drsquoexister sans proceacutedure de liquidation transfegravere une ou plusieurs

branches de ses activiteacutes au beacuteneacutefice drsquoune autre socieacuteteacute (socieacuteteacute acqueacutereuse) moyennant lattribution agrave

ses associeacutes de titres repreacutesentatifs du capital social des socieacuteteacutes beacuteneacuteficiaires de lapport La branche

drsquoactiviteacute doit compter drsquoun point de vue organisationnel tous les actifs et passifs drsquoune activiteacute

eacuteconomique indeacutependante Lrsquoeacutechange des actions est deacutefini en droit fiscal letton262 comme une

opeacuteration par laquelle une socieacuteteacute acquiert un holding drsquoun capital social drsquoune autre socieacuteteacute en

contrepartie de ses propres actions etou (selon les circonstances) une autre contrepartie moneacutetaire

reconnue agrave condition que la socieacuteteacute acqueacutereuse possegravede la majoriteacute des votes dans la socieacuteteacute cible Une

contrepartie moneacutetaire263 est deacutefinie comme le cash payeacute par la socieacuteteacute absorbante socieacuteteacute cible ou

socieacuteteacute diviseacutee et qui nrsquoexcegravede pas 10 de la valeur nominale des actions transferts

On peut constater que le droit fiscal letton utilise toutes les deacutefinitions neacutecessaires pour

lrsquoapplication des regravegles de la fiscaliteacute de la directive 90434 Bien que les deacutefinitions en droit

europeacuteen et en droit fiscal letton ne soient pas exactement identiques leur sens ne pose pas de

problegravemes de qualification des opeacuterations agrave la faccedilon requise par la directive 90434

292 Le droit lituanien En droit lituanien les opeacuterations soit entre les uniteacutes lituaniennes soit

entre les uniteacutes lituaniennes et les uniteacutes eacutetrangegraveres qui sont deacutefinies dans la directive 90434 sont

consideacutereacutees comme exoneacutereacutees

260 Partie 17 de la section 1 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 261 Partie 14 de la section 1 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 262 Partie 15 de la section 1 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 263 Partie 15 de la section 1 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise

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Lrsquoabsorption ndash tous les actifs et passifs drsquoune uniteacute sont transfeacutereacutes agrave une autre et lrsquouniteacute

scindeacutee finit drsquoexister sans proceacutedure de liquidation moyennant lattribution aux

associeacutes de la socieacuteteacute scindeacutee selon une regravegle proportionnelle de titres repreacutesentatifs

du capital social des socieacuteteacutes beacuteneacuteficiaires de lapport264

La fusion ndash tous les actifs et passifs de lrsquouniteacute sont transfeacutereacutes agrave une uniteacute nouvelle et les

socieacuteteacutes absorbantes finissent leur existence sans proceacutedure de liquidation le paiement

en espegravece ne peut deacutepasser 10 265

Lrsquoacquisition drsquoun holding ndash une uniteacute A posseacutedant 100 drsquoune uniteacute B absorbe tous

les actifs et passifs de lrsquouniteacute B 266

Les scissions ndash les uniteacutes sont diviseacutees et les actifs et passifs sont transfeacutereacutes aux uniteacutes

nouvelles reacutesultant drsquoune scission la diffeacuterence des prix est payeacutee en espegraveces ne

deacutepassant pas 10 de la valeur du bilan267

Le transfert drsquoune branche drsquoactiviteacute ndash lrsquouniteacute transfegravere une branche de son activiteacute qui

peut ecirctre consideacutereacutee comme une branche drsquoactiviteacute eacuteconomique autonome moyennant

lattribution aux associeacutes drsquoune socieacuteteacute scindeacutee selon une regravegle proportionnelle de

titres repreacutesentatifs du capital social des socieacuteteacutes beacuteneacuteficiaires de lapport268

Lrsquoeacutechange des actions ndash lrsquouniteacute obtient un vote de controcircle (12 de la totaliteacute des votes)

dans une autre uniteacute moyennant lattribution aux associeacutes de lrsquouniteacute transfeacutereacutee selon

une regravegle proportionnelle de titres repreacutesentatifs du capital social drsquoune uniteacute

beacuteneacuteficiaire de lapport 269

Une socieacuteteacute de type SE ou SCE transfegravere son adresse sociale en dehors de la

Lituanie270

293 Comme dans le cas letton bien que les deacutefinitions en droit europeacuteen et en droit fiscal lituanien

ne soient pas exactement identiques leur sens ne pose pas de problegravemes de qualification des

264 Point 1 de la partie 2 de lrsquoarticle 41 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 265 Point 2 de la partie 2 de lrsquoarticle 41 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 266 Point 3 de la partie 2 de lrsquoarticle 41 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 267 Point 4 de la partie 2 de lrsquoarticle 41 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 268 Points 5 6 et 8 de la partie 2 de lrsquoarticle 41 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 269 Point 7 de la partie 2 de lrsquoarticle 41 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 270 Point 9 de la partie 2 de lrsquoarticle 41 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992

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opeacuterations agrave la faccedilon requise par la directive 90434 Donc on peut constater que les deacutefinitions du

droit lituanien sont en principe compatibles avec les exigences du droit europeacuteen

294 Donc on peut constater que seule lrsquoEstonie nrsquoa pas reacuteussi agrave transposer correctement les

deacutefinitions de la directive dans son droit fiscal national La seule possibiliteacute pour lrsquoEstonie est le

changement de la loi fiscale en inseacuterant les deacutefinitions manquantes

295 La deacutefinition des laquo gains en capital raquo est un exercice assez compliqueacute Les chercheurs en droit

fiscal compareacute (par exemple H J Ault) nrsquoont pas trouveacute la deacutefinition commune universelle chaque

pays utilise sa propre deacutefinition Le droit fiscal international ne donne pas non plus de deacutefinition des

gains en capital bien que dans la convention modegravele il existe un article 13 sur la fiscaliteacute

internationale des gains en capital Toutefois on peut identifier les principes communs de la fiscaliteacute

des gains en capital Ces principes sont devenus les sources principales de lrsquoinspiration des deacutefinitions

utiliseacutees en droit fiscal national des pays baltes

296 Bien que dans lrsquoUnion Europeacuteenne les questions de la fiscaliteacute directe restent dans le champ

de la compeacutetence des pays membres lrsquoUnion Europeacuteenne a lrsquoambition drsquoharmoniser certaines

questions transfrontaliegraveres Parmi ces questions crsquoest la fiscaliteacute des opeacuterations des reacuteorganisations

intra-communautaires qui est reacutegleacutee par la directive 90434 Sachant que les pays membres diffeacuterents

utilisent des deacutefinitions diffeacuterentes la directive utilise ses propres deacutefinitions Les pays membres sont

obligeacutes de transposer les deacutefinitions dans leur droit national

Lituanie et Lettonie ont reacuteussi agrave transposer le contenu des deacutefinitions des directives dans leur

droit national Il faudrait noter que ces pays nrsquoont pas aveuglement copieacute les phrases des directives

dans leurs textes de loi fiscale mais ils ont reacuteussi agrave adapter leur contenu aux autres dispositions du

droit fiscal national

LrsquoEstonie a aussi essayeacute drsquoutiliser les deacutefinitions laquo fusion raquo laquo scission raquo laquo scission partielle raquo

laquo apport drsquoactifs raquo laquo eacutechange drsquoactions raquo laquo branche drsquoactiviteacute raquo du droit commercial pour les buts du

droit fiscal Toutefois un tel modegravele ne marche pas parce que les deacutefinitions du droit commercial ne

sont pas compatibles avec les deacutefinitions du droit fiscal notamment avec les deacutefinitions de la directive

90434 La seule sortie drsquoune telle situation est lrsquoinsertion des deacutefinitions de la directive dans la loi

fiscale estonienne LrsquoEstonie eacuteventuellement pourrait utiliser la bonne pratique de ses voisins

baltiques

Sous-section 2 Les regravegles de lrsquoimposition des gains en capital

297 A cocircteacute des regravegles deacutefinissant les gains en capital les autres regravegles importantes sont les regravegles

eacutetablissant les principes de lrsquoimposition des gains en capital En droit europeacuteen la directive 90434 a

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deacutefini les principes de lrsquoimposition des opeacuterations de reacuteorganisations intracommunautaires des

entreprises Dans le paragraphe premier on va analyser le contenu de ces dispositions europeacuteennes

298 Ensuite le paragraphe deux va analyser les questions du droit conventionnel du droit fiscal

des pays baltes

sect 1 Question de la compatibiliteacute des regravegles de la fiscaliteacute des gains en capital du droit fiscal national des pays baltes avec le droit de lrsquoUE


ducircment les obligations du droit europeacuteen dans leur droit national La transposition du droit europeacuteen

en droit fiscal national est un exercice assez compliqueacute et deacutelicat Sachant que les pays baltes nrsquoont pas

une longue histoire du droit contemporain comme les autres pays europeacuteens cet exercice devient

encore plus compliqueacute Pour cette raison on va drsquoabord voir quels sont les principes du droit europeacuteen

de lrsquoimposition des opeacuterations de reacuteorganisations intracommunautaires Ensuite on va voir comment

les pays baltes ont reacuteussi agrave transposer ces principes du droit europeacuteen dans leur droit national

A Les principes de lrsquoimposition des gains en capital en droit europeacuteen 300 Comme le mentionne S Bell271 le but principal de la directive est drsquoeacutetablir des conditions de

reacuteorganisations eacutegales dans toute lrsquoUnion Europeacuteenne Lrsquoapplication eacutelargie des regravegles nationales de la

fiscaliteacute des reacuteorganisations nrsquoest pas suffisante pour reacutealiser un tel but Donc au lieu drsquoeacutelargir

lrsquoapplication de la fiscaliteacute des reacuteorganisations nationales aux reacuteorganisations intracommunautaires la

directive a eacutetabli les regravegles communes eacutetablissant la base imposable dans le cas des opeacuterations des

reacuteorganisations intracommunautaires

301 La partie 1 de lrsquoarticle 4 de la directive 90434 eacutetablit la regravegle la plus importante que la fusion

la scission ou la scission partielle transfrontaliegravere intracommunautaire nrsquoentraicircne aucune imposition

des plus-values Les Eacutetats membres sont aussi obligeacutes de ne pas imposer les reacuteserves formeacutees par la

socieacuteteacute cible dans son Eacutetat de reacutesidence et prises apregraves lrsquoopeacuteration de restructuration par les

eacutetablissements stables de la socieacuteteacute absorbante272 Au cas ougrave le droit fiscal interne de lrsquoEacutetat membre

permet de diminuer le beacuteneacutefice imposable par les pertes des anneacutees preacuteceacutedentes on permet aussi une

telle diminution au cas ougrave lrsquoopeacuteration de la restructuration transfrontaliegravere intracommunautaire (agrave

271 S Bell Amendments to Merger Directive A New Dawn for Cross-Border Reorganizations European Taxation MayJune 2004 p 121 272 Directive 90434CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux fusions scissions apports dactifs et eacutechanges dactions inteacuteressant des socieacuteteacutes dEacutetats membres diffeacuterents Article 5

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condition que le droit fiscal interne le permette dans le cas drsquoune opeacuteration purement interne)273

Lrsquoimposition est aussi interdite en cas drsquoopeacuteration drsquoannulation des actions quand la socieacuteteacute

absorbante deacutetient deacutejagrave des parts sociales de la cible274 La directive interdit aussi drsquoimposer les plus

values issues des opeacuterations de fusion scission eacutechange des actions ou aux mains des actionnaires

(sauf en cas des soultes en espegraveces)275 Au cas ougrave selon le droit fiscal national lrsquoentreprise est

consideacutereacutee comme transparente lrsquoEacutetat membre a le droit de ne pas appliquer les regravegles de la

directive276 Toutefois en tel cas lrsquoEacutetat membre est obligeacute drsquoappliquer la deacuteduction et lrsquoexoneacuteration

qui est applicable si les regravegles de la directive ne sont pas applicables277

302 Comme la directive 90435 applicable aux paiements des dividendes entre les socieacuteteacutes megraveres

et filles la directive exige certaines conditions afin que le contribuable puisse beacuteneacuteficier des privilegraveges

de la directive

Les socieacuteteacutes participantes aux reacuteorganisations doivent avoir une des formes juridiques

eacutenumeacutereacutees dans lrsquoannexe de la directive278

Les socieacuteteacutes doivent ecirctre consideacutereacutees comme des reacutesidentes fiscales en vertu du droit fiscal

national drsquoun Eacutetat membre et ne sont pas consideacutereacutees en vertu du traiteacute fiscal avec lrsquoEacutetat tiers

comme ayant leur reacutesidence fiscale au dehors de lrsquoUnion Europeacuteenne279

Les socieacuteteacutes doivent ecirctre consideacutereacutees comme assujetties agrave lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes

sans possibiliteacute doption et sans en ecirctre exoneacutereacutees280

Il est inteacuteressant de noter que les actionnaires personnes physiques peuvent aussi beacuteneacuteficier des

avantages de la directive Comme souligne K Lozev281 dans les affaires Leur-Bloem et Kofoed il

srsquoagissait drsquoactionnaires personnes physiques Selon cet auteur une regraveglementation nationale

permettant de beacuteneacuteficier des avantages de la directive seulement pour les actionnaires ndash personnes

morales doit ecirctre consideacutereacutee comme une transposition indue des dispositions de la directive au droit

fiscal interne

273 Directive 90434CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux fusions scissions apports dactifs et eacutechanges dactions inteacuteressant des socieacuteteacutes dEacutetats membres diffeacuterents Article 6 274 Directive 90434CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux fusions scissions apports dactifs et eacutechanges dactions inteacuteressant des socieacuteteacutes dEacutetats membres diffeacuterents Article 7 275 Directive 90434CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux fusions scissions apports dactifs et eacutechanges dactions inteacuteressant des socieacuteteacutes dEacutetats membres diffeacuterents Article 8 276 Directive 90434CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux fusions scissions apports dactifs et eacutechanges dactions inteacuteressant des socieacuteteacutes dEacutetats membres diffeacuterents Article 10a Partie 1 277 Directive 90434CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux fusions scissions apports dactifs et eacutechanges dactions inteacuteressant des socieacuteteacutes dEacutetats membres diffeacuterents Article 10a Partie 2 278 Point a) de lrsquoarticle 3 de la directive 90434 279 Point b) de lrsquoarticle 3 de la directive 90434 280 Point c) de lrsquoarticle 3 de la directive 90434 281 K Lozev Survey of implementtation of the EC Merger Directive ndash A Summary with Comments European Taxation FebruaryMarch 2010 P 86

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303 Il faut noter les tendances judiciaires de lrsquointerpreacutetation de la directive 904340 Dans lrsquoaffaire

C-2895 Leur-Bloem282 la Cour de Justice devait reacutepondre agrave la question si au cas ougrave le droit fiscal

national est construit sur les notions identiques du droit communautaire le tribunal national doive

prendre en consideacuteration lrsquointerpreacutetation communautaire des normes communautaires La Cour a

reacutepondu

En effet lorsquune leacutegislation nationale se conforme pour les solutions quelle apporte agrave des

situations purement internes agrave celles retenues en droit communautaire afin notamment

deacuteviter lapparition de discriminations agrave lencontre des ressortissants nationaux ou comme en

lespegravece au principal deacuteventuelles distorsions de concurrence il existe un inteacuterecirct

communautaire certain agrave ce que pour eacuteviter des divergences dinterpreacutetation futures les

dispositions ou les notions reprises du droit communautaire reccediloivent une interpreacutetation

uniforme quelles que soient les conditions dans lesquelles elles sont appeleacutees agrave sappliquer

304 La Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne dans lrsquoaffaire Kofoed283 avait une occasion

drsquointerpreacuteter les dispositions concernant lrsquoutilisation abusive des dispositions de la directive et

notamment drsquoexpliquer le contenu de lrsquoarticle 11 de la directive 90434 La position de la Cour

suivant le raisonnement de lrsquoavocat geacuteneacuteral284 a constateacute que

il convient de relever que larticle 11 paragraphe 1 sous a) autorise les Eacutetats membres agrave ne

pas appliquer tout ou partie des dispositions de la directive y compris les avantages fiscaux

sur lesquels porte le litige au principal ou agrave en retirer le beacuteneacutefice lorsque lopeacuteration de

fusion de scission dapport dactifs ou deacutechange dactions a notamment comme objectif

principal ou comme lun de ses objectifs principaux la fraude ou leacutevasion fiscales285

305 Le texte de la directive preacutevoit aussi une mesure anti-abus286 On permet aux Eacutetats membres

de ne pas appliquer les beacuteneacutefices de la directive au cas ougrave selon les circonstances le but principal de

lrsquoopeacuteration de restructuration est non pas lrsquoopeacuteration eacuteconomique elle-mecircme mais lrsquoeacutevasion des

impocircts ou mecircme la fraude fiscale Il faut noter que la directive ne deacutefinit ni laquo la fraude raquo ni

282 Arrecirct de la Cour 17 juillet 1997 C-2895 A Leur-Bloem et Inspecteur der BelastingdienstOndernemingen Amsterdam

2 Point 32

283 Arrecirct de la Cour C-32105 Hans Markus Kofoed contre Skatteministeriet

284 Conclusions de lrsquoavocat Geacuteneacuteral Mme Juliane Kokott preacutesenteacutees le 8 feacutevrier 2007 Affaire C-32105 Hans Markus Kofoed contre Skatteministeriet Point 59

285 Arrecirct de la Cour C-32105 Hans Markus Kofoed contre Skatteministeriet Point 38 286 Directive 90434CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux fusions scissions apports dactifs et eacutechanges dactions inteacuteressant des socieacuteteacutes dEacutetats membres diffeacuterents Article 11

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laquo lrsquoeacutevasion raquo Sachant que le droit peacutenal des affaires nrsquoest pas harmoniseacute au sein de lrsquoUnion

Europeacuteenne lrsquoabsence de deacutefinitions communautaires de ces notions pourrait ecirctre une source de

problegravemes et drsquoapplications diffeacuterentes Ben JM Terra et Peter J Wattel287 proposent une notion de

fraude fiscale lieacutee avec des activiteacutes criminelles

306 La directive preacutevoit aussi des mesures facilitatrices qui permettent eacutegalement de transfeacuterer

lrsquoadresse juridique de la SE (la Socieacuteteacute Europeacuteenne ou Societas Europae en Latin) ou de SCE (la socieacuteteacute

coopeacuterative europeacuteenne) et de continuer les activiteacutes eacuteconomiques dans Eacutetat de lrsquoancienne reacutesidence par

lrsquoeacutetablissement stable sans aggravation de la situation fiscale drsquoune telle socieacuteteacute On peut srsquointerroger

sur la compatibiliteacute drsquoune telle reacutegulation avec lrsquoesprit du droit europeacuteen Drsquoabord seules les

entreprises ayant les formes juridiques de SE et SEC en vertu du droit communautaire peuvent

utiliser la possibiliteacute de diminuer le beacuteneacutefice imposable par le montant des pertes des anneacutees

anteacuterieures Les socieacuteteacutes ayant drsquoautres formes juridiques en vertu du droit national des pays membres

ne peuvent beacuteneacuteficier drsquoune telle possibiliteacute On peut soulever la question si une telle regraveglementation

du droit lituanien (ainsi que aussi du droit letton ou drsquoun autre pays membre de lrsquoUE) nrsquoest pas une

restriction agrave la liberteacute drsquoeacutetablissement Mecircme si une telle disposition a pour but de transposer dans le

droit national lrsquoexigence du droit communautaire (partie 2 de lrsquoarticle 10c de la directive 90434

concernant les reacuteorganisations intra-communautaires) cela limite le choix des formes juridiques Par




autre Eacutetat membre elle nrsquoa pas une telle possibiliteacute La Cour de Justice si une telle question lui est

poseacutee devrait reacutepondre suivant la logique de toute sa jurisprudence que les situations comparables

doivent ecirctre traiteacutees de maniegravere similaire Le traitement diffeacuterent de situations comparables est en

vertu de la jurisprudence de la Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne une discrimination interdite par

le droit de lrsquoUE

307 Bien que la directive ne preacutecise pas certaines notions on peut parler drsquoun standard europeacuteen

de la fiscaliteacute des gains en capital Il faudrait donc veacuterifier si dans le droit fiscal des pays baltes ce

standard est respecteacute


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B Les problegravemes de la transposition des principes du droit europeacuteen de lrsquoimposition des gains en capital en droit fiscal des pays baltes

308 Les problegravemes de la transposition en droit estonien La regravegle commune en droit fiscal

estonien est que chaque gain de transfert de proprieacuteteacute288 de liquidation drsquoune socieacuteteacute (la partie des

gains exceacutedant les coucircts drsquoacquisition)289 ainsi que la reacuteduction drsquoun capital social (la partie exceacutedant

les coucircts drsquoacquisition)290 est imposable Toutefois en cas de fusion scission ou transformation des

socieacuteteacutes les revenus des gains ne sont pas imposables en droit fiscal estonien291

309 Le droit fiscal estonien applique des regravegles speacutecifiques dans le cas du transfert drsquoune reacutesidence

fiscale ainsi qursquoen cas drsquoun transfert de la proprieacuteteacute drsquoun eacutetablissement stable se trouvant en Estonie

Si une socieacuteteacute reacutesidente fiscale estonienne est eacutelimineacutee du registre commercial estonien sans proceacutedure

de liquidation on impose les parts de capital social exceacutedant les contributions apporteacutees292





lrsquoeacutetablissement stable apregraves la radiation drsquoun registre de commerce293

La regravegle de lrsquoimposition de la proprieacuteteacute prise en dehors du capital social nrsquoest pas applicable en

cas de transfert drsquoune entreprise appartenant agrave un eacutetablissement stable pour une autre entreprise en

contrepartie non moneacutetaire ou en cas de fusion division ou transformation si les activiteacutes

eacuteconomiques sont continueacutees en Estonie Si une entreprise est acquise par la socieacuteteacute non-reacutesidente une

acquisition est consideacutereacutee comme la proprieacuteteacute emporteacutee en Estonie pour lrsquoutilisation dans

lrsquoeacutetablissement stable (et donc non imposable) Si la socieacuteteacute ceacutedeacutee appartient agrave lrsquoeacutetablissement stable

creacuteeacute apregraves la radiation du registre commercial estonien drsquoune socieacuteteacute reacutesidente sans liquidation les

regravegles preacutevues dans la partie 4-3 concernant les revenus non imposables sont aussi applicables294


fiscal estonien Premiegraverement mecircme si le droit fiscal estonien exonegravere en principe la fiscaliteacute des plus 288 Partie 1 de llsquoarticle 15 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 289 Partie 3 de llsquoarticle 15 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 290 Partie 2 de llsquoarticle 15 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 291 Point 9 de la partie 4 de llsquoarticle 15 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 292 Partie 2 de llsquoarticle 434 du code commercial estonien de 15 feacutevrier 1995 Version anglaise 293 Partie 4-3 de llsquoarticle 53 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 294 Partie 4-4 de llsquoarticle 53 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)

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values issues des opeacuterations de fusion division ou transformation drsquoune socieacuteteacute lrsquoabsence de

deacutefinitions de ces notions ne permet pas de constater que les exigences de la directive 90434 de ne

pas imposer certaines opeacuterations sont respecteacutees en droit fiscal estonien

Deuxiegravemement la directive oblige les Eacutetats membres agrave ne pas imposer les plus values issues de

lrsquoopeacuteration du transfert drsquoun siegravege social drsquoune SE ou SCE Le droit fiscal estonien ne donne pas de

regravegle claire bien qursquoelle exonegravere certaines restructurations similaires Donc une preacutecision plus

concregravete drsquoune telle regravegle serait utile et aiderait agrave eacuteviter les questions de lrsquointerpreacutetation du contenu du

droit fiscal estonien

311 Les problegravemes de la transposition en droit letton En droit fiscal letton295 aucune plus-

value nrsquoest imposable en cas drsquoune opeacuteration de transfert fusion ou scission La loi fiscale preacutecise que

les opeacuterations exoneacutereacutees sont les opeacuterations entre des socieacuteteacutes reacutesidentes lettonnes ou entre des

socieacuteteacutes lettonnes et drsquoautres socieacuteteacutes drsquoun autre Eacutetat de lrsquoUnion Europeacuteenne

Mais le droit fiscal letton296 permet de ne pas appliquer les beacuteneacutefices de lrsquoexoneacuteration lorsque la

socieacuteteacute absorbante ne deacutetient pas les titres au moins trois anneacutees apregraves lrsquoopeacuteration de transfert ou que

le but de lrsquoopeacuteration mecircme est lrsquoeacutevasion fiscale Il faut noter que la directive ne permet pas de

soumettre les avantages de la directive agrave la condition additionnelle de deacutetention des titres pendant trois

ans Donc on peut constater qursquoune telle exigence du droit fiscal letton nrsquoest pas compatible avec

le droit europeacuteen Le leacutegislateur letton doit supprimer cette exigence et ne soumettre les avantages de

la directive agrave aucune condition additionnelle qui nrsquoest pas preacutevue par la directive mecircme

312 Le droit fiscal letton permet aussi de transfeacuterer lrsquoadresse juridique de la SE ou de la SCE et de

continuer les activiteacutes eacuteconomiques en Lettonie par lrsquoeacutetablissement stable sans aggravation de la

situation fiscale drsquoune telle socieacuteteacute Mais ces avantages ne sont pas applicables au cas ougrave le but

principal drsquoune telle opeacuteration est lrsquoeacutevasion fiscale297 Ainsi ces avantages sont reacuteserveacutes aux socieacuteteacutes

de type SE ou SCE les socieacuteteacutes drsquoautres formes juridiques ne peuvent pas beacuteneacuteficier de ces avantages

313 Donc on peut constater que la directive 90434 nrsquoa pas eacuteteacute transposeacutee correctement en

droit fiscal letton parce que lrsquoexigence de deacutetention des titres par la socieacuteteacute absorbante pendant

une peacuteriode de trois ans nrsquoest pas compatible avec le droit communautaire et donc doit ecirctre

supprimeacutee

295 Section 6-2 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 296 Partie 4 de la section 6-2 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 297 Parties 14 et 15 de la section 6 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise

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314 Les problegravemes de la transposition en droit lituanien En droit lituanien en principe les

opeacuterations eacutenumeacutereacutees par la directive ne sont pas imposables298 Mais il y a certaines nuances

Drsquoabord lrsquoexoneacuteration est soumise agrave la condition de deacutetention des titres acquis dans lrsquoopeacuteration

eacutenumeacutereacutee pendant trois ans apregraves lrsquoopeacuteration Si lrsquouniteacute ne deacutetient pas les titres acquis pendant trois

ans ils sont imposables sauf si les titres sont transfeacutereacutes en vue de scission transfert drsquoune branche

drsquoactiviteacute ou eacutechange des actions La soulte en espegravece est imposable

315 Donc la directive 90434 est en principe bien transposeacutee en droit fiscal lituanien Mais il

faut noter la condition de deacutetention des titres au moins trois ans ndash en vertu de la directive

lrsquoexoneacuteration de lrsquoimposition des opeacuterations eacutenumeacutereacutees nrsquoest soumise agrave aucune condition de deacutetention

des titres Donc comme dans le cas du droit fiscal letton on peut constater une incompatibiliteacute

avec les exigences du droit communautaire

316 Comme on lrsquoa vu aucun des Eacutetats baltes nrsquoa totalement transposeacute correctement la directive

90434 dans son droit fiscal national On peut constater certaines raisons drsquoune telle situation

Lrsquoabsence drsquoexpeacuterience de la transposition des directives

Le manque de juristes speacutecialiseacutes en droit europeacuteen

Le manque drsquoexpeacuterience pratique de la fiscaliteacute des opeacuterations des restructurations des

entreprises

Il faut noter qursquoaucune de ces conditions nrsquoeacutelimine lrsquoobligation drsquoaccorder son droit fiscal

national avec les exigences communautaires Les pays baltes doivent dans les plus brefs deacutelais faire

les changements neacutecessaires dans leurs lois fiscales

317 La transposition des exigences du droit europeacuteen au droit national est un processus deacutelicat

Drsquoabord il faut respecter lrsquoexigence europeacuteenne et le contenu essentiel drsquoune regravegle europeacuteenne ne peut

ecirctre modifieacute pendant ce processus Lrsquointerpreacutetation et lrsquoapplication drsquoune regravegle du droit europeacuteen

doivent ecirctre uniques dans toute lrsquoUE En cas drsquoune mauvaise transposition on peut parler drsquoune

responsabiliteacute drsquoEacutetat et drsquoune possibiliteacute de compenser les pertes Drsquoautre part afin que la regravegle

europeacuteenne fonctionne ducircment dans le systegraveme national du droit il faut la traduire ndash lrsquoinseacuterer dans le

systegraveme du droit national non pas en copiant aveugleacutement le texte drsquoune regravegle mais en utilisant les

conceptions et notions qui sont deacutejagrave bien connues dans le systegraveme du droit national En cas de

systegravemes de droit reacutecents (les lois des pays baltes sont en vigueur seulement depuis 20 ans) crsquoest un

exercice plus difficile qursquoen cas de systegravemes plus matures Les conceptions de laquo fusion raquo laquo scission raquo

ou laquo apport partiel de lrsquoactif raquo nrsquoeacutetaient pas connues en Union Sovieacutetique et donc les regravegles 298 Partie 9 de lrsquoarticle 42 de La loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992

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compliqueacutees de la fiscaliteacute de ces opeacuteration ne sont pas aussi deacuteveloppeacutees dans le droit fiscal des pays

baltes que dans le droit fiscal drsquoEacutetats comme la France ou lrsquoAllemagne Les Eacutetats baltes pourraient

ameacuteliorer leur pratique de la transposition des regravegles europeacuteennes dans leurs systegravemes nationaux du

droit en copiant les meilleurs exemples des autres pays europeacuteennes

sect 2 La base imposable eacutelargie des gains en capital en droit fiscal conventionnel des pays baltes

318 Les questions de la fiscaliteacute des gains en capital sont aussi reacutegleacutees par les conventions fiscales

Lrsquoarticle 13 de la convention modegravele donne les regravegles de partage du beacuteneacutefice imposable des gains en

capital entre deux ou plusieurs Eacutetats Sachant que le droit fiscal des pays baltes est beaucoup inspireacute

par le droit fiscal des autres pays de lrsquoOCDE et par les travaux de lrsquoOCDE mecircme on va analyser les

principes de la fiscaliteacute des gains en capital de lrsquoOCDE en tant que sources de lrsquoinspiration des regravegles

des pays baltes Ensuite on va voir quelles sont les deacuterogations aux principes de lrsquoOCDE dans la


A Les principes de la convention modegravele de lrsquoOCDE comme sources de lrsquoinspiration des regravegles de lrsquoimposition des gains en capital du droit fiscal

interne des pays baltes 319 La fiscaliteacute internationale des gains en capital est reacutegleacutee par lrsquoarticle 13 de la convention




LrsquoOCDE soutient la position que la fiscaliteacute des beacuteneacutefices des gains en capital et la fiscaliteacute des

beacuteneacutefices des revenus doivent ecirctre attribueacutees au mecircme Eacutetat Le paragraphe 1 de lrsquoarticle 13 de la

convention modegravele de lrsquoOCDE preacutevoit le droit drsquoimposition des gains en capital provenant de

lrsquoalieacutenation des biens immobiliers pour lrsquoEacutetat ougrave ces biens immobiliers sont situeacutes

Les gains quun reacutesident dun Eacutetat contractant tire de lalieacutenation de biens immobiliers viseacutes agrave

larticle 6 et situeacutes dans lautre Eacutetat contractant sont imposables dans cet autre Eacutetat299

Comme le mentionne S Simontacchi300 ce raisonnement de lrsquoOCDE accorde cet article avec les

regravegles de lrsquoarticle 6 (1) et 22 (1) Lrsquoarticle regravegle les situations bilateacuterales quand la personne qui cegravede la

299 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Paragraphe 1 de lrsquoarticle 13 P 33 300 S Simontacchi Taxation of Capital Gains under the OECD Model Convention with special regard to immovable property Kluwer Law International 2007 P 202

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proprieacuteteacute immobiliegravere est un reacutesident drsquoun Eacutetat contractant et que la proprieacuteteacute mecircme est situeacutee dans un

autre Eacutetat contractant Crsquoest la reacutealisation drsquoun principe de la fiscaliteacute internationale baseacute sur lrsquoideacutee du

lien eacuteconomique entre la proprieacuteteacute immobiliegravere et lrsquoEacutetat ougrave se trouve le bien immobilier que la

proprieacuteteacute immobiliegravere doit ecirctre imposeacutee en vertu du droit de lrsquoEacutetat ougrave se trouve la proprieacuteteacute Un tel

article ne regravegle pas les situations quand la proprieacuteteacute ceacutedeacutee se trouve dans lrsquoEacutetat de reacutesidence de la

personne ceacutedant ou dans lrsquoEacutetat tiers (dans une telle situation les regravegles de lrsquoarticle 5 seront

appliqueacutees)

320 Le paragraphe 2 de lrsquoarticle 13 regravegle la fiscaliteacute des gains en capital de la proprieacuteteacute mobiliegravere

faisant partie de lrsquoactif de lrsquoeacutetablissement stable

Les gains provenant de lalieacutenation de biens mobiliers qui font partie de lactif dun

eacutetablissement stable quune entreprise dun Eacutetat contractant a dans lautre Eacutetat contractant y

compris de tels gains provenant de lalieacutenation de cet eacutetablissement stable (seul ou avec

lensemble de lentreprise) sont imposables dans cet autre Eacutetat301

Comme le mentionne S Simontacchi302 dans la situation ougrave llsquoeacutetablissement stable produit des

gains en capital en ceacutedant la proprieacuteteacute mobiliegravere le traitement fiscal deacutepend si la proprieacuteteacute ceacutedeacutee

faisait partie de lrsquoactif de lrsquoeacutetablissement stable

Si la proprieacuteteacute ceacutedeacutee faisait partie de lrsquoactif de lrsquoeacutetablissement stable on applique le

paragraphe 2 de lrsquoarticle 13 et les revenus seront imposables dans lrsquoEacutetat ougrave est eacutetabli

lrsquoeacutetablissement stable

Si la proprieacuteteacute ceacutedeacutee ne faisait pas partie de lrsquoactif de lrsquoeacutetablissement stable on applique

le paragraphe 5 de lrsquoarticle 13 et donc les revenus seront imposables dans lrsquoEacutetat de

reacutesidence du ceacutedant

A partir de lrsquoanneacutee 2003 lrsquoOCDE a introduit un nouveau paragraphe 4 concernant la

regravegle drsquoimposition de lrsquoalieacutenation des actions des socieacuteteacutes immobiliegraveres

Les gains qursquoun reacutesident drsquoun Eacutetat contractant tire de lrsquoalieacutenation drsquoactions qui tirent

directement ou indirectement plus de 50 pour cent de leur valeur de biens immobiliers situeacutes

dans lrsquoautre Eacutetat contractant sont imposables dans cet autre Eacutetat303

301 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Paragraphe 1 de lrsquoarticle 13 P 33 302 S Simontacchi Taxation of Capital Gains under the OECD Model Convention with special regard to immovable property Kluwer Law International 2007 P 172 303 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Paragraphe 1 de lrsquoarticle 13 P 33

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Le paragraphe 4 avait eacuteteacute creacuteeacute comme une mesure anti-abus afin de donner un traitement fiscal

eacutegal pour deux opeacuterations eacuteconomiques lrsquoalieacutenation de la proprieacuteteacute immobiliegravere elle-mecircme et

lrsquoalieacutenation des actions de la socieacuteteacute immobiliegravere Selon S Simontacchi304 une telle strateacutegie de

requalification ou reacute-caracteacuterisation drsquoune transaction en changeant une provision distributive pour

une autre reacutesulterait de lrsquoattribution du droit drsquoimposer diffeacuteremment que si on lrsquoavait attribueacutee en

absence drsquoune telle requalification

Le paragraphe 4 est construit selon une approche bilateacuterale la personne tirant le gain en capital

doit ecirctre un reacutesident fiscal dlsquoun Eacutetat contractant et la proprieacuteteacute immobiliegravere doit ecirctre situeacutee dans un

autre Eacutetat contractant Si la proprieacuteteacute immobiliegravere se trouvait dans lrsquoEacutetat de la reacutesidence fiscale de la

personne ceacutedante ou dans un Eacutetat tiers on appliquerait les dispositions de lrsquoarticle 13 (5) et le gain

devrait ecirctre imposeacute par lrsquoEacutetat de la reacutesidence du ceacutedant

321 Il faut mentionner que le commentaire de lrsquoarticle 13 de la convention modegravele est assez court

et on ne peut pas identifier la position officielle de lrsquoOCDE Par exemple ni lrsquoarticle lui-mecircme ni le

commentaire ne preacutecisent le contenu de la notion de laquo lrsquoalieacutenation raquo Reste la question de savoir si une

telle notion est une notion indeacutependante du droit fiscal international ou si on pourrait simplement


de laquo lrsquoalieacutenation raquo dans le commentaire de lrsquoOCDE en utilisant une deacutefinition la plus large possible y

compris aussi pour les gains non reacutealiseacutes La deacutefinition des gains en capital est aussi absente Selon S



322 Les pays baltes utilisent lrsquoarticle 13 de la convention modegravele comme point de deacutepart dans les

neacutegociations concernant la future convention fiscale On peut voir une tendance geacuteneacuterale de la

pratique conventionnelle des pays baltes agrave suivre lrsquoarticle 13

323 La pratique conventionnelle en matiegravere de fiscaliteacute des gains en capital dans les pays baltes est

en principe inspireacutee par lrsquoarticle 13 de la convention modegravele de lrsquoOCDE La source principale des

trois pays baltes en matiegravere de fiscaliteacute conventionnelle des gains en capital eacutetait aussi lrsquoarticle 13 de la

convention modegravele de lrsquoOCDE Toutefois bien qursquoon puisse voir une tendance geacuteneacuterale de la pratique

conventionnelle des pays baltes agrave suivre lrsquoarticle 13 de la convention modegravele de lrsquoOCDE il existe

certaines particulariteacutes de la pratique conventionnelle baltique

304 S Simontacchi Taxation of Capital Gains under the OECD Model Convention with special regard to immovable property Kluwer Law International 2007 P 172 305 S Simontacchi Taxation of Capital Gains under the OECD Model Convention with special regard to immovable property Kluwer Law International 2007 P 323 306 S Simontacchi Taxation of Capital Gains under the OECD Model Convention with special regard to immovable property Kluwer Law International 2007 P 151

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B Les deacuterogations agrave la convention modegravele dans le droit des pays baltes 324 Les dispositions concernant lrsquoalieacutenation drsquoune proprieacuteteacute mobiliegravere Le paragraphe 2 (qui

preacutevoit les regravegles de lrsquoalieacutenation de biens mobiliers faisant partie de la proprieacuteteacute dun eacutetablissement

stable) des conventions fiscales des trois pays baltes avec un grand nombre de pays contractants eacutelargit

la base imposable en cas de prestation frontaliegravere de services en faveur de lrsquoEacutetat de la prestation des

services et au deacutetriment de lrsquoEacutetat du prestataire

Gains from the alienation of movable property forming part of the business property of a permanent establishment which an enterprise of a Contracting State has in the other Contracting State or of movable property pertaining to a fixed base available to a resident of a Contracting State in the other Contracting State for the purpose of performing independent personal services including such gains from the alienation of such a permanent establishment (alone or with the whole enterprise) or of such fixed base may be taxed in that other State

Les gains provenant de lalieacutenation de biens mobiliers faisant partie de la proprieacuteteacute dun eacutetablissement stable quune entreprise dun Etat contractant a dans lautre Etat contractant ou de biens mobiliers appartenant agrave une base fixe dont un reacutesident dun Etat contractant dans lautre Etat contractant dans le but de profession indeacutependante y compris de tels gains provenant de lalieacutenation dun tel eacutetablissement stable (seul ou avec lensemble de lentreprise) ou de cette base fixe sont imposables dans cet autre Etat

Une telle disposition eacutelargit la base imposable des gains en capital dans lrsquoEacutetat de prestation des

services Contrairement au commentaire de lrsquoOCDE les gains en capital imposables comprennent non

seulement les gains en transfeacuterant la proprieacuteteacute de lrsquoeacutetablissement stable mais aussi la proprieacuteteacute drsquoun

reacutesident drsquoun autre Eacutetat contractant prestant des services sur le territoire de lrsquoautre Eacutetat

325 Les mesures anti-abus Le paragraphe 1 des conventions fiscales des pays baltes avec les

pays nordiques (la Suegravede le Danemark la Norvegravege) preacutevoit une mesure anti-abus

Gains derived by a resident of a Contracting State from the alienation of immovable property referred to in paragraph 2 of Article 6 and situated in the other Contracting State or shares in a company the assets of which consist mainly of such property may be taxed in that other State

Les gains tireacutes par un reacutesident dun Etat contractant provenant de lalieacutenation de biens immobiliers viseacutes au paragraphe 2 de larticle 6 et situeacutes dans lautre Etat contractant ou actions dune socieacuteteacute dont les actifs se composent principalement de tels biens sont imposables dans cet autre de lEacutetat

La preacutecision a pour but drsquoeacuteviter la situation ougrave on eacutevite lrsquoimposition en transfeacuterant non pas la

proprieacuteteacute immobiliegravere elle-mecircme mais les parts sociales des socieacuteteacutes la posseacutedant Il faut noter que la

notion laquo principalement raquo nrsquoest pas preacutecise et llsquoabsence de deacutefinition claire drsquoune telle notion peut

aggraver lrsquoapplication drsquoun tel article

326 Drsquoautre part les conventions fiscales avec un grand nombre de pays ne contiennent pas le

paragraphe 4 de la convention modegravele de llsquoOCDE preacutevoyant llsquoimposition des gains dlsquoalieacutenation des

parts sociales de la socieacuteteacute dont le capital social est formeacute des biens immobiliers se trouvant dans un

autre Eacutetat contractant ou utilise un certain pourcentage des valeurs des biens immobiliers dans les

actions ceacutedeacutees Le paragraphe preacutevoyant les mesures drsquoanti-abus avec les Eacutetats-Unis est un miroir de

la politique fiscale internationale des Etats Unis qui appliquent les regravegles particuliegraveres du droit fiscal

-132-

ameacutericain dans le cas de la fiscaliteacute internationale des gains en capital de la proprieacuteteacute immobiliegravere (on

preacutevoit eacutegalement que non seulement les actions mais aussi les participations dans la fiducie sont

prises en consideacuteration pour lrsquoapplication drsquoune telle mesure anti-abus)

2 For the purposes of this Article the term immovable (real) property situated in the other Contracting State includes immovable (real) property referred to in Article 6 (Income from immovable (real) property) which is situated in that other State It also includes shares of stock of a company the property of which consists at least 50 percent of immovable (real) property situated in that other State and an interest in a partnership trust or estate to the extent that its assets consist of immovable (real) property situated in that other State In the United States the term includes a United States real property interest

Aux fins du preacutesent article le terme laquobien immeuble situeacute dans lautre Etat contractantraquo comprend les biens immobiliers viseacutes agrave larticle 6 (Revenus de la proprieacuteteacute immobiliegravere) qui sont situeacutes dans cet autre Etat Il comprend eacutegalement des actions dune socieacuteteacute dont la proprieacuteteacute se compose au moins pour 50 pour cent de biens immeubles situeacutes dans cet autre Etat et une participation dans une socieacuteteacute fiducie ou une succession dans la mesure ougrave ces actifs immobiliers composeacute des biens sont situeacutes dans cet autre Etat Aux Eacutetats-Unis le terme inclut un inteacuterecirct des biens immobiliers des Etats-Unis

327 Autres dispositions La convention avec les Etats Unis contient un paragraphe

suppleacutementaire

Payments described in paragraph 3 of Article 12 (Royalties) shall be taxable only in accordance with the provisions of Article 12

Les paiements deacutecrits au paragraphe 3 de larticle 12 (Redevances) sont imposables uniquement en conformiteacute avec les dispositions de larticle 12

Selon lrsquoexplication technique le but drsquoun tel paragraphe est de limiter les droits de lrsquoimposition

des revenus provenant des redevances En vertu de la convention avec les Etats Unis tous les revenus

lieacutes aux redevances doivent ecirctre imposables en vertu de lrsquoarticle 12 de la convention

La convention avec la Gregravece contient un paragraphe suppleacutementaire permettant agrave un Etat

contractant de percevoir conformeacutement agrave sa propre leacutegislation un impocirct sur les gains en capital

provenant de lalieacutenation dactions dans une entreprise de cet Etat

328 Conclusions On peut voir la tendance de la pratique conventionnelle des pays baltes agrave eacutelargir

la base imposable des gains en capital en comparaison avec les regravegles de la convention modegravele de

lrsquoOCDE au beacuteneacutefice de lrsquoEacutetat ougrave se trouve la proprieacuteteacute en cession Sachant que les pays baltes sont des

pays qui souhaitent attirer les investissements eacutetrangers (les investissements des pays baltes agrave

lrsquoeacutetranger sont plutocirct moindres) il est logique que lrsquointeacuterecirct des fiscs des pays baltes est drsquoeacutelargir la

base imposable des gains internationaux en capital en imposant les prestataires transfrontaliers des

services

329 Les autres deacuterogations agrave la convention modegravele de lrsquoOCDE sont en principe plutocirct techniques

330 La pratique conventionnelle des trois pays baltes en matiegravere de fiscaliteacute des gains en capital

nrsquoest pas homogegravene Aucun des pays baltes ne dispose de son propre modegravele drsquoimposition des gains en

capital dans les situations internationales Mais les ministegraveres des finances des trois pays baltes ne

devraient pas oublier qursquoil y a beaucoup plus drsquoinvestissements dans lrsquoeacuteconomie de chacun des trois

pays baltes que drsquoinvestisseurs baltes agrave lrsquoeacutetranger Donc lrsquointeacuterecirct des fiscs des pays baltes est

-133-

drsquoimposer les gains dans lrsquoEacutetat ougrave se trouve la proprieacuteteacute transfeacutereacutee La politique fiscale des pays baltes

agrave la table des neacutegociations concernant la convention fiscale doit ecirctre de persuader les pays partenaires

drsquoaccepter leurs propositions drsquoimposer les gains en capital en fonction du lieu ougrave se trouve la

proprieacuteteacute et drsquoautre part de dissuader les pays membres drsquoappliquer leurs propres regravegles qui

preacutevoyaient lrsquoimposition au beacuteneacutefice drsquoun pays investisseur

331 Sachant que la plupart des investissements eacutetrangers viennent des pays drsquoEurope occidentale

(ougrave les taux drsquoimposition des gains en capital sont souvent plus eacuteleveacutes que dans les pays baltes) il est

logique que le droit conventionnel des pays baltes preacutevoyant une base eacutelargie drsquoimposition dans lrsquoEtat

de la prestation soit souvent favorable aux investisseurs eacutetrangers

-134-


332 Sachant que les regravegles de chaque pays concernant la fiscaliteacute des opeacuterations des

restructurations sont diffeacuterentes au lieu drsquoharmoniser ces regravegles lrsquoUnion Europeacuteenne a deacuteveloppeacute les

regravegles drsquoune base commune de la fiscaliteacute des restructurations transfrontaliegraveres Ainsi lrsquoUnion

Europeacuteenne a deacuteveloppeacute des regravegles communes concernant la politique communautaire de la fiscaliteacute

de transfert du siegravege social de la socieacuteteacute drsquoun type SE ou SCE On a constateacute lrsquoincompatibiliteacute drsquoune

telle regravegle avec les principes fondamentaux du droit communautaire Un autre inconveacutenient de la

directive est lrsquoabsence de deacutefinitions communes du droit fiscal peacutenal telles que laquo fraude raquo ou

laquo eacutevasion raquo Sachant que le droit fiscal peacutenal nrsquoest pas harmoniseacute en Europe et que les pays diffeacuterents

utilisent des deacutefinitions diffeacuterentes le droit fiscal communautaire a besoin drsquoune deacutefinition

communautaire et autonome du droit fiscal national Si les institutions leacutegislatives europeacuteennes ne

prennent pas lrsquoinitiative drsquoinseacuterer de telles deacutefinitions dans le texte de la directive la Cour de Justice

devrait formuler une seule regravegle drsquointerpreacutetation de ces notions dans sa jurisprudence

333 La Cour de la Justice a interpreacuteteacute les dispositions de la directive de maniegravere assez originale

Selon la position de la Cour de la Justice deacuteveloppeacutee dans lrsquoaffaire C-2895 Leur Bloom au cas ougrave les

situations purement internes sont reacutegleacutees en droit fiscal national comme dans la directive 90434 le

droit fiscal doit prendre en consideacuteration lrsquointerpreacutetation communautaire de ces dispositions mecircme en

appliquant ces regravegles dans les situations purement internes Une telle conclusion est tregraves importante

pour les pays baltes parce que leurs regravegles de la fiscaliteacute des restructurations sont inspireacutees par la

directive Donc les administrations fiscales des pays baltes doivent eacutetudier attentivement la

jurisprudence de la Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne et appliquer de telles regravegles



les exigences de la directive 90434 dans leur droit fiscal interne En vertu de la logique du droit fiscal

communautaire les directives doivent ecirctre transposeacutees en droit interne non en changeant leur sens

mais en assurant leur application commune dans toute lrsquoUnion Europeacuteenne Mais aucun des pays

baltes nrsquoa transposeacute une telle directive dans son droit fiscal sans erreurs

Le cas le plus compliqueacute crsquoest celui de lrsquoEstonie Bien que le droit fiscal estonien utilise les

notions de laquo fusion raquo laquo scission raquo leur contenu dans le contexte fiscal des ces notions nrsquoest pas

preacuteciseacute On propose au Gouvernement estonien de modifier les deacutefinitions laquo fusion raquo laquo scission raquo

laquo scission partielle raquo laquo apport drsquoactifs raquo laquo eacutechange drsquoactions raquo laquo branche drsquoactiviteacute raquo Comme

exemple de bonne pratique de la transposition des directives on peut utiliser les textes de la loi fiscale

-135-

lituanienne et lettonne Un autre problegraveme de la transposition de la directive en droit fiscal estonien est

lrsquoabsence drsquoune clause de non imposition drsquoun siegravege social drsquoune socieacuteteacute du type SE ou SCE

La Lituanie et la Lettonie bien qursquoelles aient transposeacute les principes de la directive 90434 dans

leur droit fiscal ont aussi commis une erreur En vertu du droit fiscal letton et lituanien lrsquoexoneacuteration

de lrsquoimposition des plus values nrsquoest pas applicable lorsque la socieacuteteacute absorbante ne deacutetient pas les

titres de la socieacuteteacute absorbeacutee pendant trois anneacutees apregraves lrsquoopeacuteration Une telle exigence nrsquoexiste pas

dans la directive

On peut constater qursquoaucun des pays baltes nrsquoa correctement transposeacute la directive et en plus ils

ont fait les mecircmes erreurs On peut proposer aux ministegraveres des finances des trois pays baltes de

reacuteformer les lois fiscales reacuteglant la fiscaliteacute de telles opeacuterations en utilisant les meilleurs exemples des

autres pays de lrsquoUnion Europeacuteenne

335 Contrairement aux autres articles de la convention modegravele de lrsquoOCDE le commentaire de

lrsquoarticle 13 est assez court Les deacutefinitions des notions laquo alieacutenation raquo et laquo gain raquo en commentaire de la

convention modegravele de lrsquoOCDE sont absentes Lrsquoabsence de ces deacutefinitions pourrait eacuteventuellement

causer des difficulteacutes drsquoapplication de cet article Il ne faudrait pas oublier que dans des systegravemes

juridiques diffeacuterents lrsquoalieacutenation et les gains sont deacutefinis de maniegravere diffeacuterente Mecircme les trois pays

baltes qui sont des pays voisins avec la mecircme histoire politique eacuteconomique et fiscale nrsquoutilisent pas

de deacutefinitions identiques en droit fiscal interne Donc lrsquoabsence de deacutefinitions des laquo gains raquo et de

laquo lrsquoalieacutenation raquo pourrait causer de grands problegravemes drsquoapplication commune des dispositions

conventionnelles LrsquoOCDE devrait deacutevelopper ces deacutefinitions et les inseacuterer dans une prochaine version

drsquoun commentaire de la convention modegravele Autrement lrsquoabsence des ces deacutefinitions autonomes du

droit fiscal national pourrait compliquer lrsquoapplication de lrsquoarticle 13

336 Les trois pays baltes attirent beaucoup plus drsquoinvestissements eacutetrangers que les investisseurs

baltes nrsquoinvestissent dans les autres pays Lrsquointeacuterecirct logique des pays baltes en politique fiscale dans les

neacutegociations sur la future convention fiscale dans un tel cas est drsquoassurer que les investissements

soient imposables dans les pays ougrave se trouve la proprieacuteteacute Mais en reacutealiteacute la politique fiscale

internationale des pays baltes au lieu de deacutevelopper ses propres modegraveles de lrsquoarticle 13 accepte les

propositions des autres pays Les pays baltes nrsquoont pas leur mecircme vision de lrsquoarticle 13

337 On peut proposer aux pays baltes de deacutevelopper leur propre modegravele de lrsquoarticle 13 afin que

dans la plupart des situations on attribue le droit drsquoimposer les gains en capital pour le pays ougrave se

trouve actuellement ou est enregistreacutee la proprieacuteteacute et essayer de proposer cette vision aux pays

partenaires au lieu de simplement accepter les propositions des autres pays

-136-


338 On peut constater les deux principes fondamentaux de la fiscaliteacute internationale des

entreprises reacutesidentes des pays baltes Le premier principe crsquoest la deacutefinition de la reacutesidence fiscale

des entreprises en vertu de la place drsquoenregistrement drsquoune socieacuteteacute Deuxiegravemement crsquoest lrsquoimposition

des entreprises reacutesidentes drsquoun cocircteacute en vertu du principe de la mondialiteacute des revenus imposables et

drsquoautre part des non-reacutesidentes en vertu du principe de territorialiteacute

339 Concernant les questions lieacutees agrave la reacutesidence fiscale il faudrait noter que les pays baltes





critegraveres (par exemple la place de lrsquoadministration ou de la gestion effective) de la reacutesidence des

socieacuteteacutes et prendre la meilleure pratique des autres pays pour lrsquoapplication de tels critegraveres




revenus gagneacutes par les socieacuteteacutes reacutesidents (y compris les socieacuteteacutes des autres pays europeacuteens eacutetablies

dans un des pays baltes) et par les eacutetablissements stables pourrait attirer plus drsquoinvestissements dans

ces pays Bien qursquoune imposition territoriale des beacuteneacutefices des socieacuteteacutes soit dommageable pour les

revenus du fisc drsquoeacutetat les pertes de revenus drsquoeacutetat subies agrave cause de la diminution drsquoune base

imposable pourraient ecirctre compenseacutees par les revenus imposables des socieacuteteacutes nouvelles implanteacutees

dans les pays baltes gracircce agrave la fiscaliteacute attractive Lrsquoeacutetablissement drsquoun principe de territorialiteacute

pourrait donner aux systegravemes fiscaux des pays baltes une certaine marque drsquoattractiviteacute Aussi sachant

que lrsquoEstonie ne possegravede pas de convention fiscale avec la Russie lrsquoapplication drsquoun principe de

territorialiteacute des revenus drsquoactiviteacute imposables pourrait diminuer la pression fiscale et le risque de

double imposition des contribuables ayant des relations eacuteconomiques avec la Russie


pays baltes est en principe comparable avec les regravegles analogues des autres pays europeacuteens On

applique le principe de la territorialiteacute des revenus imposables des non reacutesidents et la mondialiteacute des

revenus imposables des reacutesidents Drsquoun autre coteacute les pays baltes utilisent leurs propres deacutefinitions

internes et conventionnelles de la reacutesidence fiscale Certaines regravegles de la fiscaliteacute ne sont pas

compatibles avec le but geacuteneacuteral de la politique eacuteconomique drsquoattirer les investissements eacutetrangers

Pour cette raison on a proposeacute les changer

-137-

342 Dans le droit fiscal des trois pays baltes on preacutevoit en principe la reacuteduction de llsquoimpocirct calculeacute

sur les revenus des sources eacutetrangegraveres par le montant de llsquoimpocirct payeacute agrave llsquoeacutetranger En droit fiscal

interne la double imposition est eacutelimineacutee en vertu du principe de lrsquoimputation Toutefois

lrsquoeacutelimination de la double imposition est soumise agrave la condition de la preacutesentation drsquoune attestation de

lrsquoadministration fiscale du pays eacutetranger concerneacute prouvant le paiement dlsquoun tel impocirct dans cet Eacutetat

Une telle condition trop exigeante limite la reacutealisation pratique du droit du contribuable agrave eacuteliminer la

double imposition Pour cette raison on propose drsquoeacuteliminer une telle condition dans les cas ougrave il existe

une convention fiscale entre le pays balte et un autre Eacutetat concerneacute Ensuite la reacuteduction ne peut pas

exceacuteder le montant de llsquoimpocirct calculeacute en vertu des lois fiscales des pays baltes

343 En droit fiscal conventionnel on applique le principe de lrsquoexemption et de lrsquoimputation sans

donner aucune preacutefeacuterence agrave lrsquoun ou agrave lrsquoautre suivant les recommandations de lrsquoOCDE Sauf certaines

exceptions les dispositions concernant le creacutedit drsquoimpocirct fictif nrsquoexistent pas Toutefois lrsquoexistence des

clauses de creacutedit drsquoimpocircts fictifs pourrait ecirctre utile si on deacutecidait agrave lrsquoavenir de creacuteer des dispositions

particuliegraveres agrave la fiscaliteacute favorable Pour cette raison on propose drsquoinseacuterer les dispositions du creacutedit








On propose de modifier les regravegles lituaniennes et estoniennes permettant drsquoavoir accegraves aux

dispositions concernant lrsquoeacutelimination de la double imposition aussi pour les entreprises ressortissantes

des autres Eacutetats membres de lrsquoUnion Europeacuteen lorsque leur situation fiscale est proche de la reacutesidence

fiscale

345 Bien qursquoil nrsquoexiste pas de deacutefinition universelle des laquo gains en capital raquo les deacutefinitions des

plus values en droit fiscal national des pays baltes sont inspireacutees par les principes communs de

lrsquoimposition des plus values qui sont applicables par la plupart des pays du monde

346 La pratique conventionnelle des pays baltes en matiegravere de fiscaliteacute internationale des gains en

capital nrsquoest pas homogegravene Toutefois on peut identifier la tendance agrave eacutelargir la base imposable des

gains en capital en imposant les prestataires des services dans lrsquoEacutetat de la prestation de service et pas

dans lrsquoEacutetat de la reacutesidence fiscale du prestataire Aussi on propose aux pays baltes de deacutevelopper leur

propre modegravele de lrsquoarticle 13 qui reflegravete mieux les inteacuterecircts de ces pays Lrsquoesprit du modegravele de lrsquoarticle

13 preacutevoit lrsquoimposition des gains en capital dans lrsquoEacutetat ougrave la cession est effectueacutee (ougrave se trouvent les

-138-

actifs ceacutedeacutes) et non dans lrsquoEacutetat de la reacutesidence fiscale du ceacutedant Aussi des mesures anti abus

suffisantes doivent ecirctre preacutevues

347 Aucun des pays baltes nrsquoa reacuteussi agrave transposer correctement la directive 90434 dans son droit

national Dans le cas estonien il faudrait deacutefinir certaines notions dans les cas lituanien et letton il

faudrait supprimer le deacutelai de trois ans de deacutetention des titres Ces modifications doivent ecirctre

effectueacutees dans les plus brefs deacutelais

348 En droit europeacuteen certaines modifications doivent aussi ecirctre effectueacutees Drsquoabord afin de

mieux adapter la forme juridique de la socieacuteteacute europeacuteenne aux besoins des affaires

intracommunautaires on propose de deacutefinir pour les mesures du droit communautaire la reacutesidence

fiscale de la socieacuteteacute europeacuteenne Sans deacutefinition de la reacutesidence fiscale de la socieacuteteacute europeacuteenne on

peut avoir des situations ougrave en lrsquoabsence drsquoune convention fiscale et en vertu du droit fiscal national

des deux Eacutetats membres diffeacuterents la socieacuteteacute europeacuteenne peut theacuteoriquement ecirctre consideacutereacutee comme

reacutesidente ou non-reacutesidente fiscale dans les deux Eacutetats membres en fonction du critegravere de la reacutesidence

fiscale Pour combler cette lacune juridique on propose de deacutefinir un critegravere de la reacutesidence fiscale de

la SE qui soit applicable dans les situations ambigueumls Le choix drsquoune mesure du droit communautaire

qui puisse eacuteviter les diffeacuterentes reacuteglementations du statut fiscal au sein de lrsquoUE et drsquoautre part

lrsquoeacutetablissement de ce seul critegravere ne menacerait pas la souveraineteacute des Eacutetats membres en matiegravere de

fiscaliteacute directe contrairement agrave des propositions plus radicales (home state taxation ou common tax

base)

349 Ensuite la directive 90434 ne contient pas les deacutefinitions de laquo fraude raquo et laquo eacutevasion la Cour

de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne devrait formuler une seule regravegle drsquointerpreacutetation de ces notions dans

sa jurisprudence

350 Les inteacuterecircts ou les redevances payeacutes par la socieacuteteacute de personnes lettonne au beacuteneacutefice drsquoune

autre socieacuteteacute eacutetablie dans un autre pays membre subissent lrsquoimposition par la retenue agrave la source On

propose de creacuteer un standard de niveau europeacuteen drsquoeacutelimination de la double imposition des

redevances et des inteacuterecircts payeacutes par les socieacuteteacutes transparentes en eacutetablissant une regravegle de lrsquoexoneacuteration

de la retenue agrave la source des inteacuterecircts et redevances payeacutes par la socieacuteteacute transparente agrave lrsquoautre socieacuteteacute

eacutetablie dans un autre pays membre

351 On propose pour lrsquoOCDE de creacuteer un standard mondial plus deacutetailleacute drsquoeacutelimination de la

double imposition Lrsquoexistence drsquoun standard mondial du prix de transfert a creacuteeacute une interpreacutetation

commune de ces regravegles Des regravegles uniques drsquoeacutelimination de la double imposition pour le monde

entier pourraient faciliter la coopeacuteration internationale des administrations fiscales ainsi que diminuer

les charges de compatibiliteacute pour les contribuables

-139-

Chapitre II

Limposition des eacutetablissements stables

-140-

352 La notion drsquo laquo eacutetablissement stable raquo est une des plus importantes notions de la fiscaliteacute

internationale Crsquoest une fiction juridique pour diviser entre deux Eacutetats le beacuteneacutefice imposable sur les

revenus drsquoactiviteacute des entreprises exerccedilant les activiteacutes eacuteconomiques dans un Eacutetat autre que celui de sa

reacutesidence fiscale La raison drsquoecirctre de lrsquoeacutetablissement stable est de deacutelimiter quand lrsquoeacutetat de la source a

le droit drsquoimposer les revenus drsquoactiviteacute des entreprises non-reacutesidentes Cette notion eacutetait deacutejagrave

mentionneacutee dans les premiegraveres conventions fiscales307 Donc la deacutefinition drsquoeacutetablissement stable nrsquoest

pas un exercice aussi facile qursquoil peut paraicirctre agrave premiegravere vue Pour cette raison la section 1 va

analyser les questions de la deacutefinition de lrsquoeacutetablissement stable Ensuite la section 2 va analyser la

probleacutematique des regravegles de lrsquoimposition des eacutetablissements stables

353 La notion dlsquoeacutetablissement stable a eacuteteacute creacuteeacutee afin drsquoeacuteliminer le pheacutenomegravene de la double

imposition (dlsquoabord ndash double imposition juridique) des revenus drsquoactiviteacute des entreprises exerccedilant des

activiteacutes dans un autre Eacutetat que leur Eacutetat de reacutesidence en limitant le droit dlsquoimposition de llsquoEacutetat de la

reacutesidence et de lrsquoEacutetat de la source Donc les regravegles de lrsquoimposition dlsquoun eacutetablissement stable sont

parmi les plus importantes regravegles de la fiscaliteacute internationale Ces regravegles seront analyseacutees dans la

section 2 de ce chapitre

Section 1 La deacutefinition deacutetablissement stable dans le droit fiscal des pays baltes

354 La notion drsquoeacutetablissement stable a eacuteteacute modifieacutee avec le temps Si au deacutebut du XXe siegravecle la

notion drsquolaquo eacutetablissement stable raquo eacutetait lieacutee agrave la preacutesence permanente physique le commerce

eacutelectronique a eacutelargi lrsquoampleur de cette notion Pour cette raison il faudra examiner en deacutetail le

contenu de la notion laquo eacutetablissement stable raquo dans le contexte du droit fiscal des pays baltes Les

deacutefinitions jouent un rocircle crucial dans le droit Drsquoabord on va analyser les deacutefinitions en droit fiscal

interne des pays baltes Ensuite on va voir quelles sont les particulariteacutes des deacutefinitions de

lrsquoeacutetablissement stable en droit conventionnel des pays baltes

sect 1 Les deacutefinitions de leacutetablissement stable en droit national des pays baltes 355 Afin drsquoeacutetudier comment le droit fiscal national des pays baltes deacutefinit lrsquoeacutetablissement stable il

faut drsquoabord voir quelles sont les sources de lrsquoinspiration drsquoune telle deacutefinition Ensuite on va eacutetudier

quelles sont les particulariteacutes des deacutefinitions de lrsquoeacutetablissement stables en droit fiscal national des pays

baltes par rapport agrave la deacutefinition de la convention modegravele de lrsquoOCDE

307 R Degesys Besikeičianti nuolatin s buvein s samprata mokesčių teis je Jurisprudencija 2003 t 46 (38) 116-128 P 117

-141-

A Les sources de lrsquoinspiration de la deacutefinition de lrsquoeacutetablissement stable dans le droit fiscal interne des pays baltes

356 Comme on lrsquoa deacutejagrave analyseacute le but du droit fiscal international est seulement drsquoeacutetablir les

regravegles de la reacutepartition du beacuteneacutefice imposable entre deux Eacutetats diffeacuterents La notion de droit fiscal

international laquo eacutetablissement stable raquo est une des plus importantes faccedilons de reacutepartir les revenus Si

une entreprise reacutesident fiscal drsquoun Eacutetat A maintient un eacutetablissement stable dans lrsquoEacutetat B les revenus

attribueacutes agrave cet eacutetablissement stable doivent ecirctre imposeacutes dans lrsquoEacutetat B Il est donc drsquoune importance

cruciale de deacutefinir ce qui peut ecirctre consideacutereacute comme un eacutetablissement stable pour les buts des

conventions fiscales internationales

357 La deacutefinition la plus commune est proposeacutee par la convention modegravele de lrsquoOCDE article 5

paragraphe 1

Au sens de la preacutesente Convention lrsquoexpression laquo eacutetablissement stable raquo deacutesigne une

installation fixe drsquoaffaires par lrsquointermeacutediaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie

de son activiteacute308

Il faut noter que crsquoest une deacutefinition classique Une deacutefinition analogue est aussi utiliseacutee dans les

conventions des Eacutetats-Unis

For the purposes of this Convention the term permanent establishment means a fixed place

of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on309

[Au sens de la preacutesente Convention lrsquoexpression laquo eacutetablissement stable raquo deacutesigne une

installation fixe drsquoaffaires par laquelle une entreprise exerce toute ou partie de son activiteacute]

La deacutefinition de lrsquoeacutetablissement stable dans la convention fiscale ameacutericaine malgreacute ses

diffeacuterences avec le modegravele de lrsquoOCDE est baseacutee sur la conception de laquo lrsquoeacutetablissement stable raquo

eacutelaboreacutee par lrsquoOCDE La diffeacuterence la plus consideacuterable est la dureacutee des constructions de moins de six

mois (modegravele des Eacutetats-Unis) ou douze mois (modegravele de lrsquoOCDE) Les autres diffeacuterences sont que le

modegravele ameacutericain contient aussi des regravegles diffeacuterentes concernant les explorations et exploitations des

activiteacutes offshores ainsi que les activiteacutes preacuteparatoires ou auxiliaires Malgreacute ces diffeacuterences non

essentielles la deacutefinition ameacutericaine drsquoeacutetablissement stable est baseacutee sur la notion eacutelaboreacutee par

308 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE 309 Convention between the Republic of Latvia and the United States of America for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with Respect to Taxes on Income 15th January 1998

-142-

lrsquoOCDE Mecircme technical explanation310 un commentaire officiel de la convention Eacutetats-Unis ndash

Lettonie proposeacute par lrsquoadministration fiscale ameacutericaine concernant la deacutefinition drsquoeacutetablissement

stable donne beaucoup de reacutefeacuterences au commentaire du modegravele de lrsquoOCDE

358 Lrsquoeacutetablissement stable est une construction du droit fiscal surtout utiliseacutee pour les buts de la

fiscaliteacute internationale Comme le mentionne E Zannotti311 il nrsquoa pas une deacutefinition unique de

lrsquoeacutetablissement stable en droit communautaire La sixiegraveme directive de la TVA utilise la notion

drsquoeacutetablissement stable

Le lieu dune prestation de services est reacuteputeacute se situer agrave lendroit ougrave le prestataire a eacutetabli le

siegravege de son activiteacute eacuteconomique ou un eacutetablissement stable agrave partir duquel la prestation de

services est rendue ou agrave deacutefaut dun tel siegravege ou dun tel eacutetablissement stable au lieu de son

domicile ou de sa reacutesidence habituelle312

Cette notion a eacuteteacute commenteacutee par la Cour de Justice dans un arrecirct ARO Lease BV contre

Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam313

Par conseacutequent pour quun eacutetablissement puisse utilement ecirctre consideacutereacute par deacuterogation au

critegravere prioritaire du siegravege comme lieu des prestations de services dun assujetti il est

neacutecessaire quil preacutesente un degreacute suffisant de permanence et une structure apte du point de

vue de leacutequipement humain et technique agrave rendre possibles de maniegravere autonome les

prestations de services consideacutereacutees314

Donc selon la jurisprudence de la Cour de Justice il est neacutecessaire que lrsquoeacutetablissement stable

(pour les buts de la TVA) soit bien eacutequipeacute du point de vue humain et technique Par contre selon la

deacutefinition drsquoeacutetablissement stable de lrsquoOCDE pour le but des impocircts directs il nrsquoest pas neacutecessaire que

lrsquoeacutetablissement stable maintienne un personnel dans un pays drsquoaccueil Donc en conseacutequence on ne

peut pas comparer lrsquoeacutetablissement stable pour le but de la TVA et lrsquoeacutetablissement stable pour les buts

des impocircts directs

Pour les impocircts directs la directive 90435315 donne une deacutefinition de lrsquoeacutetablissement stable

310 Technical Explanation of the Convention between the United States of America and the Republic of Latvia for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion With Respect t Taxes on Income Department of the Treasury General Effective Date under Article 29 1 January 2000 311 Emiliano Zanotti Taxation of Inter-Company Dividends in the Presence of PE the impact of the EU fundamental freedoms European taxation November 2004 312 Lrsquoarticle 9 (1) de la directive 77388 du 17 mai 1977 du Conseil de la Communauteacute europeacuteenne eacuteconomique Journal officiel de CEE ndeg L 145 du 13061977 313 Arrecirct de la Cour (sixiegraveme chambre) du 17 juillet 1997 - ARO Lease BV contre Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam Affaire C-19095 314 Arrecirct de la Cour (sixiegraveme chambre) du 17 juillet 1997 - ARO Lease BV contre Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam Affaire C-19095 Point 16 315 Directive 90435CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux socieacuteteacutes megraveres et filiales dEacutetats membres diffeacuterents JO L 225 du 2081990 p 6ndash9

-143-

Aux fins de lapplication de la preacutesente directive les termes laquoeacutetablissement stableraquo deacutesignent

toute installation fixe daffaires situeacutee dans un Eacutetat membre dans laquelle lactiviteacute dune

socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre est exerceacutee en tout ou en partie dans la mesure ougrave les

beacuteneacutefices de cette installation daffaires sont assujettis agrave limpocirct dans lEacutetat membre dans

lequel elle se situe en vertu du traiteacute fiscal bilateacuteral applicable ou en labsence dun tel

traiteacute en vertu du droit national316

On pourrait souligner quelques speacutecificiteacutes de cette deacutefinition Drsquoabord cette deacutefinition est

utiliseacutee seulement pour les buts de cette directive Deuxiegravemement cette deacutefinition deacutefinit

lrsquoeacutetablissement stable de la mecircme faccedilon que le paragraphe 1 de 1rsquoarticle 5 du modegravele de la convention

fiscale proposeacutee par lrsquoOCDE Tenant compte de lrsquoinfluence et de lrsquoexpeacuterience de lrsquoOCDE en matiegravere

de fiscaliteacute internationale ce nrsquoest pas par hasard que lrsquoauteur du texte de cette directive avait laquo precircteacute raquo

la deacutefinition proposeacutee par lrsquoOCDE Finalement la deacutefinition de la directive elle-mecircme donne la

reacutefeacuterence au droit fiscal international ou en cas drsquoabsence drsquoune convention au droit fiscal national Il

faut noter que les autres auteurs soulignent aussi que le droit communautaire ne contient pas de

deacutefinition autonome drsquoeacutetablissement stable317 cette deacutefinition eacutetant copieacutee sur le droit fiscal

international

359 Donc on peut constater que le droit fiscal communautaire ne contient pas de deacutefinition

autonome de lrsquoeacutetablissement stable pour les buts des impocircts directs En conseacutequence la notion de

lrsquoeacutetablissement stable en droit europeacuteen doit ecirctre interpreacuteteacutee et utiliseacutee en tenant compte du contexte

du droit fiscal international et du droit fiscal national (en cas drsquoabsence drsquoune convention fiscale) Pour

la mecircme raison il est difficile de chercher des racines de la deacutefinition de lrsquoeacutetablissement stable dans

les dispositions du droit europeacuteen

360 Les deacutefinitions de lrsquoeacutetablissement stable dans le droit fiscal des pays baltes sont en principe

inspireacutees par la deacutefinition de la convention modegravele de lrsquoOCDE

361 En droit fiscal estonien interne la notion laquo eacutetablissement stable raquo est deacutefinie agrave lrsquoarticle 7 de la

loi de lrsquoimpocirct sur le revenu

ldquopermanent establishmentrdquo means the place through which the permanent economic activity of

a non-resident is fully or partially carried out in Estonia318

316 Llsquoarticle 2 de la directive 90435CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux socieacuteteacutes megraveres et filiales dEacutetats membres diffeacuterents JO L 225 du 2081990 p 6ndash9 317 E R de la Bleacutetiegravere Les relations entre le droit commnautaire et le droit fiscal international ndash nouvelles perspectives Thegravese de doctorat en droit soutenue le 19 mars 2008 Universiteacute Paris I ndash Pantheacuteon-Sorbonne Ecole doctorale de droit priveacute P 336 318 Partie 1 de lrsquoarticle 7 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)

-144-

[Lrsquoeacutetablissement stable veut dire une installation par lrsquointermeacutediaire de laquelle les activiteacutes

eacuteconomiques permanentes de non-reacutesident sont entiegraverement ou partiellement exerceacutees en

Estonie]

On peut observer agrave premiegravere vue la ressemblance de la deacutefinition de lrsquoeacutetablissement stable en

droit estonien avec la deacutefinition de la convention modegravele de lrsquoOCDE malgreacute certaines diffeacuterences

362 En vertu du droit letton on considegravere que le non-reacutesident possegravede un eacutetablissement stable si

les trois conditions suivantes sont remplies simultaneacutement

Le non-reacutesident utilise ce lieu speacutecial pour ses activiteacutes en Lettonie

La place pour les activiteacutes est utiliseacutee en permanence ou est eacutetablie pour une utilisation

permanente

La place pour les activiteacutes est utiliseacutee pour des activiteacutes industrielles (activiteacutes

commerciales)319

Ces principes du droit letton sont inspireacutes par la deacutefinition de lrsquoeacutetablissement stable dans la

convention modegravele de lrsquoOCDE Comme la convention modegravele de lrsquoOCDE le droit letton exige

qursquoune entreprise ait une place pour les activiteacutes en Lettonie cette place doit ecirctre fixeacutee et utiliseacutee par

les activiteacutes de lrsquoentreprise Ces principes sont largement deacutecrits dans le commentaire de la convention

modegravele

363 La loi lituanienne deacutefinit lrsquoeacutetablissement stable comme un mode drsquoactiviteacutes en Lituanie de

non-reacutesident320 Le non-reacutesident est consideacutereacute comme exerccedilant en Lituanie les activiteacutes posseacutedant un

eacutetablissement stable si

il exerce des activiteacutes permanentes sur le territoire de Lituanie

il exerce des activiteacutes ayant un repreacutesentant (agent) deacutependant en Lituanie

il utilise les chantiers le lieu de lrsquoinstallation lrsquoassemblage

il utilise le lieu pour la recherche ou lrsquoextraction des ressources naturelles ou utilise

lrsquoappareillage ou les constructions y compris les navires et les puits

Donc comme dans le cas letton le droit lituanien deacutefinit lrsquoeacutetablissement stable suivant les

principes de la convention modegravele de lrsquoOCDE On souligne lrsquoimportance de la permanence de la

preacutesence drsquoactiviteacutes soit dans une place fixe soit par un repreacutesentant le lieu des chantiers etc ou le

lieu drsquoextraction des ressources naturelles

319 Partie 7 de la section 14 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie 320 Partie 22 de lrsquoarticle 2 de La loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992

-145-

364 Le droit fiscal interne de Lettonie Lituanie et Estonie contient la deacutefinition eacutecrite (eacutetablie dans

le texte de la loi fiscale) de lrsquoeacutetablissement stable On peut marquer les caractegraveres communs des

deacutefinitions drsquoeacutetablissement stable en droit fiscal interne des pays baltes

Lrsquoeacutetablissement stable est deacutefini comme une place drsquoactiviteacutes sur le territoire drsquoun

pays drsquoaccueil drsquoune entreprise non-reacutesidente

Cette place doit ecirctre utiliseacutee pendant un certain temps (critegravere de permanence)

Cette place doit ecirctre utiliseacutee pour les activiteacutes de lrsquoentreprise

Lrsquoexeacutecution de certaines activiteacutes ou la possession de certains lieux est consideacutereacutee

automatiquement comme un eacutetablissement stable (extraction de ressources naturelles

dispositions des chantiers ou des lieux similaires pour une certaine peacuteriode)

Lrsquoexeacutecution des activiteacutes par un intermeacutediaire ayant le droit de repreacutesenter le non-

reacutesident pourra ecirctre consideacutereacutee comme un eacutetablissement stable si certaines conditions

lieacutees agrave lrsquoindeacutependance ou au mandat au chiffre drsquoaffaires etc sont remplies

365 On peut constater que les deacutefinitions drsquoeacutetablissement stable utiliseacutees par le droit interne

des pays baltes sont inspireacutees des ideacutees de lrsquoOCDE Crsquoest naturel parce que les pays baltes en

modernisant leurs systegravemes drsquoimposition apregraves la restauration de lrsquoindeacutependance ont utiliseacute lrsquoaide des

organisations internationales et des autres pays drsquoEurope occidentale

366 Drsquoautre part on peut constater qursquoen Europe il nrsquoexiste pas de standard unique pour la

deacutefinition drsquoeacutetablissement stable pour le but du droit interne Comme mentionne C Garbarino321

certains pays (France Danemark Pays Bas Gregravece) ne contiennent pas dans leurs systegravemes de droit

fiscal de deacutefinition de lrsquoeacutetablissement stable dans leurs textes leacutegislatifs ou administratifs Dans ces

pays la deacutefinition drsquoun eacutetablissement stable est eacutelaboreacutee par la jurisprudence Par exemple comme le

mentionne B Castagnegravede322 les critegraveres drsquoun cycle commercial complet en France ne sont pas deacutefinis

dans les textes leacutegislatifs ou administratifs mais eacutelaboreacutes par la jurisprudence du Conseil drsquoEacutetat

Il existe des diffeacuterences consideacuterables parmi les pays europeacuteens en matiegravere de deacutefinition

drsquoeacutetablissement stable en droit interne Par exemple en droit fiscal italien il suffit drsquoune dureacutee de trois

mois des chantiers pour les deacutefinir comme eacutetablissement stable323 En revanche le droit allemand exige

que la dureacutee ne soit pas infeacuterieure agrave six mois324 On peut trouver beaucoup drsquoexemples comme celui-

lagrave prouvant les diffeacuterences des deacutefinitions de lrsquoeacutetablissement stable Par contre les mecircmes auteurs

321 Aspetti internazionli della riforma fiscale A cura di Carlo Garbarino Egea 2004 Milano P 1 322 Bernard Castagnegravede Preacutecis de la fiscaliteacute internationale Presses universitaires de France 2002 P 267-271 323 Aspetti internazionli della riforma fiscale A cura di Carlo Garbarino Egea 2004 Milano P 7 324 Gerrit Frotscher Internationales Steuerrecht Verlag C H Beck Muumlnchen 2005 P 138

-146-

soulignent lrsquoimportance de la convention modegravele de lrsquoOCDE et les autres travaux de cette organisation

internationale pour lrsquointerpreacutetation des deacutefinitions de lrsquoeacutetablissement stable en droit interne

367 Dans un tel contexte il est important de voir quelles sont les particulariteacutes des deacutefinitions de

lrsquoeacutetablissement stable dans le droit national des pays baltes

B Les deacuterogations agrave la convention modegravele des deacutefinitions du droit fiscal interne des pays baltes

368 Droit estonien On peut observer agrave premiegravere vue la ressemblance de la deacutefinition de

lrsquoeacutetablissement stable en droit estonien avec la deacutefinition de la convention modegravele de lrsquoOCDE malgreacute


lrsquoeacutetablissement stable veut dire une installation [lrsquoOCDE installation fixe] par

lrsquointermeacutediaire de laquelle les activiteacutes eacuteconomiques permanentes [lrsquoOCDE activiteacute version

anglaise de lrsquoOCDE business] de non-reacutesident sont entiegraverement ou partiellement exerceacutees en

Estonie

369 La premiegravere diffeacuterence semble dangereuse en vertu du droit estonien il suffit qursquoil y ait en

Estonie une installation des affaires alors que le standard proposeacute par lrsquoOCDE exige qursquoil existe laquo un

lien entre lrsquoinstallation des affaires et un point geacuteographique deacutetermineacute 325raquo Si lrsquoadministration

fiscale estonienne appliquait la deacutefinition litteacuterale de lrsquoinstallation (sans exiger que cette installation

soit fixe) cela peut creacuteer une incompatibiliteacute avec le standard de lrsquoOCDE Drsquoautre part la deuxiegraveme

diffeacuterence exige qursquoune installation ait un certain degreacute de pertinence Finalement comme la

deacutefinition du droit fiscal interne est applicable pour les situations ougrave il nrsquoa pas de normes du droit

fiscal international qui soient applicables pour une telle situation les Eacutetats sont libres drsquoeacutelargir la

notion de lrsquoeacutetablissement stable sans limites

370 Le droit fiscal estonien donne aussi la liste des objets qui sont consideacutereacutes comme des

eacutetablissements stables

1 une filiale

2 un centre de gestion ou un bureau usine ou atelier

3 un chantier de construction ou installation de montage

325 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire de lrsquoarticle 5 article 5 P 90

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4 le lieu de recherche ou drsquoextraction de ressources naturelles et les activiteacutes lieacutees de surveillance

5 le lieu de prestation de services (y compris les services de gestion et des consultations)326

On peut voir quelques diffeacuterences avec la convention modegravele Drsquoabord le point 4 donne une

deacutefinition plus large que celle proposeacutee par lrsquoOCDE

le lieu de recherche ou drsquoextraction des ressources naturelles et les activiteacutes lieacutees de

surveillance

Pour lrsquoOCDE une mine un puits de peacutetrole ou de gaz une carriegravere ou tout autre lieu

drsquoextraction des ressources naturelles

La deacutefinition du droit fiscal estonien ajoute les activiteacutes lieacutees de surveillance Drsquoautre part la

convention modegravele de lrsquoOCDE ne connaicirct pas le point 5 (la place pour prestations de services) La

troisiegraveme grande diffeacuterence est que en vertu de la convention modegravele de lrsquoOCDE le chantier de

construction ou de montage ne peut ecirctre consideacutereacute comme un eacutetablissement stable qursquoagrave condition que

sa dureacutee deacutepasse douze mois327

371 Une autre grande diffeacuterence entre le droit fiscal estonien et la convention modegravele est que la loi

estonienne deacutefinit lrsquoeacutetablissement stable de repreacutesentant

If a representative of a non-resident operates in Estonia and is authorised to carry out and

repeatedly carries out transactions in the name of the non-resident such non-resident is

deemed to have a permanent establishment in Estonia with respect to the transactions carried

out in Estonia by the representative in the name of the non-resident328

[Si le repreacutesentant drsquoun non-reacutesident opegravere en Estonie qursquoil est autoriseacute agrave exercer et exerce

plusieurs fois la transaction on nom du non-reacutesident un tel non-reacutesident est consideacutereacute comme

ayant un eacutetablissement stable en Estonie agrave lrsquoeacutegard des transactions exerceacutees en Estonie par le

repreacutesentant au nom du non-reacutesident]

326 Partie 1 de lrsquoarticle 7 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 327 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire de lrsquoarticle 5 article 16-20 P 95-97 328 Partie 2 de lrsquoarticle 7 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)

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La convention modegravele propose une deacutefinition plus eacutetroite de lrsquoeacutetablissement stable par

repreacutesentant Drsquoabord la convention modegravele distingue les agents deacutependants de non-reacutesidents et les

repreacutesentants exerccedilant les activiteacutes agrave leur propre compte Seule lrsquoexistence drsquoun agent deacutependant

(employeacute ou non par le non-reacutesident) est consideacutereacutee comme un eacutetablissement stable en vertu de la

convention modegravele de lrsquoOCDE Si les activiteacutes sont exerceacutees par un repreacutesentant indeacutependant du non-

reacutesident un tel repreacutesentant ne sera pas consideacutereacute comme lrsquoeacutetablissement stable drsquoun non-reacutesident

repreacutesenteacute

Une autre diffeacuterence entre le droit estonien et la convention modegravele est que en vertu de la

convention modegravele il est exigeacute que le repreacutesentant ait laquo les pouvoirs lui permettant de conclure des

contacts au nom de lrsquoentreprise raquo Le droit estonien exige seulement que le repreacutesentant soit autoriseacute et

exerce plusieurs fois des transactions au nom de lrsquoentreprise Bien que la pratique des affaires et

drsquoexercice des transactions ne soit pas possible sans conclure des contrats drsquoaffaires lrsquointerpreacutetation

litteacuterale drsquoune telle norme du droit estonien peut creacuteer une interpreacutetation diffeacuterente de celle proposeacutee

par lrsquoOCDE Drsquoun autre cocircteacute les deux normes exigent que lrsquoexercice des activiteacutes soit reacutegulier

La troisiegraveme diffeacuterence est que la convention modegravele preacutevoit lrsquoexclusion de toutes les activiteacutes

qui sont deacutefinies au paragraphe 4 de lrsquoarticle 5 et qui selon les dispositions du paragraphe 4 ne sont

pas consideacutereacutees comme lrsquoeacutetablissement stable Le droit estonien interne ne preacutevoit pas une telle

exclusion

372 On peut conclure que la deacutefinition drsquoeacutetablissement stable en droit estonien est beaucoup plus

large que la deacutefinition proposeacutee par le standard du droit fiscal international Cette diffeacuterence peut ecirctre

expliqueacutee par les buts diffeacuterents du droit fiscal national et du droit fiscal international Le but du droit

fiscal international est seulement de proposer les regravegles de la reacutepartition du beacuteneacutefice imposable entre

deux Eacutetats Donc crsquoest llsquointeacuterecirct des Eacutetats contractants de creacuteer des regravegles claires et faciles agrave interpreacuteter

et agrave appliquer en pratique Drsquoautre part le but du droit fiscal national est drsquoassurer des ressources

financiegraveres suffisantes pour le treacutesor de lrsquoEacutetat Donc ici il y a inteacuterecirct agrave creacuteer des regravegles afin que la base

imposable soit la plus large possible Ces inteacuterecircts diffeacuterents influencent les diffeacuterentes deacutefinitions du

droit fiscal national et du droit fiscal international

373 On peut soulever la question de savoir si une telle deacutefinition est compatible avec la politique

fiscale geacuteneacuterale Drsquoun cocircteacute afin drsquoattirer plus drsquoinvestissements eacutetrangers lrsquoEacutetat estonien nrsquoimpose les

revenus qursquoau moment de la distribution Comme on lrsquoa vu dans le chapitre I les beacuteneacutefices non

distribueacutes ne sont pas imposables en Estonie Drsquoautre part en deacutefinissant lrsquoeacutetablissement stable dans

son droit fiscal national lrsquoEstonie utilise une deacutefinition beaucoup plus large que la deacutefinition proposeacutee

par lrsquoOCDE Une telle deacutefinition large pourrait dissuader les investisseurs eacutetrangers drsquoinvestir en

Estonie

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374 Droit letton En comparaison avec les critegraveres proposeacutes par lrsquoOCDE il faut mentionner que la

loi lettonne ne souligne pas que la place utiliseacutee pour les activiteacutes ne doive pas ecirctre une laquo place fixe raquo

mais en geacuteneacuteral les critegraveres de lrsquoeacutetablissement stable sont les mecircmes que ceux proposeacutes par lrsquoOCDE

375 Le droit letton contient aussi drsquoautres critegraveres qui peuvent reacutesulter de lrsquoexistence drsquoun

eacutetablissement stable en Lettonie

Le non-reacutesident utilise la place pour des constructions ougrave srsquoexercent des activiteacutes de

bacirctiment montage installation ou des activiteacutes de surveillance ou consultations lieacutees au

bacirctiment au montage et agrave lrsquoinstallation

Le non-reacutesident utilise lrsquoeacutequipement ou lrsquoinstallation les plates-formes ou les navires

speacuteciaux pour la recherche ou lrsquoacquisition de ressources naturelles ou exerce des

activiteacutes de surveillance ou consultations lieacutees avec les premiegraveres activiteacutes

Pendant une ou plusieurs peacuteriodes qui ensemble excegravedent 30 jours pendant six mois le

non-reacutesident fournit des services y compris les services de consultation gestion ou

technique en utilisant ses employeacutes ou le personnel associeacute

Le non-reacutesident utilise les activiteacutes drsquoune personne morale physique ou drsquoun autre type

pour le beacuteneacutefice de ses activiteacutes industrielles ou commerciales si la personne a le droit

et utilise reacuteguliegraverement le pouvoir de contracter au nom drsquoun non-reacutesident329

376 Le droit letton utilise des critegraveres de lrsquoexistence drsquoeacutetablissement stable plus larges que le

standard de lrsquoOCDE Drsquoabord selon le droit letton lrsquoeacutetablissement stable existe si le non reacutesident

exerce des activiteacutes de construction (ou des activiteacutes lieacutees avec les constructions) sans aucune autre

condition lieacutee avec la dureacutee des constructions Selon le standard de lrsquoOCDE330 le chantier de

constructions est consideacutereacute comme eacutetablissement stable si la dureacutee deacutepasse douze mois

377 Le deuxiegraveme point deacutefinissant comme eacutetablissement stable le non-reacutesident qui exerce des

activiteacutes drsquoextraction de ressources naturelles est compatible avec le standard de lrsquoOCDE ndash la

convention modegravele (point f du paragraphe 2 de lrsquoarticle 5) deacutefinit eacutegalement une telle situation comme

lrsquoexistence drsquoun eacutetablissement stable

378 Le troisiegraveme point est une exception agrave la pratique officielle de lrsquoOCDE Comme on lrsquoa deacutejagrave

analyseacute la position contemporaine de lrsquoOCDE ne srsquooppose pas agrave lrsquoimposition des services dans lrsquoEacutetat

de la prestation des services mais ce nrsquoest pas une politique recommandeacutee par cette organisation

Drsquoautre part dans la proposition alternative pour lrsquoimposition des services par lrsquoOCDE on preacutevoit

drsquoautres conditions (la peacuteriode de prestation des services doit exceacuteder 183 jours le seuil des revenus

329 Partie 8 de la section 14 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie 330 Paragraphe 3 de lrsquoarticle 5 de la convention modegravele Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire de lrsquoarticle 5 article 16-20 P 88

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perccedilus dans lrsquoEacutetat de la source doit exceacuteder 50 des revenus globaux) qui nrsquoexistent pas dans le droit

interne letton

379 Le dernier point est pour souligner la situation quand le non-reacutesident possegravede sur le territoire

de Lettonie un agent ayant le droit de contracter au nom de lrsquoentreprise eacutetrangegravere Dans le standard de

lrsquoOCDE lrsquoagent nrsquoest consideacutereacute comme un eacutetablissement stable que si certaines conditions sont

remplies (lrsquoagent nrsquoa pas la qualiteacute drsquoun agent indeacutependant lrsquoagent possegravede une autoriteacute suffisante

pour entrer dans des relations contractuelles au nom de lrsquoentreprise ce pouvoir doit ecirctre utiliseacute

habituellement par un agent) Le droit interne letton ne preacutevoit aucune condition additionnelle il suffit

qursquoun agent possegravede une autoriteacute pour conclure les contrats au nom de lrsquoentreprise non-reacutesidente et

exerce cette autoriteacute

380 On peut conclure qursquoen Lettonie comme en Estonie la notion drsquoeacutetablissement stable est

beaucoup plus large que le standard de lrsquoOCDE Comme dans le cas de lrsquoEstonie on peut expliquer ce

pheacutenomegravene par le fait que en absence drsquoobligations internationales les Eacutetats sont libres de deacuteterminer

la base imposable du beacuteneacutefice des entreprises y compris de deacutefinir lrsquoeacutetablissement stable Drsquoautre

part sachant que les trois pays baltes souhaitent attirer les investissements eacutetrangers dans leurs pays

une deacutefinition de lrsquoeacutetablissement stable plus large que le standard de lrsquoOCDE pourrait dissuader les

investisseurs agrave investir en Lettonie

381 Droit lituanien En droit fiscal lituanien le texte de la loi reacuteserve le pouvoir drsquoeacutetablir les

critegraveres de la permanence et drsquoun agent deacutependant pour le gouvernement ou pour autre institution

autoriseacutee

Le ministre des finances dans son ordonnance du 27 feacutevrier 2002 Ndeg 54331 a eacutetabli les critegraveres

selon lesquels lrsquoactiviteacute de non-reacutesident est consideacutereacutee comme une activiteacute permanente si les deux


Lrsquoactiviteacute nrsquoest pas une activiteacute temporaire et

On y exerce le cycle complet des opeacuterations commerciales

Selon le point 21 de lrsquoordonnance du ministre des finances lrsquoactiviteacute est consideacutereacutee comme

temporaire si la dureacutee des activiteacutes ne deacutepasse pas 6 mois Si le non-reacutesident exerce les activiteacutes

ensemble avec des sous-traitants le temps pendant lequel les sous-traitent ont exerceacute les activiteacutes sur

le territoire de Lituanie est pris en consideacuteration si les sous-traitants et le non-reacutesident sont lieacutes De

mecircme si le non-reacutesident nrsquoa pas exerceacute toutes les eacutetapes du cycle complet des opeacuterations

commerciales mecircme si la peacuteriode des activiteacutes deacutepassait 6 mois ce nrsquoest pas consideacutereacute comme une

activiteacute permanente sauf les cas ougrave cette eacutetape est une activiteacute autonome de non-reacutesident ou une partie

331 Llsquoordonnance du ministre des finances de la Reacutepublique de Lituanie du 27 fevrier 2002 Ndeg 54

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drsquoune activiteacute autonome Les activiteacutes de non-reacutesident sont eacutegalement consideacutereacutees comme

permanentes mecircme si elles semblent ecirctre une activiteacute temporaire si

A cause des activiteacutes speacutecifiques ces activiteacutes sont de courte dureacutee mais que le cycle

complet des opeacuterations commerciales dont on peut identifier clairement la place des

activiteacutes en Lituanie et que les revenus gagneacutes par cette activiteacutes sur le territoire de

Lituanie sont les seuls revenus obtenus de cette activiteacute par ce non-reacutesident ou

Le non-reacutesident exerce une activiteacute courte chaque anneacutee (mais pendant au moins trois

ans) ou une partie de cette activiteacute Dans ce cas il faut que le cycle des opeacuterations

commerciales soit complet ou

Le non-reacutesident a perccedilu pendant une peacuteriode imposable les revenus de lrsquoactiviteacute ou de la

partie de lrsquoactiviteacute sur le territoire de Lituanie plus de 50 000 LTL (environ 14 500 EUR)

sauf si un tel non-reacutesident peut prouver que ces revenus sont infeacuterieurs agrave 15 des

revenus perccedilus de cette activiteacute

Le deacutebut des activiteacutes sur le territoire de Lituanie est consideacutereacute comme le jour du premier

contrat

Dans le mecircme ordre drsquoideacutees le ministre des finances a eacutetabli les critegraveres de lrsquoindeacutependance drsquoun

repreacutesentant de non-reacutesident Le non-reacutesident qui a un repreacutesentant sur le territoire de Lituanie nrsquoest

pas consideacutereacute comme posseacutedant sur le territoire de Lituanie un eacutetablissement stable si un repreacutesentant

(agent)

est indeacutependant juridiquement et eacuteconomiquement du non-reacutesident repreacutesenteacute

Lrsquoindeacutependance juridique veut dire que le repreacutesentant (agent) a sa clientegravele il a eacutetabli un

contrat de repreacutesentant avec le non-reacutesident repreacutesenteacute dans lequel on a deacutefini les critegraveres

de lrsquoindeacutependance eacuteconomique Lrsquoindeacutependance eacuteconomique veut dire que le

repreacutesentant perccediloit une reacutemuneacuteration pour les services dlsquointermeacutediation et couvre lui-

mecircme ses deacutepenses et

exerce les activiteacutes en son nom et

Les activiteacutes habituelles de non-reacutesident correspondent aux activiteacutes exerceacutees par le

repreacutesentant

Si le repreacutesentant correspond agrave ces critegraveres drsquoindeacutependance le non-reacutesident nrsquoest pas consideacutereacute

comme posseacutedant en Lituanie un eacutetablissement stable sauf quand

Bien que le repreacutesentant corresponde aux critegraveres de lrsquoindeacutependance il repreacutesente un seul

non-reacutesident et que les revenus de cette activiteacute sont une partie consideacuterable de ceux du

non-reacutesident repreacutesenteacute etou du repreacutesentant

-152-

Le repreacutesentant remplit les exigences des critegraveres de lrsquoindeacutependance seulement par la

forme non par le contenu

Drsquoun autre cocircteacute le non-reacutesident repreacutesenteacute par un repreacutesentant en Lituanie nrsquoest pas consideacutereacute

comme posseacutedant un eacutetablissement stable si

Le repreacutesentant bien qursquoil donne au non-reacutesident un rapport sur ses activiteacutes de

repreacutesentation remplit les critegraveres drsquoun repreacutesentant indeacutependant

Le repreacutesentant remplit les critegraveres drsquoun repreacutesentant deacutependant seulement par sa forme

non par son contenu

382 On peut voir la tendance que le droit lituanien est en principe inspireacute par le commentaire de

lrsquoOCDE qui preacutevoit en principe les mecircmes regravegles en matiegravere de laquo permanence raquo des activiteacutes ainsi que

lrsquoeacutetablissement permanent par voie de lrsquoagent drsquoune entreprise repreacutesenteacutee

383 On peut soulever la question de savoir comment le juge national fiscal doit interpreacuteter la

deacutefinition de lrsquoeacutetablissement stable en droit fiscal en cas drsquoabsence drsquoune convention fiscale (cas ougrave on

applique seulement le droit fiscal interne) Est-ce que le juge est pleinement libre drsquointerpreacuteter cette

norme du droit fiscal interne en suivant seulement les traditions et regravegles de lrsquointerpreacutetation de son

systegraveme de droit Ou doit-il prendre en consideacuteration les travaux de lrsquoOCDE (la convention modegravele

son commentaire les autres rapports et ouvrages concernant ce sujet) en tant que source drsquoinspiration

On ne peut pas donner de reacuteponse unique agrave cette question Drsquoun cocircteacute en cas drsquoabsence de convention

la situation est reacutegleacutee seulement par les normes du droit interne Suivant cette logique on pourrait

affirmer que le juge ne doit pas ecirctre obligeacute de prendre en consideacuteration les exigences du droit fiscal

international parce que en lrsquoabsence de convention fiscale son Eacutetat nrsquoa pas pris drsquoobligations du droit

fiscal international applicables agrave cette situation Comme aucune norme ne regravegle cette situation le juge

est libre drsquointerpreacuteter les normes du droit fiscal interne agrave sa guise Mais drsquoun autre cocircteacute le juge en

interpreacutetant ces normes ne doit pas oublier que cette situation deacutepasse quand mecircme les frontiegraveres drsquoun

seul Eacutetat (il existe un eacuteleacutement international) Donc lrsquoexplication du droit fiscal international (y compris

les normes de nature purement interne) peut influencer les personnes ressortissant drsquoautres juridictions

et mecircme les relations fiscales internationales de son Eacutetat avec les autres Eacutetats avec lesquels il nrsquoexiste

pas de conventions fiscales particuliegraverement si une telle interpreacutetation pourrait devenir un preacuteceacutedent agrave

lrsquoavenir (cas des institutions judiciaires fiscales drsquoEacutetat les plus hautes comme le Conseil drsquoEacutetat en

France ou le Bundesfinanzhof en Allemagne) Un des juristes lituaniens les plus respecteacutes ancien juge

de la Cour Suprecircme de Lituanie Valentinas Mikel nas332 affirme que au cas ougrave la norme a eacuteteacute

332 Valentinas Mikel nas Lietuvos aukščiausiojo Teismo ir Šveicarijos Liucernos universiteto Internacionalizuotos ir europeizuotos privatin s teis s tyrimų centro 2008 m balandžio 18 d surengtos tarptautin s konferencijos PRIVATIN S

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transposeacutee en droit interne du droit eacutetranger ou dans les regravegles du droit international le juge national

est obligeacute drsquoutiliser la meacutethode compareacutee et mecircme de prouver sa deacutecision par la pratique du droit

international et eacutetranger Sachant que les regravegles du droit fiscal international (mecircme les normes

purement internes) sont inspireacutees par les travaux de llsquoOCDE il est clair que le juge national ne pourra

ignorer le contexte international de ces normes et devra les interpreacuteter en vertu des exigences du droit

fiscal international (en vertu des sources de nature internationale du droit fiscal international par

exemple les travaux de llsquoOCDE) Mais dlsquoautre part en interpreacutetant ces regravegles le juge national ne doit

pas oublier la nature nationale de ces normes (mecircme si ces normes eacutetaient transposeacutees dans un droit

fiscal national inspireacute par les sources eacutetrangegraveres ou internationales) et les interpreacuteter en respectant les

regravegles et traditions de son systegraveme juridique Cest-agrave-dire que le juge doit utiliser les sources

internationales ou eacutetrangegraveres comme une aide agrave llsquointerpreacutetation mais seulement si une telle

interpreacutetation en vertu des sources internationales et eacutetrangegraveres nlsquoest pas contraire au sens des normes

internes en vertu du contexte du droit interne En revanche si une interpreacutetation en vertu des sources

internationales et eacutetrangegraveres est contraire au sens de la norme interpreacuteteacutee en droit interne la prioriteacute

doit ecirctre donneacutee agrave llsquointerpreacutetation en vertu du droit interne

384 En conclusion on peut constater que les deacutefinitions dlsquoeacutetablissement stable en droit fiscal

international interne des pays baltes sont en principe inspireacutees par les ideacutees et travaux de llsquoOCDE

Mais elles ne sont pas identiques Chaque pays utilise ses propres deacutefinitions qui ne sont pas

absolument identiques Cela nlsquoest pas particulier dans le contexte europeacuteen les pays dlsquoEurope

utilisent des deacutefinitions varieacutees et diffeacuterentes dlsquoeacutetablissement stable pour les buts du droit fiscal

international interne

385 Sachant que les trois pays baltes souhaitent attirer les investissements eacutetrangers et essayent de

creacuteer un environnement fiscal favorable pour les investissements eacutetrangers on peut soulever la

question de savoir si la deacutefinition large de lrsquoeacutetablissement stable est un bon choix pour les pays baltes

La deacutefinition de lrsquoeacutetablissement stable identique agrave la deacutefinition proposeacutee par lrsquoOCDE serait un

meilleur choix parce que cela pourrait proposer plus drsquoattractiviteacute pour les systegravemes fiscaux des pays

baltes Donc on pourrait proposer pour les pays baltes au lieu drsquoutiliser leurs propres deacutefinitions

drsquoeacutetablissement stable dans le droit fiscal interne drsquoutiliser la deacutefinition de lrsquoOCDE

386 Drsquoun autre cocircteacute la deacutefinition de lrsquoeacutetablissement stable du droit interne nrsquoest applicable qursquoen

cas drsquoabsence de convention entre les deux pays Au cas ougrave existe une convention on applique la

TEIS S EUROPEIZACIJA IR INTERNACIONALIZACIJA KAIP IŠŠ KIS TEIS JAMS aktualiausi pranešimai Le texte de cet article pourra ecirctre trouveacute dans la base de donneacutees wwwlitlex

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deacutefinition de la convention Pour cette raison il faut bien comprendre quelles sont les particulariteacutes de

la pratique conventionnelle des pays baltes en matiegravere de deacutefinition drsquoun eacutetablissement stable

sect 2 Les particulariteacutes des deacutefinitions de leacutetablissement stable en droit conventionnel des pays baltes

387 On a constateacute qursquoen principe les deacutefinitions de lrsquoeacutetablissement stable en droit interne sont

inspireacutees par la convention modegravele de lrsquoOCDE Le modegravele de la convention fiscale est aussi utiliseacute

comme point de deacutepart dans les neacutegociations pour conclure la future convention fiscale Toutefois il

existe certaines particulariteacutes en droit fiscal conventionnel des pays baltes Drsquoabord ce sont les

dispositions concernant la dureacutee du chantier Ensuite les dispositions concernant lrsquoeacutetablissement

stable ndash repreacutesentant sont aussi souvent diffeacuterentes de la convention modegravele de lrsquoOCDE

A Les dispositions concernant la dureacutee du chantier 388 Le standard de la convention modegravele de lrsquoOCDE est qursquoun chantier de construction ou de

montage ne constitue un eacutetablissement stable que si sa dureacutee deacutepasse douze mois333 Toutefois dans la

pratique conventionnelle des pays baltes le chantier est souvent consideacutereacute comme un eacutetablissement

stable si sa dureacutee deacutepasse 6 mois ou 9 mois (cela deacutepend du pays contractant) On peut voir que les

trois pays baltes appliquent le mecircme deacutelai avec le mecircme pays contractant Donc on peut conclure que

la dureacutee drsquoun deacutelai est plutocirct proposeacutee par un autre pays que par un des pays baltes Toutefois une

telle position correspond agrave lrsquointeacuterecirct des pays baltes agrave deacutefinir lrsquoeacutetablissement stable de maniegravere plus

large que la convention modegravele Les pays baltes en tant qursquoeacuteconomies en croissance attirent beaucoup

drsquoinvestissements eacutetrangers y compris des constructeurs Donc lrsquointeacuterecirct naturel des ministegraveres des

finances des pays baltes est drsquoimposer ces chantiers sur une base plus large Toutefois drsquoun autre cocircteacute

une telle pratique pourrait dissuader les investisseurs eacutetrangers drsquoouvrir des chantiers dans les pays

baltes parce que souvent lrsquoinvestisseur eacutetranger avant la deacutecision deacutefinitive drsquoinvestir eacutevalue sa

situation fiscale Et donc lrsquoimposition des chantiers dans les pays baltes en fonction drsquoun deacutelai plus

court que dans la convention modegravele de lrsquoOCDE pourrait dissuader les investisseurs dans le secteur de

la construction agrave investir dans les pays baltes

389 Une autre particulariteacute des deacutefinitions de lrsquoeacutetablissement stable dans les conventions fiscales

des pays baltes est la deacutefinition des chantiers qui sont consideacutereacutes comme faisant lrsquoeacutetablissement stable

333 Partie 3 de llsquoarticle 5 de la convention modegravele de llsquoOCDE

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On peut voir la tendance geacuteneacuterale drsquoune pratique conventionnelle des pays baltes agrave eacutelargir une telle

deacutefinition

A building site a construction assembly or installation project or a supervisory (some countries - or consultancy) activity connected therewith constitutes a permanent establishment only if such site project or activity lasts for a period of more than X months

Un chantier de construction un projet de construction ou de montage ou dune surveillance (dans certains pays - ou de conseil) qui est une activiteacute connecteacutee avec la premiegravere constitue un eacutetablissement stable seulement si ce chantier projet ou activiteacute dure pendant une peacuteriode de plus de X mois

Donc en vertu drsquoune grande partie des conventions fiscales sont consideacutereacutes comme des

eacutetablissements stables non seulement les chantiers de construction mais aussi les chantiers de

surveillance ou de conseil Comme le deacutelai plus court crsquoest aussi une tendance agrave eacutelargir la base

imposable des eacutetablissements stables

390 Il est inteacuteressant de noter que la cour suprecircme administrative de Lituanie dans sa deacutecision du

1er mars 2010334 a eu une occasion drsquointerpreacuteter les dispositions de la convention lituano-polonaise

Selon le raisonnement de la cour la circonstance deacutefinissant le fait de lrsquoexistence de lrsquoeacutetablissement

stable est la dureacutee des chantiers La dureacutee doit ecirctre calculeacutee agrave partir du jour de la premiegravere transaction

391 Il faut remarquer la particulariteacute de la convention de lrsquoEstonie avec les Eacutetats-Unis La

convention avec les Eacutetats Unis est baseacutee partiellement sur la convention modegravele des Etats Unis Pour

cette raison llsquoarticle 5 (eacutetablissement stable) est diffeacuterent de celui de la convention modegravele de

llsquoOCDE La partie 3 est formuleacutee selon le modegravele des Etats Unis (diffeacuteremment pour les conventions

Eacutetats-Unis ndash Lituanie et Eacutetats Unis ndash Lettonie)

The term permanent establishment also includes a building site or construction or installation project or an installation or drilling rig or ship used for the exploration or exploitation of natural resources but only if it lasts more than 6 months

Le terme laquoeacutetablissement stableraquo comprend eacutegalement un chantier de construction ou projet de construction ou dinstallation ou une plate-forme dinstallation de forage ou un navire utiliseacute pour lexploration ou lexploitation des ressources naturelles mais seulement si elle dure plus de 6 mois

A la diffeacuterence du modegravele des Eacutetats Unis la dureacutee preacutevue est de 6 mois et non de 12 mois

comme dans la version standard du modegravele

Aussi dans un commentaire de la convention proposeacute par le deacutepartement du Treacutesor des Eacutetats

Unis on propose une interpreacutetation diffeacuterente de la partie 4 de lrsquoOCDE laquo Dans le modegravele des Eacutetats-

Unis toute combinaison des activiteacutes autre nest pas reacuteputeacutee donner naissance agrave un eacutetablissement

stable sans lexigence suppleacutementaire que la combinaison agrave la diffeacuterence de chaque activiteacute

constitutive soit preacuteparatoire ou auxiliaire Il est supposeacute que si des activiteacutes preacuteparatoires ou

auxiliaires sont combineacutees la combinaison en geacuteneacuteral sera eacutegalement dun caractegravere qui est

334 La deacutecision de la cour suprecircme administrative de la Reacutepublique de Lituanie 1er mars 2010

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preacuteparatoire ou auxiliaire Si toutefois ce nest pas le cas un eacutetablissement stable peut reacutesulter dune

combinaison dactiviteacutes raquo

392 Ces particulariteacutes montrent que pour chaque pays balte ainsi pour que le pays contractant on

utilise les regravegles speacutecifiques de lrsquointerpreacutetation ou de lrsquoapplication drsquoune dureacutee des chantiers bien que

souvent les dispositions concernant la dureacutee des chantiers sont proposeacutees par un autre pays et pas par

un des pays baltes

393 En conclusion on peut constater la tendance geacuteneacuterale de la pratique conventionnelle des pays

baltes agrave eacutelargir la deacutefinition de la notion drsquoeacutetablissement stable en comparaison avec la convention

modegravele de lrsquoOCDE On peut souligner deux aspects drsquoune base eacutelargie drsquoune telle deacutefinition la dureacutee

plus courte des chantiers (6 ou 9 mois au lieu de 12 mois) et la consideacuteration comme eacutetablissement

stables des chantiers de surveillance ou de conseil

B Les dispositions concernant lrsquoeacutetablissement stable ndash repreacutesentant

394 La convention modegravele de lrsquoOCDE preacutevoit qursquoon considegravere un repreacutesentant comme

lrsquoeacutetablissement stable drsquoune entreprise non reacutesidente lorsque un tel repreacutesentant nrsquoest pas un

repreacutesentant indeacutependant opeacuterant pour son propre compte La plupart des conventions des trois pays

baltes contiennent une partie suppleacutementaire qui preacutecise les critegraveres de lrsquoindeacutependance drsquoun

repreacutesentant

However when the activities of such an agent are devoted wholly or almost wholly on behalf of that enterprise Austria Allemande Azerbaijan Belgium France Allemande Greece Hungary Ireland Italy Korea Switzerland USA Turkey Singapore - and where the conditions between the agent and the enterprise differ from those which would be made between independent persons he will not be considered an agent of an independent status within the meaning of this paragraph Austria Azerbaijan Belgium France Germany Hungary Ireland USA Turkey Singapore - In such case the provisions of paragraph 5 shall apply

Toutefois lorsque les activiteacutes dun tel agent sont exerceacutees exclusivement ou presque exclusivement pour le compte de cette entreprise Autriche Azerbaiumldjan Belgique France Allemagne Gregravece Hongrie Irlande Italie Coreacutee Suisse Eacutetats Unis Turquie Singapour - et ougrave les conditions entre lagent et lentreprise diffegraverent de celles qui seraient convenues entre des personnes indeacutependantes il ne sera pas consideacutereacute comme un agent dun statut indeacutependant au sens du preacutesent paragraphe Autriche Azerbaiumldjan Belgique France Allemagne Hongrie Irlande Eacutetats Unis Turquie Singapour- Dans ce cas les dispositions du paragraphe 5 sappliquent

De telles dispositions exigent qulsquoun agent pour ecirctre consideacutereacute comme un agent indeacutependant

doit remplir les conditions dlsquoexercice des transactions avec llsquoentreprise repreacutesenteacutee dans les conditions

de la pleine concurrence Une diffeacuterence par rapport agrave la convention modegravele de llsquoOCDE est que la

pratique conventionnelle des pays baltes exige que afin de consideacuterer un repreacutesentant comme un

repreacutesentant indeacutependant il faut que les transactions entre un tel repreacutesentant et une entreprise non-

reacutesidente repreacutesenteacutee soient faites dans les conditions de la pleine concurrence

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395 Il faut marquer certaines particulariteacutes du droit conventionnel lituanien Concernant les

dispositions de llsquoeacutetablissement stable ndash repreacutesentant (paragraphe 5) il faut mentionner qursquoon exige

llsquoutilisation permanente de son mandat pour ecirctre consideacutereacute comme un eacutetablissement stable

Concernant les dispositions sur le repreacutesentant indeacutependant (paragraphe 6) llsquoadministration

fiscale lituanienne souligne deux aspects de llsquoindeacutependance dlsquoun repreacutesentant vis-agrave-vis du non

reacutesident

Llsquoindeacutependance juridique ndash veut dire que le repreacutesentant est responsable des reacutesultats

de son travail mais il nlsquoest pas directement controcircleacute par le non-reacutesident Srsquoil obtient des

instructions deacutetailleacutees dlsquoun non-reacutesident un tel reacutesident ne peut pas ecirctre consideacutereacute

comme indeacutependant

Llsquoindeacutependance eacuteconomique ndash le critegravere crucial est la personne qui couvre les deacutepenses

du repreacutesentant Si les deacutepenses sont couvertes par le non-reacutesident repreacutesenteacute ndash un tel

repreacutesentant nlsquoest pas consideacutereacute comme indeacutependant A contrario si le repreacutesentant

couvre lui-mecircme ses deacutepenses il est consideacutereacute comme indeacutependant

Un autre facteur deacuteterminant le statut dlsquoun repreacutesentant comme indeacutependant ou non indeacutependant

est la reacutemuneacuteration dlsquoun reacutesident Si la reacutemuneacuteration dlsquoun repreacutesentant est fixeacutee indeacutependamment des

reacutesultats un tel repreacutesentant nrsquoest pas consideacutereacute comme indeacutependant Un tel critegravere est une

particulariteacute lituanienne parce que ce nlsquoest pas dans la derniegravere version du commentaire de la

convention modegravele de llsquoOCDE

396 Les institutions judiciaires lituaniennes notamment la commission des contentieux fiscaux

utilisent le commentaire de la convention-modegravele de llsquoOCDE comme un moyen dlsquointerpreacutetation335 des

dispositions de llsquoarticle 5 des conventions fiscales Donc les institutions judiciaires lituaniennes

comme les institutions de la plupart des pays336 prennent en consideacuteration le commentaire de la

convention de llsquoOCDE bien qursquoofficiellement ce commentaire nlsquoest pas une source obligatoire

397 Cette particulariteacute montre que comme dans le cas des chantiers les dispositions

conventionnelles concernant le repreacutesentant en tant que lrsquoeacutetablissement stable sont interpreacuteteacutees dans

chaque pays suivant les traditions juridiques particuliegraveres drsquoun tel pays bien qursquoen principe ces

dispositions sont inspireacutees par la convention modegravele de lrsquoOCDE

335 La deacutecision de la Commission des contentieux fiscaux du 20 feacutevrier 2009 Ndeg S- 44 (7-52009) La deacutecision de la Commission des contentieux fiscaux du 3 aoucirct 2009 Ndeg S-209(7-1872009) La deacutecision de la Commission des contentieux fiscaux du 9 feacutevrier 2010 Ndeg S-48(7-4202009) La deacutecision de la Commission des contentieux fiscaux du 2 octobre 2009 Ndeg S-299(7-2512009) 336 Guglielmo Maisto Courts and Tax Treaty Law IBFD Vol 3 EC and International Tax Law Series P 194

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398 On peut conclure que les pays baltes utilisent la base de lrsquoarticle 5 de la convention modegravele de

lrsquoOCDE pour leur pratique conventionnelle fiscale Mais on peut aussi observer des tendances de

divergence avec la pratique de lrsquoOCDE communes aux trois pays

La dureacutee des chantiers ndash le standard de lrsquoOCDE est de 12 mois Mais dans la pratique

conventionnelle des pays baltes la grande partie des conventions preacutevoient une dureacutee de

9 mois ou 6 mois avec un grand nombre de pays

Lrsquoeacutetablissement stable - repreacutesentant ndash le repreacutesentant nrsquoest pas consideacutereacute comme

ayant un statut de repreacutesentant indeacutependant si la presque totaliteacute des contrats sont

conclus au nom de lrsquoentreprise ou si les transactions entre un tel repreacutesentant et une

entreprise non-reacutesidente repreacutesenteacutee ne sont pas faites dans les conditions de la pleine

concurrence

Aussi certaines formulations des conventions avec certains pays partenaires sont utiliseacutees dans

les conventions des pays baltes avec le mecircme pays partenaire La pratique conventionnelle est un

miroir de la politique fiscale

Drsquoun autre cocircteacute il faut souligner la tradition de chaque pays agrave interpreacuteter les dispositions

concernant la deacutefinition drsquoun eacutetablissement stable indeacutependamment suivant les traditions juridiques

de ce pays

399 Donc on peut faire quelques conclusions sur la deacutefinition drsquoeacutetablissement stable

Premiegraverement les pays baltes utilisent la deacutefinition drsquoeacutetablissement stable proposeacutee par lrsquoOCDE

comme un point de deacutepart pour formuler les deacutefinitions du droit interne et conventionnel Lrsquoideacutee

geacuteneacuterale des deacutefinitions du droit interne est inspireacutee par lrsquoOCDE Ainsi la deacutefinition employeacutee dans

les conventions fiscales des pays baltes est emprunteacutee agrave la convention-modegravele de lrsquoOCDE

Drsquoautre part les deacutefinitions de lrsquoeacutetablissement stable en droit fiscal interne ne sont pas identiques

agrave celles proposeacutees par lrsquoOCDE On peut mecircme voir une tendance agrave appliquer cette deacutefinition dans le

droit interne plus largement que la deacutefinition proposeacutee par lrsquoOCDE Par exemple lrsquoOCDE exige que

la dureacutee des chantiers soit de 12 mois pour ecirctre consideacutereacutee comme lrsquoeacutetablissement stable le droit des

pays baltes exige une dureacutee de 6 mois (Lituanie) ou mecircme aucune peacuteriode deacutefinie (Lettonie) Un autre

exemple pourrait ecirctre la deacutefinition du droit fiscal interne des pays baltes plus large que la deacutefinition

proposeacutee par lrsquoOCDE drsquoagent comme eacutetablissement stable

Deuxiegravemement les deacutefinitions employeacutees dans les conventions fiscales conclues par les pays

baltes sont aussi inspireacutees par lrsquoOCDE Crsquoest eacutevident parce que presque la totaliteacute des conventions

fiscales des pays baltes (sauf les conventions avec les Eacutetats-Unis) sont inspireacutees par la convention-

modegravele de lrsquoOCDE Donc il est normal que les pays baltes comme une grande partie du monde

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prennent la convention-modegravele de lrsquoOCDE comme point de deacutepart dans les neacutegociations concernant la

convention fiscale

Troisiegravemement il ne faut pas oublier que la convention fiscale est un reacutesultat de neacutegociations

bilateacuterales Dans ces neacutegociations chaque pays partie agrave la convention future a son propre inteacuterecirct pour

deacutefinir lrsquoeacutetablissement stable Cet inteacuterecirct est inspireacute par la deacutefinition drsquoeacutetablissement stable en droit

fiscal interne Cest-agrave-dire qursquoil faut chercher un compromis entre les deux propositions de la

deacutefinition Donc le reacutesultat est qursquoautomatiquement on aura des deacutefinitions varieacutees drsquoeacutetablissement

stable avec des pays partenaires diffeacuterents On peut y voir la tendance de la pratique conventionnelle

des pays baltes agrave eacutelargir la deacutefinition drsquoeacutetablissement stable Les meilleurs exemples drsquoune telle

tendance pourraient ecirctre la dureacutee des chantiers (la grande partie des conventions fiscales des pays

baltes preacutevoit une dureacutee infeacuterieure agrave la convention-modegravele de lrsquoOCDE) ou lrsquoeacutetablissement stable ndash

repreacutesentant (la grande partie des conventions fiscales des pays baltes preacutevoit des dispositions

deacutefinissant la preacutesence drsquoun repreacutesentant comme lrsquoeacutetablissement stable contrairement agrave la convention-

modegravele de lrsquoOCDE) Donc les pays baltes laquo transposent raquo leur tendance du droit fiscal interne agrave

eacutelargir la deacutefinition de lrsquoeacutetablissement stable aussi en droit fiscal conventionnel

400 On peut poser la question de savoir si cette strateacutegie est la meilleure pour attirer les

investissements eacutetrangers La deacutefinition plus large de lrsquoeacutetablissement signifie une base imposable plus

large des revenus drsquoactiviteacute des non-reacutesidents Sachant que dans la politique eacutetrangegravere eacuteconomique

chaque pays balte souhaite attirer les investissements lrsquoeacutelargissement de la base imposable ne semble

pas le meilleur choix pour la politique fiscale En revanche lrsquoutilisation de la deacutefinition proposeacutee par

lrsquoOCDE de lrsquoeacutetablissement stable dans le droit fiscal national et la pratique communautaire pourrait

donner une image drsquoun systegraveme fiscal stable et attractif au niveau international Drsquoun autre cocircteacute une

personne souhaitant investir agrave lrsquoeacutetranger analyse souvent la situation fiscale internationale en tenant

compte des particulariteacutes de sa propre situation

401 On a aussi constateacute une tendance agrave interpreacuteter les dispositions deacutefinissant lrsquoeacutetablissement

stable par chaque pays indeacutependamment suivant les traditions juridiques de ce pays Sachant que la

plupart des pays du monde ont leurs propres traditions de lrsquointerpreacutetation des dispositions

conventionnelles on ne peut pas affirmer que crsquoest une particulariteacute des pays baltes

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Section 2 Les principes geacuteneacuteraux de limposition des eacutetablissements stables dans les

pays baltes

402 Le premier but du droit fiscal international est de supprimer la double imposition Un des plus

importants instruments pour atteindre ce but est la conception de lrsquoeacutetablissement stable qui est utiliseacute

en cas de reacutepartition du beacuteneacutefice imposable des revenus drsquoactiviteacute des entreprises Donc dans cette

section on va eacutetudier drsquoabord les principes geacuteneacuteraux du beacuteneacutefice imposable dans les pays baltes

Ensuite on verra les tendances du droit conventionnel des pays baltes

sect 1 Les principes geacuteneacuteraux de limposition des eacutetablissements stables du droit national des pays baltes

403 Dans les trois pays baltes la fiscaliteacute des entreprises est deacutefinie selon des logiques diffeacuterentes

comme on a deacutejagrave constateacute



tous les types des revenus perccedilus ou gagneacutes par le contribuable Le fait geacuteneacuterateur est le moment


des corrections fiscales Le beacuteneacutefice imposable est calculeacute en vertu du reacutesultat comptable apregraves

certaines corrections des deacuteductions




geacuteneacuterateur de lrsquoimpocirct sur le revenu Les regravegles de calcul du beacuteneacutefice imposable nrsquoexistent pas non

plus parce que les montants payeacutes en vertu de la loi sont aussi les beacuteneacutefices imposables

404 Sachant que dans les diffeacuterents pays baltes le beacuteneacutefice imposable est calculeacute en vertu de

principes diffeacuterents il est neacutecessaire drsquoeacutetudier les principes de lrsquoimposition des revenus des

eacutetablissements stables On va drsquoabord analyser les principes de lrsquoimposition des revenus des

eacutetablissements stables dans les systegravemes ougrave le beacuteneacutefice imposable des entreprises est calculeacute en vertu

du principe traditionnel

Le beacuteneacutefice imposable = revenus perccedilus ndash revenus non imposables ndash les deacuteductions

Ensuite on a deacutejagrave constateacute que le systegraveme de lrsquoimposition des revenus en Estonie est tregraves

innovant On nrsquoimpose que les revenus distribueacutes qui sont eacutenumeacutereacutes dans la loi Donc il est tregraves

important de voir comment dans ce systegraveme on impose les eacutetablissements stables

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A Les principes de limposition des revenus des eacutetablissements stables dans les systegravemes traditionnels du calcul du beacuteneacutefice imposable

405 En vertu des principes traditionnels de lrsquoimposition des revenus drsquoactiviteacutes le beacuteneacutefice

imposable drsquoun eacutetablissement stable est calculeacute en fonction des revenus perccedilus par cet eacutetablissement

stable moins les revenus non imposables et les deacuteductions

406 Le droit lituanien en principe suit ce principe Lrsquoarticle 4 de la loi sur lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice337

preacutevoit que la base imposable des eacutetablissements stables eacutetablis sur le territoire de Lituanie est

Les revenus perccedilus par les eacutetablissements stables

Les revenus des teacuteleacutecommunications internationales perccedilus par les eacutetablissements

stables

50 des revenus des transports qui commencent en Lituanie et finissent agrave lrsquoeacutetranger ou

commencent agrave lrsquoeacutetranger et finissent en Lituanie et qui sont attribueacutes pour les

eacutetablissements stables eacutetablis en Lituanie

les revenus perccedilus agrave lrsquoeacutetranger qui sont attribueacutes pour les eacutetablissements stables eacutetablis

en Lituanie

Donc les revenus de lrsquoeacutetablissement stable en Lituanie du non-reacutesident sont consideacutereacutes comme

lrsquoensemble des revenus cest-agrave-dire les revenus perccedilus en Lituanie et les revenus de cet eacutetablissement

stable eacutetabli en Lituanie perccedilus agrave lrsquoeacutetranger (les revenus globaux ou worldwide taxation)

Lrsquoarticle 11 de la loi sur lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice preacutevoit les regravegles de calcul du beacuteneacutefice

imposable des eacutetablissements stables des non-reacutesidents eacutetablis en Lituanie Le beacuteneacutefice imposable est

calculeacute selon la formule

Le beacuteneacutefice imposable des eacutetablissements stables = revenus perccedilus ndash revenus non imposables ndash

les deacuteductions loisibles des montants limiteacutes ndash la deacuteduction lieacutees avec les revenus drsquoun eacutetablissement

stable

Le regraveglement du gouvernement du 5 mars 2002 Ndeg 321338 preacutecise ce que signifient les

deacuteductions lieacutees avec les revenus drsquoun eacutetablissement stable

les deacutepenses reacuteellement deacutepenseacutees et neacutecessaires pour obtenir le beacuteneacutefice drsquoun

eacutetablissement stable

337 Partie 3 de llsquoarticle 4 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992 338 Le regraveglement du gouvernement du 5 mars 2002 Ndeg 321 version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2002 Ndeg 26-931

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les autres deacutepenses reacuteellement deacutepenseacutees et lieacutees directement agrave un tel eacutetablissement stable

ou une partie des deacutepenses calculeacutees en proportion entre le beacuteneacutefice de non-reacutesident et le

beacuteneacutefice drsquoun eacutetablissement stable y compris

o les inteacuterecircts payeacutes comme une contrepartie pour la dette utiliseacutee par

lrsquoeacutetablissement stable ou la partie des inteacuterecircts proportionnelle agrave la partie des

dettes utiliseacutees par un eacutetablissement stable

o les redevances (y compris les redevances pour les droits voisins) les contreparties

pour le droit drsquoutilisation drsquoun objet de la proprieacuteteacute industrielle la franchise ou la

contrepartie pour le secret industriel commercial ou scientifique et la contrepartie

pour la violation des droits drsquoauteurs ou droits voisins payeacutes pour les droits ou

informations utiliseacutes par lrsquoeacutetablissement stable ou la partie proportionnelle agrave la

partie des revenus du non-reacutesident et les revenus drsquoun eacutetablissement stable

o la partie des deacutepenses qui ont eacuteteacute deacutepenseacutees par le non-reacutesident comme

contrepartie pour la proprieacuteteacute industrielle agrave condition que cette proprieacuteteacute

industrielle soit utiliseacutee par llsquoeacutetablissement stable La deacutepense dlsquoacquisition de la

proprieacuteteacute intellectuelle calculeacutee proportionellement agrave la relation entre les revenus

dlsquoun eacutetablissement stable et les revenus du non-reacutesident peut ecirctre deacuteduite

seulement pendant la peacuteriode ougrave ils eacutetaient perccedilus et seulement si la proprieacuteteacute

industrielle est utiliseacutee pour gagner les revenus dlsquoun eacutetablissement stable

Ces deacutepenses ne peuvent ecirctre deacuteduites qursquoune seule fois

On ne peut pas deacuteduire les deacutepenses si le non-reacutesident est enregistreacute ou autrement

organiseacute dans des territoires drsquoimposition faible (la liste est eacutetablie par le ministre des

finances)

Le regraveglement339 donne aussi la liste des deacutepenses qui ne peuvent pas ecirctre deacuteduites

Certaines deacutepenses qui ne peuvent pas ecirctre deacuteduites en vertu de la loi sur lrsquoimpocirct sur le

beacuteneacutefice340

339 Le point 6 dlsquoun regraveglement du gouvernement du 5 mars 2002 Ndeg 321 version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2002 Ndeg 26-931 340 Llsquoarticle 31 de la loi sur llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice donne la liste des deacutepenses qui ne peuvent pas ecirctre deacuteduites

o La taxe sur la valeur ajouteacutee o Les paiements de retard et autres paiements de sanctions payeacutes au beacuteneacutefice du fisc de lrsquoeacutetat o Les inteacuterecircts ou autres types des paiements pour le retard o Les parties des deacuteductions loisibles exceacutedant les montants loisibles o Les paiements verseacutes plus de 18 mois auparavant mais qui eacutetaient reacuteellement lieacutes avec les reacutesidents des territoires

drsquoimposition faible o Les cadeaux (sauf les cadeaux pour ses propres employeacutes) o Les paiements sans documents requis o Lrsquoindemnisation pour le dommage fait par le contribuable

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Les deacutepenses lieacutees avec la gestion drsquoun tel eacutetablissement stable

Les inteacuterecircts payeacutes par lrsquoeacutetablissement stable au beacuteneacutefice de son non-reacutesident (lrsquoentreprise

megravere) sauf les inteacuterecircts payeacutes par lrsquoeacutetablissement stable au beacuteneacutefice de son non-reacutesident

(eacutetablissement de creacutedit) en contrepartie de lrsquoutilisation du capital drsquoun non-reacutesident

(eacutetablissement de creacutedit) pour gagner les revenus drsquoun eacutetablissement stable

Les redevances (y compris les redevances pour les droits voisins) les contreparties pour

le droit drsquoutilisation drsquoun objet de la proprieacuteteacute industrielle la franchise ou la contrepartie

pour le secret industriel commercial scientifique et la contrepartie pour la violation des

droits drsquoauteurs ou droits voisins payeacutes par lrsquoeacutetablissement stable au beacuteneacutefice du non-

reacutesident si un tel non reacutesident reccediloit les redevances ou les contreparties

Si le non-reacutesident possegravede quelques eacutetablissements stables sur le territoire de la Lituanie le

beacuteneacutefice de ces eacutetablissements stables est calculeacute et imposable seacutepareacutement si deux conditions sont

remplies341

Les activiteacutes exerceacutees par lrsquoeacutetablissement stables sont diffeacuterentes et

Les eacutetablissements stables qui exercent des activiteacutes diffeacuterentes sont geacutereacutes seacutepareacutement

En calculant seacutepareacutement le beacuteneacutefice imposable des quelques eacutetablissements stables on ne peut

pas diminuer le beacuteneacutefice imposable dlsquoun eacutetablissement stable par les revenus non imposables perccedilus

par un autre eacutetablissement stable De mecircme les deacutepenses faites par un eacutetablissement stable ne peuvent

pas ecirctre augmenteacutees par les deacuteductions loisibles et les deacuteductions loisibles des montants limiteacutes perccedilus

par un autre eacutetablissement stable342

On considegravere que les activiteacutes dlsquoun eacutetablissement stable dlsquoun non-reacutesident commencent le jour

de la premiere transaction La fin dlsquoun eacutetablissement stable est le jour de la fin de toutes les

transactions Si les transactions sont interrompues temporairement (par exemple agrave cause de la saison)

o Les dividendes o Les deacutepenses qui ne sont pas neacutecessaires pour gagner les revenus o Les erreurs et corrections de comptabiliteacute des anneacutees fiscales preacuteceacutedentes (en vertu de la loi comptable) o La reacuteeacutevaluation des actifs et des passifs sauf les deacuteriveacutees financiegraveres pour geacuterer le risque o La taxe sociale o Les deacuteductions loisibles et les deacuteductions loisibles de montants limiteacutes qui sont faits pour gagner les revenus qui

en vertu de la loi sont consideacutereacutees comme les revenus non imposables o Les deacutepenses lieacutees avec les revenus perccedilus de transportation internationale maritime si le contribuable a choisi

drsquoappliquer lrsquoimpocirct fixe pour les revenus des transports internationaux maritimes o Les deacuteductions loisibles et les deacuteductions loisibles des montants limiteacutes des eacutetablissements stables des reacutesidents de

Lituanie eacutetablis sur le territoire drsquoeacutetats de lrsquoespace eacuteconomique europeacuteen avec lesquels la Lituanie a fait les conventions fiscales et ces eacutetablissements stables sont assujettis agrave lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice ou un impocirct similaire

341 Le point 7 dlsquoun regraveglement du gouvernement du 5 mars 2002 Ndeg 321 version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2002 Ndeg 26-931 342 Le point 8 dlsquoun regraveglement du gouvernement du 5 mars 2002 Ndeg 321 version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2002 Ndeg 26-931

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ce nlsquoest pas consideacutereacute comme la fin dlsquoun eacutetablissement stable343 Llsquoanneacutee fiscale dlsquoun non-reacutesident

doit coincider avec llsquoanneacutee calendaire (llsquoanneacutee civile) Llsquoeacutetablissement stable a le droit de demander

une deacuterogation agrave cette regravegle agrave llsquoadministration fiscale centrale agrave cause des particulariteacutes de ces

activiteacutes La premiegravere anneacutee fiscale dlsquoun eacutetablissement stable clsquoest llsquoanneacutee ougrave cet eacutetablissement stable

devait ecirctre ou a eacuteteacute enregistreacute La derniegravere anneacutee fiscale dlsquoun eacutetablissement stable est llsquoanneacutee agrave partir

du premier jour de telle anneacutee jusqulsquoau jour de terminaison des activiteacutes Si llsquoeacutetablissement stable est

ceacutedeacute agrave un autre non-reacutesident et que llsquoanneacutee fiscale de llsquoacqueacutereur ne coincide pas avec llsquoanneacutee

calendaire (llsquoanneacutee civile) llsquoanneacutee fiscale dlsquoun eacutetablissement stable peut ecirctre deacutefinie agrave nouveau

Le commentaire de la loi preacutecise que au cas ougrave le non-reacutesident exerce ses activiteacutes en Lituanie

par quelques eacutetablissements stables les revenus de chaque eacutetablissement stable sont pris en

consideacuteration seacutepareacutement

Selon le commentaire lrsquoeacutetablissement stable est consideacutereacute comme un contribuable seacutepareacute ou une

uniteacute seacutepareacutee Les revenus attribueacutes agrave cet eacutetablissement stable sont calculeacutes en fonction du montant de

revenus qursquoon peut espeacuterer au cas ougrave cet eacutetablissement stable est une entiteacute seacutepareacutee de quels droits et

obligations sont attribueacutes agrave cet eacutetablissement stable en exerccedilant les fonctions confieacutees agrave cet

eacutetablissement stable et quels actifs et passifs sont attribueacutes agrave cet eacutetablissement stable

Le commentaire preacutecise aussi que au cas ougrave llsquouniteacute eacutetrangegravere exerce des activiteacutes en Lituanie par

un eacutetablissement stable qui exerce des activiteacutes de surveillance livraison production dlsquoeacutequipement

commercial industriel ou scientifique installation construction ou autres activiteacutes similaires et qursquoune

ou plusieurs eacutetapes sont exerceacutees en Lituanie et une ou plusieurs eacutetapes le sont agrave llsquoeacutetranger les revenus

imposables sont seulement les revenus perccedilus agrave cause des activiteacutes exerceacutees en Lituanie Cette notion

est applicable quand les activiteacutes exerceacutees en Lituanie et agrave lrsquoeacutetranger sont seacutepareacutees et que la

reacutemuneacuteration pour les activiteacutes est aussi seacutepareacutee dans les contrats ou dans les autres documents

407 Bien que le sujet principal de cette thegravese doctorale ne soit pas la probleacutematique des prix de

transfert il faudra en analyser les aspects les plus importants afin de mieux comprendre le systegraveme de

la division de la reacutepartition du beacuteneacutefice en preacutesence drsquoeacutetablissement stable

408 Les regravegles des prix de transfert sont eacutetablies par lrsquoordre du ministre des finances344 Les regravegles

concernant les prix de transfert comme en Lettonie et Estonie sont inspireacutees par les travaux de

343 Le point 2 dlsquoun regraveglement du gouvernement du 5 mars 2002 Ndeg 321 version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2002 Ndeg 26-931 344 Llsquoordre du ministre des finances concernant les regravegles dlsquoapplication des articles 40 et 15 de la loi de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice 9 avril 2004 VŽ 2004-04-21 Nr 58-2074 (version officielle)

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lrsquoOCDE lrsquoordre mecircme donne la reacutefeacuterence agrave la recommandation de lrsquoOCDE concernant les prix de

transfert345 Pour calculer le prix de transfert la Lituanie utilise les meacutethodes proposeacutees par llsquoOCDE

Meacutethode du prix comparable346

Meacutethode du prix de revente347

Meacutethode des deacutepenses348

Meacutethode du profit distribueacute349

Meacutethode de rentabiliteacute de transaction350

Les principes de ces meacutethodes sont inspireacutes par lrsquoOCDE ainsi que les regravegles concernant

lrsquoapplication des prix de transfert pour les regravegles de documentation intra-groupe services et la

proprieacuteteacute intellectuelle Mais en revanche le droit lituanien donne la preacutefeacuterence a la meacutethode du prix

comparable quand les circonstances le permettent351 Les recommandations de lrsquoOCDE donnent la

preacutefeacuterence seulement pour les meacutethodes traditionnelles (meacutethode du prix comparable meacutethode du prix

de revente meacutethode des deacutepenses) par rapport aux autres meacutethodes sans distinguer laquelle des

meacutethodes traditionnelles est la meilleure et preacutefeacuterable352 Dans sa doctrine la Commission des

contentieux fiscaux a expliqueacute que la raison drsquoecirctre des regravegles des prix de transfert doit aider

lrsquoentreprise multinationale agrave calculer les impocircts dans chaque Eacutetat ougrave le beacuteneacutefice pourrait ecirctre

imposable de maniegravere juste et preacutecise et doit aussi aider lrsquoadministration fiscale agrave veacuterifier que les

impocircts ont eacuteteacute calculeacutes de maniegravere juste et preacutecise353 Lrsquoadministration fiscale en calculant le prix de

transfert ou veacuterifiant le prix de transfert calculeacute par le contribuable doit fonder ses deacutecisions par les

regravegles de prix de transfert354

345 Point 78 de llsquoordre du ministre des finances concernant les regravegles dlsquoapplication des articles 40 et 15 de la loi de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice 9 avril 2004 VŽ 2004-04-21 Nr 58-2074 (version officielle) 346 Point 24 de llsquoordre du ministre des finances concernant les regravegles dlsquoapplication des articles 40 et 15 de la loi de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice 9 avril 2004 VŽ 2004-04-21 Nr 58-2074 (version officielle) 347 Point 27 de llsquoordre du ministre des finances concernant les regravegles dlsquoapplication des articles 40 et 15 de la loi de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice 9 avril 2004 VŽ 2004-04-21 Nr 58-2074 (version officielle) 348 Point 34 de llsquoordre du ministre des finances concernant les regravegles dlsquoapplication des articles 40 et 15 de la loi de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice 9 avril 2004 VŽ 2004-04-21 Nr 58-2074 (version officielle) 349 Point 40 de llsquoordre du ministre des finances concernant les regravegles dlsquoapplication des articles 40 et 15 de la loi de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice 9 avril 2004 VŽ 2004-04-21 Nr 58-2074 (version officielle) 350 Point 46 de llsquoordre du ministre des finances concernant les regravegles dlsquoapplication des articles 40 et 15 de la loi de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice 9 avril 2004 VŽ 2004-04-21 Nr 58-2074 (version officielle) 351 Point 22 de llsquoordre du ministre des finances concernant les regravegles dlsquoapplication des articles 40 et 15 de la loi de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice 9 avril 2004 VŽ 2004-04-21 Nr 58-2074 (version officielle) 352 OECE Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprices and Tax Administrations OECD July 2010 httpwwwsvcmscentralcomSVsitefilesnlccontenidodoc073214_OECD20TP20Guidelines20June202010pdf P 59-60 353 La deacutecision du 23 novembre 2007 Ndeg S-216(7-2002007) de la Commission des contentieux fiscaux 354 La deacutecision du 16 janvier 2009 S-24(7-3092008) de la Commission des contentieux fiscaux

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409 Si un reacutesident fiscal lituanien a subi des pertes pendant lrsquoanneacutee fiscale le droit fiscal lituanien

permet en principe lrsquoutilisation des pertes pour diminuer le beacuteneacutefice imposable355 Les pertes peuvent

ecirctre utiliseacutees pendant une peacuteriode indeacutefinie mais on ne peut plus les utiliser si le contribuable ne

continue plus les activiteacutes qui eacutetaient les causes des pertes356 La loi lituanienne ne permet pas

drsquoutiliser les pertes des eacutetablissements stables des entreprises lituaniennes eacutetablis agrave lrsquoexteacuterieur de la

Lituanie qui en vertu des lois du pays drsquoaccueil sont consideacutereacutees comme les contribuables du pays

drsquoaccueil357

410 Drsquoun autre cocircteacute la loi fiscale ne permet pas drsquoutiliser les pertes subies par les socieacuteteacutes

eacutetrangegraveres du groupe pour diminuer le beacuteneacutefice imposable drsquoun eacutetablissement stable eacutetabli en Lituanie

bien qursquoen principe la loi fiscale permet de diminuer (sous certaines conditions) par ces pertes le

beacuteneacutefice imposable drsquoune uniteacute lituanienne358 On peut srsquointerroger sur la compatibiliteacute drsquoun tel

traitement diffeacuterent des socieacuteteacutes reacutesidentes en Lituanie drsquoune part et les eacutetablissements stables des non-

reacutesidents se trouvant en Lituanie avec lrsquoesprit de lrsquoarrecirct Saint Gobain drsquoautre part Donc on peut

constater que le droit fiscal lituanien dans le champ de la fiscaliteacute des groupes nrsquoest pas compatible

avec les exigences du droit communautaire On peut proposer de modifier la loi fiscale en preacutevoyant

aussi la possibiliteacute de diminuer le beacuteneacutefice imposable des eacutetablissements stables des non-reacutesidents se


conditions que pour les socieacuteteacutes reacutesidentes

411 En vertu du droit lituanien on impose les eacutetablissements stables en vertu de leurs revenus

mondiaux Cest-agrave-dire que la Lituanie impose les revenus drsquoactiviteacute des eacutetablissements stables en

vertu du principe de mondialiteacute des revenus imposables

412 En droit letton le beacuteneacutefice imposable drsquoun eacutetablissement stable est aussi calculeacute suivant les

principes traditionnels En vertu de la loi lettonne359 la base imposable drsquoun bureau drsquoun repreacutesentant

permanent (permanent representative office en anglais) est les revenus perccedilus en Lettonie et agrave

lrsquoeacutetranger Si le non-reacutesident exerce des activiteacutes eacuteconomiques directes (y compris le commerce ou la

prestation des services) et en mecircme temps possegravede un eacutetablissement stable sur le territoire de Lettonie

355 Partie 1 de llsquoarticle 30 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992 356 Partie 4 de llsquoarticle 30 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992 357 Partie 5 de llsquoarticle 30 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992 358 Partie 4 de llsquoarticle 56-1 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992 359 Partie 2 de la section 3 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise

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les revenus des activiteacutes eacuteconomiques exerceacutees en Lettonie doivent ecirctre inteacutegreacutes au bilan drsquoun

eacutetablissement stable et lrsquoimpocirct doit ecirctre payeacute360

413 La loi lettonne preacutecise aussi que le revenu imposable est le bilan du profit et des pertes

calculeacute en vertu de la loi comptable361 La meacutethode de calcul est preacuteciseacutee par le regraveglement du

gouvernement362 En vertu de ce regraveglement le non-reacutesident est obligeacute de fournir la deacuteclaration fiscale

avec son bilan agrave lrsquoadministration fiscale363 dans les 4 mois agrave partir de la fin drsquoune anneacutee fiscale Si les

opeacuterations imposables sont termineacutees avant la fin de lrsquoanneacutee fiscale la deacuteclaration et le bilan doivent

ecirctre fournis dans les trente jours suivant la fin des opeacuterations Le montant des revenus doit ecirctre calculeacute

en vertu de la loi comptable et corrigeacute en vertu du droit fiscal364 Les revenus imposables doivent ecirctre

calculeacutes en preacutesumant que lrsquoeacutetablissement stable est une entiteacute indeacutependante (en comparant cet

eacutetablissement stable avec la socieacuteteacute lettone ndash reacutesident fiscal letton exerccedilant les mecircmes activiteacutes) qui

exerce ces activiteacutes indeacutependamment du non-reacutesident ou des autres personnes Certains paiements

drsquoun eacutetablissement stable pour le beacuteneacutefice drsquoun non-reacutesident doivent ecirctre inteacutegreacutes dans le revenu

imposable drsquoun eacutetablissement stable

Paiements pour la proprieacuteteacute intellectuelle ou pour lrsquoutilisation drsquoune telle proprieacuteteacute

Paiements pour les prestations des services

Loyer

Les inteacuterecircts (sauf les inteacuterecircts interbancaires nrsquoexceacutedant le montant du LIBOR (taux

interbancaire offert agrave Londres) que 3 )365

Les revenus imposables drsquoun eacutetablissement stable de non-reacutesident peuvent ecirctre lieacutes au montant

des deacutepenses lieacutees aux activiteacutes drsquoun eacutetablissement stable et agrave condition que lrsquoeacutetablissement stable

dispose des documents prouvant la structure et le but de ces paiements366

En calculant les revenus imposables on doit prendre en consideacuteration ces regravegles367

360 Partie 3 de la section 3 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 361 Partie 1 de la section 4 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 362 Partie 2 de la section 4 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 363 Point 2 du regraveglement du gouvernement No 587 27 deacutecembre 2002 bdquoproceacutedures de deacutetermination des revenus imposables et paiement dlsquoimpocirct pour les eacutetablissements stables de non-reacutesidents (version anglaise) 364 Point 3 du regraveglement du gouvernement No 587 27 deacutecembre 2002 bdquoproceacutedures de deacutetermination des revenus imposables et paiement des impocircts pour les eacutetablissements stables de non-reacutesidentsldquo (version anglaise) 365 Points 5-6 du regraveglement du gouvernement No 587 27 deacutecembre 2002 bdquoproceacutedures de deacutetermination des revenus imposables et paiement des impocircts pour les eacutetablissements stables de non-reacutesidentsldquo (version anglaise) 366 Point 7 du regraveglement du gouvernement No 587 27 deacutecembre 2002 bdquoproceacutedures de deacutetermination des revenus imposables et paiement des impocircts pour les eacutetablissements stables de non-reacutesidentsldquo (version anglaise) 367 Point 9 du regraveglement du gouvernement No 587 27 deacutecembre 2002 bdquoproceacutedures de deacutetermination des revenus imposables et paiement des impocircts pour les eacutetablissements stables de non-reacutesidentsldquo (version anglaise)

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On integravegre au beacuteneacutefice imposable la diffeacuterence des prix des marchandises vendues ou des

services precircteacutes si les prix sont plus bas que les prix du marcheacute libre ou si les

marchandises vendues (les services precircteacutes) sont consideacutereacutees comme vendues ou precircteacutees

par le non-reacutesident lui-mecircme ou ses eacutetablissements stable

On integravegre au beacuteneacutefice imposable la diffeacuterence des prix des marchandises ou les services

acheteacutes par lrsquoeacutetablissement stable au cas ougrave le prix est plus haut que le prix de la

concurrence pleine ou les marchandises ou les services sont consideacutereacutes comme acheteacutes

par le non-reacutesident lui-mecircme ou des personnes lieacutees

On integravegre au beacuteneacutefice imposable la diffeacuterence entre la valeur de transaction et le prix de

la concurrence pleine si la transaction est consideacutereacutee comme exerceacutee entre le non-reacutesident

lui-mecircme et ses eacutetablissements stables

Si la dureacutee des activiteacutes de non reacutesident sur le territoire de Lettonie nrsquoexcegravede pas 12 mois il a le

droit drsquoappliquer la meacutethode simplifieacutee pour deacuteterminer les revenus imposables368 En appliquant la

meacutethode simplifieacutee on considegravere que le beacuteneacutefice imposable est eacutegal agrave 20 de tous les revenus du

non-reacutesident Lrsquoeacutetablissement stable doit informer lrsquoadministration fiscale concernant lrsquoapplication

drsquoune meacutethode simplifieacutee dans les 10 jours agrave partir de lrsquoenregistrement drsquoun eacutetablissement stable Si

lrsquoeacutetablissement stable utilise cette option on peut aussi conclure avec la clientegravele (les reacutesidents ou

autres eacutetablissements stables des non-reacutesidents) que la clientegravele calcule directement et verse lrsquoimpocirct ducirc

pour le compte drsquoun budget drsquoEacutetat369 Lrsquoadministration fiscale doit aussi ecirctre informeacutee de ces accords

Si lrsquoimpocirct nrsquoest pas ducircment calculeacute et payeacute le client avec qui lrsquoeacutetablissement stable a fait lrsquoaccord

reste responsable en vertu des lois fiscales370 Les eacutetablissements stables des non-reacutesidents qui sont

reacutesidents de territoires qui sont consideacutereacutes comme des paradis fiscaux (tax-free and low-tax countries

en anglais) deacutetermineacutes par la regraveglementation du gouvernement ne peuvent pas utiliser llsquooption de

meacutethode simplifieacutee371

414 Concernant les regravegles des prix de transfert en droit letton la loi lettonne donne agrave

llsquoadministration fiscale lettonne le droit de corriger le montant des impocircts ducircs par le contribuable si le

368 Point 10 du regraveglement du gouvernement No 587 27 deacutecembre 2002 bdquoproceacutedures de deacutetermination des revenus imposables et paiement de llsquoimpocirct pour les eacutetablissements stables de non-reacutesidentsldquo (version anglaise) 369 Point 11 du regraveglement du gouvernement No 587 27 deacutecembre 2002 bdquoproceacutedures de deacutetermination des revenus imposables et paiement de llsquoimpocirct pour les eacutetablissements stables de non-reacutesidentsldquo (version anglaise) 370 Point 14 du regraveglement du gouvernement No 587 27 deacutecembre 2002 bdquoproceacutedures de deacutetermination des revenus imposables et paiement de llsquoimpocirct pour les eacutetablissements stables de non-reacutesidentsbdquo(version anglaise) 371 Point 15 du regraveglement du gouvernement No 587 27 deacutecembre 2002 bdquoproceacutedures de deacutetermination des revenus imposables et paiement de llsquoimpocirct pour les eacutetablissements stables de non-reacutesidentsbdquo(version anglaise)

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contribuable en calculant la base imposable nlsquoa pas utiliseacute les prix de la pleine concurrence372 Pour

calculer le prix de transfert la Lettonie utilise les meacutethodes proposeacutees par llsquoOCDE373

Meacutethode du prix comparable

Meacutethode du prix de revente

Meacutethode des deacutepenses

Meacutethode du profit distribueacute

Meacutethode de rentabiliteacute de transaction

En choisissant la meacutethode du prix de transfert le droit fiscal letton374 donne la prioriteacute aux

meacutethodes traditionnelles Les autres meacutethodes peuvent ecirctre utiliseacutees (meacutethode de profit distribueacute et

meacutethode de rentabiliteacute de transaction) si lrsquoutilisation des meacutethodes traditionnelles ne donne pas un

reacutesultat suffisant On conseille aux contribuables de suivre les recommandations de lrsquoOCDE375

415 Si le reacutesultat comptable drsquoun reacutesident letton a produit des pertes la loi lettone376 donne le droit

de diminuer la base imposable des profits du montant des pertes pendant la peacuteriode de huit anneacutees qui

suit lrsquoanneacutee des pertes La mecircme regravegle est applicable quand le contribuable deacutecide de transfeacuterer sa

reacutesidence fiscale dans un autre pays de lrsquoUnion Europeacuteenne et continuer ses activiteacutes en Lettonie par

lrsquoeacutetablissement stable Dans ce cas lrsquoeacutetablissement stable a le droit de diminuer sa base imposable par

les pertes qui reacutesultent des activiteacutes en Lettonie

416 En principe le droit fiscal letton permet la deacuteductibiliteacute des pertes377 La peacuteriode de

deacuteductibiliteacute est de huit anneacutees successives agrave partir de lrsquoanneacutee ougrave les pertes ont eacuteteacute subies La loi

lettonne preacutevoit aussi une disposition si une socieacuteteacute qui eacutetait auparavant reacutesidente en Lettonie

transfegravere sa reacutesidence fiscale dans un autre Eacutetat membre hors de Lettonie et continue ses activiteacutes sur

le territoire letton par lrsquoeacutetablissement stable un tel eacutetablissement stable garde le droit drsquoutiliser les

pertes subies en Lettonie par la socieacuteteacute lettonne378

417 Le droit fiscal letton preacutevoit aussi le reacutegime des groupes379 Le groupe comprend une

entreprise megravere et des socieacuteteacutes filles Au moins 90 des parts sociales ou actions doivent ecirctre

372 Partie 2 de la section 23-2 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie 373 Points 84-94 du regraveglement du gouvernement No 556 4 juillet 2006 (version anglaise) 374 Point 87 du regraveglement du gouvernement No 556 4 juillet 2006 (version anglaise) 375 Point 93 du regraveglement du gouvernement No 556 4 juillet 2006 (version anglaise) 376 Partie 1 de la section 14 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 377 Section 14 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 378 Parte 1-2 de la section 14 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 379 Section 14-1 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise

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posseacutedeacutees par lrsquoentreprise megravere ou par les autres socieacuteteacutes filles de la mecircme lrsquoentreprise megravere380 Les

entreprises ne sont pas consideacutereacutees comme constituant le groupe si une entreprise tierce (qui ne fait

pas partie drsquoun groupe) peut influencer les droits de gestion drsquoune entreprise megravere ou drsquoune filiale ou

srsquoil existe entre les entreprises tierces un accord concernant la gestion des entreprises du groupe381 Au

cas ougrave le reacutesultat imposable drsquoune socieacuteteacute reacutesidente lettonne montre des pertes le beacuteneacutefice imposable

drsquoune autre socieacuteteacute reacutesidente lettonne (ou drsquoun eacutetablissement stable drsquoune socieacuteteacute de groupe se

trouvant en Lettonie) peut ecirctre diminueacute drsquoun montant ne deacutepassant pas le montant des pertes calculeacutees

en vertu de la loi lettonne382 Si une socieacuteteacute participant au groupe reacutesident drsquoun Eacutetat avec lequel la

Lettonie a conclu une convention fiscale ou drsquoun autre Eacutetat de lrsquoEspace Economique Europeacuteen a

produit des pertes pendant une peacuteriode imposable et qursquoil nrsquoy a pas de possibiliteacute de prendre en

consideacuteration les pertes afin de diminuer le beacuteneacutefice imposable de cette mecircme socieacuteteacute pendant les

peacuteriodes imposables dans le futur ni de lrsquoutiliser pendant la mecircme peacuteriode par une autre socieacuteteacute

reacutesidente drsquoun mecircme Eacutetat le beacuteneacutefice imposable drsquoune socieacuteteacute reacutesidente lettonne (ou drsquoun

eacutetablissement stable drsquoun socieacuteteacute de groupe se trouvant en Lettonie) peut ecirctre diminueacute drsquoun montant ne

deacutepassant pas le montant des pertes calculeacutees en vertu de la loi lettonne383 Les pertes peuvent ecirctre

transfeacutereacutees pour diminuer le beacuteneacutefice imposable drsquoune socieacuteteacute reacutesidente lettonne si certaines


Les deux socieacuteteacutes sont membres drsquoun groupe pendant la peacuteriode entiegravere pendant lequel

les pertes eacutetaient subies

La peacuteriode imposable des deux socieacuteteacutes (ou drsquoun eacutetablissement stable drsquoune socieacuteteacute de

groupe se trouvant en Lettonie) finit le mecircme jour

Les deux membres drsquoun groupe (ou un eacutetablissement stable drsquoune socieacuteteacute de groupe se

trouvant en Lettonie) deacuteposent les bilans preacutepareacutes et veacuterifieacutes selon les exigences du

droit de lrsquoEacutetat de reacutesidence

Aucune socieacuteteacute participante drsquoun groupe y compris les reacutesidents drsquoun Eacutetat avec lequel

la Lettonie a conclu la convention fiscale ou drsquoun autre Eacutetat de lrsquoEspace Economique

Europeacuteen ne beacuteneacutefice de lrsquoexemption de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes ni

nrsquoapplique les taux reacuteduits ou les exemptions applicables en Lettonie

380 Parties 2-3 de la section 14-1 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 381 Partie 5 de la section 14-1 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 382 Partie 6 de la section 14-1 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 383 Partie 6-1 de la section 14-1 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise

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Aucune socieacuteteacute participante drsquoun groupe (ou drsquoun eacutetablissement stable drsquoune socieacuteteacute de

groupe se trouvant en Lettonie) nrsquoest deacutebitrice des impocircts pour lrsquoEacutetat de Lettonie384

Les pertes drsquoune socieacuteteacute (ou drsquoun eacutetablissement stable drsquoune socieacuteteacute de groupe se trouvant en

Lettonie) qui eacutetaient deacutejagrave transfeacutereacutees pour une autre socieacuteteacute (ou un eacutetablissement stable drsquoune socieacuteteacute

de groupe se trouvant en Lettonie) ne peuvent pas ecirctre couvertes par la premiegravere socieacuteteacute par les

beacuteneacutefices de la mecircme anneacutee ou une autre385 Les pertes transfeacutereacutees drsquoune socieacuteteacute (ou drsquoun

eacutetablissement stable drsquoune socieacuteteacute de groupe se trouvant en Lettonie) agrave une autre socieacuteteacute (ou agrave un

eacutetablissement stable drsquoune socieacuteteacute de groupe se trouvant en Lettonie) ne peuvent pas exceacuteder le

montant du beacuteneacutefice imposable drsquoune telle socieacuteteacute386 Si une socieacuteteacute reacutesidente drsquoun Eacutetat avec lequel la

Lettonie a conclu une convention fiscale ou drsquoun autre Eacutetat de lrsquoEspace Economique Europeacuteen

souhaite transfeacuterer les pertes agrave la socieacuteteacute participant agrave un groupe reacutesident de Lettonie la premiegravere

socieacuteteacute doit deacuteposer

1 Le bilan preacutepareacute selon les exigences du droit letton et corrigeacute selon les exigences du

droit fiscal letton

2 Lrsquoannexe de la deacuteclaration drsquoun impocirct ougrave il est certifieacute que les pertes sont prises dans

une socieacuteteacute qui est membre dlsquoun groupe pendant une telle peacuteriode et justifie pourquoi

les deux socieacuteteacutes doivent ecirctre consideacutereacutees comme les membres drsquoun mecircme groupe et

que les pertes nrsquoeacutetaient pas transfeacutereacutees pour les autres contribuables

3 Le document drsquoune autoriteacute fiscale drsquoun Eacutetat de la reacutesidence ougrave il est certifieacute que

a Lrsquoentreprise participe au groupe concret des socieacuteteacutes

b Les pertes ont eacuteteacute subies pendant une peacuteriode concregravete

c Le fait qursquoil nrsquoy a pas de possibiliteacute de prendre en consideacuteration les pertes afin

de diminuer le beacuteneacutefice imposable drsquoune mecircme socieacuteteacute pendant les peacuteriodes

imposables agrave lrsquoavenir ni de les utiliser pendant la mecircme peacuteriode par une autre

socieacuteteacute reacutesidente drsquoun mecircme Eacutetat 387

418 Il faut reconnaicirctre que le droit fiscal interne letton reconnaicirct les principes du droit

communautaire preacutetorien eacutelaboreacutes dans les arrecircts Saint Gobain et Marks amp Spencer Selon les

exigences du droit letton on peut transfeacuterer les pertes au sein du groupe (la notion de groupe est

deacutefinie dans la loi fiscale lettonne) mecircme agrave drsquoautres socieacuteteacutes membres du groupe reacutesidant dans un 384 Partie 7-1 de la section 14-1 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 385 Partie 8 de la section 14-1 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 386 Partie 9 de la section 14-1 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 387 Partie 12 de la section 14-1 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise

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autre Eacutetat Crsquoest le principe de lrsquoaffaire Marks amp Spencer Ainsi le traitement eacutegal des socieacuteteacutes

reacutesidentes en Lettonie et les eacutetablissements stables des non-reacutesidents se trouvant en Lettonie est

compatible avec lrsquoesprit de lrsquoarrecirct Saint Gobain Donc on peut constater que le droit fiscal letton dans

le champ de la fiscaliteacute des groupes est compatible avec les exigences du droit communautaire

419 Donc on peut constater que le droit letton deacutefinit lrsquoimposabiliteacute des revenus drsquoactiviteacute des

eacutetablissements stables en vertu drsquoun principe de mondialiteacute On impose les revenus drsquoactiviteacute des

eacutetablissements stables eacutetablis en Lettonie des sources lettonnes ainsi que des sources eacutetrangegraveres

B Les principes de limposition des revenus des eacutetablissements stables dans le systegraveme du calcul du beacuteneacutefice imposable innovant

420 On a deacutejagrave constateacute que lrsquoEstonie applique des principes innovants en calculant le beacuteneacutefice

imposable drsquoune entreprise Au lieu de deacutefinir la formule du calcul du beacuteneacutefice imposable la loi

fiscale estonienne eacutenumegravere la liste des paiements qui sont consideacutereacutes comme des revenus imposables

On va analyser comment ce principe de la fiscaliteacute estonienne est applicable dans le cas de

lrsquoimposition drsquoun eacutetablissement stable

421 La loi estonienne388 contrairement aux deux autres pays baltes eacutenumegravere une liste des

paiements par lrsquoeacutetablissement stable qui sont consideacutereacutes comme le fait geacuteneacuterateur de lrsquoimposition

Lrsquoavantage en nature389 ndash la loi deacutefinit lrsquoavantage en nature comme toutes les marchandises

les services et reacutemuneacuterations qui sont donneacutes au beacuteneacutefice drsquoun salarieacute fonctionnaire ou

membre drsquoun organe de controcircle ou de gestion indeacutependamment du moment ougrave lrsquoavantage en

nature a eacuteteacute attribueacute Lrsquoavantage en nature peut ecirctre

o La couverture totale ou partielle des deacutepenses de logement

o Lrsquoutilisation drsquoun veacutehicule pour des buts non lieacutes avec le travail

Le paiement des primes drsquoassurance sauf si une telle obligation est preacutevue par la loi

o La compensation des voyages drsquoaffaires agrave lrsquoeacutetranger exceacutedant les limites preacutevues par la

loi

o La compensation pour lrsquoutilisation de la voiture priveacutee pour les buts de travail exceacutedant

les limites preacutevues par la loi

o Les creacutedits precircteacutes en contrepartie drsquointeacuterecircts agrave un taux infeacuterieur au taux eacutetabli par le

ministre des finances

388 Lrsquoarticle 53 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 389 Partie 2 de llsquoarticle 53 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)

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o La vente agrave un prix infeacuterieur au prix de pleine concurrence ou le transfert gratuit drsquoune

chose sureteacute droit de proprieacuteteacute ou service

o Lrsquoacquisition agrave un prix supeacuterieur au prix de pleine concurrence ou le transfert gratuit

drsquoune chose sureteacute droit de proprieacuteteacute ou service

o Lrsquoexoneacuteration drsquoune dette sauf au cas ougrave le coucirct de collecte est supeacuterieur au montant de

cette dette

o La couverture des deacutepenses pour lrsquoeacuteducation formelle ou informelle sauf dans les cas

eacutenumeacutereacutes par la loi

Les donations390 ndash sauf les donations drsquoun montant infeacuterieur agrave 150 kronas estonien (environ

10 EUR) et les donations au beacuteneacutefice des institutions de chariteacute eacutenumeacutereacutees par la loi On

impose les donations sans prendre en compte le facteur de reacutesidence fiscale du reacutecipiendaire

Certains paiements de distribution drsquoun profit drsquoeacutetablissement stable391

o La valeur de proprieacuteteacute drsquoun eacutetablissement stable drsquoun montant exceacutedant sa valeur de

bilan

o Les paiements par lrsquoeacutetablissement stable au beacuteneacutefice drsquoun non-reacutesident si aucune


o Les paiements par lrsquoeacutetablissement stable au beacuteneacutefice drsquoune partie tierce si aucune


La regravegle de lrsquoimposition des distributions du profit nrsquoest pas applicable si392

Le beacuteneacuteficiaire des dividendes possegravede au moins 10 de la socieacuteteacute payant les dividendes

au moment de la distribution des dividendes et

1 Les dividendes eacutetaient payeacutes par la socieacuteteacute reacutesidente dans un Eacutetat avec lequel

lrsquoEstonie a fait une convention fiscale ou la Suisse (sauf les socieacuteteacutes eacutetablies

dans les territoires drsquoimposition faible) ou

2 Les dividendes eacutetaient payeacutes par une socieacuteteacute non mentionneacutee dans le paragraphe

1 (sauf les socieacuteteacutes eacutetablies dans les territoires drsquoimposition faible) et lrsquoimpocirct

eacutetait retenu sur les dividendes ougrave une partie du profit eacutetait imposeacutee On ne

390 Partie 3 de llsquoarticle 53 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 391 Partie 3 de llsquoarticle 53 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 392 Partie 4-1 de llsquoarticle 53 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)

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prendra en consideacuteration que lrsquoimpocirct qui est eacutetabli en vertu de la loi ou de la

convention fiscale393





lrsquoeacutetablissement stable apregraves la radiation du registre de commerce394

Lrsquoexception des dividendes nrsquoest pas applicable en cas de transfert drsquoune entreprise appartenant agrave

un eacutetablissement stable pour une autre entreprise en contrepartie non moneacutetaire ou en cas de fusion

division ou transformation si les activiteacutes eacuteconomiques sont continueacutees en Estonie Si une entreprise

est acquise par la socieacuteteacute non-reacutesidente lrsquoacquisition est consideacutereacutee comme une proprieacuteteacute emporteacutee en

Estonie pour lrsquoutilisation dans lrsquoeacutetablissement stable (et donc non imposable) Si la socieacuteteacute ceacutedeacutee

deacutepend de lrsquoeacutetablissement stable creacuteeacute apregraves la radiation du registre commercial estonien drsquoune socieacuteteacute

reacutesidente sans liquidation les regravegles preacutevues dans la partie 4-3 concernant les revenus non imposables

sont aussi applicables395

En calculant le prix de transfert des transactions dont lrsquoeacutetablissement stable fait partie on utilise

les prix entre les entiteacutes indeacutependantes dans les conditions similaires396 Lrsquoadministration fiscale a

dans cette situation le droit de demander au contribuable de fournir des informations

suppleacutementaires397 Les regravegles de prix de transfert sont concreacutetiseacutees dans les reacutegulations du ministre

des finances398

Ces regravegles sont applicables en cas de transactions entre le non-reacutesident et son eacutetablissement

stable ou le reacutesident fiscal estonien et son eacutetablissement stable Il faut noter que les regravegles suivent les

principes geacuteneacuteraux de lrsquoideacutee de prix de transfert proposeacutee par lrsquoOCDE399 par exemple en analysant la

comparabiliteacute des transactions le regraveglement estonien prend en consideacuteration de tels facteurs comme

caracteacuteristiques de llsquoobjet des transactions (marchandises services proprieacuteteacute intellectuelle) analyse

393 Partie 4-2 de llsquoarticle 53 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 394 Partie 4-3 de llsquoarticle 53 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 395 Partie 4-4 de llsquoarticle 53 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 396 Partie 4-6 de llsquoarticle 53 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 397 Partie 7 de llsquoarticle 50 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 398 Parties 6 et 8 de llsquoarticle 50 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) Parties 1-3 de llsquoarticle 1 dlsquoun regraveglement Ndeg 53 du ministre des finances du 10 novembre 2006 concernant les meacutethodes de deacutetermination de la valeur de transaction entre les personnes associeacutees 399 OECE Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprices and Tax Administrations OECD July 2010 httpwwwsvcmscentralcomSVsitefilesnlccontenidodoc073214_OECD20TP20Guidelines20June202010pdf

-175-

drsquoactiviteacutes des parties (et notamment le risque porteacute dans une transaction) conditions drsquoune

transaction ou drsquoun contrat (si le comportement des parties est conforme avec les conditions drsquoun

contrat) les conditions eacuteconomiques (lrsquoenvironnement des affaires les prix des capitaux

remplacement des marchandises) la strateacutegie des affaires (changement drsquoenvironnement juridique

changements politiques gestion des risques) LrsquoOCDE propose de prendre en consideacuteration les mecircmes

facteurs400

422 Le regraveglement propose pour eacutevaluer si une transaction est eacutevalueacutee par les parties aux prix de la

pleine concurrence les meacutethodes suivantes

Meacutethode du prix comparable (comparable price method en anglais)401

Meacutethode du prix de revente (resale price method en anglais)402

Meacutethode des deacutepenses (expence method en anglais) 403

Meacutethode du profit distribueacute (Distributed profit method en anglais) 404

Meacutethode de rentabiliteacute des transactions (transaction yield method en

anglais) 405

La plupart des regravegles concernant lrsquoutilisation des meacutethodes sont inspireacutees par lrsquoOCDE malgreacute

certaines particulariteacutes Ainsi les regravegles concernant les contrats de distributions et la documentation

des affaires sont aussi creacuteeacutees en utilisant lrsquoexemple de lrsquoOCDE Finalement le regraveglement du ministre

des finances fait reacutefeacuterence au document de lrsquoOCDE (OECD Transfer Pricing Guidelines for

Multinational Enterprices and Tax Administrations) comme moyen dlsquointerpreacutetation des regravegles

estoniennes de prix de transfert406 Le document de llsquoOCDE peut ecirctre utiliseacute comme un moyen

dlsquointerpreacutetation agrave condition que les regravegles de llsquoOCDE ne soient pas contraires aux regravegles estoniennes

423 On peut conclure que le systegraveme estonien de la fiscaliteacute des eacutetablissements stables comme

tous les principes de la fiscaliteacute estonienne des entreprises est tregraves innovant Au lieu de fixer le

principe ou la deacutefinition de la base imposable on eacutenumegravere la liste des revenus qui sont consideacutereacutes

400 OECE Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprices and Tax Administrations OECD July 2010 httpwwwsvcmscentralcomSVsitefilesnlccontenidodoc073214_OECD20TP20Guidelines20June202010pdf P43-49 401 Llsquoarticle 12 du regraveglement Ndeg53 du ministre des finances du 10 novembre 2006 concernant les meacutethodes de deacutetermination de la valeur de transaction entre les personnes associeacutees 402 Llsquoarticle 13 du regraveglement Ndeg53 du ministre des finances du 10 novembre 2006 concernant les meacutethodes de deacutetermination de la valeur de transaction entre les personnes associeacutees 403 Llsquoarticle 14 du regraveglement Ndeg53 du ministre des finances du 10 novembre 2006 concernant les meacutethodes de deacutetermination de la valeur de transaction entre les personnes associeacutees 404 Llsquoarticle 15 du regraveglement Ndeg53 du ministre des finances du 10 novembre 2006 concernant les meacutethodes de deacutetermination de la valeur de transaction entre les personnes associeacutees 405 Llsquoarticle 16 du regraveglement Ndeg53 du ministre des finances du 10 novembre 2006 concernant les meacutethodes de deacutetermination de la valeur de transaction entre les personnes associeacutees 406 Llsquoarticle 20 du regraveglement Ndeg53 du ministre des finances du 10 novembre 2006 concernant les meacutethodes de deacutetermination de la valeur de transaction entre les personnes associeacutees

-176-

comme des revenus imposables des eacutetablissements stables eacutetablis en Estonie Mais drsquoun autre cocircteacute le

droit fiscal estonien emploie les regravegles et meacutethodes des prix de transfert proposeacutees par lrsquoOCDE Donc

on ne peut pas dire que lrsquoEstonie en deacutecidant de creacuteer ses regravegles du droit fiscal international de

maniegravere tregraves innovatrice ignore lrsquoexpeacuterience mondiale en ce domaine Au contraire le droit fiscal

estonien lui-mecircme fait reacutefeacuterence aux travaux de lrsquoOCDE en matiegravere de prix de transfert comme un

mateacuteriel suppleacutementaire de lrsquointerpreacutetation des regravegles estoniennes

424 Aussi il faudrait souligner que les eacutetablissements stables sont imposables en vertu drsquoun

principe de responsabiliteacute illimiteacutee La base imposable des non-reacutesidents estoniens repose sur les

revenus drsquoactiviteacute perccedilus en Estonie ainsi qursquoagrave lrsquoeacutetranger Sachant que cette regravegle nrsquoest pas deacutefinie au

niveau international on peut constater que chaque Eacutetat est libre de deacutefinir les principes (la mondialiteacute

ou la territorialiteacute) applicables pour lrsquoimposition du beacuteneacutefice imposable des eacutetablissements stables

Donc lrsquoEstonie est aussi libre drsquoimposer les eacutetablissements stables en vertu du principe de mondialiteacute

425 Bien que la reacutegion des pays baltes soit une tregraves petite reacutegion drsquoEurope les regravegles concernant

lrsquoimposition des eacutetablissements stables sont complegravetement diffeacuterentes Ces diffeacuterences sont inspireacutees

par les principes diffeacuterents du calcul du beacuteneacutefice imposable des entreprises On peut voir la tendance

que les principes du calcul du beacuteneacutefice imposable des entreprises reacutesidentes sont aussi applicables

(apregraves certaines modifications) pour le calcul du beacuteneacutefice imposable des eacutetablissements stables

426 Dans leur droit fiscal interne les pays baltes preacutevoient des dispositions varieacutees concernant la

reacutepartition du beacuteneacutefice imposable en cas de preacutesence drsquoun eacutetablissement stable Les principes de la

deacutetermination sont diffeacuterents lrsquoEstonie eacutenumegravere simplement la liste des paiements imposables alors

que la Lettonie et la Lituanie eacutetablissent une formule de calcul Donc la pratique du droit interne des

pays baltes est diffeacuterente des principes proposeacutes par lrsquoOCDE

427 Drsquoun autre cocircteacute il faut neacuteanmoins reconnaitre lrsquoimportance des travaux de lrsquoOCDE pour les

regravegles du droit interne dans le domaine des prix de transfert Les regravegles du droit fiscal interne des pays

baltes en matiegravere de prix de transfert sont entiegraverement inspireacutees par les recommandations de lrsquoOCDE

et suivent les conseils de cette organisation Les reacuteglementations ou les commentaires officiels des lois

fiscales font reacutefeacuterence aux rapports de lrsquoOCDE bien que lrsquoEstonie soit seule membre de cette

organisation Mais drsquoautre part la pratique de lrsquoOCDE dans le domaine des prix de transfert nrsquoest pas

transposeacutee aveugleacutement en droit interne Il existe des diffeacuterences de deacutetail pour les regravegles des prix de

transferts Par exemple la Lettonie et lrsquoEstonie ne preacutevoient aucune hieacuterarchie des meacutethodes de calcul

des prix de transfert alors que la Lituanie donne la prioriteacute aux meacutethodes traditionnelles

428 Les trois pays baltes imposent les eacutetablissements stables en vertu drsquoun principe de mondialiteacute

On peut srsquointerroger sur la logique de la politique fiscale internationale des trois pays baltes qui

impose les revenus drsquoactiviteacute des eacutetablissements stables en vertu du principe de mondialiteacute Une telle

-177-

regravegle est baseacutee sur lrsquoideacutee que lrsquoeacutetablissement stable utilise lrsquoinfrastructure drsquoun Eacutetat ougrave un tel

eacutetablissement stable est eacutetabli Mais sachant que la politique eacuteconomique de ces Eacutetats souhaite attirer

plus drsquoinvestissements eacutetrangers on peut se demander si lrsquoimposition des eacutetablissements stables est le

meilleur choix Sachant que le principe de territorialiteacute est plus favorable pour les investissements

eacutetrangers on peut proposer de changer les regravegles du droit fiscal national pour le principe de la

territorialiteacute de lrsquoimposition du beacuteneacutefice imposable des eacutetablissements stables Une telle regravegle serait

tregraves importante dans le droit fiscal estonien et letton en raison de lrsquoabsence de convention fiscale

429 Drsquoun autre coteacute lrsquoOCDE ne donne aucune indication selon quel principe ndash territorialiteacute ou

mondialiteacute - on doit imposer les revenus drsquoactiviteacute des eacutetablissements stables Sachant que

lrsquoeacutetablissement stable est drsquoabord une fiction juridique pour diviser le beacuteneacutefice imposable on peut

preacutesumer que les revenus drsquoun eacutetablissement stable sont seulement des revenus provenant de lrsquoEacutetat ougrave

un tel eacutetablissement stable est eacutetabli Mais une telle approche nrsquoest pas formuleacutee dans les travaux de

lrsquoOCDE Dans les documents de lrsquoOCDE on parle beaucoup de ces principes comme laquo entreprise

distincte raquo ou laquo prix de pleine concurrence raquo mais on ne mentionne pas si les revenus imposables des

eacutetablissements stables doivent ecirctre calculeacutes en tenant compte des revenus gagneacutes seulement dans lrsquoeacutetat

ougrave est eacutetabli un tel eacutetablissement stable ou sur les revenus mondiaux Donc on pourrait preacuteciser la

base imposable des eacutetablissements stables et les principes applicables pour lrsquoimposition des revenus

drsquoeacutetablissement stable dans les rapports de lrsquoOCDE Une telle question deviendrait actuelle si une

entreprise eacutetablie sur le territoire drsquoun Eacutetat A et posseacutedant un eacutetablissement stable sur le territoire drsquoun

Eacutetat B fournit des services dans un Eacutetat C par lrsquointermeacutediaire drsquoun eacutetablissement stable La question

est de savoir quel eacutetat est compeacutetent pour imposer de tels revenus drsquoeacutetablissement stable ayant leurs

sources dans lrsquoEacutetat LrsquoOCDE en tant que lrsquoorganisation compeacutetente pourrait eacutelaborer les regravegles de la

reacutepartition de tels revenus drsquoeacutetablissement stable Donc on peut proposer que lrsquoOCDE eacutelabore une

regravegle que les revenus drsquoun eacutetablissement stable doivent ecirctre imposables en vertu des mecircmes principes

qui sont applicables aux entreprises en vertu du droit fiscal du pays ougrave lrsquoeacutetablissement stable est

eacutetabli







Toutefois lrsquoeffet neacutegatif de ces dispositions est eacutelimineacute en appliquant les dispositions des conventions

fiscales entre la Lituanie ou lrsquoEstonie et lrsquoautre pays membre concerneacute Neacuteanmoins ni la Lituanie ni

-178-

lrsquoEstonie nrsquoont conclu de conventions fiscales avec Chypre407 Donc theacuteoriquement une situation ougrave

les dispositions du droit fiscal interne de Lituanie ou Estonie ne permettraient pas drsquoeacuteliminer la double

imposition pour lrsquoeacutetablissement stable se trouvant sur le territoire lituanien ou estonien de lrsquoentreprise

reacutesidente agrave Chypre est possible Bien que en reacutealiteacute une telle situation soit peu probable gracircce aux

regravegles de la fiscaliteacute favorable de Chypre on propose neacuteanmoins de modifier les regravegles lituaniennes et

estoniennes permettant drsquoavoir accegraves aux dispositions concernant lrsquoeacutelimination de la double


lorsque leur situation fiscale est proche de la reacutesidence fiscale

sect 2 Les tendances du droit conventionnel des pays baltes 431 Les pays baltes comme le reste du monde utilisent la notion drsquoeacutetablissement stable pour

limiter leur juridiction fiscale Comme on llsquoa analyseacute dans la premiegravere section de ce chapitre la notion

de lrsquoeacutetablissement stable employeacutee dans le droit fiscal interne des pays baltes est inspireacutee par les ideacutees

et travaux de lrsquoOCDE Dans ce paragraphe on va examiner si les regravegles conventionnelles des pays

baltes de la reacutepartition du beacuteneacutefice imposable en preacutesence drsquoeacutetablissement stable sont aussi

compatibles avec les principes et ideacutees de lrsquoOCDE Drsquoabord on va examiner les tendances geacuteneacuterales

de la pratique conventionnelle des pays baltes Ensuite on va voir quelles sont les dispositions

particuliegraveres des conventions fiscales des pays baltes

A Les tendances geacuteneacuterales 432 La plupart des conventions fiscales des pays baltes et notamment lrsquoarticle 7 qui deacutefinit les

regravegles de la reacutepartition entre lrsquoentreprise megravere non-reacutesidente et lrsquoeacutetablissement stable sont inspireacutees par

les principes de la convention modegravele de lrsquoOCDE Il faudra donc analyser les dispositions de la

convention modegravele et ses limites afin de comprendre mieux les problegravemes des dispositions

conventionnelles des pays baltes

433 Bien que la notion drsquoeacutetablissement stable existait deacutejagrave dans les premiegraveres conventions fiscales

du monde les regravegles de lrsquoimputation agrave lrsquoeacutetablissement stable sont un sujet de discussions jusqursquoagrave

maintenant Comme le mentionne Ph Baker et G Colier408 les discussions sur un tel sujet sont

407 En octobre 2012 la convention fiscale entre llsquoEstonie et Chypre eacutetait signeacutee par contre elle nlsquoest pas encore en vigueur en novembre 2013 408 Philip Baker and Richard Colier 2008 OECD model Changes to the commentary on article 7 and the attribution of profits to permanents establishments Bulletin for International Taxation May June 2009 P 199

-179-

devenus plus actives en 1990 Finalement LrsquoOCDE a proposeacute son approche officielle409 (laquo autorised

OECD approach raquo) afin de proposer un standard unique global pour lrsquoimputation des beacuteneacutefices aux

eacutetablissements stables Certains auteurs410 espegraverent que les travaux de lrsquoOCDE vont aider les pays

partenaires agrave trouver un consensus sur ce sujet Toutefois tous les Eacutetats membres de lrsquoOCDE et

drsquoautres Eacutetats nrsquoacceptent pas cette approche officielle cela montre qursquoun certain nombre drsquoEacutetats ont

fait des reacuteserves sur lrsquoarticle de la convention modegravele de lrsquoOCDE et des observations sur son

commentaire

434 Drsquoabord lrsquoapproche officielle de lrsquoOCDE considegravere un eacutetablissement stable comme une entiteacute

fonctionnellement seacutepareacutee Cest-agrave-dire qursquoun eacutetablissement stable est consideacutereacute comme une entreprise

seacutepareacutee fonctionnant dans les conditions de la pleine concurrence Donc les profits drsquoune telle entiteacute

doivent ecirctre calculeacutes en tenant compte de cette preacutesomption Le processus du calcul du beacuteneacutefice

attribuable agrave lrsquoeacutetablissement stable comporte deux points

435 Le premier point crsquoest la deacutefinition de certains paramegravetres Ces paramegravetres montrent dans

quelles conditions les affaires de lrsquoeacutetablissement stable sont exerceacutees et srsquoil est une entiteacute

indeacutependante Le premier pas crsquoest lrsquoanalyse factuelle et fonctionnelle

436 Afin de faire une telle analyse certaines preacutesomptions sont leveacutees Les fonctions sont

attribueacutees agrave lrsquoeacutetablissement stable en tant qursquoentiteacute seacutepareacutee Quand les fonctions sont attribueacutees il y a

les risques de bonne reacutealisation des fonctions Donc les risques sont aussi attribueacutes agrave lrsquoeacutetablissement

stable Lrsquoattribution des risques est automatiquement lieacutee avec lrsquoexigence drsquoun personnel pour geacuterer de

tels risques Aussi le risque attribueacute agrave lrsquoeacutetablissement stable exige qursquoun certain niveau du capital soit

dans les mains de cet eacutetablissement stable Dans le domaine des services financiers le niveau du

capital exigeacute pour lrsquoexercice de certaines opeacuterations est deacutefini par le droit financier Parallegravelement on

peut preacutesumer le niveau du capital exigeacute pour lrsquoexercice les opeacuterations non-financiegraveres

437 Le deuxiegraveme point crsquoest la correction des transactions entre lrsquoeacutetablissement stable et lrsquoautre

partie de lrsquoentreprise dans les conditions de la pleine concurrence

438 Les conditions de la pleine concurrence (laquo armrsquos lenth principle raquo en anglais) sont deacutefinies

comme celles qui auraient eacuteteacute reacutealiseacutees entre deux entreprises indeacutependantes Afin drsquoaider les

contribuables et les administrations fiscales lrsquoOCDE a proposeacute certaines recommandations et

standards du principe de la pleine concurrence411

409 Organisation for Economic Cooperation and Development Centre for tax Policy and Administration Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments December 2006 410 Mary Bennet The Attribution of Profits to Permanent Establishments The 2008 Commentary on Art 7 of th OECD Model Convention European Taxation September 2008 P 471 411 Organisation for Economic Cooperation and Development Transfer pricing guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2001

-180-

439 On peut voir la tendance agrave appliquer ces principes de lrsquoOCDE dans la pratique judiciaire des

pays baltes La cour administrative de Vilnius dans sa deacutecision du 25 juin 2008412 avait une occasion

drsquointerpreacuteter les dispositions de lrsquoarticle 7 de la convention fiscale avec le Royaume Uni Le litige

portait sur une entreprise anglaise qui avait exerceacute des activiteacutes en Lituanie par sa socieacuteteacute fille eacutetablie

en Lituanie ainsi que par un eacutetablissement stable et en mecircme temps directement drsquoun bureau central

sans avoir lrsquoeacutetablissement stable en Lituanie Lrsquoadministration fiscale consideacuterait que la totaliteacute des

revenus devait ecirctre attribueacutee agrave lrsquoentreprise eacutetablie en Lituanie et donc imposable en Lituanie en tant

que reacutesidente Mais lrsquoentreprise a soutenu la position que en vertu de lrsquoarticle 7 de la convention

fiscale quand lrsquoentreprise possegravede lrsquoeacutetablissement stable en Lituanie seuls les revenus attribuables agrave

un tel eacutetablissement stable peuvent ecirctre imposables en Lituanie La cour a deacutecideacute que dans une telle

situation il incombe agrave lrsquoadministration fiscale de veacuterifier si les revenus eacutetaient deacutejagrave imposeacutes dans le

Royaume Uni afin drsquoeacuteviter la double imposition

440 On peut marquer certains points de critique concernant la position des pays baltes en cas

drsquoimposition des prestataires des services Selon la politique officielle de lrsquoOCDE la prestation de

services nrsquoest imposable dans le pays de prestations qursquoen cas de preacutesence drsquoun eacutetablissement stable

Une telle position est aussi applicable dans la pratique conventionnelle des pays baltes Mais certains

pays ne sont pas drsquoaccord avec ce point de vue Certains pays (Norvegravege Australie Nouvelle

Zeacutelande)413 appliquent des dispositions speacuteciales dans leurs politiques fiscales internationales

permettant drsquoimposer les prestataires des services non-reacutesidents mecircme en cas drsquoabsence drsquoun

eacutetablissement stable Comme mentionne Carol A Dunahoo et Gary D Sprague le succegraves de lrsquoOCDE

en matiegravere de fiscaliteacute internationale est baseacute sur la possibiliteacute de trouver un consensus entre les

inteacuterecircts divergents de ses pays membres Pour cette raison dans le dernier commentaire de la derniegravere

version du modegravele de la convention fiscale concernant les revenus et la fortune414 lrsquoOCDE avait

abandonneacute lrsquoapplication stricte du critegravere drsquoeacutetablissement stable et a proposeacute une option alternative en

inseacuterant dans les conventions fiscales bilateacuterales la disposition suivante

Nonobstant les dispositions des paragraphes 1 2 et 3 si une entreprise drsquoun Eacutetat contractant

exeacutecute des prestations de services dans lrsquoautre Eacutetat contractant

a) par lrsquointermeacutediaire drsquoune personne physique qui est preacutesente dans cet autre Eacutetat

pendant une peacuteriode ou des peacuteriodes exceacutedant au total 183 jours durant toute peacuteriode de

douze mois et si plus de 50 pour cent des recettes brutes imputables aux activiteacutes

412 La deacutecision de la cour administrative de Vilnius de 25 juin 2008 Ndeg I-1781-1712008 413 Carol A Dunahoo and Gary D Sprague 2008 OECD Model Changes to the Commentary on Article 5 Regarding the Treatment of Services More Choices Less Clarity Bulletin for international taxation MayJune 2009 414 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire article 4223

-181-

drsquoexploitation active exerceacutees par lrsquoentreprise au cours de cette ou ces peacuteriodes

proviennent des prestations de services exeacutecuteacutees dans cet autre Eacutetat par lrsquointermeacutediaire

de cette personne ou

b) pendant une peacuteriode ou des peacuteriodes exceacutedant au total 183 jours durant toute peacuteriode de

douze mois et ces prestations de services sont exeacutecuteacutees pour un mecircme projet ou pour des

projets connexes par lrsquointermeacutediaire drsquoune ou plusieurs personnes physiques qui sont

preacutesentes et exeacutecutent ces prestations de services dans cet autre Eacutetat

les activiteacutes exerceacutees dans cet autre Eacutetat dans le cadre de lrsquoexeacutecution de ces prestations de

services sont reacuteputeacutees ecirctre exerceacutees par lrsquointermeacutediaire drsquoun eacutetablissement stable de

lrsquoentreprise situeacute dans cet autre Eacutetat sauf si ces prestations de services sont limiteacutees agrave celles

qui sont mentionneacutees dans le paragraphe 4 et qui si elles eacutetaient exeacutecuteacutees par lrsquointermeacutediaire

drsquoune installation fixe drsquoaffaires ne feraient pas de cette installation un eacutetablissement stable

au regard des dispositions de ce paragraphe Aux fins de ce paragraphe les prestations de

services exeacutecuteacutees par une personne physique pour une entreprise ne sont pas consideacutereacutees ecirctre

exeacutecuteacutees par une autre entreprise par lrsquointermeacutediaire de cette personne physique agrave moins que

cette autre entreprise ne supervise dirige ou controcircle la maniegravere dont ces prestations de

services sont exeacutecuteacutees par cette personne physique

Lrsquoinclusion drsquoun tel paragraphe proposeacutee pour la premiegravere fois en deacutecembre 2006415 est un

tournant dans la politique fiscale internationale de lrsquoOCDE Crsquoest une exception au principe

drsquoeacutetablissement stable Certains auteurs416 parlent deacutejagrave de lrsquoabandon du critegravere drsquoeacutetablissement stable

Les autres (Hans Pijl417) soulignent les inconveacutenients de ces dispositions Certains seuils sont

applicables dans cette proposition

1 Seuil de preacutesence ndash lrsquointermeacutediaire doit ecirctre preacutesent dans le pays drsquoaccueil pendant au

moins 183 jours durant une peacuteriode de douze mois

2 Seuil des revenus ndash au moins 50 des revenus totaux de lrsquoentreprise doivent ecirctre perccedilus

dans le pays drsquoaccueil

Hans Pijl souligne que cette disposition est pleine drsquoambiguiumlteacutes Drsquoabord il nrsquoest pas facile de

savoir comment calculer les 183 jours Est-ce qursquoil faut compter aussi les week-ends les jours de

preacuteparation etc De plus le seuil de 50 des revenus totaux limite lrsquoapplication de cet article 415 Organisation for Economic Co-operation and Development The Tax Treaty Treatment of Services Proposed Commentary Changes Public Discussion Draft 8 December 2006 Centre for Tax Policy and Administration httpwwwoecdorgdataoecd22037811491pdf 416 Carol A Dunahoo and Gary D Sprague 2008 OECD Model Changes to the Commentary on Article 5 Regarding the Treatment of Services More Choices Less Clarity Bulletin for international taxation MayJune 2009 417 Hans Pijl The OECD Services permanent establishment alternative European taxation September 2008

-182-

uniquement aux petites et moyennes entreprises Cest-agrave-dire que les grandes entreprises

internationales (et parmi elles les grands prestataires des services comme les banques internationales

compagnies drsquoassurances etc) ne seront pas taxeacutes dans les pays drsquoaccueil

441 On peut se demander si cet article proposeacute pour lrsquoOCDE est suffisant au sein de lrsquoUnion

Europeacuteenne En reacutepondant agrave cette question il faut drsquoabord se souvenir que le droit communautaire a

libeacuteraliseacute le reacutegime juridique de la prestation des services transfrontaliers intracommunautaires Gracircce

aux directives des services et agrave la jurisprudence de la Cour de Justice (comme lrsquoaffaire ceacutelegravebre du

Cassis de Dijon) juridiquement il y a peu de diffeacuterence entre la prestation de service au sein du pays

de la reacutesidence du prestataire et celle dans un autre Eacutetat membre sauf que les prestataires

intracommunautaires doivent respecter les normes drsquointeacuterecirct public (normes du general good en

anglais) du pays drsquoaccueil dans certains conditions deacutefinies par le droit communautaire Les normes du

droit fiscal interne sont agrave priori les normes du general good agrave condition qursquoelles soient applicables de

maniegravere non discriminatoire

442 Donc le droit communautaire a creacuteeacute un environnement juridique tregraves favorable agrave la prestation

des services intracommunautaires Mais le droit fiscal international est ralenti par rapport au

deacuteveloppement du droit communautaire de la prestation des services Si on applique les regravegles de

lrsquoeacutetablissement stable tous les prestataires de services nrsquoayant pas drsquoeacutetablissement stable dans un pays

drsquoaccueil eacutechappent agrave lrsquoimposition dans ce pays Si on prend en compte les nouvelles propositions de

lrsquoOCDE sur la fiscaliteacute des prestataires des services seules les petites et moyennes entreprises qui

deacutepassent ces deux seuils seront taxeacutees dans le pays drsquoaccueil Les grandes entreprises prestataires

avec une structure internationale et aussi un reacuteseau de prestation des services internationale restent non

taxeacutees dans les pays drsquoaccueil ou le pays des sources de revenus Cela creacutee de grandes possibiliteacutes de

tax planning Par exemple si lrsquoentreprise est eacutetablie (donc en terminologie fiscale a sa reacutesidence

fiscale) dans un pays agrave fiscaliteacute faible au sein de lrsquoUnion Europeacuteenne (Gibraltar lrsquoIrlande Chypre ou

les pays Baltes) et deacuteveloppe un reacuteseau de prestation de services sans eacutetablissement stable dans les

pays drsquoaccueil il eacutechappe aux charges fiscales des pays de la source des revenus Cette situation

demande une reacutevision geacuteneacuterale du systegraveme drsquoimposition des prestataires de services

internationaux

443 Dans ce contexte on propose pour les pays baltes en tant qursquoeacuteconomies attirant beaucoup

drsquoinvestissements eacutetrangers de consideacuterer la possibiliteacute drsquoimposer les prestataires des services mecircme

srsquoils opegraverent sans eacutetablissement stable dans les pays baltes Les pays baltes peuvent appliquer la

disposition proposeacutee par le commentaire de la convention modegravele de lrsquoOCDE ou bien on peut

appliquer le seuil de preacutesence ainsi que le seuil des revenus plus infeacuterieurs

-183-

444 En matiegravere drsquoeacutelimination de la double imposition les conventions fiscales des pays baltes ne

contiennent pas de dispositions speacutecifiques concernant les eacutetablissements stables Au cas ougrave la

convention applicable preacutevoit le droit drsquoimposition agrave lrsquoEacutetat ougrave lrsquoeacutetablissement stable est situeacute un autre

Eacutetat serait obligeacute drsquoeacuteliminer la double imposition en appliquant les regravegles de lrsquoarticle 23 de ladite

convention

445 Donc en conclusion on peut constater que les trois pays baltes ont accepteacute en geacuteneacuteral la

pratique proposeacutee par la convention-modegravele de lrsquoOCDE en matiegravere drsquoattribution des beacuteneacutefices

imposables aux eacutetablissements stables La plupart des conventions fiscales des trois pays baltes sont

identiques agrave la convention-modegravele de lrsquoOCDE Donc on peut constater la tendance principale agrave

suivre la pratique de lrsquoOCDE

446 Toutefois les pays baltes nrsquoont pas aveugleacutement pris les dispositions de la convention modegravele

dans leur droit conventionnel Sachant que la convention modegravele est drsquoabord un reacutesultat de

neacutegociations entre deux pays il faudrait analyser les dispositions particuliegraveres du droit conventionnel

des pays baltes afin de comprendre mieux les tendances de la pratique conventionnelle de ces pays

B Les dispositions particuliegraveres 447 Bien qursquoen principe les conventions fiscales des pays baltes soient inspireacutees par la convention

modegravele de lrsquoOCDE on peut marquer certaines particulariteacutes de la pratique conventionnelle des pays

baltes Drsquoabord on applique des dispositions speacutecifiques concernant les regravegles anti abus Ensuite on

va eacutetudier plus en deacutetail la position restrictive des pays baltes concernant la deacuteductibiliteacute des charges

subies par les eacutetablissements stables ainsi que les autres dispositions particuliegraveres

448 Dispositions speacutecifiques anti-abus Avec certains pays (la Suegravede la Norvegravege lrsquoIslande la

Finlande le Danemark la Gregravece) le paragraphe 1 est formuleacute autrement preacutevoyant certaines


The profits of an enterprise of a Contracting State shall be taxable only in that State unless the enterprise carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein If the enterprise carries on business as aforesaid the profits of the enterprise may be taxed in the other State but only so much of them as is attributable to

(a) that permanent establishment or (b) sales in that other State of goods or

merchandise of the same or similar kind as those sold through that permanent establishment or

(c) other business activities carried on in that other State of the same or similar kind as those effected through that permanent establishment

Les beacuteneacutefices dune entreprise dun Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat agrave moins que lentreprise exerce son activiteacute dans lautre Etat contractant par lintermeacutediaire dun eacutetablissement stable qui y est situeacute Si lentreprise exerce une telle activiteacute les beacuteneacutefices de lentreprise sont imposables dans lautre Etat mais uniquement dans la mesure ougrave ils sont imputables (a) agrave un tel eacutetablissement stable ou (b) des ventes dans cet autre Eacutetat de marchandises de mecircme nature ou similaires agrave ceux vendus par leacutetablissement stable ou (c) dautres activiteacutes commerciales exerceacutees dans cet autre Eacutetat de mecircme nature ou similaires agrave celles exerceacutees par cet eacutetablissement stable Danemark Islande Finlande Norvegravege Suegravede - Les

-184-

Denmark Island Finland Norway Sweden - The provisions of sub-paragraphs (b) and (c) shall not apply if the enterprise shows that such sales or activities could not reasonably have been undertaken by that permanent establishment Greece ndash only (a) and (b) provisions shall apply

dispositions des alineacuteas (b) et (c) ne sappliquent pas si lentreprise montre que les ventes ou ces activiteacutes ne pouvaient raisonnablement avoir eacuteteacute entreprises par cet eacutetablissement stable Dans le cas de la convention avec la Gregravece on applique seulement les dispositions (a) et (b)

Dans la pratique conventionnelle des pays baltes on peut aussi trouver une autre formulation des


However profits derived from the sale of goods or merchandise of the same or similar kind as those sold or from other business activities of the same or similar kind as those effected through that permanent establishment may be considered attributable to that permanent establishment if it is established that such sales or activities were structured in a manner intended to avoid taxation in the State where the permanent establishment is situated

Toutefois les beacuteneacutefices tireacutes de la vente de biens ou de marchandises de mecircme nature ou similaires agrave ceux vendus ou dautres activiteacutes commerciales de mecircme nature ou similaires agrave celles exerceacutees par cet eacutetablissement stable peuvent ecirctre consideacutereacutes comme eacutetant imputables agrave cet eacutetablissement stable srsquoil est eacutetabli que de telles ventes ou activiteacutes ont eacuteteacute structureacutees de maniegravere agrave eacuteviter la taxation dans lEtat ougrave leacutetablissement stable est situeacute

Ces dispositions sont destineacutees agrave lutter contre un type drsquoabus de droit quand lrsquoentreprise

reacutesidente drsquoun Eacutetat contractant possegravede parallegravelement un eacutetablissement stable dans un autre Eacutetat

contractant et en mecircme temps exerce directement des activiteacutes identiques ou similaires agrave celles

exerceacutees par lrsquoeacutetablissement stable dans un territoire de lrsquoEacutetat drsquoaccueil Ces dispositions eacutelargissent

automatiquement la base imposable des eacutetablissements stables

449 Dispositions concernant la limitation des charges deacuteductibles La deacuteductibiliteacute des charges

deacuteductibles est une question assez compliqueacutee Afin de comprendre mieux lrsquoimportance des

dispositions du droit fiscal conventionnel des pays baltes concernant la deacuteductibiliteacute des charges il

faut drsquoabord analyser la position de lrsquoOCDE concernant cette question

450 Le paragraphe 3 de lrsquoarticle 7 de la convention modegravele de lrsquoOCDE preacutevoit la deacuteductibiliteacute des

deacutepenses subies par lrsquoeacutetablissement stable

Pour deacuteterminer le beacuteneacutefice drsquoun eacutetablissement stable sont admises en deacuteduction les deacutepenses

exposeacutees aux fins poursuivies par cet eacutetablissement stable y compris les deacutepenses de direction

et les frais geacuteneacuteraux drsquoadministration ainsi exposeacutes soit dans lrsquoEacutetat ougrave est situeacute cet

eacutetablissement stable soit ailleurs418

Cette disposition a eacuteteacute interpreacuteteacutee de plusieurs faccedilons certains commentateurs voulaient

proposer que toutes les deacutepenses soient deacuteductibles par lrsquoeacutetablissement stable mecircme si elles sont

contraires au principe de la pleine concurrence Drsquoautres interpregravetes proposent de nrsquoadmettre que la

deacuteductibiliteacute des deacutepenses qui sont faites agrave lrsquointeacuterieur de la juridiction de lrsquoeacutetablissement stable ou pas

418 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE paragraphe 3 de lrsquoarticle 7 P 29

-185-

directement par lrsquoeacutetablissement stable419 Lrsquoapproche officielle de lrsquoOCDE propose de ne prendre en

consideacuteration les deacutepenses effectueacutees par lrsquoeacutetablissement stable que quand on attribue les profits agrave

lrsquoeacutetablissement stable Comme mentionneacute dans un Rapport lrsquoOCDE laisse le droit interne reacutegler les

questions de la deacuteductibiliteacute des deacutepenses

Furthermore the authorised OECD approach only determines which expenses should be

attributed to the PE It does not go on to determine whether those expenses once attributed

are deductible when computing the profit of the PE That will be determined under the

domestic law of the host country420

[Donc lrsquoapproche autoriseacutee de lrsquoOCDE deacutefinit seulement quelles deacutepenses doivent ecirctre

attribueacutees pour lrsquoeacutetablissement stable Elle ne deacutetermine pas si de telles deacutepenses attribueacutees agrave

lrsquoeacutetablissement stable sont deacuteductibles des profits de lrsquoeacutetablissement stable Cela doit ecirctre

deacutetermineacute par le droit interne du pays drsquoaccueil]

Toutefois dans un commentaire de la convention modegravele (version de juin 2008) de lrsquoOCDE on

pouvait trouver une recommandation pour savoir quelles deacutepenses doivent ecirctre consideacutereacutees comme

deacuteductibles

Le paragraphe indique que dans la deacutetermination des beacuteneacutefices drsquoun eacutetablissement stable la

deacuteduction de certaines deacutepenses doit ecirctre autoriseacutee tandis que le paragraphe 2 preacutevoit que les

beacuteneacutefices deacutetermineacutes conformeacutement agrave la regravegle qui figure au paragraphe 3 et qui concerne la

deacuteduction des deacutepenses doivent ecirctre ceux qursquoune entreprise distincte exerccedilant les mecircmes

activiteacutes ou des activiteacutes similaires dans les mecircmes conditions ou dans les conditions similaires

aurait reacutealiseacutes Par conseacutequent si le paragraphe fixe une regravegle applicable agrave la deacutetermination

du beacuteneacutefice drsquoeacutetablissement stable le paragraphe 2 suppose que les beacuteneacutefices ainsi deacutetermineacutes

correspondent agrave ceux qui auraient eacuteteacute reacutealiseacutes par une entreprise distincte et indeacutependante421

Donc il est difficile de deacuteterminer la position officielle de lrsquoOCDE Drsquoun cocircteacute cette organisation

laisse le droit national de lrsquoEacutetat drsquoaccueil reacutegler les questions de deacuteductibiliteacute des deacutepenses deacutepenseacutees

par lrsquoeacutetablissement stable Drsquoautre part dans le commentaire citeacute elle propose la deacuteductibiliteacute de ses

deacutepenses en tenant compte du principe de la pleine concurrence Le paragraphe 3 de lrsquoarticle 24 (non-

discrimination) preacutevoit aussi une disposition similaire

419 Organisation for Economic Cooperation and Development Centre for tax Policy and Administration Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments December 2006 P 71 420 Organisation for Economic Cooperation and Development Centre for tax Policy and Administration Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments December 2006 P 72 421 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 3 de lrsquoarticle 7 P 139

-186-

Lrsquoimposition drsquoun eacutetablissement stable qursquoune entreprise drsquoun Eacutetat contractant a dans un

autre Etat contractant nrsquoest pas eacutetablie dans cet autre Eacutetat drsquoune faccedilon moins favorable que

lrsquoimposition des entreprises de cet autre Eacutetat qui exercent la mecircme activiteacute422

Les intentions de ce paragraphe sont plus clairement expliqueacutees dans le commentaire

Il faut accorder aux eacutetablissements stables la mecircme faculteacute qursquoaux entreprises reacutesidentes de

deacuteduire les charges drsquoexploitation dont la leacutegislation fiscale autorise en geacuteneacuteral la deacuteduction

imposable outre celle drsquoimputer agrave lrsquoeacutetablissement stable une quote-part des frais geacuteneacuteraux du

siegravege Cette deacuteduction doit ecirctre permise sans autres restrictions que celles eacutegalement imposeacutees

aux entreprises reacutesidentes423

Ainsi les eacutetablissements stables doivent avoir la possibiliteacute de deacuteduire les pertes des anneacutees

preacuteceacutedentes ou les utiliser pour diminuer le reacutesultat fiscal agrave lrsquoavenir si le droit fiscal interne du pays

drsquoaccueil le preacutevoit pour ses propres reacutesidents424

Le commentaire propose aussi une solution au cas ougrave les dispositions du droit interne drsquoun pays

drsquoaccueil concernant la deacuteductibiliteacute des deacutepenses imputeacutees par lrsquoeacutetablissement stable sont contraires

au principe de la pleine concurrence

En outre il est eacutevident que dans le cas de transfert drsquoun eacutetablissement stable agrave son siegravege (ou

vice versa) lrsquoapplication des regravegles en matiegravere de prix de transfert fondeacutees sur le principe de

la pleine concurrence ne pourra ecirctre consideacutereacutee comme violation du paragraphe 3 et ce mecircme

si lesdites regravegles ne srsquoappliquent pas aux transferts au sein drsquoune entreprise contractant lagrave ougrave

est situeacute ledit eacutetablissement425

Donc on peut cristalliser la position de lrsquoOCDE concernant la deacuteductibiliteacute des deacutepenses pour

lrsquoeacutetablissement stable de la maniegravere suivante lrsquoOCDE est en faveur de la deacuteductibiliteacute des deacutepenses

imputeacutees par lrsquoeacutetablissement stable en vertu du droit fiscal interne du pays drsquoaccueil (les mecircmes

dispositions qui sont applicables pour les entreprises reacutesidentes) mais agrave condition que lrsquoapplication de

telles dispositions soit compatible avec le principe de prix de transfert de la pleine concurrence En cas

de diffeacuterence entre les prix de transfert de la pleine concurrence et la possibiliteacute de deacuteductibiliteacute en

vertu du droit fiscal du pays interne la prioriteacute doit ecirctre donneacutee aux prix de transferts de la pleine

concurrence 422 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Paragraphe 3 de lrsquoarticle 24 P 39 423 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 3 de lrsquoarticle 24 Point 40 P 323 424 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 3 de lrsquoarticle 24 Point 40 partie c P 324 425 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 3 de lrsquoarticle 24 Point 42 P 324

-187-

451 La position de lrsquoOCDE semble bien fondeacutee et compatible avec lrsquoesprit geacuteneacuteral de la

convention modegravele et notamment avec lrsquoarticle 24 sur la laquo non-discrimination raquo Mais comme la

pratique des Eacutetats le montre et comme lrsquoavait reconnu la mecircme OCDE il y a des interpreacutetations

diffeacuterentes des dispositions conventionnelles mentionneacutees Cela creacutee plusieurs options possibles et

cette situation est loin drsquoun standard unique de la division du pouvoir agrave imposer Une des possibiliteacutes

est la modification du paragraphe 3 de lrsquoarticle 7 On pourrait proposer une formulation suivante de

cette disposition

Pour deacuteterminer les beacuteneacutefices drsquoun eacutetablissement stable sont admises en deacuteduction les

deacutepenses exposeacutees aux fins poursuivies par cet eacutetablissement stable y compris les deacutepenses de

direction et les frais geacuteneacuteraux drsquoadministration ainsi exposeacutes soit dans lrsquo Eacutetat ougrave est situeacute cet

eacutetablissement stable soit ailleurs appliquant les mecircmes regravegles du droit interne de lrsquoEacutetat ougrave se

trouve lrsquoeacutetablissement stable agrave la mecircme faccedilon que de telles dispositions sont applicables pour

les reacutesidents de cet Eacutetat Toutefois si lrsquoapplication de telles dispositions est contraire au

principe des prix de transfert de la pleine concurrence le montant des deacutepenses deacuteductibles

doit ecirctre celui qursquoune entreprise distincte exerccedilant les mecircmes activiteacutes ou des activiteacutes

similaires dans les mecircmes conditions ou dans les conditions similaires aurait reacutealiseacute

Version anglaise

In determining the profits of a permanent establishment there shall be allowed as deductions

expenses which are incurred for the purposes of the permanent establishment including

executive and general administrative expenses so incurred whether in the State in which the

permanent establishment is situated or elsewhere applying the same rules of the internal law

of the state where the permanent establishment is situated as it is applied for the residents of

this state However if the application of these rules would be contrary to the application of the

principle of armrsquos length the sum of deduction must be those that a separate and distinct

enterprise engaged in the same or similar activities under the same or similar conditions

would have made

452 Dans le contexte de la pratique conventionnelle des pays baltes la possibiliteacute de deacuteduire les

charges subies par les eacutetablissements stables est assez limiteacutee Le paragraphe 3 qui preacutevoit la

possibiliteacute de deacuteduire certaines charges subies par les eacutetablissements stables avec certains pays (la

Gregravece lrsquoUkraine le Kazakhstan la Moldavie) contient une phrase suppleacutementaire qui exclut la

possibiliteacute de deacuteduire certaines charges

However no such deduction shall be allowed in respect of amounts if any paid (otherwise than towards reimbursement of actual expenses) by the permanent establishment to the head office of the

Toutefois aucune deacuteduction nest admise agrave leacutegard des montants (autres que le remboursement des frais encourus) verseacutes le cas eacutecheacuteant par leacutetablissement stable au siegravege central de lentreprise ou par lun de

-188-

enterprise or any of its other offices by way of royalties fees or other similar payments in return for the use of patents or other rights or by way of commission for specific services performed or for management or except in case of a banking enterprise by way of interest on moneys lent to the permanent establishment by the enterprise

ses autres bureaux comme les redevances les frais ou autres paiements similaires en contrepartie de lutilisation de brevets ou autres droits ou par voie de commission pour des services preacutecis rendus ou pour la gestion ou sauf dans le cas dune entreprise bancaire comme inteacuterecircts sur des sommes precircteacutees agrave leacutetablissement stable par lentreprise megravere posseacutedant un tel eacutetablissement stable

453 Donc dans la pratique conventionnelle des pays baltes certaines charges (redevances inteacuterecircts

etc) sont automatiquement consideacutereacutees comme non deacuteductibles par les eacutetablissements stables Cela

reflegravete la position geacuteneacuterale des pays baltes agrave eacutelargir la base imposable des eacutetablissements stables

La position de la Lituanie concernant les charges deacuteductibles subies par les eacutetablissements

stables est encore plus restrictive Le paragraphe 3 de lrsquoarticle 7 de la convention avec les Eacutetats-Unis

contient une phrase suppleacutementaire

A Contracting State may consistent with its law impose limitations on deductions so long as these limitations are consistent with the concept of net income

Un Eacutetat contractant peut conformeacutement agrave sa leacutegislation imposer des restrictions sur les deacuteductions pour autant que ces restrictions soient compatibles avec la notion de beacuteneacutefice net

Cette disposition permet agrave lrsquoEacutetat de lrsquoeacutetablissement stable de limiter certaines deacuteductions Selon

le commentaire de lrsquoadministration fiscale ameacutericaine426 une telle disposition a eacuteteacute demandeacutee par

lrsquoadministration fiscale lituanienne et permet agrave lrsquoEacutetat de lrsquoeacutetablissement stable de limiter certaines

deacuteductions comme par exemple les deacutepenses pour les divertissements Mais selon le commentaire de

lrsquoadministration fiscale lituanienne les deacutepenses comme les salaires des employeacutes les inteacuterecircts etc

doivent ecirctre en tous cas loisibles parce qursquoune limitation de deacuteduction de telles deacutepenses serait

contraire agrave la conception des laquo revenus nets raquo427

454 Ces deacuterogations montrent la volonteacute des pays baltes de limiter la deacuteductibiliteacute des charges

subies par les eacutetablissements stables et donc eacutelargir la base imposable des eacutetablissements stables

455 Les conventions avec les Etats-Unis Les conventions des trois pays baltes avec les Etats-

Unis contiennent une phrase suppleacutementaire

For the purposes of the Convention the term business profits means profits derived from any trade or business It includes for example profits from manufacturing mercantile fishing transportation communications or extractive activities and from the furnishing of personal services of another person including the furnishing by a company of the personal services of its employees It does not include income received by

Pour lapplication de la Convention les beacuteneacutefices des entreprisesraquo deacutesigne les beacuteneacutefices provenant de toute activiteacute industrielle ou commerciale Il contient par exemple les beacuteneacutefices provenant de la fabrication du commerce de la pecircche du transport des communications ou des activiteacutes dextraction ou de la prestation de services dune autre personne y compris la prestation par une entreprise des services personnels de ses employeacutes Il ne contient pas les

426 Department of the Treasury Technical Explanation of the Convention Between the United States of America and the Republic of Lithuania for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with respect to Taxes on Income Version eacutelectronique httpwwwirsustreasgovpubirs-trtylithtechpdf P 24 427 Version eacutelectronique du commentaire des conventions fiscales par llsquoadministration fiscale lituanienne wwwvmilt

-189-

an individual for his performance of personal services either as an employee or in an independent capacity

revenus reccedilus par un particulier pour sa prestation de services personnels soit en tant que salarieacute ou agrave titre indeacutependant

Une telle formulation de ces dispositions reflegravete la volonteacute de llsquoadministration fiscale ameacutericaine

dlsquoappliquer une deacutefinition la plus large possible du bdquobeacuteneacutefice imposableldquo Ces dispositions existent

dans la convention-modegravele des Etats-Unis bien qursquoelles nrsquoexistent pas dans la convention-modegravele de

lrsquoOCDE

456 Les dispositions speacutecifiques concernant le secteur de lrsquoassurance Les conventions fiscales

de lrsquoEstonie avec un grand nombre de pays (Malte le Kazakhstan lrsquoUkraine lrsquoIrlande Singapour la

Moldavie la Turquie lrsquoItalie lrsquoArmeacutenie la Chine la Bieacutelorussie le Canada la Croatie la Belgique

lrsquoAllemagne) contiennent un paragraphe suppleacutementaire Nothing in this Article shall prevent a Contracting State from applying its law relating to the taxation of any person who carries on the business of insurance Canada ndash (as long as that law is in effect on the date of signature of this Convention and has not been changed otherwise than in minor respects so as not to affect its general character)

Rien dans le preacutesent article nempecircche un Etat contractant dappliquer sa leacutegislation concernant limposition de chaque personne qui exerce lactiviteacute dassurance Canada - (aussi longtemps que cette loi est en vigueur agrave la date de la signature de la preacutesente Convention et na pas eacuteteacute modifieacutee autrement que sur des points mineurs qui nen affectent pas le caractegravere geacuteneacuteral)

Une telle disposition allumant le feu vert pour llsquoapplication de dispositions concernant

llsquoimposition des entreprises dlsquoassurance (selon les directives dlsquoassurance communautaires llsquoactiviteacute

dlsquoassurance et de la reacuteassurance ne peut ecirctre exerceacutee que par des socieacuteteacutes ayant les formes juridiques

speacutecifiques deacutefinies dans les directives) pourrait ecirctre expliqueacutee par le fait que llsquoEstonie est devenue

dans les derniegraveres anneacutees un centre reacutegional dlsquoassurance donc llsquoEtat dlsquoEstonie a inteacuterecirct agrave imposer les

assureurs Donc on peut voir la tendance et la volonteacute de llsquoEstonie dlsquoutiliser les dispositions des

conventions fiscales pour creacuteer des conditions fiscales favorables pour la place financiegravere estonienne

457 Conclusions La pratique conventionnelle des trois pays baltes dans le cas de lrsquoarticle 7

(beacuteneacutefice des entreprises) est similaire

Drsquoabord les trois pays baltes ont accepteacute en geacuteneacuteral la pratique proposeacutee par la convention-

modegravele de lrsquoOCDE La plupart des conventions fiscales des trois pays baltes sont identiques agrave la

convention-modegravele de lrsquoOCDE Donc on peut constater la tendance principale agrave suivre la

pratique de lrsquoOCDE Cela veut dire que la pratique conventionnelle de lrsquoOCDE est importante pour

Lituanie et Lettonie bien que ces pays ne soient pas encore membres de cette organisation

Concernant les deacuterogations agrave la convention-modegravele de lrsquoOCDE il faut souligner que les pays

baltes utilisent les mecircmes formulations des dispositions avec les mecircmes pays partenaires Mais il reste

agrave reacutepondre agrave une question agrave savoir si une telle tendance est influenceacutee par les pays baltes ou par leurs

-190-

pays partenaires Par exemple dans le cas des conventions avec les Etats-Unis la plupart des

deacuterogations sont construites en prenant exemple sur la convention-modegravele des Etats-Unis donc

proposeacutees par les Etats-Unis On ne peut pas oublier que les pays baltes sont de petits Etats qui ne

peuvent pas entiegraverement dicter leur volonteacute agrave la table des neacutegociations concernant la convention

fiscale En tous cas les deacuterogations agrave la convention-modegravele de lrsquoOCDE ne sont pas si importantes

qursquoon pourrait changer le systegraveme de reacutepartition du beacuteneacutefice imposable en principe Sauf en

matiegravere de la deacuteductibiliteacute des charges ont peut voir que la position des pays baltes est assez

restrictive bien que la position de lrsquoOCDE soit assez libeacuterale

La convention avec les Etats-Unis contient des dispositions qui sont speacuteciales agrave la convention-

modegravele des Etats-Unis bien qursquoelles nrsquoexistent pas dans la convention-modegravele de lrsquoOCDE

Drsquoautre part on pourrait parler de certaines deacuterogations agrave la convention-modegravele de lrsquoOCDE

particuliegraveres agrave certains pays baltes Le meilleur exemple pourrait ecirctre la disposition conventionnelle

estonienne concernant les regravegles drsquoimposition des socieacuteteacutes drsquoassurance En tant que pays important

pour lrsquoassurance lrsquoEstonie applique des dispositions speacutecifiques conventionnelles agrave lrsquoimposition de

lrsquoassurance Ces dispositions sont destineacutees agrave creacuteer des conditions fiscales favorables agrave la creacuteation de

la place financiegravere estonienne De mecircme la Lituanie a demandeacute des deacuterogations concernant les limites

de deacuteductibiliteacute des charges dans le cas de la convention avec les Etats-Unis

Ensuite un nombre consideacuterable de conventions preacutevoient des mesures anti-abus en permettant

la possibiliteacute drsquoimputer agrave un eacutetablissement stable certaines activiteacutes eacuteconomiques (ventes et autres

activiteacutes commerciales) Donc en appliquant cette mesure anti-abus on peut voir une tendance agrave

eacutelargir la base imposable des eacutetablissements stables plus que ce qui est preacutevu par la convention-


On peut identifier la position assez restrictive des pays baltes dans la pratique conventionnelle

concernant les charges deacuteductibles Si la position de lrsquoOCDE concernant un tel sujet est relativement

libeacuterale les pays baltes dans la pratique conventionnelle appliquent des dispositions assez restrictives

La position la plus restrictive est lituanienne En appliquant les dispositions concernant les charges

deacuteductibles des eacutetablissements stables on peut voir une tendance agrave les limiter et agrave justifier

lrsquoapplication des dispositions du droit fiscal interne lituanien concernant les limites des deacuteductions

Comme on lrsquoa vu le droit fiscal interne lituanien connait des regravegles qui limitent la deacuteductibiliteacute des

certaines charges deacuteductibles (par exemple les deacutepenses pour le divertissement) ou preacutevoit des

montants maximaux deacuteductibles (les charges des voyages agrave lrsquoeacutetranger) Certaines dispositions

conventionnelles analyseacutees eacutelargissent lrsquoapplication de telles regravegles mecircme dans les situations reacutegleacutees

par les conventions fiscales

-191-

458 Donc on peut identifier et souligner la tendance des pays baltes agrave eacutelargir la base imposable par

les dispositions des conventions fiscales concernant lrsquoattribution du beacuteneacutefice imposable aux

eacutetablissements stables On a deacutejagrave constateacute la tendance agrave eacutelargir la deacutefinition des eacutetablissements stables

on peut donc constater la mecircme tendance avec les regravegles concernant lrsquoimposition des eacutetablissements

stables

459 On propose drsquoinseacuterer dans les dispositions conventionnelles des trois pays baltes les mesures

de lrsquoimposition des prestataires des services LrsquoOCDE propose deacutejagrave une alternative agrave lrsquoimposition des

services Les pays baltes pourraient utiliser une telle option sans appliquer les seuils de preacutesence et les

seuils de pourcentage des revenus limitant lrsquoapplicabiliteacute drsquoune telle mesure

-192-

Conclusions du chapitre II

460 La conception de lrsquoeacutetablissement stable dans le droit fiscal des trois pays baltes est inspireacutee

par la convention - modegravele de lrsquoOCDE et les autres rapports de cette organisation Drsquoautre part aucun

pays ne suit aveugleacutement les propositions de lrsquoOCDE concernant lrsquoeacutetablissement stable Au contraire

on peut voir la tendance agrave eacutelargir la base imposable des eacutetablissements stables des entreprises

non-reacutesidentes en droit fiscal national et conventionnel de chaque pays

461 Sachant que le but de la politique eacuteconomique des pays baltes est drsquoattirer les investissements

eacutetrangers on propose de modifier les deacutefinitions de lrsquoeacutetablissement stable dans le droit fiscal des trois

pays baltes en utilisant les deacutefinitions proposeacutees par lrsquoOCDE aussi dans le droit fiscal interne Une

deacutefinition plus eacutetroite et identique au standard de lrsquoOCDE pourrait aider agrave attirer les investissements

462 Les pays baltes en tant que petits Eacutetats ne peuvent pas influencer beaucoup la position des

autres pays partenaires dans les neacutegociations concernant les conventions fiscales On peut voir que

certaines deacuterogations avec certains pays sont identiques dans les conventions fiscales avec la Lettonie

lrsquoEstonie et la Lituanie Mais drsquoun autre cocircteacute on peut voir la tendance agrave suivre les ideacutees geacuteneacuterales

proposeacutees par lrsquoOCDE pour la construction de telles deacuterogations conventionnelles

463 En matiegravere de regravegles des prix de transfert on peut constater la tendance agrave suivre les

recommandations de lrsquoOCDE Mais on ne suit pas aveugleacutement ces recommandations on peut voir en

deacutetail les diffeacuterences entre les trois pays


non-reacutesidente on voit que les regravegles du droit fiscal interne sont influenceacutees par les traditions juridiques

et fiscales geacuteneacuterales LrsquoEstonie eacutenumegravere la liste des revenus des eacutetablissements stables qui sont

consideacutereacutes comme des revenus imposables La Lettonie et la Lituanie en revanche eacutetablissent une

formule de calcul du beacuteneacutefice imposable


non-reacutesidente du droit fiscal conventionnel un grand nombre de conventions sont identiques agrave la

convention ndash modegravele de lrsquoOCDE Ainsi il existe des deacuterogations laquo particuliegraveres raquo aux pays baltes les

trois pays appliquent des mesures anti-abus lrsquoEstonie applique des dispositions concernant le secteur

de lrsquoassurance Mais de telles deacuterogations agrave la convention - modegravele ne sont pas essentielles agrave la

convention modegravele de lrsquoOCDE Aussi on a constateacute la position assez restrictive des conventions des

pays baltes concernant la deacuteductibiliteacute des charges

466 LrsquoOCDE dans ses travaux ne preacutecise pas les principes de lrsquoimposition des eacutetablissements

stables mondialiteacute ou territorialiteacute Actuellement les pays baltes imposent les eacutetablissements stables

-193-

en vertu drsquoun principe de mondialiteacute On propose agrave lrsquoOCDE drsquoeacutelaborer une regravegle que les revenus drsquoun

eacutetablissement stable doivent ecirctre imposables en vertu des mecircmes principes qui sont utiliseacutes pour

lrsquoimposabiliteacute des entreprises en vertu du droit fiscal du pays ougrave lrsquoeacutetablissement stable est eacutetabli Pour

les pays baltes on propose drsquoimposer les revenus de lrsquoactiviteacute des eacutetablissements stables en vertu drsquoun

principe de territorialiteacute Une telle mesure pourrait contribuer agrave lrsquoattractiviteacute drsquoun systegraveme fiscal

Lrsquoapplicabiliteacute drsquoun principe de territorialiteacute pour lrsquoensemble des revenus drsquoactiviteacute (y compris pour

les revenus des eacutetablissements stables des non-reacutesidents) pourrait aider agrave creacuteer un systegraveme fiscal

attractif pour les investissements eacutetrangers

467 La Lettonie et la Lituanie ont eacutetabli des reacutegimes de transfert des pertes On peut constater que

les regravegles du droit fiscal letton concernant le transfert des pertes sont compatibles avec les exigences

du droit communautaire Le droit fiscal lituanien dans le champ de la fiscaliteacute des groupes nrsquoest pas

compatible avec les exigences du droit communautaire On propose la modification de la loi fiscale

permettant aussi de diminuer le beacuteneacutefice imposable des eacutetablissements stables des non-reacutesidents se


conditions qui sont applicables pour la diminution du beacuteneacutefice imposable des socieacuteteacutes reacutesidentes

468 On peut constater que le droit fiscal des trois pays baltes suit les recommandations de

lrsquoOCDE et est en principe malgreacute certaines deacuterogations compatible avec le standard de

lrsquoimposition des eacutetablissements stables proposeacute par cette organisation

-194-

Conclusions de la premiegravere partie 469 Les systegravemes contemporains de fiscaliteacute des revenus drsquoactiviteacute des entreprises des pays baltes

sont assez diffeacuterents Toutefois on peut trouver des points communs Les trois pays baltes ont la

mecircme histoire geacuteneacuterale et fiscale Les trois pays baltes en tant que pays en deacuteveloppement souhaitent

attirer les investissements eacutetrangers Pour cette raison ils essayent de rendre leurs systegravemes

drsquoimposition plus attractifs pour les investisseurs eacutetrangers Les trois pays baltes essayent de creacuteer des

systegravemes drsquoimposition des revenus drsquoactiviteacutes des entreprises assez attractifs pour les investisseurs

eacutetrangers La Lituanie et la Lettonie ont eacutetabli des systegravemes classiques de la fiscaliteacute des entreprises

La Lettonie et la Lituanie appliquent des taux assez bas (en comparaison avec les autres pays

europeacuteens) Le systegraveme estonien de la fiscaliteacute des entreprises est un des plus innovateurs

Contrairement aux systegravemes drsquoimposition classiques en Estonie on nrsquoimpose que le beacuteneacutefice

distribueacute La liste des paiements qui sont consideacutereacutes comme les revenus imposables est eacutenumeacutereacutee par

la loi fiscale

470 Pour deacuteterminer la base de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises reacutesidentes dans le contexte

international on applique dans les pays baltes le principe de la mondialiteacute des revenus imposables

drsquoactiviteacute Cest-agrave-dire que les trois pays baltes appliquent le concept de lrsquoimposition des revenus

globaux des personnes morales reacutesidentes Les socieacuteteacutes reacutesidentes sont imposables sur lrsquoensemble des

revenus (sans distinction entre revenus actifs et passifs) en vertu du principe de la mondialiteacute des

revenus imposables Drsquoun autre coteacute les principes applicables dans le cas de lrsquoimposabiliteacute des non

reacutesidents deacutependent drsquoun fait agrave savoir si le non-reacutesident possegravede un eacutetablissement stable sur le

territoire drsquoun pays balte En cas drsquoimposition des revenus drsquoun tel non-reacutesident lieacute avec

lrsquoeacutetablissement stable on applique le principe de la mondialiteacute des revenus imposables (sans

distinguer les revenus imposables entre revenus passifs et les revenus drsquoactiviteacute) Par contre les

revenus des non-reacutesidents ne posseacutedant pas drsquoeacutetablissement stable ne sont imposables que sur des

sources territoriales Donc on peut constater que de tels revenus sont imposables en vertu drsquoun

principe de territorialiteacute La distinction des revenus entre revenus actifs et revenus passifs ne joue

aucun rocircle

471 Concernant les regravegles du droit fiscal international en matiegravere des eacutetablissements stables il faut

constater que lrsquoOCDE dans ses rapports ne mentionne pas clairement quel principe ndash mondialiteacute ou

territorialiteacute ndash on propose de choisir pour les Eacutetats en matiegravere drsquoimposition du beacuteneacutefice imposable des

eacutetablissements stables eacutetablis sur leurs territoires Une telle absence de regravegle claire au niveau

international donne aux Etats la liberteacute de deacutecider eux-mecircmes quel principe est le meilleur pour la

fiscaliteacute des eacutetablissements stables eacutetablis dans leurs territoires LrsquoOCDE en tant que lrsquoorganisation

-195-

compeacutetente pourrait eacutelaborer des regravegles de la reacutepartition de tels revenus drsquoeacutetablissement stable Donc

on peut proposer agrave lrsquoOCDE de deacutevelopper une regravegle que les revenus drsquoun eacutetablissement stable doivent

ecirctre imposables en vertu des mecircmes principes qui sont utiliseacutes pour imposer les entreprises reacutesidentes

en vertu du droit fiscal du pays ougrave lrsquoeacutetablissement stable est eacutetabli






critegraveres (par exemple la place drsquoadministrations ou de gestion effective) de la reacutesidence des socieacuteteacutes et

prendre la meilleure pratique des autres pays pour lrsquoapplication de tels critegraveres




revenus gagneacutes par les socieacuteteacutes reacutesidents (y compris les socieacuteteacutes europeacuteennes eacutetablies dans un des pays

baltes) et par les eacutetablissements stables pourraient attirer plus drsquoinvestissements dans ces pays Bien

qursquoune imposition territoriale des beacuteneacutefices des socieacuteteacutes soit dommageable pour les revenus du fisc

drsquoeacutetat les pertes des revenus drsquoeacutetat subies agrave cause de la diminution drsquoune base imposable pourraient

ecirctre compenseacutees par les revenus imposables des socieacuteteacutes nouvelles implanteacutees dans les pays baltes

gracircce agrave la fiscaliteacute attractive Lrsquoeacutetablissement drsquoun principe de territorialiteacute pourrait donner aux

systegravemes fiscaux des pays baltes une certaine marque de lrsquoattractiviteacute Aussi sachant que lrsquoEstonie ne

possegravede pas de conventions fiscales avec la Russie lrsquoapplication drsquoun principe de territorialiteacute des

revenus drsquoactiviteacute imposables pourrait diminuer la pression fiscale et le risque de double imposition

des contribuables ayant des relations eacuteconomiques avec la Russie Le principe de territorialiteacute doit ecirctre

applicable aussi dans le cas de lrsquoimposition des eacutetablissements stables eacutetablis dans les pays baltes

Actuellement dans les pays baltes les revenus des eacutetablissements stables sont imposables en vertu

drsquoun principe de mondialiteacute Toutefois sachant que les pays baltes souhaitent attirer plus

drsquoinvestissements eacutetrangers on propose drsquoimposer les revenus perccedilus par les eacutetablissements stables

eacutetablis dans les pays baltes en vertu du principe de territorialiteacute

474 On a constateacute que la deacutefinition de lrsquoeacutetablissement stable dans le droit fiscal national et

conventionnel des pays baltes est en principe inspireacutee par lrsquoOCDE Toutefois on a constateacute la

tendance du droit fiscal national et conventionnel des trois pays baltes agrave eacutelargir la base imposable des

eacutetablissements stables On propose pour les pays baltes drsquoutiliser aussi la deacutefinition de lrsquoeacutetablissement

stable proposeacutee par lrsquoOCDE pour les buts du droit fiscal interne La deacutefinition plus large de

-196-

lrsquoeacutetablissement stable qui est actuellement utiliseacutee dans le droit fiscal interne des trois pays baltes

signifie que la base imposable des revenus drsquoactiviteacute des non-reacutesidents est plus large Sachant que

dans la politique eacutetrangegravere eacuteconomique chaque pays balte souhaite attirer les investissements

lrsquoeacutelargissement de la base imposable ne semble pas un meilleur choix de la politique fiscale

475 Le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne exige en principe le traitement eacutegal dans les situations eacutegales

des socieacuteteacutes reacutesidentes et des eacutetablissements stables des socieacuteteacutes non-reacutesidentes Toutefois on a

constateacute un traitement discriminatoire des eacutetablissements stables en droit fiscal lituanien en matiegravere de

diminution du beacuteneacutefice imposables par les pertes des socieacuteteacutes eacutetrangegraveres appartenant agrave un mecircme

groupe On propose de modifier la loi fiscale lituanienne en preacutevoyant une telle possibiliteacute aussi pour

les eacutetablissements stables

476 Un challenge de la conception de lrsquoeacutetablissement stable touche le commerce international des

services Reacutecemment lrsquoOCDE agrave proposeacute une deacuterogation qui permet pour un pays drsquoaccueil drsquoimposer

certains prestataires de services mecircme si ils ne possegravedent pas un eacutetablissement stable dans un pays de

prestations des services Une telle proposition est tregraves actuelle dans le contexte de la libeacuteralisation de

la prestation des services au sein de lrsquoUnion Europeacuteenne Aussi on propose pour les pays baltes

drsquoimposer les prestataires de services opeacuterant sur leurs territoires sans y avoir un eacutetablissement stable

477 En matiegravere de fiscaliteacute internationale des gains en capital les deacutefinitions des gains en capital

du droit fiscal des pays baltes sont inspireacutees par les principes communs de la fiscaliteacute des plus values

qui sont applicables par la plupart des pays du monde Comme dans le cas des eacutetablissements stables

on peut y voir une tendance agrave eacutelargir la base imposable des gains en capital du droit conventionnel des

pays baltes

478 Aucun des pays baltes nrsquoa transposeacute correctement les dispositions de la directive 90434 dans

son droit national La Lituanie et la Lettonie ont preacutevu un deacutelai de deacutetention des titres qui nrsquoexiste pas

dans les dispositions de la directive LrsquoEstonie nrsquoa pas transposeacute les dispositions concernant les

deacutefinitions de la directive Les pays baltes doivent modifier les textes de leurs lois fiscales dans les

plus brefs deacutelais On peut expliquer ce pheacutenomegravene par un manque drsquoexpeacuterience agrave transposer les regravegles

du droit europeacuteen en droit national et lrsquoabsence de dispositions reacuteglant les questions des

reacuteorganisations transnationales dans la tradition juridique des pays baltes

479 Les pays baltes nrsquoont pas de modegravele de lrsquoarticle 13 des conventions fiscales souvent les

propositions des autres pays deviennent droit conventionnel des pays baltes On leur propose de

deacutevelopper leur propre modegravele de lrsquoarticle 13 permettant drsquoattribuer le droit drsquoimposer les gains en

capital pour le pays ougrave se trouve actuellement ou est enregistreacutee la proprieacuteteacute et essayer de proposer

cette vision aux pays partenaires au lieu de simplement accepter les propositions des autres pays

-197-

480 Concernant lrsquoeacutelimination de la double imposition dans le droit fiscal des trois pays baltes on

preacutevoit en principe la reacuteduction de llsquoimpocirct calculeacute sur les revenus des sources eacutetrangegraveres par le

montant de llsquoimpocirct payeacute agrave llsquoeacutetranger En droit fiscal interne la double imposition est eacutelimineacutee en vertu

du principe de lrsquoimputation Toutefois ce droit est limiteacute Drsquoabord lrsquoeacutelimination de la double

imposition est soumise agrave la condition de la preacutesentation drsquoune attestation de lrsquoadministration fiscale du

pays eacutetranger concerneacute On propose drsquoeacuteliminer une telle condition dans les cas ougrave existe une

convention fiscale entre les deux pays concerneacutes Ensuite la reacuteduction ne peut pas exceacuteder le montant

de llsquoimpocirct calculeacute en vertu des lois fiscales des pays baltes Dans les regravegles conventionnelles

concernant lrsquoeacutelimination de la double imposition on applique les principes de lrsquoexemption et de

lrsquoimputation sans donner aucune preacutefeacuterence agrave un ou agrave lrsquoautre Les dites dispositions des conventions

fiscales des pays baltes suivent en principe les recommandations de lrsquoOCDE Sauf certaines

exceptions les conventions fiscales des pays baltes ne contiennent pas de dispositions concernant le

creacutedit drsquoimpocirct fictif Toutefois lrsquoexistence des clauses de creacutedit drsquoimpocircts fictifs pourrait ecirctre utile si

on deacutecidait agrave lrsquoavenir de creacuteer les dispositions particuliegraveres de la fiscaliteacute favorable Pour cette raison

on propose drsquoinseacuterer les dispositions de creacutedit drsquoimpocirct fictif afin de donner plus de marge de

manœuvre agrave la politique fiscale des pays baltes Lrsquoexistence de telles clauses serait utile agrave lrsquoavenir

pour modifier les regravegles fiscales afin drsquoattirer plus drsquoinvestissements eacutetrangers

481 En vertu des lois fiscales lituanienne et estonienne les entreprises ressortissantes des autres

pays de lrsquoUnion Europeacuteenne (y compris les eacutetablissements stables des autres pays membres eacutetablis en

Lituanie ou en Estonie) nrsquoont pas le droit drsquoeacuteliminer la double imposition un tel droit est reacuteserveacute aux

entreprises reacutesidentes Crsquoest lagrave une incompatibiliteacute avec les exigences du droit europeacuteen Bien que

lrsquoincidence pratique de ce problegraveme soit peu probable gracircce aux dispositions conventionnelles on

propose de modifier les regravegles lituaniennes et estoniennes permettant drsquoavoir accegraves aux dispositions

concernant lrsquoeacutelimination de la double imposition aussi pour les entreprises ressortissantes des autres

Eacutetats membres de lrsquoUnion Europeacuteen lorsque leur situation fiscale est proche de la reacutesidence fiscale

482 On peut faire une proposition pour modifier les dispositions du droit europeacuteen Afin de mieux

adapter la forme juridique de la socieacuteteacute europeacuteenne aux besoins des affaires intracommunautaires on

propose de deacutefinir pour les mesures du droit communautaire la reacutesidence fiscale de la socieacuteteacute

europeacuteenne On propose de deacutefinir un critegravere de la reacutesidence fiscale de la SE qui soit applicable dans

les situations ambigueumls et le choix drsquoune mesure du droit communautaire qui puisse eacuteviter les

diffeacuterentes reacuteglementations de statut fiscal au sein de lrsquoUE Ensuite la directive 90434 ne contient

pas les deacutefinitions de laquo fraude raquo et laquo eacutevasion Sachant que le droit fiscal peacutenal nrsquoest pas harmoniseacute en

Europe et que les pays diffeacuterents utilisent des deacutefinitions diffeacuterentes le droit fiscal communautaire a

besoin drsquoune deacutefinition communautaire et autonome du droit fiscal national Si les institutions

-198-

europeacuteennes leacutegislatives ne prennent pas lrsquoinitiative drsquoinseacuterer de telles deacutefinitions dans le texte de la

directive la Cour de Justice devrait formuler une seule regravegle drsquointerpreacutetation de ces notions dans sa

jurisprudence

483 Il faut souligner la tendance de la jurisprudence de la Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne

deacuteveloppeacutee dans lrsquoaffaire C-2895 Leur Bloom au cas ougrave les situations purement internes sont reacutegleacutees

en droit fiscal national Comme dans la directive 90434 le droit fiscal doit prendre en consideacuteration

lrsquointerpreacutetation communautaire de ces mecircmes dispositions en appliquant ces regravegles dans les situations

purement internes Donc les administrations fiscales des pays membres doivent eacutetudier attentivement

la jurisprudence de la Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne et appliquer de telles regravegles


484 On a constateacute lrsquoincompatibiliteacute drsquoune regravegle de la directive 90434 avec les principes

fondamentaux du droit communautaire La directive preacutevoit des mesures simplifieacutees qui permettent de

transfeacuterer lrsquoadresse juridique drsquoune SE (la Socieacuteteacute Europeacuteenne ou Societas Europae en Latin) ou drsquoune

SCE (la socieacuteteacute coopeacuterative europeacuteenne) et de continuer les activiteacutes eacuteconomiques dans lrsquoEacutetat de

lrsquoancienne reacutesidence par lrsquoeacutetablissement stable sans aggravation de la situation fiscale drsquoune telle

socieacuteteacute Mais si une socieacuteteacute eacutetablie en Lituanie ou Lettonie en vertu du droit lituanien ou letton ou du

droit drsquoun autre pays membre souhaite transfeacuterer sa reacutesidence dans un autre Eacutetat membre elle nrsquoa pas

une telle possibiliteacute On peut questionner la compatibiliteacute drsquoune telle reacutegulation avec lrsquoesprit du droit

europeacuteen La Cour de Justice si une telle question est poseacutee devant cette institution devrait reacutepondre

suivant la logique de toute sa jurisprudence que les situations comparables doivent ecirctre traiteacutees de

maniegravere similaire Le traitement diffeacuterent de situations comparables est en vertu de la jurisprudence

de la Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne une discrimination interdite par le droit europeacuteen

485 On a constateacute lrsquoabsence de la regravegle de lrsquoeacutelimination de la double imposition des inteacuterecircts et des

redevances dans le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne Pour cette raison on propose de creacuteer un standard de

niveau europeacuteen drsquoeacutelimination de la double imposition des redevances et des inteacuterecircts payeacutes par les

socieacuteteacutes transparentes subis par la retenue agrave la source Il faudrait eacutetablir une regravegle drsquoexoneacuteration de la

retenue agrave la source des inteacuterecircts et redevances payeacutes par la socieacuteteacute transparente au beacuteneacutefice de lrsquoautre

socieacuteteacute eacutetablie dans un autre pays membre

486 On a deacuteveloppeacute la proposition de modifier les dispositions de la convention modegravele de

lrsquoOCDE La modification de la convention modegravele de lrsquoOCDE concernant la deacuteductibiliteacute des

deacutepenses imputeacutees par les eacutetablissements stables aiderait agrave creacuteer un standard unique global de la

reacutepartition internationale du beacuteneacutefice imposable Donc on propose de modifier la convention modegravele

en inseacuterant une preacutecision concernant la deacuteductibiliteacute des deacutepenses subies par lrsquoeacutetablissement stable

juste au cas ougrave de telles deacutepenses sont au prix de la pleine concurrence

-199-

487 Concernant lrsquoarticle 13 de la convention modegravele il faut remarquer qursquoil nrsquoexiste pas de

deacutefinition universelle des gains en capital Lrsquoabsence de ces deacutefinitions pourrait eacuteventuellement causer

des difficulteacutes drsquoapplication de cet article Pour cette raison on propose agrave lrsquoOCDE de deacutevelopper les

deacutefinitions des notions laquo alieacutenation raquo et laquo gain raquo et de les inseacuterer dans une prochaine version drsquoun

commentaire de la convention modegravele

488 Lrsquoexistence drsquoun standard mondial plus deacutetailleacute drsquoeacutelimination de la double imposition serait

aussi utile Lrsquoexistence drsquoun standard mondial du prix de transfert a creacuteeacute une interpreacutetation commune

de ces regravegles et a aideacute agrave eacuteviter les litiges vides Des regravegles uniques drsquoeacutelimination de la double

imposition pour le monde entier pourraient faciliter la coopeacuteration internationale des administrations

fiscales ainsi que diminuer les charges de compatibiliteacute pour les contribuables Pour cette raison on

encourage lrsquoOCDE agrave creacuteer un standard plus deacutetailleacute de lrsquoeacutelimination de la double imposition


pays baltes est en principe comparable aux regravegles analogues des autres pays europeacuteens On applique le

principe de la territorialiteacute des revenus imposables des non reacutesidents et la mondialiteacute des revenus

imposables des reacutesidents et des eacutetablissements stables Drsquoun autre coteacute les pays baltes utilisent leurs

propres deacutefinitions internes et conventionnelles de la reacutesidence fiscale et de lrsquoeacutetablissement stable

Certaines regravegles de la fiscaliteacute ne sont pas compatibles avec le but geacuteneacuteral de la politique eacuteconomique

drsquoattirer les investissements eacutetrangers Pour cette raison on a proposeacute de les changer

490 Ensuite on a constateacute lrsquoincompatibiliteacute des dispositions du droit fiscal des pays baltes en

matiegravere de reacuteorganisations internationales avec les exigences du droit europeacuteen Dans ce cas lagrave il ne

reste qursquoagrave modifier les textes des lois fiscales Enfin on peut voir la tendance geacuteneacuterale agrave eacutelargir la base

imposable des revenus drsquoactiviteacute (dispositions conventionnelles concernant la reacutesidence fiscale

eacutetablissements stables gains en capital) Cette tendance est inspireacutee par la volonteacute des ministegraveres des

finances drsquoobtenir plus de revenus en imposant les revenus drsquoactiviteacutes des entreprises Toutefois

sachant que les trois pays baltes souhaitent attirer les investissements dans leur pays on propose agrave

lrsquoavenir de formuler des dispositions fiscales suivant les propositions de lrsquoOCDE sans essayer

drsquoeacutelargir la base imposable

-200-

DEUXIEgraveME PARTIE


EN MATIEgraveRE DE REVENUS PASSIFS

-201-

491 Contrairement aux revenus drsquoactiviteacute on exige juste une participation passive drsquoun

beacuteneacuteficiaire pour gagner des revenus passifs Si on gagne des revenus drsquoactiviteacute gracircce agrave la

participation active drsquoun beacuteneacuteficiaire (par exemple en exerccedilant une profession commerciale ou

indeacutependante en geacuterant une entreprise ou un eacutetablissement stable ou en ceacutedant un eacuteleacutement drsquoactif) les

revenus passifs sont gagneacutes par un simple investissement drsquoargent sans participation active par

exemple en investissant de lrsquoargent dans les actions drsquoune socieacuteteacute ou dans les autres parts sociales

492 Bien que la distinction entre revenus drsquoactiviteacute et revenus passifs soit plus scientifique que

purement juridique on considegravere traditionnellement les dividendes les inteacuterecircts et les redevances

comme des revenus passifs Les dividendes sont les fruits drsquoun investissement dans des entreprises en

prenant aussi tous les risques des affaires et toutes les conseacutequences de tels risques Le precircteur

contrairement agrave lrsquoinvestisseur prend seulement le risque du creacutedit Le proprieacutetaire des droits

intellectuels aussi comme precircteur precircte ses droits agrave son deacutebiteur qui en retour doit lui verser des

redevances

493 La nature diffeacuterente des dividendes drsquoun cocircteacute et des inteacuterecircts ainsi que des redevances de

lrsquoautre implique des regravegles diffeacuterentes de la fiscaliteacute Sachant que les dividendes sont les produits drsquoun

profit drsquoentreprise la plupart des Eacutetats imposent les dividendes en tant que la distribution des profits

Par contre les inteacuterecircts et les redevances sont souvent consideacutereacutes comme des charges deacuteductibles et

donc non imposables Tenant compte de cette distinction principale entre les dividendes et les inteacuterecircts

la deuxiegraveme partie de cette thegravese doctorale est diviseacutee en deux chapitres lrsquoun est consacreacute agrave la

probleacutematique de la fiscaliteacute internationale des dividendes lrsquoautre aux inteacuterecircts et redevances

494 Une autre particulariteacute des revenus passifs est que le capital pourrait ecirctre facilement transfeacutereacute

dans un autre Eacutetat contrairement agrave la force de travail Pour cette raison beaucoup des Eacutetats du monde

imposent les revenus passifs plus leacutegegraverement que les revenus drsquoactiviteacute Ainsi afin de creacuteer une

ambiance favorable aux investissements eacutetrangers beaucoup des Eacutetats du monde appliquent des

meacutecanismes varieacutes de la fiscaliteacute de lrsquoexoneacuteration partielle ou totale des dividendes aux mains des

associeacutes

495 Au plan international la premiegravere question est de savoir quel Eacutetat ndash lrsquoEacutetat de la reacutesidence drsquoun

beacuteneacuteficiaire ou lrsquoEacutetat de la source des revenus passifs est compeacutetent pour imposer les revenus passifs

On propose souvent un certain compromis entre les inteacuterecircts divergents des deux Eacutetats on donne un

droit limiteacute agrave lrsquo Eacutetat de la source agrave imposer les revenus passifs en appliquant une retenue limiteacutee agrave la

source Le reste pourrait ecirctre imposeacute par lrsquoEacutetat de la reacutesidence du beacuteneacuteficiaire Dans cette partie on va

analyser comment les regravegles de la retenue agrave la source sur les revenus passifs sont reacutegleacutees dans le droit

fiscal des pays baltes Tenant compte de la complexiteacute du sujet de la fiscaliteacute des revenus passifs on

-202-

va seulement analyser les aspects internationaux laissant les aspects du droit fiscal interne de la

fiscaliteacute des revenus passifs pour drsquoautres eacutetudes

496 Avant drsquoaborder des questions plus deacutetailleacutees il faut noter que dans la plupart des systegravemes

fiscaux du monde on impose les revenus passifs en vertu drsquoun principe de territorialiteacute

Contrairement aux revenus drsquoactiviteacute seuls des revenus provenant de sources se trouvant dans le

territoire drsquoun Eacutetat pourraient ecirctre imposables dans cet Eacutetat Les revenus passifs dont les sources se

trouvent dans un autre Eacutetat sont en principe imposables soit dans lrsquoEacutetat de la source (par la retenue agrave

la source) soit dans lrsquoEacutetat de la reacutesidence du beacuteneacuteficiaire effectif des revenus passifs Dans ce

contexte la notion de laquo sources raquo devient drsquoune importance cruciale

-203-

Chapitre I

Lrsquoimposition internationale des dividendes

-204-

497 La fiscaliteacute internationale des dividendes est une des parties les plus importantes de la fiscaliteacute

des revenus distribueacutes parce que les dividendes sont traditionnellement la plus importante mesure de

la distribution du profit gagneacute par lrsquoentreprise au beacuteneacutefice de ses actionnaires (ou autres deacutetenteurs de

parts sociales) Sachant que les revenus de lrsquoentreprise sont souvent imposeacutes en tant que revenus

drsquoactiviteacute aux mains de lrsquoentreprise elle-mecircme lrsquoimposition des dividendes (ou des autres produits de

la distribution des revenus drsquoentreprise) aux mains des actionnaires risquerait drsquoecirctre imposeacutee une

deuxiegraveme fois Sachant que le capital est beaucoup plus mobile que la force du travail la plupart des

Eacutetats du monde essayent drsquoatteacutenuer ou mecircme drsquoeacuteliminer lrsquoeffet de la double imposition des

dividendes Pour une telle atteacutenuation ou mecircme une exoneacuteration des dividendes on applique des

meacutethodes varieacutees lrsquoavoir fiscal le reacutegime de socieacuteteacute megravere-filiale (ou laquo participation exemption raquo en

anglais) lrsquointeacutegration fiscale etc

498 Le droit europeacuteen bien que les questions de la fiscaliteacute directe soient de la compeacutetence des

Eacutetats membres regravegle aussi les questions de la fiscaliteacute des dividendes Drsquoabord par les mesures des

directives on essaye drsquoharmoniser les conditions de lrsquoimposition des dividendes au sein de lrsquoUnion

Europeacuteenne Ensuite on exige de ne pas discriminer les dividendes internes et externes (provenant ou

payeacutes vers un autre Eacutetat membre en comparaison des dividendes internes) Enfin afin drsquoassurer un

bon fonctionnement du marcheacute unique on exige drsquoeacuteliminer les entraves et les mesures restrictives

Lrsquoexemple de lrsquoaffaire de lrsquoavoir fiscal a montreacute que la jurisprudence de la Cour de Justice de lrsquoUnion

Europeacuteenne fait lrsquoeffet drsquoun leacutegislateur neacutegatif du droit fiscal des Eacutetats membres Les Eacutetats membres

doivent respecter les exigences du droit europeacuteen sans conditions ni reacuteserves et le cas eacutecheacuteant

modifier les dispositions du droit fiscal national qui ne sont pas compatibles avec les exigences du

droit europeacuteen Dans ce chapitre on va analyser les questions de la compatibiliteacute du droit fiscal des

pays baltes avec le droit europeacuteen

499 Au plan international la question de la fiscaliteacute des dividendes internationaux est tregraves deacutelicate

Le pouvoir de lrsquoimposition des dividendes internationales est diviseacutee entre lrsquoEacutetat de la source des

dividendes et lrsquoEacutetat de la reacutesidence de lrsquoactionnaire (ou tout autre beacuteneacuteficiaire effectif des produits

distribueacutes) Drsquoabord drsquoun cocircteacute chaque Eacutetat souhaite obtenir plus de revenus des impocircts sur le

beacuteneacutefice des entreprises et drsquoun autre cocircteacute comme le mentionne L de Broe428 aucun Eacutetat du monde

nrsquoa lrsquointention de financer le fisc drsquoun autre Eacutetat au deacutetriment du sien propre Ensuite afin de creacuteer un

environnement attractif pour les investissements eacutetrangers on preacutevoit souvent des mesures

drsquoatteacutenuation ou drsquoexoneacuteration des dividendes Toutefois sachant que dans le cas de lrsquoimposition des

dividendes par la retenue agrave la source par lrsquoEacutetat de la source des dividendes lrsquoEacutetat de la reacutesidence drsquoun


-205-

beacuteneacuteficiaire en vertu des mesures de la convention fiscale entre ces deux Eacutetats ou en vertu des

dispositions du droit fiscal interne applique souvent des mesures drsquoeacutelimination de la double

imposition soit en exoneacuterant ces revenus soit en appliquant drsquoautres regravegles drsquoatteacutenuation de

lrsquoimposition

500 La fiscaliteacute internationale des dividendes est une des parties les plus importantes de la

fiscaliteacute des revenus distribueacutes parce que les dividendes sont traditionnellement la plus importante

mesure de la distribution du profit gagneacute par lrsquoentreprise Le but de ce chapitre est drsquoanalyser

comment les dividendes internationaux sont imposeacutes dans les pays baltes et si leur systegraveme

drsquoimposition est compatible avec le standard international de la fiscaliteacute des dividendes proposeacute par

lrsquoOCDE et les exigences du droit communautaire Pour cette raison on va analyser drsquoabord les

problegravemes de la deacutefinition des laquo dividendes raquo en vertu du droit des pays baltes Apregraves les questions

probleacutematiques de lrsquoimposition des dividendes sera analyseacutee

Section 1 La deacutefinition des dividendes dans le droit des pays baltes

501 Les regravegles de la fiscaliteacute commencent par les deacutefinitions Souvent les deacutefinitions employeacutees

dans le droit fiscal ne sont pas identiques aux deacutefinitions employeacutees dans les autres branches du droit

(commercial civil etc) Le droit fiscal en tant que branche autonome du droit utilise souvent ses

propres deacutefinitions afin de deacutefinir de maniegravere plus preacutecise les eacuteleacutements de la base de lrsquoimposition

502 La formulation des deacutefinitions des diffeacuterents eacuteleacutements des revenus passifs nrsquoest pas un

exercice facile Une voie possible (et la plus simple) serait lrsquoutilisation des deacutefinitions des autres

branches du droit Mais le sens en vertu du droit commercial ou droit civil peut ecirctre diffeacuterent parce

que ces branches du droit doivent traiter drsquoautres inteacuterecircts que le droit fiscal

503 Pour cette raison on va analyser la probleacutematique de la deacutefinition des inteacuterecircts en droit fiscal

des pays baltes Drsquoabord on va analyser le contenu des deacutefinitions du droit national Ensuite on va

analyser les deacutefinitions en vertu du droit fiscal international

sect 1 Les questions probleacutematiques des deacutefinitions des dividendes dans le droit fiscal national des pays baltes

504 Afin de bien comprendre le contenu des deacutefinitions des dividendes en droit fiscal des pays

baltes il faudra analyser drsquoabord pourquoi la deacutefinition des dividendes est un exercice compliqueacute

Ensuite on va voir quelles sont les sources de lrsquoinspiration des deacutefinitions des dividendes dans le droit

fiscal national des pays baltes

-206-

A Les problegravemes de la deacutefinition des dividendes 505 La notion de laquo dividende raquo trouve ses racines dans le mot latin laquo dividere raquo (diviser) Donc on

peut constater que le laquo dividende raquo signifie toujours la division des produits de la socieacuteteacute

506 Au sens du droit civil ou commercial le dividende peut ecirctre deacutefini comme un droit de

lrsquoactionnaire (ou drsquoun autre participant) de beacuteneacuteficier de sa contribution agrave proportion de sa part dans le

capital social Toutefois il ne faut pas oublier que le droit civil et le droit commercial sont des

branches du droit priveacute Leur but est deacutefendre les inteacuterecircts des personnes priveacutees (des actionnaires ou

de la socieacuteteacute mecircme) Donc les dispositions du droit civil et commercial concernant les distributions

des produits de la socieacuteteacute sont destineacutees agrave deacutefendre des inteacuterecircts priveacutes assurer lrsquoeacutegaliteacute entre les

actionnaires ou interdire la distribution excessive des parts sociales Le but final du droit fiscal est de

garantir les ressources suffisantes pour le fisc de lrsquoEacutetat Pour cette raison les deacutefinitions du droit priveacute

des laquo dividendes raquo ou de la laquo distribution des profits raquo ne sont pas toujours utiles pour les buts fiscaux

507 Comme le mentionnent H J Ault et B J Arnold429 chaque systegraveme de fiscaliteacute doit avoir des

regravegles deacutefinissant les conseacutequences fiscales de la distribution des profits de la socieacuteteacute (y compris les

deacutefinitions des dividendes et de la distribution du beacuteneacutefice au sens fiscal) Toutefois dans le monde

contemporain il nrsquoexiste pas de standard unique de la deacutefinition des distributions ou des dividendes

Par exemple au Canada la notion de la laquo distribution raquo (au sens fiscal) contient drsquoautres eacuteleacutements de

la distribution du profit que le dividende En Suegravede la notion de la laquo distribution raquo (au sens fiscal)

contient aussi des distributions qui ne sont pas faites en fonction du reacutesultat financier de la socieacuteteacute

508 Aussi comme le soulignent H J Ault et B J Arnold430 certaines distributions du beacuteneacutefice

qui nrsquoentrent pas dans la notion de laquo dividende raquo au sens du droit commercial doivent quand mecircme

ecirctre requalifieacutees en distribution du profit au sens fiscal Cela touche les reacutemuneacuterations excessives

drsquoautres types de compensations ou les distributions de profit sans deacutecision formelle drsquoun organe

compeacutetent de la socieacuteteacute (conseil de surveillance ou conseil drsquoadministration) Les regravegles speacutecifiques

concernant les opeacuterations de reacutedemption des actions ou parts sociales sont aussi neacutecessaires

509 Donc on peut constater qursquoil nrsquoexiste pas de standard commun de la deacutefinition des

laquo dividendes raquo ou de laquo la distribution du profit de la socieacuteteacute raquo pour les buts fiscaux Toutefois on peut

constater qursquoune telle deacutefinition doit englober les distributions du profit de socieacuteteacute y compris les

distributions qui nrsquoentrent pas dans la notion des laquo dividendes raquo au sens du droit civil ou commercial

429 Hugh J Ault and Brian J Arnold Comparative income taxation A structural analysis Third edition Kluwer Law International 2010 P 352 430 Hugh J Ault and Brian J Arnold Comparative income taxation A structural analysis Third edition Kluwer Law International 2010 P 352

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Aussi les dispositions du droit fiscal doivent permettre de requalifier certains paiements (par exemple

les reacutemuneacuterations excessives) en distributions des profits avec les conseacutequences fiscales

510 Sachant qursquoil nrsquoexiste pas de standard global de la deacutefinition des laquo distribution du profit raquo

chaque pays est libre de deacutefinir ses propres notions leacutegales Comme lrsquoeacutetude de H J Ault et B J

Arnold lrsquoa montreacute il existe une grande varieacuteteacute de regravegles de la fiscaliteacute des opeacuterations concernant la

distribution du profit des socieacuteteacutes du monde contemporain Aussi chaque pays au niveau national

applique des mesures varieacutees drsquoanti abus Cela complique la deacutefinition de la distribution du profit ou

des dividendes au niveau international

511 Toutefois on peut constater lrsquoexistence de certains principes geacuteneacuteraux de la fiscaliteacute des

dividendes qui sont communs pour la plupart des pays Drsquoabord la notion du droit fiscal des

dividendes doit englober toutes les opeacuterations de la distribution du profit de lrsquoentreprise au beacuteneacutefice de

ses actionnaires Ensuite la qualification des dividendes en droit fiscal ne doit pas ecirctre deacutependante de

la qualification en droit priveacute

512 G Clarce431 souligne lrsquoimportance de la notion de laquo source raquo pour lrsquoimposition des revenus

passifs Il faut noter que ni la convention modegravele de lrsquoOCDE ni le commentaire ne preacutecisent le

contenu de cette notion G Clarce affirme que le droit fiscal du Royaume Uni considegravere que les

dividendes proviennent des sources du Royaume Uni si la socieacuteteacute payante est consideacutereacutee comme la

reacutesidente (au sens fiscal) du Royaume Uni

Bien qursquoagrave premiegravere vue une telle position semble logique on peut la critiquer Lrsquoimposition des

dividendes par la retenue agrave la source en fonction de la reacutesidence fiscale drsquoune socieacuteteacute payante pourrait

ecirctre une regravegle mais pas absolue Imaginons la situation ougrave la socieacuteteacute qui est consideacutereacutee comme la

reacutesidente drsquoun Eacutetat A paye des dividendes agrave sa socieacuteteacute megravere qui est reacutesidente de lrsquoEacutetat B La question

est de savoir comment de tels dividendes doivent ecirctre imposeacutes si la source reacuteelle des dividendes est les

revenus gagneacutes par lrsquoeacutetablissement stable posseacutedeacute par la socieacuteteacute payante ou par la proprieacuteteacute

immobiliegravere dans un Eacutetat C La source actuelle des dividendes vient des fonds de commerce se

trouvant dans lrsquoEacutetat C et pas dans lrsquoEacutetat A La socieacuteteacute payeuse (reacutesidente de lrsquoEacutetat) nrsquoest qursquoun simple

intermeacutediaire de paiement (ou laquo conduit company raquo en anglais)

Pour cette raison on propose drsquoinseacuterer dans le commentaire de la convention modegravele de lrsquoOCDE

ou mecircme dans la convention modegravele elle-mecircme deux preacutecisions Une premiegravere preacutecision serait qursquoen

geacuteneacuteral la source des dividendes soit consideacutereacutee comme le lieu ougrave la socieacuteteacute payant des dividendes est

eacutetablie Une autre preacutecision serait la regravegle que le lieu de la laquo source raquo des dividendes est lieacute avec

431 Giles Clarce Offshore Tax Planning Ninth Edition Tolley 2002 P 227

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lrsquoexistence drsquoun eacutetablissement stable ou drsquoune proprieacuteteacute immobiliegravere si les dividendes sont payeacutes en

lien avec les revenus qui sont gagneacutes par cet eacutetablissement stable ou par la proprieacuteteacute immobiliegravere

B Les problegravemes des deacutefinitions leacutegales des dividendes en droit fiscal national des pays baltes

513 Les dispositions du droit fiscal national des pays baltes sont souvent inspireacutees par les principes

de lrsquoimposition des autres pays europeacuteens ainsi que par les travaux de lrsquoOCDE ou des dispositions du

droit de lrsquoUnion Europeacuteenne On va voir dans quelle mesure les deacutefinitions des dividendes dans le

droit fiscal des pays baltes sont inspireacutees par les travaux et par le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne

514 Il faut remarquer que la deacutefinition des dividendes dans la convention modegravele de lrsquoOCDE est

beaucoup plus large que la deacutefinition classique des dividendes en droit commercial La deacutefinition de la

convention modegravele exige que la distribution du profit doive ecirctre sanctionneacutee par lrsquoorgane compeacutetent

de la socieacuteteacute (conseil de surveillance ou conseil drsquoadministration) La deacutefinition ouvre aussi les portes

pour lrsquoapplication au niveau international des deacutefinitions larges du droit fiscal interne Donc la liste

des paiements de la distribution du profit qui sont consideacutereacutes comme des dividendes nrsquoest pas

exhaustive Les Eacutetats contractants sont libres de preacuteciser le contenu de la deacutefinition des dividendes en

fonction des dispositions de leur droit national

515 La fiscaliteacute des dividendes en vertu du droit fiscal de lrsquoUnion Europeacuteenne est reacutegleacutee drsquoun

cocircteacute par la directive 90435 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux socieacuteteacutes megraveres et

filiales dEacutetats membres diffeacuterents et drsquoun autre cocircteacute par la pratique de la Cour de Justice

516 Il faut noter que le texte de la directive ne contient pas de deacutefinition des laquo dividendes raquo ni de

laquo distribution raquo Comme le mentionne G Maisto432 cela peut eacuteventuellement poser le problegraveme de

requalification des inteacuterecircts en distribution du profit Lrsquoarticle 7 de la directive souligne expresseacutement

que les dispositions drsquoune telle directive laquo naffecte pas lapplication de dispositions nationales ou

conventionnelles visant agrave supprimer ou agrave atteacutenuer la double imposition eacuteconomique des dividendes en

particulier les dispositions relatives au paiement de creacutedits dimpocirct aux beacuteneacuteficiaires de dividendes raquo

517 Donc le droit fiscal de lrsquoUnion Europeacuteenne ne contient pas de deacutefinition autonome des

laquo dividendes raquo Aussi on souligne lrsquoimportance des dispositions nationales et conventionnelles Pour

cette raison la convention modegravele de lrsquoOCDE pourrait servir drsquooutil drsquointerpreacutetation des dispositions

conventionnelles de la notion de dividendes en droit de lrsquoUnion Europeacuteenne

432 Guglielmo Masto The 2003 amendments to the Parent-Subsidiary Directive ndash whatrsquos next EC Tax Review 2004-4 P 177

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518 Le droit fiscal estonien deacutefinit les dividendes comme un paiement433 fait du profit ou du profit

retenu des anneacutees preacuteceacutedents en vertu de la deacutecision drsquoun organe compeacutetent drsquoune personne juridique

en raison de la deacutetention de certains droits par la personne juridique (proprieacuteteacute des actions

appartenance agrave une association ou autres formes de deacutetention en vertu des lois du pays

drsquoenregistrement)

On peut constater que la deacutefinition estonienne des dividendes est inspireacutee par les principes

geacuteneacuteraux de la fiscaliteacute des dividendes Sachant que le droit fiscal des trois pays baltes a eacuteteacute creacuteeacute avec

lrsquoaide drsquoexperts des pays occidentaux il est naturel que lrsquoEstonie ait deacutecideacute drsquoutiliser ces principes

comme source drsquoinspiration

Toutefois on peut constater que la deacutefinition estonienne est plus eacutetroite que la deacutefinition de

lrsquoOCDE En vertu du droit fiscal estonien ne sont consideacutereacutes comme des dividendes que les

opeacuterations de la distribution du profit qui sont exerceacutees suivant la deacutecision drsquoun organe compeacutetent de

la socieacuteteacute Certaines opeacuterations (reacutemuneacuteration excessive rachat par la socieacuteteacute de ses propres actions

etc) nrsquoentrent pas dans la deacutefinition des dividendes Cela pourrait eacuteventuellement creacuteer des problegravemes

drsquoimposition de ces opeacuterations Donc on peut proposer de redeacutefinir les dividendes dans la loi fiscale

estonienne de maniegravere plus large

519 Dans le droit fiscal letton434 le dividende est deacutefini comme le revenu des actions ou autres

titres drsquoune socieacuteteacute commerciale ou coopeacuterative ou autres droits ne reacutesultant pas drsquoune obligation

drsquoune dette permettant de participer agrave la distribution du profit drsquoune socieacuteteacute commerciale ou

coopeacuterative La deacutefinition lettonne exclut aussi les distributions en cas de liquidation drsquoune socieacuteteacute

Comme dans le cas estonien la source de lrsquoinspiration est la deacutefinition des laquo dividendes raquo

utiliseacutee par les principes geacuteneacuteraux de la fiscaliteacute des dividendes La deacutefinition lettonne est beaucoup

plus large que la deacutefinition estonienne

520 En droit lituanien435 on utilise la notion laquo les revenus du beacuteneacutefice distribueacute raquo La loi preacutecise

que les dividendes entrent dans le champ drsquoapplication de cette notion436 Les revenus du beacuteneacutefice

distribueacute contiennent toutes les sortes de distribution du beacuteneacutefice pour ses participants La deacutefinition

exclut aussi les distributions du beacuteneacutefice des uniteacutes de la responsabiliteacute limiteacutee apregraves leur imposition

433 Partie 2 de llsquoarticle 18 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 434 Partie 6 de la section 1 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 435 Partie 25 de lrsquoarticle 2 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 436 Partie 1 de lrsquoarticle 32 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992

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ainsi que la distribution des nouvelles actions pour les actionnaires en fonction de leur capital social

deacutetenu en cas drsquoaugmentation du capital437

La deacutefinition des laquo dividendes raquo utiliseacutee par le droit fiscal interne lituanien est inspireacutee par les

principes geacuteneacuteraux de la fiscaliteacute des dividendes Toutefois les dispositions du droit fiscal lituanien

permettent de deacuteduire du beacuteneacutefice imposable drsquoune entreprise les tantiegravemes (la reacutemuneacuteration des

membres du conseil de surveillance ou du conseil drsquoadministration de la socieacuteteacute) Aussi du point de

vue de la fiscaliteacute des personnes physiques les tantiegravemes sont imposables de maniegravere plus favorable

aux mains drsquoune personne physique que les dividendes aux mains drsquoun actionnaire personne physique

Beaucoup des entreprises lituaniennes ont recruteacute leurs actionnaires comme membres du conseil

drsquoadministration ou du conseil de surveillance Au lieu de payer les dividendes pour les actionnaires

(qui sont payeacutes apregraves lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes) on paie des tantiegravemes qui sont des charges

deacuteductibles pour la socieacuteteacute payante Aussi les membres du conseil drsquoadministration ou du conseil de

surveillance sont imposables en tant que personnes physiques de maniegravere plus faible que les

actionnaires

De telles opeacuterations doivent ecirctre requalifieacutees comme des distributions de profit et ducircment

imposables Pour cette raison on propose drsquoeacutelargir la deacutefinition des dividendes dans la loi fiscale

lituanienne

521 On peut conclure que les trois pays baltes utilisent plus ou moins la mecircme deacutefinition des

dividendes malgreacute certaines particulariteacutes On considegravere les dividendes comme le paiement ou la

distribution de beacuteneacutefices de toute nature en fonction des parts deacutetenues par les beacuteneacuteficiaires Ces

deacutefinitions employeacutees par le droit fiscal interne des pays baltes sont inspireacutees par les principes

geacuteneacuteraux de la fiscaliteacute des dividendes

522 Toutefois comme le montre lrsquoexemple lituanien lrsquoapplication drsquoune deacutefinition eacutetroite des

dividendes dans le systegraveme drsquoune jeune fiscaliteacute pourrait ecirctre dommageable pour le fisc Pour cette

raison on peut proposer pour les trois pays baltes drsquoeacutelargir la deacutefinition des dividendes qui permettrait

de requalifier chaque opeacuteration de distribution du profit de la socieacuteteacute au beacuteneacutefice de ses actionnaires en

distribution des dividendes imposable en vertu des regravegles drsquoimposition des dividendes

523 On peut aussi proposer aux institutions judiciaires des pays baltes en interpreacutetant la deacutefinition

des laquo dividendes raquo dans leur droit interne drsquoutiliser les commentaires et les autres mateacuteriels preacutepareacutes

par lrsquoOCDE comme une source drsquointerpreacutetation sachant que la deacutefinition de lrsquoOCDE eacutetait inspireacutee des

mecircmes principes que les deacutefinitions du droit fiscal interne des pays baltes


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524 Donc on a constateacute qursquoil nrsquoexiste pas dans le monde un standard commun de deacutefinition des

dividendes (ou de la distribution du profit) Chaque pays deacutefinit les dividendes indeacutependamment

suivant la logique de ses traditions fiscales Toutefois on peut voir une tendance geacuteneacuterale agrave deacutefinir les

dividendes de maniegravere plus large que la deacutefinition des dividendes au sens du droit commercial La

deacutefinition fiscale des dividendes (ou de la distribution du profit) contient souvent drsquoautres opeacuterations

de distribution du profit qui ne sont pas consideacutereacutees comme une distribution des dividendes au sens du

droit commercial

Le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne ne contient pas de deacutefinition des dividendes pour les buts

fiscaux La convention modegravele donne une deacutefinition large ouvrant aussi la porte pour une application

des deacutefinitions du droit interne Les dispositions du droit fiscal interne des pays baltes sont assez

eacutetroites nrsquoenglobant pas toutes les opeacuterations de la distribution du profit Pour cette raison on propose

drsquoeacutelargir les deacutefinitions des dividendes dans les lois fiscales des pays baltes afin de permettre de

requalifier certaines opeacuterations de la distribution du profit en distribution de dividendes au sens fiscal

On a constateacute une absence de preacutecision de la laquo source raquo des revenus passifs dans le commentaire

de la convention modegravele On propose drsquoinseacuterer la preacutecision que la source des revenus passifs se

trouve soit dans lrsquoEacutetat de la reacutesidence fiscale drsquoune socieacuteteacute payante soit dans lrsquoEacutetat ougrave se trouve

lrsquoeacutetablissement stable payant les revenus passifs soit ougrave est situeacutee la proprieacuteteacute immobiliegravere


sect 2 La deacutefinition des dividendes dans le droit conventionnel des pays baltes 525 Dans le paragraphe preacuteceacutedent on a constateacute que la deacutefinition des dividendes dans le droit

interne des pays baltes est assez eacutetroite Il reste agrave analyser si une telle notion eacutetroite des dividendes est

aussi applicable dans la pratique conventionnelle des pays baltes Pour cette raison il faut drsquoabord

reacutepondre agrave la question de savoir quelles sont les sources de lrsquoinspiration des deacutefinitions contractuelles

des dividendes On va voir eacutegalement quelles sont les particulariteacutes de la pratique conventionnelle des

pays baltes

A Les sources de lrsquoinspiration 526 Souvent les dispositions du droit conventionnel des pays baltes sont inspireacutees par la

convention modegravele de lrsquoOCDE Il faut donc analyser quelles sont les ideacutees principales de la deacutefinition

des dividendes en vertu de la convention modegravele de lrsquoOCDE On a deacutejagrave constateacute que la deacutefinition en

vertu de la convention modegravele de lrsquoOCDE exige que la distribution du profit doit ecirctre sanctionneacutee par

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lrsquoorgane compeacutetent de la socieacuteteacute (conseil de surveillance ou conseil drsquoadministration) On va voir ces

principes plus en deacutetail

527 Dans la convention modegravele de lrsquoOCDE la notion des dividendes en vertu du droit fiscal

international est deacutefinie dans le paragraphe 3

Le terme laquo dividende raquo employeacute dans le preacutesent article deacutesigne les revenus provenant

drsquoactions ou bons de jouissance parts de mine parts de fondateur ou autre parts beacuteneacuteficiaires

agrave lrsquoexception des creacuteances ainsi que les revenus dlsquoautres parts sociales soumises au mecircme

reacutegime fiscal que les revenus drsquoactions par la leacutegislation de lrsquoEtat dont la socieacuteteacute distributrice

est un reacutesident

Les creacuteateurs de la convention modegravele nrsquoont pas pu trouver une deacutefinition de la notion

laquo dividende raquo qui soit indeacutependante du droit interne438 Pour cette raison on a essayeacute drsquoeacutenumeacuterer les

cas possibles mais les Eacutetats sont libres de preacuteciser la deacutefinition des dividendes en tenant compte des

deacutefinitions employeacutees par leur droit interne Sont aussi assimileacutes aux dividendes les emprunts laquo dans

la mesure ougrave le precircteur partage effectivement les risques encourus par la socieacuteteacute cest-agrave-dire lorsque

le remboursement deacutepend dans une large mesure du succegraves de lrsquoentreprise raquo439 LrsquoOCDE propose

aussi certains critegraveres pour distinguer les dividendes et les inteacuterecircts

Lrsquoemprunt deacutepasse tregraves largement toutes les autres contributions au capital de lrsquoentreprise (ou

a eacuteteacute consenti pour remplacer une part importante du capital qui a eacuteteacute perdue) et son montant

est sans commune mesure avec celui des actifs qui peuvent ecirctre racheteacutes

Le creacuteancier participera aux beacuteneacutefices de la socieacuteteacute

Le remboursement du precirct est subordonneacute au remboursement des dettes envers drsquoautres

creacuteanciers ou au versement des dividendes

Le niveau ou le versement des inteacuterecircts deacutepend des beacuteneacutefices de la socieacuteteacute

Le contrat de precirct ne comporte aucune clause fixe preacutevoyant le remboursement dans un deacutelai

deacutetermineacute440

528 Donc on peut observer que la deacutefinition de lrsquoOCDE englobe en principe tous les eacuteleacutements de

la distribution du profit de lrsquoentreprise Ainsi on souligne que ces profits doivent ecirctre distribueacutes en

fonction des parts sociales deacutetenues par les actionnaires (ou par les autres proprieacutetaires)

438 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 10 point 24 P 171 439 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 10 point 25 P 171 440 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 10 point 25 P 171-172

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529 Un autre eacuteleacutement important de la deacutefinition de lrsquoOCDE est que les creacuteateurs de la deacutefinition

des dividendes de la convention modegravele ont pris les principes de la fiscaliteacute des dividendes de la

plupart des pays comme sources drsquoinspiration Toutefois sachant que dans des pays diffeacuterents on

applique des regravegles diffeacuterentes de la fiscaliteacute des dividendes la deacutefinition des dividendes dans la

convention fiscale automatique deacutepend des deacutefinitions et regravegles de la fiscaliteacute des dividendes en vertu

des regravegles des pays contractants Donc les pays membres sont libres drsquoadapter et preacuteciser la deacutefinition

conventionnelle des dividendes en fonction des exigences du droit fiscal des pays contractants Donc

la deacutefinition contractuelle des dividendes est assez flexible

530 Un troisiegraveme eacuteleacutement important est que la deacutefinition des dividendes dans la convention

modegravele englobe aussi certaines opeacuterations qui sont du point de vue du droit commercial consideacutereacutees

comme des opeacuterations drsquoemprunt Le remboursement des creacuteances par lrsquoentreprise deacutebitrice au

beacuteneacutefice de ses creacuteanciers est en principe consideacutereacute comme une opeacuteration de paiement des inteacuterecircts et

donc non imposable en vertu des regravegles applicables agrave lrsquoimposition des dividendes Toutefois si un tel

remboursement de creacuteances est une distribution latente du beacuteneacutefice drsquoentreprise une telle opeacuteration

doit ecirctre requalifieacutee en distribution des dividendes et donc imposable en vertu des regravegles applicables agrave

lrsquoimposition des dividendes

531 Les pays baltes utilisent la convention modegravele comme la base de leurs conventions futures

Dans la plupart des conventions fiscales des pays baltes la deacutefinition des dividendes est aussi inspireacutee

par la convention modegravele de lrsquoOCDE Naturellement tous les eacuteleacutements de la deacutefinition de lrsquoOCDE

sont pris en consideacuteration dans les deacutefinitions conventionnelles des dividendes des pays baltes

532 Donc on peut constater que dans leur pratique conventionnelle les pays baltes utilisent plutocirct

la deacutefinition des dividendes de la convention modegravele de lrsquoOCDE qui est plus large en englobant

plusieurs eacuteleacutements de la distribution du profit que la deacutefinition de leur droit interne qui est trop eacutetroite

533 Il ne faut toutefois pas oublier que lrsquoOCDE elle-mecircme sollicite les pays contractants pour

modifier la deacutefinition conventionnelle des dividendes en fonction des regravegles de la fiscaliteacute des

dividendes des pays contractants Il reste agrave examiner si les pays baltes dans leur pratique

conventionnelle modifient la deacutefinition des dividendes en fonction des regravegles de leur droit interne

B Les particulariteacutes des deacutefinitions des pays baltes 534 Dans la pratique conventionnelle des pays baltes les deacutefinitions conventionnelles sont

inspireacutees par la deacutefinition de la convention modegravele de lrsquoOCDE Toutefois elles sont souvent modifieacutees

en fonction des dispositions du droit fiscal interne des pays contractants

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535 Les conventions avec un grand nombre des pays contractants ne contiennent pas les mots

laquo jouissance shares or jouissance rights (action ou bons de jouissance) raquo laquo mining shares (parts de

mine)raquo et parfois laquo founders shares (parts de fondateur) raquo qui sont preacutesents dans la convention

modegravele Une telle absence est inspireacutee par le fait qursquoaucun des pays contractants nrsquoutilise ces notions

dans leur droit (fiscal ou commercial) national

536 Drsquoautre part la deacutefinition conventionnelle des dividendes est souvent modifieacutee en ajoutant

drsquoautres eacuteleacutements qui sont pertinents dans le systegraveme juridique drsquoun des pays contractants

3 The term dividends as used in this Article means income from shares Azerbaijan ndash founderlsquos shares or other rights not being debt-claims participating in profits as well as income from other rights which is subjected to the same taxation treatment as income from shares by the taxation laws of the State of which the company making the distribution is a resident United Kingdom Lithuania ndash and also includes any other item (other than interest relieved from tax under Article 11 of this Convention) which under the laws of the Contracting State of which the company paying the dividend is a resident is treated as a dividend or distribution of a company United States Slovakia - The term dividends also includes income from arrangements including debt obligations carrying the right to participate in profits to the extent so characterized under the law of the Contracting State in which the income arises Luxembourg - and the investors share of the profit of an enterprise paid proportionally to his capital investment as well as interest and payments on bonds where in addition to the fixed rate of interest a supplementary interest varying according to the distributed profits is granted

3 Le terme laquodividendesraquo employeacute dans le preacutesent article deacutesigne les revenus provenant dactions Azerbaiumldjan - parts de fondateur ou dautres droits et agrave lexception des creacuteances des participations aux beacuteneacutefices ainsi que les revenus dautres droits qui sont soumis aux mecircmes traitements fiscaux que les revenus dactions par la leacutegislation fiscale de lEtat dont la socieacuteteacute distributrice est un reacutesident Royaume Uni Lituanie - et comprend aussi tout autre produit (autres que les inteacuterecircts exoneacutereacutes de limpocirct selon larticle 11 de la preacutesente Convention) qui sous les lois de lEtat contractant dont la socieacuteteacute qui paie les dividendes est un reacutesident est traiteacute comme un dividende ou la distribution dune entreprise Etats Unis Slovaquie - Le terme laquodividendesraquo comprend eacutegalement les revenus darrangements y compris les obligations de la dette donnant le droit de participation aux beacuteneacutefices dans la mesure donc caracteacuteriseacutee par la leacutegislation de lEtat contractant ougrave proviennent les revenus Luxembourg - et les parts de beacuteneacutefice dune entreprise toucheacutees par le bailleur de fonds reacutemuneacutereacute en proportion de sa mise de fonds ainsi que les arreacuterages et inteacuterecircts dobligations lorsquen plus de linteacuterecirct fixe un inteacuterecirct suppleacutementaire variant en fonction des beacuteneacutefices distribueacutes est accordeacute

Le paragraphe (deacutefinition des dividendes) 5 de lrsquoarticle 10 de la convention avec la France

contient une phrase additionnelle qui est absente dans la convention modegravele de lrsquoOCDE

It is understood that the term dividend does not include income mentioned in Article 16

Il est entendu que le terme laquo dividende raquo ne comprend pas les revenus viseacutes agrave larticle 16

Le but drsquoune telle disposition est llsquoeacutelimination des jetons de preacutesence du champ dlsquoapplication de

llsquoarticle concernant la fiscaliteacute internationale des dividendes

537 Une telle varieacuteteacute des dispositions contractuelles montre que les pays baltes sont assez

flexibles pour adapter les deacutefinitions contractuelles aux exigences des systegravemes juridiques des pays

partenaires contractuels Cela reacutesulte que les deacutefinitions contractuelles des dividendes sont assez

larges englobant les eacuteleacutements pertinents des pays contractuels Dlsquoun autre cocircteacute il faut constater que

les deacutefinitions des dividendes dans les conventions fiscales conclues par les pays baltes sont beaucoup

plus larges que les deacutefinitions des lois fiscales des pays baltes En appliquant le principe de prioriteacute du

-215-

droit international dans les situations internationales (dans les cas ougrave les dispositions des conventions

sont applicables) on va appliquer des deacutefinitions contractuelles qui sont plus larges que les

dispositions du droit interne

538 Bien que les dispositions du droit contractuel soient plus larges que les dispositions du droit

interne on ne peut pas constater la volonteacute des pays baltes dlsquoeacutelargir la base imposable des dividendes

internationaux Les deacutefinitions du droit conventionnel sont plus larges parce qulsquoune telle deacutefinition est

le reacutesultat de llsquoadoption des deacutefinitions des reacutesidents aux besoins des pays contractants (souvent les

pays partenaires et pas les pays baltes) On nlsquoa pas constateacute de volonteacute des pays baltes dlsquoappliquer la

deacutefinition la plus eacutetroite des dividendes dans les conventions fiscales

539 Dans la partie I on a constateacute que les pays baltes souhaitent eacutelargir la base imposable des

revenus dlsquoactiviteacute en appliquant les deacutefinitions contractuelles eacutelargies Ce nlsquoest pas le cas en ce qui

concerne les deacutefinitions des dividendes Les deacutefinitions contractuelles sont plus larges que les

deacutefinitions du droit national agrave cause de la deacutefinition plus large de la convention modegravele et des pays

contractants

540 Donc on peut constater que la politique fiscale des pays baltes en matiegravere de deacutefinition des

dividendes est dlsquoabord de suivre la deacutefinition assez large proposeacutee par llsquoOCDE et ensuite dlsquoaccepter

les propositions des autres pays contractants dlsquoinseacuterer dans la deacutefinition contractuelle des eacuteleacutements qui

sont pertinents dans les systegravemes juridiques des pays partenaires

541 Pour conclure il faut mentionner qursquoil nrsquoexiste pas dans le monde de standard commun de

deacutefinition des dividendes (ou de la distribution du profit) Le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne ne contient

pas de deacutefinition des dividendes pour les buts fiscaux Chaque pays deacutefinit les dividendes

indeacutependamment suivant ses traditions du droit commercial et fiscal Toutefois dans la plupart des

pays du monde il existe une tendance geacuteneacuterale agrave deacutefinir les dividendes de maniegravere plus large que la

deacutefinition des dividendes au sens du droit commercial La deacutefinition fiscale des dividendes (ou de la

distribution du profit) contient souvent les autres opeacuterations de distribution du profit qui ne sont pas

consideacutereacutees comme une distribution de dividendes au sens du droit commercial

542 Les dispositions du droit fiscal interne des pays baltes sont assez eacutetroites et nrsquoenglobent pas

toutes les opeacuterations de distribution du profit bien qursquoelles soient inspireacutees par les principes geacuteneacuteraux

de la fiscaliteacute des dividendes Pour cette raison il est neacutecessaire drsquoeacutelargir les deacutefinitions des

dividendes dans les lois fiscales des pays baltes afin de permettre de requalifier certaines opeacuterations

de la distribution du profit en distribution des dividendes au sens fiscal

543 La convention modegravele de lrsquoOCDE propose une deacutefinition large englobant plusieurs

opeacuterations de la distribution du profit mecircme si au sens du droit commercial ces opeacuterations sont

consideacutereacutees comme des opeacuterations drsquoemprunt Sachant que la deacutefinition de la convention modegravele de

-216-

lrsquoOCDE et les deacutefinitions des pays baltes contiennent les mecircmes racines (les principes geacuteneacuteraux de la

fiscaliteacute des dividendes) on propose pour les tribunaux administratifs des pays baltes drsquoutiliser la

convention modegravele de lrsquoOCDE comme instrument de lrsquointerpreacutetation des deacutefinitions en droit national

Aussi lrsquoOCDE sollicite les pays contractants pour modifier la deacutefinition contractuelle en fonction des

regravegles de la fiscaliteacute des dividendes internes des pays contractants

544 Dans la politique fiscale internationale les pays baltes suivent en principe la deacutefinition

proposeacutee par lrsquoOCDE Cela implique que dans les situations internationales concernant les

ressortissants des pays contractants on utilisera la deacutefinition du droit contractuelle qui est plus large

que la deacutefinition du droit interne Drsquoun autre cocircteacute dans la pratique conventionnelle des pays baltes les

deacutefinitions contractuelles des dividendes sont souvent modifieacutees en fonction des exigences du droit

fiscal interne des pays partenaires



passifs se trouve soit dans lrsquoEacutetat de la reacutesidence fiscale drsquoune socieacuteteacute payante soit dans lrsquoEacutetat ou se

trouve lrsquoeacutetablissement stable payant les revenus passifs soit ougrave est situeacutee la proprieacuteteacute immobiliegravere


Section 2 Les principes de limposition des dividendes dans les pays baltes

546 Il est difficile de parler de principes communs de la fiscaliteacute des dividendes parce que les

pays diffeacuterents appliquent des principes diffeacuterents de la fiscaliteacute des dividendes Souvent ces principes

sont le reacutesultat drsquoun long deacuteveloppement du droit fiscal Drsquoun autre cocircteacute chaque pays souverain est

libre drsquoappliquer des propres regravegles de la fiscaliteacute des dividendes Toutefois une telle liberteacute est

limiteacutee par les conventions fiscales Le but du droit fiscal international est de limiter le droit

drsquoimposition drsquoun pays contractant au beacuteneacutefice drsquoun autre sans modifier directement les regravegles du droit

fiscal national Sachant que lrsquoOCDE propose des standards internationaux de la fiscaliteacute internationale

des dividendes et que ces standards sont accepteacutes globalement on peut parler des principes communs

de la fiscaliteacute internationale des dividendes

547 Dans la convention modegravele de lrsquoOCDE la fiscaliteacute des dividendes est reacutegleacutee par lrsquoarticle 10

En principe cet article donne la prioriteacute de lrsquoimposition agrave lrsquoEacutetat de la reacutesidence pas agrave lrsquoEacutetat de la

source

-217-

Les dividendes payeacutes par la socieacuteteacute qui est un reacutesident drsquoun Eacutetat contractant agrave un reacutesident drsquoun

autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Eacutetat 441

548 Donc suivant la logique de lrsquoOCDE seul lrsquoEacutetat de la reacutesidence drsquoune socieacuteteacute megravere (qui reccediloit

des dividendes) est compeacutetent pour imposer les dividendes reccedilus par cette socieacuteteacute megravere

549 Toutefois la retenue agrave la source limiteacutee au beacuteneacutefice de lrsquoEacutetat de la source (lrsquoEacutetat ougrave se trouve

un organisme payant les dividendes) est aussi permise par le paragraphe 2




b) 15 pour cent du montant brut des dividendes dans tous les autres cas442

Comme il a eacuteteacute dit dans un commentaire les Eacutetats peuvent diminuer le tarif applicable443 Une

autre disposition du commentaire444 preacutecise que lrsquointention de cette disposition conventionnelle eacutetait

de faire lrsquoapplicabiliteacute la plus large possible Pour cette raison aucune peacuteriode de deacutetention des titres

ou parts sociales nrsquoeacutetait preacutevue

550 Donc le principe de la retenue agrave la source est une regravegle speacuteciale par rapport agrave la regravegle geacuteneacuterale

permettant lrsquoimposition seulement dans lrsquoEacutetat ougrave se trouve la socieacuteteacute megravere qui reccediloit des dividendes

Toutefois cette retenue agrave la source est limiteacutee sur deux aspects Drsquoabord le taux drsquoimposition ne peut

pas exceacuteder soit 5 soit 15 (en fonction de la partie des actions deacutetenues) et aussi aucune

condition de la peacuteriode de deacutetention des titres nrsquoest preacutevue

551 Le paragraphe 5 de lrsquoarticle 10 interdit lrsquoimposition extraterritoriale des dividendes Cest-agrave-

dire que les Eacutetats de la source ont le droit drsquoimposer les dividendes une seule fois au moment de leur

distribution par la socieacuteteacute reacutesidente agrave la socieacuteteacute megravere non reacutesidente Ni la distribution des dividendes

par la socieacuteteacute megravere non-reacutesidente agrave son holding ni lrsquoimposition des revenus non distribueacutes par la

socieacuteteacute megravere non-reacutesidente nrsquoest permise en vertu de cet article

552 Donc en reacutesumeacute le standard de lrsquoOCDE en principe permet lrsquoimposition des dividendes

seulement dans lrsquoEacutetat ougrave se trouve la socieacuteteacute megravere qui les reccediloit Une seule deacuterogation de la retenue agrave

la source est possible au beacuteneacutefice de lrsquoEacutetat de la reacutesidence fiscale de la socieacuteteacute payant des dividendes

441 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Paragraphe 1 de lrsquoarticle 10 P 30 442 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Paragraphe 2 de lrsquoarticle 10 P 30 443 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 10 point 13 P 168 444 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 10 point 16 P 169

-218-

sous certaines conditions strictes Toutefois lrsquoOCDE encourage les pays contractants agrave limiter

lrsquoapplication des retenues agrave la source Aucune imposition extraterritoriale nrsquoest permise

553 Sachant que le droit fiscal des pays baltes est inspireacute par les principes du droit fiscal des autres

pays du monde et par les propositions de lrsquoOCDE mecircme il faut analyser quelle a eacuteteacute lrsquoinfluence de ces

principes pour le droit fiscal des pays baltes

554 Drsquoun autre cocircteacute le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne dans le domaine de la fiscaliteacute internationale

des dividendes oblige les Eacutetats membres agrave appliquer certaines dispositions dans leurs droits fiscaux

nationaux et conventionnels

555 Drsquoabord la directive 90435 interdit lrsquoapplication de la retenue agrave la source par les Eacutetats

membres ougrave se trouve la source des dividendes445 Drsquoautre part les Eacutetats membres de la reacutesidence des

actionnaires sont aussi obligeacutes sous certaines conditions de prendre les mesures pour supprimer ou

atteacutenuer la double imposition des dividendes446 Cependant il faut souligner lrsquoinconveacutenient drsquoune telle

directive qui nrsquoest applicable que pour certains types de socieacuteteacutes eacutenumeacutereacutees dans lrsquoannexe La

modification technique de certaines dispositions pourrait donner plus de flexibiliteacute pour de telles

normes du droit communautaire et faciliter leur application pratique

556 Drsquoun autre cocircteacute la Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne par sa jurisprudence creacutee une

inteacutegration neacutegative en limitant les pouvoirs des Eacutetats membres agrave adopter certaines dispositions de la

fiscaliteacute internationale des dividendes par leur droit fiscal national ou conventionnel qui traite de

maniegravere moins favorable les dividendes des sources des autres Eacutetats membres ou les dividendes payeacutes

au beacuteneacutefice des actionnaires reacutesidents dans les autres Eacutetats membres que dans les situations

comparables purement internes447 La Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne a creacuteeacute une regravegle par sa

jurisprudence les Eacutetats membres sont libres drsquoadopter des mesures afin de supprimer ou atteacutenuer la

double imposition des dividendes Toutefois les Eacutetats membres nrsquoont pas le droit de traiter par leur

droit fiscal national ou conventionnel les dividendes des sources dans les autres Eacutetats membres moins

favorablement que les dividendes des sources nationales De faccedilon analogue les Eacutetats membres ne

peuvent pas traiter les dividendes payeacutes pour les actionnaires reacutesidents dans les autres Eacutetats membres

moins favorablement que les dividendes payeacutes aux actionnaires reacutesidents448

445 Llsquoarticle 5 de la directive 90435CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux socieacuteteacutes megraveres et filiales dEacutetats membres diffeacuterents JO L 225 du 2081990 p 6ndash9 446 Llsquoarticle 7 de la directive 90435CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux socieacuteteacutes megraveres et filiales dEacutetats membres diffeacuterents JO L 225 du 2081990 p 6ndash9 447 C-30797 Compagnie de Saint-Gobain Zweigniederlassung Deutschland et Finanzamt Aachen-Innenstadt Arrecirct de la Cour (grande chambre) du 12 deacutecembre 2006 Affaire C-44604 Test Claimants in the FII Group Litigation contre Commissioners of Inland Revenue 448 Arrecirct de la Cour (deuxiegraveme chambre) du 19 novembre 2009 Affaire C-54007 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre Reacutepublique italienne

-219-

557 Il faut donc voir si les principes de la fiscaliteacute internationale des dividendes du droit fiscal

international des pays baltes sont compatibles drsquoun cocircteacute avec les standards de lrsquoOCDE et drsquoun autre

cocircteacute avec les exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne Le paragraphe 1 va analyser la compatibiliteacute

des principes du droit interne Le paragraphe 2 est deacutedieacute agrave lrsquoexamen des principes des dispositions

conventionnelles

sect 1 Les principes du droit national des pays baltes 558 En matiegravere de fiscaliteacute internationale des dividendes un des plus importants principes

est lrsquoapplication de la retenue agrave la source les Eacutetats de la source des dividendes peuvent

imposer les dividendes payeacutes au beacuteneacutefice drsquoune socieacuteteacute megravere non reacutesidente par une retenue agrave la

source Le standard de lrsquoOCDE limite les conditions de lrsquoapplication drsquoune telle retenue agrave la

source On va analyser si la retenue agrave la source preacutevue par les dispositions du droit fiscal

interne des pays baltes est compatible avec le standard de lrsquoOCDE

559 Ensuite les pays baltes en tant que membres de lrsquoUnion Europeacuteenne doivent respecter

les exigences du droit communautaire dans leur droit fiscal national Toutefois en matiegravere de

fiscaliteacute des revenus drsquoactiviteacute on a deacutejagrave constateacute quelques incompatibiliteacutes des dispositions

du droit fiscal des pays baltes avec les exigences du droit communautaire On va examiner la

compatibiliteacute des principes de la fiscaliteacute internationale des dividendes du droit fiscal des pays

baltes avec les exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne

A Les principes de la fiscaliteacute internationale des dividendes des pays baltes 560 Les principes de la fiscaliteacute internationale des dividendes du droit fiscal estonien Comme

on lrsquoa deacutejagrave dit lrsquoEstonie a creacuteeacute un systegraveme tregraves innovant de fiscaliteacute des entreprises En matiegravere de

revenus drsquoactiviteacute on nrsquoimpose que les revenus distribueacutes

561 Une telle logique est aussi maintenue en matiegravere de lrsquoimposition des dividendes Les

dividendes entrent dans le champ drsquoapplication de la notion de laquo distribution du profit raquo Les

dividendes reccedilus sous forme moneacutetaire ou non moneacutetaire par la personne physique reacutesidente et payeacutes

par la personne juridique eacutetrangegravere sont aussi en principe imposables sauf si lrsquoimpocirct agrave la source a eacuteteacute

payeacute449

449 Partie 1 de llsquoarticle 18 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)

-220-

La loi fiscale donne aussi la liste des exceptions quand la distribution du profit nrsquoest pas

imposable

Drsquoabord on nrsquoimpose pas les dividendes si la socieacuteteacute payant les dividendes en avait reccedilu drsquoune

autre socieacuteteacute eacutetablie dans un Eacutetat ayant conclu avec lrsquoEstonie une convention fiscale ou de Suisse

(sauf de socieacuteteacutes eacutetablies dans les paradis fiscaux) et assujettie agrave lrsquoimpocirct et que la socieacuteteacute reacutecipient

possegravede au moins 10 des parts sociales ou des votes de la socieacuteteacute payante450

Aussi les dividendes reccedilus par lrsquoeacutetablissement stable eacutetabli dans lrsquoEacutetat contractant ou en Suisse

ne sont pas imposables451

Une autre regravegle drsquoexoneacuteration est qursquoon nrsquoimpose pas les dividendes si toutes ces conditions sont

remplies452

Les dividendes payeacutes par la socieacuteteacute reacutesidente sont reccedilus par lrsquoentreprise eacutetablie dans

lrsquoEacutetat avec lequel lrsquoEstonie nrsquoa pas conclu la convention fiscale (sauf des socieacuteteacutes eacutetablies

dans les paradis fiscaux)

Au moment de recevoir les dividendes drsquoune autre socieacuteteacute la socieacuteteacute payante posseacutedait

au moins 10 des actions de la socieacuteteacute eacutetrangegravere

Lrsquoimpocirct agrave la source eacutetait payeacute

Ainsi on nrsquoimpose pas les dividendes reccedilus par une socieacuteteacute reacutesidente et payeacutes par

lrsquoeacutetablissement stable appartenant agrave une socieacuteteacute reacutesidente453 La derniegravere regravegle veut dire qursquoon

nrsquoimpose pas les dividendes lorsque la socieacuteteacute megravere qui a reccedilu les dividendes est diviseacutee (en vertu du

droit estonien une telle division est imposable en tant que beacuteneacutefice distribueacute) et lrsquoimpocirct agrave la source

concernant le paiement des dividendes par une socieacuteteacute filiale au beacuteneacutefice drsquoune socieacuteteacute megravere est deacutejagrave

payeacute454

562 Donc sachant que lrsquoEstonie nrsquoimpose que les revenus distribueacutes et que les dividendes en

vertu des regravegles estoniennes sont consideacutereacutes comme des revenus distribueacutes on peut constater que les

dividendes sont imposables en droit fiscal estonien suivant les mecircmes principes que les revenus

drsquoactiviteacute Le droit fiscal estonien ne connait pas de regravegles speacutecifiques de la fiscaliteacute des dividendes

sauf les dispositions concernant lrsquoexoneacuteration

450 Point 1 de la partie le 1-1 de llsquoarticle 50 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 451 Point 2 de la partie 1-1 de llsquoarticle 50 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 452 Point 3 de la partie 1-1 de llsquoarticle 50 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 453 Point 4 de la partie 1-1 de llsquoarticle 50 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 454 Point 5 de la partie 1-1 de llsquoarticle 50 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)

-221-

563 Lrsquoapplication des dispositions concernant lrsquoexoneacuteration des dividendes de la retenue agrave la

source dans les situations internationales est lieacutee en principe avec lrsquoexistence drsquoune convention fiscale

entre lrsquoEstonie et le pays concerneacute En cas drsquoabsence drsquoune convention (par exemple avec la Russie)

les possibiliteacutes drsquoexoneacuteration des dividendes des sources estoniennes sont limiteacutees

564 Les regravegles de la fiscaliteacute internationale des dividendes sont inspireacutees drsquoabord par les principes

geacuteneacuteraux de la fiscaliteacute des entreprises Toutefois on peut voir des traces des principes de lrsquoOCDE

(par exemple lrsquoexoneacuteration est applicable si la socieacuteteacute actionnaire possegravede un certain seuil des actions

de la socieacuteteacute payante) Toutefois la premiegravere source de lrsquoinspiration est la logique de la fiscaliteacute

estonienne des entreprises

565 Le droit estonien ne preacutevoit pas de regravegles speacutecifiques pour lrsquoeacutelimination de la double

imposition des dividendes on applique les mecircmes regravegles que celles de lrsquoeacutelimination de la double

imposition des revenus drsquoactiviteacute Le montant de lrsquoimpocirct ducirc en Estonie pourrait ecirctre deacuteduit du montant

de lrsquoimpocirct sur les dividendes payeacute agrave lrsquoeacutetranger Lrsquoimpocirct est calculeacute seacutepareacutement pour les revenus perccedilus

des sources estoniennes ainsi que de chaque pays eacutetranger Si le montant calculeacute en vertu de la loi

fiscale estonienne excegravede le montant de lrsquoimpocirct payeacute agrave lrsquoeacutetranger le contribuable doit payer la

diffeacuterence entre lrsquoimpocirct payeacute agrave lrsquoeacutetranger et lrsquoimpocirct calculeacute en vertu de la loi fiscale estonienne455 Si

le montant de lrsquoimpocirct calculeacute en vertu de la loi fiscale est infeacuterieur agrave lrsquoimpocirct calculeacute et payeacute agrave

lrsquoeacutetranger la diffeacuterence ne pourrait pas ecirctre rembourseacutee au contribuable456 Lrsquoimpocirct calculeacute en vertu

de la loi fiscale estonienne pourrait ecirctre creacutediteacute par lrsquoimpocirct payeacute agrave lrsquoeacutetranger uniquement si le

contribuable peut prouver le fait du paiement drsquoun tel impocirct par les documents issus par

lrsquoadministration fiscale eacutetrangegravere ou par lrsquoagent responsable de la retenue de la source457 Si le






455 Partie 2 de llsquoarticle 45 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 456 Partie 3 de llsquoarticle 45 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 457 Partie 5 de llsquoarticle 45 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 458 Partie 6 de llsquoarticle 45 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 459 Partie 7 de llsquoarticle 45 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)

-222-

566 Les principes de la fiscaliteacute internationale des dividendes du droit fiscal letton En droit

fiscal interne letton on applique le principe que le beacuteneacutefice imposable des socieacuteteacutes megraveres doit ecirctre

reacuteduit du montant des dividendes reccedilus460 En revanche les dividendes reccedilus drsquoune source non-

reacutesidente avant 2013 eacutetaient imposables461 sauf certaines exceptions

Drsquoabord avant la reacuteforme de 2012-2013 on nrsquoimposait pas les dividendes reccedilus des sources non

reacutesidentes si deux conditions eacutetaient remplies462

Au moment du paiement des dividendes la socieacuteteacute megravere reacutesidente possegravede au moins 25

des titres (actions parts sociales) de la socieacuteteacute payante

La socieacuteteacute payant des dividendes nrsquoest pas reacutesidente drsquoun territoire drsquoune imposition

faible ou srsquoil y a absence drsquoimposition en vertu des deacutecrets du gouvernement463

Une deuxiegraveme exception464 eacutetait applicable pour les dividendes qui sont consideacutereacutes comme non

imposables srsquoils sont reccedilus de socieacuteteacutes qui remplissent ces conditions

La socieacuteteacute payant les dividendes est reacutesident drsquoun lrsquoEacutetat membre de lrsquoUnion Europeacuteenne

ou de lrsquoEspace Economique Europeacuteen

La socieacuteteacute payant les dividendes contient une des formes juridiques eacutenumeacutereacutees dans

lrsquoannexe de la directive 90435

Sont assujettis en vertu de la loi fiscale drsquoun Eacutetat de sa reacutesidence fiscale sans ecirctre

exoneacutereacutees agrave un des impocircts eacutenumeacutereacutes par lrsquoannexe de la loi Il faut noter que la liste de

460 Partie 1 de la section 11 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 461 Partie 2 de la section 11 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 462 Partie 3 de la section 11 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 463 En vertu dlsquoun deacutecret du 26 juin 2001 Ndeg 276 du gouvernement de la Reacutepublique de Lettonie ces territoires sont consideacutereacutes comme des territoires dlsquoimposition faible Andorre Anguilla (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) Antigua et Barbuda les Antilles (Pays-Bas) les Emirats Arabes Unis Aruba (Pays-Bas) les Icircles Vierges ameacutericaines le Commonwealth des Bahamas lrsquoEacutetat de Bahreiumln la Barbade le Belize les Bermudes (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) les Iles Vierges Britanniques Brunei Darussalam le Commonwealth de la Dominique Jersey (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) la Reacutepublique de Djibouti la Reacutepublique de lEacutequateur le bailliage de Guernesey (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) Gibraltar (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) Grenade Guam (Etats-Unis) la Reacutepublique du Guatemala Hong Kong (Reacutepublique populaire de Chine) la Jamaiumlque la Nouvelle-Caleacutedonie (Reacutepublique Franccedilaise) le Royaume Hacheacutemite de Jordanie les Iles Caiumlmans (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) le Qatar la Reacutepublique du Kenya la Reacutepublique du Costa Rica les Iles Cook (Nouvelle Zeacutelande) lrsquoEtat du Koweiumlt Labuan (Malaisie) la Reacutepublique du Liban la Reacutepublique du Libeacuteria la Principauteacute de Liechtenstein Macao (Reacutepublique populaire de Chine) la Reacutepublique des Maldives la Reacutepublique de Maurice la Reacutepublique des Icircles Marshall lrsquoIle de Man (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) la Principauteacute de Monaco Montserrat (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) la Reacutepublique de Nauru Aurigny (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) la Reacutepublique du Panama Samoa San Marino la Reacutepublique deacutemocratique du Satildeo Tomeacute et Principe la Reacutepublique des Seychelles Saint-Pierre-et-Miquelon (Reacutepublique Franccedilaise) la Feacutedeacuteration de Saint-Christophe-et-Nieacutevegraves Sainte-Lucie Saint-Vincent et les Grenadines Sainte-Heacutelegravene (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) Tahiti (Polyneacutesie Franccedilaise) les Icircles Turks et Caicos (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) le Royaume des Tonga la Reacutepublique Orientale de lUruguay la Reacutepublique de Vanuatu la Reacutepublique du Veacuteneacutezuela licircle de Zanzibar (Reacutepublique-Unie de Tanzanie) 464 Partie 4 de la section 11 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie

-223-

lrsquoannexe de la loi lettonne nrsquoest pas identique agrave la liste des impocircts eacutenumeacutereacutes dans la

directive 90435 en cas drsquoun impocirct italien on utilise une autre deacutenomination en cas

drsquoimpocircts roumains la liste lettone contient un impocirct qui nrsquoest pas nommeacute dans la liste de

la directive 90435

Une troisiegraveme exception465 exoneacuterait les dividendes reccedilus par lrsquoeacutetablissement stable si les deux

socieacuteteacutes (la socieacuteteacute megravere qui reccediloit des dividendes et la socieacuteteacute fille payant des dividendes)

remplissaient les conditions de la deuxiegraveme condition

567 A lrsquoautomne 2012 le gouvernement de Lettonie a annonceacute qursquoil va eacutetablir un nouveau reacutegime

fiscal favorable aux revenus passifs On nrsquoimpose plus les dividendes reccedilus drsquoune source non-

reacutesidente agrave partir du 1er janvier 2014466 Aucune condition particuliegravere drsquoexoneacuteration ne sera plus

applicable tous les dividendes reccedilus des sources eacutetrangers seront en principe exoneacutereacutes Sauf les

dividendes reccedilus des socieacuteteacutes filles eacutetablies dans des territoires ougrave la fiscaliteacute est faible (ou des paradis

fiscaux) resteront imposables aux mains de la socieacuteteacute megravere

Avant 2013 les dividendes sortants eacutetaient aussi imposables par lrsquoimpocirct agrave la source467 Le

reacutesident letton devait deacuteduire le montant de lrsquoimpocirct des dividendes et les verser au beacuteneacutefice du fisc

drsquoEacutetat le taux drsquoimposition eacutetait de 10 Une telle retenue agrave la source a eacuteteacute supprimeacutee agrave partir du 1er

janvier 2013 Une exception468 qui avant 2013 exoneacuterait lrsquoimposition des dividendes sortants eacutetait

preacutevue lorsque les dividendes eacutetaient payeacutes au beacuteneacutefice drsquoune socieacuteteacute qui remplit les conditions de la

loi lettonne transposant la directive 90435 Cette exception eacutetait aussi applicable en cas ougrave les

dividendes sont payeacutes ou reccedilus par lrsquoeacutetablissement stable drsquoune socieacuteteacute remplissant les mecircmes

critegraveres469 Les contribuables pouvaient beacuteneacuteficier des exceptions agrave condition qursquoils aient eu fourni la

deacuteclaration drsquoune autoriteacute fiscale drsquoun autre Eacutetat membre prouvant que les conditions requises sont

remplies470

La loi lettonne malgreacute une autre disposition de la loi fiscale lettonne preacutevoit une regravegle471 que

en principe tous les paiements y compris les paiements en forme de dividendes payeacutes au beacuteneacutefice

drsquoune personne physique ou morale eacutetablie dans un territoire drsquoimposition faible (en vertu drsquoune liste

eacutetablie par le deacutecret du gouvernement) sont imposables par la retenue de la source de 15 du montant

des dividendes payeacutes par les reacutesidents lettons

465 Partie 5 de la section 11 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie 466 Partie 2 de la section 11 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie 467 Partie 4 de la section 3 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie 468 Point 1 de la partie 4 de la section 3 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie 469 Partie 4-2 de la section 3 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie 470 Partie 11 de la section 3 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie 471 Partie 8 de la section 3 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie

-224-

568 On peut observer que les principes lettons de la fiscaliteacute internationale des dividendes sont

inspireacutes drsquoun cocircteacute par la convention modegravele de lrsquoOCDE de lrsquoautre ndash par les dispositions de la

directive 90435 On impose les dividendes par les retenues agrave la source sauf si les conditions de

lrsquoexoneacuteration (la deacutetention drsquoun certain seuil des actions) sont remplies Ce principe du droit fiscal

letton deacutecoule du standard de lrsquoOCDE concernant la fiscaliteacute internationale des dividendes

569 Toutefois le droit fiscal letton appliquait certaines retenues agrave la source Les conditions de

lrsquoexoneacuteration avant la reacuteforme de 2012-13 eacutetaient plus strictes que celles preacutevues par la convention

modegravele de lrsquoOCDE Autre particulariteacute du droit letton ndash on appliquait des regravegles anti-abus strictes

limitant lrsquoexoneacuteration des dividendes lieacutes avec les territoires de fiscaliteacute faible

570 Toutefois reacutesultant de la reacuteforme fiscale les retenues des sources ainsi que lrsquoimposition des

dividendes sortants seront reacuteformeacutees en 2013 A partir de cette date (certaines dispositions entreront en

vigueur deacutejagrave en 2013) la Lettonie deviendra un pays tregraves attractif pour les socieacuteteacutes holdings Il faut

noter que la date de lrsquoentreacutee en vigueur du reacutegime favorable coiumlncide avec lrsquoentreacutee en vigueur de la

convention fiscale avec la Russie Il est eacutevident que lrsquoeacutelite russe va exploiter les dispositions

favorables de la fiscaliteacute des dividendes de la Lettonie

571 Pour la raison de la lutte contre les paradis fiscaux on propose au Gouvernement letton de

reacuteviser les nouvelles regravegles afin de preacutevoir des mesures adeacutequates concernant la limitation des

beacuteneacutefices du reacutegime fiscal favorable en cas ougrave on utilise ces dispositions de maniegravere abusive


des dividendes En vertu de la loi fiscale lettonne le contribuable (le reacutesident ou lrsquoeacutetablissement

stable) peut diminuer le montant de lrsquoimpocirct calculeacute en vertu de la loi lettonne par le montant de la

retenue agrave la source payeacutee agrave lrsquoeacutetranger lorsque le contribuable peut fournir un certificat prouvant le fait

du paiement drsquoune telle retenue agrave la source deacutelivreacute par lrsquoadministration fiscale eacutetrangegravere472 La

reacuteduction de lrsquoimpocirct ne peut pas exceacuteder le montant de lrsquoimpocirct calculeacute en vertu de la loi fiscale

lettonne473 Si le contribuable reccediloit des revenus de plusieurs pays eacutetrangers les dispositions de calcul

des reacuteductions sont appliqueacutees seacutepareacutement pour chaque pays474

573 Les principes de la fiscaliteacute internationale des dividendes du droit fiscal lituanien En

vertu du droit lituanien en principe on impose les dividendes payeacutes par lrsquouniteacute lituanienne au beacuteneacutefice

472 Partie 1 de la section 16 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 473 Partie 2 de la section 16 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 474 Partie 3 de la section 16 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise

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drsquoune uniteacute lituanienne475 ou eacutetrangegravere476 Le tarif applicable est de 15 Lrsquouniteacute qui paye des

dividendes doit calculer payer et deacuteclarer lrsquoimpocirct jusqursquoau dixiegraveme jour du mois qui suit le mois ougrave

les dividendes ont eacuteteacute payeacutes477

Toutefois une exoneacuteration est preacutevue On nrsquoimpose pas les dividendes payeacutes par lrsquouniteacute

lituanienne au beacuteneacutefice drsquoune uniteacute lituanienne478 ou drsquoune uniteacute eacutetrangegravere479 si lrsquouniteacute qui reccediloit des



organiseacutee dans un territoire de fiscaliteacute faible480 Lrsquouniteacute lituanienne qui a reccedilu les dividendes drsquoune

autre uniteacute lituanienne pourrait deacuteduire son propre beacuteneacutefice imposable par le montant drsquoun impocirct payeacute

475 Partie 1 de lrsquoarticle 33 de La loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 476 Partie 1 de lrsquoarticle 34 de La loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 477 Lrsquoarticle 36 de La loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 478 Partie 2 de lrsquoarticle 33 de La loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 479 Partie 2 de lrsquoarticle 34 de La loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 480 En vertu du droit lituanien les territoires sont consideacutereacutes comme des territoires de fiscaliteacute faible si le nom du territoire existe dans la liste eacutetablie par lrsquoordre du ministre des finances et qursquoau moins deux conditions sont remplies (Partie 38 de lrsquoarticle 2 de La loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstybės žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992)

Le taux applicable est infeacuterieur agrave 1125 On applique des regravegles diffeacuterentes drsquoimposition en fonction de lrsquoEacutetat ougrave est eacutetablie la personne qui controcircle

lrsquouniteacute On applique des regravegles diffeacuterentes drsquoimposition en fonction de lrsquoEacutetat ougrave on exerce lrsquoactiviteacute Le contribuable a conclu un contrat avec lrsquoadministrateur fiscal drsquoun territoire concernant les regravegles de deacutefinition

de la base imposable ou le tarif applicable Il nrsquoexiste pas drsquoeacutechanges effectifs de lrsquoinformation fiscale Il nrsquoexiste pas de transparence financiegravere- administrative ndash les regravegles de la fiscaliteacute ne sont pas claires et les regravegles

ne sont pas deacutecouvertes pour les administrations fiscales eacutetrangegraveres Dans la liste eacutetablie par lrsquoordre du ministre des finances (Llsquoordre du ministre des finances concernant la liste des

territoires de fiscaliteacute faible du 22 deacutecembre 2001 Ndeg 344 Valstybės žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-4021) figurent ces territoires Andorre Anguilla (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) Antigua et Barbuda Antilles (Pays-Bas) les Emirats Arabes Unis Aruba (Pays-Bas) les Icircles Vierges ameacutericaines le Commonwealth des Bahamas lrsquoEacutetat de Bahreiumln la Barbade le Belize les Bermudes (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) les Iles Vierges Britanniques Brunei Darussalam le Commonwealth de la Dominique Jersey (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) la Reacutepublique de Djibouti la Reacutepublique de lEacutequateur le bailliage de Guernesey (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) Gibraltar (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) la Grenade Guam (Etats-Unis) la Reacutepublique du Guatemala Hong Kong (Reacutepublique populaire de Chine) la Jamaiumlque la Nouvelle-Caleacutedonie (Reacutepublique Franccedilaise) le Royaume Hacheacutemite de Jordanie les Iles Caiumlmans (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) Qatar la Reacutepublique du Kenya la Reacutepublique du Costa Rica les Iles Cook (Nouvelle Zeacutelande) lrsquoEtat du Koweiumlt Labuan (Malaisie) la Reacutepublique du Liban la Reacutepublique du Libeacuteria la Principauteacute de Liechtenstein Macao (Reacutepublique populaire de Chine) la Reacutepublique des Maldives la Reacutepublique de Maurice la Reacutepublique des Icircles Marshall lrsquoIle de Man (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) la Principauteacute de Monaco Montserrat (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) la Reacutepublique de Nauru Aurigny (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) la Reacutepublique du Panama Samoa San Marino la Reacutepublique deacutemocratique du Satildeo Tomeacute et Principe la Reacutepublique des Seychelles Saint-Pierre-et-Miquelon (Reacutepublique Franccedilaise) la Feacutedeacuteration de Saint-Christophe-et-Nieacutevegraves Sainte-Lucie Saint-Vincent et les Grenadines Sainte-Heacutelegravene (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) Tahiti (Polyneacutesie Franccedilaise) les Icircles Turks et Caicos (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord) le Royaume des Tonga la Reacutepublique Orientale de lUruguay la Reacutepublique de Vanuatu la Reacutepublique du Venezuela licircle de Zanzibar (Reacutepublique-Unie de Tanzanie)

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concernent ces dividendes481 Le montant des dividendes reccedilus drsquoune autre uniteacute lituanienne nrsquoest pas

imposable aux mains drsquoune uniteacute qui a le reccedilu482 Les mecircmes regravegles sont applicables au cas des

dividendes payeacutes par les uniteacutes lituaniennes et reccedilus par les eacutetablissements stables eacutetablis en

Lituanie483

En cas de dividendes reccedilus par lrsquouniteacute lituanienne ou lrsquoeacutetablissement stable eacutetabli en Lituanie et

payeacute par lrsquouniteacute eacutetrangegravere on applique le mecircme tarif de 15 et les mecircmes regravegles de calcul de

deacuteclaration et de paiement484 On applique deux regravegles drsquoexoneacuteration

On nrsquoimpose pas les dividendes si ces conditions sont remplies485

o Lrsquouniteacute qui paye des dividendes est eacutetablie dans le territoire de lrsquoEspace Economique

Europeacuteen

o Le beacuteneacutefice de lrsquouniteacute est imposable par lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice (ou par un autre impocirct

analogue)

Comme dans le cas des dividendes des sources lituaniennes on exonegravere les dividendes des

sources eacutetrangegraveres si toutes ces conditions sont remplies486

o Lrsquouniteacute qui reccediloit des dividendes possegravede au moins 10 des actions donnant le droit

du vote

o On possegravede les actions au moins 12 mois sans interruption

o Le beacuteneacutefice de lrsquouniteacute qui paye les dividendes est imposable par lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice

(ou par un autre impocirct analogue)

o Lrsquouniteacute qui paye des dividendes nrsquoet pas eacutetablie (ou autrement organiseacutee) dans un

territoire agrave la fiscaliteacute faible

574 Donc on peut constater que les regravegles lituaniennes de la fiscaliteacute internationale des dividendes

sont tregraves proches des regravegles lettonnes On impose en principe les dividendes des sources eacutetrangegraveres

ainsi que des sources lituaniennes Toutefois on applique certaines dispositions drsquoexoneacuteration Il faut

remarquer que le seuil des actions deacutetenues est infeacuterieur agrave celui du droit letton Ces principes du droit

481 Partie 3 de lrsquoarticle 33 de la loi de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 482 Partie 3 de lrsquoarticle 33 de la loi de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 483 Partie 3 de lrsquoarticle 34 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 484 Partie 1 de lrsquoarticle 35 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 485 Partie 2 de lrsquoarticle 35 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 486 Partie 3 de lrsquoarticle 35 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992

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lituanien comme les principes du droit letton sont inspireacutes drsquoun cocircteacute par les principes de lrsquoOCDE et de

lrsquoautre par la directive 90435

575 Le droit lituanien ne contient pas de regravegles speacuteciales pour lrsquoeacutelimination de la double

imposition des dividendes Les mecircmes principes drsquoeacutelimination de la double imposition des revenus

drsquoactiviteacute sont aussi applicables au cas des dividendes En principe on permet aux uniteacutes lituaniennes

de diminuer le montant de lrsquoimpocirct ducirc sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes par le montant de la retenue agrave la

source payeacutee agrave lrsquoeacutetranger sur les dividendes487 Si le montant de lrsquoimpocirct payeacute agrave lrsquoeacutetranger deacutepasse le

montant de lrsquoimpocirct lituanien on ne peut diminuer que le montant de lrsquoimpocirct lituanien488 Si le

contribuable reccediloit des revenus des dividendes des plusieurs Eacutetats eacutetrangers on calcule le montant

dans chaque Eacutetat seacutepareacutement

576 Les reacutegimes de la fiscaliteacute des dividendes lituanien et letton (le reacutegime letton avant 1 janvier

2014) sont assez similaires Les deux reacutegimes imposent les dividendes par des taux assez bas (15 en

Lituanie 10 en Lettonie) Les deux reacutegimes appliquent certaines exoneacuterations pour les dividendes

reccedilus drsquoun pays eacutetranger ainsi que pour les dividendes sortants Le reacutegime estonien est un peu diffeacuterent

des deux autres pays baltes parce que les principes fondamentaux de llsquoimposition du beacuteneacutefice des

socieacuteteacutes sont diffeacuterents Mais sachant que lrsquoEstonie nrsquoimpose que le beacuteneacutefice distribueacute la pression

fiscale nrsquoest pas tregraves grave dans ce pays aussi Donc les trois pays baltes sont inteacuteressants pour les

speacutecialistes drsquoune planification fiscale

577 En conclusion on peut noter certaines particulariteacutes des regravegles de la fiscaliteacute internationale des

dividendes dans les pays baltes Drsquoabord les regravegles estoniennes sont inspireacutees par les principes de la

fiscaliteacute estonienne des entreprises En vertu des regravegles estoniennes lrsquoexoneacuteration est possible si la

convention fiscale entre lrsquoEstonie et le pays concerneacute existe Drsquoautre part les regravegles lituaniennes et

lettones sont des regravegles classiques qui sont inspireacutes par les principes de lrsquoOCDE Lrsquoexoneacuteration est

possible en fonction des parts sociales deacutetenues et le deacutelai de deacutetention Les trois pays preacutevoient aussi

que lrsquoeacutelimination de la double imposition des dividendes doit ecirctre reacutealiseacutee en vertu des mecircmes regravegles

qui sont applicables pour lrsquoeacutelimination de la double imposition des revenus drsquoactiviteacute Finalement les

regravegles futures de la Lettonie vont preacutevoir un reacutegime tregraves favorable de lrsquoimposition des dividendes

internationaux

487 Partie 1 de llsquoarticle 55 de la loi sur lrsquoadministration des impocircts de la Reacutepublique de Lituanie 488 Partie 1 de llsquoarticle 55 de la loi sur lrsquoadministration des impocircts de la Reacutepublique de Lituanie

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B Les problegravemes de limposition et questions de la compatibiliteacute avec le droit de lrsquoUE 578 Le principe fondamental du systegraveme contemporain estonien de la fiscaliteacute des entreprises est

qursquoon nrsquoimpose que les revenus distribueacutes Toutefois la directive 90435 interdit llsquoimposition des

revenus par les retenues agrave la source Donc il faudra drsquoabord reacutepondre agrave la question de savoir si dans

le principe une telle imposition est permise par le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne Ensuite il faudra

analyser si drsquoautres principes de la fiscaliteacute internationale des dividendes dans les pays membres sont

compatibles avec la directive 90435

a Question de la compatibiliteacute du systegraveme de fiscaliteacute des revenus distribueacutes avec le principe de lrsquointerdiction de la retenue agrave la source

579 Lrsquoarticle 5 (derniegravere reacutedaction) de la directive du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal

commun applicable aux socieacuteteacutes megraveres et filiales dEacutetats membres diffeacuterents (90435CEE) interdit les

retenues agrave la source pour les Eacutetats de la filiale

Les beacuteneacutefices distribueacutes par une filiale agrave sa socieacuteteacute megravere sont exoneacutereacutes de retenue agrave la source489

580 La prohibition est tregraves claire toutes les distributions du beacuteneacutefice par la filiale au beacuteneacutefice de

sa socieacuteteacute megravere eacutetablie dans un autre Eacutetat membre sont exoneacutereacutees si les autres conditions du champ

drsquoapplication de la directive sont remplies

La socieacuteteacute filiale et la socieacuteteacute megravere sont eacutetablies dans des pays membres diffeacuterents

Les socieacuteteacutes sont de certaines formes juridiques eacutenumeacutereacutees dans une annexe de la directive

Les socieacuteteacutes sont assujetties agrave un des impocircts eacutenumeacutereacutes par lrsquoarticle 2 de la mecircme directive

La socieacuteteacute megravere deacutetient un certain seuil des parts sociales drsquoune filiale (lrsquoarticle 3 de la mecircme

directive) au niveau de 10 agrave partir du 1er janvier 2009

581 Drsquoabord il faut rappeler que le droit communautaire ne regravegle pas la fiscaliteacute directe des

entreprises des pays membres ce domaine est laisseacute aux pays membres et ils sont libres de deacutefinir

les paramegravetres de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes la base drsquoimposition le tarif le fait geacuteneacuterateur

(moment de lrsquoimposition) etc Les Eacutetats membres sont en principe libres de deacutecider quel sera le

fait geacuteneacuterateur de lrsquoimposition du profit reacutealiseacute par une entreprise la simple reacutealisation du

profit (indeacutependamment du fait si le profit reste dans un bilan drsquoentreprise ou est distribueacute pour les

actionnaires apregraves lrsquoimposition) ou seulement la distribution du profit pour les actionnaires

489 Llsquoarticle 5 de la directive 90435CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux socieacuteteacutes megraveres et filiales dEacutetats membres diffeacuterents

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582 Le but de la directive 90435 est drsquoeacuteliminer la double imposition intracommunautaire

dans les cas de la distribution du profit reacutealiseacute par une filiale au beacuteneacutefice drsquoune socieacuteteacute megravere Cet

objectif deacutecoule drsquoun preacuteambule de la directive

Consideacuterant quil importe par conseacutequent dinstaurer pour ces regroupements des regravegles

fiscales neutres au regard de la concurrence afin de permettre aux entreprises de sadapter

aux exigences du marcheacute commun

Consideacuterant que la coopeacuteration entre socieacuteteacutes dEacutetats membres diffeacuterents est de ce fait

peacutenaliseacutee par rapport agrave la coopeacuteration entre socieacuteteacutes dun mecircme Eacutetat membre quil convient

deacuteliminer cette peacutenalisation par linstauration dun reacutegime commun et de faciliter ainsi les

regroupements de socieacuteteacutes agrave leacutechelle communautaire

consideacuterant quil convient par ailleurs pour assurer la neutraliteacute fiscale dexempter de

retenue agrave la source sauf dans certains cas particuliers les beacuteneacutefices quune socieacuteteacute filiale

distribue agrave sa socieacuteteacute megravere

Donc la directive 90435 a eacuteteacute creacuteeacutee pour eacuteliminer la double imposition du profit distribueacute par

les filiales agrave la socieacuteteacute megravere eacutetablie dans un autre Eacutetat membre Lrsquoapplication de ces dispositions est

limiteacutee agrave certaines opeacuterations eacuteconomiques ndash distributions intracommunautaires du profit Les

autres opeacuterations eacuteconomiques (lrsquoimposition initiale du profit reacutealiseacutee aux mains de la filiale

distribution du profit au sein du mecircme Eacutetat membre) ne sont pas reacutegleacutees par les dispositions de la

directive 90435 Lrsquoeffet de la directive afin drsquoeacuteliminer la double imposition est double

Lrsquointerdiction drsquoappliquer la retenue agrave la source limite le pouvoir de lrsquoEacutetat membre

drsquoimposer le beacuteneacutefice reacutealiseacute par la filiale (limitation de lrsquoimposition agrave la source) ndash

lrsquoarticle 5

Limitation du pouvoir drsquoimposer les profits reccedilus de lrsquoEacutetat membre de la socieacuteteacute megravere-

lrsquoarticle 4

Il faut noter que la double imposition nrsquoest pas eacutelimineacutee totalement lrsquoEacutetat de la filiale maintient

le droit drsquoimposer initialement le beacuteneacutefice reacutealiseacute par la filiale tandis que lrsquoEacutetat membre de la socieacuteteacute

megravere dispose drsquoun certain droit limiteacute (lrsquoarticle 4 de la directive) drsquoimposer le profit reccedilu par la socieacuteteacute

megravere Donc la directive nrsquoeacutelimine pas totalement la double imposition mais atteacutenue lrsquoeffet de la

double imposition en cas de distribution de profit intracommunautaire

583 Afin de mieux comprendre les dispositions de la directive il faudra analyser la jurisprudence

de la Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne La directive a eacuteteacute expliqueacutee plusieurs fois par la Cour de

Justice

584 Dans lrsquoaffaire Ministeacuterio Puacuteblico et Fazenda Puacuteblica contre Epson Europe BV C-37598 la

Cour de Justice avait une occasion drsquointerpreacuteter lrsquoarticle 5 de la directive et notamment la notion de

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laquo retenue agrave la source raquo Le litige concernait une mesure du droit portugais selon laquelle des

dividendes payeacutes au beacuteneacutefice de la socieacuteteacute megravere eacutetablie en Allemagne eacutetaient imposeacutes Les Eacutetats

membres proposaient agrave la cour une interpreacutetation baseacutee sur les dispositions du droit interne Mais

lrsquoavocat geacuteneacuteral a rejeteacute cette interpreacutetation

la Cour a hellip consideacutereacute que laquola qualification dune imposition taxe droit ou preacutelegravevement au

regard du droit communautaire incombe agrave la Cour en fonction des caracteacuteristiques objectives

de limposition indeacutependamment de la qualification qui lui est donneacutee en droit national Ces

concepts sont indeacutependants de ceux utiliseacutes en droit national Cela veut dire quils ont leur

contenu propre lequel ne peut pas ecirctre deacutefini par rapport agrave des analyses distinctions et

constructions theacuteoriques du droit interne des quinze Eacutetats membres actuels490

Le point de vue proposeacute par lrsquoavocat geacuteneacuteral Cosmas eacutetait aussi suivi par la Cour La Cour a

rappeleacute le but de la directive





communautaire491

La Cour a aussi souligneacute que pour la notion de laquo retenue agrave la source raquo au sens de lrsquoarticle 5 de la

directive 90435

il convient de se reacutefeacuterer notamment au libelleacute de cette disposition Les termes laquoretenue agrave la

sourceraquo qui y figurent ne sont pas limiteacutes agrave certains types dimpositions nationales preacutecises492

Enfin la Cour dans cette affaire a proposeacute les critegraveres de laquo retenue agrave la source raquo au sens de la

directive 90435

En effet il reacutesulte que constitue une imposition agrave la source (le preacutelegravevement) dont

1 le fait geacuteneacuterateur est le versement de dividendes ou de tout autre rendement des titres

2 que lassiette de cet impocirct est le rendement de ceux-ci et

3 que lassujetti est le deacutetenteur de ces titres493

La Cour a aussi rappeleacute les conseacutequences dangereuses drsquoune autre interpreacutetation de la notion de

laquo retenue agrave la source raquo autre que celle qui eacutetait proposeacutee dans cet arrecirct 490 Conclusions de lavocat geacuteneacuteral Cosmas preacutesenteacutees le 17 feacutevrier 2000 Affaire C-37598 Ministeacuterio Puacuteblico et Fazenda Puacuteblica contre Epson Europe BV Point 16 491 Arrecirct de la Cour (cinquiegraveme chambre) du 8 juin 2000 Affaire C-37598 Ministeacuterio Puacuteblico et Fazenda Puacuteblica contre Epson Europe BV Point 20 492 Arrecirct de la Cour (cinquiegraveme chambre) du 8 juin 2000 Affaire C-37598 Ministeacuterio Puacuteblico et Fazenda Puacuteblica contre Epson Europe BV Point 22 493 Arrecirct de la Cour (cinquiegraveme chambre) du 8 juin 2000 Affaire C-37598 Ministeacuterio Puacuteblico et Fazenda Puacuteblica contre Epson Europe BV Point 23

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lobjectif de la directive qui est dencourager la coopeacuteration des socieacuteteacutes de plusieurs Eacutetats

membres serait compromis si ces derniers pouvaient deacutelibeacutereacutement priver les socieacuteteacutes dautres

Eacutetats membres du beacuteneacutefice de la directive en les soumettant agrave des impositions qui ont le mecircme

effet quun impocirct sur les revenus bien que leur deacutenomination les rattache agrave la cateacutegorie des

impositions sur le patrimoine494

Donc la cour a formuleacute de maniegravere tregraves claire sa jurisprudence la notion de laquo retenue agrave la

source raquo ne doit pas ecirctre interpreacuteteacutee en fonction du droit interne mais en tenant compte de lrsquoobjectif

principal de la directive 90435 On proposait aussi les critegraveres pour distinguer la laquo retenue agrave la

source raquo

585 Un autre grand arrecirct de ce type eacutetait lrsquoaffaire C-29499 Athinaiumlki Zythopoiia AE contre

Elliniko Dimosio La socieacuteteacute anonyme demanderesse Athinaiumlki Zythopoiiumla AE avait pour objet la

production et la commercialisation de biegravere Elle eacutetait eacutetablie agrave Aigaleo (nomos dAttique) 9217 de

son capital appartenait agrave la socieacuteteacute neacuteerlandaise Amstel International En 1996 la socieacuteteacute Athinaiumlki

Zythopoiiumla AE avait eu des revenus qui en principe eacutetaient exoneacutereacutes de limpocirct grec sur le revenu

mais qui y ont cependant eacuteteacute soumis au motif que la socieacuteteacute Athinaiumlki Zythopoiiumla AE a distribueacute des

beacuteneacutefices agrave Amstel International La socieacuteteacute grecque a contesteacute la compatibiliteacute de la mesure du droit

fiscal grec avec lrsquoarticle 5 de la directive 90435 Lrsquoavocat geacuteneacuteral Alber a rappeleacute le principe de

lrsquoaffaire Epson Europe que le contenu de la notion de laquo retenue agrave la source raquo ne doit pas ecirctre deacutefini en

fonction du droit national

Pour lapplication de larticle 5 paragraphe 1 de la directive peu importe donc de savoir

comment la disposition fiscale nationale est deacutenommeacutee ou de quel reacutegime fiscal elle relegraveve le

seul eacuteleacutement deacuteterminant eacutetant son effet495

Afin que mieux comprendre le but de la directive lrsquoavocat geacuteneacuteral Alber compare lrsquoeffet de la

directive avec les conventions fiscales internationales

Afin deacuteviter le cumul de retenues agrave la source et dune imposition universelle ou du moins de

les limiter les Eacutetats concluent freacutequemment des conventions portant sur la double imposition

La directive poursuit exactement le mecircme objectif496

Lrsquoavocat geacuteneacuteral a rappeleacute pour les Eacutetats membres lrsquoobligation communautaire de ne pas

pratiquer de mesures eacutequivalentes agrave la retenue agrave la source

494 Arrecirct de la Cour (cinquiegraveme chambre) du 8 juin 2000 Affaire C-37598 Ministeacuterio Puacuteblico et Fazenda Puacuteblica contre Epson Europe BV Piont 24 495 Conclusions de lavocat geacuteneacuteral Alber preacutesenteacutees le 10 mai 2001 Affaire C-29499 Athinaiumlki Zythopoiia AE contre Elliniko Dimosio Affaire C-29499 Point 24 496 Conclusions de lavocat geacuteneacuteral Alber preacutesenteacutees le 10 mai 2001 Affaire C-29499 Athinaiumlki Zythopoiia AE contre Elliniko Dimosio Affaire C-29499 Point 26

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Dailleurs les Eacutetats membres ne sont pas autoriseacutes agrave instituer agrave cet eacutegard des dispositions

eacutequivalant en pratique agrave une retenue agrave la source On constate donc que dans le champ

dapplication de la directive sont interdites toutes les dispositions fiscales qui lient agrave la

distribution de beacuteneacutefices des charges fiscales particuliegraveres qui nexisteraient pas en labsence

de cette distribution de beacuteneacutefices497

Un autre eacuteleacutement pertinent souligneacute par lrsquoavocat geacuteneacuteral est le fait geacuteneacuterateur de lrsquoimpocirct

Dans la preacutesente espegravece la charge fiscale est accrue du seul fait que la demanderesse

distribue ses beacuteneacutefices Nous sommes donc en preacutesence dun fait geacuteneacuterateur comparable498

Lrsquoavocat geacuteneacuteral propose aussi la correction des critegraveres de la laquo retenue agrave la source raquo proposeacutee

par la cour dans une affaire Epson Europe

On ne saurait cependant confeacuterer une importance deacuteterminante au fait que la charge fiscale

pegravese sur la socieacuteteacute filiale Leffet eacuteconomique dune imposition de la socieacuteteacute filiale correspond

agrave une imposition de la socieacuteteacute megravere eacutetant donneacute que limpocirct - ce qui est le principe mecircme des

retenues agrave la source - est retenu par la socieacuteteacute distribuant les beacuteneacutefices et directement verseacute

aux services fiscaux499

La Cour a suivi le raisonnement proposeacute par lrsquoavocat geacuteneacuteral fondant sa deacutecision deacutefavorable agrave

la Gregravece drsquoabord sur le but principal de la directive 90435





communautaire500

La Cour a aussi rappeleacute sa jurisprudence anteacuterieure soutenant lrsquoopinion que les notions fiscales du

droit communautaires doivent ecirctre deacutefinies indeacutependamment des qualifications du droit national des

Eacutetats membres

Dautre part il convient de relever que selon une jurisprudence constante la qualification

dune imposition dune taxe dun droit ou dun preacutelegravevement au regard du droit communautaire

497 Conclusions de lavocat geacuteneacuteral Alber preacutesenteacutees le 10 mai 2001 Affaire C-29499 Athinaiumlki Zythopoiia AE contre Elliniko Dimosio Affaire C-29499 Point 27 498 Conclusions de lavocat geacuteneacuteral Alber preacutesenteacutees le 10 mai 2001 Affaire C-29499 Athinaiumlki Zythopoiia AE contre Elliniko Dimosio Affaire C-29499 Point 29 499 Conclusions de lavocat geacuteneacuteral Alber preacutesenteacutees le 10 mai 2001 Affaire C-29499 Athinaiumlki Zythopoiia AE contre Elliniko Dimosio Affaire C-29499 Point 32 500 Arrecirct de la Cour (cinquiegraveme chambre) du 4 octobre 2001 Affaire C-29499 Athinaiumlki Zythopoiia AE contre Elliniko Dimosio Point 25

-233-

incombe agrave la Cour en fonction des caracteacuteristiques objectives de limposition indeacutependamment

de la qualification qui lui est donneacutee en droit national501

Un autre eacuteleacutement souligneacute par la cour dans cette affaire eacutetait le fait geacuteneacuterateur

Il reacutesulte que limposition en cause au principal a pour fait geacuteneacuterateur le versement de

dividendes En outre limposition est directement fonction de limportance de la distribution

opeacutereacutee502

Donc les faits de lrsquoaffaire C-29499 Athinaiumlki eacutetaient tregraves similaires au systegraveme de llsquoimposition

du beacuteneacutefice des socieacuteteacutes en Estonie Les juristes estoniens maintiennent lrsquoopinion que les systegravemes

estonien et grec ne sont pas comparables parce que

One further crucial difference is that in Greece there was a corporate income tax and

additionally tax on distributed profits in certain cases In Estonia there is only corporate

income tax without any further distribution taxes503

[une autre diffeacuterence cruciale est qursquoen Gregravece crsquoeacutetait lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes et en

plus lrsquoimpocirct sur les revenus distribueacutes dans certains cas En Estonie il y a un impocirct sur le

beacuteneacutefice des socieacuteteacutes sans autres impositions de la distribution]

Mais cette approche ne doit pas ecirctre maintenue parce que dans lrsquoaffaire C-29499 Athinaiumlki la

Cour (et llsquoavocat geacuteneacuteral de maniegravere plus claire) a constateacute que la directive (et donc la notion de la

bdquoretenue agrave la sourceldquo eacutelaboreacutee dans lrsquoarticle 5 de la mecircme directive) doit ecirctre interpreacuteteacutee en tenant

compte drsquoabord de son but principal ndash eacutelimination ou atteacutenuation de la double imposition des revenus

distribueacutes Comme G Rolle le souligne une telle interpreacutetation504 affirmant que lrsquoexistence de la

retenue agrave la source deacutepend de qui concregravetement est contribuable est incompatible avec lrsquoesprit de la

directive Et les notions de la directive doivent ecirctre interpreacuteteacutees agrave la lumiegravere du but de la directive

indeacutependamment de leur qualification en droit national des pays membres En jugeant ces types de

questions le seul objet de lrsquointeacuterecirct de la cour doit ecirctre lrsquoeffet du droit national des pays membres et

pas leurs qualifications

586 Les pays baltes bien qursquoils soient situeacutes dans la mecircme reacutegion drsquoEurope et ont eu la mecircme

histoire pendant la derniegravere centaine drsquoanneacutees ont des systegravemes drsquoimposition directe des socieacuteteacutes

diffeacuterents Comme on lrsquoa deacutejagrave vu la Lettonie et la Lituanie imposent les revenus drsquoactiviteacute des

501 Arrecirct de la Cour (cinquiegraveme chambre) du 4 octobre 2001 Affaire C-29499 Athinaiumlki Zythopoiia AE contre Elliniko Dimosio Point 27 502 Arrecirct de la Cour (cinquiegraveme chambre) du 4 octobre 2001 Affaire C-29499 Athinaiumlki Zythopoiia AE contre Elliniko Dimosio Point 28 503 Lasse Lehis Inga Klauson Helen Pahapill Erki Uustalu The Compatibility of the Estonian Corporate Income Tax System with Community Law JURIDICA INTERNATIONAL XV2008 P 20 Lrsquoarticle aussi peut ecirctre trouveacute dans un internet httpwwwpwccomen_EEeehomeassetsestonian_tax_systempdf 504 Giovanni Rolle Is corporate income tax a wirtholding tax Some comments on the Athinaiki Zythopoiia case EC Tax Review 2003-1 P 42

-234-

socieacuteteacutes au moment de la reacutealisation du beacuteneacutefice que le beacuteneacutefice gagneacute par lrsquoentreprise soit distribueacute

aux actionnaires ou pas LrsquoEstonie applique un autre systegraveme plus innovant le beacuteneacutefice de

lrsquoentreprise nrsquoest imposeacute qursquoau moment de la distribution aux actionnaires On peut soulever une

question simple agrave savoir si ce systegraveme est compatible avec le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne et

notamment avec le principe de lrsquointerdiction de la retenue agrave la source

587 Imaginons une socieacuteteacute estonienne (eacutetablie en Estonie et donc un reacutesident fiscal estonien) qui

est une filiale drsquoune autre socieacuteteacute eacutetablie dans un autre Eacutetat membre et pour qui toutes les conditions

de lrsquoapplication de la directive 90435 sont remplies La socieacuteteacute estonienne est assujettie agrave lrsquoimpocirct sur

le revenu estonien (Tulumaks en langue estonienne) en vertu du droit fiscal estonien La socieacuteteacute

estonienne ne sera obligeacutee agrave payer lrsquoimpocirct qursquoen cas de distribution du beacuteneacutefice pour ses

actionnaires505 Est-ce que cette imposition doit ecirctre consideacutereacutee comme une retenue agrave la source au sens

de lrsquoarticle 5 de la directive 90435

588 Il nrsquoy a pas de reacuteponse univoque sur cette question On peut seulement proposer les solutions

comment la Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne doit trancher le litige si la question de la

comptabiliteacute drsquoun systegraveme drsquoimposition du beacuteneacutefice direct des socieacuteteacutes en Estonie avec le droit

communautaire (et notamment avec lrsquoarticle 5 de la directive 90435) est poseacutee en posant la question

de la deacutecision preacutejudicielle

589 Les juristes estoniens proposent la reacuteponse que le systegraveme de lrsquoimposition directe du beacuteneacutefice

des socieacuteteacutes est compatible avec lrsquoarticle 5 de la directive 90435506 Leur argument principal est que le

but de la directive est drsquoeacuteliminer la double imposition transfrontaliegravere intracommunautaire

lrsquoimposition du beacuteneacutefice gagneacute et lrsquoimposition de la distribution du beacuteneacutefice pour les actionnaires

Selon la vue proposeacutee par les juristes estoniens le systegraveme de lrsquoimposition du beacuteneacutefice estonien

imposant le beacuteneacutefice au moment de la distribution ne creacutee pas une double imposition parce que le

beacuteneacutefice nrsquoest imposeacute qursquoune seule fois et donc bien que le fait geacuteneacuterateur soit la distribution des

profits pour les actionnaires la double imposition nrsquoexiste pas

590 Comme on lrsquoa vu le problegraveme du systegraveme de la fiscaliteacute estonienne est le fait geacuteneacuterateur de

lrsquoimpocirct qui contrairement aux systegravemes drsquoimposition traditionnels nrsquoest pas le moment de la

reacutealisation du profit par lrsquoentreprise mais la distribution du profit aux actionnaires de la socieacuteteacute Le

profit retenu nrsquoest pas un objet de lrsquoimposition en Estonie Afin de reacutepondre agrave la question si le

systegraveme estonien est compatible avec lrsquoarticle 5 de la directive 90435 il faut drsquoabord savoir si

505 Partie 1 de lrsquoarticle 50 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 506 Lasse Lehis Inga Klauson Helen Pahapill Erki Uustalu The Compatibility of the Estonian Corporate Income Tax System with Community Law JURIDICA INTERNATIONAL XV2008 Lrsquoarticle aussi peut ecirctre trouveacute sur internet httpwwwpwccomen_EEeehomeassetsestonian_tax_systempdf

-235-

lrsquoimposition du profit distribueacute en vertu du droit estonien doit ecirctre consideacutereacutee comme une retenue de la

source au sens de lrsquoarticle 5 de la directive

591 En reacutepondant agrave cette question il faudra comparer lrsquoeffet de lrsquoimposition en Estonie et dans un

autre Eacutetat membre drsquoune part et examiner le but de la directive mecircme et les opeacuterations qui sont

reacutegleacutees par cette directive

592 La diffeacuterence entre lrsquoeffet de lrsquoimposition du beacuteneacutefice de la socieacuteteacute filiale en Estonie et dans

un autre Eacutetat membre peut ecirctre deacutesigneacutee scheacutematiquement (voir scheacutema 1 et scheacutema 2)

-236-

Scheacutema 1 Le fonctionnement de la directive 90435 dans un autre Eacutetat membre que lrsquoEstonie

Dans le cas estonien (ougrave une filiale est eacutetablie en Estonie et sa socieacuteteacute megravere dans un autre Eacutetat

membre) lrsquoeffet du droit fiscal estonien est le mecircme que dans celui de lrsquoaffaire C-29499 Athinaiumlki

dans les deux cas le fait geacuteneacuterateur de lrsquoimposition est la distribution du beacuteneacutefice pour son

actionnaire Si le beacuteneacutefice restait non distribueacute il ne devrait pas ecirctre imposeacute Et cela est contraire au

but de la directive eacuteliminer ou atteacutenuer lrsquoeffet de la double imposition des revenus distribueacutes par la

socieacuteteacute filiale agrave sa socieacuteteacute megravere eacutetablie dans un autre Eacutetat membre

Etat membre A

Lrsquoimposition du beacuteneacutefice aux mains de lrsquoentreprise

Systegraveme traditionnel de lrsquoimposition



Lrsquointerdiction de la retenue agrave la source






Etat membre A (Sauf Estonie) Etat membre B


N B Toutes les conditions de lrsquoapplication de la directive 9035 sont remplies

Champ drsquoapplication de la directive 90435

-237-

Scheacutema 2 Le fonctionnement de la directive 90435 quand la filiale est situeacutee en Estonie

Dans le cas estonien le problegraveme de la compatibiliteacute avec le droit communautaire demeure dans

le cas des dividendes sortants Si une socieacuteteacute estonienne distribue le profit pour sa socieacuteteacute-megravere eacutetablie

dans un autre Eacutetat membre cela peut ecirctre un fait geacuteneacuterateur drsquoimpocirct Dans lrsquoaffaire FII Group

Litigation la cour a rappeleacute le principe deacuteveloppeacute dans lrsquoaffaire C-29499 Athinaiumlki que la notion de

laquo retenue agrave la source raquo doit ecirctre deacutefinie en vertu de critegraveres objectifs sans limitation du droit interne507

Et le fait geacuteneacuterateur est le versement de dividendes ou de tout autre rendement des titres508 Donc

lrsquoargument des juristes estoniens est que pour le but de la directive 90435 la mesure du droit national

ne peut ecirctre consideacutereacutee comme une laquo retenue agrave la source raquo que si elle remplit les trois critegraveres du

Epson Europe et que le fait que lrsquoassujetti est le deacutetenteur des titres ne doit pas ecirctre pris en

consideacuteration parce qursquoil deacutecoule des faits de lrsquoaffaire FII Group Litigation que cela nrsquoest applicable

507 Arrecirct de la Cour (grande chambre) du 12 deacutecembre 2006 Affaire C-44604 Test Claimants in the FII Group Litigation contre Commissioners of Inland Revenue Point 107 508 Arrecirct de la Cour (grande chambre) du 12 deacutecembre 2006 Affaire C-44604 Test Claimants in the FII Group Litigation contre Commissioners of Inland Revenue Point 108

Estonie

Aucune imposition du beacuteneacutefice aux mains de

lrsquoentreprise

Systegraveme estonien drsquoimposition



Lrsquoimposition du beacuteneacutefice fait geacuteneacuterateur ndash la distribution






Estonie (Etat membre de la filiale)

Etat membre B


N B Toutes les conditions de lrsquoapplication drsquoune directive 9035 sont remplies

Champ drsquoapplication drsquoune directive 90435

-238-

que pour les dividendes perccedilus par la socieacuteteacute megravere des filiales eacutetablies dans un autre Eacutetat membre

Drsquoun autre cocircteacute il faut prendre en consideacuteration la proposition de lrsquoavocat geacuteneacuteral Alber (voir les

conclusions de lavocat geacuteneacuteral Alber dans lrsquoaffaire C-29499 Athinaiumlki point 32) qursquoil ne faut pas

donner une importance deacuteterminante au fait de savoir qui est lrsquoassujetti la filiale ou la socieacuteteacute megravere

Si on donnait une importance deacuteterminante au fait de savoir qui est lrsquoassujetti formel en reacutealiteacute la

notion de laquo retenue agrave la source raquo deacutependrait du droit interne parce que crsquoest la preacuterogative du droit

national de deacuteterminer les critegraveres formels de lrsquoassujettissement et les Eacutetats membres pouvaient tregraves

facilement contourner la prohibition de la directive 90435 drsquoappliquer la retenue agrave la source au niveau

de la filiale en appliquant la mecircme retenue agrave la source au niveau de la socieacuteteacute megravere

593 Les juristes estoniens soutiennent aussi que la question de la compatibiliteacute du systegraveme

estonien drsquoimposition du beacuteneacutefice des socieacuteteacutes ne peut plus ecirctre souleveacutee apregraves les deacutecisions Oy AA

C-23105509 et Burda C- 28406510 Selon eux la Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne a jugeacute dans

llsquoaffaire Oy AA que la premiegravere imposition du beacuteneacutefice nrsquoentre pas dans le champ drsquoapplication de la

directive

Degraves lors que la directive 90435 ne concerne pas la premiegravere imposition des revenus

provenant drsquoune activiteacute eacuteconomique drsquoune filiale et ne reacuteglemente pas les conseacutequences

fiscales pour la filiale drsquoun transfert financier intragroupe tel que celui en cause au principal

elle ne saurait constituer une base pour fournir une reacuteponse agrave la juridiction de renvoi511

Cette argumentation des juristes estoniens semble sortie du contexte ndash dans les conclusions de

lrsquoavocat geacuteneacuteral512 on parle aussi drsquoun champ drsquoapplication de la directive

hellipCette directive reacuteglemente le traitement fiscal de la distribution des beacuteneacutefices de la filiale

eacutetablie dans un autre Eacutetat membre agrave sa socieacuteteacute megravere513hellip

De plus la directive 90435 ne reacuteglemente que le traitement fiscal de la distribution de

beacuteneacutefices pour la socieacuteteacute megravere et non pas les conseacutequences fiscales de la distribution des

beacuteneacutefices pour la filiale514

Ou mecircme la cour

Or la directive 90435 reacuteglemente le traitement fiscal des dividendes et autres beacuteneacutefices

distribueacutes par une filiale agrave sa socieacuteteacute megravere drsquoune part en preacutevoyant agrave son article 4 que

509 Arrecirct de la cour (grande chambre) du 18 juillet 2007 Affaire C-23105 510 Arrecirct de la cour (quatriegraveme chambre) du 26 juin 2008 Dans lrsquoaffaire C-28406 Finanzamt Hamburg-Am Tierpark contre Burda GmbH anciennement Burda Verlagsbeteiligungen GmbH 511 Arrecirct de la cour (grande chambre) du 18 juillet 2007 Affaire C-23105 Point 27 512 Conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral Mme Juliane Kokott preacutesenteacutees le 12 septembre 2006 Affaire C-23105 Oy AA 513 Conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral Mme Juliane Kokott preacutesenteacutees le 12 septembre 2006 Affaire C-23105 Oy AA Point 13 514 Conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral Mme Juliane Kokott preacutesenteacutees le 12 septembre 2006 Affaire C-23105 Oy AA Point 13

-239-

lorsqursquoune socieacuteteacute megravere perccediloit des beacuteneacutefices lrsquoEacutetat membre de reacutesidence de cette derniegravere

soit srsquoabstient drsquoimposer les beacuteneacutefices distribueacutes par la filiale soit les impose tout en

autorisant la socieacuteteacute megravere agrave deacuteduire du montant de son impocirct la fraction de lrsquoimpocirct de la filiale

affeacuterente agrave ces beacuteneacutefices et drsquoautre part en interdisant agrave ses articles 5 et 6 une retenue agrave la

source desdits beacuteneacutefices515

Donc bien que la cour dans le point 27 de lrsquoarrecirct Oy AA ait constateacute que la directive ne regravegle pas

laquoles conseacutequences fiscales pour la filiale drsquoun transfert financier intragrouperaquo cela ne doit pas ecirctre

interpreacuteteacute comme le fait que la directive 90435 permet la retenue agrave la source agrave condition que lrsquoEacutetat de

la filiale nrsquoait pas imposeacute auparavant le beacuteneacutefice drsquoune filiale

594 Le dernier argument des juristes estoniens pour prouver la compatibiliteacute du systegraveme

drsquoimposition estonien avec les exigences du droit communautaire est le raisonnement de la deacutecision

prise dans lrsquoaffaire Burda Dans cette affaire lrsquoavocat geacuteneacuteral a confirmeacute que trois conditions doivent

ecirctre remplies et que lrsquoassujetti mecircme doit ecirctre le deacutetenteur des titres afin de beacuteneacuteficier de lrsquoimposition

plus faible (interdisant drsquoappliquer la retenue agrave la source) Cette explication proposeacutee par lrsquoavocat

geacuteneacuteral a eacuteteacute suivie par la cour

Il convient de constater drsquoembleacutee qursquoil reacutesulte de la jurisprudence posteacuterieure agrave lrsquoarrecirct

Athinaiumlki Zythopoiiumla preacuteciteacute que la Cour maintient comme condition concernant la notion de

laquoretenue agrave la sourceraquo au sens de lrsquoarticle 5 paragraphe 1 de la directive 90435 celle selon

laquelle lrsquoassujetti est le deacutetenteur des titres

Par ailleurs cette constatation ne saurait ecirctre eacutecarteacutee sur la base de preacutetendues

consideacuterations eacuteconomiques inheacuterentes au meacutecanisme de retenue agrave la source comme celles

invoqueacutees par la Commission En effet de telles consideacuterations agrave les supposer pertinentes ne

sous-tendent lrsquoapplication de lrsquoarticle 5 paragraphe 1 de la directive 90435 que si les

conditions eacutenonceacutees par la jurisprudence citeacutee au point 52 du preacutesent arrecirct sont toutes

reacuteunies516

La Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne dans cette affaire a rejeteacute lrsquoideacutee proposeacutee par lrsquoavocat

geacuteneacuteral Alber dans lrsquoaffaire C-29499 Athinaiumlki Mais cela ne veut dire automatiquement

contrairement agrave ce que soutiennent les juristes estoniens que la deacutecision de lrsquoaffaire C-23105 Burda

devrait ecirctre applicable aussi pour le cas estonien Les faits de lrsquoaffaire C-23105 Burda ne sont pas

identiques au systegraveme drsquoimposition du beacuteneacutefice des socieacuteteacutes en Estonie le systegraveme allemand avait

distingueacute le beacuteneacutefice drsquoune socieacuteteacute imposable en deux cateacutegories diffeacuterentes La premiegravere eacutetait

515 Arrecirct de la cour (grande chambre) du 18 juillet 2007 Affaire C-23105 Point 26 516 Arrecirct de la cour (quatriegraveme chambre) du 26 juin 2008 Dans lrsquoaffaire C-28406 Finanzamt Hamburg-Am Tierpark contre Burda GmbH anciennement Burda Verlagsbeteiligungen GmbH Points 61-62

-240-

imposeacutee au taux de 45 la deuxiegraveme eacutetait imposeacutee au taux de 30 En Estonie il nrsquoexiste que

lrsquoimposition de la distribution des revenus Donc la cour ne devrait pas automatiquement appliquer les

regravegles formuleacutees dans lrsquoaffaire C-23105 Burda en prenant la deacutecision concernant la compatibiliteacute avec


595 Il nrsquoy a pas de reacuteponse univoque agrave la question de savoir si le systegraveme de lrsquoimposition du

beacuteneacutefice des socieacuteteacutes estonien est compatible avec lrsquoarticle 5 de la directive 90435 Drsquoun cocircteacute dans

lrsquoaffaire C-29499 Athinaiumlki la cour a deacutecideacute que le fait geacuteneacuterateur de la laquo retenue agrave la source raquo au

sens de lrsquoarticle 5 de la directive 90435 est la distribution des revenus Dans ses conclusions lrsquoavocat

geacuteneacuteral Alber a souligneacute que cette notion doit ecirctre interpreacuteteacutee agrave la lumiegravere drsquoun but de la directive

indeacutependamment de la deacutenomination de cette notion au droit national Drsquoun autre cocircteacute dans lrsquoaffaire

C-23105 Burda la cour a constateacute qursquoon peut deacutefinir la mesure du droit interne comme une laquo retenue

agrave la source raquo prohibeacutee par le droit communautaire si les trois conditions sont remplies dont la troisiegraveme

dit que lrsquoassujetti doit ecirctre deacutetenteur des titres et pas la filiale Mais les faits de lrsquoaffaire C-23105

Burda ne sont pas identiques au systegraveme estonien et donc si la Cour de Justice de lrsquoUnion

Europeacuteenne devait deacutecider sur la question de la compatibiliteacute du systegraveme estonien drsquoimposition

du beacuteneacutefice avec le droit communautaire elle devrait examiner agrave nouveau les faits et les

conditions drsquoapplication drsquointerdiction drsquoappliquer la retenue agrave la source Pour le moment cette

question reste sans reacuteponse Comme le mentionne J E Stavropoulos517 agrave lrsquoavenir la Cour devra

encore preacuteciser la notion de laquo retenue agrave la source raquo

596 Afin de proposer une reacuteponse de la Cour agrave la question de savoir si le systegraveme estonien de

lrsquoimposition du beacuteneacutefice des socieacuteteacutes est compatible avec la prohibition de la laquo retenue agrave la source raquo

(comme deacutefini agrave lrsquoarticle 5 de la directive 90435) il faut rappeler certains points

Drsquoabord le but de la directive est drsquoatteacutenuer la double imposition des revenus distribueacutes par la

filiale (socieacuteteacute fille) au beacuteneacutefice de sa socieacuteteacute megravere eacutetablie dans un autre Eacutetat membre Afin de

parvenir agrave lrsquoobjectif de la directive lrsquoapplication de la laquo retenue agrave la source raquo par lrsquoEacutetat de la source

(lrsquoEacutetat de la filiale) est interdit

Deuxiegravemement la directive mecircme ne deacutefinit pas clairement la notion de la laquo retenue agrave la

source raquo Il reste agrave la Cour de preacuteciser le contenu de cette notion

Troisiegravemement en deacutefinissant cette notion il faut tenir compte de lrsquoobjectif de la directive

(atteacutenuation de la double imposition) La deacutefinition de la notion de laquo retenue agrave la source raquo ne doit pas

deacutependre des dispositions du droit national des Eacutetats membres

517 J E Stravropoulos The EC parent Subsidiary Directive qnt the decision of the European court of Justice in Burda European Taxation March 2009 P 154

-241-

597 Finalement il faudra reconsideacuterer les trois conditions de la laquo retenue agrave la source raquo et


des titres La cour doit examiner si cette condition est vraiment neacutecessaire En tous cas la charge

fiscale pegravese sur les actionnaires leurs revenus diminuant indeacutependamment de qui (la filiale distribuant

les revenus ou la socieacuteteacute megravere) est officiellement assujetti agrave lrsquoimpocirct En revanche si la laquo retenue agrave la

source raquo au sens de la directive 90435 restait deacutependante de cette condition les Eacutetats membres

acquerraient une possibiliteacute de contourner la prohibition drsquoapplication de la retenue agrave la source Et en

conseacutequence le but de la directive nrsquoest pas atteint parce qursquoexistaient toujours les preacute-conditions de

la double imposition eacuteconomique

598 La meilleure solution serait de changer la directive 90435 en preacutecisant la notion de laquo retenue

agrave la source raquo On peut ajouter la partie 2 agrave lrsquoarticle 5

La notion de laquo retenue de la source raquo comporte chaque mesure du droit national donc le fait

geacuteneacuterateur de lrsquoimposition est la distribution du profit par sa filiale au beacuteneacutefice de sa socieacuteteacute

megravere indeacutependamment des deacutenominations employeacutees par le droit national ou de qui est

officiellement assujetti

Cette preacutecision reacutesoudrait la plupart des problegravemes lieacutes agrave lrsquointerpreacutetation de la notion de

laquo retenue agrave la source raquo Et ainsi un message clair serait envoyeacute aux Eacutetats membres que chaque

mesure du droit national qui creacutee une imposition du beacuteneacutefice distribueacute est incompatible avec le droit

communautaire Les autres auteurs518 affirment aussi que la deacutefinition de la laquo retenue agrave la source raquo au

sein drsquoun texte de la directive est la meilleure solution

b La fiscaliteacute internationale des dividendes dans les pays baltes et la question de la compatibiliteacute avec la directive 90435 laquo megraveres et filiales raquo

599 Une autre question probleacutematique de la fiscaliteacute internationale des dividendes dans les pays

baltes est la question de la compatibiliteacute des regravegles de lrsquoimposition internationale des dividendes des

pays baltes avec les principes et regravegles du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne On a deacutejagrave constateacute que la

compatibiliteacute du principe de lrsquoimposition des revenus distribueacutes du droit estonien avec les regravegles du

droit de lrsquoUnion Europeacuteenne interdisant la retenue agrave la source (article 5 de la directive 90435) pourrait

poser question On va voir si les autres regravegles de la fiscaliteacute internationale des dividendes dans le droit

fiscal des pays baltes sont compatibles avec les principes et exigences du droit communautaire La

fiscaliteacute des dividendes intracommunautaires est reacutegleacutee au niveau europeacuteen par la directive 90435 Il

518 Giovanni Rolle Is corporate income tax a wirtholding tax Some comments on the Athinaiki Zythopoiia case EC Tax Review 2003-1 P 42

-242-

faut donc veacuterifier si les principes de la fiscaliteacute internationale des dividendes du droit fiscal des pays

baltes sont compatibles avec les exigences drsquoune telle directive

600 Droit estonien Le droit estonien preacutevoit une mesure drsquoexception du principe geacuteneacuteral de

lrsquoimposition par la retenue agrave la source des dividendes en tant que revenus distribueacutes (suivant la logique

de la fiscaliteacute estonienne de lrsquoentreprise on nrsquoimpose que les revenus distribueacutes) En vertu de la loi

estonienne on nrsquoimpose pas les dividendes si la socieacuteteacute qui les paye a des reccedilus drsquoune autre socieacuteteacute

eacutetablie dans un Eacutetat ayant conclu avec lrsquoEstonie une convention fiscale ou de Suisse (sauf des socieacuteteacutes

eacutetablies dans les paradis fiscaux) et assujettis agrave lrsquoimpocirct et si la socieacuteteacute reacutecipiendaire possegravede au moins

15 des parts sociales ou des votes de la socieacuteteacute payante519

601 Donc suivant la logique de la fiscaliteacute estonienne des dividendes on peut beacuteneacuteficier de

lrsquoexoneacuteration si le pays de la source des dividendes a conclu avec lrsquoEstonie une convention fiscale

Srsquoil nrsquoexiste pas de convention fiscale entre lrsquoEstonie et le pays concerneacute ndash la loi estonienne ne preacutevoit

pas la possibiliteacute de lrsquoexoneacuteration des dividendes

602 Toutefois la directive 90435 en imposant la partie du beacuteneacutefice imposable provenant des

dividendes payeacutes par les socieacuteteacutes filles des socieacuteteacutes megraveres eacutetablies sur leur territoires oblige les Eacutetats

membres agrave appliquer une de ces deux mesures

soit ils sabstiennent dimposer ces beacuteneacutefices

soit ils les imposent tout en autorisant la socieacuteteacute megravere et leacutetablissement stable agrave deacuteduire du

montant de leur impocirct la fraction de limpocirct sur les socieacuteteacutes affeacuterente agrave ces beacuteneacutefices et

acquitteacutee par la filiale et toute sous-filiale agrave condition quagrave chaque niveau la socieacuteteacute et sa

sous-filiale respectent les exigences preacutevues aux articles 2 et 3 dans la limite du montant ducirc

de limpocirct correspondant

Il faut noter que la partie de lrsquoarticle 7 de la directive souligne expresseacutement que les dispositions

drsquoune telle directive laquo naffecte pas lapplication de dispositions nationales ou conventionnelles visant

agrave supprimer ou agrave atteacutenuer la double imposition eacuteconomique des dividendes en particulier les

dispositions relatives au paiement de creacutedits dimpocirct aux beacuteneacuteficiaires de dividendes raquo

603 Afin de beacuteneacuteficier des avantages de la directive 90435 la socieacuteteacute megravere doit remplir certaines

conditions

Conditions concernant la socieacuteteacute megravere ndash la socieacuteteacute megravere doit avoir une des formes sociales

(eacutenumeacutereacutees dans lrsquoannexe) avoir la reacutesidence fiscale au sein de lrsquoUnion Europeacuteenne et ecirctre

assujettie agrave lrsquoun des impocircts sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes (eacutenumeacutereacutes dans lrsquoannexe)

519 Point 1 de la partie le 1-1 de llsquoarticle 50 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)

-243-

La partie du capital deacutetenu - Au moins 10 (agrave partir de 2009) du capital social (ou des

droits de vote) de la socieacuteteacute fille doit ecirctre deacutetenu par la socieacuteteacute megravere

La peacuteriode de deacutetention ndash les Eacutetats membres ont le droit de ne pas appliquer les dispositions

de la directive si la socieacuteteacute megravere ne conserve pas les titres ou droits des votes laquo pendant une

peacuteriode ininterrompue drsquoau moins deux ans une participation donnant droit agrave la qualiteacute de la

socieacuteteacute megravere raquo

604 Il faut noter que la directive ne permet pas aux Eacutetats membres de soumettre lrsquoexoneacuteration agrave

drsquoautres conditions qui nrsquoexistent pas dans la directive La condition drsquoexistence drsquoune convention

fiscale entre deux pays membres concerneacutes nrsquoexiste pas dans les dispositions de la directive

605 Drsquoun autre cocircteacute le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne nrsquooblige pas les pays membres agrave conclure des

conventions fiscales avec les autres pays membres de lrsquoUnion Europeacuteenne ou de lrsquoaccord de lrsquoEspace

Eacuteconomique Europeacuteen Donc les pays membres sont complegravetement libres de conclure une convention

fiscale avec les autres pays membres ou non

606 Sachant que lrsquoEstonie nrsquoa pas conclu de convention fiscale avec Chypre qui est aussi un

Eacutetat membre de lrsquoUnion Europeacuteenne on ne peut pas dire que lrsquoEstonie a transposeacute la directive

90435 (concernant lrsquoimposition des socieacuteteacutes megraveres et filiales) correctement Si la socieacuteteacute fille eacutetablie

agrave Chypre paye les dividendes agrave sa socieacuteteacute megravere eacutetablie en Estonie en appliquant les dispositions du

droit estonien de tels dividendes ne seront pas exoneacutereacutes Cela est contraire agrave lrsquoesprit de la directive

90435

607 Dans le contexte de la question de compatibiliteacute des dispositions estoniennes qui preacutevoient la

condition de lrsquoexistence drsquoune convention fiscale entre lrsquoEstonie et lrsquoautre pays membre concerneacute il

faut rappeler lrsquoarrecirct de la Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne Commission contre Italie C-

57007520 Le litige portait sur une mesure du droit italien qui imposait plus lourdement les dividendes

sortants au beacuteneacutefice des reacutesidents drsquoun autre Eacutetat membre de lrsquoUnion Europeacuteenne ougrave lrsquoEacutetat eacutetait partie

agrave lrsquoaccord sur lrsquoEspace Economique Europeacuteen pour que les dividendes soient payeacutes au beacuteneacutefice des

reacutesidents italiens LrsquoItalie argumentait que bien que les mesures du droit fiscal italien imposent plus

lourdement les dividendes sortants que les dividendes distribueacutes au beacuteneacutefice des reacutesidents les mesures

conventionnelles preacutevoient des regravegles drsquoexoneacuteration de telles impositions La Commission affirmait

que toutefois mecircme en appliquant les mesures conventionnelles de lrsquoexoneacuteration les dividendes

520 Arrecirct de la Cour (deuxiegraveme chambre) du 19 novembre 2009 Affaire C-54007 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre Reacutepublique italienne

-244-

sortants supportent une imposition plus lourde que les dividendes distribueacutes aux reacutesidents Lrsquoavocate

geacuteneacuterale Juliane Kokott dans ses conclusions521 a observeacute que

Drsquoapregraves des renseignements fournis par le gouvernement italien et par la Commission en

reacuteponse agrave une question poseacutee par la Cour la Reacutepublique italienne aurait conclu des

conventions preacuteventives de la double imposition avec tous les Eacutetats membres agrave lrsquoexception de

la Sloveacutenie ainsi qursquoavec la Norvegravege et lrsquoIslande qui sont membres de lrsquoEEE522

Ainsi lrsquoavocate geacuteneacuterale a constateacute une restriction agrave la libre circulation des capitaux523 En

examinant les justifications lrsquoavocate geacuteneacuterale a souligneacute

Agrave ce propos il faut constater agrave titre liminaire que drsquoapregraves les indications qursquoelle a elle-mecircme

donneacutees au cours de la proceacutedure la Reacutepublique italienne nrsquoa pas conclu de convention de

double imposition avec la Sloveacutenie Partant pour cet Eacutetat membre la justification preacuteciteacutee

doit drsquoembleacutee ecirctre exclue524

608 La Cour de Justice a aussi souligneacute le fait de lrsquoabsence drsquoune convention entre lrsquoItalie et la

Sloveacutenie525 et aussi comme lrsquoavocate geacuteneacuterale lrsquoa constateacute la violation du droit communautaire dans

les rapports vis-agrave-vis des autres Eacutetats membres526 Si la question de la compatibiliteacute de ces dispositions

estoniennes avec les regravegles du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne est releveacutee par la Cour de Justice la Cour

devrait prononcer lrsquoincompatibiliteacute de la loi estonienne avec les exigences communautaires comme

dans lrsquoaffaire C-57007 Commission v Italie

609 Le droit estonien applique les mecircmes regravegles pour lrsquoeacutelimination de la double imposition des

dividendes et des revenus drsquoactiviteacute Cela reacutesulte des mecircmes problegravemes de compatibiliteacute avec les

exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne En vertu du droit estonien seuls les reacutesidents pourraient

beacuteneacuteficier de lrsquoeacutelimination de la double imposition des dividendes Sachant que le droit europeacuteen bien

qursquoil permette en principe un traitement diffeacuterent des reacutesidents et non-reacutesidents pour les fins de la loi

fiscale interdit la discrimination des socieacuteteacutes intracommunautaires se trouvant dans des situations

521 Conclusions de llsquoavocate geacuteneacuterale Juliane Kokott preacutesenteacutees le 16 juillet 2009 dans lrsquoaffaire C-54007 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre Reacutepublique italienne 522 Conclusions de llsquoavocate geacuteneacuterale Juliane Kokott preacutesenteacutees le 16 juillet 2009 dans lrsquoaffaire C-54007 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre Reacutepublique italienne Point 13 523 Conclusions de llsquoavocate geacuteneacuterale Juliane Kokott preacutesenteacutees le 16 juillet 2009 dans lrsquoaffaire C-54007 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre Reacutepublique italienne Points 33-36 524 Conclusions de llsquoavocate geacuteneacuterale Juliane Kokott preacutesenteacutees le 16 juillet 2009 dans lrsquoaffaire C-54007 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre Reacutepublique italienne Point 49 525 Arrecirct de la Cour (deuxiegraveme chambre) du 19 novembre 2009 Affaire C-54007 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre Reacutepublique italienne Point 41 526 Arrecirct de la Cour (deuxiegraveme chambre) du 19 novembre 2009 Affaire C-54007 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre Reacutepublique italienne Point 64

-245-

similaires agrave la reacutesidence on peut constater lrsquoincompatibiliteacute avec le droit europeacuteen Pour cette raison

on peut proposer de modifier la leacutegislation fiscale estonienne permettant drsquoavoir accegraves aux avantages

de la loi fiscale estonienne concernant les regravegles de lrsquoeacutelimination de la double imposition aussi pour

les entreprises ressortissantes des autres Eacutetats membres de lrsquoUnion Europeacuteen lorsque leur situation

fiscale est proche de la reacutesidence fiscale

610 Droit letton On peut constater quelques incoheacuterences de la loi fiscale lettonne Drsquoabord la

loi fiscale lettonne exonegravere les dividendes payeacutes par la socieacuteteacute reacutesidente de lrsquoautre Eacutetat membre de

lrsquoUnion Europeacuteenne ou de lrsquoEacutetat de lrsquoEEE si les conditions drsquoun assujettissement agrave lrsquoimpocirct eacutenumeacutereacutees

dans lrsquoannexe et drsquoune forme juridique eacutenumeacutereacutee dans lrsquoannexe sont remplies Une exoneacuteration

analogue est preacutevue dans le cas des dividendes sortants Mais lrsquoannexe de la loi lettonne (ainsi que les

dispositions analogues de la directive mecircme 90435) eacutenumegravere seulement les formes juridiques et les

impocircts des Eacutetats de lrsquoUnion Europeacuteenne Les impocircts et les formes juridiques de Norvegravege drsquoIslande et

du Liechtenstein nrsquoy sont pas eacutenumeacutereacutees Donc cette situation rend impossible lrsquoapplication des regravegles

de lrsquoexoneacuteration des dividendes reccedilus de Norvegravege drsquoIslande et du Liechtenstein (ainsi que dans le cas

des dividendes sortant vers ces pays) Ensuite la Principauteacute du Liechtenstein est nommeacutee comme un

territoire dlsquoimposition faible en vertu du droit letton Cela veut dire que malgreacute des dispositions de

llsquoexoneacuteration preacutevues par la loi fiscale lettone on applique la retenue agrave la source pour les dividendes

sortants ainsi que les dividendes reccedilus (la situation va changer agrave partir du 1er janvier 2013 quand

llsquoimposition des dividendes internationaux sera supprimeacutee)

Dans ce contexte il faut encore rappeler le contexte de lrsquoaffaire C-57007 Commission v Italie

Dans cette affaire lrsquoItalie a justifieacute lrsquoabsence de lrsquoexoneacuteration des dividendes sortants vers le

Liechtenstein par le fait qursquoil nrsquoexiste pas de convention fiscale entre lrsquoItalie et le Liechtenstein donc

il nrsquoexiste pas de mesures drsquoeacutechange de lrsquoinformation fiscale entre les administrations fiscales de ces

deux pays En examinant les justifications la Cour de Justice a constateacute que

La Reacutepublique italienne a ensuite soutenu sans ecirctre contredite qursquoaucun dispositif drsquoeacutechange

de renseignements nrsquoexiste entre elle et la Principauteacute de Liechtenstein Enfin la Reacutepublique

italienne a soutenu eacutegalement sans ecirctre contredite sur ce point que les conventions tendant agrave

preacutevenir la double imposition qursquoelle a signeacutees avec la Reacutepublique drsquoIslande et le Royaume de

Norvegravege ne contiennent pas de stipulations preacutevoyant une obligation de fournir des

renseignements527


refuser drsquoappliquer les dispositions de lrsquoexoneacuteration des dividendes intracommunautaires concernant


-246-

les pays (y compris les Eacutetats membres de lrsquoaccord de lrsquoEEE) avec lesquels nrsquoexistent pas

drsquoinstruments drsquoeacutechange des renseignements fiscaux

Drsquoautre part dans cette affaire on a constateacute que les regravegles de la fiscaliteacute favorable des

dividendes intracommunautaires doivent en principe ecirctre aussi applicables aux pays membres de

lrsquoaccord de lrsquoEEE Lrsquoavocate geacuteneacuterale a constateacute que lrsquoItalie a violeacute le droit communautaire vis-agrave-vis

des autres Eacutetats membres de lrsquoEEE Concernant la violation du traiteacute de lrsquoEEE elle a constateacute






612 La Cour de Justice a pris en consideacuteration ce point de vue Concernant lrsquoapplication de la

liberteacute de circulation des capitaux entre les Eacutetats de lrsquoEEE la Cour a constateacute










613 Les problegravemes drsquoapplication de la loi lettone pour les dividendes en relation avec la Norvegravege

lrsquoIslande et le Liechtenstein ensemble avec les faits drsquoune affaire Commission v Italie C-57007

montrent que lrsquoapplicabiliteacute des regravegles de lrsquoexoneacuteration des dividendes en vertu de la directive 90435

nrsquoest pas seulement un problegraveme du droit fiscal letton mais plutocirct une lacune du droit communautaire

Donc la solution doit ecirctre prise en vertu drsquoun principe de subsidiariteacute communautaire On peut

conseiller aux institutions communautaires ainsi qursquoaux institutions compeacutetentes du traiteacute de lrsquoEEE de

faire les pas suivants

528 Conclusions de llsquoavocate geacuteneacuterale Juliane Kokott preacutesenteacutees le 16 juillet 2009 dans lrsquoaffaire C-54007 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre Reacutepublique italienne Point 70 529 Arrecirct de la Cour (deuxiegraveme chambre) du 19 novembre 2009 Affaire C-54007 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre Reacutepublique italienne Point 66 530 Arrecirct de la Cour (deuxiegraveme chambre) du 19 novembre 2009 Affaire C-54007 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre Reacutepublique italienne Point 67

-247-

Inseacuterer par les instruments preacutevus par le traiteacute de lrsquoEEE le standard effectif drsquoeacutechange

des renseignements (ou eacutelargir obligatoirement lrsquoapplication du standard

communautaire) dans les relations avec la Norvegravege lrsquoIslande le Liechtenstein

Inseacuterer les formes juridiques et les impocircts applicables en Norvegravege Islande et

Liechtenstein dans le texte de la directive 90435

Si le Liechtenstein refusait drsquoobliger agrave fournir lrsquoinformation neacutecessaire fiscale on peut preacutevoir

par des mesures communautaires que les Eacutetats membres ne sont pas obligeacutes drsquoexempter les

dividendes dans les relations avec le Liechtenstein

614 Concernant le droit drsquoeacuteliminer la double imposition des dividendes il faut souligner que les

reacutesidents et les non-reacutesidents pourraient eacutegalement beacuteneacuteficier des avantages de la loi fiscale lettonne

Pour cette raison on peut constater que les regravegles actuellement (novembre 2012) en vigueur du droit

fiscal letton concernant llsquoeacutelimination de la double imposition sont compatibles avec les exigences du

droit europeacuteen

615 Malgreacute des incoheacuterences on peut constater que la Lettonie a correctement transposeacute la

directive 40435 dans son droit national

616 Droit lituanien On peut constater que la Lituanie a en principe correctement transposeacute la

directive 90435 dans son droit national Mais on peut trouver une ambiguumliteacute dans les textes du droit

fiscal interne en vertu de la loi on exonegravere les dividendes reccedilus par lrsquouniteacute eacutetrangegravere et payeacutes par

lrsquouniteacute eacutetablie dans lrsquoEspace Economique Europeacuteen agrave condition qursquoon y impose agrave lrsquoimpocirct sur le

beacuteneacutefice (ou agrave un autre impocirct analogue) Drsquoun autre cocircteacute certains territoires faisant partie de lrsquoEEE

(Liechtenstein) sont eacutenumeacutereacutes dans la liste des territoires agrave lrsquoimposition faible Figurer dans cette liste

veut dire qursquoon ne peut pas appliquer lrsquoexoneacuteration Donc il existe un conflit entre deux normes

internes

617 Il faut souligner le fait que la Cour de Justice dans lrsquoaffaire C-57007 a constateacute que agrave cause

du fait que le Liechtenstein est un Eacutetat non coopeacuteratif en matiegravere drsquoeacutechange des renseignements

fiscaux les autres Eacutetats membres peuvent refuser de donner le traitement le plus favorable pour les

dividendes lieacutes avec cet Eacutetat Donc la non-exoneacuteration des dividendes provenant du Liechtenstein est

loisible du point de vue du droit communautaire Mais sachant que cette question est actuelle non

seulement pour la Lituanie mais aussi pour tous les autres Eacutetats membres on propose drsquoinseacuterer un

article au texte de la directive permettant de ne pas appliquer les avantages de la directive vis-agrave-vis les

relations avec de tels territoires non coopeacuteratifs

618 Drsquoautre part comme dans le cas de lrsquoeacutelimination de la double imposition des revenus

drsquoactiviteacute la loi lituanienne donnant le droit drsquoeacuteliminer la double imposition des dividendes pour les

uniteacutes lituaniennes (les entreprises eacutetablies en vertu des lois lituaniennes) mais pas pour les entreprises

-248-

ressortissantes des autres pays de lrsquoUnion Europeacuteenne (y compris les eacutetablissements stables des autres

pays membres eacutetablis en Lituanie) discrimine les socieacuteteacutes des autres pays membres On peut proposer

de modifier la leacutegislation fiscale lituanienne en preacutevoyant que les socieacuteteacutes des autres Eacutetats membres

aussi pourraient utiliser ces avantages de la loi fiscale lituanienne

619 Concernant la compatibiliteacute des pays baltes avec les exigences du droit communautaire on

peut constater que lrsquoEstonie nrsquoa pas transposeacute correctement la directive 90435 dans son droit interne

subordonnant lrsquoexoneacuteration des dividendes reccedilus drsquoun autre Eacutetat membre de lrsquoUE agrave la condition de

llsquoexistence drsquoune convention fiscale bilateacuterale entre lrsquoEstonie et le pays ougrave est eacutetablie lrsquoentreprise

payant des dividendes Sachant qursquoil nrsquoexiste pas de convention fiscale entre lrsquoEstonie et Chypre on

peut proposer deux solutions alternatives

Soit conclure une convention avec Chypre

Soit preacutevoir dans la loi fiscale qursquoon nrsquoimpose pas des dividendes reccedilus drsquoautres pays

de lrsquoUE indeacutependamment drsquoune existence de la convention fiscale

On a deacutejagrave analyseacute dans un autre chapitre lrsquoincompatibiliteacute du reacutegime de lrsquoimposition des

dividendes sortants en Estonie avec lrsquointerdiction de la retenue agrave la source preacutevue par la directive

90435 Donc on peut conclure que le reacutegime de la fiscaliteacute des dividendes en Estonie devrait ecirctre

reacuteviseacute en supprimant lrsquoimposition de la retenue de la source afin qursquoil soit compatible avec les

exigences du droit communautaire

620 Les deux autres pays baltes ont en principe correctement transposeacute la directive 90435

malgreacute lrsquoexistence de quelques incoheacuterences Les lacunes et ambiguumliteacutes pourraient ecirctre facilement

corrigeacutees en preacutecisant plus concregravetement le contenu de certaines deacutefinitions sans changer le systegraveme

entier de lrsquoimposition des dividendes Concregravetement on peut proposer pour la Lettonie drsquoinseacuterer dans

le texte de la loi fiscale les dispositions neacutecessaires concernant lrsquoapplication de lrsquoexoneacuteration en

relation avec la Norvegravege lrsquoIslande et le Liechtenstein Dans le cas lituanien il faudrait preacutevoir dans le

texte mecircme de la loi fiscale que lrsquoexoneacuteration nrsquoest pas applicable en cas de dividendes reccedilus des

territoires appartenant agrave lrsquoEEE si un tel territoire est consideacutereacute comme un territoire drsquoimposition

faible

621 Lrsquoimposition leacutegegravere des dividendes preacutevue par le droit fiscal interne des trois pays baltes est

dommageable pour le fisc drsquoEacutetat parce qursquoon perccediloit moins de revenus des impocircts concernant les

dividendes Drsquoautre part crsquoest un choix de la politique eacuteconomique En imposant les dividendes moins

lourdement on creacutee un climat plus favorable aux investissements eacutetrangers dans ces pays

622 La directive 90435 fait un grand pas en avant en creacuteant un marcheacute unique sans obstacles

fiscaux pour les distributions transfrontaliegraveres intracommunautaires des beacuteneacutefices Drsquoun autre cocircteacute il

manque encore certaines deacutefinitions dans cette directive et drsquoautres pourraient ecirctre deacutefinies de

-249-

maniegravere plus dynamique et facile agrave appliquer partout en Europe sans attacher agrave la liste des formes

juridiques des socieacuteteacutes et les impocircts perccedilus Sinon on devrait renouveler tous les cinq ans lrsquoannexe de

la directive ainsi que lrsquoarticle 2 Une deacutefinition plus englobante pourrait ecirctre

Pour les buts de cette directive les socieacuteteacutes drsquoun Etat membre sont les socieacuteteacutes eacutetablies en

vertu du droit drsquoun des Eacutetats membres ou en vertu des formes des personnes juridiques en

vertu du droit communautaire et ayant son siegravege dans lrsquoUnion Europeacuteenne et eacutetant assujettis

sans possibiliteacute drsquooption et sans ecirctre exoneacutereacutee drsquoimpocircts directs sur leur beacuteneacutefice en vertu du

droit drsquoEacutetat membre de sa reacutesidence fiscale

Version anglaise

For the purposes of this directive the company of member state shall mean any company

which is created under the law of one of the member states or under the EU law applicable to

legal persons and have their registered seat within the EU and is a subject without the

possibility of an option or of being exempt of direct taxation of company profits applicable in

the member state of the fiscal residence of the company

623 En conclusion on peut constater que les principes du droit estonien de lrsquoimposition

internationale des dividendes deacutecoulent des principes geacuteneacuteraux de la fiscaliteacute estonienne des

entreprises Toutefois on peut srsquointerroger sur la compatibiliteacute du principe de lrsquoimposition des revenus

distribueacutes avec lrsquointerdiction drsquoimposer par la retenue agrave la source les dividendes intracommunautaires

(article 5 de la directive 90435) Drsquoautre part la compatibiliteacute de la condition de lrsquoexistence de la

convention entre lrsquoEstonie et le pays membre concerneacute de lrsquoexoneacuteration des dividendes

intracommunautaires avec les regravegles du droit de lrsquoUE et notamment avec lrsquoarrecirct Commission v Italie

C-57007 pose aussi question sachant qursquoil nrsquoexiste pas de convention fiscale entre lrsquoEstonie et

Chypre Une telle situation exige soit la modification de la loi fiscale estonienne soit la conclusion

drsquoune convention fiscale avec Chypre

624 Les problegravemes de la compatibiliteacute des dispositions lituaniennes et lettonnes avec les regravegles du

droit de lrsquoUE deacutecoulent des incoheacuterences au sein des dispositions europeacuteennes On propose de faire

certaines modifications techniques dans les textes nationaux et europeacuteens afin de preacuteciser le contenu

de ces dispositions

625 Drsquoautre part il faudrait modifier les regravegles du droit lituanien et estonien concernant le droit de

lrsquoeacutelimination de la double imposition des dividendes preacutevoyant que les eacutetablissements stables eacutetablis

en Lituanie ou en Estonie des socieacuteteacutes reacutesidentes des autres pays membres de lrsquoUnion Europeacuteenne

peuvent aussi beacuteneacuteficier ce droit

-250-

sect 2 Les principes du droit conventionnel des pays baltes 626 On deacutejagrave constateacute qursquoen droit fiscal international en principe seul lrsquoEacutetat de la reacutesidence de

lrsquoactionnaire pourrait imposer les dividendes internationales Toutefois la convention modegravele de

lrsquoOCDE preacutevoit une exemption importante agrave un tel principe en preacutevoyant que lrsquoEacutetat de la source

pourrait appliquer une certaine retenue agrave la source sous certaines conditions Sachant que la pratique

des pays baltes est drsquoabord inspireacutee par la convention modegravele de lrsquoOCDE il faudra analyser comment

ces dispositions sont applicables en droit fiscal conventionnel des pays baltes

627 Toutefois en matiegravere de fiscaliteacute internationale des revenus drsquoactiviteacute on a constateacute que les

pays baltes eacutelargissent souvent la base imposable des entreprises au beacuteneacutefice de lrsquoEacutetat de la source

Donc il faudra analyser si une telle tendance existe aussi dans le cas de la fiscaliteacute internationale des

dividendes

A Le principe de la retenue agrave la source dans le droit conventionnel des pays baltes 628 La convention modegravele de lrsquoOCDE preacutevoit la possibiliteacute drsquoappliquer certaines retenus agrave la

source par lrsquoEacutetat ougrave se trouve la source des dividendes Toutefois lrsquoOCDE propose pour les Eacutetats

contractants soit de diminuer encore les taux applicables agrave la retenue de la source soit de nrsquoappliquer

aucune retenue agrave la source

629 Ensuite la convention modegravele limite lrsquoapplication de la retenue agrave la source par les taux

relativement bas en fonction de la partie du capital deacutetenue par lrsquoactionnaire




b) 15 pour cent du montant brut des dividendes dans tous les autres cas

630 La retenue agrave la source dans les conventions fiscales des pays baltes nrsquoest la plupart du temps

pas preacutevue exactement comme dans la convention modegravele Par exemple avec certains pays

contractants (lrsquoOuzbeacutekistan la Bieacutelorussie le Portugal la Turquie la Slovaquie la Moldavie la

Roumanie) on ne distingue pas les taux applicables de la retenue agrave la source en fonctions du capital

deacutetenu et preacutevoient un taux unique de 10 pour cent

However such dividends may also be taxed in the Contracting State of which the company paying the dividends is a resident and according to the laws of that State but if the beneficial owner of the dividends is a resident of the other Contracting State the tax so charged shall not exceed 10 per cent of the gross amount of the dividends

Toutefois ces dividendes sont aussi imposables dans lEtat contractant dont la socieacuteteacute qui paie les dividendes est un reacutesident et selon la leacutegislation de cet Etat mais si le beacuteneacuteficiaire effectif des dividendes est un reacutesident de lautre Etat contractant limpocirct ainsi eacutetabli ne peut exceacuteder 10 pour cent du montant brut des dividendes

-251-

Une telle disposition est favorable aux actionnaires ne posseacutedant pas directement au moins 25

pour cent du capital de la socieacuteteacute qui paie les dividendes Drsquoautre part un actionnaire qui remplit une

telle condition ne peut pas beacuteneacuteficier du taux infeacuterieur

Une autre sorte de dispositions conventionnelles preacutevoit des conditions suppleacutementaires qui

doivent ecirctre remplies par les actionnaires Par exemple la convention avec la Geacuteorgie preacutevoit que

However such dividends may also be taxed in the Contracting State of which the company paying the dividends is a resident and according to the laws of that State but if the beneficial owner of the dividends is a resident of the other Contracting State the tax so charged shall not exceed a) 5 per cent of the gross amount of the dividends if the beneficial owner is a company (other than a partnership) which holds directly at least 25 per cent of the capital of the company paying the dividends and the value of this investment is not less than one hundred thousand EURO (100 000 EURO) or its equivalent in local currency b) 15 per cent of the gross amount of the dividends in all other cases

Toutefois ces dividendes sont aussi imposables dans lEtat contractant dont la socieacuteteacute qui paie les dividendes est un reacutesident et selon la leacutegislation de cet Etat mais si le beacuteneacuteficiaire effectif des dividendes est un reacutesident de lautre Etat contractant limpocirct ainsi eacutetabli ne peut exceacuteder a) 5 pour cent du montant brut des dividendes si le beacuteneacuteficiaire effectif est une socieacuteteacute (autre quune socieacuteteacute de personnes) qui deacutetient directement au moins 25 pour cent du capital de la socieacuteteacute qui paie les dividendes et la valeur de cet investissement nest pas moins de 100 000 euros (100 000 euros) ou leacutequivalent en monnaie locale b) 15 pour cent du montant brut des dividendes dans tous les autres cas

Une autre tendance des deacuterogations est de preacutevoir des regravegles particuliegraveres (en geacuteneacuteral plus

favorables que la convention modegravele mais parfois aussi moins favorables) en fonction de lrsquoactionnaire

ou de lrsquoorganisme payant des dividendes Par exemple si un organisme payant est une entiteacute qui

beacuteneacuteficie drsquoun certain statut speacutecifique (par exemple une entiteacute en vertu de la loi israeacutelienne

concernant lrsquoencouragement des investissements) les dividendes payeacutes par cet organisme seront

imposables en vertu des regravegles les plus favorables Au contraire si une entiteacute payant des dividendes

possegravede un autre statut en vertu du droit drsquoun des Eacutetats contractants une telle entiteacute pourrait ecirctre

imposable en vertu des regravegles moins favorables (cas des Real Estate Investment Trust en vertu du droit

des Eacutetats-Unis) Enfin les regravegles les plus favorables pourraient ecirctre applicables en cas de dividendes

reccedilus par le gouvernement lrsquoeacutetablissement public la banque centrale ou les fonds de pensions

Enfin dans la plupart des conventions des pays baltes on preacutevoit des taux autres que ceux

preacutevus par la convention modegravele de lrsquoOCDE LrsquoOCDE elle-mecircme incite les Eacutetats contractants agrave

preacutevoir des taux plus bas Toutefois les conventions des pays baltes preacutevoient parfois des taux plus

hauts que la convention modegravele



-252-

selon les dispositions du droit fiscal interne de lrsquoEacutetat de la source des dividendes (inteacuterecircts ou

redevances)

631 Concernant les dispositions de lrsquoeacutelimination de la double imposition les regravegles geacuteneacuterales de

lrsquoarticle 23 sont en principe pleinement applicables aussi au cas des dividendes On peut voir la

tendance qursquoon ne donne aucune preacutefeacuterence agrave un des deux principes de lrsquoeacutelimination de la double

imposition Les deux principes - lrsquoexoneacuteration et lrsquoimputation - existent dans les conventions fiscales

des pays baltes Bien que chaque convention contienne des dispositions particuliegraveres on ne peut pas

constater de grandes deacuterogations aux principes de lrsquoOCDE Toutefois il faut remarquer que les

conventions avec certains pays appliquent des meacutethodes diffeacuterentes pour les diffeacuterentes cateacutegories de

revenus Sachant que souvent les dispositions de lrsquoarticle 23 sont identiques dans les trois pays baltes

avec le mecircme pays contractant on peut preacutesumer que les pays baltes pendant les neacutegociations

concernant la future convention fiscale normalement acceptent plutocirct les propositions des autres pays

contractants en matiegravere drsquoeacutelimination de la double imposition au lieu de proposer leurs visions des

dispositions futures de la convention fiscale

En principe dans la pratique conventionnelle des pays baltes on ne preacutevoit pas de dispositions de

creacutedit drsquoimpocirct fictif Les exceptions sont les conventions fiscales des trois pays baltes avec Malte et la

Reacutepublique Tchegraveque ainsi que les conventions lettonnes avec le Maroc et lrsquoOuzbeacutekistan lrsquoAlbanie et

la Moldavie Ces dispositions favorables peuvent aussi ecirctre applicables en cas drsquoeacutelimination de la

double imposition des dividendes Toutefois certaines conventions (qui utilisent la meacutethode de

lrsquoexemption) ne contiennent pas le paragraphe 4 de la convention modegravele lrsquoarticle 23 A de la

convention modegravele de lrsquoOCDE preacutevoyant que les regravegles de lrsquoexoneacuteration ne srsquoappliquent pas lorsque

lrsquoEacutetat de la source en vertu des dispositions de son droit interne nrsquoimpose pas par la retenue agrave la

source des dividendes ainsi que des inteacuterecircts Mais lrsquoabsence drsquoun paragraphe interdisant drsquoeacuteliminer la

double imposition ne veut dire pas automatiquement que le creacutedit drsquoimpocirct fictif soit appliqueacute

On propose agrave lrsquoavenir dans les conventions fiscales des pays baltes drsquoinseacuterer des dispositions

preacutevoyant lrsquoobligation pour les Eacutetats contractants de donner le creacutedit drsquoimpocirct fictif lorsque les pays

baltes appliquent les dispositions de leur droit interne de lrsquoatteacutenuation ou mecircme de lrsquoexoneacuteration des

revenus passifs Drsquoabord cela touche les conventions lettonnes parce qursquoagrave lrsquoavenir en vertu du droit


632 Souvent dans les conventions fiscales des pays baltes on preacutevoit une mesure suppleacutementaire

de lrsquoeacutelimination de la double imposition des dividendes

For the purpose of subparagraph (a) where a company that is a resident of Latvia (Estonia Lithuania) receives a dividend from a company that is a resident of other contracting state in which it

Pour lrsquoapplication du sous-paragraphe a) lorsqursquoune socieacuteteacute qui est un reacutesident de la Lettonie (Estonie Lituanie) reccediloit un dividende drsquoune socieacuteteacute qui est un reacutesident du autre Eacutetat contractant dont elle deacutetient au

-253-

owns at least 10 per cent of its shares having full voting rights the tax paid in other contracting state shall include not only the tax paid on the dividend but also the appropriate portion of the tax paid on the underlying profits of the company out of which the dividend was paid

moins 10 des actions confeacuterant lrsquoensemble des preacuterogatives attacheacutees aux droits de vote lrsquoimpocirct payeacute au autre Eacutetat contractant comprend non seulement lrsquoimpocirct payeacute sur le dividende mais aussi lrsquoimpocirct payeacute au titre des beacuteneacutefices de la socieacuteteacute qui servent au paiement du dividende

Une telle disposition permet de diminuer la pression fiscale subie par llsquoactionnaire dans son pays

de reacutesidence par les impocircts payeacutes dans le pays de la source des dividendes On peut inclure dans le

montant du creacutedit dlsquoimpocirct non seulement le montant agrave la retenue de la source subi par les dividendes

mais aussi la fraction de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises en fonction de la partie deacutetenue

633 On peut conclure que dans la pratique conventionnelle des pays baltes il nrsquoexiste pas de

standard commun de lrsquoapplication de la retenue agrave la source Chaque convention avec les diffeacuterents

pays partenaires eacutetablit des regravegles diffeacuterentes Il faut chaque fois veacuterifier les regravegles applicables dans le

texte de la convention Souvent ces deacuterogations sont inspireacutees par le droit fiscal des pays contractants

634 Donc bien que la convention modegravele de lrsquoOCDE soit la base de la pratique conventionnelle

parfois les conventions des pays baltes preacutevoient des dispositions moins favorables que la convention

modegravele de lrsquoOCDE On peut constater que certaines des regravegles concernant lrsquoimposition internationale

des dividendes preacutevoient une base drsquoimposition plus large que la convention modegravele

635 On preacutevoit en principe la possibiliteacute drsquoeacuteliminer la double imposition des dividendes en

appliquant les regravegles du droit commun concernant lrsquoeacutelimination de la double imposition Egalement

certaines mesures speacuteciales (creacutedit drsquoimpocirct fictif possibiliteacute de diminuer la pression fiscale par le

montant de lrsquoimpocirct sur les socieacuteteacutes payeacute dans lrsquoEacutetat de la source) sont preacutevues par certaines


B Les tendances agrave eacutelargir la base imposable au beacuteneacutefice de lrsquoEacutetat de la source des dividendes

636 La pratique conventionnelle des pays baltes applique souvent la base eacutelargie de lrsquoimposition

internationale de lrsquoentreprise au beacuteneacutefice de lrsquoEacutetat de la source des revenus Une telle tendance existe

aussi dans le cas de lrsquoimposition des revenus passifs

637 La convention modegravele (paragraphe 4 de lrsquoarticle 10) preacutevoit une exception agrave la regravegle geacuteneacuterale

(lrsquoimposition des dividendes dans lrsquoEacutetat de la reacutesidence drsquoun actionnaire ou drsquoun beacuteneacuteficiaire) que

lrsquoEacutetat de la source pourrait aussi imposer les dividendes sortants si le beacuteneacuteficiaire possegravede un

eacutetablissement stable dans lrsquoEacutetat de la source Dans ce cas le droit de lrsquoEacutetat de la source nrsquoest pas

limiteacute par la retenue de la source

-254-

638 Dans le paragraphe 4 de lrsquoarticle 10 (possibiliteacute drsquoimposer les dividendes sortants par lrsquoEacutetat de

la source en cas drsquoexistence drsquoun eacutetablissement stable sur son territoire) la grande partie des

conventions fiscales des pays baltes preacutevoit aussi un critegravere alternatif de la base fixe

4 The provisions of paragraphs 1 and 2 shall not apply if the beneficial owner of the dividends being a resident of a Contracting State carries on business in the other Contracting State of which the company paying the dividends is a resident through a permanent establishment situated therein or performs in that other State independent personal services from a fixed base situated therein and the holding in respect of which the dividends are paid is effectively connected with such permanent establishment or fixed base In such case the provisions of Article 7 (Business profits) or Article 14 (Independent personal services) as the case may be shall apply 5 Where a company which is a resident of a Contracting State derives profits or income from the other Contracting State that other State may not impose any tax on the dividends paid by the company except insofar as such dividends are paid to a resident of that other State or insofar as the holding in respect of which the dividends are paid is effectively connected with a permanent establishment or a fixed base situated in that other State nor subject the companys undistributed profits to a tax on the companys undistributed profits even if the dividends paid or the undistributed profits consist wholly or partly of profits or income arising in such other State

4 Les dispositions des paragraphes 1 et 2 ne sappliquent pas lorsque le beacuteneacuteficiaire effectif des dividendes reacutesident dun Etat contractant exerce les activiteacutes dans lautre Etat contractant dont la socieacuteteacute qui paie les dividendes est un reacutesident par un eacutetablissement stable situeacute ci ou exerce dans cet autre Etat une profession indeacutependante agrave partir dune base fixe qui y est situeacutee et que la participation geacuteneacuteratrice des dividendes se rattache effectivement agrave cet eacutetablissement stable ou une base fixe Dans ce cas les dispositions de larticle 7 (Beacuteneacutefices des entreprises) ou de larticle 14 (Professions indeacutependantes) selon le cas sont applicables 5 Lorsquune socieacuteteacute qui est un reacutesident dun Etat contractant tire des beacuteneacutefices ou des revenus de lautre Etat contractant cet autre Etat ne peut percevoir aucun impocirct sur les dividendes payeacutes par la socieacuteteacute sauf dans la mesure ougrave ces dividendes sont payeacutes agrave un reacutesident de cet autre Etat ou dans la mesure ougrave la participation geacuteneacuteratrice des dividendes se rattache effectivement agrave un eacutetablissement stable ou une base fixe situeacutes dans cet autre Etat ni preacutelever les beacuteneacutefices non distribueacutes de la socieacuteteacute agrave un impocirct sur les beacuteneacutefices non distribueacutes de la socieacuteteacute mecircme si les dividendes payeacutes ou les beacuteneacutefices non distribueacutes consistent en tout ou en partie en beacuteneacutefices ou revenus provenant de cet autre Etat

Le but drsquoune telle notion est drsquoeacutelargir lrsquoapplication des notions de lrsquoinapplicabiliteacute des

paragraphes 1 et 2 en cas drsquoexistence non seulement drsquoun eacutetablissement stable (comme il est preacutevu

dans la convention modegravele de lrsquoOCDE) mais aussi mecircme en cas drsquoexistence drsquoune base fixe dans

lrsquoEacutetat de la source On a deacutejagrave constateacute lrsquoexistence de dispositions analogues dans lrsquoarticle 13 (fiscaliteacute

des gains en capital) Comme dans le cas des revenus drsquoactiviteacute il existe une tendance des pays baltes

agrave eacutelargir la base imposable des dividendes sortants au beacuteneacutefice de lrsquoEacutetat de la source

Les conventions avec les Etats-Unis contiennent un paragraphe analogue qui est preacutesent dans la

convention modegravele des Etats Unis

5 A company that is a resident of one of the Contracting States and that has a permanent establishment that is subject to tax on its business profits in the other Contracting State or that is subject to tax in the other State on a net basis on its income that may be taxed in the other State under Article 6 (Income from immovable (real) property) or under paragraph 1 of Article 13 (Capital gains) may be subject in that other State to a tax in addition to the tax on profits Such tax however may not

5 Une socieacuteteacute qui est un reacutesident de lun des Eacutetats contractants et qui a un eacutetablissement stable qui est soumis agrave limpocirct sur ses beacuteneacutefices industriels et commerciaux dans lautre Etat contractant ou qui est soumise agrave limpocirct dans lautre Etat sur une base nette sur ses revenus peuvent ecirctre imposeacutes dans lautre Etat conformeacutement agrave larticle 6 (Revenus immobiliers (reacuteels) des biens) ou en vertu du paragraphe 1 de larticle 13 (gains en capital) peuvent ecirctre soumis dans cet autre Etat agrave un impocirct qui sajoute agrave limpocirct sur les beacuteneacutefices

-255-

exceed 5 percent of the portion of the profits of the company subject to tax in the other State that represents the dividend equivalent amount of such profits

Cet impocirct cependant ne peut deacutepasser 5 pour cent de la portion des profits de la socieacuteteacute soumise agrave limpocirct dans lautre Etat qui repreacutesente leacutequivalent des dividendes de ces beacuteneacutefices

Ce paragraphe 5 est formuleacute en vertu de la convention modegravele des Etats Unies En vertu drsquoune

technical explanation531 le but drsquoune telle disposition est de garantir agrave lrsquoEacutetat de la source drsquoappliquer

lrsquoimposition en cas de preacutesence drsquoun eacutetablissement stable quand cet eacutetablissement stable obtient

certains types de revenus (revenus immobiliers revenus de gains en capital) En pratique le but de

cette notion est de donner aux Etats-Unis la possibiliteacute drsquoappliquer certaines notions du droit interne

donnant le droit agrave imposer ces revenus

On peut conclure que les ideacutees geacuteneacuterales de la fiscaliteacute internationale des dividendes de la

convention modegravele de llsquoOCDE sont maintenues dans la pratique conventionnelle des pays baltes

Toutefois on peut aussi observer certaines particulariteacutes de ces pays

639 La pratique conventionnelle des trois pays baltes en matiegravere de fiscaliteacute internationale des

dividendes est tregraves similaire drsquoun pays agrave lrsquoautre Dans leur droit interne les trois pays baltes ont choisi

drsquoimposer les dividendes par un impocirct relativement bas en comparaison avec les autres pays membres

de lrsquoUE Cette pratique est aussi maintenue dans la pratique conventionnelle Les taux conventionnels

sont encore plus bas que les taux preacutevus par le droit interne (mais parfois ces taux peuvent ecirctre plus

hauts que la convention modegravele de lrsquoOCDE) Sachant que parmi les pays partenaires des conventions

fiscales on trouve les plus importants partenaires eacuteconomiques il est naturel que les pays baltes

essayent drsquoattirer les investissements en utilisant les taux conventionnels les plus bas Drsquoautre part

certaines conventions preacutevoient des taux (ou drsquoautres conditions) moins favorables que la convention


640 Les regravegles concernant le taux de llsquoimposition de la retenue agrave la source sont souvent modifieacutees

Les conventions preacutevoient des taux plus bas ou plus hauts dlsquoautres seuils de deacutetentions ou autres

conditions pour les actionnaires Il nrsquoexiste pas de standard commun de lrsquoapplication de la retenue agrave la

source Chaque convention avec les diffeacuterents pays partenaires eacutetablit des regravegles diffeacuterentes qui sont

souvent inspireacutees par le droit fiscal des pays contractants

641 Comme dans le cas des regravegles de la fiscaliteacute des gains en capital les pays baltes acceptent les

propositions drsquoautres pays partenaires de modifier les dispositions conventionnelles en adaptant le plus

possible aux dispositions du droit fiscal interne des pays partenaires On peut constater que la majoriteacute

des conventions fiscales conclues par les pays baltes ont des modifications typiques du paragraphe 3


-256-

(deacutefinition des dividendes) et des paragraphes 4 et 5 (inapplicabiliteacute en cas de preacutesence

dlsquoeacutetablissement stable) Donc on peut deacutejagrave parler dlsquoun modegravele typique des pays baltes sur llsquoarticle 10

Cet article typique contient ces dispositions

Les dispositions reacuteglant le droit de llsquoEacutetat de la source agrave imposer par une retenue sont

geacuteneacuteralement plus leacutegegraveres que la convention modegravele (on preacutevoit le taux le plus bas ou

dlsquoautres conditions pour diminuer la pression fiscale dlsquoun contribuable) Mais parfois

on peut preacutevoir des conditions moins favorables

La deacutefinition conventionnelle des dividendes ne contient pas laquo jouissance shares or

jouissance rights (action ou bons de jouissance) raquo laquo mining shares (parts de mine)raquo et

parfois laquo founders shares (parts de fondateur) raquo parce que de tels types de parts

sociales nrsquoexistent pas dans le droit des socieacuteteacutes des pays baltes

Les dispositions reacuteglant lrsquoinapplicabiliteacute des paragraphes 1 et 2 en cas dlsquoune preacutesence

dlsquoeacutetablissement stable sur le territoire dlsquoEacutetat de la source sont aussi applicables en cas

dlsquoexistence dlsquoune base fixe au lieu dlsquoun eacutetablissement stable

Les pays baltes sont ouverts aux propositions pour modifier le contenu des dispositions

de llsquoarticle 10 en tenant compte les exigences du droit interne des pays contractants

642 En principe lrsquoeacutelimination de la double imposition des dividendes est applicable en vertu des

regravegles du droit commun concernant lrsquoeacutelimination de la double imposition Egalement certaines

mesures speacuteciales (creacutedit drsquoimpocirct fictif possibiliteacute de diminuer la pression fiscale par le montant de

lrsquoimpocirct sur les socieacuteteacutes payeacute dans lrsquoEacutetat de la source) sont preacutevues par certaines conventions fiscales

Toutefois sachant que la Lettonie va creacuteer un reacutegime favorable drsquoimposition des dividendes on

propose de modifier les conventions fiscales afin de permettre drsquoappliquer les creacutedits drsquoimpocirct fictifs en

matiegravere de lrsquoeacutelimination de la double imposition des dividendes

643 Finalement on peut se demander si llsquoimposition des dispositions de la fiscaliteacute des dividendes

moins favorable que la convention modegravele de llsquoOCDE creacutee un bon climat pour les investissements

eacutetrangers Llsquoapplication des regravegles de la convention modegravele de llsquoOCDE (ou mecircme encore plus

favorables) pourrait aider agrave attirer plus dlsquoinvestissements dans les pays baltes Pour cette raison on

propose de modifier de telles dispositions conventionnelles

-257-

Conclusions du chapitre I et les propositions pratiques

644 Dans le droit fiscal national des trois pays baltes la deacutefinition des laquo dividendes raquo est inspireacutee

par les principes geacuteneacuteraux de la fiscaliteacute des dividendes Pour cette raison on peut proposer aux

institutions judiciaires et fiscales des pays baltes drsquoutiliser le commentaire de lrsquoOCDE comme la

source de lrsquointerpreacutetation des deacutefinitions des dividendes du droit interne sachant que la deacutefinition de

la convention modegravele de lrsquoOCDE et les deacutefinitions des pays baltes contiennent les mecircmes sources

drsquoinspiration

645 Toutefois sachant qursquoen pratique les deacutefinitions des dividendes du droit interne des pays

baltes nrsquoenglobent pas toutes les opeacuterations de la distribution du profit il est neacutecessaire de faire des

reacutevisions de ces deacutefinitions du droit interne Certaines opeacuterations de la distribution du profit doivent

ecirctre consideacutereacutees comme des distributions de dividendes en sens du droit fiscal

646 Les principes de la fiscaliteacute internationale des dividendes de lrsquoEstonie sont inspireacutes par les

principes geacuteneacuteraux de la fiscaliteacute de lrsquoentreprise du droit estonien Toutefois lrsquoEstonie nrsquoa pas

correctement transposeacute la directive 90435 concernant lrsquoimposition des dividendes entre les

socieacuteteacutes filiales et socieacuteteacutes megraveres Dans le droit fiscal estonien on utilise la notion de laquo dividendes

payeacutes par les socieacuteteacutes reacutesidentes dans les Eacutetats contractant raquo Sachant qursquoil nrsquoexiste pas de convention

fiscale avec Chypre il est theacuteoriquement possible drsquoavoir une situation ougrave les dividendes payeacutes par la

socieacuteteacute filiale reacutesidente de Chypre au beacuteneacutefice de sa megravere estonienne ne seront pas exoneacutereacutes On peut

proposer que le Parlement estonien change la loi fiscale en deacutefinissant qursquoon exonegravere aussi les

dividendes reccedilus des socieacuteteacutes reacutesidentes drsquoautres Eacutetats membres de lrsquoUnion Europeacuteenne

indeacutependamment du fait qursquoil existe ou non une convention fiscale entre cet Eacutetat et lrsquoEstonie Une

autre sortie drsquoune telle situation serait la conclusion drsquoune convention fiscale avec Chypre

647 Les principes de la fiscaliteacute internationale des dividendes de la Lettonie et de la Lituanie sont

inspireacutes drsquoun cocircteacute par les principes de lrsquoOCDE et de lrsquoautre par la directive 90435 Les deux autres

pays baltes ont en principe correctement transposeacute la directive 90435 dans leur droit interne malgreacute

certaines incoheacuterences On propose de faire quelques preacutecisions techniques sans vraiment changer le

systegraveme entier de la fiscaliteacute des dividendes en Lettonie et en Lituanie

648 Apregraves la reacuteforme la Lettonie nrsquoapplique plus aucune retenue agrave la source pour les dividendes

reccedilus des sources non-reacutesidentes ainsi que pour les dividendes sortants sous reacuteserve drsquoapplication des

regravegles anti-abus La Lettonie devrait devenir un pays tregraves attractif pour les holdings

649 Dans le droit fiscal interne des pays baltes les taux applicables pour la fiscaliteacute des dividendes

sont en principe assez bas en comparaison avec les autres pays europeacuteens Lrsquoimposition leacutegegravere des

dividendes preacutevue par le droit fiscal interne des trois pays baltes est dommageable pour le fisc drsquoEacutetat

-258-

parce qursquoon perccediloit moins de revenus des impocircts concernant des dividendes Drsquoun autre cocircteacute crsquoest un

choix de la politique eacuteconomique En imposant les dividendes moins lourdement on creacutee un climat

plus favorable aux investissements eacutetrangers dans ces pays

650 Toutefois dans certaines conventions fiscales conclues par les pays baltes existent certaines

dispositions de la fiscaliteacute internationale des dividendes preacutevoyant des taux plus hauts drsquoimposition

ou drsquoautres conditions moins favorables que la convention modegravele de lrsquoOCDE On propose de

modifier de telles dispositions afin drsquoattirer plus drsquoinvestissements eacutetrangers dans les pays baltes

651 La Lettonie va modifier ses regravegles de la fiscaliteacute internationale des dividendes agrave partir du 1er

janvier 2014 certaines dispositions entreront en vigueur deacutejagrave en 2013 A partir de 2014 la Lettonie

deviendra un pays tregraves attractif pour les socieacuteteacutes holdings parce que en principe on nrsquoimposera plus

ni les dividendes reccedilus des sources eacutetrangegraveres ni les dividendes sortants (les retenues agrave la source

seront supprimeacutees)

652 Il faut noter que la date de lrsquoentreacutee en vigueur du reacutegime favorable letton de fiscaliteacute

internationale des dividendes coiumlncide avec lrsquoentreacutee en vigueur de la convention fiscale avec la Russie

Lrsquoexistence de la convention en vigueur entre la Lettonie et la Russie sera tregraves utile pour le

deacuteveloppement des liens eacuteconomiques entre la Russie et la Lettonie

653 La deacutefinition des dividendes dans la convention modegravele de lrsquoOCDE est assez large et englobe

des opeacuterations qui ne sont pas consideacutereacutees comme une distribution du profit au sens du droit priveacute

Drsquoautre part lrsquoOCDE encourage les pays contractants agrave modifier la deacutefinition en fonction des regravegles

du droit interne des pays contractants La deacutefinition contractuelle des dividendes dans les conventions

fiscales des pays baltes est plus large que la deacutefinition en droit interne parce que la deacutefinition

contractuelle eacutetait inspireacutee par la convention modegravele de lrsquoOCDE Bien qursquoon applique une deacutefinition

contractuelle plus large cela nrsquoest pas inspireacute par la volonteacute des pays baltes drsquoeacutelargir la base

imposable des dividendes (comme dans le cas des deacutefinitions conventionnelles des revenus drsquoactiviteacute)

654 Bien que la pratique conventionnelle des pays baltes suive en principe la convention modegravele

de lrsquoOCDE en matiegravere de fiscaliteacute internationale des dividendes on peut toutefois marquer certaines

particulariteacutes Les paragraphes 1 et 2 ne sont pas applicables si on trouve sur le territoire drsquoEacutetat de la

source un eacutetablissement stable ou une base fixe drsquoune socieacuteteacute qui reccediloit des dividendes Enfin les

dispositions conventionnelles sont modifieacutees en tenant compte des particulariteacutes du droit interne des

pays contractants

655 On a constateacute dans la pratique conventionnelle des pays baltes une tendance agrave eacutelargir la base

imposable des dividendes Drsquoabord certaines regravegles de la retenue agrave la source sont moins favorables

que les regravegles de la convention modegravele Ensuite par analogie avec le cas de lrsquoarticle 13 (fiscaliteacute des

gains en capital) les dispositions concernant la fiscaliteacute et le pouvoir drsquoimposer les dividendes par

-259-

lrsquoEacutetat de la source ne sont pas applicables dans le cas de lrsquoexistence drsquoune base fixe ou lrsquoeacutetablissement

stable

656 La double imposition des dividendes peut ecirctre eacutelimineacutee en appliquant les regravegles drsquoeacutelimination

de la double imposition du droit commun Egalement certaines mesures speacuteciales (creacutedit drsquoimpocirct

fictif possibiliteacute de diminuer la pression fiscale aux mains de lrsquoactionnaire par le montant de lrsquoimpocirct

sur les socieacuteteacutes payeacute dans lrsquoEacutetat de la source) sont preacutevues par certaines conventions fiscales

Toutefois sachant que la Lettonie a creacuteeacute un reacutegime favorable drsquoimposition des dividendes la

modification des conventions fiscales lettonnes afin de permettre drsquoappliquer des creacutedits drsquoimpocirct

fictifs en matiegravere drsquoeacutelimination de la double imposition des dividendes sera utile

657 En reacutepondant agrave la question de savoir si la Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteen doit

sanctionner le systegraveme de la fiscaliteacute des revenus distribueacutes estoniens il faudra tenir compte de

lrsquoobjectif de la directive (atteacutenuation de la double imposition) La deacutefinition de la notion de laquo retenue agrave

la source raquo ne doit pas deacutependre des dispositions du droit national des Eacutetats membres Il faudra

reconsideacuterer les trois conditions de la laquo retenue agrave la source raquo et notamment la troisiegraveme que

lrsquoassujetti et non la filiale distribuant les revenus doit ecirctre le deacutetenteur des titres La meilleure

solution serait de preacuteciser la notion de laquo retenue agrave la source raquo dans le texte de la directive

658 On a constateacute une incompatibiliteacute des regravegles en matiegravere de lrsquoeacutelimination de la double

imposition du droit fiscal national estonien et lituanien avec les exigences du droit de lrsquoUnion

Europeacuteenne Ces regravegles doivent ecirctre modifieacutees en preacutevoyant que les eacutetablissements stables eacutetablis en



659 En matiegravere drsquoeacutelimination de la double imposition les pays baltes acceptent plutocirct les

propositions des autres pays contractants qui deacuteveloppent leur mecircme vision des futures dispositions de

la convention fiscale Toutefois une telle reacutealiteacute ne reflegravete pas les besoins particuliers des pays baltes

Pour cette raison on propose agrave lrsquoavenir de deacutevelopper la convention modegravele des pays baltes preacutevoyant


appliquent les dispositions de leur droit interne pour lrsquoatteacutenuation ou mecircme lrsquoexoneacuteration des

dividendes Cette question est drsquoabord importante pour la Lettonie parce que en vertu du droit letton

on nrsquoapplique plus les retenues agrave la source

660 On a constateacute une lacune du droit communautaire en matiegravere drsquoapplicabiliteacute des regravegles de

lrsquoexoneacuteration des dividendes en vertu de la directive 90435 dans les relations avec la Norvegravege

lrsquoIslande et le Liechtenstein Afin de combler cette lacune on propose une solution communautaire -

eacutelargir obligatoirement (en utilisant les instruments preacutevus par le traiteacute de lrsquoEEE) lrsquoapplication du

standard communautaire drsquoeacutechanges des renseignements dans les relations avec ces pays de lrsquoEEE

-260-

ainsi drsquoinseacuterer les formes juridiques et les impocircts applicables dans ces pays de lrsquoEEE dans le texte de

la directive 90435


directive 90435 vis-agrave-vis du Liechtenstein Il faudrait souligner le fait que la Cour de Justice dans

lrsquoaffaire C-57007 a constateacute que agrave cause du fait que le Liechtenstein est un Eacutetat non coopeacuteratif en


traitement le plus favorable aux dividendes lieacutes avec cet Eacutetat Donc la-non exoneacuteration des dividendes

provenant du Liechtenstein est loisible du point de vue du droit communautaire Mais sachant que

cette question est actuelle non seulement pour la Lituanie mais aussi pour tous les autres Eacutetats

membres on propose drsquoinseacuterer un article dans le texte de la directive qui permettrait de ne pas

appliquer les avantages de la directive dans les relations avec tels territoires non coopeacuteratifs


commentaire de la convention modegravele On propose drsquoinseacuterer dans le commentaire la preacutecision que la

source des revenus passifs se trouve soit dans lrsquoEacutetat de la reacutesidence fiscale drsquoune socieacuteteacute payante soit

dans lrsquoEacutetat ougrave se trouve lrsquoeacutetablissement stable payant les revenus passifs soit ougrave est situeacutee la proprieacuteteacute

immobiliegravere (geacuteneacuteratrice des revenus passifs)

-261-

Chapitre II

Lrsquoimposition internationale des inteacuterecircts et des redevances

-262-

663 A cocircteacute des dividendes les inteacuterecircts et les redevance sont une autre sorte de revenus passifs La

raison drsquoecirctre des inteacuterecircts et des redevances est la mecircme les inteacuterecircts sont la contrepartie de lrsquousage des

sommes (ou drsquoautres mesures de paiement) payeacutees par le deacutebiteur (lrsquoutilisateur de lrsquoargent precircteacute) au

beacuteneacutefice du creacuteancier (le proprieacutetaire de lrsquoargent precircteacute au deacutebiteur) Les redevances sont une

contrepartie pour lrsquousage de la proprieacuteteacute intellectuelle payeacutee par lrsquoutilisateur de ces droits au beacuteneacutefice

du proprieacutetaire de la proprieacuteteacute intellectuelle Donc ce nrsquoest pas un hasard si les regravegles de la fiscaliteacute

internationale des inteacuterecircts et des redevances sont tregraves proches et comparables Pour cette raison les

regravegles de la fiscaliteacute internationale des inteacuterecircts et des redevances seront analyseacutees dans un mecircme

chapitre 664 Sur le plan fiscal il existe un principe fondamental de la fiscaliteacute des inteacuterecircts et des

redevances Les inteacuterecircts ainsi que les redevances sont consideacutereacutes comme des charges deacuteductibles Les

dividendes au contraire sont consideacutereacutes comme la distribution du profit et donc imposables en vertu

des regravegles speacutecifiques

665 Le but de ce chapitre est drsquoanalyser lrsquoimposition des inteacuterecircts et des redevances et comparer le

systegraveme de lrsquoimposition des inteacuterecircts dans les pays Baltes avec le droit fiscal international ainsi qursquoavec

le droit communautaire Dans la section 1 on va analyser les questions probleacutematiques et les sources

de lrsquoinspiration des deacutefinitions des inteacuterecircts et des redevances La section 2 est deacutedieacutee agrave lrsquoanalyse des

principes de lrsquoimposition internationale des inteacuterecircts et des redevances 666 Le sujet de cette recherche est limiteacute par les questions de la fiscaliteacute internationale Pour cette

raison on ne va pas analyser les questions purement internes de la fiscaliteacute des inteacuterecircts et des

redevances

Section 1 La deacutefinition des inteacuterecircts et des redevances dans le droit des pays baltes

667 Dans cette section on va analyser la probleacutematique des deacutefinitions des inteacuterecircts et des

redevances dans le droit fiscal des pays baltes Drsquoabord on va analyser le contenu des deacutefinitions en

droit interne On va analyser dans quelle mesure les deacutefinitions des inteacuterecircts et des redevances dans le

droit fiscal des pays baltes sont influenceacutees par les travaux de lrsquoOCDE et le droit de lrsquoUnion

Europeacuteenne Ensuite on va examiner la pratique conventionnelle des pays baltes

sect 1 Les deacutefinitions des inteacuterecircts et des redevances du droit national des pays baltes 668 Les deacutefinitions principales du droit fiscal des pays baltes sont souvent inspireacutees par lrsquoOCDE

Donc on va examiner lrsquoinfluence de lrsquoOCDE pour les dispositions du droit fiscal interne des pays

-263-

baltes La directive 200349532 concernant un reacutegime fiscal commun applicable aux paiements

dinteacuterecircts et de redevances effectueacutes entre des socieacuteteacutes associeacutees dEacutetats membres diffeacuterents donne ses

propres deacutefinitions Il faut donc veacuterifier si les deacutefinitions des pays baltes sont compatibles avec les

deacutefinitions de la directive 200349

A Les travaux de lrsquoOCDE comme source de lrsquoinspiration des deacutefinitions des inteacuterecircts et des redevances dans le droit interne des pays baltes

669 Comme on lrsquoa deacutejagrave vu beaucoup des deacutefinitions du droit fiscal interne des pays baltes sont

inspireacutees par la convention modegravele de lrsquoOCDE Sachant que ce nrsquoest pas par hasard que les pays

baltes apregraves la restauration de lrsquoindeacutependance ont utiliseacute lrsquoexpeacuterience du droit fiscal de plusieurs pays

pour creacuteer leurs propres regravegles de la fiscaliteacute Les deacutefinitions de lrsquoOCDE sont souvent le reacutesultat de

neacutegociations sur les fiscaliteacutes des diffeacuterents pays Dans le contexte de la fiscaliteacute des inteacuterecircts et des

redevances il faut donc veacuterifier si les deacutefinitions du droit fiscal des pays baltes sont inspireacutees par la


670 Lrsquoarticle 11 de la convention modegravele deacutefinit les regravegles du droit fiscal international en matiegravere

de fiscaliteacute internationale des inteacuterecircts Le paragraphe 3 de lrsquoarticle 11 donne la deacutefinition des inteacuterecircts

employeacutee par la convention modegravele de lrsquoOCDE

Le terme laquo inteacuterecirct raquo employeacute dans le preacutesent article deacutesigne les revenus des creacuteances de toute

nature assortis ou non de garanties hypotheacutecaires ou drsquoune clause de participation aux

beacuteneacutefices du deacutebiteur et notamment les revenus des fonds publics et des obligations

drsquoemprunts y compris les primes et lots attacheacutes agrave ces titres Les peacutenalisations pour le

paiement tardif ne sont pas consideacutereacutees comme des inteacuterecircts au sens du preacutesent article533

Comme dans les autres deacutefinitions de lrsquoOCDE la volonteacute des creacuteateurs du texte de la convention

modegravele eacutetait drsquoabord de creacuteer une deacutefinition assez large indeacutependante des deacutefinitions nationales des

inteacuterecircts et englobant tous les types de revenus qui sont consideacutereacutes comme des inteacuterecircts par le droit

interne

Le commentaire explique534 que tous les revenus des creacuteances de toute nature y compris les

obligations donnant un droit de participation aux beacuteneacutefices du deacutebiteur et des obligations convertibles

en actions (en ce cas les revenus de ces creacuteances sont consideacutereacutes comme des inteacuterecircts jusqursquoau moment

ougrave les obligations sont converties en actions) sont consideacutereacutes comme des inteacuterecircts

532 La directive 200349 concernant un reacutegime fiscal commun applicable aux paiements dinteacuterecircts et de redevances effectueacutes entre des socieacuteteacutes associeacutees dEacutetats membres diffeacuterents du 3 juin 2003 JO L 157 du 2662003 p 49 533 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Lrsquoarticle 11 paragraphe 3 534 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 3 de lrsquoarticle 11 points 18-19 P 193-194

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671 Dans le cas de certains instruments financiers (comme les swaps des taux drsquointeacuterecirct) ougrave la

creacuteance nrsquoest pas un eacuteleacutement principal du tel instrument lrsquoOCDE propose de ne pas les consideacuterer

comme des inteacuterecircts au sens de la convention modegravele535

La deuxiegraveme phrase de lrsquoarticle 11 exclut de la deacutefinition des laquo inteacuterecircts raquo les peacutenalisations pour

les paiements tardifs La motivation de cette exclusion est le reacutegime particulier drsquoimposition de la

peacutenalisation de ce genre de paiement et donc lrsquoOCDE propose de ne pas appliquer le reacutegime des

inteacuterecircts pour les peacutenalisations pour les paiements tardifs536

672 On peut soulever la question de savoir si la deacutefinition des inteacuterecircts proposeacutee par le

commentaire de lrsquoOCDE et notamment la position que les creacuteances donnant un droit de

participation aux beacuteneacutefices du deacutebiteur sont consideacutereacutees comme des inteacuterecircts et pas comme des

dividendes est logique et bien fondeacutee et compatible avec la reacutealiteacute eacuteconomique notamment dans le

secteur financier Dans le monde des finances il existe des formes varieacutees de creacuteances Une de ces

formes est les laquo creacuteances subordonneacutees raquo (subordinated loans en anglais) Comme dans un contrat de

creacuteance traditionnel une des principales obligations du deacutebiteur est de rembourser la creacuteance Mais

contrairement au contrat de creacuteance traditionnel le remboursement de creacuteance est soumis agrave certaines

conditions qui nrsquoexistent pas dans le contrat traditionnel de creacuteance Par exemple le contrat modegravele537

de creacuteance subordonneacutee proposeacutee par le reacutegulateur du marcheacute financier du Royaume Uni (Financial

Services Authority of the United Kingdom en anglais - FSA) contient des clauses qui sont inconnues

des contrats de creacuteances traditionnels

Les dispositions du contrat pourrait ecirctre changeacutees ou modifieacutees mais seulement apregraves un

accord eacutecrit preacutealable du reacutegulateur (FSA)

Le remboursement de la creacuteance subordonneacutee est possible seulement au cas si la solvabiliteacute du

deacutebiteur est suffisante en vertu de la leacutegislation au moment du remboursement

673 Sachant que de telles creacuteances subordonneacutees sont souvent une forme de participation dans le

capital de la socieacuteteacute et non une obligation classique de creacuteance on propose agrave lrsquoOCDE de changer sa

position Le remboursement drsquoune creacuteance subordonneacutee exceacutedant le montant precircteacute et les inteacuterecircts de

pleine concurrence dans des conditions similaires doit ecirctre consideacutereacute comme la distribution drsquoun profit

et donc imposable en vertu des regravegles de la fiscaliteacute des dividendes Un tel montant ne doit pas ecirctre

consideacutereacute comme un inteacuterecirct

535 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 3 de lrsquoarticle 11 point 211 P 195 536 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 3 de lrsquoarticle 11 point 22 P 195 537 Example of a Subordinated Loan Agreement for a Firm which is an Insurance or a Mortgage Intermediary (or both) but not a Mortgage Lender or Administrator httpwwwfsagovukpubsotherpru_ch9_intermediariespdf

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674 Le droit fiscal estonien538 utilise une deacutefinition des inteacuterecircts englobant les inteacuterecircts de tous types

payeacutes en fonction drsquoobligation drsquoune dette emprunt titre bail ou autres types drsquoobligation de la

dette y compris les montants calculeacutes sur la base des titres de creacuteance par lesquels les titres de creacuteance

initiaux sont accrus Les peacutenalisations pour le paiement tardif ne sont pas consideacutereacutees comme des

inteacuterecircts au sens du droit estonien

On peut observer que la deacutefinition estonienne des inteacuterecircts est inspireacutee par la convention modegravele

de lrsquoOCDE Comme lrsquoOCDE la deacutefinition estonienne englobe toutes les obligations de la dette mais

exclut les peacutenalisations pour les paiements tardifs Donc le sens de la deacutefinition estonienne est presque

identique agrave celui de la deacutefinition de lrsquoOCDE

675 La loi lettonne539 donne la deacutefinition suivante des inteacuterecircts

Interest income (fruits) ndash within the meaning of this Law income from any debt obligations

income from government emitted securities and income from bonds or promissory notes

including premiums and bonuses pertaining to such securities bonds or promissory notes

[Les revenus des inteacuterecircts (fruits) ndash au sens de cette loi les revenus de nrsquoimporte quelle

obligation de creacuteance les revenus des titres eacutemis par le gouvernement et les revenus des titres

ou billets agrave ordre et les bonus appartenant agrave ces titres ou billet agrave ordre]

676 La deacutefinition proposeacutee par la loi lettonne est assez large Comme celle de la convention -

modegravele de lrsquoOCDE (deacutefini dans le paragraphe 3 de lrsquoarticle 11) elle contient toutes les obligations de

creacuteance (des titres et des fonds publics) La loi mentionne expresseacutement les billets agrave ordre Une autre

diffeacuterence entre la deacutefinition lettonne et celle proposeacutee par lrsquoOCDE est lrsquoexclusion des peacutenaliteacutes pour

les paiements tardifs La loi lettonne contrairement agrave la convention modegravele de lrsquoOCDE nrsquoexclut pas

de la deacutefinition des inteacuterecircts les peacutenaliteacutes pour les paiements tardifs Donc bien que lrsquoesprit de la

deacutefinition lettonne ait eacuteteacute inspireacute par lrsquoOCDE il existe les deacuterogations dans les deacutetails

677 La loi fiscale lituanienne540 deacutefinit les inteacuterecircts de maniegravere tregraves bregraveve

Palūkanos ndash atlyginimas už pinigų skolinimą

Les inteacuterecircts ndash les revenus des creacuteances moneacutetaires

538 Partie 1 de llsquoarticle 17 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 539 Partie 7 se la section 1 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 540 Partie 28 de lrsquoarticle 2 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992

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678 Le commentaire541 preacutecise le contenu de la loi fiscale En vertu de la position du commentaire

les inteacuterecircts sont consideacutereacutes comme les revenus des obligations de creacuteances de toute nature deacutepocirct

bancaire obligations des dettes moneacutetaires obligations des inteacuterecircts en vertu de vente par creacutedit creacutedit-

bail inteacuterecircts des titres etc Seules les peacutenalisations pour un retard de paiement ne sont pas consideacutereacutees

comme des inteacuterecircts

Dans ce contexte il faut se souvenir de la nature juridique du commentaire de la loi fiscale en

droit lituanien Il ne faut pas oublier que le commentaire nrsquoest pas un acte obligatoire pour les

contribuables crsquoest seulement lrsquoopinion de lrsquoadministration fiscale La mission du commentaire est

drsquoexpliquer les dispositions de la loi fiscale et de donner des exemples de leur interpreacutetation par

lrsquoadministration fiscale En theacuteorie le commentaire ne doit pas eacutetablir de regravegles de lrsquoapplication des

dispositions de la loi fiscale Mais en reacutealiteacute il est une source importante les autoriteacutes judiciaires

administratives citent souvent le commentaire comme une mesure drsquointerpreacutetation drsquoune loi fiscale

Donc on peut proposer au Parlement lituanien de mieux preacuteciser la deacutefinition des inteacuterecircts dans le texte

mecircme de la loi

Donc bien que le commentaire de la loi fiscale lituanienne explique le contenu de la deacutefinition

des inteacuterecircts de la mecircme maniegravere que lrsquoOCDE on ne peut pas constater que la deacutefinition leacutegale des

inteacuterecircts en vertu du droit fiscal lituanien est inspireacutee par lrsquoOCDE parce que la deacutefinition des inteacuterecircts

est trop bregraveve On propose de preacutevoir par la disposition de la loi fiscale quelles obligations des

creacuteances sont consideacutereacutees comme des inteacuterecircts pour les fins fiscales Une telle deacutefinition leacutegale

donnerait plus de clarteacute dans le droit fiscal lituanien

Donc on peut observer des divergences entre les deacutefinitions des inteacuterecircts du droit fiscal interne

des pays baltes Bien qursquoon puisse trouver lrsquoesprit de lrsquoinspiration de lrsquoOCDE dans chaque deacutefinition

leur contenu est diffeacuterent La deacutefinition estonienne est entiegraverement inspireacutee par lrsquoOCDE La deacutefinition

lettonne est modifieacutee La deacutefinition lituanienne bien que le commentaire de la loi fiscale soit inspireacute

par lrsquoOCDE est trop bregraveve et doit donc ecirctre modifieacutee

679 Les deacutefinitions des redevances La notion de redevances est reacutegleacutee dans lrsquoarticle 12 de la

convention modegravele Le paragraphe 2 de la convention modegravele donne la deacutefinition des redevances en

vertu du droit fiscal international

Le terme laquo redevances raquo employeacute dans le preacutesent article deacutesigne les reacutemuneacuterations de toutes

natures payeacutees pour lrsquousage ou la concession de lrsquousage drsquoun droit drsquoauteur sur une œuvre

litteacuteraire artistique ou scientifique y compris les films cineacutematographiques drsquoun brevet

drsquoune marque de fabrique ou de commerce drsquoun dessin ou drsquoun modegravele drsquoun plan drsquoune 541 Version eacutelectronique du commentaire des conventions fiscales par llsquoadministration fiscale lituanienne wwwvmilt

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formule ou drsquoun proceacutedeacute secrets et pour des informations ayant trait agrave une expeacuterience acquise

dans le domaine industriel commercial ou scientifique542

680 La notion de redevances proposeacutee par lrsquoOCDE est assez complexe et compliqueacutee pour cette

raison le commentaire donne certaines preacutecisions

Les paiements pour lrsquousage des droits pour une personne qui nrsquoest pas elle-mecircme

proprieacutetaire des droits drsquoauteur ne sont pas consideacutereacutes comme des redevances (par

exemple les paiements pour le musicien accomplissant une œuvre drsquoune autre

personne en vertu drsquoun contrat de prestation des services)543

Le laquo paiement raquo au sens de ce paragraphe couvre tout exercice drsquoobligation agrave

reacutemuneacuterer le creacuteancier en vertu du contrat ou de la coutume544

Les revenus provenant de la location drsquoeacutequipement industriel commercial ou

scientifique incluant les revenus de la location des conteneurs ne sont pas consideacutereacutes

comme des redevances 545

Les reacutemuneacuterations en contrepartie drsquoobtention de droits exclusifs de distribution drsquoun

produit ou drsquoun service sur un territoire donneacute ne sont pas consideacutereacutees comme des

redevances546 ainsi que les paiements pour lrsquousage ou pour la concession de lrsquousage

du droit drsquoutiliser un dessin un modegravele ou un plan si ce dessin modegravele ou plan

nrsquoexistent pas deacutejagrave547

Les revenus provenant de la concession des films cineacutematographiques sont

consideacutereacutes comme des redevances (y compris les films projeteacutes agrave la teacuteleacutevision)548

Les revenus provenant des contrats de savoir faire (know-how) sont consideacutereacutes

comme des redevances si le fournisseur de savoir faire doit seulement fournir les

informations existantes549

542 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Lrsquoarticle 12 paragraphe 2 543 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 12 points 81 et 18 P 203 et 212 544 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 12 point 83 P 204 545 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 12 point 9 P 204 546 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 12 point 101 P 204-205 547 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 12 point 102 P 205 548 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 12 point 10 P 204 549 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 12 point 113 P 206

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Les paiements en vertu des contrats de prestation des services ne sont pas consideacutereacutes

comme des redevances mais comme des beacuteneacutefices des entreprises (article 7)550

Les revenus provenant des contrats de franchise pourraient ecirctre consideacutereacutes comme

des redevances si la plus importante partie de contrat est la fourniture de savoir faire

et que les autres parties du contrat (assistance technique) sont auxiliaires ou peu

importantes551

681 Le cas speacutecial est le logiciel (software) LrsquoOCDE propose de distinguer les paiements des

contrats de transfert de logiciel entre redevances et les autres types des revenus en fonction des droit

qui sont acquis par le beacuteneacuteficiaire dans le cadre drsquoun accord particulier concernant lrsquoutilisation et

lrsquoexploitation du programme552 Si le contrat de transfert des droits qui en lrsquoabsence de ce contrat est

consideacutereacute comme une violation des droits drsquoauteur par contre les paiements doivent ecirctre consideacutereacutes

comme des redevances553 Mais le droit de faire la copie qui est neacutecessaire pour le fonctionnement

propre du logiciel dans lrsquoordinateur de lrsquoutilisateur ne doit ecirctre pas pris en compte agrave des fins

drsquoimposition554 Les paiements reccedilus par le contrat de transfert du logiciel donnant le droit agrave

lrsquoutilisateur du logiciel de faire les copies de ce logiciel qui sont neacutecessaires pour le fonctionnement du

logiciel dans un ordinateur ou le droit de copier uniquement dans le cadre de ses propres affaires ne

doivent pas ecirctre consideacutereacutes comme des redevances555 ainsi que les paiements reccedilus de lrsquointermeacutediaire

ndash distributeur du logiciel nrsquoayant pas le droit de reproduction du logiciel556

682 Une autre difficulteacute est le cas des produits numeacuteriques En vertu drsquoune proposition de

lrsquoOCDE si le contrat englobe seulement le droit drsquoutilisation drsquoun produit numeacuterique les paiements

en vertu drsquoun contrat ne sont pas consideacutereacutes comme des redevances557 En revanche si la partie

essentielle drsquoun tel contrat est lrsquoutilisation des droits drsquoauteurs drsquoun produit numeacuterique les paiements

en vertu de ce contrat sont consideacutereacutes comme des redevances

550 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 12 point 112 P 205-206 551 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 12 point 116 P 207 552 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 12 point 122 P 208 553 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 12 point 131 P 208 554 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 12 point 14 P 209 555 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 12 points 14 et 142 P 209-210 556 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 12 point 146 P 210 557 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 12 point 173 P 212

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683 La deacutefinition du droit fiscal estonien558 des redevances englobe les reacutemuneacuterations payeacutees pour

lrsquousage drsquoun droit drsquoauteur sur une œuvre litteacuteraire artistique ou scientifique y compris les films

cineacutematographiques ou videacuteos les enregistrements des programmes de teacuteleacute ou radio ou les logiciels et

le droit drsquousage drsquoun brevet drsquoune marque de fabrique ou de commerce drsquoun dessin ou drsquoun modegravele

industriel drsquoun plan drsquoune formule ou drsquoun proceacutedeacute secrets ou le transfert drsquoun droit drsquousage des

droits mentionneacutes ci-dessus Il est inteacuteressant de noter que les redevances sont deacutefinies dans le mecircme

article que les revenus de louage

On peut souligner que la deacutefinition estonienne des redevances est diffeacuterente de la deacutefinition

proposeacutee par lrsquoOCDE On peut marquer ces diffeacuterences

La deacutefinition estonienne des redevances ne contient pas les redevances pour le transfert

de lrsquoinformation ayant trait agrave une expeacuterience acquise dans le domaine industriel

commercial ou scientifique (savoir-faire) qui sont qualifieacutees comme des redevances en

vertu de la convention modegravele de lrsquoOCDE

Les redevances payeacutees pour lrsquousage des droits drsquoauteur des films videacuteo des programmes

de teacuteleacute ou radio drsquoun logiciel sont consideacutereacutees comme des redevances contrairement agrave la


Le transfert drsquoun droit drsquousage des droits mentionneacutes ci-dessus est aussi consideacutereacute

comme un fait geacuteneacuterateur de redevances En vertu de la convention modegravele de lrsquoOCDE

on considegravere comme un fait geacuteneacuterateur seulement le transfert du droit mecircme quand tous

les droits de la proprieacuteteacute lieacutee avec les droits drsquoauteur sont transfeacutereacutes

Donc en principe la deacutefinition estonienne est plus large que la deacutefinition des redevances

proposeacutee par lrsquoOCDE

684 La loi lettonne559 donne la deacutefinition suivante des redevances

Payment for intellectual property ndash within the meaning of this Law any payment received as

remuneration for any copyright (including neighbouring rights) or for the right to use

copyright (including neighbouring rights) to a literary scientific or artistic work including

computer programs films video films or sound recordings any patent trademark sample

design or model plan secret formula or process or for the right to utilize manufacturing

558 Partie 2 de llsquoarticle 16 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 559 Partie 8 de la section 1 de la loi du 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise

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commercial or scientific equipment or for utilisation thereof or for information in respect of

industrial commercial or scientific activity and experience

[les paiements pour la proprieacuteteacute intellectuelle ndash au sens de cette loi les revenus reccedilus comme

la reacutemuneacuteration pour les droits drsquoauteur (y compris les droits voisins) ou pour le droit

drsquoutiliser les droits drsquoauteur (y compris les droits voisins) pour une œuvre litteacuteraire

scientifique ou artistique y compris les logiciels drsquoordinateur les films les films videacuteo et les

enregistrements sonores les brevets marques exemples de design ou drsquoun modegravele le plan le

formule secregravete ou le processus secret ou pour le droit drsquoutiliser lrsquoeacutequipement commercial

drsquousinage ou scientifique ou pour lrsquoutilisation de celles-ci ou pour lrsquoinformation et expeacuterience

concernant lrsquoactiviteacute industrielle commerciale scientifique]

685 La deacutefinition de la loi lettonne est beaucoup plus large que la deacutefinition employeacutee par la

convention modegravele de lrsquoOCDE On considegravere comme des redevances la reacutemuneacuteration pour les droits

drsquoauteurs brevets marques etc mais aussi la compensation pour le droit de les utiliser Ainsi la

reacutemuneacuteration pour le droit drsquoutiliser lrsquoeacutequipement commercial etc est consideacutereacutee comme une

redevance Finalement la reacutemuneacuteration pour une certaine information et expeacuterience est consideacutereacutee

comme une redevance

686 La loi fiscale lituanienne560 donne la deacutefinition des redevances

Honoraras ndash atlyginimas už autorine licencine sutartimi suteiktą teisę panaudoti kūrinį

atlyginimas už suteiktas gretutines teises pajamos gautos kaip atlyginimas už perduotą ar

pagal licencinę sutartį suteiktą teisę naudotis pramoninės nuosavybės objektu franšize

atlyginimas už suteiktą informaciją apie gamybinę prekybinę ar mokslinę patirtį (know-

how)ldquo

Les redevances sont les reacutemuneacuterations pour les droits drsquoutiliser lrsquoobjet proteacutegeacute par les droits

drsquoauteur la reacutemuneacuteration pour les droits voisins les reacutemuneacuterations pour le transfert ou pour

le droit drsquousage drsquoobjets de la proprieacuteteacute industrielle les reacutemuneacuterations pour la franchise les

reacutemuneacuterations ayant trait agrave une expeacuterience acquise dans le domaine industriel commercial ou

scientifique


-271-

687 Le commentaire561 de la loi fiscale preacutecise le contenu de la notion de redevances La notion de

la loi laquo les reacutemuneacuterations pour le transfert ou pour le droit drsquousage drsquoobjet de la proprieacuteteacute industriel raquo

englobe aussi les reacutemuneacuterations pour les brevets marques de fabrique ou de commerce drsquoun dessin

Donc comme dans les autres pays baltes la deacutefinition lituanienne des redevances est plus large que la

deacutefinition de lrsquoOCDE

688 On peut constater lrsquoexistence drsquoune tendance agrave appliquer des deacutefinitions des redevances plus

larges que la deacutefinition des redevances dans la convention modegravele de lrsquoOCDE Donc la tendance agrave

eacutelargir la base imposable au beacuteneacutefice de lrsquoEacutetat de la source existe aussi en matiegravere de la fiscaliteacute

internationale des redevances

B Lrsquoinfluence du droit de lrsquoUE pour les deacutefinitions des inteacuterecircts et des redevances dans le droit des pays baltes


correctement les dispositions du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne concernant la fiscaliteacute

intracommunautaire des inteacuterecircts et des dividendes

690 Pour combler le besoin du marcheacute unique drsquoavoir des dispositions drsquoexoneacuteration des

paiements des inteacuterecircts transfrontaliers en 1990 la Commission europeacuteenne avait proposeacute un projet de

directive concernant la fiscaliteacute transfrontaliegravere des inteacuterecircts et des redevances Bien que le premier

projet fucirct rejeteacute la Commission nrsquoa jamais abandonneacute cette ideacutee et finalement le 3 juin 2003 la

directive 200349562 concernant un reacutegime fiscal commun applicable aux paiements dinteacuterecircts et de

redevances effectueacutes entre des socieacuteteacutes associeacutees dEacutetats membres diffeacuterents eacutetait adopteacutee

691 Comme la directive 90435 concernant la fiscaliteacute des dividendes transfrontaliers la directive

est construite selon la mecircme logique Afin de beacuteneacuteficier des avantages proposeacutes par la directive

200349 il faut remplir certaines conditions

692 Lrsquoarticle 2 de la directive donne des deacutefinitions applicables pour les buts de la directive

laquoInteacuterecirctsraquo les revenus des creacuteances de toute nature assorties ou non de garanties

hypotheacutecaires ou dune clause de participation aux beacuteneacutefices du deacutebiteur et notamment les

revenus dobligations ou demprunts y compris les primes et lots attacheacutes agrave ces obligations ou

emprunts Les peacutenaliteacutes pour paiement tardif ne sont pas consideacutereacutees comme des inteacuterecircts563

561 Version eacutelectronique du commentaire des conventions fiscales par llsquoadministration fiscale lituanienne wwwvmilt 562 La directive 200349562 concernant un reacutegime fiscal commun applicable aux paiements dinteacuterecircts et de redevances effectueacutes entre des socieacuteteacutes associeacutees dEacutetats membres diffeacuterents du 3 juin 2003 JO L 157 du 2662003 p 49 563 La partie a de lrsquoarticle 2 de la directive 200349

-272-

La deacutefinition des inteacuterecircts employeacutee par la directive malgreacute les diffeacuterents mots utiliseacutes est dans

son sens tregraves proche de la deacutefinition des inteacuterecircts employeacutee par la convention modegravele de lrsquoOCDE



raison la Cour de Justice Europeacuteenne interpreacutetant cette deacutefinition de la directive doit prendre en


693 Lrsquoarticle 2 de la directive 200349 donne la deacutefinition des redevances

laquoredevancesraquo les paiements de toute nature reccedilus agrave titre de reacutemuneacuteration pour lusage ou la

concession de lusage dun droit dauteur sur une œuvre litteacuteraire artistique ou scientifique y

compris les films cineacutematographiques et les logiciels informatiques dun brevet dune marque

de fabrique ou de commerce dun dessin ou dun modegravele dun plan dune formule ou dun

proceacutedeacute secret ainsi que pour des informations ayant trait agrave une expeacuterience acquise dans le

domaine industriel commercial ou scientifique Les paiements reccedilus pour lusage ou la

concession de lusage dun droit concernant des eacutequipements industriels commerciaux ou

scientifiques sont consideacutereacutes comme des redevances

On peut observer des diffeacuterences entre la deacutefinition proposeacutee par la convention modegravele et la

directive Drsquoabord la directive englobe les paiements pour lrsquousage ou la concession de lrsquousage drsquoun

logiciel informatique quand selon la convention modegravele de lrsquoOCDE un tel paiement ne peut ecirctre

consideacutereacute comme une redevance que si le transfert englobe lrsquoutilisation des droits drsquoauteurs et non

seulement une simple vente de copies La deuxiegraveme diffeacuterence est que la directive considegravere comme

des redevances les paiements pour lrsquousage ou la concession de lrsquousage drsquoun droit concernant des

eacutequipements industriels commerciaux ou scientifiques Donc la deacutefinition de la directive est plus

large que la convention modegravele



des objectifs principaux est la fraude ou leacutevasion fiscale ou les abus de retirer le beacuteneacutefice de la


ne preacutecise pas comment cette possibiliteacute peut ecirctre reacutealiseacutee Donc il reste agrave la Cour Europeacuteenne de

Justice de preacuteciser comment les Eacutetats membres peuvent reacutealiser cette possibiliteacute


-273-

695 Concernant la question de la compatibiliteacute des deacutefinitions estoniennes avec les exigences du

droit de lrsquoUnion Europeacuteenne on peut constater que la deacutefinition des inteacuterecircts du droit fiscal estonien est

compatible avec la deacutefinition du droit communautaire utiliseacutee dans la directive 200349 Toutefois la

deacutefinition estonienne des redevances nrsquoa pas correctement transposeacute la deacutefinition du droit

communautaire On peut noter ces aspects de lrsquoincompatibiliteacute

En vertu du droit fiscal estonien les revenus du transfert de lrsquoinformation ayant trait agrave

une expeacuterience acquise dans le domaine industriel commercial ou scientifique (savoir-

faire) ne sont pas contrairement au droit communautaire consideacutereacutes comme des

redevances

En vertu du droit fiscal estonien les paiements reccedilus pour lusage ou la concession de

lusage dun droit concernant des eacutequipements industriels commerciaux ou scientifiques

ne sont pas contrairement au droit communautaire consideacutereacutes comme des redevances

Donc la deacutefinition estonienne des redevances nrsquoest pas assez large pour englober tous les

paiements qui sont consideacutereacutes comme des redevances en vertu du droit communautaire On propose de

changer la deacutefinition des redevances du droit fiscal estonien en ajoutant ces types des paiements

696 La deacutefinition des inteacuterecircts employeacutee par la loi lettonne eacutenumegravere tous les eacuteleacutements de la

deacutefinition des inteacuterecircts en vertu de la directive 200349 La transposition de la deacutefinition des inteacuterecircts de

la directive est suffisante Aussi la deacutefinition des redevances employeacutee dans la loi lettonne contient

toutes les cateacutegories de paiement qui sont deacutefinies comme des redevances au sens de la directive

200349 La Lettonie a correctement transposeacute les deacutefinitions de la directive

697 La notion des redevances de la loi fiscale lituanienne nrsquoenglobe pas laquo les reacutemuneacuterations pour

lrsquousage drsquoun modegravele drsquoune formule ou proceacutedeacute secret drsquoun plan raquo Ces reacutemuneacuterations sont

consideacutereacutees comme des redevances en vertu de la deacutefinition de la directive 200349 Bien que le

commentaire566 de la loi fiscale preacutecise que de telles reacutemuneacuterations sont consideacutereacutees comme des

redevances en vertu du droit lituanien crsquoest seulement une position de lrsquoadministration fiscale qui

nrsquoest pas obligatoire pour le contribuable parce que le commentaire en droit lituanien nrsquoest pas un

acte juridique

698 Sachant que le commentaire est seulement une position de lrsquoadministration fiscale qui nrsquoest

pas obligatoire pour le contribuable et que la notion de redevance nrsquoest pas clairement deacutefinie dans le

texte mecircme de la loi fiscale on ne peut pas dire que la Lituanie a correctement transposeacute la

deacutefinition des inteacuterecircts dans son droit national Ainsi ni le texte de la loi fiscale ni le commentaire

ne preacutecisent si les paiements reccedilus pour lusage ou la concession de lusage dun droit concernant

566 Version eacutelectronique du commentaire des conventions fiscales par llsquoadministration fiscale lituanienne wwwvmilt

-274-

drsquoeacutequipements industriels commerciaux ou scientifiques sont consideacutereacutes comme des redevances en

vertu du droit fiscal lituanien La directive 200349 exige qursquoun tel paiement soit consideacutereacute comme des

redevances en vertu du droit fiscal national

699 La deacutefinition des inteacuterecircts de la loi fiscale lituanienne567 est tregraves bregraveve laquo Les inteacuterecircts ndash (sont)

les revenus des creacuteances moneacutetaires raquo Le commentaire568 preacutecise le contenu de la loi fiscale En vertu

de la position du commentaire les inteacuterecircts sont consideacutereacutes comme les revenus des obligations de

creacuteances de toute nature deacutepocirct bancaire obligations des dettes moneacutetaires obligations des inteacuterecircts en

vertu drsquoune vente agrave creacutedit creacutedit-bail inteacuterecircts des titres etc Seules les peacutenalisations pour un retard de

paiement ne sont pas consideacutereacutees comme des inteacuterecircts

700 Donc le contenu du commentaire de la loi fiscale reflegravete bien lrsquoesprit de la directive Mais il

ne faut pas oublier que le commentaire nrsquoest pas un acte obligatoire pour les contribuables Donc

comme dans le cas de la deacutefinition des redevances on peut proposer au Parlement lituanien de mieux

preacuteciser la deacutefinition des inteacuterecircts dans le texte mecircme de la loi

Donc concernant la compatibiliteacute des deacutefinitions des redevances des pays baltes avec les

exigences de la directive 200349 il faut marquer les incompatibiliteacutes des deacutefinitions estonienne et

lituanienne La deacutefinition estonienne nrsquoenglobe pas certains eacuteleacutements qui existent dans la deacutefinition de

la directive Le problegraveme de la deacutefinition lituanienne deacutecoule du fait que certains eacuteleacutements existent

seulement dans le commentaire qui nrsquoest que lrsquoopinion de lrsquoadministration fiscale et nrsquoest pas

obligatoire pour les contribuables Le mecircme problegraveme existe dans la deacutefinition des inteacuterecircts Seule la

Lettonie a correctement transposeacute les deacutefinitions de la directive 200349 dans sa loi fiscale Pour cette

raison on propose de modifier le contenu des deacutefinitions des lois fiscales lituanienne et estonienne en

inseacuterant les eacuteleacutements manquants dans les textes des deacutefinitions de la loi

sect 2 Les deacutefinitions des inteacuterecircts et des redevances du droit conventionnel des pays baltes

701 On a deacutejagrave constateacute que les deacutefinitions des inteacuterecircts du droit interne des pays baltes sont

inspireacutees par la deacutefinition de la convention modegravele de lrsquoOCDE On a aussi constateacute que les deacutefinitions

du droit interne des redevances sont plus larges que les deacutefinitions de lrsquoOCDE Il reste donc agrave analyser

la pratique conventionnelle Drsquoabord on va essayer drsquoexaminer les tendances geacuteneacuterales des deacutefinitions

567 Partie 28 de lrsquoarticle 2 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 568 Version eacutelectronique du commentaire des conventions fiscales par llsquoadministration fiscale lituanienne wwwvmilt

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des inteacuterecircts et des redevances dans les conventions fiscales des pays baltes Ensuite on va analyser les

plus importantes deacuterogations particuliegraveres

A Les tendances geacuteneacuterales 702 Les deacutefinitions des inteacuterecircts dans les conventions fiscales des pays baltes sont en principe

inspireacutees par la convention modegravele de lrsquoOCDE Crsquoest naturel sachant que souvent les pays

contractants essayent drsquoappliquer les dispositions du droit national aussi dans les conventions fiscales

Les deacutefinitions des inteacuterecircts dans le droit fiscal interne des pays baltes sont inspireacutees par la convention

modegravele de lrsquoOCDE Bien que les deacutefinitions des inteacuterecircts dans le droit interne des pays balte ne soient

pas identiques drsquoun pays agrave lrsquoautre il nrsquoexiste pas une grande motivation pour deacuteroger au modegravele de la

deacutefinition proposeacutee par lrsquoOCDE

703 Toutefois la plupart des conventions fiscales des pas baltes contient une preacutecision

The term interest shall not include any income which is treated as a dividend under the provisions of Article 10

Le terme laquo inteacuterecircts raquo ne comprend pas les eacuteleacutements de revenu qui sont consideacutereacutes comme des dividendes selon les dispositions de larticle 10

Le but drsquoune telle disposition est de distinguer deux deacutefinitions conventionnelles Si un paiement

peut ecirctre consideacutereacute comme un dividende on ne peut pas le consideacuterer comme un inteacuterecirct Toutefois

crsquoest plutocirct une preacutecision technique ne changeant pas le sens de la deacutefinition

704 La deacutefinition conventionnelle des redevances dans les conventions fiscales des pays baltes

avec la plupart des pays partenaires englobe contrairement agrave la convention modegravele de llsquoOCDE les

redevances reccedilues pour llsquoutilisation ou pour le droit dlsquoutilisation des films de teacuteleacutevision et pour

llsquoutilisation ou pour le droit dlsquoutilisation dlsquoun eacutequipement industriel scientifique ou commercial The term royalties as used in this Article means payments of any kind received as a consideration for the use of or the right to use any copyright of literary artistic or scientific work (including cinematograph films and films or tapes for radio or television broadcasting Ireland - or other means of reproduction or transmission) any patent trade mark design or model plan secret formula or process Canada - or other intangible property or for the use of United States- bdquoor other like right or property or for the use of or the right to use industrial commercial or scientific equipmentldquo Hungary Russia Romania ndash or for transmission by satellite cable optic fibre or similar technology or the right to use industrial commercial or scientific equipment or for information concerning industrial commercial or scientific experience United States- The term royalties also includes payments derived from the disposition of any such right or property which are contingent on the productivity use or

Le terme laquo redevances raquo employeacute dans le preacutesent article deacutesigne les reacutemuneacuterations de toute nature payeacutees pour lusage ou la concession de lusage dun droit dauteur sur une œuvre litteacuteraire artistique ou scientifique y compris les films cineacutematographiques ainsi que les films et les enregistrements destineacutes agrave la teacuteleacutevision ou agrave la radio Irlande - ou dautres moyens de reproduction ou de transmission dun brevet dune marque de fabrique ou de commerce dun dessin ou dun modegravele dun plan dune formule ou dun proceacutedeacute secrets Canada ndash ou autre proprieacuteteacute incorporelle Etats-Unis ou tout autre droit ou des biens ou pour lutilisation de ou le droit dutiliser un eacutequipement industriel commercial ou scientifiqueraquo Hongrie Russie Roumanie - ou pour la transmission par satellite cacircble fibre optique ou une technologie similaire ou pour lusage ou la concession de lusage dun eacutequipement industriel commercial ou scientifique ou pour des informations ayant trait agrave une expeacuterience acquise (savoir-faire) dans le domaine industriel

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further disposition thereof Canada - and includes payments of any kind in respect of motion picture films and works on film videotape or other means of reproduction for use in connection with television

commercial ou scientifique expeacuterience Canada - et inclut les reacutemuneacuterations de toute nature concernant les films cineacutematographiques et les œuvres enregistreacutees sur films bandes magneacutetoscopiques ou autres moyens de reproduction destineacutes agrave la teacuteleacutevision Etats-Unis - Le terme laquoredevancesraquo comprend eacutegalement les paiements issus de lalieacutenation de tout droit ou de la proprieacuteteacute qui sont subordonneacutees agrave la productiviteacute lutilisation ou lalieacutenation ulteacuterieure

Donc les deacutefinitions conventionnelles des pays baltes des redevances sont plus larges que la

deacutefinition proposeacutee par llsquoOCDE Les deacutefinitions conventionnelles des pays baltes couvrent aussi

lusage ou la concession de lusage dun eacutequipement industriel commercial ou scientifique et les films

et les enregistrements destineacutes agrave la teacuteleacutevision ou agrave la radio Ces eacuteleacutements nrsquoexistent pas dans la


B Les deacuterogations particuliegraveres 705 Les deacuterogations particuliegraveres concernant les inteacuterecircts Les conventions avec les Etats-Unis

proposent une autre formulation de la deacutefinition des inteacuterecircts que la convention modegravele de lrsquoOCDE

The term interest as used in this Convention means income from debt-claims of every kind whether or not secured by mortgage and subject to paragraph 4 of Article 10 (Dividends) whether or not carrying a right to participate in the debtors profits and in particular income from government securities and income from bonds or debentures including premiums or prizes attaching to such securities bonds or debentures as well as all other income that is treated as interest by the taxation law of the Contracting State in which the income arises Penalty charges for late payment shall not be regarded as interest for the purpose of this Article

Le terme laquointeacuterecirctsraquo employeacute dans la preacutesente Convention deacutesigne les revenus des creacuteances de toute nature assorties ou non de garanties hypotheacutecaires et sous reacuteserve de lalineacutea 4 de larticle 10 (Dividendes) si oui ou non la reacutealisation dun droit agrave participer aux beacuteneacutefices du deacutebiteur et notamment les revenus des fonds publics et des obligations demprunts y compris les primes et lots attacheacutes agrave ces titres des obligations ainsi que tous les autres revenus qui sont traiteacutes comme des inteacuterecircts par la leacutegislation fiscale de lEtat contractant ougrave proviennent les revenus Les peacutenaliteacutes pour paiement tardif ne sont pas consideacutereacutees comme des inteacuterecircts aux fins du preacutesent article

Une telle deacutefinition est plus large que la deacutefinition proposeacutee par lrsquoOCDE Lrsquoutilisation drsquoune

telle deacutefinition donne aux Eacutetats contractants une plus large possibiliteacute pour appliquer la deacutefinition de

leur droit interne dans les situations internationales Une telle deacuterogation eacutetait proposeacutee par

lrsquoadministration des Etats-Unis

706 Les deacuterogations particuliegraveres concernant les redevances On a deacutejagrave constateacute la tendance

des conventions fiscales des pays baltes drsquoeacutelargir les deacutefinitions conventionnelles des redevances par

les eacuteleacutements suivants lusage ou la concession de lusage dun eacutequipement industriel commercial ou

scientifique et les films et les enregistrements destineacutes agrave la teacuteleacutevision ou agrave la radio

-277-

707 Toutefois une telle tendance nrsquoexiste pas dans toutes les conventions Parfois la deacutefinition

conventionnelle des redevances est identique agrave la convention modegravele de lrsquoOCDE (lrsquoAzerbaiumldjan) La

deacutefinition conventionnelle des pays baltes avec le Canada est mecircme plus eacutetroite que la deacutefinition des

redevances dans la convention modegravele parce que dans les conventions avec le Canada la deacutefinition

nrsquoenglobe pas les œuvres litteacuteraires

708 Pour conclure on peut constater que les deacutefinitions des inteacuterecircts dans le droit fiscal national

des pays baltes sont en principe inspireacutees par la convention modegravele Aussi les conventions fiscales des

pays baltes sont baseacutees sur la deacutefinition de la convention modegravele de lrsquoOCDE Toutefois les deacutefinitions

des conventions avec les Eacutetats-Unis sont modifieacutees en vertu des propositions des Eacutetats-Unis

709 Drsquoautre part il existe une tendance agrave deacutefinir les redevances dans le droit fiscal interne de

maniegravere plus large que la deacutefinition des redevances dans la convention modegravele de lrsquoOCDE Les

conventions fiscales malgreacute certaines exceptions utilisent aussi des deacutefinitions plus larges Donc la

tendance agrave eacutelargir la base imposable au beacuteneacutefice de lrsquoEacutetat de la source existe aussi en matiegravere de

fiscaliteacute internationale des redevances

710 La deacutefinition de la loi fiscale lituanienne des inteacuterecircts est trop bregraveve Il est neacutecessaire de

preacuteciser dans le texte de la loi quelles obligations de creacuteance sont consideacutereacutees comme des inteacuterecircts pour

les fins fiscales

711 On a constateacute lrsquoincompatibiliteacute des deacutefinitions estonienne et lituanienne des redevances avec

la deacutefinition des redevances de la directive 200349 On propose de modifier dans les plus brefs deacutelais

les deacutefinitions des redevances des lois fiscales lituaniennes et estoniennes ainsi que la deacutefinition des

inteacuterecircts dans la loi lituanienne en inseacuterant les eacuteleacutements manquants

712 Enfin on propose agrave lrsquoOCDE de changer sa position concernant le traitement des inteacuterecircts

exceacutedant les conditions de la pleine concurrence des creacuteances subordonneacutees Le remboursement drsquoune

creacuteance subordonneacutee exceacutedant le montant precircteacute et les inteacuterecircts de pleine concurrence dans les

conditions similaires doit ecirctre consideacutereacutee comme la distribution drsquoun profit et imposable en vertu des

regravegles de la fiscaliteacute des dividendes De tels montants ne doivent pas ecirctre consideacutereacutes comme un inteacuterecirct

Section 2 Les principes de limposition des inteacuterecircts et des redevances dans les pays baltes

713 Comme dans le cas des dividendes les regravegles de la fiscaliteacute des inteacuterecircts et des redevances sont

diffeacuterentes dans les diffeacuterents pays Toutefois dans la plupart des systegravemes de fiscaliteacute des entreprises

du monde les inteacuterecircts ainsi que les redevances sont consideacutereacutes comme des charges deacuteductibles du


-278-

714 Sur le plan international il existe aussi certains principes de la fiscaliteacute internationale des

inteacuterecircts et des redevances Ces principes sont codifieacutes dans la convention modegravele de lrsquoOCDE Gracircce agrave

lrsquoimportance de cette organisation la convention modegravele est devenue un standard mondial de la

fiscaliteacute internationale Ainsi dans le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne il existe les principes de la fiscaliteacute

des inteacuterecircts et des redevances intracommunautaires Les pays membres sont obligeacutes de respecter ces

principes dans leur droit fiscal national

715 Dans cette section on va examiner la compatibiliteacute des principes de la fiscaliteacute des inteacuterecircts et

des redevances des pays baltes avec le standard de lrsquoOCDE drsquoun cocircteacute et avec les exigences du droit de

lrsquoUnion Europeacuteenne de lrsquoautre Mais avant drsquoaborder les questions de la probleacutematique de la fiscaliteacute

des pays baltes il faut examiner le contenu de ces principes

716 Lrsquoideacutee de lrsquoimposition des inteacuterecircts et des redevances par la retenue agrave la source est tregraves proche

de lrsquoideacutee de lrsquoimposition des revenus immobiliers Lrsquoideacutee de lrsquoimposition par la retenue agrave la source est

baseacutee sur le fait qursquoil y a toujours un lien eacuteconomique tregraves eacutetroit entre la source des revenus et lrsquoEacutetat de

la source569 Pour cette raison lrsquoarticle 6 de la convention modegravele attribue le droit drsquoimposition des

revenus immobiliers agrave lrsquoEacutetat ougrave se trouve la source des revenus immobiliers (lrsquoimmeuble) Dans le

droit fiscal de chacun des pays baltes il existe eacutegalement des dispositions preacutevoyant lrsquoimposition dans

lrsquoEacutetat de la source des revenus immobiliers des sources qui se trouvent dans ces pays570 Dans le

contexte de la fiscaliteacute internationale des entreprises dans les pays baltes il faut mentionner que le

paragraphe 4 de lrsquoarticle 6 de la convention modegravele de lrsquoOCDE preacutevoit le principe de lrsquoimposition par

la retenue agrave la source des revenus immobiliers des entreprises Une telle disposition existe aussi dans

la pratique conventionnelle des pays baltes Sachant que lrsquoobjet de la recherche de cette thegravese de

doctorat est la fiscaliteacute internationale des entreprises et non la fiscaliteacute des revenus immobiliers on ne

va pas analyser plus en deacutetail les dispositions de lrsquoimposition des revenus immobiliers

717 Comme dans le cas des revenus de la proprieacuteteacute immobiliegravere les revenus des inteacuterecircts ainsi que

des redevances sont consideacutereacutes comme ayant des liens eacutetroits avec le pays de la source de ces revenus

Pour cette raison les principes de la fiscaliteacute internationale des inteacuterecircts et des redevances preacutevoient

parfois lrsquoimposition par la retenue agrave la source

718 Les principes de la fiscaliteacute internationale des inteacuterecircts Le paragraphe 1 de lrsquoarticle 11

eacutetablit un principe les inteacuterecircts doivent en principe ecirctre imposables dans lrsquoEacutetat de reacutesidence du

569 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 1 de lrsquoarticle 6 point 1 P 127 570 Point 1 de la partie 6 de llsquoarticle 29 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) Point 5 de la partie 4 de la section 3 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise Point 1 de la partie 26 de lrsquoarticle 2 de La loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992

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beacuteneacuteficiaire et pas dans lrsquoEacutetat de la source (ou en vertu du paragraphe 5 lrsquoEacutetat de reacutesidence du

deacutebiteur) Cest-agrave-dire que le droit fiscal international donne prioriteacute agrave lrsquoEacutetat de la reacutesidence pour

imposer les inteacuterecircts et pas agrave lrsquoEacutetat de la source

719 Toutefois le paragraphe 2 reacuteserve pour lrsquoEacutetat de la source des inteacuterecircts (lrsquoEacutetat de reacutesidence du

deacutebiteur) le droit drsquoimposer les inteacuterecircts mais dans la limite de 10 Cela exprime la volonteacute des Eacutetats

de la source des inteacuterecircts drsquoimposer agrave un certain niveau les inteacuterecircts de leurs sources Dans ce cas si

lrsquoEacutetat de la source impose les inteacuterecircts de ses sources lrsquoEacutetat de la reacutesidence doit appliquer des mesures

afin de supprimer ou atteacutenuer la double imposition Mais lrsquoOCDE partage lrsquoopinion que les inteacuterecircts ne

doivent pas ecirctre taxeacutes dans lrsquoEacutetat de la source des inteacuterecircts Dans le commentaire on propose

drsquoappliquer un taux infeacuterieur ou mecircme drsquoexoneacuterer les inteacuterecircts dans lrsquoEacutetat de la source571 Ainsi on

propose lrsquoexoneacuteration de certains types drsquointeacuterecircts

Inteacuterecircts verseacutes agrave lrsquoEtat agrave ses subdivisions politiques et aux banques centrales572

Inteacuterecircts verseacutes par lrsquoEtat ou par ses subdivisions politiques573

Inteacuterecircts verseacutes en application de programmes de financement des exportations574

Inteacuterecircts verseacutes aux institutions financiegraveres575

Inteacuterecircts sur vente agrave creacutedit576

Inteacuterecircts verseacutes agrave certaines entiteacutes exempteacutees drsquoimpocirct (par exemple les fonds de pension)577

720 Les paragraphes 4 et 5 eacutetablissent les dispositions speacuteciales concernant les eacutetablissements

stables Le paragraphe 4 eacutetablit une regravegle que quand le beacuteneacuteficiaire des inteacuterecircts possegravede un

eacutetablissement stable dans un autre Eacutetat contractant (Eacutetat de la source des inteacuterecircts) et que la dette est

contracteacutee au beacuteneacutefice drsquoun tel eacutetablissement stable ces revenus sont consideacutereacutes comme des revenus

de lrsquoeacutetablissement stable et lrsquoEacutetat de la source des inteacuterecircts est dispenseacute de toutes les limitations

preacutevues par lrsquoarticle 11578

571 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 11 point 7 P 188 572 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 11 point 74 P 189 573 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 11 point 75 P 189 574 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 11 point 76 P 190 575 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 11 point 77 P 190 576 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 11 point 78 P 190 577 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 2 de lrsquoarticle 11 point 710-711 P 190 578 Modegravele de convention concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee 17 juillet 2008 Comiteacute des affaires fiscales de lrsquoOCDE Commentaire du paragraphe 4 de lrsquoarticle 11 point 24 P 190

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721 Le paragraphe 5 deacutefinit la regravegle que lrsquoEacutetat de la source des inteacuterecircts est consideacutereacute comme lrsquoEacutetat

de la reacutesidence du deacutebiteur Mais il preacutevoit aussi lrsquoexception agrave une telle regravegle dans le cas de la

preacutesence de lrsquoeacutetablissement stable du deacutebiteur dans un autre Eacutetat En ce cas comme mentionne Br

Gouthiegravere579 on applique la theacuteorie des liens eacuteconomiques eacutevidents Cest-agrave-dire lrsquoEacutetat de la source

des inteacuterecircts est consideacutereacute comme Eacutetat de lrsquoeacutetablissement stable et non Eacutetat de la reacutesidence du deacutebiteur

quand deux conditions des liens eacuteconomiques eacutevidents sont remplies

Lrsquoemprunt a eacuteteacute contracteacute pour les besoins de lrsquoeacutetablissement stable et

Les charges des inteacuterecircts sont effectivement supporteacutees par lrsquoeacutetablissement stable

722 Le paragraphe 6 eacutetablit une regravegle que les dispositions de lrsquoarticle 11 sont applicables

seulement dans la limite du montant des inteacuterecircts qui sont conclus entre parties indeacutependantes (principe

de la pleine concurrence)

723 G Clarce580 questionne le contenu de la notion laquo source des inteacuterecircts raquo Selon cet auteur la

source des inteacuterecircts pourrait ecirctre le lieu de la reacutesidence du deacutebiteur le lieu de la source ougrave cet inteacuterecirct est

payeacute (ougrave ils sont payeacutes) le lieu ou la nature des sureteacutes Le Royaume Uni souligne deux facteurs le

lieu de reacutesidence du deacutebiteur et le lieu ougrave la dette pourrait ecirctre exerceacutee

724 Les principes de la fiscaliteacute internationale des redevances Les principes de lrsquoimposition

internationale des redevances sont tregraves proches de ceux des inteacuterecircts Toutefois on peut souligner


725 Le paragraphe 1 de lrsquoarticle 12 de la convention modegravele reacuteserve le droit drsquoimposition agrave lrsquoEacutetat

de la reacutesidence du proprieacutetaire du droit de proprieacuteteacute intellectuelle

726 En vertu de la convention modegravele de lrsquoanneacutee 2008 les redevances ne sont imposables que

dans lrsquoEacutetat de la reacutesidence du creacuteancier contrairement aux regravegles applicables pour les inteacuterecircts Elle ne

permet pas lrsquoimposition des redevances par une retenue agrave la source dans lrsquoEacutetat de la source des

redevances

727 Comme dans le cas des inteacuterecircts dans le paragraphe 3 de lrsquoarticle 12 le droit fiscal eacutetablit la

regravegle que au cas ougrave le payeur possegravede un eacutetablissement stable dans lrsquoEacutetat de la source les redevances

ayant un lien dlsquoaffaires avec cet eacutetablissement stable ne sont pas imposables dans lrsquoEacutetat de la reacutesidence

du proprieacutetaire de la proprieacuteteacute intellectuelle Ces redevances sont imposables comme les revenus de

lrsquoeacutetablissement stable en appliquant les regravegles de lrsquoarticle 7

728 Finalement le droit fiscal international eacutetablit une regravegle que les dispositions favorables du

droit fiscal international pour lrsquoimposition des redevances sont applicables seulement dans la limite du

579 Bruno Gouthiegravere Les impocircts dans les affaires internationales Trente eacutetudes pratiques Editions Francis Lefebvre 2004 P634 580 Giles Clarce Offshore Tax Planning Ninth Edition Tolley 2002 P 230

-281-

montant des inteacuterecircts qui sont conclus entre les parties indeacutependantes (principe de la pleine

concurrence)

729 Les principes de la fiscaliteacute des inteacuterecircts et des redevances en droit de lrsquoUnion Europeacuteen

Comme la directive 90435 concernant la fiscaliteacute des dividendes transfrontaliers la directive est

construite selon la mecircme logique Afin de beacuteneacuteficier des avantages proposeacutes par la directive 200349

il faut remplir certaines conditions (condition drsquoassujettissement agrave un des impocircts eacutenumeacutereacutes dans

lrsquoannexe de la directive condition de la forme sociale condition drsquoun seuil de deacutetention)

730 La directive exonegravere de la retenue agrave la source agrave condition que les inteacuterecircts ou les redevances

soient payeacutes au beacuteneacutefice drsquoune socieacuteteacute situeacutee dans un autre Eacutetat membre ou drsquoun eacutetablissement stable

situeacute dans un autre Eacutetat membre

731 La directive 200349 permet agrave lrsquoEacutetat membre drsquoexiger que les socieacuteteacutes maintiennent les parts

sociales pendant une peacuteriode interrompue drsquoau moins deux ans Il est inteacuteressant de noter que le seuil

de deacutetention des parts sociales est plus eacuteleveacute dans le cas des inteacuterecircts ou redevances que dans le cas des

dividendes On peut lrsquoexpliquer par la nature diffeacuterente des deux types des revenus les dividendes

sont des revenus drsquoinvestissements et les inteacuterecircts sont les revenus drsquoun precirct drsquoargent (comme les

redevances sont les revenus des precircts de la proprieacuteteacute intellectuelle) donc lrsquoinvestisseur prend un plus

grand risque que le preacuteteur ou le proprieacutetaire de la proprieacuteteacute intellectuelle Pour cette raison les

conditions de lrsquoexoneacuteration des dividendes transfrontaliers sont plus simples que des inteacuterecircts ou des

redevances Une autre raison expliquant pourquoi le droit fiscal de lrsquoUnion Europeacuteenne preacutevoit des

conditions plus faciles drsquoexoneacuteration des dividendes que pour les inteacuterecircts ou les redevances est que les

inteacuterecircts ou les redevances sont en vertu du droit fiscal national consideacutereacutes comme des charges

deacuteductibles et que les dividendes sont souvent imposables



des objectifs principaux est la fraude ou leacutevasion fiscales ou les abus de retirer le beacuteneacutefice de la


ne preacutecise pas comment cette possibiliteacute peut ecirctre reacutealiseacutee Donc il reste agrave la Cour de Justice de

preacuteciser comment les Eacutetats membres peuvent reacutealiser cette possibiliteacute

733 Une autre question agrave laquelle la Cour de Justice devra reacutepondre crsquoest lrsquoapplication des

avantages de la directive 200349 vis-agrave-vis des inteacuterecircts et redevances lieacutes avec les pays de lrsquoEEE

(Norvegravege Islande et Liechtenstein) Dans ce cas il faut se souvenir drsquoun cas analogue concernant


-282-

lrsquoapplication de la directive 90435 ougrave la Cour de Justice dans lrsquoaffaire Commission v Italie C-

57007 a constateacute





Le raisonnement dans lrsquoaffaire Commission v Italie C-57007 devrait ecirctre applicable aussi dans

le cas de la circulation des inteacuterecircts et redevances entre les pays de lrsquoUnion Europeacuteenne et les pays de

lrsquoEEE

Cela veut dire que le reacutegime de lrsquoeacutelimination de la double imposition preacutevu par la directive

200349 doit ecirctre eacutelargi aussi dans les rapports avec les trois pays de lrsquoEEE (la Norvegravege lrsquoIslande et le

Liechtenstein) qui ne sont pas membres de lrsquoUnion Europeacuteenne Toutefois on nrsquoest requis drsquoappliquer

un tel reacutegime dans les rapports avec ces pays que srsquoil existe des moyens effectifs pour obtenir les

renseignements fiscaux Si de tels moyens nrsquoexistent pas (souvent dans le cas du Liechtenstein) les

Eacutetats membres sont libres de refuser drsquoappliquer les avantages de la directive vis-agrave-vis des paiements

lieacutes avec un tel Eacutetat

734 Afin de combler cette lacune du droit communautaire on propose de modifier la directive en

eacutelargissant son champ drsquoapplication aussi dans le cas des inteacuterecircts et des redevances lieacutees avec les pays

de lrsquoEEE Il faudrait aussi preacutevoir que les avantages de la directive ne sont pas applicables srsquoil nrsquoexiste

pas de moyens effectifs drsquoeacutechange des renseignements fiscaux

735 Le but de cette section est la comparaison des principes de la fiscaliteacute internationale des

inteacuterecircts et des redevances dans le droit des pays baltes avec ces principes du droit fiscal international

et de lrsquoUnion Europeacuteenne On va drsquoabord analyser les questions probleacutematiques du droit interne

ensuite on va examiner les dispositions des conventions fiscales des pays baltes

sect 1 Les principes du droit national des pays baltes 736 Dans ce paragraphe on va drsquoabord analyser les principes geacuteneacuteraux de lrsquoimposition des inteacuterecircts

et des redevances Ensuite on va analyser la probleacutematique de la compatibiliteacute des dispositions des

pays baltes avec les exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne

A Les principes geacuteneacuteraux de limposition des inteacuterecircts et des redevances


-283-

737 Droit estonien En vertu des principes du droit estonien on nrsquoimpose que les revenus

distribueacutes Le paiement des inteacuterecircts ou des redevances nrsquoest pas consideacutereacute comme la distribution du

profit de lrsquoentreprise et donc nrsquoentraine pas drsquoimposition Une regravegle speacutecifique584 est applicable dans

le cas des inteacuterecircts payeacutes par lrsquoEacutetat estonien le gouvernement local le reacutesident estonien ou un





738 Comme le paiement des inteacuterecircts le paiement des redevances nrsquoest pas consideacutereacute comme la

distribution drsquoun profit et donc nrsquoentraine pas drsquoimposition Toutefois lorsque le non-reacutesident reccediloit

des redevances payeacutees par lrsquoEacutetat estonien le gouvernement local le reacutesident estonien ou

lrsquoeacutetablissement stable de non-reacutesident de telles redevances sont aussi imposables par la retenue agrave la

source585 Le taux de la retenue agrave la source est de 10 pour cent586 Si la convention fiscale preacutevoit des

taux plus bas ces taux plus bas sont applicables si le non-reacutesident prouve sa reacutesidence dans un autre

pays contractant ainsi que le fait de reacuteception de ces revenus587

739 Donc les principes de la fiscaliteacute internationale des inteacuterecircts et des redevances en vertu du droit

fiscal estonien sont inspireacutes par les principes geacuteneacuteraux de la fiscaliteacute estonienne des entreprises En cas

de paiement des inteacuterecircts par lrsquoentreprise reacutesidente au beacuteneacutefice de non-reacutesident on nrsquoimpose que la

partie des inteacuterecircts exceacutedant les inteacuterecircts de la pleine concurrence En cas de paiement des redevances

par lrsquoentreprise reacutesidente au beacuteneacutefice drsquoun non-reacutesident on les impose par la retenue agrave la source

740 Comme dans le cas des dividendes aucune regravegle speacutecifique nrsquoest preacutevue par le droit estonien

en matiegravere drsquoeacutelimination de la double imposition des inteacuterecircts et des redevances on applique les mecircmes

regravegles que celles de lrsquoeacutelimination de la double imposition des revenus drsquoactiviteacute Le montant de

lrsquoimpocirct ducirc en Estonie pourrait ecirctre deacuteduit par le montant des retenues agrave la source sur les inteacuterecircts ainsi

que des redevances payeacutees agrave lrsquoeacutetranger On applique aussi les principes communs du droit estonien de

lrsquoeacutelimination de la double imposition Lrsquoimpocirct est calculeacute seacutepareacutement pour les revenus perccedilus des

sources estoniennes ainsi que de chaque pays eacutetranger Si le montant calculeacute en vertu de la loi fiscale

estonienne excegravede le montant de lrsquoimpocirct payeacute agrave lrsquoeacutetranger le contribuable doit payer la diffeacuterence

584 Partie 7 de llsquoarticle 29 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 585 Point 4 de la partie 6 de llsquoarticle 29 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 586 Point 2 de la partie 1 de llsquoarticle 43 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 587 Partie 2 de llsquoarticle 43 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)

-284-

entre lrsquoimpocirct payeacute agrave lrsquoeacutetranger et lrsquoimpocirct calculeacute en vertu de la loi fiscale estonienne588 Si le montant

de lrsquoimpocirct calculeacute en vertu de la loi fiscale est infeacuterieur agrave lrsquoimpocirct calculeacute et payeacute agrave lrsquoeacutetranger la

diffeacuterence ne pourrait pas ecirctre rembourseacutee au contribuable589 Lrsquoimpocirct calculeacute en vertu de la loi fiscale

estonienne pourrait ecirctre creacutediteacute par lrsquoimpocirct payeacute agrave lrsquoeacutetranger uniquement si le contribuable peut

prouver le fait du paiement drsquoun tel impocirct par les documents issus par lrsquoadministration fiscale

eacutetrangegravere ou par lrsquoagent responsable de la retenue de la source590 Si le contribuable a payeacute plus

drsquoimpocirct que demandeacute en vertu du droit fiscal de lrsquoEacutetat eacutetranger ou par la convention fiscale seule la

partie obligatoire de lrsquoimpocirct eacutetranger pourrait ecirctre creacutediteacutee contre lrsquoimpocirct estonien591 En Estonie si

lrsquoimpocirct eacutetranger eacutetait payeacute pendant une peacuteriode diffeacuterente de celle ougrave les revenus imposables eacutetaient

perccedilus on prend en consideacuteration la peacuteriode ougrave les revenus imposables dans un pays eacutetranger ont eacuteteacute

perccedilus592

741 Droit letton En principe les inteacuterecircts peuvent ecirctre deacuteductibles agrave condition que le taux ne

deacutepasse pas un certain seuil (1 4) applicable en cas de sous-capitalisation593 et agrave condition que le

montant des inteacuterecircts payeacutes soit calculeacute dans les conditions de la pleine concurrence594

742 Avant la reacuteforme de 2012-2013 les inteacuterecircts payeacutes par les reacutesidents aux non-reacutesidents eacutetaient

imposables au taux de 10 de retenue agrave la source et au taux de 5 si la socieacuteteacute payante est une

banque595 A partir du 1er juillet 2013 une telle retenue agrave la source est supprimeacutee et agrave partir de cette

date les inteacuterecircts sortants ne sont pas imposables par la retenue agrave la source (agrave condition de respecter les

exigences du taux de la pleine concurrence et du ratio 1 4 de la sous-capitalisation)

743 Avant la reacuteforme de 2012-2013 les paiements pour la proprieacuteteacute intellectuelle payeacutes par les

reacutesidents lettons ou par les eacutetablissements stables eacutetablis en Lettonie au beacuteneacutefice de non-reacutesidents

eacutetaient imposables par des retenues agrave la source aux taux suivants

588 Partie 2 de llsquoarticle 45 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 589 Partie 3 de llsquoarticle 45 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 590 Partie 5 de llsquoarticle 45 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 591 Partie 6 de llsquoarticle 45 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 592 Partie 7 de llsquoarticle 45 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 593 Partie 2 de la section 6-4 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 594 Partie 1 de la section 6-4 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 595 Point 3 de la partie 4 de la section 3 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise

-285-

Paiements pour le droit drsquoauteur (y compris les droits voisins) pour une œuvre litteacuteraire

ou artistique y compris les films les films videacuteo et les enregistrements sonores - le

taux est de 15

Paiements pour les autres types de proprieacuteteacute intellectuelle ndash 5 596

744 Ces retenues agrave la source concernant les inteacuterecircts ainsi que les redevances payeacutees par les

reacutesidents ou les eacutetablissements stables eacutetablis en Lettonie au beacuteneacutefice des non-reacutesidents ont eacuteteacute

supprimeacutees agrave partir du 1er juillet 2013 A partir de cette date aucune retenue agrave la source ne sera plus

applicable pour les redevances sortantes

745 La loi lettonne malgreacute une autre disposition de la loi fiscale lettonne preacutevoit une regravegle597 que

les paiement sous forme drsquointeacuterecircts ainsi que les autres paiements payeacutes au beacuteneacutefice drsquoune personne

physique ou morale eacutetablie dans un territoire drsquoimposition faible (en vertu drsquoune liste eacutetablie par le

deacutecret du gouvernement) sont imposables par une retenue agrave la source de 15 du montant des inteacuterecircts

(ou des autres payements) payeacutes par les reacutesidents lettons ou par les eacutetablissements stables eacutetablis en

Lettonie Lrsquoadministration fiscale a la discreacutetion de deacutecider de ne pas imposer le paiement lieacute avec de

tels territoires si le contribuable peut prouver que ce paiement eacutetait fait sans intention de diminuer le

beacuteneacutefice imposable mais aussi drsquoannuler sa deacutecision preacuteceacutedente si on reccediloit lrsquoinformation contraire598

746 La loi lettonne preacutevoit aussi la regravegle qursquoau beacuteneacutefice imposable du contribuable doivent ecirctre

ajouteacutes les inteacuterecircts exceacutedant le taux normal (un taux qui excegravede 12 fois le taux drsquointeacuterecirct interbancaire

du mois preacuteceacutedent)599 Ainsi une regravegle de sous-capitalisation est preacutevue on impose les inteacuterecircts en


reacuteserves nlsquoont pas eacuteteacute creacuteeacutees comme le reacutesultat de la division du profit600


des inteacuterecircts et des redevances On applique les principes communs du droit letton de lrsquoeacutelimination de

la double imposition En vertu de la loi fiscale lettonne le contribuable (le reacutesident ou lrsquoeacutetablissement


lrsquoimpocirct de la retenue agrave la source sur les inteacuterecircts et redevances payeacutes agrave lrsquoeacutetranger lorsque le

contribuable peut fournir le certificat prouvant le fait du paiement drsquoun tel impocirct deacutelivreacute par

lrsquoadministration fiscale eacutetrangegravere601 La reacuteduction de lrsquoimpocirct ne peut pas exceacuteder le montant de lrsquoimpocirct

596 Point 4 de la partie 4 de la section 3 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 597 Partie 8 de la section 3 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie 598 Partie 9 de la section 3 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie 599 Partie 1 de la section 6-4 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie 600 Partie 2 de la section 6-4 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie 601 Partie 1 de la section 16 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise

-286-

calculeacute en vertu de la loi fiscale lettonne602 Si le contribuable reccediloit des revenus de plusieurs pays

eacutetrangers les dispositions de calcul des reacuteductions sont appliqueacutees seacutepareacutement pour chaque pays603

Toutefois agrave partir du 1er juillet 2013 de telles regravegles ne sont plus importants parce que les retenues agrave

la source sont supprimeacutees

748 Donc on peut constater que les dispositions du droit letton de la fiscaliteacute internationale des

inteacuterecircts et des redevances sont inspireacutees par les principes geacuteneacuteraux de la fiscaliteacute des inteacuterecircts et des

redevances Les inteacuterecircts ainsi que les redevances avant 2013 eacutetaient en principe consideacutereacutes comme des

charges deacuteductibles Toutefois en cas de paiements internationaux drsquointeacuterecircts ou de redevances on les

imposait avant la reacuteforme de 2012-2013 par certaines retenues agrave la source Certaines regravegles de lrsquoanti

abus sont aussi applicables

749 Apregraves les derniegraveres modifications de la loi fiscale Lettonie est devenue un pays tregraves attractif

pour les holdings et pour lrsquoexportation du beacuteneacutefice au dehors de lrsquoUE Il faut signaler que le reacutegime de

la fiscaliteacute favorable des dividendes lettons agrave partir du 1er juillet 2013 est deacutejagrave plus attractif que le

reacutegime de socieacuteteacutes de participations financiegraveres (SOPARFI) luxembourgeois604 bien que le fait que le

Grand-Ducheacute de Luxembourg soit un pays traditionnel des holdings financiegraveres (le premiegravere regravegle

concernant les socieacuteteacutes holdings a eacuteteacute adopteacutee au Grand Ducheacute en 1929) Le reacutegime luxembourgeois

de SOPARFI exonegravere les revenus de la socieacuteteacute holding luxembourgeoise provenant des filiales sous

forme de dividendes (si les conditions de deacutetention drsquoau moins 10 du capital social pendant la

peacuteriode drsquoau moins 12 mois sont respecteacutees) Neacuteanmoins le paiement de dividendes par la SOPARFI

au beacuteneacutefice de ses actionnaires est soumise agrave la retenue agrave la source605 le taux en 2013 eacutetait de 15 606

Pour cette raison on propose607 de financer les SOPARFIs luxembourgeoise par lrsquoendettement au lieu

du capital propre sachant que la fiscaliteacute des inteacuterecircts est plus attractive

750 On peut scheacutematiser les diffeacuterences entre les systegravemes holding lettons et la SOPARFI

luxembourgeoise

602 Partie 2 de la section 16 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 603 Partie 3 de la section 16 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 604 Llsquoarticle 166 de la loi modifieacutee du 4 deacutecembre 1967 concernant l impocirct sur le revenu Texte coordonneacute au 1er janvier 2013 Site officiel de lrsquoadministration fiscale luxembourgeoise httpwwwimpotsdirectspubliclulegislationLIRLoi_modifieacutee_du_4_deacutecembre_1967_concernant_lrsquoimpocirct_sur_le_revenu_-_texte_coordonneacute_au_1er_janvier_20131pdf 605 Llsquoarticle 166 de la loi modifieacutee du 4 deacutecembre 1967 concernant l impocirct sur le revenu Texte coordonneacute au 1er janvier 2013 606 Llsquoarticle 148 de la loi modifieacutee du 4 deacutecembre 1967 concernant l impocirct sur le revenu Texte coordonneacute au 1er janvier 2013 607 Philip J Warner Luxembourg in international tax planning IBFD 2004 P 483

-287-

751 En comparaison avec le systegraveme luxembourgeois le nouveau reacutegime de la fiscaliteacute lettonne

est plus attractif On nrsquoimpose ni les dividendes reccedilus il nrsquoy a pas non plus de retenue agrave la source

pour les dividendes sortants

752 Philip J Warner propose de financer la SOPARFI luxembourgeoise par lrsquoendettement car les

inteacuterecircts payeacutes par la SOPARFI contrairement aux dividendes ne sont pas soumis agrave la retenue agrave la

source Le ratio de lrsquoendettement permissible est de 85 15 Donc les 15 restants seront les

dividendes payeacutes par la SOPARFI luxembourgeoise qui sont soumises agrave la retenue agrave la source au taux

de 15

753 La structure holding lettonne est beaucoup plus flexible que la SOPARFI luxembourgeoise

On nrsquoimpose pas les dividendes payeacutes par la socieacuteteacute holding lettonne par la retenue agrave la source Donc

le beacuteneacutefice drsquoune socieacuteteacute holding lettonne pourrait ecirctre distribueacute

Soit sous forme de dividendes entiegraverement exoneacutereacutees

Soit sous forme drsquointeacuterecircts exoneacutereacutees (75 du beacuteneacutefice) et 25 des dividendes exoneacutereacutes agrave

cause du ratio drsquoendettement permissible 75 25 aussi il faut compter le taux drsquointeacuterecirct de

pleine concurrence


SOPARFI luxembourgeois

Socieacuteteacute eacutetablie dans un paradis fiscal ou autre socieacuteteacute intermeacutediaire

Lrsquoactionnaire final

Socieacuteteacute holding lettonne


Dividendes exoneacutereacutes en vertu de la directive 90435

85 - inteacuterecircts exoneacutereacutes (sous-capitalisation ratio 85 15) + 15 - dividendes soumises agrave la retenue agrave la source

Lrsquoexoneacuteration

Lrsquooptimisation fiscale en utilisant la structure SOPARFI

luxembourgeoise

Dividendes exoneacutereacutes en vertu de la directive

90435

Socieacuteteacute intermeacutediaire ou lrsquoactionnaire final

Lrsquooptimisation fiscale en utilisant la socieacuteteacute holding

lettonne

Soit 100 - dividendes exoneacutereacutes Soit 75 - inteacuterecircts exoneacutereacutes (sous-capitalisation ratio 75 25) + 25 - dividendes exoneacutereacutes Soit 100 redevances exoneacutereacutees

Socieacuteteacute eacutetablie dans un paradis

fiscal

Tous les paiements sont soumis agrave la retenue agrave la source (taux - 15 ) ndash regravegle de la lutte contre les paradis fiscaux

Inteacuterecircts ou redevances exoneacutereacutees en vertu de la directive 200349

-288-

Soit sous forme des redevances entiegraverement exoneacutereacutees

754 La possibiliteacute de verser les redevances exoneacutereacutees fera de la Lettonie un pays attractif pour

eacutetablir des holdings des droits de la proprieacuteteacute intellectuelle Deacutesormais il est tregraves attractif drsquoeacutetablir en

Lettonie un holding qui deacutetient les droits de la proprieacuteteacute intellectuelle et reccediloit des revenus de

redevances des autres socieacuteteacutes du groupe eacutetablies dans les autres pays de lrsquoUnion Europeacuteenne Les

autres socieacuteteacutes du groupe peuvent normalement payer les redevances agrave la socieacuteteacute lettonne (proprieacutetaire

des droits intellectuels) en tant que charges deacuteductibles (en vertu du droit fiscal de son pays

drsquoeacutetablissement) De telles redevances ne seront pas soumises aux retenues agrave la source dans son Eacutetat

membre drsquoeacutetablissement gracircce agrave la directive 200349 Aussi de telles redevances ne seront pas non

plus soumises agrave lrsquoimpocirct letton ni agrave la retenue agrave la source lettonne lorsque la socieacuteteacute lettonne paye les

redevances (ou dividendes on inteacuterecircts) vers lrsquoeacutetranger sous reacuteserve des dispositions anti-abus et sous

capitalisation

755 Droit lituanien Les inteacuterecircts et les redevances payeacutes sont en principe des charges deacuteductibles

en vertu de la loi fiscale608 Toutefois les inteacuterecircts payeacutes comme les peacutenalisations pour le retard ne

sont pas deacuteductibles609

En principe les inteacuterecircts perccedilus par les non-reacutesidents nrsquoayant pas drsquoeacutetablissement stable en

Lituanie mais des sources lituaniennes sont imposables sauf les inteacuterecircts pour les titres du

gouvernement et les inteacuterecircts payeacutes pour les deacutepocircts bancaires et creacuteances subordonneacutees (qui

correspondent aux critegraveres eacutetablis par la Banque de Lituanie)610 Les redevances611 perccedilues par les

non-reacutesidents nrsquoayant pas drsquoeacutetablissement stable en Lituanie mais des sources lituaniennes sont aussi

imposables Le taux de lrsquoimposition par la retenue de la source est de 10 pour cent La loi

lituanienne612 souligne la responsabiliteacute de lrsquouniteacute lituanienne qui paye les inteacuterecircts ou des redevances

au beacuteneacutefice dlsquoun non-reacutesident pour calculer et verser lrsquoimpocirct au beacuteneacutefice du fisc drsquoEacutetat

Donc les dispositions du droit fiscal lituanien comme du droit letton sont en principe inspireacutees

par les principes geacuteneacuteraux de la fiscaliteacute des revenus passifs Les inteacuterecircts ainsi que les redevances sont

en principe consideacutereacutes comme des charges deacuteductibles

608 Partie 1 de lrsquoarticle 17 de La loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 609 Point 4 de la partie 1 de lrsquoarticle 31 de La loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 610 Point 1 de la partie 4 de llsquoarticle 4 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992 611 Points 3 et 5 de la partie 4 de llsquoarticle 4 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992 612 Article 37 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992

-289-

En vertu des principes de lrsquoOCDE il est interdit drsquoimposer les redevances sortantes par la

retenue agrave la source au beacuteneacutefice de fisc de lrsquoEacutetat de la source Toutefois en droit lituanien comme dans

les autres pays baltes on impose les redevances sortantes par la retenue agrave la source

756 Le droit lituanien comme les droits letton et estonien ne contient pas de regravegles speacuteciales de

lrsquoeacutelimination de la double imposition des inteacuterecircts et des redevances Les mecircmes principes de

lrsquoeacutelimination de la double imposition des revenus drsquoactiviteacute sont aussi applicables en cas de revenus

passifs y compris les inteacuterecircts et les redevances En principe on permet aux uniteacutes lituaniennes de

diminuer le montant de lrsquoimpocirct ducirc sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes par le montant de la retenue agrave la source

payeacutee agrave lrsquoeacutetranger sur les inteacuterecircts et redevances613 Si le montant de lrsquoimpocirct payeacute agrave lrsquoeacutetranger deacutepasse

le montant de lrsquoimpocirct lituanien on ne peut diminuer que le montant de lrsquoimpocirct lituanien614 Si le

contribuable reccediloit des revenus des dividendes de plusieurs Eacutetats eacutetrangers on calcule le montant dans

chaque Eacutetat seacutepareacutement

B Question de la compatibiliteacute du droit fiscal national des pays baltes avec le droit de lrsquoUE

757 Droit estonien En principe en vertu du droit estonien les inteacuterecircts payeacutes par les reacutesidents au

beacuteneacutefice de non-reacutesidents ne sont pas imposables Toutefois une regravegle speacutecifique615 est applicable

dans le cas des inteacuterecircts payeacutes par lrsquoEacutetat estonien le gouvernement local le reacutesident estonien ou un





En principe la directive 200349 ne permet pas lrsquoimposition par retenue agrave la source Toutefois

lrsquoarticle 5 drsquoune telle directive permet aux Eacutetats membres de ne pas appliquer les avantages de la

directive en cas drsquoabus ou de fraude fiscale Le montant des inteacuterecircts exceacutedant les inteacuterecircts payeacutes en

contrepartie des obligations des dettes assimilables agrave la pleine concurrence au moment du paiement

devrait ecirctre consideacutereacute comme un abus de droit en vertu de lrsquoarticle 5 de la directive 200349

613 Partie 1 de llsquoarticle 55 de la loi sur lrsquoadministration des impocircts de la Reacutepublique de Lituanie 614 Partie 1 de llsquoarticle 55 de la loi sur lrsquoadministration des impocircts de la Reacutepublique de Lituanie 615 Partie 7 de llsquoarticle 29 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)

-290-

758 En principe en vertu du droit estonien on impose les redevances payeacutees au beacuteneacutefice du non

reacutesident par la retenue agrave la source Toutefois le droit fiscal estonien preacutevoit aussi une exception agrave la

regravegle geacuteneacuterale616 On nrsquoimpose pas les redevances lorsque deux conditions sont remplies

Le reacutecipiendaire des redevances est une socieacuteteacute reacutesidente drsquoun autre pays membre de

lrsquoUnion Europeacuteenne ou de la Confeacutedeacuteration Suisse ougrave lrsquoeacutetablissement stable est situeacute

La condition de deacutetention drsquoau moins 25 des titres pendant les 2 anneacutees preacuteceacutedentes

Une telle exoneacuteration nrsquoest pas applicable lorsque les redevances excegravedent le montant de

redevances payeacutees en contrepartie des obligations des dettes assimilables agrave la pleine concurrence On

peut constater que les regravegles estoniennes de la fiscaliteacute des inteacuterecircts et des redevances sont en


759 Toutefois en droit estonien on applique les mecircmes regravegles de lrsquoeacutelimination de la double

imposition sur les revenus passifs (y compris les inteacuterecircts ainsi que les redevances) et les revenus

drsquoactiviteacute Cela entraine les mecircmes problegravemes de compatibiliteacute avec les exigences du droit de lrsquoUnion

Europeacuteenne Le droit drsquoeacuteliminer la double imposition est reacuteserveacute aux reacutesidents Sachant que le droit

europeacuteen bien qursquoil permette en principe un traitement diffeacuterent des reacutesidents et non-reacutesidents pour les

fins de la loi fiscale interdit la discrimination des socieacuteteacutes intracommunautaires se trouvant dans des

situations similaires agrave la reacutesidence on peut constater lrsquoincompatibiliteacute avec le droit europeacuteen Pour

cette raison on peut proposer de modifier la leacutegislation fiscale estonienne permettant drsquoavoir accegraves

aux avantages de la loi fiscale estonienne concernant les regravegles de lrsquoeacutelimination de la double


lorsque leur situation fiscale est proche de la reacutesidence fiscale (par exemple lrsquoexistence drsquoun

eacutetablissement stable)

760 Droit letton Avant la reacuteforme de 2012-2013 en principe les inteacuterecircts payeacutes par les reacutesidents

aux non-reacutesidents eacutetaient imposables au taux de 10 de retenue agrave la source et au taux de 5 si la

socieacuteteacute payante eacutetait une banque617 Les taux speacuteciaux de lrsquoimposition des inteacuterecircts eacutetaient applicables

en cas de paiements entre les socieacuteteacutes ou les eacutetablissements stables de lrsquoUnion Europeacuteenne Jusqursquoau

30 juin 2009 le taux eacutetait de 10 A partir du 1er juillet 2009 et jusqursquoau 30 juin 2013 le taux

applicable eacutetait de 5 618 A partir du 1er juillet 2013 ces retenues agrave la source inteacuterecircts sont exoneacutereacutees

761 Concernant lrsquoimposition internationale des redevances avant la reacuteforme de 2012-2013 en

principe les paiements pour la proprieacuteteacute intellectuelle eacutetaient imposables par des retenues agrave la source 616 Partie 4 de llsquoarticle 31 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 617 Point 3 de la partie 4 de la section 3 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 618 Partie 46 de la section 27 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise

-291-

au taux de 15 (les paiements pour le droit drsquoauteur) ou 5 (paiements pour les autres types de

proprieacuteteacute intellectuelle) Les taux speacuteciaux pour la proprieacuteteacute intellectuelle eacutetaient applicables en cas de

paiements entre les socieacuteteacutes ou les eacutetablissements stables de lrsquoUnion Europeacuteenne

Paiements pour le droit drsquoauteur (y compris les droits voisins) pour lrsquoœuvre litteacuteraire ou

artistique y compris les films les films videacuteo et les enregistrements sonores

a) Jusqursquoau 30 juin 2005 ndash 15

b) Entre le 1er juillet 2005 et le 30 juin 2009 ndash 10 et

c) Entre le 1er juillet 2009 et le 30 juin 2013 ndash 5

d) A partir du 1er juillet 2013 ces redevances sont exoneacutereacutees

Les autres types de proprieacuteteacute intellectuelle eacutetaient imposables au taux de 5 A partir

du 1er juillet 2013 ces redevances sont exoneacutereacutees619

762 Il faudrait veacuterifier la compatibiliteacute du systegraveme de la fiscaliteacute des revenus passifs en Lettonie

avant la reacuteforme de 2012-2013 avec le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne La loi eacutelargit lrsquoapplication de ces

disposition en cas de reacuteception drsquointeacuterecircts ou paiements pour la proprieacuteteacute intellectuelle par

lrsquoeacutetablissement stable agrave condition que cet eacutetablissement stable soit assujetti agrave un des impocircts eacutenumeacutereacutes

par lrsquoannexe de la loi (la liste est identique agrave celle de la directive 200349) 620 Si le deacutebiteur des

inteacuterecircts ou des redevances est lrsquoeacutetablissement stable drsquoune entreprise non-reacutesidente on nrsquoapplique les

taux infeacuterieurs accessibles aux socieacuteteacutes de lrsquoUnion Europeacuteenne que si la condition de deacutetention drsquoau

moins 25 des titres du capital ou des droits de vote est respecteacutee621 Il est inteacuteressant de noter

qursquoaucune condition de dureacutee de deacutetention des titres nrsquoest preacutevue Lrsquoadministration fiscale peut aussi

demander au contribuable de fournir les documents issus de lrsquoadministration fiscale de lrsquoautre pays

membre montrant que la socieacuteteacute reacutecipiendaire des inteacuterecircts ou des redevances remplit les conditions de

la directive 200349622

763 Il faut noter que la Lituanie et la Lettonie avaient obtenu de la directive 200349623 une

peacuteriode transitoire Pendant cette peacuteriode transitoire prenant fin huit ans apregraves le 1er juillet 2005 (donc

le 1er juillet 2013) le taux de lrsquoimpocirct appliqueacute aux paiements drsquointeacuterecircts ou de redevances effectueacutes au

profit drsquoune socieacuteteacute associeacutee drsquoun autre Eacutetat membre ou drsquoun eacutetablissement stable drsquoune socieacuteteacute

associeacutee drsquoun Eacutetat membre situeacute dans un autre Eacutetat membre ne peut pas deacutepasser 10 pendant les

619 Partie 47 de la section 27 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 620 Point 4(3) de la partie 4 de la section 3 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 621 Point 4(4) de la partie 4 de la section 3 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 622 Partie 12 de la section 3 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie 623 Llsquoarticle 6 de la directive 200349

-292-

quatre premiegraveres anneacutees (donc jusqursquoau 1er juillet 2009) et 5 pendant les quatre derniegraveres anneacutees

(donc jusqursquoau 1er juillet 2013)624 Les autres Eacutetats membres sont obligeacutes drsquoaccorder la mecircme

reacuteduction agrave lrsquoimpocirct payeacute en Lituanie ou en Lettonie pour les socieacuteteacutes reacutesidentes ou les eacutetablissements

stables se trouvant sur leur territoire qui reccediloivent les inteacuterecircts ou les redevances drsquoune socieacuteteacute associeacutee

ou drsquoun eacutetablissement stable drsquoune socieacuteteacute associeacutee situeacutee en Lituanie ou en Lettonie625 La reacuteduction

ne peut pas deacutepasser lrsquoimpocirct ducirc en Lituanie ou en Lettonie ou la fraction de lrsquoimpocirct ducirc par la socieacuteteacute

ou lrsquoeacutetablissement stable beacuteneacuteficiaire des inteacuterecircts ou des redevances calculeacute avant la reacuteduction

drsquoimpocirct correspondant agrave ces revenus selon la leacutegislation nationale de lrsquoEacutetat membre dont relegraveve la

socieacuteteacute ou dans lequel lrsquoeacutetablissement stable est situeacute626 Si les conventions fiscales bilateacuterales

preacutevoient des taux infeacuterieurs les taux infeacuterieurs sont applicables

764 En droit fiscal letton on applique la regravegle de sous-capitalisation on impose les inteacuterecircts en


reacuteserves nlsquoeacutetaient pas creacuteeacutees comme le reacutesultat de la division du profit627

Dans ce contexte il faut se souvenir de la jurisprudence de la Cour de Justice de lrsquoUnion

Europeacuteenne en matiegravere de sous-capitalisation Une des plus importantes affaires en matiegravere de fiscaliteacute

des inteacuterecircts est lrsquoaffaire Lanhorst-Hohorst GmbH 32400628 Dans cette affaire la Cour de Justice

Europeacuteenne devait examiner la comptabiliteacute des dispositions allemandes de sous-capitalisation avec

les exigences du droit communautaire Lrsquoavocat geacuteneacuteral a drsquoabord constateacute une diffeacuterence de

traitement entre la filiale de la socieacuteteacute megravere reacutesidente et la filiale de la socieacuteteacute megravere non reacutesidente

parce que les socieacuteteacutes megraveres reacutesidentes beacuteneacuteficiaient dans la grande majoriteacute des cas du creacutedit

dimpocirct alors que en regravegle geacuteneacuterale les socieacuteteacutes megraveres eacutetrangegraveres nen beacuteneacuteficiaient pas

Il me paraicirct cependant clair que la protection de la santeacute financiegravere dune filiale nest pas

lobjectif reacuteel de la leacutegislation fiscale en cause au principal629hellip Le veacuteritable objectif de la

regravegle de sous-capitalisation [hellip] est donc deacuteviter que la Reacutepublique feacutedeacuterale dAllemagne ne

perde une certaine partie de ses revenus sous forme dimpocircts agrave cause de lutilisation par le

contribuable (ou son associeacute) dune technique de financement qui en soi nest pas interdite630

624 Partie 1 de lrsquoarticle 6 de la directive 200349 625 Partie 2 de lrsquoarticle 6 de la directive 200349 626 Partie 3 de lrsquoarticle 6 de la directive 200349 627 Partie 2 de la section 6-4 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie 628 Arrecirct de la Cour (cinquiegraveme chambre) 12 deacutecembre 2002 C-32400 Affaire Lanhorst-Hohorst GmbH 629 Conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral M Jean Mischo preacutesenteacutees le 26 septembre 2002 Arrecirct de la Cour (cinquiegraveme chambre) 12 deacutecembre 2002 C-32400 Affaire Lanhorst-Hohorst GmbH Point 74 630 Conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral M Jean Mischo preacutesenteacutees le 26 septembre 2002 Arrecirct de la Cour (cinquiegraveme chambre) 12 deacutecembre 2002 C-32400 Affaire Lanhorst-Hohorst GmbH Point 75

-293-

Un tel objectif ne me paraicirct cependant pas constituer dans le contexte de larticle 43 CE une

raison impeacuterieuse dinteacuterecirct geacuteneacuteral justifiant une diffeacuterence de traitement631

765 La deacutecision de la Cour dans cette affaire a suivi la logique proposeacutee par lrsquoavocat geacuteneacuteral J

Mischo La Cour a constateacute que dans la situation examineacutee il y avait une discrimination entre une

situation purement interne et la situation transfrontaliegravere et les justifications ont eacuteteacute rejeteacutees

766 Cette deacutecision a eacuteteacute beaucoup commenteacutee dans la litteacuterature juridique N Vinter et E

Werlauff ont deacutefini cette deacutecision comme une deacutecision sans compromis632 D Gutmann et L

Hinnekens633 affirment que apregraves cette deacutecision les Eacutetats membres doivent accorder leurs regravegles

nationales de sous-capitalisation avec les exigences du droit communautaire et notamment avec les

regravegles fixeacutees dans cet arrecirct Selon ces auteurs en pratique les Eacutetats membres ont les choix suivants

Supprimer les regravegles de sous-capitalisation

Elargir les champs drsquoapplication des regravegles de sous-capitalisation pour les situations

intracommunautaires

Appliquer les mecircmes regravegles pour les situations purement internes et

intracommunautaires

A Cordewener634 a mentionneacute que le pheacutenomegravene de la sous-capitalisation dans les situations

internationales contient deux aspects importants drsquoabord il faut parler de diffeacuterence du traitement de

lrsquoendettement et du capital propre en droit national et ensuite drsquoun traitement diffeacuterent entre les

situations purement internes et internationales La confeacutedeacuteration fiscale europeacuteenne635 a ajouteacute que

apregraves cette deacutecision les Eacutetats membres doivent reneacutegocier les conventions fiscales entre eux afin

drsquoassurer que les situations purement internes et les situations transfrontaliegraveres sont consideacutereacutees de la

mecircme faccedilon

767 En droit letton les regravegles concernant la sous-capitalisation sont eacutegalement applicables pour les

contribuables lettons ainsi que pour les non-reacutesidents on peut constater qursquoelles sont compatibles avec

le droit communautaires et notamment avec les regravegles formuleacutees dans llsquoaffaire Lanhorst-Hohorst

GmbH 32400

631 Conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral M Jean Mischo preacutesenteacutees le 26 septembre 2002 Arrecirct de la Cour (cinquiegraveme chambre) 12 deacutecembre 2002 C-32400 Affaire Lanhorst-Hohorst GmbH Point 77 632 N Vinther and Professor E Werlauff The need for fresh thinking about tax rules on thin capitalisation the consequences of the judgment of the ECJ in Lankhorst-Hohorst EC Tax review 20032 P 104 633 D Gutmann and L Hinnekens The Lanhorst-Hohorst case The ECJ finds German thin capitalisation rules incompatible with freedom of establishment EC Tax review 20032 P 96 634 A Cordewener Company taxation Cross-Border Financing and Thin Capitalisation in EU Internal Market Some Comments on Lanhorst-Hohorst GmbH European Taxation April 2003 P 113 635 Comments on ECJ Lanhorst-Hohorst GmbH Case C-32400 12 December 2002 prepared by the Task Force of the Confeacutedeacuteration Fiscale Europeacuteenne in ECJ Case Law European Taxation May 2003

-294-

768 En droit letton on applique les regravegles communes de lrsquoeacutelimination de la double imposition

aussi pour lrsquoeacutelimination de la double imposition des revenus passifs Il faut souligner que les reacutesidents

et les non-reacutesidents peuvent eacutegalement beacuteneacuteficier des avantages de la loi fiscale lettonne Pour cette

raison on peut constater que les regravegles actuellement (novembre 2012) en vigueur du droit fiscal letton

concernant llsquoeacutelimination de la double imposition sont compatibles avec les exigences du droit

europeacuteen

769 Donc on peut constater que le droit fiscal letton est compatible avec les exigences du droit

communautaire pour la fiscaliteacute des inteacuterecircts ainsi que des redevances Toutefois il faudra preacutevoir

expressis verbis dans le texte de la loi que apregraves la fin de la peacuteriode transitoire (si les Eacutetats membres

ne prennent pas la deacutecision de le proroger) les inteacuterecircts et les paiements pour la proprieacuteteacute intellectuelle

sont complegravetement exoneacutereacutes de la retenue agrave la source La directive est un acte juridique du droit

europeacuteen qui exige la transposition dans le droit interne des Eacutetats membres Et comme le but de la

directive 200349 est lrsquoexoneacuteration complegravete de toutes les retenues agrave la source cela aussi doit ecirctre fixeacute

dans la loi fiscale lettonne

770 Droit lituanien Si en vertu drsquoune regravegle geacuteneacuterale les inteacuterecircts ainsi que les redevances des

sources lituaniennes payeacutes au beacuteneacutefice de non-reacutesidents ne posseacutedant pas en Lituanie drsquoeacutetablissement

stable sont imposables il existe aussi une exception agrave une telle regravegle La loi lituanienne nrsquoimpose pas

les redevances verseacutees au beacuteneacutefice drsquoune socieacuteteacute qui remplit les critegraveres de la directive 200349636

Il est inteacuteressant de noter que la loi lituanienne utilise une autre technique que la loi lettonne au

lieu de donner la liste des types des socieacuteteacutes et des impocircts applicables la loi lituanienne donne

seulement la reacutefeacuterence agrave lrsquoannexe de la directive 200349

Drsquoun autre cocircteacute la directive exige lrsquoexoneacuteration non seulement des redevances mais aussi des

inteacuterecircts La loi lituanienne preacutevoit seulement une regravegle speacuteciale drsquoexoneacuteration des redevances Les

inteacuterecircts sont imposables en vertu du droit commun

Il faut noter que lrsquoarticle 6 de la directive 200349 preacutevoyait une mesure transitoire pour la

Lituanie pour ne pas appliquer lrsquoexoneacuteration preacutevue par cette directive jusqursquoau 1er juillet 2011 Mais

cette peacuteriode est deacutejagrave finie Et la non-exoneacuteration des inteacuterecircts est une mauvaise transposition de la

directive et une violation grave du droit communautaire

Il est inteacuteressant de noter que la version originale de la loi preacutevoyait aussi lrsquoexoneacuteration pour les

inteacuterecircts comme lrsquoexige la directive 200349 Mais en juillet 2009 la loi a eacuteteacute modifieacutee en supprimant

636 Article 37-1 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Ndeg 110-3992

-295-

les dispositions concernant lrsquoexoneacuteration des inteacuterecircts637 Un tel pheacutenomegravene pourrait ecirctre expliqueacute par

la non-compreacutehension des principes du droit communautaire par certains hauts fonctionnaires du

ministegravere des finances

771 En cas drsquoeacutelimination de la double imposition la loi lituanienne donnant le droit drsquoeacuteliminer la

double imposition des dividendes pour les uniteacutes lituaniennes (les entreprises eacutetablies en vertu des lois

lituaniennes) mais pas pour les entreprises ressortissantes des autres pays de lrsquoUnion Europeacuteenne (y

compris les eacutetablissements stables des autres pays membres eacutetablis en Lituanie) discrimine les socieacuteteacutes

des autres pays membres Il faudrait modifier la leacutegislation fiscale lituanienne en preacutevoyant que les

socieacuteteacutes des autres Eacutetats membres pourraient aussi utiliser ces avantages de la loi fiscale lituanienne

772 Donc la Lettonie et lrsquoEstonie ont transposeacute correctement les principes de lrsquoimposition des

inteacuterecircts et des redevances de la directive 200349 Toutefois on propose pour la Lettonie de faire des

changements techniques dans le texte de la loi fiscale Les regravegles de la fiscaliteacute des inteacuterecircts

intracommunautaires de Lituanie ne sont pas compatibles avec les exigences du droit de lrsquoUnion

Europeacuteenne et doivent ecirctre modifieacutees dans les plus brefs deacutelais

773 Drsquoun autre cocircteacute les regravegles lituaniennes et estoniennes de lrsquoeacutelimination de la double imposition

ne permettent pas aux entreprises non-reacutesidentes (y compris les eacutetablissements stables des socieacuteteacutes

megraveres non reacutesidentes eacutetablies en Lituanie ou en Estonie) de deacuteduire le montant de lrsquoimpocirct par la

retenue agrave la source sur les inteacuterecircts et dividendes payeacutes agrave lrsquoeacutetranger Toutefois un tel droit est garanti

aux entreprises reacutesidentes Pour cette raison on propose de modifier les lois fiscales lituaniennes et

estoniennes afin de preacutevoir le droit pour les eacutetablissements stables des entreprises non reacutesidentes de

diminuer le montant de lrsquoimpocirct par la retenue agrave la source sur les inteacuterecircts et redevances payeacutes agrave

lrsquoeacutetranger On peut utiliser les regravegles de la loi fiscale lettonne comme un exemple

774 Donc on peut constater que les principes de la fiscaliteacute internationale des inteacuterecircts et des

redevances en vertu du droit fiscal estonien deacutecoulent comme dans le cas de lrsquoimposition des

dividendes des principes geacuteneacuteraux estoniens de la fiscaliteacute des entreprises En cas de paiement des

inteacuterecircts par lrsquoentreprise reacutesidente au beacuteneacutefice drsquoun non-reacutesident on nrsquoimpose que la partie des inteacuterecircts

exceacutedant les inteacuterecircts de la pleine concurrence En cas de paiement de redevances par lrsquoentreprise

reacutesidente au beacuteneacutefice drsquoun non-reacutesident on les impose par la retenue de la source

775 Les principes de lrsquoimposition des inteacuterecircts et des redevances en droit letton (avant la reforme)

et lituanien sont inspireacutes par les principes geacuteneacuteraux de la fiscaliteacute des revenus passifs En droit fiscal

637 Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo 5 12 26 35 36 37 53 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymo papildymo 37-1 bei 37-2 straipsniais ir įstatymo 3 pried lio papildymo įstatymo 8 ir 12 straipsnių pakeitimo įstatymas 2009 m liepos 22 d Nr XI-388 Vilnius VŽ 2009 Nr 93-3980 (loi modifiant la loi sur llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes)

-296-

lituanien et letton les inteacuterecircts et les redevances sont en principe consideacutereacutes comme des charges

deacuteductibles

776 En vertu de la convention de lrsquoOCDE on interdit drsquoimposer dans lrsquoEacutetat de la source les

redevances sortantes par les retenues agrave la source Toutefois les dispositions du droit fiscal lituanien et

estonien preacutevoient lrsquoimposition des redevances sortantes par la retenue agrave la source Ensuite les inteacuterecircts

sortants sont imposables par certaines retenues agrave la source en Lituanie Avant la reacuteforme on appliquait

des regravegles analogues aussi en Lettonie

777 Donc bien que les systegravemes de la fiscaliteacute des entreprises dans les trois pays baltes soient

baseacutees sur des logiques diffeacuterentes on obtient le mecircme reacutesultat dans le cas de la fiscaliteacute internationale

des redevances ils sont imposables par la retenue agrave la source en Estonie et en Lituanie


revenus passifs avec le but drsquoattirer des investissements eacutetrangers Lrsquoimposition des redevances par la

retenue agrave la source nrsquoencourage pas agrave investir dans les industries de hautes technologies Sachant que

chaque pays balte souhaite deacutevelopper une telle industrie un choix raisonnable serait de supprimer la

retenue agrave la source pour les redevances sortantes Aussi afin drsquoencourager le deacuteveloppement de

lrsquoeacuteconomie nationale on propose pour la Lituanie de supprimer la retenue agrave la source pour les inteacuterecircts

sortants (on propose drsquoimposer seulement les inteacuterecircts exceacutedant les conditions de la pleine

concurrence) La Lettonie va supprimer les retenues agrave la source agrave partir du 1er juillet 2013

779 On a constateacute lrsquoincompatibiliteacute des regravegles lituaniennes de la fiscaliteacute des inteacuterecircts

intracommunautaires avec les principes de la directive 200349 Il faudrait les modifier dans les plus

brefs deacutelais Aussi en matiegravere drsquoeacutelimination de la double imposition on a constateacute lrsquoincompatibiliteacute

des regravegles estoniennes et lettonnes avec lrsquoexigence du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne drsquoassurer lrsquoeacutegaliteacute

entre reacutesidents et non reacutesidents se trouvant dans les circonstances proches de la reacutesidence On propose

de modifier de telles regravegles et assurer le droit drsquoeacuteliminer la double imposition non seulement pour les

entreprises reacutesidentes mais aussi pour les eacutetablissements stables des entreprises megraveres des autres pays


sect 2 Les principes du droit conventionnel des pays baltes 780 Les conventions fiscales des pays baltes sont souvent inspireacutees par la convention modegravele de

lrsquoOCDE Il faut donc voir si les dispositions concernant la fiscaliteacute internationale des inteacuterecircts et des

redevances des conventions des pays baltes sont aussi inspireacutees par la convention modegravele Drsquoabord on

va analyser les dispositions concernant la fiscaliteacute internationale des inteacuterecircts et les deacuterogations

-297-

particuliegraveres Ensuite on va examiner les dispositions concernant la fiscaliteacute internationale des

redevances et les deacuterogations particuliegraveres

A Les principes de limposition des inteacuterecircts et les deacuterogations 781 Dispositions concernant la retenue de la source La convention modegravele de lrsquoOCDE preacutevoit

la possibiliteacute drsquoappliquer la retenue agrave la source par lrsquoEacutetat ougrave se trouve la source des inteacuterecircts Toutefois

comme dans le cas de la retenue agrave la source sur les dividendes lrsquoOCDE dans son commentaire

encourage les pays agrave appliquer des regravegles plus favorables soit exoneacuterer de la retenue agrave la source soit

appliquer des taux plus bas

782 Dans les conventions des pays baltes il existe une tendance agrave appliquer les regravegles les plus

favorables Certaines conventions (par exemple la convention entre lrsquoEstonie et lrsquoIle de Man) ne

contiennent pas le paragraphe 2 de la convention deacutefinissant la retenue agrave la source limiteacutee et donnant

donc pour le pays de reacutesidence du beacuteneacuteficiaire tous les droits agrave imposer les inteacuterecircts

Mais dans la plupart des conventions on preacutevoit la retenue agrave la source Toutefois on applique

souvent des mesures drsquoatteacutenuation de lrsquoimposition Il existe une grande varieacuteteacute de regravegles de

lrsquoimposition des inteacuterecircts par la retenue agrave la source Par exemple certaines conventions preacutevoient des

taux infeacuterieurs (les conventions estoniennes avec la Bulgarie et la Maceacutedoine preacutevoient un taux de 5

au lieu de celui de 10 proposeacute par la convention modegravele de lrsquoOCDE)



selon les dispositions du droit fiscal interne de lrsquoEacutetat de la source des revenus passifs dividendes

inteacuterecircts ou redevances) Donc les taux de la retenue agrave la sources preacutevus dans les conventions fiscales

des pays baltes ne sont pas en principe un obstacle pour appliquer les dispositions favorables du

droit fiscal national letton

Les autres conventions contiennent les dispositions de lrsquoexoneacuteration

Notwithstanding the provisions of paragraph 2 interest arising in a Contracting State derived and beneficially owned by the Government of the other Contracting State including local authorities thereof the Central Bank or any financial institution wholly owned by that Government or interest paid in respect of a loan guaranteed by that Government (Albania Armenia - or authority) shall be exempt from tax in the first-mentioned

Nonobstant les dispositions du paragraphe 2 les inteacuterecircts provenant dun Etat contractant deacuteriveacutes et dont le beacuteneacuteficiaire par le gouvernement de lautre Etat contractant y compris les autoriteacutes locales la Banque centrale ou toute institution financiegravere qui appartient entiegraverement agrave ce gouvernement ou les inteacuterecircts verseacutes au titre dun precirct garanti par ce gouvernement (Albanie Armeacutenie - ou autoriteacute) sont exoneacutereacutes dimpocirct dans le premier Etat

-298-

State Le but de toutes ces dispositions est la limitation du droit de lrsquoEacutetat de la source agrave appliquer la

retenue agrave la source lorsque les inteacuterecircts sont payeacutes au beacuteneacutefice drsquoun organisme drsquoEacutetat du creacuteancier La

pratique conventionnelle estonienne preacutevoit la limitation de lrsquoapplication drsquoune retenue agrave la source aux

mains de lrsquoEacutetat de la source Toutefois il nrsquoexiste pas de standard commun pour toutes les

conventions Chaque convention avec le pays partenaire concerneacute preacutevoit une liste diffeacuterente des

creacuteanciers exempteacutes

783 La plupart des conventions des pays baltes ne contiennent pas une phrase qui est preacutesente dans

la convention modegravele OCDE de lrsquoanneacutee 2008

The competent authorities of the Contracting States shall by mutual agreement settle the mode of application of this limitation

Les autoriteacutes compeacutetentes des Etats contractants regraveglent par un accord commun les modaliteacutes dapplication de cette limitation

Le but dlsquoune telle disposition est drsquoeacuteliminer la discreacutetion des autoriteacutes compeacutetentes des Eacutetats

contractants agrave accepter lrsquoapplication des dispositions conventionnelles donnant le droit agrave lrsquoEacutetat de la

source drsquoappliquer la retenue agrave la source

784 Dispositions lieacutees avec lrsquoeacutetablissement stable ou la base fixe Dans la plupart des

conventions le paragraphe reacuteglant le partage du droit drsquoimposer en cas drsquoune preacutesence drsquoeacutetablissement

stable sur le territoire drsquoEacutetat de la source propose une alternative agrave la base fixe

The provisions of paragraphs 1 2 and 3 shall not apply if the beneficial owner of the interest being a resident of a Contracting State carries on business in the other Contracting State in which the interest arises through a permanent establishment situated therein or performs in that other State independent personal services from a fixed base situated therein and the debt-claim in respect of which the interest is paid is effectively connected with such permanent establishment or fixed base In such case the provisions of Article 7 or Article 14 as the case may be shall apply

Les dispositions des paragraphes 1 2 et 3 ne sappliquent pas lorsque le beacuteneacuteficiaire effectif des inteacuterecircts reacutesident dun Etat contractant exerce dans lautre Etat contractant dougrave proviennent les inteacuterecircts soit une activiteacute industrielle ou commerciale par lintermeacutediaire dun eacutetablissement stable qui y est situeacute soit une profession indeacutependante au moyen dune base fixe qui y est situeacutee et que la creacuteance geacuteneacuteratrice des inteacuterecircts sy rattache effectivement Dans ce cas les dispositions de larticle 7 ou de larticle 14 suivant les cas sont applicables

Ces dispositions ont pour but de formuler la regravegle que lrsquoEacutetat de la source a le droit drsquoimposer en

cas drsquoexistence non seulement drsquoun eacutetablissement stable (comme il est preacutevu par la convention

modegravele de lrsquoOCDE) mais aussi dans le cas de lrsquoexistence drsquoune base fixe si la dette est contracteacutee en

lien avec un tel eacutetablissement stable ou une base fixe

La non-application des dispositions des conventions fiscales est la pratique commune des

conventions des pays baltes On a constateacute que les atouts de la convention ne srsquoappliquent pas lorsque

le beacuteneacuteficiaire possegravede une base fixe dans lrsquoEacutetat de la source des dividendes ou gains en capital Les

-299-

mecircmes dispositions existent dans les dispositions conventionnelles reacuteglant les questions concernant la

fiscaliteacute internationale des inteacuterecircts

785 Les deacuterogations particuliegraveres La convention avec les Etats-Unis propose une autre

formulation du paragraphe 3 qui est une version du modegravele des Etats-Unis et la formulation utiliseacutee

dans la plupart des conventions des Etats-Unis

3 Notwithstanding the provisions of paragraph 2 a) Interest arising in a Contracting State derived and beneficially owned by the Government of the other Contracting State including political subdivisions and local authorities thereof the Central Bank or any financial institution wholly owned by that Government or interest derived on loans guaranteed or insured by that Government subdivision authority or institution shall be exempt from tax in the first-mentioned State b) interest arising in a Contracting State shall be exempt from tax in that State if the beneficial owner of the interest is an enterprise of the other Contracting State and the interest is paid with respect to an indebtedness arising as a consequence of the sale on credit by an enterprise of that other State of any merchandise or industrial commercial or scientific equipment to an enterprise of the first-mentioned State except where the sale or indebtedness is between related persons c) the United States may tax an excess inclusion with respect to a residual interest in a Real Estate Mortgage Investment Conduit in accordance with its domestic law and d) interest paid by a resident of a Contracting State and that is determined with reference to receipts sales income profits or other cash flow of the debtor or a related person to any change in the value of any property of the debtor or a related person or to any dividend partnership distribution or similar payment made by the debtor to a related person also may be taxed in that State and according to its laws but if the beneficial owner is a resident of the other Contracting State the gross amount of the interest may be taxed at a rate not exceeding the rate prescribed in subparagraph (b) of paragraph 2 of Article 10 (Dividends)

3 Nonobstant les dispositions du paragraphe 2 (A) Les inteacuterecircts provenant dun Etat contractant deacuteriveacutes et dont le beacuteneacuteficiaire effectif est le gouvernement de lautre Etat contractant y compris les subdivisions politiques et collectiviteacutes locales la Banque centrale ou toute institution financiegravere qui appartient entiegraverement agrave ce gouvernement ou les inteacuterecircts provenant des precircts garantis ou assureacutes par ce Gouvernement subdivision collectiviteacute ou eacutetablissement sont exoneacutereacutes dimpocirct dans le premier Etat (B) les inteacuterecircts provenant dun Etat contractant sont exoneacutereacutes dimpocirct dans cet Eacutetat si le beacuteneacuteficiaire effectif des inteacuterecircts est une entreprise de lautre Etat contractant et si les inteacuterecircts sont payeacutes agrave leacutegard dune dette reacutesultant comme une conseacutequence de la vente de creacutedit par une entreprise de cet autre Etat de toute marchandise ou drsquoun eacutequipement industriel commercial ou scientifique agrave une entreprise de lEtat mentionneacute en premier lieu sauf lorsque la vente ou la dette est entre des personnes lieacutees (C) les Eacutetats-Unis peuvent imposer une inclusion suppleacutementaire en raison dun inteacuterecirct reacutesiduel dans la conduite de placements immobiliers hypotheacutecaires conformeacutement agrave son droit interne et (D) les inteacuterecircts payeacutes par un reacutesident dun Etat contractant et qui est deacutetermineacute par reacutefeacuterence agrave des reccedilus des ventes revenus profits ou autres rentreacutees de fonds du deacutebiteur ou une personne lieacutee agrave tout changement dans la valeur des biens du deacutebiteur ou une personne lieacutee ou agrave tout dividende distribution de partenariat ou paiement semblable effectueacute par le deacutebiteur agrave une personne lieacutee peut aussi ecirctre imposeacute dans cet Etat et conformeacutement agrave ses lois mais si le beacuteneacuteficiaire est un reacutesident de lautre Etat contractant du montant brut des inteacuterecircts peuvent ecirctre imposeacutes agrave un taux ne deacutepassant pas le taux prescrit agrave lalineacutea (b) du paragraphe 2 de larticle 10 (Dividendes)

Le document de lrsquoadministration fiscale des Etats-Unis appeleacute laquo Technical explanation638 raquo

preacutecise le contenu drsquoun tel paragraphe Le point c donne le droit aux Etats-Unis agrave appliquer la retenue

de la source en vertu de son droit interne Le paragraphe d preacutevoit laquo contingent interestldquo (inteacuterecirct du


-300-

commerce entre les entreprises appartenant aux Eacutetats contractants) Dans ce cas on applique une

retenue agrave la source eacutegale de la retenue agrave la source applicable pour les dividendes

Les conventions avec le Royaume-Uni et les Etats Unis contiennent des dispositions particuliegraveres

concernant les mesures anti-abus

Where by reason of a special relationship between the payer and the beneficial owner or between both of them and some other person the amount of the interest paid exceeds for whatever reason the amount which would have been agreed upon by the payer and the beneficial owner in the absence of such relationship the provisions of this Article shall apply only to the last-mentioned amount of interest In such case the excess part of the payments shall remain taxable according to the laws of each Contracting State due regard being had to the other provisions of this Convention

Lorsque en raison de relations speacuteciales existant entre le deacutebiteur et le beacuteneacuteficiaire effectif ou que lune et lautre personne le montant des inteacuterecircts payeacutes excegravede pour nrsquoimporte quelle raison celui dont seraient convenus le deacutebiteur et le beacuteneacuteficiaire effectif en labsence de pareilles relations les dispositions du preacutesent article ne sappliquent quagrave ce dernier montant dinteacuterecirct Dans ce cas la partie exceacutedentaire des paiements reste imposable selon la leacutegislation de chaque Etat contractant et compte tenu des autres dispositions de la preacutesente Convention

La convention modegravele de lrsquoOCDE propose drsquoaccorder la possibiliteacute pour les autoriteacutes fiscales

drsquoaccorder les regravegles pratiques de llsquoapplication de la retenue agrave la source Toutefois les conventions

fiscales des pays baltes ne preacutevoient pas une telle possibiliteacute et imposent les inteacuterecircts sortants par la

retenue agrave la source On ne preacutevoit des dispositions plus favorables que pour les inteacuterecircts payeacutes au

beacuteneacutefice drsquoun organisme drsquoEacutetat du creacuteancier

Les conventions fiscales avec les pays Anglo-Saxons (le Royaume-Uni les Eacutetats Unis) preacutevoient

des dispositions speacuteciales permettant aux Eacutetats-Unis drsquoappliquer leur droit interne dans le cas des

inteacuterecircts sortants ainsi que les mesures anti-abus

Dans la plupart des conventions fiscales des pays baltes on eacutelargit le champ drsquoapplication des

dispositions concernant la non-application des avantages des conventions LrsquoEacutetat de la source a le

droit drsquoimposer en cas drsquoexistence non seulement drsquoun eacutetablissement stable (comme il est preacutevu par la

convention modegravele de lrsquoOCDE) mais aussi dans le cas de lrsquoexistence drsquoune base fixe

786 Dispositions concernant lrsquoeacutelimination de la double imposition Concernant les

dispositions de lrsquoeacutelimination de la double imposition les regravegles geacuteneacuterales de lrsquoarticle 23 sont en

principe pleinement applicables aussi dans le cas des revenus passifs y compris les inteacuterecircts En droit

conventionnel des pays baltes les deux principes - lrsquoexoneacuteration et lrsquoimputation - existent dans les

conventions fiscales des pays baltes sans donner aucune preacutefeacuterence agrave un des deux principes Bien que


deacuterogations aux principes de lrsquoOCDE Toutefois on applique parfois des meacutethodes diffeacuterentes pour

les diffeacuterentes cateacutegories de revenus Pendant les neacutegociations concernant la future convention fiscale

les pays baltes acceptent normalement les propositions des autres pays contractant en matiegravere

-301-

drsquoeacutelimination de la double imposition Pour cette raison les dispositions de lrsquoarticle 23 sont souvent

identiques dans les trois pays baltes avec le mecircme pays contractant

787 Normalement il nrsquoy a pas de creacutedits drsquoimpocirct fictifs dans les conventions fiscales des

pays baltes Les exceptions sont les conventions fiscales des trois pays baltes avec Malte et la


Moldavie Ces dispositions favorables peuvent aussi ecirctre applicables au cas de lrsquoeacutelimination de la

double imposition des inteacuterecircts Toutefois certaines conventions (qui utilisent la meacutethode de

lrsquoexoneacuteration) ne contiennent pas le paragraphe 4 de lrsquoarticle 23 A de la convention modegravele de

lrsquoOCDE preacutevoyant que les regravegles de lrsquoexoneacuteration ne srsquoappliquent pas lorsque lrsquoEacutetat de la source en

vertu des dispositions de son droit interne nrsquoimpose pas par la retenue agrave la source les dividendes ainsi

que les inteacuterecircts Mais lrsquoabsence drsquoun paragraphe interdisant drsquoeacuteliminer la double imposition ne veut

pas automatiquement dire lrsquoapplication du creacutedit drsquoimpocirct fictif

On propose agrave lrsquoavenir de deacutevelopper la convention modegravele des pays baltes preacutevoyant

lrsquoobligation pour les Eacutetats contractants de donner le creacutedit drsquoimpocirct fictif lorsque les pays baltes


passifs Cette question est importante surtout pour la Lettonie parce qursquoagrave lrsquoavenir en vertu du droit


B Les principes de limposition des redevances et les deacuterogations 788 Dispositions concernant la retenue de la source En principe la convention modegravele de

lrsquoOCDE ne preacutevoit pas lrsquoimposition des redevances par la retenue agrave la source

789 Toutefois la plupart des conventions fiscales des pays baltes contiennent un paragraphe 2

inexistant dans la convention modegravele de lrsquoOCDE qui preacutevoit une retenue agrave la source limiteacutee

However such royalties may also be taxed in the Contracting State in which they arise and according to the laws of that State but if the beneficial owner of the royalties is a resident of the other Contracting State the tax so charged shall not exceed 10 per cent of the gross amount of the royalties Poland Czech Republic Netherlands - The competent authorities of the Contracting States may by mutual agreement settle the mode of application of this limitation

Toutefois ces redevances sont aussi imposables dans lEtat contractant dougrave elles proviennent et selon la leacutegislation de cet Etat mais si la personne qui reccediloit les redevances en est le beacuteneacuteficiaire effectif limpocirct ainsi eacutetabli ne peut exceacuteder 10 pour cent du montant brut des redevances Pologne Reacutepublique Tchegraveque Pays-Bas - Les autoriteacutes compeacutetentes des Etats contractants peuvent accorder par un accord mutuel les deacutetails dapplication de cette limitation

Il nlsquoexiste pas de standard unique de la retenue agrave la source sur les redevances sortantes Les

regravegles concregravetes de lrsquoapplication drsquoune telle retenue agrave la source sont preacutevues par chaque convention

ainsi que le taux applicable Toutefois mecircme si la possibiliteacute drsquoapplication de la retenue agrave la source

-302-

est preacutevue par la convention fiscale le droit fiscal interne drsquoEacutetat de la source des revenus passifs peut

preacutevoir les dispositions drsquoexoneacuteration (cas de la Lettonie)

Donc on peut constater que dans la plupart des conventions fiscales des pays baltes

contrairement agrave la convention modegravele de lrsquoOCDE la retenue agrave la source est preacutevue

790 Dispositions lieacutees avec lrsquoeacutetablissement stable ou la base fixe Comme dans le cas des

inteacuterecircts les paragraphes 4-5 des conventions de la plupart des pays proposent une alternative agrave la base

fixe

The provisions of paragraphs 1 and 2 shall not apply if the beneficial owner of the royalties being a resident of a Contracting State carries on business in the other Contracting State in which the royalties arise through a permanent establishment situated therein or performs in that other State independent personal services from a fixed base situated therein and the right or property in respect of which the royalties are paid is effectively connected with such permanent establishment or fixed base In such case the provisions of Article 7 (Business profits) or Article 14 (Independent personal services) as the case may be shall apply 5 Royalties shall be deemed to arise in a Contracting State when the payer is a resident of that State Where however the person paying the royalties whether he is a resident of a Contracting State or not has in a Contracting State a permanent establishment or a fixed base in connection with which the liability to pay the royalties was incurred and such royalties are borne by such permanent establishment or fixed base then such royalties shall be deemed to arise in the State in which the permanent establishment or fixed base is situated

Les dispositions des paragraphes 1 et 2 ne srsquoappliquent pas lorsque le beacuteneacuteficiaire effectif des redevances reacutesident drsquoun Eacutetat contractant exerce dans lrsquoautre Eacutetat contractant drsquoougrave proviennent les redevances soit une activiteacute industrielle ou commerciale par lrsquointermeacutediaire drsquoun eacutetablissement stable qui y est situeacute soit une profession indeacutependante au moyen drsquoune base fixe qui y est situeacutee et que le droit ou le bien geacuteneacuterateur des redevances srsquoy rattache effectivement Dans ce cas les dispositions de lrsquoarticle 7 ou de lrsquoarticle 14 suivant les cas sont applicables 5 Les redevances sont consideacutereacutees comme provenant drsquoun Eacutetat contractant lorsque le deacutebiteur est un reacutesident de cet Eacutetat Toutefois lorsque le deacutebiteur des redevances qursquoil soit ou non un reacutesident drsquoun Eacutetat contractant a dans un Eacutetat contractant un eacutetablissement stable ou une base fixe pour lequel lrsquoobligation donnant lieu au paiement des redevances a eacuteteacute conclue et qui supporte la charge de ces redevances celles-ci sont consideacutereacutees comme provenant de lrsquoEacutetat ougrave lrsquoeacutetablissement stable ou la base fixe est situeacute

Ces dispositions donnent la regravegle que llsquoEacutetat de la source des redevances a le droit de ne pas

appliquer les dispositions de la convention et drsquoimposer pleinement non seulement les redevances lieacutees

avec llsquoeacutetablissement stable (comme preacutevu par la convention modegravele de llsquoOCDE) mais aussi dans le

cas de lrsquoexistence drsquoune base fixe sur le territoire de lrsquoEacutetat de la source

791 Les deacuterogations particuliegraveres Les conventions fiscales avec les pays Anglo-Saxons (le

Canada le Royaume-Uni les Eacutetats Unis) preacutevoient des mesures anti-abus

La convention avec la Suegravede la Norvegravege la Finlande le Danemark lrsquoIslande contient un

paragraphe suppleacutementaire

If in any convention for the avoidance of double taxation concluded by Estonia Latvia Lithuania with a third State being a member of the Organisation for Economic Co-operation and

Si dans une convention tendant agrave eacuteviter la double imposition conclue par lEstonie la Lettonie la Lituanie avec un Eacutetat tiers eacutetant un membre de lOrganisation de Coopeacuteration et de Deacuteveloppement

-303-

Development (OECD) at the date of signature of this Convention Estonia Latvia Lithuania after that date would agree to exclude any kind of rights or property from the definition contained in paragraph 3 of this Article or exempt royalties arising in Estonia Latvia Lithuania from Estonian Latvian Lithuanian tax on royalties or to limit the rates of tax provided in paragraph 2 such definition or exemption or lower rate shall automatically apply as if it bad been specified in paragraph 3 or paragraph 2 respectively

Economiques (OCDE) agrave la date de signature de la preacutesente Convention lEstonie la Lettonie la Lituanie apregraves cette date seraient daccord pour dexclure tout type de droits ou la proprieacuteteacute de la deacutefinition figurant au paragraphe 3 du preacutesent article ou des redevances provenant dEstonie la Lettonie la Lituanie exempteacutes de limpocirct estonien letton lituanien sur les redevances ou de limiter le taux de limpocirct preacutevu au paragraphe 2 une telle deacutefinition ou dune exemption ou ce taux infeacuterieur sappliquera automatiquement comme si elle mauvaise eacuteteacute speacutecifieacute au paragraphe 3 ou au paragraphe 2 respectivement

Cette disposition garantit llsquoapplication de la clause de la nation la plus favoriseacutee vis-agrave-vis des

redevances des sources des pays baltes payeacutees au beacuteneacutefice des reacutesidents des pays nordiques Sachant

que les pays nordiques sont parmi les partenaires eacuteconomiques les plus importants des pays baltes ce

nrsquoest pas par hasard que les pays baltes garantissent la clause de la nation la plus favoriseacutee pour les

redevances des sources lettonnes payeacutees au beacuteneacutefice des reacutesidents de Suegravede Norvegravege Finlande

Islande Danemark

La convention avec la Roumanie contient un article qui nrsquoest preacutesent ni dans la convention

modegravele de lrsquoOCDE ni dans la convention modegravele des Nations Unies

Article 12 Commission 1 Commission arising in a Contracting State and paid to a resident of the other Contracting State may be taxed in that other State 2 However such commission may also be taxed in the Contracting State in which it arises and according to the laws of that State but if the beneficial owner of the commission is a resident of the other Contracting State the tax so charged shall not exceed 2 per cent of the gross amount of the commission 3 The term commission as used in this Article means a payment made to a broker a general commission agent or to any other person considered to be a broker or agent by the taxation law of the Contracting State in which such payment arises 4 The provisions of paragraphs 1 and 2 shall not apply if the beneficial owner of the commission being a resident of a Contracting State carries on business in the other Contracting State in which the commissions arise through a permanent establishment situated therein or performs in that other State independent personal services from a fixed base situated therein and the activities in respect of which the commission is paid is effectively connected with such permanent establishment or fixed base In such case the provisions of Article 7 or Article 15 as the case may be shall apply 5 Commission shall be deemed to arise in a Contracting State when the payer is a resident of that State Where however the person paying the

Article 13 Commissions 1 Les commissions provenant dun Etat contractant et payeacutees agrave un reacutesident de lautre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat 2 Toutefois ces commissions sont aussi imposables dans lEacutetat contractant dougrave elles proviennent et selon la leacutegislation de cet Etat mais si la personne qui reccediloit les commissions est le beacuteneacuteficiaire effectif limpocirct ainsi eacutetabli ne peut exceacuteder 5 du montant brut des commissions 3 Le terme bdquocommissionsrdquo employeacute dans le preacutesent article deacutesigne les reacutemuneacuterations payeacutees agrave toute personne pour les services quelle a rendus en qualiteacute dintermeacutediaire commissionnaire geacuteneacuteral ou toute autre personne assimileacutee agrave un intermeacutediaire ou commissionnaire par la leacutegislation fiscale de lEacutetat dougrave proviennent les reacutemuneacuterations 4 Les dispositions des paragraphes 1 et 2 ne sappliquent pas lorsque le beacuteneacuteficiaire effectif des commissions reacutesident dun Etat contractant exerce dans lautre Etat contractant dougrave proviennent les commissions soit une activiteacute industrielle agricole ou commerciale par lintermeacutediaire dun eacutetablissement stable qui y est situeacute soit une profession libeacuterale au moyen dune base fixe qui y est situeacutee et que les commissions sy rattachent effectivement Dans ce cas les dispositions de larticle 7 ou de larticle 15 suivant les cas sont applicables 5 Les commissions sont consideacutereacutees comme provenant dun Etat contractant lorsque le deacutebiteur est cet Etat lui-mecircme Toutefois lorsque le deacutebiteur des

-304-

commission whether he is a resident of a Contracting State or not has in a Contracting State a permanent establishment or a fixed base in connection with which the activities for which the payment is made was incurred and such commission is borne by such permanent establishment or fixed base then such commission shall be deemed to arise in the Contracting State in which the permanent establishment or fixed base is situated 6 Where by reason of a special relationship between the payer and the beneficial owner or between both of them and some other person the amount of the commission having regard to the activities for which it is paid exceeds the amount which would have been agreed upon by the payer and the beneficial owner in the absence of such relationship the provisions of this Article shall apply only to the last-mentioned amount In such case the excess part of the payments shall remain taxable according to the laws of each Contracting State due regard being had to the other provisions of this Convention

commissions quil soit ou non reacutesident dun Etat contractant a dans un Etat contractant un eacutetablissement stable ou une base fixe pour lequel lobligation de payer les commissions a eacuteteacute contracteacutee et qui supporte la charge de ces commissions celles-ci sont consideacutereacutees comme provenant de lEacutetat ougrave leacutetablissement stable ou la base fixe est situeacute 6 Lorsque en raison de relations speacuteciales existant entre le deacutebiteur et le beacuteneacuteficiaire effectif ou que lun et lautre entretiennent avec de tierces personnes le montant des commissions compte tenu des services pour lesquels ils sont payeacutes excegravede celui dont seraient convenus le deacutebiteur et le beacuteneacuteficiaire effectif en labsence de pareilles relations les dispositions du preacutesent article ne sappliquent quagrave ce dernier montant Dans ce cas la partie exceacutedentaire des commissions reste imposable selon la leacutegislation de chaque Etat contractant et compte tenu des autres dispositions de la preacutesente Convention

Llsquoarticle suppleacutementaire de la convention avec la Roumanie est tregraves proche de llsquoarticle 12 de la

convention modegravele de llsquoOCDE concernant la fiscaliteacute des redevances Les principes de la fiscaliteacute des

redevances en vertu de la convention modegravele de llsquoOCDE sont reacutepeacuteteacutes dans le cas de la fiscaliteacute

internationale des commissions Cet article existe dans les conventions fiscales conclues par la

Roumanie

Ces mesures preacutevoient la non-application des atouts conventionnels au cas ougrave les inteacuterecircts payeacutes

ne remplissent pas la condition de la pleine concurrence

792 Dispositions concernant lrsquoeacutelimination de la double imposition En principe les regravegles

geacuteneacuterales de lrsquoarticle 23 sont pleinement applicables aussi en cas de revenus passifs y compris les

redevances En droit conventionnel des pays baltes les deux principes - lrsquoexoneacuteration et lrsquoimputation -

existent dans les conventions fiscales des pays baltes sans donner aucune preacutefeacuterence agrave un des deux

principes Bien que chaque convention contienne des dispositions particuliegraveres on ne peut pas

constater de grandes deacuterogations aux principes de lrsquoOCDE Toutefois parfois des meacutethodes

diffeacuterentes sont applicables pour les diffeacuterentes cateacutegories de revenus Pendant les neacutegociations

concernant la future convention fiscale les pays baltes acceptent normalement les propositions des

autres pays contractants en matiegravere drsquoeacutelimination de la double imposition Pour cette raison les

dispositions de lrsquoarticle 23 sont souvent identiques dans les trois pays baltes avec le mecircme pays

contractant

793 Il nrsquoy a normalement pas de creacutedits drsquoimpocirct fictifs dans les conventions fiscales des pays

baltes sauf certaines exceptions Le creacutedit drsquoimpocirct preacutevu par ces conventions fiscales peut aussi ecirctre

-305-

applicable en cas drsquoeacutelimination de la double imposition des redevances Toutefois certaines

conventions (qui utilisent la meacutethode de lrsquoexoneacuteration) ne contiennent pas le paragraphe 4 de lrsquoarticle

23 A de la convention modegravele de lrsquoOCDE preacutevoyant que les regravegles de lrsquoexoneacuteration ne srsquoappliquent

pas lorsque lrsquoEacutetat de la source en vertu des dispositions de son droit interne nrsquoimpose pas par la

retenue agrave la source les dividendes ainsi que les inteacuterecircts Mais lrsquoabsence drsquoun paragraphe interdisant

drsquoeacuteliminer la double imposition ne veut dire pas automatiquement lrsquoapplication du creacutedit drsquoimpocirct

fictif

Les pays baltes devraient agrave lrsquoavenir deacutevelopper leur propre convention modegravele preacutevoyant



passifs Cette question est drsquoabord importante pour la Lettonie parce qursquoagrave lrsquoavenir en vertu du droit


La partie 1 de lrsquoarticle 23 (preacutevoyant lrsquoobligation drsquoeacutelimination en appliquant la meacutethode de

lrsquoexoneacuteration pour un autre Eacutetat contractant) des conventions avec certains Eacutetats contractants

mentionne une addition agrave lrsquoarticle 12

Where a resident of other contracting state derives items of income which in accordance with the provisions of Articles 10 11 and 12 Luxembourg ndash also 17 (artists and sportsmen) and 21 (other incomes) may be taxed in Latvia (Lithuania Estonia) other contracting state shall allow as a deduction from the tax on the income of that resident an amount equal to the tax paid in Latvia Such deduction shall not however exceed that part of the tax as computed before the deduction is given which is attributable to such items of income derived from Latvia

Lorsquun reacutesident de lautre Etat contractant reccediloit des eacuteleacutements de revenus qui conformeacutement aux dispositions des articles 10 11 et 12 Luxembourg - aussi 17 (Artistes et sportifs) et 21 (autres Revenus) peuvent ecirctre imposeacutes en Lettonie (Lituanie Estonie) autre Etat contractant accorde une deacuteduction de limpocirct sur le revenu de ce reacutesident un montant eacutegal agrave limpocirct payeacute en Lettonie Cette deacuteduction ne peut toutefois exceacuteder la fraction de limpocirct calculeacute avant la deacuteduction qui est attribuable agrave ces eacuteleacutements de revenus provenant de Lettonie

Une telle disposition garantit le droit pour le contribuable de diminuer llsquoimpocirct ducirc par un montant

eacutegal agrave la retenue agrave la source payeacutee dans un des trois pays baltes Toutefois dans le cas de la source

lettonne une telle disposition va perdre son importance parce qulsquoagrave llsquoavenir on nlsquoappliquera plus la

retenue agrave la source en Lettonie

794 Conclusions La pratique conventionnelle des pays baltes est baseacutee sur la convention modegravele

de lrsquoOCDE Toutefois il faut noter certaines particulariteacutes La pratique conventionnelle des pays

baltes est tregraves proche presque identique chez les uns et les autres

795 Drsquoabord dans la plupart des conventions fiscales des pays baltes on a preacutevu la retenue agrave la

source sur les redevances sortantes contrairement agrave la convention modegravele de lrsquoOCDE Les regravegles

concregravetes de lrsquoapplication drsquoune telle retenue agrave la source sont preacutevues par chaque convention ainsi que

le taux applicable

-306-

Une autre particulariteacute des pays baltes est que llsquoEacutetat de la source a le droit de ne pas appliquer les

dispositions de la convention et imposer pleinement non seulement les redevances lieacutees avec

llsquoeacutetablissement stable (comme preacutevu par la convention modegravele de llsquoOCDE) mais aussi dans le cas de

lrsquoexistence drsquoune base fixe sur le territoire de lrsquoEacutetat de la source

En matiegravere de retenue agrave la source sur les inteacuterecircts dans la plupart des conventions on preacutevoit la

retenue agrave la source Toutefois on applique souvent des mesures drsquoatteacutenuation de lrsquoimposition Il existe

une grande varieacuteteacute de regravegles drsquoimposition des inteacuterecircts par la retenue agrave la source

Une des plus inteacuteressantes deacuterogations est llsquoapplication de la clause de la nation la plus favoriseacutee

pour les redevances des sources des pays baltes payeacutees au beacuteneacutefice des reacutesidents de la Suegravede la

Norvegravege la Finlande lrsquoIslande le Danemark La mecircme disposition existe dans la convention de la

Lituanie avec le Canada Sachant que les pays nordiques sont les plus importants investisseurs dans les

pays baltes llsquoapplication dlsquoune telle clause est une conseacutequence logique de la politique eacuteconomique

baltique Dlsquoun autre cocircteacute une telle exoneacuteration est dommageable pour le fisc de llsquoEacutetat de la source

Donc cette disposition a eacuteteacute inspireacutee par la logique de la politique eacuteconomique (pour stimuler les

investissements nordiques dans les pays baltes) mais pas par la logique fiscale

La derniegravere particulariteacute des pays baltes porte sur llsquoimposition des commissions en vertu de la

convention fiscale avec la Roumanie Cette convention contient un article qui nrsquoest preacutesent ni dans la

convention modegravele de lrsquoOCDE ni dans la convention modegravele des Nations Unies Llsquoarticle

suppleacutementaire de la convention avec la Roumanie est tregraves proche de llsquoarticle 12 de la convention

modegravele de llsquoOCDE concernant la fiscaliteacute des redevances Les principes de la fiscaliteacute des redevances

en vertu de la convention modegravele de llsquoOCDE sont reacutepeacuteteacutes dans le cas de la fiscaliteacute internationale des

commissions Cet article existe dans les conventions fiscales conclues par la Roumanie

796 Les dispositions des conventions fiscales des pays baltes sont souvent inspireacutees par la position

des neacutegociations des pays partenaires et pas par la politique fiscale internationale des pays baltes

Dlsquoun autre cocircteacute les dispositions conventionnelles ne reflegravetent pas toujours la politique de llsquoimposition

des redevances en vertu du droit fiscal interne Donc comme dans le cas des dividendes et des inteacuterecircts

il nrsquoexiste pas un modegravele balte de llsquoimposition internationale des redevances

797 Afin drsquoattirer les investissements eacutetrangers dans les secteurs eacuteconomiques ougrave une haute

technologie est exigeacutee on propose de favoriser de tels investissements par des mesures fiscales

favorables On propose agrave lrsquoavenir drsquoatteacutenuer ou mecircme drsquoexoneacuterer les redevances sortantes de la

retenue agrave la source par des conventions fiscales ou des mesures unilateacuterales La Lettonie va supprimer

les retenues agrave la source agrave partir du 1er juillet 2013 On propose que lrsquoEstonie et la Lituanie suivent

lrsquoexemple de la Lettonie Les pertes fiscales subies en raison de ces exoneacuterations seraient compenseacutees

par lrsquoimposition des revenus drsquoactiviteacute des nouvelles entreprises implanteacutees dans les pays baltes

-307-

798 Lrsquoapplication des creacutedits drsquoimpocircts fictifs pourrait eacutegalement encourager les investissements

eacutetrangers On propose agrave lrsquoavenir dans les dispositions conventionnelles des pays baltes drsquoinseacuterer les

regravegles de creacutedit drsquoimpocirct fictif

-308-

Conclusions du chapitre II et les propositions

799 Dans le droit des pays baltes il nrsquoexiste pas de deacutefinitions communes des inteacuterecircts et des

redevances Les deacutefinitions des inteacuterecircts dans le droit fiscal national ainsi que les deacutefinitions

conventionnelles des inteacuterecircts des pays baltes sont en principe inspireacutees par la convention modegravele de

lrsquoOCDE Toutefois le droit fiscal de chaque pays preacutevoit des regravegles diffeacuterentes

800 Drsquoautre part il existe une tendance agrave deacutefinir les redevances dans le droit fiscal interne ainsi

que dans les conventions fiscales de faccedilon plus large que la deacutefinition des redevances dans la

convention modegravele de lrsquoOCDE On peut constater que la tendance agrave eacutelargir la base imposable au

beacuteneacutefice de lrsquoEacutetat de la source en appliquant les deacutefinitions plus larges que la convention modegravele de

lrsquoOCDE existe aussi dans la matiegravere de la fiscaliteacute internationale des redevances

801 La deacutefinition de la loi fiscale lituanienne des inteacuterecircts est trop bregraveve et manque donc de clarteacute

sur les obligations de creacuteance qui sont consideacutereacutees comme des inteacuterecircts au sens fiscal Le commentaire

de la loi fiscale lituanienne preacutecise cette notion Toutefois sachant que le commentaire nrsquoest pas un

acte obligatoire une telle deacutefinition nrsquoest pas suffisante Pour cette raison on propose drsquoinseacuterer dans le

texte mecircme de la loi la preacutecision disant quelles obligations de creacuteance sont consideacutereacutees comme des

inteacuterecircts pour le fisc La deacutefinition actuelle des redevances nrsquoest pas compatible avec la deacutefinition de la

directive 200349 parce que la deacutefinition lituanienne ne contient pas tous les eacuteleacutements de la deacutefinition

de la directive La deacutefinition estonienne des redevances nrsquoest pas non plus compatible avec la

deacutefinition des redevances de la directive 200349 parce que la deacutefinition de la loi fiscale estonienne ne

contient pas tous les eacuteleacutements eacutenumeacutereacutes par la deacutefinition de la directive 200349 On propose dans les

plus brefs deacutelais de modifier les deacutefinitions des redevances des lois fiscales lituanienne et estonienne

ainsi que la deacutefinition des inteacuterecircts dans la loi lituanienne en inseacuterant les eacuteleacutements manquants

802 Les principes de la fiscaliteacute internationale des inteacuterecircts et des redevances en vertu du droit

fiscal estonien deacutecoulent comme dans le cas de lrsquoimposition des dividendes des principes geacuteneacuteraux

de la fiscaliteacute des entreprises estoniennes En cas de paiement drsquointeacuterecircts par lrsquoentreprise reacutesidente au

beacuteneacutefice de non-reacutesidents on nrsquoimpose que la partie des inteacuterecircts exceacutedant les inteacuterecircts de la pleine

concurrence Le paiement des redevances par lrsquoentreprise reacutesidente au beacuteneacutefice de non-reacutesidents est

en principe imposable par la retenue agrave la source Drsquoautre part les principes de lrsquoimposition des

inteacuterecircts et des redevances en droit letton et lituanien sont inspireacutes par les principes geacuteneacuteraux de la

fiscaliteacute des revenus passifs En droit fiscal lituanien et letton les inteacuterecircts et les redevances sont en

principe consideacutereacutes comme des charges deacuteductibles Ensuite les inteacuterecircts sortants sont imposables par

certaines retenues agrave la source en Lituanie et eacutetaient imposables en Lettonie avant la reacuteforme de 2012-

-309-

2013 En Lituanie et en Estonie on impose les redevances sortantes par la retenue agrave la source Donc

bien que les systegravemes de la fiscaliteacute des entreprises dans ces deux pays baltes soient baseacutes sur des

logiques diffeacuterentes on obtient le mecircme reacutesultat dans le cas de la fiscaliteacute internationale des

redevances ils sont imposables par la retenue agrave la source Il faut noter qursquoen vertu de la convention

de lrsquoOCDE on interdit drsquoimposer dans lrsquoEacutetat de la source les redevances sortantes par les retenues agrave la

source Toutefois les dispositions des trois pays baltes preacutevoient lrsquoimposition des redevances sortantes

par la retenue de la source

803 Apregraves la reacuteforme la Lettonie nrsquoapplique plus aucune retenue agrave la source pour les inteacuterecircts ainsi

que pour les redevances sous reacuteserve drsquoapplication des regravegles anti-abus et des regravegles de la sous-

capitalisation La Lettonie devrait devenir un pays tregraves attractif pour les holdings financeacutes par

lrsquoendettement et pour les socieacuteteacutes-holdings des droits de la proprieacuteteacute intellectuelle


revenus passifs de la Lituanie et de lrsquoEstonie avec le but drsquoattirer des investissements eacutetrangers

Lrsquoapplication de la retenue dans le cas des redevances sortantes nrsquoencourage pas agrave investir dans les

industries de hautes technologies Sachant que chaque pays balte souhaite deacutevelopper une telle

industrie on propose de supprimer la retenue agrave la source pour les redevances sortantes Lrsquoexoneacuteration

des inteacuterecircts sortants (sauf les inteacuterecircts exceacutedant les conditions de la pleine concurrence) pourrait aussi

encourager le deacuteveloppement de lrsquoeacuteconomie nationale Lrsquoexoneacuteration de la retenue agrave la source pourrait

ecirctre preacutevue par les conventions fiscales ou mecircme unilateacuteralement dans les dispositions de la loi fiscale

(sans preacutejudice drsquoapplication des regravegles anti-abus) Les pertes fiscales subies par ces exoneacuterations

seraient compenseacutees par lrsquoimposition des revenus drsquoactiviteacute des nouvelles entreprises implanteacutees dans

les pays baltes Dans un avenir proche la Lettonie va exoneacuterer les inteacuterecircts ainsi que les redevances de

la retenue agrave la source On propose aux autres pays baltes de suivre un tel exemple

805 Les dispositions des conventions fiscales en matiegravere drsquoeacutelimination de la double imposition

doivent eacutegalement prendre en consideacuteration les besoins particuliers des pays baltes Pour cette raison

on propose agrave lrsquoavenir de deacutevelopper la convention modegravele des pays baltes preacutevoyant lrsquoobligation pour

les Eacutetats contractants de donner un creacutedit drsquoimpocirct fictif lorsque les pays baltes appliquent les

dispositions de leur droit interne sur lrsquoatteacutenuation ou mecircme lrsquoexoneacuteration des inteacuterecircts et des

redevances de la retenue agrave la source

806 Comme dans le cas des dividendes les regravegles drsquoeacutelimination de la double imposition du droit

fiscal national estonien et lituanien ne sont pas incompatibles avec les exigences du droit de lrsquoUnion

Europeacuteenne Ces regravegles doivent ecirctre modifieacutees dans les plus brefs deacutelais en preacutevoyant que les

-310-

eacutetablissements stables eacutetablis en Lituanie ou en Estonie des socieacuteteacutes reacutesidentes des autres pays

membres de lrsquoUnion Europeacuteenne puissent aussi beacuteneacuteficier de ce droit

807 La position de lrsquoOCDE concernant le traitement des inteacuterecircts exceacutedant les conditions de la

pleine concurrence des creacuteances subordonneacutees doit ecirctre reacuteviseacutee Le remboursement drsquoune creacuteance


similaires doit ecirctre consideacutereacute comme la distribution du profit et imposable en vertu des regravegles de la

fiscaliteacute des dividendes Un tel paiement ne doit pas ecirctre consideacutereacute comme un paiement drsquointeacuterecircts

808 La deacutefinition des inteacuterecircts employeacutee par la directive 200349 est tregraves proche de la deacutefinition des

inteacuterecircts employeacutee par la convention modegravele de lrsquoOCDE Donc comme dans le cas de la deacutefinition de

lrsquoeacutetablissement stable le droit communautaire ne contient pas de deacutefinition autonome des inteacuterecircts pour

les buts de la fiscaliteacute directe internationale Pour cette raison la Cour de Justice de lrsquoUnion

Europeacuteenne interpreacutetant cette deacutefinition de la directive doit prendre en consideacuteration le contenu de la

deacutefinition des inteacuterecircts en droit fiscal international

809 La directive 200349 contient la notion de lrsquoanti-abus mais elle ne preacutecise pas le contenu de la

notion laquo fraude et abus raquo Comme dans le cas de la directive sur les fusions il reste agrave la Cour de

Justice de preacuteciser comment les Eacutetats membres peuvent reacutealiser cette possibiliteacute de refuser drsquoappliquer

les avantages de la directive en cas de fraude ou drsquoabus Lrsquoabsence de preacutecision sur ces dispositions

pourrait ecirctre dommageable sachant que le droit peacutenal des affaires nrsquoest pas harmoniseacute au niveau

europeacuteen

810 On a constateacute la lacune du droit communautaire en matiegravere drsquoapplicabiliteacute des regravegles de

lrsquoexoneacuteration des inteacuterecircts et des redevances en vertu de la directive 200349 dans les relations avec la

Norvegravege lrsquoIslande et le Liechtenstein Afin de combler cette lacune on propose une solution

communautaire eacutelargir obligatoirement (en utilisant aussi les instruments preacutevus par le traiteacute de

lrsquoEEE) lrsquoapplication du standard communautaire drsquoeacutechanges des renseignements dans les relations

avec ces pays de lrsquoEEE ainsi qursquoinseacuterer les formes juridiques et les impocircts applicables dans les pays de

lrsquoEEE dans le texte de la directive 200349


directive 200349 vis-agrave-vis du Liechtenstein Il faut souligner le fait que dans lrsquoaffaire C-57007 la

Cour de Justice a constateacute que agrave cause du fait que le Liechtenstein est un Eacutetat non coopeacuteratif en


traitement le plus favorable pour les dividendes lieacutes avec cet Eacutetat Donc la non-exoneacuteration des

inteacuterecircts et des redevances provenant du Liechtenstein est loisible du point de vue du droit

communautaire Mais sachant que cette question est actuelle non seulement pour les pays baltes

mais aussi pour tous les autres Eacutetats membres on propose drsquoinseacuterer un article dans le texte de la

-311-

directive permettant de ne pas appliquer les avantages de la directive vis-agrave-vis des relations avec de

tels territoires non coopeacuteratifs

812 On peut proposer de modifier la technique juridique de la directive 200349 en deacutefinissant son

champ drsquoapplication Au lieu drsquoeacutenumeacuterer les formes juridiques et les impocircts on propose drsquoutiliser une

formulation plus geacuteneacuterale Autrement les formes nouvelles seraient laquo condamneacutees raquo agrave ne pas avoir

accegraves aux avantages de la directive

-312-

Conclusions de la deuxiegraveme partie 813 Les systegravemes de lrsquoimposition des revenus drsquoactiviteacute dans les pays baltes sont diffeacuterents

LrsquoEstonie nrsquoimpose que les revenus distribueacutes Lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice de la socieacuteteacute en Lettonie et en

Lituanie est calculeacute en vertu de certaines regravegles apregraves les deacuteductions loisibles Toutefois malgreacute des

systegravemes diffeacuterents de lrsquoimposition des entreprises on obtient en principe (sauf certaines exceptions)

le mecircme reacutesultat ndash la distribution des revenus passifs par la socieacuteteacute reacutesidente au beacuteneacutefice de la socieacuteteacute

non-reacutesidente est imposable par la retenue agrave la source

814 Les deacutefinitions principales ainsi que les principes de lrsquoimposition des revenus passifs du droit

fiscal des pays baltes sont inspireacutes drsquoun cocircteacute par les principes de lrsquoOCDE et de lrsquoautrendash par les

principes geacuteneacuteraux de la fiscaliteacute des entreprises

815 Toutefois on peut constater que la fiscaliteacute internationale des revenus passifs est plus leacutegegravere

dans les pays baltes que dans les autres pays europeacuteens Les taux applicables sont assez bas en

comparaison avec les taux dans les autres pays drsquoEurope La fiscaliteacute lettonne deviendra encore plus

leacutegegravere agrave partir du 1er janvier 2014 lorsque les dispositions concernant le reacutegime favorable de la

fiscaliteacute des dividendes inteacuterecircts et redevances entreront en vigueur

816 Les pays baltes en tant que pays en voie de deacuteveloppement souhaitent attirer plus

drsquoinvestissements eacutetrangers dans leurs pays Une des mesures pour attirer les investissements pourrait

ecirctre des conditions fiscales attractives La Lettonie a deacutejagrave deacutecideacute drsquointroduire le reacutegime favorable de la

fiscaliteacute internationale des dividendes inteacuterecircts et redevances De telles mesures pourraient attirer plus

drsquoinvestissements dans ce pays Pour cette raison sachant que le capital est un facteur plus mobile que

la force de travail on propose aux deux autres pays baltes de reacuteviser leurs principes de la fiscaliteacute des

revenus passifs et introduire des mesures analogues en supprimant les retenues agrave la source pour les

paiements des dividendes inteacuterecircts et redevances sortantes

817 Il nrsquoexiste pas de deacutefinitions communes des inteacuterecircts et des dividendes dans le droit fiscal

national des pays baltes La deacutefinition des laquo dividendes raquo est inspireacutee par les principes geacuteneacuteraux de la

fiscaliteacute des dividendes Les deacutefinitions des inteacuterecircts dans le droit fiscal national des pays baltes sont en

principe inspireacutees par la convention modegravele Pour cette raison on peut proposer aux institutions

judiciaires et fiscales des pays baltes drsquoutiliser le commentaire de lrsquoOCDE comme la source de

lrsquointerpreacutetation des deacutefinitions des dividendes du droit interne sachant que la deacutefinition de la

convention modegravele de lrsquoOCDE et les deacutefinitions des pays baltes contiennent les mecircmes racines

drsquoinspiration Drsquoun autre cocircteacute les redevances sont deacutefinies de maniegravere plus large que la deacutefinition des

redevances dans la convention modegravele de lrsquoOCDE Les conventions fiscales malgreacute certaines

exceptions utilisent aussi des deacutefinitions plus larges des redevances On peut constater que la

-313-

tendance agrave eacutelargir la base imposable (en utilisant des deacutefinitions plus larges que la convention modegravele

de lrsquoOCDE) au beacuteneacutefice de lrsquoEacutetat de la source existe aussi en matiegravere de fiscaliteacute internationale des

redevances

818 Concernant la compatibiliteacute des deacutefinitions du droit fiscal des pays baltes avec le droit de

lrsquoUnion Europeacuteenne on peut constater que seule la Lettonie a transposeacute les directives communautaires

concernant la fiscaliteacute intracommunautaire des dividendes inteacuterecircts et redevances dans son droit

national sans erreurs fondamentales Toutefois on propose des changements techniques de la

leacutegislation lettonne Les deux autres pays membres ont fait de grosses erreurs il faudrait faire des

changements majeurs dans leurs leacutegislations dans les plus brefs deacutelais

819 On a constateacute que les deacutefinitions des dividendes du droit interne des pays baltes nrsquoenglobent

pas toutes les opeacuterations de distribution du profit Il en reacutesulte que certaines opeacuterations qui en

principe doivent ecirctre consideacutereacutees comme la distribution du profit de la socieacuteteacute restent non imposables

Donc il est neacutecessaire de redeacutefinir les dividendes dans les lois fiscales de chaque pays balte afin que

certaines opeacuterations de la distribution du profit soient consideacutereacutees comme des distributions de

dividendes au sens fiscal

820 Le droit fiscal des pays baltes en matiegravere des dividendes preacutevoit des taux drsquoimposition assez

bas en comparaison avec les taux analogues des autres pays drsquoEurope Cette politique fiscale se

reflegravete aussi dans la pratique conventionnelle des pays baltes ndash la plupart des conventions preacutevoient un

taux infeacuterieur au taux preacutevu par la convention modegravele bien que les pays baltes utilisent la convention

modegravele de lrsquoOCDE comme le point de deacutepart de leur pratique conventionnelle Drsquoun autre cocircteacute dans

certaines conventions fiscales des pays baltes concernant lrsquoimposition internationale des dividendes il

existe des dispositions qui sont moins favorables que la convention modegravele On propose de modifier

de telles dispositions afin drsquoattirer plus drsquoinvestissements eacutetrangers vers les pays baltes

821 Il faut souligner que en principe dans le droit fiscal des pays baltes on impose les

dividendes Donc bien que les taux soient plus bas que dans les autres pays europeacuteens on ne peut pas

dire que les pays baltes sont des paradis fiscaux pour les inteacuterecircts Toutefois les taux infeacuterieurs des

dividendes sont inteacuteressants au point de vue de la planification fiscale Drsquoautre part les dividendes

sortants payeacutes par la socieacuteteacute lettonne au beacuteneacutefice drsquoun actionnaire non-reacutesident ne seront plus

imposable par la retenue agrave la source agrave partir de lrsquoentreacutee en vigueur du nouveau reacutegime Toutefois les

autres pays europeacuteens appliquent aussi certaines mesures de fiscaliteacute favorable des dividendes

822 Contrairement aux deacutefinitions contractuelles des revenus drsquoactiviteacute bien que les deacutefinitions

contractuelles des dividendes soient tregraves larges cela ne reflegravete pas la volonteacute des pays baltes

drsquoappliquer la base eacutelargie de lrsquoimposition des dividendes La deacutefinition conventionnelle des

dividendes est inspireacutee par la convention modegravele de lrsquoOCDE (qui est assez large) et par les exigences

-314-

du droit interne des pays contractants et pas par les deacutefinitions internes des pays baltes (qui sont assez

eacutetroites)

823 Dans la premiegravere partie on a constateacute la tendance drsquoeacutelargir la base imposable au beacuteneacutefice de

lrsquoEacutetat de la source par les dispositions conventionnelles La mecircme tendance existe aussi en matiegravere de

fiscaliteacute internationale des dividendes Drsquoabord certaines regravegles de la retenue agrave la source sont moins

favorables que les regravegles de la convention modegravele Ensuite par analogie avec lrsquoarticle 13 (fiscaliteacute des

gains en capital) les dispositions concernant la fiscaliteacute drsquoun pouvoir drsquoimposer les dividendes ainsi

que les inteacuterecircts et les redevances par lrsquoEacutetat de la source ne sont pas applicables dans le cas drsquoexistence

drsquoune base fixe

824 La pratique conventionnelle des pays baltes concernant la fiscaliteacute internationale des inteacuterecircts

et des redevances est influenceacutee par des positions de neacutegociations avec les autres pays partenaires

Bien que dans la plupart des conventions fiscales il existe des deacuterogations agrave la convention modegravele de

lrsquoOCDE la plupart des ces deacuterogations sont proposeacutees par les pays partenaires et non par les pays

baltes eux-mecircmes Donc contrairement au cas des dividendes on ne peut pas parler de lrsquoexistence

drsquoun modegravele balte des articles 11 (fiscaliteacute internationale des inteacuterecircts) et 12 (fiscaliteacute internationale des

redevances)

825 La double imposition des revenus passifs est eacutelimineacutee en appliquant les regravegles de

lrsquoeacutelimination de la double imposition du droit commun Certaines mesures speacuteciales (creacutedit drsquoimpocirct

fictif possibiliteacute de diminuer la pression fiscale aux mains drsquoactionnaire par le montant de lrsquoimpocirct sur

les socieacuteteacutes payeacute dans lrsquoEacutetat de la source) sont eacutegalement preacutevues par certaines conventions fiscales

Toutefois les pays baltes acceptent plutocirct les propositions des autres pays qui deacuteveloppent une mecircme

vision des futures dispositions de la convention fiscale Pour cette raison on propose agrave lrsquoavenir de

deacutevelopper la convention modegravele des pays baltes preacutevoyant lrsquoobligation pour les Eacutetats contractants de

donner le creacutedit drsquoimpocirct fictif lorsque les pays baltes appliquent les dispositions de leur droit interne

de lrsquoatteacutenuation ou mecircme de lrsquoexoneacuteration des revenus passifs (dividendes inteacuterecircts redevances) La

modification des regravegles de lrsquoeacutelimination de la double imposition est importante surtout pour la

Lettonie sachant qursquoon va eacutetablir un reacutegime favorable de fiscaliteacute des revenus passifs

826 Les regravegles en matiegravere drsquoeacutelimination de la double imposition du droit fiscal national estonien et

lituanien ne sont pas compatibles avec les exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne Ces regravegles

doivent ecirctre modifieacutees dans les plus brefs deacutelais preacutevoyant que les eacutetablissements stables eacutetablis en



827 Finalement il reste agrave la Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne agrave reacutepondre agrave la question de

savoir si le systegraveme de la fiscaliteacute des revenus distribueacutes estoniens est compatible avec lrsquointerdiction

-315-

de la retenue agrave la source preacutevue par la directive de la fiscaliteacute intracommunautaire des dividendes En

reacutepondant agrave cette question il faudra tenir compte de lrsquoobjectif de la directive (atteacutenuation de la double

imposition) Ensuite il faudra reconsideacuterer les trois conditions de la laquo retenue agrave la source raquo et


des titres Toutefois la meilleure solution serait la preacutecision de la notion de laquo retenue agrave la source raquo

dans le texte de la directive

828 Dans cette recherche on propose des recommandations comment les regravegles de la fiscaliteacute

internationales pourraient ecirctre modifieacutees

829 Drsquoabord on a constateacute une absence de la preacutecision de la laquo source raquo des revenus passifs dans le


passifs est deacutefinie soit en fonction de la reacutesidence fiscale de la socieacuteteacute payante soit en fonction du lieu

ougrave se trouve lrsquoeacutetablissement stable payant des revenus passifs soit en fonction du lieu ougrave est situeacutee la

proprieacuteteacute immobiliegravere (geacuteneacuteratrice des revenus passifs)

830 Ensuite lrsquoOCDE doit changer sa position concernant le traitement des inteacuterecircts exceacutedant les

conditions de la pleine concurrence des creacuteances subordonneacutees Le remboursement drsquoune creacuteance


similaires doit ecirctre consideacutereacute comme la distribution drsquoun profit et imposable en vertu des regravegles de la

fiscaliteacute des dividendes parce qursquoen reacutealiteacute un tel paiement nrsquoest pas le remboursement de lrsquoargent

precircteacute Un tel montant ne doit pas ecirctre consideacutereacute comme un paiement drsquointeacuterecircts imposable en vertu des

regravegles de la fiscaliteacute des inteacuterecircts

831 On a constateacute quelques lacunes du droit fiscal communautaire Drsquoabord en vertu de la

jurisprudence de la Cour de Justice on doit appliquer les mecircmes regravegles pour la circulation du capital

entre les pays membres de lrsquoUnion Europeacuteenne et entre les pays de lrsquoEspace Economique Europeacuteen

Toutefois cela nrsquoest pas preacutevu dans la leacutegislation communautaire ni la directive de la fiscaliteacute des

dividendes ni la directive de la fiscaliteacute des inteacuterecircts et des redevances ne preacutevoient des dispositions

concernant lrsquoapplication de leurs regravegles en relation avec les pays de lrsquoEEE On propose de preacutevoir des

dispositions reacuteglant lrsquoapplication de leurs dispositions dans les relations avec les pays de lrsquoEEE Ainsi

il faudrait preacutevoir la mesure de lrsquoanti abus il doit y avoir une possibiliteacute de ne pas appliquer les

avantages de la directive lorsque un pays X appartenant agrave lrsquoEEE nrsquoa pas conclu les conventions

concernant les eacutechanges de renseignements fiscaux

832 Un autre problegraveme du droit communautaire crsquoest lrsquoabsence au niveau communautaire de

regravegles concernant lrsquoeacutevasion fiscale et les fraudes fiscales Les directives contiennent ces notions mais

aucun texte europeacuteen ne donne des regravegles plus concregravetes pour lrsquoapplication pratique de ces notions

Sachant que le droit peacutenal des affaires nrsquoest pas harmoniseacute au niveau europeacuteen lrsquoapplication unique

-316-

devient vraiment compliqueacutee Pour cette raison il appartient agrave la Cour de Justice en tant que la plus

haute institution communautaire de se prononcer sur les regravegles de lrsquoapplication Bien qursquoil nrsquoexiste

pas de standard europeacuteen de la qualification juridique des eacutevasions et des fraudes fiscales la Cour

devrait creacuteer des regravegles concernant une interpreacutetation uniforme au niveau communautaire On peut

proposer agrave la Cour de Justice de lier lrsquoeacutevasion fiscale avec les activiteacutes ayant un seul but ou un des

buts de diminuer la pression fiscale par les manœuvres abusives Les fraudes fiscales devraient ecirctre

lieacutees avec les activiteacutes criminelles au sens du droit peacutenal Ainsi en cas drsquoapplication des avantages des

directives avec le Liechtenstein on propose drsquoinseacuterer un article dans le texte des directives permettant

de ne pas appliquer les avantages de la directive dans les relations avec de tels territoires non

coopeacuteratifs

833 On propose aussi de modifier la technique juridique concernant la deacutefinition des champs

drsquoapplication des directives Au lieu drsquoeacutenumeacuterer les formes juridiques des socieacuteteacutes et les impocircts qui

sont consideacutereacutes comme ayant le droit drsquoutiliser les avantages de la directive on propose drsquoutiliser une

formule plus geacuteneacuterale

834 On a constateacute que les deacutefinitions des laquo dividendes raquo et des laquo inteacuterecircts raquo du droit communautaire

sont en principe inspireacutes par le droit fiscal international Pour cette raison sachant que dans le droit

communautaire il nrsquoexiste pas de deacutefinitions autonomes on propose drsquoutiliser les travaux de lrsquoOCDE

comme les mesures de lrsquointerpreacutetation des notions du droit communautaire

835 On peut conclure que les systegravemes estonien et lituanien ainsi que le systegraveme letton de la

fiscaliteacute des revenus passifs sont comparables aux systegravemes fiscaux des autres pays europeacuteen et de

lrsquoOCDE Malgreacute des principes diffeacuterents de la fiscaliteacute des entreprises on impose en principe les

paiements des revenus passifs sortants par la retenue agrave la source Apregraves le 1er janvier 2014 le systegraveme

letton sera tregraves attractif pour lrsquoimplantation des socieacuteteacutes holding ou autres mesures de la planification

fiscale internationale Sachant que ces mesures sont leacutegales du point de vue du droit fiscal

international ainsi que du point de vue du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne on propose aux deux autres

pays baltes de suivre lrsquoexemple letton afin de garder lrsquoattractiviteacute concurrentielle

836 Toutefois en droit lituanien et estonien il existe de grands problegravemes de compatibiliteacute avec les

principes du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne Les erreurs de transposition des directives communautaires

doivent ecirctre corrigeacutees dans les plus brefs deacutelais

-317-

TROISIEgraveME PARTIE

LA LUTTE CONTRE LES PARADIS FISCAUX ET LA

COOPERATION INTERNATIONALE

-318-

837 Dans les deux premiegraveres parties on a deacutejagrave analyseacute les dispositions concernant les regravegles

de lrsquoimposition des revenus drsquoactiviteacute et des revenus passifs Toutefois la fiscaliteacute internationale de

lrsquoentreprise est reacutegleacutee non seulement par les regravegles deacutefinissant lrsquoassiette de lrsquoimpocirct ou les taux

drsquoimposition mais aussi par les regravegles de lrsquoanti abus de lutte contre les fraudes fiscales et aussi par les

regravegles concernant la coopeacuteration internationale et intracommunautaire entre les administrations

fiscales Ces regravegles ne font pas de distinction entre les regravegles reacuteglant les questions de la fiscaliteacute des

revenus drsquoactiviteacutes ou des revenus passifs Toutefois chaque entreprise surtout les socieacuteteacutes opeacuterant

dans les marcheacutes internationaux doit respecter ces regravegles

838 Pour cette raison la troisiegraveme partie est consacreacutee agrave lrsquoeacutetude de ces regravegles Drsquoabord le

premier chapitre va analyser les principes la coopeacuteration entre les administrations fiscales La

coopeacuteration internationale et intracommunautaire des administrations fiscales nrsquoest pas lieacutee avec la vie

des affaires de lrsquoentreprise commerciale Toutefois lorsque lrsquoadministration fiscale deacutecide de veacuterifier

les activiteacutes internationales drsquoune socieacuteteacute les dispositions concernant la coopeacuteration internationale

entre les administrations fiscales deviennent actuelles mecircme pour lrsquoentreprise commerciale On va

eacutetudier la compatibiliteacute des principes du droit fiscal des pays baltes avec les standards du droit

international et europeacuteen de la coopeacuteration internationale entre les administrations fiscales

839 Ensuite le deuxiegraveme chapitre eacutetudiera les principes de la lutte contre les paradis fiscaux

et lrsquoeacutevasion fiscale Chaque entreprise est obligeacutee de respecter ces dispositions On preacutevoit des

sanctions fiscales voire peacutenales pour non-conformiteacute avec les regravegles de la lutte contre lrsquoeacutevasion fiscale

et les paradis fiscaux Drsquoabord on va eacutetudier les pheacutenomegravenes de lrsquoeacutevasion fiscale et des paradis

fiscaux Ensuite on va examiner les principes de la lutte contre les paradis fiscaux et lrsquoeacutevasion fiscale

-319-

Chapitre I Coopeacuteration internationale entre les


-320-

840 Les principes de la fiscaliteacute internationale exigent la coopeacuteration internationale Sans

meacutecanismes effectifs de coopeacuteration entre les administrations fiscales des diffeacuterents pays la double

imposition ne pourrait pas ecirctre eacutelimineacutee et on ne pourrait pas exercer de controcircle effectif des groupes

internationaux Pour cette raison les dispositions de la coopeacuteration internationale entre les

administrations fiscales sont importantes non seulement pour les administrations fiscales elles-mecircmes

mais aussi pour les entreprises exerccedilant des activiteacutes avec lrsquoeacutetranger ou obtenant des revenus de

sources eacutetrangegraveres

841 En tant que pheacutenomegravene purement international la coopeacuteration internationale entre les

administrations fiscales exige une regraveglementation internationale LrsquoOCDE a creacuteeacute un certain standard

de coopeacuteration entre les administrations fiscales des diffeacuterents pays On va voir si les dispositions des

pays baltes sont compatibles avec le standard proposeacute par lrsquoOCDE (section 1)

842 Ensuite le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne a ouvert largement les portes pour le commerce

intracommunautaire Drsquoun autre cocircteacute certains aspects de la fiscaliteacute intracommunautaire sont reacutegleacutes

par les mesures du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne Une telle situation exige aussi la coopeacuteration eacutetroite

des administrations fiscales des diffeacuterents pays membres LrsquoUnion Europeacuteenne a eacutetabli une directive

destineacutee agrave reacutegler la coopeacuteration entre les administrations fiscales des diffeacuterents pays On va examiner

la compatibiliteacute des principes du droit fiscal des pays baltes avec les mesures du droit de lrsquoUnion

Europeacuteenne en cette matiegravere (section 2)

Section 1 Les principes de la coopeacuteration internationale en matiegravere fiscale en droit

fiscal des pays baltes en comparaison avec le standard de lrsquoOCDE

843 Le droit fiscal international oblige les Eacutetats contractants agrave eacutechanger lrsquoinformation fiscale

entre eux Selon J Owens639 pendant la derniegravere dizaine drsquoanneacutees lrsquoeacutechange des renseignements

fiscaux est devenu la regravegle et la toleacuterance pour lrsquoeacutevasion fiscale est diminueacutee jusqursquoagrave zeacutero Sans

eacutechange effectif drsquoinformation on aurait de grands problegravemes pour appliquer en pratique les

dispositions des conventions fiscales Pour cette raison la partie 1 de lrsquoarticle 26 de la convention

modegravele de lrsquoOCDE preacutevoit que



639 Jeffrey Owens Moving toward Better Transparency an exchange of Information on Tax Matters Bulletin for International Taxation November 2009 P 557 640 Model Tax Convention on Income and on Capital Condensed version 17 July 2008 OECD Committee on Fiscal Affairs

-321-

844 Lrsquoideacutee de lrsquoOCDE est de creacuteer les regravegles les plus larges possibles couvrant la plupart des

situations possibles Lrsquoapproche officielle de lrsquoOCDE641 concernant les eacutechanges de renseignement

nrsquooblige pas les Eacutetats contractants agrave ne respecter aucune regravegle concernant le formalisme des eacutechanges

Les Eacutetats contractants sont libres de choisir eux-mecircmes le chemin des eacutechanges en tenant compte du

niveau de seacutecuriteacute de la rapiditeacute et de la qualiteacute des agents neacutecessaire

845 On pourrait mentionner les autres initiatives internationales pour promouvoir lrsquoeacutechange

des renseignements fiscaux

Global Tax Forum ndash un groupe drsquoenviron 90 juridictions creacuteeacute agrave lrsquoinitiative du G20

afin de promouvoir les eacutechanges de lrsquoinformation fiscale entre les juridictions

diffeacuterentes642 Ce forum exerce des laquo peer reviews raquo afin drsquoeacutevaluer comment la

leacutegislation et la pratique administrative des juridictions participants se conforme aux

standards de lrsquoOCDE en matiegravere drsquoeacutechange drsquoinformation fiscale

Convention modegravele de llsquoeacutechange dlsquoinformation (en anglais Agreement on Exchange

of Information on Tax Matters) de 2002ndash llsquoOCDE a deacuteveloppeacute une convention modegravele

reacuteglant les eacutechanges dlsquoinformation fiscale entre les administrations qui nlsquoont pas

dlsquoimpocircts et donc la convention fiscale ne sert pas

Convention on Mutual Administrative Assistance (la convention concernant

lassistance administrative mutuelle en matiegravere fiscale) de llsquoOCDE et Conseil

dlsquoEurope ndash un autre instrument de droit international concernant les eacutechanges

dlsquoinformation

846 Il faut noter qursquoun groupe drsquoexperts internationaux priveacutes critique ces instruments et les

autres mesures de la lutte contre lrsquoeacutevasion fiscale comme non efficaces Parmi ces experts on trouve

un professeur ameacutericain de fiscaliteacute internationale Michael J McIntyre Selon lui lrsquoeacutevasion fiscale

internationale est augmenteacutee jusqursquoagrave un niveau de pandeacutemie643 On souligne le fait qursquoen 2009 (7 ans

apregraves la convention modegravele de lrsquoeacutechange drsquoinformation) on avait seulement 19 conventions en

vigueur Drsquoautre part les paradis fiscaux concluent des conventions entre eux Cest-agrave-dire qursquoen

pratique la situation ougrave lrsquoadministration fiscale du Liechtenstein demande des renseignements fiscaux

641 Modegravele de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee OCDE 2008 juillet Commentaires sur lrsquoarticle 24 concernant la non-discrimination P 387 642 Global tax Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Information brief 1 June 2011 OECD 643 Michael J McIntyre Identifying the New International Standard for Effective Information Exchange(Revised May 4 2010) Wayne State University Law School httpfacultylawwayneeduMcIntyreTextMcIntyre_articlesIntlNew20International20Standard-revised3pdf

-322-

agrave lrsquoadministration fiscale de San Marino est normalement plus rare qursquoune demande de la France

adresseacutee agrave Monaco

Comme une alternative le reacuteseau international des experts fiscaux priveacutes laquo Tax Justice

Network raquo propose de conclure une convention des eacutechanges des renseignements fiscaux

multilateacuterale644

847 Les pays baltes aussi participent agrave ces initiaatives globales En 2013 les trois pays baltes

ont signeacute la convention concernant lassistance administrative mutuelle en matiegravere fiscale Ensuite ils

sont eacutevalueacutes par le Forum mondial sur la transparence et leacutechange de renseignements agrave des fins

fiscales (en octobre 2013 seuls les rapports concernant LrsquoEstonie et la Lituanie eacutetaient publieacutes)

848 Les Eacutetats-Unis ont eacutetabli le Foreign Account Tax Compliance Act connu comme

FACTA Le FATCA doit permettre aux Etats-Unis dobtenir que soient imposeacutes tous les comptes

deacutetenus agrave leacutetranger par les personnes soumises agrave limpocirct aux Etats-Unis Pour assurer en pratique la

reacutealisation dlsquoune telle leacutegislation les Eacutetats-Unis ont commenceacute les neacutegociations concernant une

coopeacuteration fiscale plus intensive avec certains pays Europeacuteens (France Espagne Royaume Uni

Suisse etc) Toutefois malgreacute les relations politiques proches avec les pays baltes aucune information

nrsquoest publieacutee sur le deacutebut de neacutegociations analogues avec les pays baltes et les Eacutetats-Unis

849 Toutefois lrsquoapproche officielle de lrsquoOCDE malgreacute les critiques existantes et des

propositions alternatives est devenue le standard mondial de la coopeacuteration internationale entre les

administrations fiscales des diffeacuterents pays Sachant que le droit fiscal des pays baltes est largement

inspireacute par les principes de la convention modegravele de lrsquoOCDE dans cette section on va eacutevaluer la

compatibiliteacute des dispositions du droit fiscal des pays baltes avec le standard de lrsquoOCDE Drsquoabord on

va analyser la question de la compatibiliteacute des mesures du droit fiscal interne (paragraphe 1) Ensuite

on va examiner les particulariteacutes des dispositions des conventions fiscales des pays baltes (paragraphe

2)

sect 1 Les principes des eacutechanges de lrsquoinformation en droit fiscal interne des pays baltes 850 Les dispositions du droit fiscal national en matiegravere de coopeacuteration internationale entre les

administrations fiscales sont tregraves importantes parce que des questions comme le degreacute de

confidentialiteacute ou le droit de lrsquoadministration fiscale agrave demander lrsquoinformation aupregraves des personnes

tierces sont reacutegleacutees par les dispositions du droit fiscal national Sans regraveglement effectif des eacutechanges

des renseignements par les mesures du droit fiscal interne la coopeacuteration internationale des

644 Tax Information Exchange Arrangements Draft TJN Briefing Paper April 2009 httpwwwtaxjusticenetcmsuploadpdfTJN_0903_Exchange_of_Info_Briefing_draftpdf

-323-

administrations fiscales ne pourrait pas fonctionner Pour cette raison il est important drsquoanalyser la

compatibiliteacute des mesures du droit fiscal interne des pays baltes avec le standard de lrsquoOCDE

851 Drsquoabord on va analyser les tendances geacuteneacuterales du droit fiscal national des pays baltes

en matiegravere de la coopeacuteration entre les administrations fiscales Ensuite la question du secret bancaire

en droit des pays baltes meacuterite une eacutetude speacuteciale

A Les tendances geacuteneacuterales 852 Le droit fiscal international oblige les Eacutetats contractants agrave eacutechanger lrsquoinformation fiscale

entre eux Le champ drsquoapplication des eacutechanges ne doit pas se limiter aux impocircts qui existaient dans

les Eacutetats contractants au moment de la signature de la convention fiscale mais doit plutocirct couvrir tous

les impocircts neacutecessaires Drsquoautre part comme le mentionne un commentaire645 la convention modegravele ne

permet pas laquo drsquoaller agrave la pecircche aux renseignements raquo cest-agrave-dire de faire des demandes sans indiquer

sur quel contribuable concret porte la demande Le refus de fournir une information nrsquoest loisible que

dans les cas expresseacutement deacutefinis par la convention elle-mecircme LrsquoOCDE encourage aussi les Eacutetats

contractants agrave eacutechanger les informations non seulement en ce qui concerne les cas concrets mais

aussi agrave eacutechanger lrsquoinformation concernant les techniques de la lutte contre lrsquoeacutevasion ou la fraude

fiscale Ainsi selon lrsquoapproche officielle de lrsquoOCDE les dispositions de lrsquoarticle 26 de la convention

modegravele nrsquoempecircchent pas lrsquoapplication drsquoautres dispositions (des conventions preacuteexistantes par

exemple) concernant lrsquoeacutechange de lrsquoinformation Le contenu de lrsquoinformation eacutechangeacutee doit inclure

non seulement les faits concernant les cas concrets (par exemple le montant des sommes verseacutees)

mais aussi les dispositions du droit fiscal interne du contribuable (par exemple si en vertu du droit

fiscal interne le contribuable est consideacutereacute comme le reacutesident) Lrsquoeacutechange drsquoinformation peut ecirctre fait

de trois faccedilons diffeacuterentes

Sur demande ndash lrsquoEacutetat contractant A demande agrave lrsquoEacutetat contractant B de fournir le

renseignement concernant certains cas ou questions

Automatiquement ndash lrsquoEacutetat contractant A transmet systeacutematiquement les

renseignements de certains types agrave lrsquoEacutetat contractant B

Spontaneacutement ndash lrsquoEacutetat contractant A transmet le renseignement agrave lrsquoautre Eacutetat

contractant mecircme sans demande du premier Eacutetat en supposant que le renseignement

pourrait inteacuteresser un autre Eacutetat


-324-

La politique officielle de lrsquoOCDE est drsquoencourager les Eacutetats agrave utiliser non seulement chacun de

ces types drsquoinformation mais aussi de les combiner les uns avec les autres et avec les autres

techniques de controcircle fiscal international

Un controcircle fiscal simultaneacute

Un controcircle fiscal agrave lrsquoeacutetranger

Un eacutechange de renseignement portant sur lrsquoensemble de secteur

853 La convention modegravele de lrsquoOCDE oblige les Eacutetats membres agrave respecter la confidentialiteacute

de lrsquoinformation reccedilue Les standards des normes internes concernant la confidentialiteacute de

lrsquoinformation applicable agrave lrsquoinformation fiscale doivent ecirctre aussi appliqueacutes pour lrsquoinformation reccedilue

en utilisant les dispositions concernant les eacutechanges de lrsquoinformation

854 La convention (et le commentaire) modegravele de lrsquoOCDE donne une liste finie des

personnes ayant le droit drsquoaccegraves agrave lrsquoinformation reccedilue en utilisant les dispositions concernant les

eacutechanges de lrsquoinformation

Les autoriteacutes fiscales elles-mecircmes (et les autres organismes compeacutetents pour

administrer calculer et recouvrer les impocircts)

Les autoriteacutes compeacutetentes pour controcircler le fonctionnement des administrations

fiscales

Dans certains cas (en commentaire lrsquoOCDE propose dans ce cas drsquoajouter une phrase

au paragraphe 2 de lrsquoarticle 26) ndash aux autoriteacutes administratives (compeacutetentes par

exemple pour lutter contre le blanchiment drsquoargent)

La communication de lrsquoinformation reccedilue en utilisant les dispositions des eacutechanges de

lrsquoinformation pourrait ecirctre transmise agrave une partie tierce seulement si lrsquoadministration fiscale qui a

fourni une telle information donne son accord agrave cette communication

855 LrsquoOCDE souligne que lrsquoEacutetat demandeur doit obtenir lrsquoinformation demandeacutee en utilisant

les proceacutedures du droit interne et la pratique administrative normale Les Eacutetats requis ne sont pas

obligeacutes drsquoaller au-delagrave de ces limites Drsquoun autre cocircteacute selon lrsquoapproche officielle de lrsquoOCDE646 les

Eacutetats ne peuvent pas refuser de fournir lrsquoinformation agrave cause des dispositions de confidentialiteacute Bien

qursquoen principe la politique officielle de lrsquoOCDE permet drsquoappliquer le principe de reacuteciprociteacute lrsquousage

de ce principe (comme des tous les autres dispositions limitant lrsquoeffet des eacutechanges de lrsquoinformation)

est tregraves limiteacute Aussi lrsquoOCDE encourage les Eacutetats membres agrave eacutechanger lrsquoinformation concernant

mecircme le secret des affaires


-325-

856 Deux types drsquoinformation sont consideacutereacutes comme secrets laquo par excellence raquo par lrsquoOCDE

Drsquoabord il srsquoagit des communications confidentielles entre lrsquoavocat (ou un autre professionnel du

droit) et son client LrsquoOCDE reconnait la neacutecessiteacute de garantir la confidentialiteacute de ce type

drsquoinformation et donc dans ce but propose une disposition speacuteciale agrave inclure au paragraphe 3 de

lrsquoarticle 26

A obtenir ou fournir des renseignements qui divulgueraient des communications

confidentielles entre un client et un avocat ou un autre repreacutesentant leacutegal agreacuteeacute lorsque les

communications sont

(i) Produites dans le but de demander ou de fournir un avis juridique ou

(ii) Produites afin drsquoecirctre utiliseacutees dans une action en justice en cours ou

envisageacutee

Un autre type drsquoinformation que lrsquoOCDE permet de refuser de communiquer agrave lrsquoautre Eacutetat

contractant crsquoest lrsquoinformation qui touche les inteacuterecircts vitaux de lrsquoEacutetat lui-mecircme (donc une

communication contraire agrave lrsquoordre public) 647 Mais une telle disposition ne pourrait ecirctre utiliseacutee que

dans des cas extrecircmes Le commentaire donne deux exemples de ces laquo cas extrecircmes raquo

Les cas ougrave lrsquoenquecircte fiscale dans lrsquoEacutetat requis est motiveacutee par des perseacutecutions

politiques raciales ou religieuses (par exemple lrsquoaffaire de Khodorkovski en Russie)

Lrsquoinformation deacutetenue par les services secrets de lrsquoEacutetat donc sa divulgation est

contraire agrave lrsquoordre public

857 Le paragraphe 4 oblige les Eacutetats contractants agrave fournir les renseignements mecircme si pour

lrsquoapplication de sa propre leacutegislation il nrsquoen a pas besoin Cette disposition veut assurer qursquoon

eacutechangera lrsquoinformation mecircme au cas ougrave la leacutegislation nationale fiscale ou la pratique administrative

drsquoun Eacutetat demandeacute ne lrsquoexige pas

858 Le droit fiscal estonien Le droit fiscal estonien contient le principe que toute

information concernant le contribuable doit ecirctre consideacutereacutee comme secregravete648 Toutefois la loi fiscale

permet agrave lrsquoadministration fiscale de divulguer lrsquoinformation fiscale soit si le contribuable donne

lrsquoaccord de divulguer soit dans les situations preacutevues par la loi649 Cest-agrave-dire que lrsquoinformation ne

pourrait ecirctre divulgueacutee que dans les cas ougrave la loi le permet

647 Modegravele de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee OCDE 2008 juillet Commentaires sur lrsquoarticle 24 concernant la non-discrimination P 393 648 Partie 1 de llsquoarticle 26 de lrsquoacte de la fiscaliteacute (taxation act) de la Reacutepublique drsquoEstonie 649 Partie 2 de llsquoarticle 26 de lrsquoacte de la fiscaliteacute (taxation act) de la Reacutepublique drsquoEstonie

-326-

859 La loi fiscale650 estonienne preacutevoit deux cas ougrave lrsquoadministration a le droit de divulguer

lrsquoinformation agrave lrsquoadministration fiscale drsquoun pays eacutetranger pratiquant le secret fiscal mecircme sans

accord du contribuable

Pour les autoriteacutes fiscales eacutetrangegraveres en vertu drsquoun traiteacute international

Pour les autoriteacutes fiscales de lrsquoUnion Europeacuteenne en vertu des regravegles du droit de


860 La loi fiscale permet agrave lrsquoadministration fiscale estonienne de demander lrsquoassistance

internationale professionnelle dans le cadre des accords internationaux ainsi qursquoen vertu du droit de

lrsquoUnion Europeacuteenne651 Lrsquoadministration fiscale estonienne a aussi le droit drsquoeacutechanger

automatiquement652 ou spontaneacutement653 lrsquoinformation fiscale avec les autoriteacutes eacutetrangegraveres La

compeacutetence de lrsquoagence du gouvernement ainsi que les droits et obligations des participants doit ecirctre

deacutefinie par le droit fiscal national654


pour obtenir lrsquoinformation fiscale des contribuables et des personnes tierces ainsi que les droits

suffisants pour eacutechanger des renseignements fiscaux avec les autoriteacutes fiscales eacutetrangegraveres et obtenir

lrsquoinformation fiscale des institutions fiscales des pays eacutetrangers Lrsquoexistence drsquoune base juridique

nationale suffisante a eacuteteacute prouveacutee par les experts de lrsquoOCDE655

862 Toutefois les eacutechanges drsquoinformation fiscale sont subordonneacutes agrave la condition de

lrsquoexistence drsquoun traiteacute fiscal En cas drsquoabsence drsquoun traiteacute lrsquoadministration fiscale nrsquoa aucun pouvoir

concernant les eacutechanges de renseignements Sachant qursquoil nrsquoexiste pas de convention fiscale avec la

Russie le problegraveme de lrsquoabsence des eacutechanges des renseignements fiscaux avec la Russie est tregraves

actuel

863 Le droit letton La loi fiscale lettonne oblige lrsquoadministration fiscale lettonne agrave eacutechanger

les renseignements fiscaux en vertu des traiteacutes internationaux ou du droit communautaire656 La loi

fiscale oblige aussi les personnes tierces (y compris les eacutetablissements de creacutedit) agrave fournir toutes les

informations documents et explications concernant les obligations fiscales du contribuable657 La loi

650 Article 30 de lrsquoacte de la fiscaliteacute (taxation act) de la Reacutepublique drsquoEstonie 651 Parties 1 et 2 de llsquoarticle 51 de lrsquoacte de la fiscaliteacute (taxation act) de la Reacutepublique drsquoEstonie 652 Partie 2-1 de llsquoarticle 51 de lrsquoacte de la fiscaliteacute (taxation act) de la Reacutepublique drsquoEstonie 653 Partie 2-2 de llsquoarticle 51 de lrsquoacte de la fiscaliteacute (taxation act) de la Reacutepublique drsquoEstonie 654 Partie 3 de llsquoarticle 51 de lrsquoacte de la fiscaliteacute (taxation act) de la Reacutepublique drsquoEstonie 655 Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Peer Reviews Estonia 2011 Phase 1 Legal and Regulatory Framework httpwwwoecdorgdocument303746en_21571361_43854757_47572803_1_1_1_100html 656 Point 5 de la section 8 de la loi concernant lrsquoadministration fiscale (Law on the State Revenue Service) de la Reacutepublique de Lettonie 657 Point 5 de la partie 1 de la section 10 de la loi concernant lrsquoadministration fiscale (Law on the State Revenue Service) de la Reacutepublique de Lettonie

-327-

fiscale interdit aux fonctionnaires de lrsquoadministration fiscale de divulguer lrsquoinformation lieacutee au

contribuable aux autres personnes sauf une liste limiteacutee drsquoautoriteacutes658 Toutefois les eacutechanges de

renseignements fiscaux avec les autoriteacutes fiscales eacutetrangegraveres sont possibles en vertu des dispositions

des traiteacutes internationaux659 ainsi qursquoavec les autoriteacutes fiscales des Eacutetats membres de lrsquoUE en vertu des

regravegles du droit communautaire660

864 Donc on peut constater que la base juridique du droit fiscal letton est suffisante pour des

eacutechanges effectifs de lrsquoinformation fiscale Lrsquoadministration fiscale lettonne a tous les pouvoirs

neacutecessaires pour obtenir lrsquoinformation fiscale des tierces personnes Le niveau de confidentialiteacute est

suffisant Toutefois les eacutechanges drsquoinformation fiscale sont subordonneacutes agrave la condition de lrsquoexistence

drsquoun traiteacute fiscal

865 Le droit lituanien La coopeacuteration internationale de llsquoadministration fiscale lituanienne

y compris pour les eacutechanges de renseignements fiscaux est exerceacutee en vertu des traiteacutes

internationaux661 Si les dispositions du traiteacute international ne preacutevoient pas dlsquoautres regravegles on

eacutechange llsquoinformation fiscale si la reacuteciprociteacute dlsquoune coopeacuteration est assureacutee et ces conditions sont

remplies

Llsquoassistance de llsquoadministration fiscale est neacutecessaire662

On a la garantie que llsquoinformation sera utiliseacutee seulement pour des buts fiscaux ou pour

la preacutevention des deacutelits fiscaux663

En cas de transmission de llsquoinformation les inteacuterecircts leacutegitimes de la Reacutepublique de

Lituanie ou des personnes ne seront pas violeacutes et le secret de llsquoEacutetat le secret du service

le secret commercial ou un autre secret proteacutegeacute par les lois ne seront pas divulgueacute664

La confidentialiteacute sera assureacutee665

Llsquoinstitution demandeuse a deacutejagrave utiliseacute tous les moyens pour obtenir llsquoinformation

demandeacutee666

Si llsquoadministration fiscale lituanienne a refuseacute de fournir llsquoinformation demandeacutee on doit

informer llsquoinstitution demandeuse et indiquer les raisons de refus667 Llsquoadministration fiscale

658 Partie 1 de llsquoarticle 22 de la loi sur les impocircts (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie 659 Partie 4 de la section 7 de la loi sur les impocircts (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie 660 Partie 1 de la section 18-1 de la loi sur les impocircts (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie 661 Partie 1 de llsquoarticle 28 point 12 de la loi sur lrsquoadministration des impocircts de la Reacutepublique de Lituanie 662 Point 1 de la partie 2 de llsquoarticle 28 point 12 de la loi sur lrsquoadministration des impocircts de la Reacutepublique de Lituanie 663 Point 2 de la partie 2 de llsquoarticle 28 point 12 de la loi sur lrsquoadministration des impocircts de la Reacutepublique de Lituanie 664 Point 3 de la partie 2 de llsquoarticle 28 point 12 de la loi sur lrsquoadministration des impocircts de la Reacutepublique de Lituanie 665 Point 4 de la partie 2 de llsquoarticle 28 point 12 de la loi sur lrsquoadministration des impocircts de la Reacutepublique de Lituanie 666 Point 5 de la partie 2 de llsquoarticle 28 point 12 de la loi sur lrsquoadministration des impocircts de la Reacutepublique de Lituanie 667 Partie 3 de llsquoarticle 28 point 12 de la loi sur lrsquoadministration des impocircts de la Reacutepublique de Lituanie

-328-

lituanienne quand elle va fournir llsquoinformation demandeacutee a les mecircmes droits concernant les relations

avec les contribuables et les personnes tierces comme il est preacutevu dans la loi fiscale668

En coopeacuteration avec les autoriteacutes des autres pays de lrsquoUnion Europeacuteenne on applique en

principe les mecircmes regravegles sauf si le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne le preacutevoit autrement669 La loi

permet drsquoeacutechanger avec les administrations fiscales toute lrsquoinformation qui pourrait ecirctre utile pour

calculer les impocircts On peut aussi exercer des demandes de ce type 670

Echange sur demande

Echange automatique

Echange spontaneacute dans ces cas

a) Lrsquoimpocirct ne pourrait pas ecirctre payeacute ou ecirctre payeacute inducircment

b) Le contribuable a le droit drsquoappliquer les dispositions les plus favorables et

en conseacutequence lrsquoimpocirct ducirc dans lrsquoautre Eacutetat membre pourrait ecirctre imposable

ou le montant de lrsquoimpocirct ducirc ecirctre augmenteacute

c) Les transactions sont exerceacutees de maniegravere que les transactions deviennent

exoneacutereacutees dans un ou plusieurs Eacutetats membres

d) Lrsquoimpocirct pourrait ne pas ecirctre payeacute agrave cause de la distribution artificielle du

beacuteneacutefice

e) Llsquoinformation qui a eacuteteacute reccedilue dlsquoune administration fiscale dlsquoun Eacutetat membre a

aideacute agrave obtenir une information nouvelle qui pourrait ecirctre utile agrave

llsquoadministration du pays membre qui a envoyeacute llsquoinformation

Echanges en participant aux proceacutedures fiscales communes

866 Lrsquoadministration fiscale lituanienne a le droit drsquoobtenir toute lrsquoinformation neacutecessaire

pour ses fonctions des personnes tierces y compris les eacutetablissements de creacutedit671

867 Donc le droit fiscal lituanien preacutevoit les regravegles les plus deacutetailleacutees des trois pays baltes

pour des eacutechanges de renseignements Sachant qursquoil nrsquoest pas si facile de modifier le texte de la loi et

que le monde des affaires (et des eacutevasions fiscales) change toujours on peut soulever la question de

savoir si une telle pratique est logique La meilleure pratique serait de donner plus de droits agrave lrsquoautoriteacute

fiscale pour conclure des protocoles (meacutemorandums accords de coopeacuteration etc) concernant la

coopeacuteration internationale avec les autoriteacutes fiscales eacutetrangegraveres Une telle possibiliteacute permettrait de

reacuteagir plus vite aux changements du monde des affaires ndash on peut changer un tel accord de coopeacuteration

par une simple correspondance des chefs des autoriteacutes sans intervention du Parlement Donc on 668 Partie 4 de llsquoarticle 28 point 12 de la loi sur lrsquoadministration des impocircts de la Reacutepublique de Lituanie 669 Partie 4 de llsquoarticle 29 de la loi sur lrsquoadministration des impocircts de la Reacutepublique de Lituanie 670 Partie 2 de llsquoarticle 29de la loi sur lrsquoadministration des impocircts de la Reacutepublique de Lituanie 671 Point 1 de la partie 1 de llsquoarticle 33 de la loi sur lrsquoadministration des impocircts de la Reacutepublique de Lituanie

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propose drsquoabroger les regravegles deacutetailleacutees de la loi fiscale lituanienne et donner plus de droits agrave lrsquoautoriteacute

fiscale lituanienne en matiegravere de coopeacuteration internationale

868 On peut conclure que le droit fiscal des trois pays baltes eacutetablit des regravegles suffisantes

pour les eacutechanges de lrsquoinformation fiscale Dans les trois pays il existe le principe qursquoon eacutechange

lrsquoinformation fiscale en vertu des dispositions de la convention fiscale ou du droit de lrsquoUnion

Europeacuteenne Si les regravegles internationales ou communautaires preacutevoient les eacutechanges drsquoinformation

fiscale les administrations fiscales ont tous les pouvoirs de reacutealiser effectivement cette obligation

Cela est preacutevu dans les lois fiscales de chaque pays

869 Les regravegles du droit fiscal national estonien ont deacutejagrave eacuteteacute eacutevalueacutees par les experts de

lrsquoOCDE672 et ils ont constateacute leur compatibiliteacute avec les standards globaux Sachant que les regravegles des

deux autres pays baltes sont baseacutees sur les mecircmes principes on peut estimer que les principes du droit

fiscal national des trois pays baltes sont compatibles avec les standards de lrsquoOCDE

B La question du secret bancaire dans les pays baltes 870 Le droit fiscal international contemporain souligne lrsquoimportance de pouvoir eacutechanger

avec les administrations fiscales eacutetrangegraveres lrsquoinformation qui est consideacutereacutee comme un secret bancaire

Le paragraphe 5 de la convention modegravele de lrsquoOCDE oblige les Eacutetats contractants agrave transmettre

lrsquoinformation mecircme si lrsquoinformation demandeacutee est posseacutedeacutee par des tiers (intermeacutediaires financiegraveres

banques etc) Selon lrsquoapproche officielle de lrsquoOCDE le renseignement demandeacute doit ecirctre fourni

mecircme si en vertu du droit national il est consideacutereacute comme un secret commercial673 Cet article a

provoqueacute beaucoup de discussions entre les grands pays de lrsquoOCDE et entre lrsquoorganisation elle-

mecircme drsquoune part et les pays traditionnellement fidegraveles au secret bancaire (la Suisse lrsquoAutriche le

Luxembourg le Liechtenstein) de lrsquoautre cocircteacute Comme le disent T Anamourlis et L Nethercott674 les

dispositions du droit national concernant les secrets drsquoaffaires sont parmi les raisons drsquoecirctre des paradis

fiscaux et donc elles servent beaucoup agrave lrsquoeacutevasion fiscale et mecircme aux affaires criminelles Comme

mentionne J Lasserre Capdeville675 lrsquoobligation du secret bancaire semble revecirctir un caractegravere

essentiel lorsqursquoune personne place une partie de son patrimoine en Suisse ou au Luxembourg afin

drsquoeacutechapper au controcircle de son administration fiscale nationale

672 Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Peer Reviews Estonia 2011 Phase 1 Legal and Regulatory Framework httpwwwoecdorgdocument303746en_21571361_43854757_47572803_1_1_1_100html 673 Modegravele de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee OCDE 2008 juillet Commentaires sur lrsquoarticle 24 concernant la non-discrimination P 396 674 Tony Anamourlis and Les Nethercott An Overview of Tax Information Exchange Agreements and Bank Secrecy Bulletin for International Taxation December 2009 P 621 675 Jerocircme Lasserre Capdeville Le secret bancaire Etude de droit compareacute Universiteacute Paul Ceacutezanne ndash Aix Marseille III Faculteacute de Droit des Affaires Tome I Presses universitaires drsquoAix ndashMarseille 2006 P 64

-330-

Mais drsquoun autre cocircteacute la communauteacute internationale exerce une forte pression sur les pays

traditionnellement fidegraveles au secret bancaire On peut marquer deacutejagrave une premiegravere laquo victoire raquo contre le

secret bancaire la Suisse (place bancaire numeacutero 1 drsquoEurope) a reacuteviseacute sa pratique drsquoeacutechange des

renseignements bancaires et agrave partir du 13 mars 2009 a abandonneacute sa reacuteserve sur le paragraphe 5 de

lrsquoarticle 26 des conventions fiscales concernant le privilegravege de secret bancaire et depuis

lrsquoadministration fiscale suisse a les mains libres pour eacutechanger aussi les renseignements bancaires La

nouvelle pratique suisse a eacuteteacute eacutevalueacutee positivement par laquo Global Forum on Transparency and

Exchange of Information for Tax Purposes676 raquo de lrsquoOCDE bien que comme le mentionne R

Heuberger et S Oesterhelt677 il existe certaines limitations

Drsquoautre part dans certaines juridictions les administrations fiscales nrsquoont pas la possibiliteacute de

saisir lrsquoeacutetablissement financier pour fournir lrsquoinformation neacutecessaire agrave lrsquoenquecircte fiscale (Liban678) ou

la possibiliteacute de lrsquoopposabiliteacute du secret bancaire vis-agrave-vis des autoriteacutes fiscales agrave propos de la qualiteacute

drsquoun deacutelit soupccedilonneacute En Suisse (avant la reacuteforme) en cas drsquoescroquerie fiscale le secret bancaire

pourrait ecirctre leveacute mais on ne peut pas lever le secret bancaire dans le cas drsquoune simple eacutevasion fiscale

En cas drsquoentraide internationale la leacutegislation de Suisse ou du Luxembourg ne permet pas drsquoaller au-

delagrave de ce que son droit interne lui permet drsquoobtenir lorsqursquoil srsquoagit drsquoassurer le controcircle de lrsquoassiette

de ses propres impocircts Les administrations fiscales des pays ougrave le secret bancaire nrsquoest pas si large

qursquoau Liban en Suisse ou au Luxembourg ont normalement accegraves aux donneacutees bancaire en vertu de

certaines proceacutedures Tel est le cas de lrsquoItalie ougrave la Corte Costutuzionale (la cour constitutionnelle

italienne) a deacutecideacute que le droit de proteacuteger sa vie priveacute et notamment le secret de ses affaires

bancaires est subordonneacute agrave lrsquoobligation de deacuteclarer et payer ducircment ses impocircts en vertu de sa capaciteacute

contributive679

871 Le secret bancaire en droit lituanien Il faut noter que en vertu du droit bancaire

lituanien680 toute lrsquoinformation lieacutee avec le client drsquoune banque est un secret bancaire et la banque est

obligeacutee drsquoassurer la confidentialiteacute drsquoune telle information

872 Toutefois le secret bancaire nrsquoest pas absolu en droit lituanien Lrsquoadministration fiscale

lituanienne a le droit drsquoobtenir toute lrsquoinformation neacutecessaire pour ses fonctions des personnes tierces

676 Peer Review Report Phase 1 Legal and Regulatory Framework Switzerland Global Forum on Transparency and Exchange of Informatin for Tax Purposes OCDE June 2011 677 Reto Heuberger et Stefan Oesterhelt Switzeland to adopt OECD Standart on Exchange of information European Taxation February-March 2010 P 64 678 Paul G Morcos Le secret bancaire face agrave ses deacutefis Liban France Suisse Luxembourg et Moyen-Orient Editions juridiques SADER Bruylant 2008 P 326 679 Maria Vittoria Serranograve La tutela del contribuente nelle indagini bancarie Collana di Dirotto Tributario diretta da Luigi Ferlazzo Natoli Universitagrave degli studi di Messina Facoltagrave di economia dipartamento di scienze economiche finanziarie sciali ambentali e territoriali Edizioni Dr Antnino Sfameni Messina 2003 P 38 680 Llsquoarticle 55 de la loi sur les banques de la Lituanie VŽ-2004 Ndeg 54-1832

-331-

y compris les eacutetablissements de creacutedit681 Donc lrsquoadministration fiscale peut demander agrave

lrsquoeacutetablissement de creacutedit de fournir une information faisant partie du secret bancaire agrave condition que

cela soit neacutecessaire pour exercer les fonctions de lrsquoadministration fiscale

873 Une des fonctions de lrsquoadministration fiscale est la coopeacuteration internationale avec les

administrations fiscales des pays eacutetrangers Toutefois les eacutechanges de lrsquoinformation fiscale avec les

pays eacutetrangers sont reacutegleacutes par les conventions fiscales ou par les dispositions du droit de lrsquoUnion

Europeacuteenne Cest-agrave-dire que jusqursquoau 1er janvier 2013 (la date drsquoentreacutee en vigueur de la directive

201116) la Lituanie avait une possibiliteacute leacutegitime de refuser de fournir lrsquoinformation faisant partie du

secret bancaire aux autoriteacutes fiscales drsquoautres pays membres de lrsquoUE si les conventions fiscales ne le

preacutevoyaient pas autrement La possibiliteacute de refuser de fournir une telle information aux autres pays

(qui ne sont pas membres de lrsquoUE) deacutepend des conventions fiscales

874 Le droit fiscal estonien La loi fiscale estonienne stipule que toute information

concernant le contribuable doit ecirctre consideacutereacutee comme secregravete682 Cest-agrave-dire que lrsquoinformation ne

pourrait ecirctre divulgueacutee que dans les cas ougrave la loi le permet Aussi lrsquoadministration fiscale estonienne a

le droit drsquoobtenir lrsquoinformation neacutecessaire des personnes tierces y compris les eacutetablissements de

creacutedit683


pour obtenir lrsquoinformation fiscale des contribuables et des personnes tierces y compris des

eacutetablissements de creacutedit ainsi que les droits suffisants pour eacutechanger des renseignements fiscaux avec

les autoriteacutes fiscales eacutetrangegraveres et obtenir lrsquoinformation fiscale des institutions fiscales des pays

eacutetrangers Lrsquoexistence drsquoune base juridique nationale suffisante a eacuteteacute prouveacutee par les experts de

lrsquoOCDE684

876 Toutefois les possibiliteacutes drsquoeacutechange drsquoinformations secregravetes (y compris une information

faisant partie du secret bancaire) avec les administrations fiscales des pays eacutetrangers deacutependent du

contenu des dispositions des conventions fiscales ou des dispositions du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne

877 Le droit letton La loi fiscale lettonne permet comme dans les autres pays baltes agrave

lrsquoadministration fiscale drsquoobtenir toute lrsquoinformation qui est neacutecessaire pour ses fonctions Donc en

principe lrsquoadministration fiscale lettonne peut demander agrave lrsquoeacutetablissement de creacutedit de fournir toute

lrsquoinformation y compris une information faisant partie du secret bancaire agrave condition que cela soit

neacutecessaire pour exercer les fonctions de lrsquoadministration fiscale 681 Point 1 de la partie 1 de llsquoarticle 33 de la loi sur lrsquoadministration des impocircts de la Reacutepublique de Lituanie 682 Partie 1 de llsquoarticle 26 de lrsquoacte de la fiscaliteacute (taxation act) de la Reacutepublique drsquoEstonie 683 Partie 1 de llsquoarticle 61 de lrsquoacte de la fiscaliteacute (taxation act) de la Reacutepublique drsquoEstonie 684 Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Peer Reviews Estonia 2011 Phase 1 Legal and Regulatory Framework httpwwwoecdorgdocument303746en_21571361_43854757_47572803_1_1_1_100html

-332-

878 Toutefois toute lrsquoinformation concernant les contribuables (y compris lrsquoinformation

faisant partie drsquoun secret bancaire) est consideacutereacutee comme secregravete par la loi fiscale lettonne Une telle

information pourrait pourtant ecirctre eacutechangeacutee avec les autres pays eacutetrangers si cela est preacutevu par les


879 Donc en vertu des principes du droit fiscal interne des pays baltes lrsquoeacutechange avec les

administrations fiscales des pays eacutetrangers drsquoune information faisant partie du secret bancaire est

possible agrave condition que cela soit preacutevu par le traiteacute international ou dans les mesures du droit

europeacuteen Il reste donc agrave veacuterifier si les dispositions des conventions le preacutevoient

sect 2 Les principes des eacutechanges de lrsquoinformation en droit fiscal conventionnelle des pays baltes

880 On a constateacute que le droit fiscal interne des trois pays baltes permet en principe

lrsquoeacutechanger lrsquoinformation fiscale avec les administrations fiscales des autres pays Toutefois les

eacutechanges sont subordonneacutes agrave la condition de lrsquoexistence des dispositions neacutecessaires dans les

conventions fiscales Pour cette raison on va drsquoabord analyser les tendances geacuteneacuterales du droit

conventionnel des pays baltes en matiegravere drsquoeacutechange des renseignements fiscaux

881 Lrsquoinformation faisant partie drsquoun secret bancaire est consideacutereacutee comme secregravete dans les

trois pays baltes La divulgation drsquoune telle information nrsquoest en principe possible qursquoau cas ougrave la

divulgation drsquoune telle information est expressivement preacutevue par les dispositions de la convention

fiscale Donc il faut examiner si la divulgation drsquoune information faisant partie drsquoun secret bancaire est

preacutevue par les conventions fiscales des pays baltes

A Les tendances geacuteneacuterales 882 Comme la plupart des dispositions conventionnelles les regravegles drsquoeacutechange de

lrsquoinformation dans les conventions fiscales conclues par les pays baltes sont inspireacutees par la

convention modegravele

883 Il est inteacuteressant de noter que les conventions estoniennes avec les Emirats Arabes Unis

Jersey et lrsquoIle de Man preacutevoient mecircme lrsquoeacutechange de lrsquoinformation faisant partie drsquoun secret bancaire

Selon les dispositions de ces conventions la protection du secret bancaire par les lois nationales nrsquoest

pas un motif leacutegitime de refus de lrsquoeacutechange

884 Le principe le plus important du droit fiscal international est codifieacute dans la premiegravere

phrase du paragraphe premier de lrsquoarticle 26 de la convention modegravele

-333-



885 Comme on lrsquoa deacutejagrave noteacute lrsquoideacutee de lrsquoOCDE est de creacuteer les regravegles les plus larges possibles

couvrant la plupart des situations possibles LrsquoOCDE encourage agrave interpreacuteter les dispositions

concernant les eacutechanges des renseignements fiscaux de la maniegravere plus large possible

886 Dans la plus grande partie des conventions fiscales des pays baltes le paragraphe 1 de

lrsquoarticle concernant les eacutechanges de lrsquoinformation est modifieacute

The competent authorities of the Contracting States shall exchange such information as is necessary United States - relevant Switzerland - being information which is at their disposal under their respective taxation laws in the normal course of administration for carrying out the provisions of this Convention or of the domestic laws of the Contracting States concerning taxes covered by the Convention insofar as the taxation thereunder is not contrary to the Convention The exchange of information is not restricted by Article 1Bulgaria Belgium - and 2

Les autoriteacutes compeacutetentes des Etats contractants eacutechangent les renseignements neacutecessaires Etats Unis - pertinentes Suisse ndash qui sont agrave leur disposition en vertu de leur leacutegislation fiscale respective dans le cours normal de ladministration pour appliquer les dispositions de la preacutesente Convention ou celles de la leacutegislation interne des Etats contractants relative aux impocircts viseacutes par la Convention dans la mesure ougrave limposition quelle preacutevoit nest pas contraire agrave la Convention Leacutechange de renseignements nest pas restreint par larticle 1er Bulgarie Belgique - et 2

887 On peut constater deux restrictions Dlsquoabord on limite les eacutechanges agrave llsquoinformation qui

est consideacutereacutee comme bdquoneacutecessaireldquo Le mot bdquoneacutecessaireldquo doit ecirctre interpreacuteteacute comme interdisant

bdquodlsquoaller agrave la pecircche aux renseignementsldquo ou de demander des renseignements dont il est peu probable

qulsquoils soient pertinents pour eacutelucider les affaires fiscales dlsquoun contribuable deacutetermineacute Clsquoest la mecircme

interpreacutetation que celle proposeacutee par le commentaire de la convention modegravele

888 Une autre restriction clsquoest qursquoon limite les eacutechanges dlsquoinformation par les impocircts

eacutenumeacutereacutes dans la convention Cela peut ecirctre un problegraveme si on deacutecide drsquointroduire de nouveaux

impocircts apregraves llsquoentreacutee en vigueur de la convention Pour une raison de simpliciteacute on propose de ne pas

limiter les eacutechanges des renseignements fiscaux aux impocircts qui sont eacutenumeacutereacutes dans la convention

Une formulation plus flexible donnerait aux administrations fiscales la possibiliteacute drsquoeacutechanger

llsquoinformation concernant les impocircts introduits apregraves llsquoentreacutee en vigueur de la convention fiscale

B Les problegravemes drsquoeacutechange de lrsquoinformation faisant partie du secret bancaire dans les conventions fiscales des pays baltes

889 Lrsquoinformation faisant partie drsquoun secret bancaire est proteacutegeacutee par des dispositions

speacuteciales dans chacun des pays baltes Lrsquoeacutechange drsquoune telle information avec les administrations


-334-

fiscales des pays eacutetrangers nrsquoest possible que si cela est expressivement preacutevu par les dispositions de

la convention fiscale avec les pays concerneacutes

890 LrsquoOCDE encourage lrsquoeacutechange de lrsquoinformation faisant partie du secret bancaire entre les

administrations fiscales Le paragraphe 5 de la convention modegravele exclut le fait que lrsquoinformation

demandeacutee est consideacutereacutee comme un secret bancaire dans le droit drsquoun pays comme un motif leacutegitime

de refus

891 Dans la grande partie des conventions conclues par les pays baltes (y compris la plupart

des pays de lrsquoUnion Europeacuteenne ainsi que de lrsquoex Union Sovieacutetique) les paragraphes 4 et 5 de la

convention modegravele de lrsquoOCDE sont absents Cela veut dire que les pays baltes peuvent refuser de

fournir lrsquoinformation faisant partie drsquoun secret bancaire en motivant que cela nrsquoest pas permis par les

mesures du droit interne

892 Le paragraphe 4 preacutevoit que lrsquoinformation demandeacutee doit ecirctre fournie au pays

demandeur mecircme si cette information nrsquoest pas neacutecessaire pour les besoins de lrsquoadministration du

pays concerneacute en appliquant ses propres lois fiscales Lrsquoabsence du paragraphe 4 rend aussi plus

difficile la coopeacuteration internationale effective des administrations fiscales des pays baltes

893 Les conventions fiscales des pays baltes bien qursquoelles soient baseacutees sur la convention

modegravele de lrsquoOCDE ne sont pas suffisantes pour assurer les eacutechanges effectifs de lrsquoinformation fiscale

Sachant que le droit fiscal interne de chaque pays balte eacutetablit le principe qursquoon eacutechange lrsquoinformation

fiscale en vertu des regravegles du droit fiscal international et communautaire et que dans la grande partie

des conventions les paragraphes 4 et 5 de la convention modegravele de lrsquoOCDE concernant les regravegles de

lrsquoinformation faisant partie du secret bancaire sont absents les regravegles conventionnelles du droit

fiscal des pays baltes (qui sont applicables en mecircme temps que les regravegles du droit fiscal national) ne

sont pas suffisantes pour assurer les eacutechanges effectifs des renseignements fiscaux Il ne faut pas

oublier que le droit fiscal des pays baltes interdit agrave lrsquoadministration fiscale de divulguer aux autoriteacutes

fiscales des pays eacutetrangers et des pays membres de lrsquoUE des informations confidentielles y compris

une information qui est consideacutereacutee comme un secret bancaire si le droit fiscal international ou

communautaire ne le preacutevoit pas autrement Lrsquoexistence drsquoun tel problegraveme en droit fiscal estonien est

confirmeacutee par les experts de lrsquoOCDE686 Toutefois mecircme apregraves une telle constatation les pays baltes

srsquoabstiennent drsquoinclure des dispositions concernant les eacutechanges des renseignements bancaires dans les

conventions reacutecemment conclues par exemple la convention entre le Mexique et la Lettonie conclue

en avril 2012) Sachant que la coopeacuteration internationale des administrations fiscales est reacutegleacutee dans le

686 Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Peer Reviews Estonia 2011 Phase 1 Legal and Regulatory Framework httpwwwoecdorgdocument303746en_21571361_43854757_47572803_1_1_1_100html

-335-

droit fiscal des trois pays baltes en vertu des mecircmes principes et de regravegles analogues on peut constater

que le droit fiscal letton et lituanien en matiegravere drsquoeacutechange dlsquoinformation fiscale nrsquoest pas compatible

avec les principes de llsquoOCDE

894 On peut conclure que les regravegles du droit fiscal des pays baltes (les dispositions

conventionnelles et nationales) ne sont pas compatibles avec le principe que les administrations

fiscales doivent avoir les mesures effectives des eacutechanges des renseignements fiscaux y compris

lrsquoinformation faisant partie du secret bancaire Le droit lituanien preacutevoit les dispositions les plus

restrictives des trois pays baltes En vertu du droit fiscal des pays baltes on ne peut pas divulguer une

information secregravete (y compris le secret bancaire) si le droit fiscal international et communautaire ne

le preacutevoit pas autrement Et la grande partie des conventions nrsquoassurent pas agrave lrsquoadministration fiscale

le droit de divulguer cette information pour les partenaires eacutetrangers Toutefois la grande partie des

conventions ne preacutevoit pas la possibiliteacute des eacutechanges drsquoinformations faisant partie drsquoun secret

bancaire parce que la protection stricte drsquoun secret bancaire nrsquoest pas exclue comme motif leacutegitime de

refus Il est inteacuteressant de noter qursquoaucune convention avec la Russie ainsi qursquoavec la plupart des

partenaires eacuteconomiques les plus importants ne preacutevoit de regravegles des eacutechanges drsquoinformations faisant

partie du secret bancaire Cela fait que les pays baltes sont devenus pour la clientegravele russe une place

attractive pour les services bancaires Drsquoun autre cocircteacute les conventions estoniennes avec les Emirats

Arabes Unis Jersey et lrsquoIle de Man excluent le secret bancaire comme un motif leacutegitime de refus de

fournir lrsquoinformation fiscale agrave lrsquoadministration fiscale drsquoun autre pays contractant

Un tel niveau de coopeacuteration nrsquoest pas suffisant pour les standards contemporains On peut

proposer pour les trois pays baltes de faire ces pas

Changer la leacutegislation interne et preacutevoir dans la leacutegislation future que lrsquoadministration

fiscale a le droit drsquoeacutechanger les renseignements fiscaux

Reneacutegocier les conventions fiscales qui ne preacutevoient pas la possibiliteacute des eacutechanges

drsquoinformation faisant partie du secret bancaire et formuler ces dispositions en vertu de la

convention modegravele de lrsquoOCDE (les paragraphes 4 et 5 de lrsquoarticle 26)

Drsquoun autre cocircteacute on peut noter un certain niveau de progregraves en matiegravere drsquoeacutechange des

informations fiscales Comme il eacutetait marqueacute dans le rapport des experts de lrsquoOCDE687 en droit

lituanien lrsquoabsence de dispositions contractuelles (le paragraphe 5 de lrsquoarticle 26) nrsquoest pas consideacutereacute

automatiquement Drsquoautre part lrsquoinformation fiscale est eacutechangeacutee en vertu du principe de la

687 Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Peer Reviews Lithuania 2013 Phase 1 Legal and Regulatory Framework httpwwweoi-taxorgpeer_reviews13039fa0718e1c235ad431c113dfc268

-336-

reacuteciprociteacute La reacuteciprociteacute de la coopeacuteration en droit lituanien est eacutevalueacutee en prenant en consideacuteration

tout le contexte de la coopeacuteration et non seulement les dispositions du traiteacute

Section 2 La coopeacuteration europeacuteenne en matiegravere fiscale et les pays baltes

895 La coopeacuteration internationale entre les administrations fiscales est reacutegleacutee non seulement

par les principes du droit fiscal international mais aussi par les dispositions du droit de lrsquoUnion

Europeacuteenne Selon Ben JM Terra et Peter J Wattel688 lrsquoUnion Europeacuteenne non seulement a

libeacuteraliseacute le mouvement du capital des personnes des marchandises et des services mais aussi les

liberteacutes communautaires fondamentales serviraient pour la planification fiscale lrsquoeacutevasion ou la fraude

fiscale srsquoil nrsquoy avait pas de coopeacuteration eacutetroite entre les Eacutetats membres en matiegravere fiscale

896 Le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne eacutetablit les regravegles assez concregravetes de la coopeacuteration entre

les administrations fiscales des diffeacuterents pays membres Pour cette raison on va eacutetudier drsquoabord la

compatibiliteacute du droit fiscal des pays baltes avec les principes du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne de la

coopeacuteration des administrations fiscales des diffeacuterents pays membres

897 Ensuite il ne faut pas oublier que la jurisprudence et les eacuteveacutenements reacutecents ont

deacutecouvert certaines limites et problegravemes du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne Le paragraphe deux est

consacreacute agrave eacutetudier comment ces problegravemes du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne influencent le droit des

pays baltes Finalement on va deacutevelopper des propositions comment les dispositions nationales et du

droit de lrsquoUnion Europeacuteenne pourraient ecirctre modifieacutes

sect 1 La compatibiliteacute du droit fiscal des pays baltes avec les principes du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne de la coopeacuteration des administrations fiscales

898 Pour comprendre comment les principes du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne en matiegravere de la

coopeacuteration intracommunautaire des administrations fiscales des pays diffeacuterentes influencent le droit

des pays baltes il faut drsquoabord analyser le contenu et les limites de ces principes Ensuite on va

examiner la question probleacutematique de la compatibiliteacute du droit fiscal des pays baltes avec ces

principes

A Les principes du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne concernant la coopeacuteration entre les administrations fiscales


-337-

899 Un des plus importants instruments du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne en matiegravere de

coopeacuteration intracommunautaire entre les administrations fiscales des diffeacuterents pays membres

actuellement (deacutecembre 2012) en vigueur est la directive 77799689 Le but de la directive est formuleacute

dans le point six du preacuteambule

consideacuterant que les Eacutetats membres doivent eacutechanger mecircme sans demande toute information

qui paraicirct utile pour leacutetablissement correct des impocircts sur le revenu et sur la fortune en

particulier dans les cas ougrave apparaicirct un transfert fictif de beacuteneacutefices entre des entreprises situeacutees

dans des Eacutetats membres diffeacuterents ou lorsque de telles transactions entre des entreprises

situeacutees dans deux Eacutetats membres sont effectueacutees par lintermeacutediaire dun troisiegraveme pays en vue

de beacuteneacuteficier davantages fiscaux ou encore lorsque limpocirct a eacuteteacute ou peut ecirctre eacuteludeacute pour une

raison ou lautre

900 Comme le mentionne S J C Hemels690 on peut identifier deux objectifs de la directive

a Combattre lrsquoeacutevasion fiscale et la fraude fiscale

b Avoir la possibiliteacute drsquoune eacutevaluation correcte de lrsquoassiette de lrsquoimpocirct

901 Le directive oblige les Eacutetats membres agrave eacutechanger lrsquoinformation neacutecessaire afin drsquoeacutevaluer

lrsquoimpocirct ducirc691 La directive donne aussi la liste indicative des impocircts sur lesquels les renseignements

pourraient ecirctre eacutechangeacutes692 La directive preacutevoit trois types drsquoeacutechanges du renseignement fiscal

a Echange sur demande693

b Echange automatique694

c Echange spontaneacute695

La directive garantit aussi que la demande drsquoinformation sera remplie pendant le deacutelai

raisonnable696 Drsquoun autre cocircteacute agrave la diffeacuterence drsquoautres secteurs de coopeacuteration europeacuteenne aucun

deacutelai concret nrsquoest preacutevu Lrsquoarticle 5 oblige seulement les autoriteacutes fiscales des Eacutetats membres agrave

689 La directive du conseil 77799 du 19 deacutecembre 1977 concernant lassistance mutuelle des autoriteacutes compeacutetentes des Eacutetats membres dans le domaine des impocircts directs et des taxes sur les primes dassurance JO L 336 du 27121977 p 15 690 S JC Hemels The ECJ and the Mutual Assistance Directive httprepubeurnlrespub23047__Paper20on20ECJ-Sigrit20Hemelspdf 691 Partie 1 de llsquoarticle 1 de la directive du conseil 77799 du 19 deacutecembre 1977 concernant lassistance mutuelle des autoriteacutes compeacutetentes des Eacutetats membres dans le domaine des impocircts directs et des taxes sur les primes dassurance JO L 336 du 27121977 p 15 692 Parties 3 et 4 de llsquoarticle 1 de la directive du conseil 77799 du 19 deacutecembre 1977 concernant lassistance mutuelle des autoriteacutes compeacutetentes des Eacutetats membres dans le domaine des impocircts directs et des taxes sur les primes dassurance JO L 336 du 27121977 p 15 693 Article 2 de la directive du conseil 77799 du 19 deacutecembre 1977 concernant lassistance mutuelle des autoriteacutes compeacutetentes des Eacutetats membres dans le domaine des impocircts directs et des taxes sur les primes dassurance 694 Article 3 de la directive du conseil 77799 du 19 deacutecembre 1977 concernant lassistance mutuelle des autoriteacutes compeacutetentes des Eacutetats membres dans le domaine des impocircts directs et des taxes sur les primes dassurance 695 Article 4 de la directive du conseil 77799 du 19 deacutecembre 1977 concernant lassistance mutuelle des autoriteacutes compeacutetentes des Eacutetats membres dans le domaine des impocircts directs et des taxes sur les primes dassurance 696 Article 5 de la directive du conseil 77799 du 19 deacutecembre 1977 concernant lassistance mutuelle des autoriteacutes compeacutetentes des Eacutetats membres dans le domaine des impocircts directs et des taxes sur les primes dassurance

-338-

transmettre lrsquoinformation demandeacutee laquo le plus rapidement possible raquo ou en cas drsquoobstacles agrave

transmettre lrsquoinformation demandeacutee agrave informer sans deacutelai sur ces obstacles On peut citer comme

exemple le secteur des assurances ougrave les directives697 en vigueur et les protocoles698 (les documents

qui expliquent les dispositions geacuteneacuterales des directives drsquoassurance et eacutetablissent les regravegles plus

concregravetes de lrsquoeacutechange drsquoinformation sur la surveillance drsquoassurance) preacutevoient des deacutelais tregraves concrets

pour chaque type de demande ainsi que les formes (souvent- en tables) comment lrsquoinformation

neacutecessaire doit ecirctre eacutechangeacutee entre les autoriteacutes compeacutetentes Du point de vue pratique cela facilite

beaucoup les processus drsquoeacutechanges drsquoinformation demandeacutes On peut proposer aux institutions

communautaires de modifier lrsquoarticle 5 de la directive 77799 en preacutevoyant un deacutelai concret de reacuteponse

ainsi que de creacuteer un guide pratique des eacutechanges de renseignement en matiegravere fiscale ougrave on pourrait

donner des regravegles pratiques sur la faccedilon dont il faudrait traiter certains types de demandes

La directive preacutevoit aussi que les informations reccedilues en appliquant les dispositions de cette

directive doivent ecirctre consideacutereacutees comme confidentielles699 Pour deacutefinir la notion de confidentialiteacute

on applique la formule utiliseacutee dans le droit international concernant les eacutechanges de lrsquoinformation ndash

laquo Toutes les informations qui sont reccedilues en appliquant les dispositions de cette directive sont tenues

secregravetes de la mecircme maniegravere que les informations recueillies en application de sa leacutegislation

nationale700 raquo Si la leacutegislation interne de lrsquoEacutetat qui fournit lrsquoinformation le permet cet Eacutetat peut

donner son accord pour utiliser lrsquoinformation pour drsquoautres fins701 Avec lrsquoaccord de lrsquoEacutetat qui fournit

lrsquoinformation lrsquoEacutetat qui a reccedilu lrsquoinformation peut la transmettre agrave un autre Eacutetat membre702

902 La directive preacutevoit aussi certaines limites agrave lrsquoobligation de fournir lrsquoinformation fiscale

Les Eacutetats membres ne sont pas obligeacutes de fournir lrsquoinformation demandeacutee si cela est contraire agrave leur

leacutegislation ou agrave leurs pratiques administratives703 Dans le contexte actuel de lrsquoUnion Europeacuteenne cela

touche drsquoabord le Luxembourg ougrave la leacutegislation en vigueur preacutevoit le secret bancaire704 Donc lrsquoarticle

8 de la directive preacutevoit une possibiliteacute de refus du Luxembourg agrave la demande drsquoeacutechange

697 Directive 200283CE du Parlement Europeacuteen et du Conseil du 5 novembre 2002 concernant lassurance directe sur la vie JO L 345 du 19122002 p 1 698 Les textes du protocole du Luxembourg et des annexes sont accesibles publiquement en ligne httpseiopaeuropaeupublicationsprotocolsindexhtml 699 Article 7 de la directive du conseil 77799 du 19 deacutecembre 1977 concernant lassistance mutuelle des autoriteacutes compeacutetentes des Eacutetats membres dans le domaine des impocircts directs et des taxes sur les primes dassurance 700 Partie 1 de llsquoarticle 7 de la directive du conseil 77799 du 19 deacutecembre 1977 concernant lassistance mutuelle des autoriteacutes compeacutetentes des Eacutetats membres dans le domaine des impocircts directs et des taxes sur les primes dassurance 701 Partie 3 de llsquoarticle 7 de la directive du conseil 77799 du 19 deacutecembre 1977 concernant lassistance mutuelle des autoriteacutes compeacutetentes des Eacutetats membres dans le domaine des impocircts directs et des taxes sur les primes dassurance 702 Partie 4 de llsquoarticle 7 de la directive du conseil 77799 du 19 deacutecembre 1977 concernant lassistance mutuelle des autoriteacutes compeacutetentes des Eacutetats membres dans le domaine des impocircts directs et des taxes sur les primes dassurance 703Article 8 de la directive du conseil 77799 du 19 deacutecembre 1977 concernant lassistance mutuelle des autoriteacutes compeacutetentes des Eacutetats membres dans le domaine des impocircts directs et des taxes sur les primes dassurance 704 Llsquoarticle 458 du code peacutenal du Grand-Ducheacute de Luxembourg Acces public httpwwwlegiluxpubliclulegtextescoordonnescodescode_penalcp_L2T08pdf

-339-

drsquoinformation fiscale des autres pays membres Du fait que la leacutegislation luxembourgeoise preacutevoit

lrsquoopposabiliteacute du secret bancaire agrave un tel type de demandes le Grand Ducheacute avait la possibiliteacute leacutegale

de refuser de fournir lrsquoinformation fiscale demandeacutee

903 Ni les Eacutetats membres ni les institutions europeacuteennes nrsquoeacutetaient satisfaits du

fonctionnement de la directive 77799 En 2009 la Commission europeacuteenne a publieacute un document ougrave

est preacutesenteacute son point de vue sur les eacutechanges et lrsquoinformation fiscale dans lrsquoavenir705 Dans ce

document la Commission europeacuteenne a proposeacute de reacuteformer profondeacutement la directive 77799

904 La directive 201116706 doit abroger la directive 77799 et eacutetablir les nouvelles regravegles des

eacutechanges de lrsquoinformation agrave partir du 1er janvier 2013 On peut noter certaines nouveauteacutes en

comparaison avec les dispositions de la directive 77799

Champs drsquoapplication ndash contrairement aux dispositions de la directive 77799 la

directive 201116 nrsquoeacutenumegravere pas les impocircts mais donne une regravegle geacuteneacuterale que les

dispositions de la directive sont applicables agrave tous les types drsquoimpocircts et taxes sauf la

TVA les douanes les accises et les cotisations sociales obligatoires707

Nouvelle conception des relations entre les administrations fiscales ndash lrsquoobligation

pour chaque Eacutetat membre de deacutesigner un bureau central de liaison la possibiliteacute de

deacutesigner un service de liaison ou un fonctionnaire compeacutetent708

Nouvelle conception de lrsquoeacutechange automatique et obligatoire ndash agrave partir du 1er

janvier 2014 les administrations fiscales seront obligeacutees drsquoeacutechanger certaines

donneacutees709

Deacutelais - contrairement aux dispositions de la directive 77799 la directive 201116

preacutevoit des deacutelais concrets de lrsquoeacutechange de lrsquoinformation710

Nouvelles mesures pour participer aux enquecirctes administratives et ecirctre preacutesent

dans les bureaux administratifs - contrairement aux dispositions de la directive

77799 la directive 201116 preacutevoit des mesures pour les agents de lrsquoadministration

requeacuterante agrave ecirctre preacutesents dans les bureaux ougrave les autoriteacutes administratives de lrsquoEacutetat 705 Commission of the European Communities Brussels 2842009 COM (2009) 201 final Communication from the Cmmission to the Council the European Parliament and the European Economic and Social Committee Promoting Good Governance in Tax Matters 706 Directive 201116ue du conseil du 15 feacutevrier 2011 relative agrave la coopeacuteration administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77799CEE JO 1132011 L 641 707 Directive 201116ue du conseil du 15 feacutevrier 2011 relative agrave la coopeacuteration administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77799CEE JO 1132011 L 641 Article 2 708 Directive 201116ue du conseil du 15 feacutevrier 2011 relative agrave la coopeacuteration administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77799CEE JO 1132011 L 641 Article 4 709 Directive 201116ue du conseil du 15 feacutevrier 2011 relative agrave la coopeacuteration administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77799CEE JO 1132011 L 641 Article 4 710 Directive 201116ue du conseil du 15 feacutevrier 2011 relative agrave la coopeacuteration administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77799CEE JO 1132011 L 641 Articles 7 et 10

-340-

membre requis exeacutecutent leurs tacircches ou assister aux enquecirctes administratives

reacutealiseacutees sur le territoire de lrsquoEacutetat membre requis711

Nouvelles dispositions permettant drsquoexercer les controcircles simultaneacutes712

Lrsquoexclusion du secret bancaire comme un motif leacutegitime drsquoun refus de

communication de lrsquoinformation fiscale713

Lrsquoapplication de la clause de la nation la plus favoriseacutee ndash si un Eacutetat membre

applique des dispositions preacutevoyant une coopeacuteration plus eacutetroite avec le pays tiers

lrsquoEacutetat membre ne peut pas refuser un tel niveau de coopeacuteration avec les autres Eacutetats

membres714

Possibiliteacute drsquoeacutechanger les donneacutees reccedilus drsquoun pays tiers ndash si le traiteacute avec le pays

tiers le permet lrsquoEacutetat membre peut eacutechanger lrsquoinformation fiscale reccedilue drsquoun pays tiers

avec les autres membres de lrsquoUE 715

Etablissement drsquoun certain outil informatique pour les eacutechanges ndash on a eacutetabli un

outil informatique (reacuteseau CCN) pour les eacutechanges716

905 Il faudrait souligner qursquoagrave partir du 1er janvier 2013 (date drsquoentreacutee en vigueur de la

directive 201116) un des principes de la coopeacuteration intracommunautaire en matiegravere fiscale sera

modifieacute La protection drsquoun secret bancaire par le droit national ne sera plus accepteacutee comme motif

leacutegitime du refus de fournir lrsquoinformation demandeacutee Les pays traditionnellement fidegraveles au secret

bancaire devront agrave partir de cette date changer leur politique de la coopeacuteration fiscale

intracommunautaire Le Luxembourg et les pays baltes devront fournir les renseignements fiscaux

mecircme si en vertu des dispositions du droit interne une telle information est proteacutegeacutee comme un secret

bancaire

906 Toutefois la directive ne va pas changer les principes de la coopeacuteration en matiegravere

fiscale avec les pays tiers Le secret bancaire restera un motif leacutegitime de refus de fournir

lrsquoinformation fiscale demandeacutee si la convention fiscale en vigueur ne preacutevoit pas autrement

711 Directive 201116UE du conseil du 15 feacutevrier 2011 relative agrave la coopeacuteration administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77799CEE JO 1132011 L 641 Article 11 712 Directive 201116UE du conseil du 15 feacutevrier 2011 relative agrave la coopeacuteration administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77799CEE JO 1132011 L 641 Article 12 713 Directive 201116 UE du conseil du 15 feacutevrier 2011 relative agrave la coopeacuteration administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77799CEE JO 1132011 L 641 Article 18 partie 2 714 Directive 201116 UE du conseil du 15 feacutevrier 2011 relative agrave la coopeacuteration administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77799CEE JO 1132011 L 641 Article 19 715 Directive 201116 UE du conseil du 15 feacutevrier 2011 relative agrave la coopeacuteration administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77799CEE JO 1132011 L 641 Article 24 716 Directive 201116 UE du conseil du 15 feacutevrier 2011 relative agrave la coopeacuteration administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77799CEE JO 1132011 L 641 Article 21

-341-

907 La directive 201116 est un grand pas en avant par comparaison avec les dispositions de

la directive 77799 Mais drsquoun autre cocircteacute car actuellement les dispositions de la directive 201116

ne sont pas encore applicables en pratique on ne peut pas veacuterifier si ces dispositions facilitent

vraiment en reacutealiteacute les eacutechanges de lrsquoinformation fiscale

908 Dans la section 1 on a constateacute les limites des eacutechanges de lrsquoinformation fiscale faisant

partie drsquoun secret bancaire dans le droit fiscal des pays baltes Il faut veacuterifier si un tel problegraveme est

compatible avec les exigences du droit de llsquoUnion Europeacuteenne

B La compatibiliteacute du principe du secret bancaire dans les pays baltes avec les exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne

909 On a deacutejagrave constateacute que en vertu du droit bancaire lituanien717 toute lrsquoinformation lieacutee

avec le client drsquoune banque est un secret bancaire et la banque est obligeacutee drsquoassurer la confidentialiteacute

drsquoune telle information En vertu de la loi fiscale une information confidentielle ne pourrait ecirctre

divulgueacutee agrave une autoriteacute fiscale drsquoun pays eacutetranger que si les eacutechanges drsquoinformation fiscale sont

preacutevus par le traiteacute international ou par les dispositions du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne

910 En droit letton et estonien les principes de lrsquoeacutechange de lrsquoinformation fiscale applicables

sont en principe analogues agrave ceux du droit lituanien On ne peut fournir une information fiscale (qui

est consideacutereacutee comme une information secregravete) que dans les cas preacutevues par les conventions fiscales

ou par les dispositions du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne

911 La directive 77779 preacutevoit le secret bancaire comme un motif leacutegitime de refus agrave fournir

lrsquoinformation Donc les pays baltes eacutetaient libres de refuser les eacutechanges drsquoune telle information en la

motivant par la protection du secret bancaire Sachant que les dispositions de la plupart des

conventions fiscales conclues avec les autres pays membres ne preacutevoient geacuteneacuteralement pas la

possibiliteacute drsquoeacutechanger le secret bancaire en reacutealiteacute on nrsquoeacutechange pas de secret bancaire avec les autres

pays de lrsquoUnion Europeacuteenne Avec Chypre il nrsquoexiste pas de convention deacutejagrave en vigueur donc il

nrsquoexiste pas non plus de possibiliteacute drsquoeacutechanger des informations faisant partie du secret bancaire

912 Jusqursquoau 1er janvier 2013 (date drsquoentreacutee en vigueur de la directive 201116) les pays

baltes auront une possibiliteacute leacutegitime de refuser de fournir aux autoriteacutes fiscales drsquoautres pays

membres de lrsquoUE une information faisant partie du secret bancaire si les conventions fiscales ne le

preacutevoient pas autrement Les dispositions de la directive 77779 preacutevoient le secret bancaire comme un

motif leacutegitime de refus agrave fournir lrsquoinformation fiscale demandeacutee

717 Llsquoarticle 55 de la loi sur les banques de la Lituanie VŽ-2004 Ndeg 54-1832

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913 Toutefois agrave partir du 1er janvier 2013 la directive 201116 est entreacutee en vigueur La

nouvelle directive exclut la protection du secret bancaire comme un motif leacutegitime de refus agrave fournir

lrsquoinformation fiscale Chaque pays membre de lrsquoUnion Europeacuteenne (y compris les pays baltes) devra

sans retard transposer correctement cette disposition dans son droit interne Sachant que dans le droit

fiscal des pays baltes les questions de la coopeacuteration internationale sont reacutegleacutees par la loi il faudra

modifier les textes de la loi Il faudra preacutevoir expresseacutement que les administrations fiscales ne peuvent

pas refuser de fournir lrsquoinformation fiscale agrave lrsquoadministration drsquoun autre pays membre en motivant ce

refus par la protection du secret bancaire Les nouveaux textes devront entrer en vigueur le 1er janvier

Un deacutefaut de transposition agrave cette date sera automatiquement consideacutereacute comme une violation du droit

de lrsquoUnion Europeacuteenne et entrainera les sanctions preacutevues par le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne

914 La possibiliteacute de refuser de fournir une telle information aux pays tiers (qui ne sont pas

membres de lrsquoUE) nrsquoest pas reacutegleacutee par le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne Les regravegles de lrsquoeacutechange

drsquoinformation fiscale deacutependent des dispositions de la convention fiscale conclue avec le pays

demandeur Donc le refus de fournir une information faisant partie du secret bancaire agrave

lrsquoadministration fiscale drsquoun pays tiers au motif que cela nrsquoest pas preacutevu par les dispositions des lois

nationales (ou que le droit national ne permet pas de divulguer le secret bancaire) ne serait pas

consideacutereacute comme une violation du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne mecircme apregraves lrsquoentreacutee en vigueur de la

directive 201116

915 Les principes de la coopeacuteration intracommunautaire entre les administrations fiscales des

diffeacuterents pays ont eacuteteacute largement inspireacutes par les principes de la coopeacuteration internationale (la

convention de lrsquoOCDE et son commentaire) Toutefois agrave partir du 1er janvier 2013 les regravegles du droit

de lrsquoUnion Europeacuteenne en matiegravere de coopeacuteration entre les administrations fiscales seront

profondeacutement reacuteviseacutees un des plus grands changements eacutetant les regravegles diffeacuterentes concernant le

secret bancaire La protection du secret bancaire ne sera plus un motif leacutegitime de refus agrave fournir

lrsquoinformation fiscale demandeacutee agrave lrsquoadministration fiscale de lrsquoautre pays membre

916 Le droit fiscal des pays baltes (les regravegles du droit fiscal national applicables ensemble

avec les dispositions conventionnelles) empecircche souvent les eacutechanges avec la plupart des autres pays

membres agrave cause de lrsquoabsence drsquoun paragraphe 5 dans les conventions fiscales Une telle

regraveglementation nrsquoest pas contraire agrave lrsquoesprit de la directive 77799

917 Toutefois agrave partir du 1er janvier 2013 les nouveaux principes de la coopeacuteration

intracommunautaire entre les administrations fiscales des diffeacuterents pays membres entreront en

vigueur Un de ces nouveaux principes ndash le secret bancaire ne sera plus consideacutereacute comme un motif

leacutegitime de refus agrave fournir lrsquoinformation fiscale

-343-

918 Tous les pays membres devront transposer ces nouveaux principes du droit de lrsquoUnion

Europeacuteenne dans leur droit national Les lois fiscales des trois pays baltes devront ecirctre modifieacutees

sachant que les questions de la coopeacuteration internationale des administrations fiscales sont reacutegleacutees par

la loi Le deacutefaut de transposition agrave la date drsquoentreacutee en vigueur sera consideacutereacute comme une violation du

droit de lrsquoUnion Europeacuteenne et entrainerait des sanctions

919 A lrsquoheure actuelle (printemps 2013) les dispositions du droit fiscal interne preacutevoient

qursquoon eacutechange les renseignements fiscaux avec les autoriteacutes compeacutetentes des autres pays membres de

lrsquoUnion Europeacuteenne en vertu des dispositions du droit europeacuteen Toutefois seul le droit lituanien

preacutevoit le principe de lrsquoinopposabiliteacute du secret bancaire aux eacutechanges fiscaux718 Drsquoautre part les

pays membres sont libres de choisir la forme de transposition des directives dans leur droit interne Ils

doivent seulement atteindre le reacutesultat requis par la directive Donc sachant que les dispositions de la

directive sont entreacutees en vigueur agrave partir du 1er janvier 2013 il est encore trop tocirct pour eacutevaluer si en

pratique les pays baltes respectent le principe de lrsquoinopposabiliteacute du secret bancaire aux eacutechanges de

lrsquoinformation fiscale dans le cadre de la coopeacuteration avec les autoriteacutes fiscales des autres pays

membres de lrsquoUnion Europeacuteenne

sect 2 Les problegravemes actuels de la coopeacuteration europeacuteenne en matiegravere fiscale et le droit des pays baltes

920 Lrsquoanalyse des dispositions du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne en matiegravere de coopeacuteration

entre les administrations fiscales des diffeacuterents pays membres ne serait pas complegravete si on nrsquoanalysait

pas les problegravemes actuels drsquoune telle coopeacuteration On peut souligner les questions probleacutematiques de

la coopeacuteration avec les pays de lrsquoEspace Economique Europeacuteen drsquoun cocircteacute et drsquoautre part la question

de la protection des droits de lrsquohomme dans le contexte de la coopeacuteration internationale des


A Les problegravemes de la coopeacuteration avec les pays de lrsquoEspace Economique Europeacuteen et le droit des pays baltes

921 Les pays membres de lrsquoUnion Europeacuteenne sont eacutetroitement lieacutes avec trois autres pays

europeacuteens ndash Norvegravege Islande et Liechtenstein - par lrsquoaccord de lrsquoEspace Economique Europeacuteen La

718 Valstybin s mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko įsakymas d l abipus s pagalbos ir keitimosi mokestine informacija su Europos Sąjungos valstybių narių kompetentingomis institucijomis taisyklių patvirtinimo 2012 m gruodžio 18 d Nr VA-114 Vilnius P 35 (Llsquoordre du directeur geacuteneacuteral de llsquoadministration fiscale concernant les eacutechanges des renseignements fiscaux)

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pratique jurisprudentielle de la Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne oblige agrave appliquer le mecircme

standard de libre circulation du capital entre les pays membres de lrsquoUE et les pays membres de lrsquoEEE

922 Dans lrsquoarrecirct Commission contre Italie C-57007719 lrsquoavocate geacuteneacuterale Juliane Kokott

dans ses conclusions a constateacute que lrsquoItalie a violeacute le droit communautaire vis-agrave-vis des autres Eacutetats

membres de lrsquoEEE Concernant la violation du traiteacute de lrsquoEEE elle a constateacute






923 La Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne a pris en principe lrsquoapproche proposeacutee par

lrsquoavocate geacuteneacuterale Concernant lrsquoapplication de la liberteacute de circulation de capitaux entre les Eacutetats de

lrsquoEEE la Cour a constateacute










924 Toutefois il nrsquoexiste pas de mesures concernant les eacutechanges drsquoinformation fiscale entre

les pays de lrsquoUE drsquoune part et les pays de lrsquoEEE drsquoautre part Dans lrsquoaffaire C-57007 lrsquoItalie a justifieacute

lrsquoabsence de lrsquoexoneacuteration des dividendes sortants vers le Liechtenstein par le fait qursquoil nrsquoexiste pas de

convention fiscale entre lrsquoItalie et le Liechtenstein donc il nrsquoexiste pas de mesures drsquoeacutechange de

lrsquoinformation fiscale entre les administrations fiscales de ces deux pays

719 Arrecirct de la Cour (deuxiegraveme chambre) du 19 novembre 2009 Affaire C-54007 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre Reacutepublique italienne 720 Conclusions de llsquoavocate geacuteneacuterale Juliane Kokott preacutesenteacutees le 16 juillet 2009 dans lrsquoaffaire C-54007 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre Reacutepublique italienne Point 70 721 Arrecirct de la Cour (deuxiegraveme chambre) du 19 novembre 2009 Affaire C-54007 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre Reacutepublique italienne Point 66 722 Arrecirct de la Cour (deuxiegraveme chambre) du 19 novembre 2009 Affaire C-54007 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre Reacutepublique italienne Point 67

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925 Une autre affaire ougrave on contestait le refus du traitement fiscal plus favorable agrave cause de

lrsquoabsence de coopeacuteration administrative en matiegravere de fiscaliteacute est lrsquoaffaire C-7209 Etablissements

Rimbaud723 Lrsquoavocat geacuteneacuteral Nillo Jaumlaumlskinen apregraves lrsquoanalyse des accords sur lrsquoEspace Economique

Europeacuteen dans ses conclusions724 a constateacute que

Agrave cet eacutegard il importe de rappeler que lrsquoun des principaux objectifs de lrsquoaccord EEE est de

reacutealiser de la maniegravere la plus complegravete possible la libre circulation des marchandises des

personnes des services et des capitaux dans lrsquoensemble de lrsquoEEE de sorte que le marcheacute

inteacuterieur reacutealiseacute sur le territoire de la Communauteacute soit eacutetendu aux Eacutetats de lrsquoAELE Dans

cette perspective plusieurs stipulations dudit accord visent agrave garantir une interpreacutetation aussi

uniforme que possible de celui-ci sur lrsquoensemble de lrsquoEEE Il appartient agrave la Cour dans ce

cadre de veiller agrave ce que les regravegles de lrsquoaccord EEE identiques en substance agrave celles du traiteacute

soient interpreacuteteacutees de maniegravere uniforme agrave lrsquointeacuterieur des Eacutetats membres725

Ensuite apregraves lrsquoanalyse compareacutee des dispositions communautaires et des accords de lrsquoEEE en

matiegravere de fiscaliteacute et la coopeacuteration entre administrations fiscales plus particuliegraverement lrsquoavocat

geacuteneacuteral a constateacute que

Je considegravere que lrsquointerpreacutetation et lrsquoapplication de lrsquoarticle 40 de lrsquoaccord EEE doivent en

matiegravere de fiscaliteacute directe neacutecessairement tenir compte des particulariteacutes du cadre juridique

applicable au cas drsquoespegravece agrave savoir lrsquoabsence des dispositions relatives agrave la coopeacuteration

administrative fiscale dans le cadre de lrsquoaccord EEE drsquoune part et lrsquoabsence de convention

fiscale entre lrsquoEacutetat membre et le pays de lrsquoEEE concerneacute drsquoautre part726

Comme on a constateacute la diffeacuterence drsquoenvironnement juridique entre lrsquoUE et lrsquoEEE on pose la

question de savoir si un tel traitement diffeacuterent pourrait justifier un traitement diffeacuterent de la fiscaliteacute

des ressortissants des pays de lrsquoUE drsquoune part et des pays de lrsquoEEE de lrsquoautre Lrsquoavocat geacuteneacuteral a

reacutepondu que

723 Arrecirct de la cour (troisiegraveme chambre) de 28 octobre 2010 Affaire C-7209 Eacutetablissements Rimbaud SA contre Directeur geacuteneacuteral des impocircts Directeur des services fiscaux drsquoAix-en-Provence 724 Conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral M Niilo Jaumlaumlskinen preacutesenteacutees le 29 avril 2010 Affaire C-7209 Eacutetablissements Rimbaud SA contre Directeur geacuteneacuteral des impocircts Directeur des services fiscaux drsquoAix-en-Provence 725 Conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral M Niilo Jaumlaumlskinen preacutesenteacutees le 29 avril 2010 Affaire C-7209 Eacutetablissements Rimbaud SA contre Directeur geacuteneacuteral des impocircts Directeur des services fiscaux drsquoAix-en-Provence Pont 35 726 Conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral M Niilo Jaumlaumlskinen preacutesenteacutees le 29 avril 2010 Affaire C-7209 Eacutetablissements Rimbaud SA contre Directeur geacuteneacuteral des impocircts Directeur des services fiscaux drsquoAix-en-Provence Pont 44

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Le fait que lrsquoaccord EEE ne vise pas la fiscaliteacute directe et qursquoil ne preacutevoie pas de cadre pour la

coopeacuteration administrative en matiegravere fiscale implique agrave mes yeux qursquoil existe une diffeacuterence

de contexte juridique727

En outre le cadre de la coopeacuteration administrative en matiegravere fiscale qui a eacuteteacute mis en place

avec lrsquoadoption de la directive 77977 avant drsquoecirctre renforceacute au fil des modifications

successives de la directive est en cours de refonte par le leacutegislateur sur la base des

propositions de la Commission Mecircme avant lrsquoadoption de cette proposition le cadre eacutetabli

par lrsquoUnion dans ce domaine est agrave lrsquoeacutevidence drsquoores et deacutejagrave drsquoun niveau reacutesolument diffeacuterent

de celui applicable dans les relations avec les pays tiers y compris les pays de lrsquoEEE Entre

les Eacutetats membres de lrsquoUnion il ne me paraicirct pas excessif drsquoeacutevoquer lrsquoeacutemergence drsquoune

coopeacuteration proche drsquoune solidariteacute en matiegravere fiscale qui certes est loin drsquoecirctre exhaustive

mais repreacutesente neacuteanmoins un cadre unique et eacutevolutif728

Il me semble donc que la diffeacuterence mise en eacutevidence au niveau du cadre juridique de la

coopeacuteration fiscale justifie pleinement la diffeacuterence de traitement entre les relations entre les

Eacutetats membres de lrsquoUnion drsquoune part et celles entre ces Eacutetats et les pays de lrsquoEEE drsquoautre

part729

926 La Cour de Justice a pleinement suivi le raisonnement proposeacute par lrsquoavocat geacuteneacuteral et a

constateacute que

Si degraves lors cette possibiliteacute est fondeacutee sur lrsquoexistence drsquoun systegraveme geacuteneacuteral drsquoeacutechange

drsquoinformations tel qursquoinstaureacute par la directive 77799 et par conseacutequent deacutependante drsquoun tel

systegraveme un tel droit ne saurait ecirctre reconnu au contribuable dans des circonstances

identiques agrave celles de lrsquoaffaire au principal qui sont caracteacuteriseacutees par lrsquoabsence de toute

obligation drsquoassistance de la part des autoriteacutes fiscales de la Principauteacute de Liechtenstein730

Dans ces conditions une leacutegislation telle que celle en cause dans lrsquoaffaire au principal doit

ecirctre consideacutereacutee comme justifieacutee vis-agrave-vis de lrsquoEacutetat partie agrave lrsquoaccord EEE par les raisons

impeacuterieuses drsquointeacuterecirct geacuteneacuteral tenant agrave la lutte contre la fraude fiscale et agrave la neacutecessiteacute de

727 Conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral M Niilo Jaumlaumlskinen preacutesenteacutees le 29 avril 2010 Affaire C-7209 Eacutetablissements Rimbaud SA contre Directeur geacuteneacuteral des impocircts Directeur des services fiscaux drsquoAix-en-Provence Pont 63 728 Conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral M Niilo Jaumlaumlskinen preacutesenteacutees le 29 avril 2010 Affaire C-7209 Eacutetablissements Rimbaud SA contre Directeur geacuteneacuteral des impocircts Directeur des services fiscaux drsquoAix-en-Provence Pont 64 729 Conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral M Niilo Jaumlaumlskinen preacutesenteacutees le 29 avril 2010 Affaire C-7209 Eacutetablissements Rimbaud SA contre Directeur geacuteneacuteral des impocircts Directeur des services fiscaux drsquoAix-en-Provence Pont 65 730 Arrecirct de la cour (troisiegraveme chambre) de 28 octobre 2010 Affaire C-7209 Eacutetablissements Rimbaud SA contre Directeur geacuteneacuteral des impocircts Directeur des services fiscaux drsquoAix-en-Provence Point 50

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preacuteserver lrsquoefficaciteacute des controcircles fiscaux et comme propre agrave garantir la reacutealisation de

lrsquoobjectif en cause sans aller au-delagrave de ce qui est neacutecessaire pour atteindre cet objectif731

Il reacutesulte de ce qui preacutecegravede que lrsquoarticle 40 de lrsquoaccord EEE ne srsquooppose pas agrave une leacutegislation

nationale telle que celle en cause au principal qui exonegravere de la taxe litigieuse les socieacuteteacutes qui

ont leur siegravege social sur le territoire drsquoun Eacutetat membre de lrsquoUnion et qui subordonne cette

exoneacuteration pour une socieacuteteacute dont le siegravege social se trouve sur le territoire drsquoun Eacutetat tiers

membre de lrsquoEEE agrave lrsquoexistence drsquoune convention drsquoassistance administrative conclue entre

ledit Eacutetat membre et cet Eacutetat tiers en vue de lutter contre la fraude et lrsquoeacutevasion fiscales ou agrave la

circonstance que par application drsquoun traiteacute comportant une clause de non-discrimination

selon la nationaliteacute ces personnes morales ne doivent pas ecirctre soumises agrave une imposition plus

lourde que celle agrave laquelle sont assujetties les socieacuteteacutes eacutetablies sur le territoire de cet Eacutetat

membre732


refuser drsquoappliquer les dispositions plus favorables du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne aux contribuables

des pays (y compris les Eacutetats membres de lrsquoaccord de lrsquoEEE) avec lesquels nrsquoexistent pas

drsquoinstruments drsquoeacutechange des renseignements fiscaux Cest-agrave-dire que mecircme si les dispositions du

traiteacute de lrsquoEspace Economique Europeacuteen preacutevoient un traitement plus favorable les avantages peuvent

ecirctre refuseacutes srsquoil nrsquoexiste pas de principes effectifs de lrsquoeacutechange de lrsquoinformation

928 On peut constater lrsquoincoheacuterence des principes du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne Drsquoun

cocircteacute le traiteacute de lrsquoEspace Economique Europeacuteen eacutelargit lrsquoapplication des liberteacutes fondamentales vis-agrave-

vis des trois pays de ce traiteacute Norvegravege Islande et Liechtenstein On applique donc agrave lrsquoeacutegard de ces

pays les mecircmes principes de la liberteacute de circulation de capital qursquoau sein de lrsquoUnion Europeacuteenne

929 Drsquoautre part on a deacutejagrave constateacute que sans eacutechanges effectifs de renseignements fiscaux

les principes de la fiscaliteacute internationale ne peuvent pas fonctionner normalement Dans les

dispositions du traiteacute de lrsquoEspace Economique Europeacuteen on a preacutevu la libre circulation du capital (et

donc les avantages fiscaux preacutevus par les dispositions du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne sont

pleinement applicables aux contribuables des pays de lrsquoEEE) Drsquoun autre cocircteacute aucun meacutecanisme

drsquoeacutechanges des renseignements fiscaux nrsquoest preacutevu par les dispositions du traiteacute de lrsquoEEE

930 Une telle incoheacuterence pourrait ecirctre eacutelimineacutee si les dispositions de la directive 201116

eacutetaient aussi applicables vis-agrave-vis des pays de lrsquoEEE Pour cette raison on propose aux institutions de

lrsquoUnion Europeacuteenne de commencer une proceacutedure pour eacutelargir lrsquoapplication des dispositions de la 731 Arrecirct de la cour (troisiegraveme chambre) de 28 octobre 2010 Affaire C-7209 Eacutetablissements Rimbaud SA contre Directeur geacuteneacuteral des impocircts Directeur des services fiscaux drsquoAix-en-Provence Point 51 732 Arrecirct de la cour (troisiegraveme chambre) de 28 octobre 2010 Affaire C-7209 Eacutetablissements Rimbaud SA contre Directeur geacuteneacuteral des impocircts Directeur des services fiscaux drsquoAix-en-Provence Point 52

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directive 201116 vis-agrave-vis des pays de lrsquoEEE Ce serait lrsquointeacuterecirct de lrsquoUnion Europeacuteenne drsquoavoir des

regravegles effectives drsquoeacutechanges des renseignements fiscaux avec les trois pays de lrsquoEEE En vertu de

principe de subsidiariteacute la mecircme solution devrait ecirctre dans ce cas prise par les mesures du droit de


931 Dans le contexte du droit des pays baltes il existe des conventions fiscales entre les trois

pays baltes et lrsquoIslande ainsi que la Norvegravege Dans toutes ces conventions existe lrsquoarticle concernant

les eacutechanges drsquoun renseignement fiscal Toutefois lrsquoeacutechange drsquoinformation faisant partie drsquoun secret

bancaire nrsquoest pas preacutevu Donc mecircme apregraves lrsquoentreacutee en vigueur de la directive 201116 existera le

problegraveme drsquoun eacutechange de secret bancaire avec ces pays

932 Il nrsquoexiste pas de convention fiscale avec le Liechtenstein En plus le nom du cet Eacutetat

figure dans les trois listes noires des pays baltes Crsquoest agrave dire que les avantages fiscaux du droit de

lrsquoUnion Europeacuteenne ne sont pas applicables dans les opeacuterations eacuteconomiques lieacutees avec le

Liechtenstein Sachant que dans la jurisprudence de la Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne il est

permis de refuser les avantages fiscaux srsquoil nrsquoexiste pas drsquoeacutechanges effectifs de lrsquoinformation fiscale

avec le territoire en question le refus drsquoappliquer les mesures fiscales plus favorables pour les

opeacuterations lieacutees avec le Liechtenstein preacutevu par les dispositions du droit fiscal de chaque pays balte

est leacutegal du point de vue du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne Il nrsquoy a donc pas drsquoincompatibiliteacute des

mesures du droit fiscal national avec les exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne

933 Toutefois une situation ne semble pas logique quand un principe (dispositions

communes du traiteacute de lrsquoEEE) preacutevoit lrsquoapplication des avantages fiscaux preacutevus par le droit de

lrsquoUnion Europeacuteenne vis-agrave-vis de la Norvegravege de lrsquoIslande et du Liechtenstein et qursquoune autre mesure

(jurisprudence de la Cour de Justice) eacutelimine une telle application au motif qursquoil nrsquoexiste pas

drsquoeacutechanges effectifs de lrsquoinformation fiscale avec le Liechtenstein Si un pays europeacuteen souhaite faire

partie des accords europeacuteens il doit accepter non seulement les privilegraveges (liberteacute de la circulation du

capital et lrsquoapplication des regravegles plus favorables de la fiscaliteacute internationale et intracommunautaire)

mais aussi les obligations (y compris lrsquoobligation des eacutechanges de lrsquoinformation fiscale) Ensuite il ne

faut pas oublier que le nom du Liechtenstein figure dans les grands scandales de lrsquoeacutevasion fiscale

internationale ougrave le Liechtenstein a refuseacute de divulguer lrsquoinformation concernant les contribuables

allemands franccedilais et britanniques qui pouvaient srsquoeacutevader des impocircts ducircs en utilisant des comptes

bancaires aupregraves des eacutetablissements de creacutedit du Liechtenstein Donc on peut constater que le

Liechtenstein est devenu laquo le paradis fiscal au sein de lrsquoEspace Economique Europeacuteen raquo Une telle

politique du Liechtenstein nrsquoest pas compatible avec les principes de confiance mutuelle entre les pays

membres de lrsquoUnion Europeacuteenne et ceux de lrsquoEspace Economique Europeacuteen Donc on propose aux

institutions europeacuteennes de reacuteviser leur politique de coopeacuteration avec le Liechtenstein

-349-

B Les problegravemes de la protection des droits de lrsquohomme en matiegravere de coopeacuteration fiscale entre les pays drsquoEurope et le droit des pays baltes

934 Le droit fiscal international encourage en principe les eacutechanges de lrsquoinformation fiscale

Toutefois il existe les exceptions agrave un tel principe Une des exceptions preacutevoit qursquoil est permis de

refuser de communiquer agrave lrsquoautre Eacutetat contractant une information qui touche les inteacuterecircts vitaux de

lrsquoEacutetat lui-mecircme (donc une communication contraire agrave lrsquoordre public) 733 Toutefois il ne peut

appliquer une telle exception que dans les cas vraiment extrecircmes Un des exemples citeacutes par le

commentaire est le cas ougrave lrsquoenquecircte fiscale dans lrsquoEacutetat requis est motiveacutee par des perseacutecutions

politiques raciales ou religieuses

935 Il ne faut pas oublier que les reacutegimes non deacutemocratiques sont bien capables drsquoutiliser la

fraude fiscale comme preacutetexte de la perseacutecution ougrave le vrai motif serait des raisons politiques On peut

citer comme exemple ceacutelegravebre lrsquoaffaire de M Khodorkovski Michail Khodorkovski eacutetait un homme

drsquoaffaires et un homme politique de la Russie qui a eacuteteacute condamneacute pour fraude fiscale Toutefois dans

les pays de lrsquoouest la condamnation de M Khodorkovski est consideacutereacutee comme un acte de

perseacutecution politique

936 Il faut mentionner lrsquoaffaire drsquoAlesis Bieliacki dans ce contexte A Beliacki eacutetait un des

leaders de lrsquooposition de la Bieacutelorussie qui eacutetait installeacute agrave Vilnius en Lituanie et posseacutedait un compte

bancaire dans un eacutetablissement de creacutedit lituanien Les autoriteacutes bieacutelorusses ont adresseacute une demande

drsquoinformation concernant le contenu des comptes bancaires de A Beliacki dans les eacutetablissements de

creacutedit lituaniens La demande a eacuteteacute adresseacutee aux autoriteacutes lituaniennes et polonaises en utilisant les

instruments du droit international concernant la lutte contre les crimes internationaux financiers Le

ministegravere de la justice de Lituanie a deacutecideacute de transfeacuterer lrsquoinformation requise par les autoriteacutes de la

Bieacutelorussie Les institutions polonaises aussi ont transfeacutereacute lrsquoinformation requise par les autoriteacutes de la

Bieacutelorussie Les autoriteacutes de la Bieacutelorussie ont arrecircteacute A Beliacki et lrsquoont incrimineacute de crimes fiscaux

en utilisant les donneacutees reccedilues de la Lituanie et de la Pologne Le ministegravere des affaires eacutetrangegraveres a

consideacutereacute lrsquoarrestation drsquoA Beliacki comme une perseacutecution politique734 et a aussi annonceacute que ce

ministegravere avait lrsquoinformation concernant la perseacutecution probable de A Beliacki par les autoriteacutes

bieacutelorussiens Le ministegravere de la justice apregraves une recherche interne a annonceacute que la demande de le

733 Modegravele de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee OCDE 2008 juillet Commentaires sur lrsquoarticle 24 concernant la non-discrimination P 393 734 Communiqueacute de presse du ministegravere des affaires eacutetrangegraveres de la Lituanie httpwwwurmltindexphp-1707531029

-350-

Bieacutelorussie eacutetait leacutegale735 bien que le reacutesultat fucirct deacutesagreacuteable Finalement M Beliacki a eacuteteacute preacutesenteacute

pour le Prix Nobel de la Paix ainsi que pour le Prix Sakharov

937 Les faits de llsquoaffaire de A Bieliacki ainsi que ceux de llsquoaffaire de M Khodorkovski

montrent que les reacutegimes des pays non-deacutemocratiques sont bien capables dlsquoutiliser les donneacutees

fiscales et les meacutecanismes de la coopeacuteration internationale en matiegravere de fiscaliteacute internationale pour

des perseacutecutions politiques

938 Donc en matiegravere de coopeacuteration entre les administrations fiscales il existe un problegraveme

de protection des droits de llsquohomme Le droit fiscal international preacutevoit qursquoon peut refuser de fournir

lrsquoinformation au motif de la protection des droits de lrsquohomme Toutefois comme lrsquoa montreacute lrsquoaffaire

A Beliacki lrsquoexistence mecircme drsquoun principe nrsquoest pas suffisante pour garantir que les droits de

lrsquohomme sont bien proteacutegeacutes Il faudrait eacutetablir des meacutecanismes plus deacutetailleacutes drsquoapplication drsquoun tel

principe

939 Sachant que clsquoest un problegraveme international la reacuteponse aussi doit ecirctre internationale ou

communautaire On peut proposer deux solutions

i En cas dlsquoutilisation abusive des instruments de la coopeacuteration internationale

entre les administrations suspendre llsquoexeacutecution des demandes analogues dlsquoun

tel pays au niveau de toute llsquoUnion Europeacuteenne Cette mesure pourrait

dissuader de llsquoutilisation abusive de telles dispositions

ii Etablir une liste peacuteriodiquement renouvelable des personnes qui pourraient ecirctre

perseacutecuteacutees pour raisons politiques Lrsquoexistence drsquoune telle liste pourrait

proteacuteger les personnes qui figurent sur cette liste mais exige une coopeacuteration

eacutetroite entre les institutions compeacutetentes

On peut reacutepondre agrave la question de savoir quelle strateacutegie serait la meilleure pour les institutions

qui slsquooccupent des questions de la seacutecuriteacute et de la politique eacutetrangegravere Toutefois les institutions

responsables de la coopeacuteration internationale en la matiegravere doivent ecirctre ducircment informeacutees de la

maniegravere de reacuteagir aux ces demandes

Afin de renforcer la protection des droits de llsquohomme au niveau de llsquoUnion Europeacuteenne il

faudrait que ces meacutecanismes soient eacutetablis et applicables au niveau de llsquoUnion Europeacuteenne Llsquoaffaire

A Beliacki a montreacute que ce nlsquoest pas le problegraveme dlsquoun seul pays (les demandes de la Bieacutelorussie

eacutetaient adresseacutees aux institutions compeacutetentes lituaniennes et polonaises) Donc la solution dlsquoun tel

problegraveme devrait aussi ecirctre au niveau de llsquoUnion Europeacuteenne

735 Communiqueacute de presse du ministegravere de la justice de Lituanie httpwwwtmltnaujienospranesimasspaudai1681

-351-

940 Donc llsquoanalyse des dispositions du droit fiscal des pays baltes a permis de voir des

lacunes dans les principes du droit de llsquoUnion Europeacuteenne

941 Dlsquoabord il reste agrave reacutesoudre la question des eacutechanges de llsquoinformation fiscale avec le


du droit fiscal des trois pays baltes et son nom est mentionneacute dans les grands scandales de llsquoeacutevasion

fiscale internationale Toutefois on applique le principe de la libre circulation du capital envers ce

pays en tant que membre de llsquoaccord de llsquoEEE Dlsquoun autre cocircteacute aucun meacutecanisme des eacutechanges des

informations fiscales nrsquoest preacutevu par les textes du droit de llsquoUnion Europeacuteenne On propose aux

institutions compeacutetentes de llsquoUnion Europeacuteenne de reacuteviser les principes de coopeacuteration avec le

Liechtenstein si ce pays refusait drsquoeacutechanger llsquoinformation fiscale avec les autres pays europeacuteens

942 Un autre problegraveme de niveau europeacuteen clsquoest la protection des droits de llsquohomme contre

les perseacutecutions politiques en matiegravere de coopeacuteration internationale entre les administrations fiscales

Llsquoaffaire A Beliacki a montreacute que les regravegles actuellement en vigueur ne sont pas suffisantes pour

garantir la protection dlsquoun tel droit Sachant que ce problegraveme est de niveau europeacuteen on propose

drsquoeacutetablir un meacutecanisme speacutecial dans les mesures du droit de llsquoUnion Europeacuteenne

-352-


943 Les administrations fiscales peuvent eacutechanger lrsquoinformation fiscale avec les

administrations fiscales des pays eacutetrangers si cela est preacutevu par les dispositions du droit fiscal

international ou par les mesures du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne En vertu des dispositions du droit

national des pays baltes les administrations fiscales ont les pouvoirs neacutecessaires pour obtenir toute

information (y compris aussi lrsquoinformation faisant partie drsquoun secret bancaire) qui est neacutecessaire pour

exercer leurs fonctions Toutefois les dispositions des conventions fiscales eacuteliminent souvent la

possibiliteacute drsquoeacutechanger lrsquoinformation qui fait partie drsquoun secret bancaire

944 On peut constater que les regravegles du droit fiscal des pays baltes ne sont pas suffisantes

pour assurer les eacutechanges effectifs de renseignements fiscaux Sachant qursquoen vertu du droit fiscal

des pays baltes on ne peut pas divulguer drsquoinformation secregravete (y compris le secret bancaire) si le

droit fiscal international et communautaire ne le preacutevoit pas ou si le droit fiscal interne eacutetablit le

principe qursquoon eacutechange lrsquoinformation fiscale en vertu des regravegles du droit fiscal international et

communautaire et que dans la grande partie des conventions les paragraphes 4 et 5 de la convention

modegravele de lrsquoOCDE concernant les regravegles de lrsquoinformation faisant partie du secret bancaire sont absents

et que la directive 77799 preacutevoit aussi des dispositions permettant aux pays membres de ne pas

divulguer une telle information une telle regraveglementation nrsquoest pas compatible avec le niveau de

coopeacuteration contemporaine des standards Donc on propose aussi de reneacutegocier les conventions

fiscales qui ne preacutevoient pas la possibiliteacute drsquoeacutechanges drsquoinformation faisant partie drsquoun secret bancaire

et formuler ces dispositions en vertu de la convention modegravele de lrsquoOCDE (les paragraphes 4 et 5 de

lrsquoarticle 26)

945 La deuxiegraveme proposition concerne la transposition correcte dans le droit interne de la

nouvelle directive 201116 et notamment la partie de lrsquoarticle 18 preacutevoyant lrsquoobligation pour les

autoriteacutes fiscales de divulguer lrsquoinformation faisant partie du secret bancaire aux autoriteacutes fiscales des

Eacutetats membres La nouvelle directive eacuteliminera la protection du secret bancaire comme un motif

leacutegitime de refus drsquoeacutechanger lrsquoinformation entre les pays membres de lrsquoUnion Europeacuteenne

946 Il est encore trop tocirct pour reacutepondre agrave la question de savoir si les regravegles en vigueur ainsi

que la pratique du droit fiscal des pays baltes (les dispositions conventionnelles et nationales) sont

compatibles avec le principe que les administrations fiscales doivent avoir des mesures effectives

concernant les eacutechanges des renseignements fiscaux y compris lrsquoinformation faisant partie du secret

bancaire Lrsquoopposabiliteacute du secret bancaire aux eacutechanges fiscaux nrsquoest plus accepteacutee dans le monde

des affaires civiliseacute sachant que des pays comme le Luxembourg ou la Suisse nrsquoabandonnent pas le

principe de la confidentialiteacute des affaires bancaires en matiegravere drsquoeacutechange de lrsquoinformation fiscale

-353-

947 On a constateacute lrsquoincoheacuterence des deux principes du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne En vertu

de la jurisprudence de la Cour de Justice de lrsquoUE les mecircmes standards doivent ecirctre applicables en cas

de circulation du capital entre les pays de lrsquoUE et les pays de lrsquoEEE Toutefois aucun texte de la

leacutegislation europeacuteenne ne preacutevoit de regravegles concernant les eacutechanges drsquoinformation fiscale entre les

pays de lrsquoUE et les pays de lrsquoEEE Sachant que la libre circulation du capital exige aussi des regravegles

drsquoeacutechanges de lrsquoinformation on propose aux pays membres de lrsquoUE et aux pays membres de lrsquoEEE de

prendre des mesures pour eacutelargir lrsquoapplication des mesures de la directive 201116 aux relations avec

les pays de lrsquoEEE Il faudrait preacutevoir aussi une regravegle que les pays membres peuvent ne pas appliquer

les regravegles preacutevoyant pour le contribuable les conditions plus favorables de la fiscaliteacute des flux des

capitaux (par exemple les dividendes inteacuterecircts redevances payements lieacutes avec des restructurations)

vis-agrave-vis de pays membres de lrsquoEEE qui ne sont pas coopeacuteratifs en matiegravere drsquoinformation fiscale Dans

le contexte des pays baltes cela veut dire que mecircme apregraves lrsquoentreacutee en vigueur de la nouvelle directive

on ne pourra pas eacutechanger lrsquoinformation qui fait partie drsquoun secret bancaire avec la Norvegravege lrsquoIslande

et le Liechtenstein

948 Les autoriteacutes fiscales des pays baltes ont les pouvoirs suffisants pour obtenir

lrsquoinformation des personnes tierces y compris les eacutetablissements du creacutedit Les eacutechanges de

renseignements fiscaux de lrsquoadministration fiscale de lrsquoEstonie sont reacutegleacutes par les traiteacutes

internationaux et par les regravegles du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne Mais sachant que lrsquoEstonie nrsquoa pas de

convention avec la Russie on propose de conclure la convention fiscale avec la Russie ou en cas

drsquoimpossibiliteacute de conclure une telle convention ndash agrave conclure un accord de coopeacuteration entre les

administrations fiscales concernant les question des eacutechanges de renseignements fiscaux

949 Le droit lituanien preacutevoit des regravegles deacutetailleacutees concernant les eacutechanges de lrsquoinformation

fiscale avec les autoriteacutes fiscales des autres pays Sachant que le monde des affaires change souvent

on propose drsquoabroger ces regravegles et donner une plus grande latitude agrave lrsquoautoriteacute fiscale pour conclure

des accords de coopeacuteration avec les autoriteacutes fiscales drsquoautres pays Dans ces documents on pourrait

fixer les regravegles concernant les eacutechanges drsquoinformations fiscales Si on avait besoin de changer un tel

accord on pourrait le changer par une simple correspondance des chefs de lrsquoautoriteacute Le changement

de la loi est une proceacutedure plus difficile

950 Dans les conventions fiscales des pays baltes les eacutechanges de llsquoinformation fiscale sont

souvent limiteacutes aux impocircts eacutenumeacutereacutes dans la convention Pour une raison de simpliciteacute on propose de

ne pas limiter les eacutechanges des renseignements fiscaux aux impocircts qui sont eacutenumeacutereacutes dans la

convention Une formulation plus flexible donnerait la possibiliteacute pour les administrations fiscales

drsquoeacutechanger llsquoinformation concernant les impocircts introduits apregraves llsquoentreacutee en vigueur de la convention

fiscale

-354-

951 Il reste agrave reacutesoudre la question des eacutechanges de llsquoinformation fiscale avec le


du droit fiscal des trois pays baltes son nom est mentionneacute dans les grands scandales de llsquoeacutevasion

fiscale internationale Dlsquoun cocircteacute le principe de la libre circulation du capital est pleinement applicable

envers ce pays en tant que membre de llsquoaccord de llsquoEEE Dlsquoun autre cocircteacute il nlsquoexiste aucun

meacutecanisme des eacutechanges des informations fiscales avec cet Eacutetat Sachant que cette question est lieacutee

avec la politique eacutetrangegravere et eacuteconomique on propose aux institutions compeacutetentes de llsquoUnion

Europeacuteenne de reacuteviser les principes de coopeacuteration avec le Liechtenstein si ce pays refusait

drsquoeacutechanger llsquoinformation fiscale avec les autres pays europeacuteens

952 En matiegravere de coopeacuteration internationale des administrations fiscales il existe le

problegraveme de la protection des droits de lrsquohomme Lrsquoaffaire de Beliacki a montreacute la neacutecessiteacute drsquoune

coordination au niveau europeacuteen de la politique des eacutechanges de lrsquoinformation avec les pays tiers non-

deacutemocratiques On propose drsquoeacutetablir un standard des eacutechanges drsquoune telle information au cas ougrave ces

eacutechanges pourraient ecirctre utiliseacutes pour des perseacutecutions politiques Les regravegles concregravetes drsquoun tel

standard doivent ecirctre eacutetablies par les institutions responsables pour les questions de la seacutecuriteacute et de la

politique eacutetrangegravere Toutefois les administrations fiscales responsables de la coopeacuteration

internationale doivent aussi ecirctre informeacutees de la faccedilon de reacuteagir agrave de telles demandes

-355-

Chapitre II

La lutte contre les paradis fiscaux et lrsquoeacutevasion fiscale

-356-

953 Le but de ce chapitre est lrsquoanalyse des principes du droit fiscal des pays baltes concernant

la lutte contre les paradis fiscaux et lrsquoeacutevasion fiscale Drsquoabord lrsquoanalyse de ces principes exige lrsquoeacutetude

du pheacutenomegravene des paradis fiscaux et de lrsquoeacutevasion fiscale On va examiner les raisons drsquoecirctre des

paradis fiscaux et la probleacutematique de la qualification juridique

954 Ensuite on va analyser les principes de la lutte contre lrsquoeacutevasion fiscale et les paradis

fiscaux On va voir si les principes de la lutte contre les paradis fiscaux et lrsquoeacutevasion fiscale des pays

baltes sont assez efficaces et utiles Aussi la question de la compatibiliteacute des ces principes avec les

exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne sera examineacutee

955 Pour cette raison le chapitre est diviseacute en deux sections La premiegravere va examiner le

pheacutenomegravene des paradis fiscaux et de lrsquoeacutevasion fiscale et notamment on va essayer de reacutepondre agrave la

question de savoir si les pays baltes pourraient ecirctre consideacutereacutes comme des paradis fiscaux Le

deuxiegraveme est deacutedieacute agrave lrsquoanalyse des principes de la lutte contre les paradis fiscaux dans le droit fiscal

des pays baltes On va essayer de chercher si ces principes sont drsquoune part assez efficaces et drsquoautre

part compatibles avec les exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne

956 Sachant que le sujet de la lutte contre les paradis fiscaux et lrsquoeacutevasion fiscale est assez

large on va se limiter aux aspects de la fiscaliteacute internationale sur ce sujet On ne va pas examiner les

questions purement internes ni les questions lieacutees purement aux qualifications du droit peacutenal

Section 1 Les pheacutenomegravenes des paradis fiscaux et lrsquoeacutevasion fiscale et les pays baltes

957 Cette section est deacutedieacutee agrave examiner le pheacutenomegravene des paradis fiscaux et de lrsquoeacutevasion

fiscale Drsquoabord on va approfondir les questions de la raison drsquoecirctre et la qualification juridique des

paradis fiscaux et de lrsquoeacutevasion fiscale On va essayer de trouver quels critegraveres pourraient ecirctre

applicables pour lrsquoidentification des paradis fiscaux Ensuite on va examiner si les pays baltes eux-

mecircmes pourraient ecirctre consideacutereacutes comme des paradis fiscaux en eacutevaluant les systegravemes drsquoimposition

des entreprises dans les pays baltes agrave la lumiegravere des critegraveres des paradis fiscaux

sect 1 Les raisons drsquoecirctre des paradis fiscaux et les problegravemes de la qualification juridique

958 Avant drsquoapprofondir les questions probleacutematiques de la lutte contre les paradis fiscaux il

faut deacutefinir quels territoires peuvent ecirctre consideacutereacutes comme des paradis fiscaux En droit la

qualification commence par la deacutefinition Donc on va commencer la recherche sur la lutte contre les

-357-

paradis fiscaux par les questions de la deacutefinition et des critegraveres On va drsquoabord examiner les raisons

drsquoecirctre des paradis fiscaux ainsi que chercher des critegraveres universels de lrsquoidentification des paradis

fiscaux

A Lrsquoabsence drsquoune deacutefinition commune 959 Bien que les paradis fiscaux existent depuis 2000 ans avant Jeacutesus-Christ736 il nrsquoexiste

pas de deacutefinition contemporaine juridique ou scientifique des paradis fiscaux En plus R Matthieu737

ironise ces paradis nrsquoen ont souvent que le nom Les paradis fiscaux contemporains se sont

deacuteveloppeacutes agrave lrsquoeacutepoque de la deacutecolonisation drsquoanciennes colonies Comme le mentionnent certains

auteurs738 ce sont les juristes ceacutelegravebres des pays industrialiseacutes qui ont deacuteveloppeacute la leacutegislation fiscale et

commerciale des paradis fiscaux M P Hampton et J P Abbott739 mentionnent des

deacutenominations laquo Price Waterhouse raquo et laquo Ernst amp Young raquo Ces zones eacutechappant aux leacutegislations

exigeantes des pays industrialiseacutes sont devenues le centre de certaines activiteacutes eacuteconomiques

a Etat de drapeau de complaisance ndash la leacutegislation de transport maritime faible favorise

lrsquoinscription de bateaux des pays industrialiseacutes dans leurs registres

b Centre financierndash la leacutegislation concernant la regraveglementation des eacutetablissements

bancaire et des assurances favorise lrsquoinstallation des banques et socieacuteteacutes drsquoassurances

c Certains services en ligne ndash gracircce agrave une infrastructure drsquointernet deacuteveloppeacutee et des

exigences faibles du droit local ces territoires sont devenus les centres de certaines

activiteacutes en ligne (jeu en ligne pornographie)

d Financement drsquoactiviteacutes illicites ndash selon certains auteurs certains paradis fiscaux

participent au blanchiment drsquoargent740 ou mecircme au financement du terrorisme741

960 Donc comme le mentionne T Afschrift742 les paradis fiscaux sont en effet utiliseacutes pour

des activiteacutes diffeacuterentes La raison de lrsquoexploitation drsquoune juridiction offshore pourrait ecirctre seulement

736 W de Rajewicz Guide des nouveaux paradis fiscaux agrave lrsquousage des socieacuteteacutes et des particuliers Edition 2010 P 11 737 R Matthieu Dans le labyrinthe fiscal Edition Albin Michel 2010P 251 738 C Chavagneux et R Palag Les paradis fiscaux Editions La Deacutecouverte Paris 2006 P 34 739 M P Hampton and J P Abbott Offshore finance centers and tax heavens The rise of global capital Macmillan Business P 7 740 A Roux La part dlsquoombre de la mondialisation Paradis fiscaux blanchiment drsquoargent et crime organiseacute llsquourgence dlsquo llsquoespace judiciaire europeacuteen Presses universitaires dlsquoAix-Marseille P 80 741 Barry AK Rider Law the war on Terror and Crime and the offshore centres The sbquoNewlsquo Perspective Global Financial crime Terrorism Money Laundering and Offshore Centres Edited by Donato Masciandaro Ashgate 2004 P 61-95 742 Thierry Afschrift Peut-on deacutefinir les paradis fiscaux Les paradis fiscaux et lrsquoeacutevasion fiscale (droit belge et droit international) Actes des journeacutees drsquoeacutetudes des 20-21 janvier 2000 Collection de la faculteacute de droit de lrsquouniversiteacute libre de Bruxelles Centre de droit international Bruylant Bruxelles 2001 p 4

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fiscale ou bien les buts fiscaux pourraient ecirctre combineacutes avec drsquoautres activiteacutes illicites ou de leacutegaliteacute

en question

961 La deacutefinition de lrsquoeacutevasion fiscale est aussi un exercice compliqueacute Comme lrsquoindique D

Garabedian743 lrsquoexpression laquo eacutevasion fiscale raquo appartient au domaine de la morale et de la politique

plutocirct qursquoagrave celui de la technique juridique Cet auteur propose que la deacutefinition de laquo lrsquoeacutevasion

fiscale raquo doit contenir un comportement drsquoeacutevitement de lrsquoimpocirct licite mais reacuteprouveacute au regard de

certains choix moraux et politiques Selon J Burger744 la frontiegravere qui seacutepare la fraude (donc le deacutelit

au sens du droit peacutenal) de lrsquoeacutevasion fiscale est difficile agrave tracer Cet auteur propose que lrsquoeacutevasion

fiscale puisse ecirctre deacutefinie comme une faccedilon drsquoeacuteviter de reacuteduire ou drsquoajourner lrsquoimpocirct par drsquoautres

moyens que la fraude Selon lui entre les notions drsquoeacutevasion fiscale leacutegale et illeacutegale il nrsquoexiste pas de

rupture mais plutocirct une continuiteacute T Afschrift745 propose que la distinction entre la fraude et

lrsquoeacutevasion fiscale ne se situe pas dans lrsquointention du contribuable qui dans les deux cas consiste agrave

eacuteviter lrsquoimpocirct ni dans le caractegravere plus ou moins eacutelaboreacute des techniques utiliseacutees mais bien dans la

question de savoir si le contribuable accepte les conseacutequences juridiques de ses actes

962 Donc on peut constater qursquoil nrsquoexiste pas de deacutefinition universelle de laquo lrsquoeacutevasion

fiscale raquo et du laquo paradis fiscal raquo Toutefois il existe certains critegraveres drsquoeacutevaluation pour savoir si la

juridiction en question pourrait ecirctre qualifieacutee comme un paradis fiscal ainsi qursquoun critegravere de

distinction entre fraude fiscal et lrsquoeacutevasion fiscale

B Les critegraveres des paradis fiscaux 963 Le premier point de qualification drsquoun laquo paradis fiscal raquo crsquoest lrsquoabsence drsquoimposition ou

une faible imposition Il faudrait souligner comme lrsquoobserve T Afschrift746 qursquoun territoire pourrait

ecirctre un paradis pour certains contribuables et non pour drsquoautres pour certains impocircts et non pour

drsquoautres pour certaines activiteacutes et non pour drsquoautres

743 Daniel Garabedian Politique belge de preacutevention de lrsquoeacutevasion fiscale ndash une introduction agrave lrsquousage des non-speacutecialistes Les paradis fiscaux et lrsquoeacutevasion fiscale (droit belge et droit international) Actes des journeacutees drsquoeacutetudes des 20-21 janvier 2000 Collection de la faculteacute de droit de lrsquouniversiteacute libre de Bruxelles Centre de droit international Bruylant Bruxelles 2001 p 195 744 J Burger Les deacutelits peacutenaux fiscaux une mise en perspective des droits franccedilais luxembourgeois et internationaux Thegravese pour obtenir le grade de docteur de lrsquouniversiteacute de Nancy 2 (Nancy ndash universiteacute) Preacutesenteacutee et soutenue publiquement par Jonathan Burger le 25 janvier 2011 745 Thierry Afschrift Peut-on deacutefinir les paradis fiscaux Les paradis fiscaux et lrsquoeacutevasion fiscale (droit belge et droit international) Actes des journeacutees drsquoeacutetudes des 20-21 janvier 2000 Collection de la faculteacute de droit de lrsquouniversiteacute libre de Bruxelles Centre de droit international Bruylant Bruxelles 2001 p 4 746 Thierry Afschrift Peut-on deacutefinir les paradis fiscaux Les paradis fiscaux et lrsquoeacutevasion fiscale (droit belge et droit international) Actes des journeacutees drsquoeacutetudes des 20-21 janvier 2000 Collection de la faculteacute de droit de lrsquouniversiteacute libre de Bruxelles Centre de droit international Bruylant Bruxelles 2001 p 6

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964 Un autre critegravere important est un certain niveau de confidentialiteacute Normalement les

contribuables qui mettent leur richesse dans les paradis fiscaux souhaitent eacuteviter un controcircle plus

strict dans leur pays de reacutesidence ainsi qursquoune imposition plus lourde Les paradis fiscaux offrent un

certain niveau de confidentialiteacute garanti par leur droit Pour cette raison la confidentialiteacute est la

condition essentielle de lrsquoexistence des paradis fiscaux

965 Il existe drsquoautres critegraveres qui sont consideacutereacutes drsquoimportance secondaire par T

Afschrift747 De tels critegraveres sont la leacutegislation protectrice des affaires une leacutegislation incitative en

matiegravere drsquoaccueil des capitaux une reacuteglementation bancaire favorable des clauses proteacutegeant contre

un changement de la leacutegislation

966 Il nrsquoexiste pas de reacutegime typique de fiscaliteacute des paradis fiscaux chaque paradis fiscal a

sa propre leacutegislation qui est diffeacuterente des autres paradis fiscaux B Gouthiegravere748 propose de classifier

les systegravemes fiscaux en trois grands groupes

Absence drsquoimposition (ou faible niveau drsquoimposition) totale - pour tout le territoire

concernant les reacutesidents et les non-reacutesidents

Absence drsquoimposition (ou faible niveau drsquoimposition) reacuteserveacutee aux non-reacutesidents

(socieacuteteacutes nrsquoayant aucune activiteacute financiegravere ou commerciale sur le territoire ou socieacuteteacutes

laquo off shore raquo)

Absence drsquoimposition (ou faible niveau drsquoimposition) accordeacutee seulement agrave

certaines cateacutegories de revenus agrave certains types drsquoopeacuterations ou agrave certaines formes de

socieacuteteacutes (holdings par exemple)

967 Bien que la caracteacuteristique ndeg 1 des paradis fiscaux soit lrsquoabsence ou le faible niveau de

lrsquoimposition R Palan749 souligne drsquoautres caracteacuteristiques

Lrsquoexistence drsquoun secret bancaire

Des regravegles strictes du secret professionnel qui obligent les juristes experts

comptables et employeacutes agrave ne pas deacutecouvrir des informations confidentielles y compris

lrsquoinformation concernant des violations du droit des pays eacutetrangers

Droit des socieacuteteacutes avec des exigences faibles de reacuteveacutelation

Exigences faibles ou mecircme absence drsquoexigences concernant les transactions

financiegraveres

Creacuteation facile des socieacuteteacutes possibiliteacute de masquer le geacuterant de facto

747 Thierry Afschrift Peut-on deacutefinir les paradis fiscaux Les paradis fiscaux et lrsquoeacutevasion fiscale (droit belge et droit international) Actes des journeacutees drsquoeacutetudes des 20-21 janvier 2000 Collection de la faculteacute de droit de lrsquouniversiteacute libre de Bruxelles Centre de droit international Bruylant Bruxelles 2001 p 13 748 B Gouthiegravere Les impocircts dans les affaires internationales Trente eacutetudes pratiques P 743 749 R Palan The Offshore World Cornell University Press Ithaca and London P 40

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Stabiliteacute eacuteconomique et politique la plupart des paradis fiscaux ont des liens

politiques avec de grands pays prospegraveres et stables

Infrastructure de communication deacuteveloppeacutee transport facile agrave partir drsquoun grand

centre commercial mondial

Le nom de la juridiction ne doit pas ecirctre nommeacute dans les grands scandales

activiteacutes de blanchiment drsquoargent ou trafic de drogues

Conventions fiscales avec les pays inteacuteresseacutes

Absence de controcircle des changes750

La non-obligation pour le banquier de connaicirctre le client751

La faiblesse ou lrsquoabsence drsquoorganismes de controcircle bancaire

La quasi-absence de reacuteglementation du secteur bancaire offshore

968 LrsquoOCDE dans son rapport concernant la concurrence fiscale dommageable752

mentionne que la deacutefinition commune du paradis fiscal nrsquoexiste pas Toutefois le rapport donne la

liste des facteurs qui pourrait aider agrave eacutevaluer si une juridiction pourrait ecirctre consideacutereacutee comme un

paradis fiscal ou pas

Lrsquoabsence drsquoimpocirct ou taux nominal

Lrsquoabsence drsquoeacutechanges effectifs de lrsquoinformation

Lrsquoabsence de transparence dans la leacutegislation fiscale

Lrsquoabsence drsquoune exigence drsquoexercer lrsquoactiviteacute substantielle sur le territoire du

pays drsquoaccueil (ou mecircme la reacuteservation des beacuteneacutefices de la fiscaliteacute favorables

agrave condition que le non-reacutesident nrsquoexerce aucune activiteacute sur le territoire drsquoune

juridiction drsquoaccueil)

969 Le terme drsquo laquo eacutevasion fiscale raquo nrsquoa pas non plus de deacutefinition commune internationale

Chaque juridiction utilise sa propre deacutefinition Toutefois on peut constater que lrsquoeacutevasion fiscale

contient ces eacuteleacutements

Lrsquousage abusif des constructions des affaires leacutegales

Lrsquoabsence drsquoun motif eacuteconomique pour un tel usage

Absence de qualification peacutenale

750 D Lair La mondialisation un deacutefi pour les paradis fiscaux Thegravese pour obtenir le grade de docteur de llsquouniversiteacute Pantheacuteon ndash Assas Paris II UNIVERSITEacute PANTHEacuteON ndash ASSAS PARIS II Droit ndash Economie ndash Sciences sociales Preacutesenteacutee et soutenue publiquement en juin 2007 par David Lair P 25 751 Paul G Morcos Le secret bancaire face agrave ses deacutefis Liban France Suisse Luxembourg et Moyen-Orient Editions juridiques SADER Bruylant 2008 P 442 752 Harmful Tax Competition An Emergening global issue OECD 1998

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Le dernier eacuteleacutement fait la distinction entre eacutevasion fiscale et fraude fiscale La fraude fiscale

contient des eacuteleacutements (par exemple falsification des documents) qui sont consideacutereacutes comme des

deacutelits en vertu du droit peacutenal Comme lrsquoobserve N Grow753 en cas de fraude fiscale la responsabiliteacute

du contribuable nrsquoest pas contesteacutee tandis que en cas drsquoeacutevasion fiscale il est preacutesumeacute que le

comportement du contribuable est purement leacutegal (au sens strictement juridique) Toutefois les deux

actes sont soustraits agrave lrsquoeacutegaliteacute devant les impocircts et diminuent les revenus du fisc

970 Donc on peut conclure que lrsquoOCDE propose certains critegraveres de la qualification si le

territoire en question pourrait ecirctre consideacutereacute comme le paradis fiscal

sect 2 Les pays baltes comme les paradis fiscaux 971 Dans certains guides pour les investisseurs754 les trois pays baltes sont consideacutereacutes

comme des pays ougrave la fiscaliteacute est tregraves favorable aux investissements eacutetrangers Pour cette raison on

va examiner si les systegravemes fiscaux des pays baltes pourraient ecirctre deacutefinis comme des paradis fiscaux

Drsquoabord on va analyser les systegravemes fiscaux des trois pays baltes en vertu des critegraveres des paradis

fiscaux Ensuite on va analyser les problegravemes concernant les eacutechanges de renseignements dans le droit

fiscal des pays baltes

A La fiscaliteacute des pays baltes en vertu des critegraveres des paradis fiscaux 972 Sachant que dans les pays baltes les taux drsquoimposition sont assez bas en comparaison

avec les autres pays europeacuteens on peut soulever la question de savoir si les pays baltes pourraient ecirctre

consideacutereacutes comme des paradis fiscaux (ou des territoires drsquoimposition faible) Afin de reacutepondre agrave cette

question il faudra examiner si les pays baltes correspondent aux critegraveres des paradis fiscaux

973 Un des principaux critegraveres des paradis fiscaux est lrsquoabsence drsquoimpocirct ou taux nominal En

Lettonie et Lituanie les taux sont de 15 et 21 en Estonie Bien que les taux applicables en

Lettonie et en Lituanie soient parmi les plus bas de lrsquoUE ils ne sont pas marginaux Donc on peut dire

que les pays baltes ne pourraient ecirctre consideacutereacutes comme des paradis fiscaux parce qursquoil existe

des impocircts reacuteels dont les taux ne sont pas marginaux

974 Un autre critegravere est la transparence dans la leacutegislation fiscale Dans les pays baltes les

impocircts ne peuvent ecirctre eacutetablis que par les lois Et toutes les lois (y compris les lois fiscales) doivent

753 N Grow General Anti-Avoidance Rules A comparative International Analysis Jordans 2000 P 16 754 Voir Jean-Marc Tirard (2006) P 167 271 283

-362-

ecirctre promulgueacutees et publieacutees dans les journaux officiels Il nrsquoexiste pas de regravegles fiscales qui ne soient

pas publieacutes

975 Le troisiegraveme critegravere crsquoest lrsquoabsence drsquoune exigence drsquoexercer une activiteacute substantielle

sur le territoire drsquoun pays drsquoaccueil Dans le droit fiscal des pays baltes on applique le principe de la

responsabiliteacute fiscale illimiteacutee des reacutesidents et la responsabiliteacute limiteacutee des non-reacutesidents Cest-agrave-dire

qursquoon impose les revenus des non-reacutesidents des sources des pays drsquoaccueil Ainsi dans chaque pays

balte il existe des zones libres drsquoeacuteconomie La raison drsquoecirctre de telles zones crsquoest drsquoattirer les

investissements dans certains secteurs drsquoeacuteconomie Les investisseurs qui investissent dans ces zones

pourraient beacuteneacuteficier de certains privilegraveges fiscaux et mecircme de lrsquoabsence de lrsquoimpocirct pendant une

peacuteriode deacutefinie Mais afin de beacuteneacuteficier de ces privilegraveges on exige que les investissements soient

reacuteels cest-agrave-dire que les investisseurs afin de beacuteneacuteficier drsquoun tel privilegravege doivent exercer une

activiteacute eacuteconomique deacutefinie dans ces zones Donc on peut dire que les pays baltes ne tolegraverent pas

lrsquoabsence drsquoexeacutecution drsquoune activiteacute substantielle sur le territoire du pays drsquoaccueil

976 Sachant que le niveau de lrsquoimposition des entreprises dans les pays baltes est infeacuterieur agrave

la plupart des autres pays membres de lrsquoUnion Europeacuteenne on peut soulever la question de savoir si

ces pays peuvent appliquer les mesures de leur droit national tels que lrsquoarticle 209 B du code geacuteneacuteral

des impocircts franccedilais agrave lrsquoeacutegard des entreprises eacutetablies dans les pays baltes En appliquant le principe

eacutetabli dans une affaire de la CJUE Cadbury Schweppes755 le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne ne permet

lrsquoapplication des regravegles du droit fiscal national preacutevoyant lrsquoimposition de certains revenus des sources

eacutetrangegraveres (ougrave lrsquoimposition est faible) qursquoagrave condition que ces regravegles soient destineacutees agrave combattre

lrsquoeacutevasion fiscale et nrsquoempecircchent pas la liberteacute drsquoeacutetablissement Donc les autres pays membres de

lrsquoUnion Europeacuteenne ne peuvent pas appliquer ces dispositions de lrsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee

(controlled foreign company ndash CFC en anglais) agrave lrsquoeacutegard des socieacuteteacutes eacutetablies dans les pays baltes

Toutefois si de telles socieacuteteacutes ne sont que des entiteacutes eacutecran ou drsquoautres types de montages purement

artificiels destineacutes agrave eacuteviter lrsquoimpocirct ducirc les dispositions du droit fiscal des autres pays membres

concernant les mesures anti-abus pourraient ecirctre applicables agrave lrsquoeacutegard de telles socieacuteteacutes des pays

baltes Il faut mentionner comme lrsquoindiquent N Vinther et E Werlauff756 il faut que de tels montages

soient purement artificiels sans aucune preacutesence reacuteelle Toutefois si une entreprise souhaite

deacutemeacutenager des activiteacutes reacuteelles dans un autre pays membre ougrave la fiscaliteacute est plus favorable ndash une telle

construction ne doit pas ecirctre peacutenaliseacutee sachant qursquoil srsquoagit drsquoactiviteacutes reacuteelles

755 Llsquoaffaire du 12 septembre 2006 C-19604 Cadbury Schweppes plc Cadbury Schweppes Overseas Ltd contre Commissioners of Inland Revenue 756 Nikolaj Vinther and Prof Erik Werlauff Tax Motives are legal Motives ndash The Borderline between the Use and Abuse of the Freedom of Establishment with Reference to the Cadbury Schweppes Case European Taxation August 2006

-363-

B Les problegravemes concernant les eacutechanges de renseignements dans les pays baltes 977 Le dernier critegravere eacutenumeacutereacute par lrsquoOCDE crsquoest lrsquoabsence drsquoeacutechanges effectifs des

informations Dans un chapitre deacutedieacute agrave la probleacutematique des eacutechanges de lrsquoinformation fiscale on a

deacutejagrave constateacute que la regraveglementation des trois pays baltes sur les eacutechanges de lrsquoinformation fiscale nrsquoest

pas compatible avec le niveau de coopeacuteration des standards contemporains

978 Les dispositions du droit fiscal interne dans chaque pays balte preacutevoient en principe le

droit de lrsquoadministration fiscale drsquoobtenir des personnes tierces toute lrsquoinformation qui est neacutecessaire

pour exercer ses fonctions Les eacutetablissements de creacutedit ne peuvent pas refuser de fournir

lrsquoinformation qui fait partie drsquoun secret bancaire agrave lrsquoadministration fiscale Toute information

concernant le contribuable concret est consideacutereacutee comme secregravete et ne peut pas ecirctre divulgueacutee sauf si

la loi preacutevoit autrement

979 En vertu drsquoun principe du droit fiscal des pays baltes on peut eacutechanger des informations

fiscales avec les administrations fiscales des pays eacutetrangers si cela est preacutevu par la convention fiscale

ou par les dispositions du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne Toutefois la grande partie des conventions

fiscales ne contient pas le paragraphe 5 de lrsquoarticle 26 de la convention modegravele de lrsquoOCDE qui oblige

les pays contractants agrave eacutechanger lrsquoinformation faisant partie drsquoun secret bancaire Une telle

regraveglementation nrsquoest pas suffisante pour les eacutechanges effectifs de lrsquoinformation fiscale

980 On a proposeacute pour les trois pays baltes de changer la leacutegislation interne preacutevoyant que

lrsquoadministration fiscale ayant le droit drsquoeacutechanger les renseignements fiscaux pourrait aussi eacutechanger

des informations confidentielles (y compris le secret bancaire) Les conventions fiscales aussi doivent

ecirctre reacuteviseacutees afin drsquoassurer les eacutechanges effectifs de lrsquoinformation fiscale (y compris les eacutechanges

drsquoinformation faisant partie drsquoun secret bancaire)

981 Donc on peut constater que les pays baltes ne peuvent ecirctre consideacutereacutes comme des

paradis fiscaux parce que les taux applicables pour les impocircts sur le beacuteneacutefice des entreprises ne sont

pas marginaux Les pays baltes ne tolegraverent pas non plus lrsquoabsence drsquoexercice drsquoune activiteacute

substantielle sur le territoire du pays drsquoaccueil il existe la transparence des regravegles fiscales et la

leacutegislation des pays baltes nrsquoest pas aussi favorable aux activiteacutes offshore que la leacutegislation des paradis

fiscaux traditionnels Un seul critegravere rend les pays baltes similaires aux paradis fiscaux ce sont les

regravegles des eacutechanges drsquoinformation fiscale qui empecircchent les administrations fiscales des pays baltes

drsquoeacutechanger lrsquoinformation faisant partie drsquoun secret professionnel (y compris le secret bancaire) Mais

une absence drsquoeacutechanges effectifs de lrsquoinformation fiscale ne suffit pas pour consideacuterer les pays baltes

comme des paradis fiscaux La Suisse et le Luxembourg appliquaient des dispositions similaires

-364-

drsquoeacutechanges de lrsquoinformation mais ces pays nrsquoeacutetaient pas automatiquement consideacutereacutes comme les

paradis fiscaux

982 Donc on peut conclure qursquoil nrsquoexiste pas de deacutefinition universelle des paradis fiscaux ni

de lrsquoeacutevasion fiscale Toutefois lrsquoOCDE a eacutelaboreacute certains critegraveres de la qualification pour savoir si la

juridiction en question pourrait ecirctre consideacutereacutee comme un paradis fiscal ou pas De tels critegraveres sont

(1) lrsquoabsence drsquoimpocirct ou de taux nominal (2) lrsquoabsence des eacutechanges effectifs de lrsquoinformation (3)

lrsquoabsence de la transparence dans la leacutegislation fiscale (4) lrsquoabsence drsquoune exigence drsquoexercer

lrsquoactiviteacute substantielle sur le territoire drsquoun pays drsquoaccueil

983 Les pays baltes ne pourraient pas ecirctre consideacutereacutes comme des paradis fiscaux parce que

drsquoabord dans chaque pays existe une imposition reacuteelle sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes Comme dans la

plupart des pays du monde on impose les entreprises reacutesidentes en vertu du principe de territorialiteacute et

les non-reacutesidents aussi sont imposables en vertu drsquoun principe de territorialiteacute En Estonie et en

Lituanie certains revenus passifs payeacutes au beacuteneacutefice de non reacutesidents par les entreprises reacutesidentes sont

imposables par la retenue agrave la source La leacutegislation fiscale des pays baltes est transparente les impocircts

ne peuvent ecirctre eacutetablis que par les lois qui sont promulgueacutees selon les proceacutedures du droit

constitutionnel de chaque pays Malgreacute les problegravemes concernant les eacutechanges du renseignement

fiscal on ne peut pas constater que les pays baltes sont des paradis fiscaux

984 Toutefois la vie contemporaine des affaires exige lrsquoexistence de regravegles effectives de

lutte contre les paradis fiscaux Dans la section suivante on va examiner si le droit fiscal des pays

balte est compatible avec les principes du droit fiscal international et du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne

en matiegravere de lutte contre les paradis fiscaux et lrsquoeacutevasion fiscale internationale

Section 2 Les principes de la lutte contre les paradis fiscaux et lrsquoeacutevasion fiscale

internationale dans le droit fiscal des pays baltes

985 Apregraves lrsquoanalyse du pheacutenomegravene des paradis fiscaux on peut examiner les principes de la

lutte contre les paradis fiscaux et lrsquoeacutevasion fiscale dans le droit fiscal des pays baltes La lutte contre

les paradis fiscaux commence par lrsquoidentification des paradis fiscaux (ou des autres territoires avec les

reacutegimes de fiscaliteacute faible) Une deuxiegraveme eacutetape de cette lutte crsquoest lrsquoapplication de certaines mesures

speacuteciales de lrsquoimposition des revenus lieacutes avec les paradis fiscaux

986 La section est diviseacutee en deux paragraphes Le premier va analyser les questions

probleacutematiques de la qualification juridique des paradis fiscaux dans le droit fiscal des pays baltes Le

deuxiegraveme va analyser les principes de lrsquoanti-abus dans le droit fiscal des pays baltes

-365-

sect 1 Les problegravemes de la qualification juridique des paradis fiscaux dans le droit des pays baltes

987 Comme lrsquoobserve A L Dibout757 il nrsquoexiste aucun standard commun drsquoidentification

des paradis fiscaux ou des territoires de fiscaliteacute faible Chaque pays utilise des regravegles diffeacuterentes

drsquoidentification de tels territoires Pour cette raison on va drsquoabord examiner les principes de

lrsquoidentification des paradis fiscaux dans le droit fiscal des pays baltes On va essayer de reacutepondre agrave la

question de savoir si les principes de la deacutefinition des pays baltes sont suffisants compte tenu des

exigences assez sophistiqueacutees du monde des finances internationales

988 Toutefois il ne faut pas oublier le contexte du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne Les regravegles

de lrsquoidentification des paradis fiscaux doivent ecirctre compatibles avec la liberteacute drsquoeacutetablissement Pour

cette raison on va analyser les questions de la compatibiliteacute des regravegles anti-abus des pays baltes avec

les exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne

A Les principes de lrsquoidentification des paradis fiscaux dans le droit des pays baltes 989 LrsquoOCDE a proposeacute des critegraveres geacuteneacuteraux de la qualification des paradis fiscaux

Toutefois les diffeacuterents pays du monde appliquent des standards diffeacuterents pour deacuteterminer si la

juridiction en question pourrait ecirctre qualifieacutee comme paradis fiscal ou pas

990 A L Dibout758 propose de classer ces critegraveres en plusieurs groupes

Critegraveres fiscaux ndash si le taux effectif applicable au non-reacutesident est infeacuterieur agrave un certain

pourcentage des impocircts perccedilus dans le pays de sa reacutesidence fiscale on considegravere un tel

reacutegime comme un paradis fiscal Lrsquoinconveacutenient de llsquoapplication pratique est que

lrsquoadministration doit disposer de lrsquoinformation concernant les taux effectifs applicables

dans les diffeacuterents territoires Un autre problegraveme drsquoapplication pratique crsquoest la

qualification de certaines initiatives de la fiscaliteacute attractive dans les pays eacutetrangers (par

exemple lrsquoinitiative de deacuteveloppement de certaines reacutegions)

Critegraveres non fiscaux ndash certains pays appliquent aussi des critegraveres non fiscaux tels que

lrsquoabsence drsquoeacutechange de renseignements effectifs lrsquoexistence drsquoun secret bancaire

757 Ardonld L Dibout General Report Cahiers de droit fiscal international Studies on international Fiscal Law Volume LXXXVIb Subject II Limits on the use of low tax regimes by multinational businesses current measures and emerging trends 2001 International fiscal association (IFA) Kluwer Law International P 26 758 Ardonld L Dibout General Report Cahiers de droit fiscal international Studies on international Fiscal Law Volume LXXXVIb Subject II Limits on the use of low tax regimes by multinational businesses current measures and emerging trends 2001 International fiscal association (IFA) Kluwer Law International

-366-

lrsquoabsence de convention fiscale lrsquoabsence de relations diplomatiques entre le territoire en

question et le pays de reacutesidence du contribuable lrsquoapplication de sanctions internationales

envers le territoire en question

Systegraveme des listes ndash Certains pays preacutefegraverent avoir une liste de territoires qui sont

consideacutereacutes comme des paradis fiscaux au lieu drsquoavoir des critegraveres fiscaux ou non fiscaux

Tous les paiements lieacutes avec ces territoires sont consideacutereacutes comme lieacutes avec des paradis

fiscaux et donc des opeacuterations abusives entraineraient lrsquoapplication de mesures anti-abus agrave

moins que le contribuable prouve la reacutealiteacute eacuteconomique et le caractegravere non abusif de ces

opeacuterations (liste noire) Lrsquoautre technique crsquoest la liste blanche ndash certains territoires qui

sont inscrits dans la liste ne sont pas consideacutereacutees comme des paradis fiscaux

991 Donc bien que la pratique des diffeacuterents pays soit inspireacutee des mecircmes critegraveres

drsquoidentification des paradis fiscaux les pratiques sont diffeacuterentes Le choix de ces techniques deacutecoule

des traditions juridiques et fiscales des diffeacuterents pays On va examiner comment ces techniques

fonctionnent dans les pays baltes

992 Le droit estonien En vertu du droit estonien sont consideacutereacutes comme des territoires

drsquoimposition faible les territoires qui

a) Soit nrsquoimposent pas les contribuables ou

b) Soit imposent les contribuables mais le montant des impocircts est infeacuterieur agrave 13

de lrsquoimpocirct qui devrait ecirctre payeacute par un contribuable en vertu de la loi

estonienne sans calcul des deacuteductions preacutevues par le droit estonien759

Le droit estonien preacutevoit aussi une exception agrave cette regravegle La personne morale nrsquoest pas

consideacutereacutee comme eacutetablie dans le territoire drsquoimposition faible si plus de 50 de ses revenus sont

perccedilus de

a) La fabrications de marchandises la vente de marchandises la provision de

services de transport de communication logement et tourisme dans le pays de

la personne morale ou la provision des services drsquoassurances par une

personne tenant une licence

b) Location de bateaux760

Le gouvernement estonien est obligeacute par la loi761 drsquoeacutetablir la liste des territoires qui ne sont pas

consideacutereacutes comme des territoires drsquoimposition faible762 Comme le mentionne I Klauson763 le but

759 Partie 1 de lrsquoarticle 10 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) P 30 760 Partie 2 de lrsquoarticle 10 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)

-367-

drsquoune telle disposition est drsquoeacuteviter les conflits entre le droit fiscal national (les provisions concernant

les territoires drsquoimposition faible) et les dispositions des conventions fiscales car la plupart des pays

figurant dans la liste sont des partenaires des conventions fiscales Drsquoun autre coteacute lrsquoadministration

fiscale estonienne a aussi eacutetabli une liste noire La liste noire nrsquoa pas le pouvoir drsquoun acte juridique

crsquoest plutocirct une liste des territoires qui attirent une plus grande attention de la part lrsquoadministration

fiscale estonienne Lrsquoexistence du nom drsquoun territoire dans la liste noire ne veut pas dire

automatiquement que le territoire en question soit consideacutereacute comme un paradis fiscal Toutefois

lrsquoadministration va souvent demander au contribuable de prouver la reacutealiteacute de lrsquoopeacuteration eacuteconomique

lieacutee avec un tel territoire

993 Toutefois lrsquoEstonie a conclu des conventions fiscales avec lrsquoIle de Man les Eacutemirats

Arabes Unis Bahreiumln (pas encore en vigueur) et Jersey (entreacutee en vigueur le 1er janvier 2012) Ces

territoires existent dans la liste blanche estonienne Toutefois ce sont des territoires reacuteputeacutes de

fiscaliteacute faible qui figurent sur les listes noires lettonne et lituanienne En vertu des donneacutees de

lrsquoOCDE764 il nrsquoexiste pas drsquoimposition du beacuteneacutefice des entreprises dans lrsquoIle de Man En vertu de

lrsquoinformation dans la base des donneacutees IBFD765 il nrsquoexiste pas drsquoimposition du beacuteneacutefice des

entreprises au Bahreiumln A Jersey selon IBFD766 le taux de lrsquoimposition des socieacuteteacutes est nul Aux

Eacutemirats Arabes Unis selon IBFD767 lrsquoimposition des socieacuteteacutes nrsquoexiste qursquoen theacuteorie mais en pratique

on nrsquoimpose que les socieacuteteacutes peacutetroliegraveres Cependant on peut srsquointerroger sur la logique de la politique

fiscale internationale de lrsquoEstonie du point de vue de la lutte contre les paradis fiscaux Il faut

remarquer comme lrsquoobserve A L Dibout768 que certains pays (Norvegravege Danemark) ont annuleacute les

conventions fiscales avec de tels territoires ougrave les paiements lieacutes avec des territoires de fiscaliteacute faible

761 Partie 3 de lrsquoarticle 10 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 762 En vertu du regraveglement du gouvernement estonien du 11 janvier 2000 ndeg 11 concernant la liste des territoires qui ne sont pas consideacutereacutes comme des territoires de la fiscaliteacute faible ces territoires ne sont pas consideacutereacutes comme des paradis fiscaux Les Etats Unis (sauf les Icircles Vierges ameacutericaines et les Icircles Marshall) lrsquoAutriche la Belgique la Chine (sauf Macao et Hong Kong) lrsquoEspagne les Pays-Bas (sauf Aruba et les Antilles neacuteerlandaises) lrsquoIrlande lrsquoIslande lrsquoItalie le Japon le Canada la Gregravece la Lituanie la Lettonie la Moldavie la Norvegravege la Pologne le Portugal (sauf Madegravere) la France la Suegravede lrsquoAllemagne la Finlande le Royaume Uni (sauf Anguilla les Bermudes les icircles Vierges britanniques les icircles Caiumlmans Gibraltar les icircles Anglo-Normandes (Jersey Guernesey) lrsquoIle de Man Montserrat les icircles Turks et Caicos) le Danemark la Reacutepublique Tchegraveque lrsquoUkraine le Kazakhstan la Bieacutelorussie lrsquoArmeacutenie le Chypre le Luxembourg la Slovaquie la Sloveacutenie la Hongrie la Croatie la Suisse 763 Inga Klauson bdquoEstonialdquo in Cahiers de droit fiscal international Studies on International Fiscal Law by the International Fiscal Association Volume 95a Subject I Tax treaties ans tax avoidance application of ant-avoidance provisions P 287 764 Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Peer Review Report Combined Phase 1 + Phase 2 ISLE OF MAN June 2011 (reflecting the legal and regulatory framework as at January 2011) OECD P 13 765 httpwwwibfdorg Information veacuterifieacutee en mars 2013 766 httpwwwibfdorg Information veacuterifieacutee en mars 2013 767 httpwwwibfdorg Information veacuterifieacutee en mars 2013 768 Arnold L Dibout General Report Cahiers de droit fiscal international Studies on international Fiscal Law Volume LXXXVIb Subject II Limits on the use of low tax regimes by multinational businesses current measures and emerging trends 2001 International fiscal association (IFA) Kluwer Law International P 71

-368-

sont manifestement exclus des avantages des conventions (cas de la convention Japon ndash Royaume

Uni)

994 Les conventions fiscales avec les paradis fiscaux sont conclues soit pour des raisons

historiques (conventions du Royaume Uni avec les iles britanniques convention des Pays Bas avec les

Antilles Neacuteerlandaises) soit agrave cause de la proximiteacute geacuteographique (la convention entre le Liechtenstein

et lrsquoAutriche la convention entre la France et Monaco) Les dispositions de telles conventions

excluent geacuteneacuteralement les reacutegimes de la fiscaliteacute privileacutegieacutee du beacuteneacutefice de la convention

995 Donc on propose pour le gouvernement estonien de reacute-envisager la neacutecessiteacute des

conventions avec lrsquoIle de Man les Emirats Arabes Unis et Jersey sachant que ces territoires sont

consideacutereacutes comme des territoires drsquoimposition faible Une deacutecision logique serait peut-ecirctre

lrsquoannulation de ces conventions Une autre solution pourrait ecirctre lrsquoexclusion des avantages

conventionnels sur les opeacuterations abusives

996 Donc lrsquoidentification des paradis fiscaux dans le droit fiscal estonien est baseacutee en

principe sur le critegravere fiscal (le montant des impocircts est infeacuterieur agrave 13 de lrsquoimpocirct qui devrait ecirctre payeacute

par un contribuable en vertu de la loi estonienne) et avec les listes blanche et noire (qui nrsquoest qursquoune

recommandation)

997 Le droit lituanien La loi fiscale lituanienne preacutevoit certaines limitations pour les

opeacuterations eacuteconomiques lieacutees avec certains territoires En vertu du droit lituanien les territoires sont

consideacutereacutes comme des territoires de fiscaliteacute faible si le nom du territoire existe dans la liste noire

eacutetablie par ordre du ministre des finances769 et qursquoau moins deux conditions sont remplies 770

Le taux applicable est infeacuterieur agrave 1125

On applique des regravegles diffeacuterentes drsquoimposition en fonction de lrsquoEacutetat ougrave est eacutetablie la personne

qui controcircle lrsquouniteacute

On applique des regravegles diffeacuterentes drsquoimposition en fonction de lrsquoEacutetat ougrave srsquoexerce lrsquoactiviteacute

Le contribuable a conclu un contrat avec lrsquoadministrateur fiscal drsquoun territoire concernant les

regravegles de deacutefinition de la base imposable ou le tarif applicable

Il nrsquoexiste pas drsquoeacutechanges effectifs de lrsquoinformation fiscale

Il nrsquoexiste pas de transparence financiegravere- administrative ndash les regravegles de la fiscaliteacute ne sont pas

claires et les regravegles ne sont pas deacutecouvertes pour les administrations fiscales eacutetrangegraveres

769 Llsquoordre du ministre des finances concernant la liste des territoires de la fiscaliteacute faible du 22 deacutecembre 2001 Ndeg 344 Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-4021 770 Partie 38 de lrsquoarticle 2 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992

-369-

Ensuite il existe aussi la liste blanche qui est utiliseacutee seulement pour llsquoapplication des regravegles de

llsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee Il est inteacuteressant de noter que llsquoEstonie nrsquoa eacuteteacute inseacutereacutee qursquoen janvier

2005771 dans la liste blanche lituanienne

Donc le droit lituanien applique les trois critegraveres dlsquoidentification des paradis fiscaux On eacutevalue

le niveau de la fiscaliteacute applicable dans le territoire en question ainsi que les critegraveres non fiscaux

(llsquoexistence drsquoeacutechanges effectifs de lrsquoinformation fiscale la transparence de la leacutegislation fiscale etc)

En mecircme temps il existe la liste noire

Un tel systegraveme semble assez compliqueacute Le territoire en question doit dlsquoabord ecirctre dans la liste

noire Ensuite certaines conditions doivent ecirctre remplies

998 La liste des territoires drsquoimposition faible a eacuteteacute modifieacutee pour la derniegravere fois en 2004

Sachant que des juridictions comme le Qatar ne sont pas dans la liste mais que les autres pays le

considegraverent comme un territoire drsquoimposition faible on pourrait proposer de renouveler la liste ou

mecircme eacutetablir une exigence de renouvellement peacuteriodique (par exemple une fois par an)

999 Drsquoautre part en 2012 la Lituanie a commenceacute la proceacutedure de conclusion de la

convention fiscale avec le Qatar Sachant que les autres pays baltes considegraverent ce territoire comme un

paradis fiscal il ne serait pas logique pour la Lituanie drsquoavoir une convention fiscale en vigueur avec

un tel territoire En vertu de lrsquoOCDE772 il y a des problegravemes concernant lrsquoeacutechange de renseignements

faisant partie du secret bancaire au Qatar Sachant qursquoau printemps de 2013 le texte de la future

convention nrsquoeacutetait pas encore publieacute il est difficile drsquoeacutevaluer les possibiliteacutes drsquoeacutechanges des

renseignements fiscaux

1000 Le droit letton Le principe du droit letton est tregraves simple la loi fiscale773 oblige le

gouvernement agrave eacutetablir une liste noire774 Si le territoire est inscrit dans la liste noire on considegravere

qursquoun tel territoire est un paradis fiscal et cela entraine lrsquoapplication des mesures speacuteciales anti-abus

Toutefois sachant que la liste lettonne nlsquoa pas eacuteteacute renouveleacutee depuis longtemps et que certains

territoires inexistants dans la liste lettonne sont consideacutereacutes comme des territoires dlsquoimposition faible

par les autres pays on peut aussi proposer de renouveler la liste des territoires dlsquoimposition faible

1001 Toutefois il faut mentionner qursquoen Novembre 2012 la Lettonie a ratifieacute la convention

fiscale avec les Eacutemirats Arabes Unis bien que ce territoire existe dans sa liste noire Au printemps de

2013 cette convention nrsquoeacutetait pas encore en vigueur Lrsquoarticle concernant les eacutechanges de 771 Lrsquoordre du ministre des finances de la Reacutepublique de Lituanie du 20 janvier 2005 ndeg 1 K-025 concernant la modification de la liste des territoires qui ne sont pas consideacutereacutes comme les territoires de la fiscaliteacute faible 772 Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Peer Review Report Phase 1 Legal and Regulatory Framework September 2010 (reflecting the legal and regulatory framework as at May 2010) Qatar June 2011 (reflecting the legal and regulatory framework as at January 2011) OCDE P 10 773 Partie 4 de la section 12 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 774 Deacutecret de 26 juin 2001 Ndeg 276 du gouvernement de la Reacutepublique de Lettonie

-370-

lrsquoinformation entre les autoriteacutes fiscales est tregraves bref soumettant les eacutechanges des renseignements

fiscaux agrave la condition que cela ne soit pas contraire aux dispositions du droit interne des pays

contractants Donc cela veut dire que les dispositions concernant le secret bancaire pourraient ecirctre

eacuteventuellement opposables aux eacutechanges des renseignements fiscaux

On peut srsquointerroger sur le sens de lrsquoexistence drsquoune telle convention et proposer au

gouvernement letton drsquoannuler une telle convention

1002 Dlsquoautre part llsquoexistence de conventions fiscales avec les pays et territoires en question

nlsquoest pas une question lieacutee seulement avec les autres pays baltes Les autres pays du monde ont aussi

conclu des conventions fiscales avec les Eacutetats ou territoires en question Les organisations

internationales compeacutetentes (dlsquoabord ndash llsquoOCDE) responsables pour la lutte contre les paradis fiscaux

doivent prendre une position plus claire sur la faccedilon drsquoagir sur cette question et srsquoil faudrait conclure

des conventions fiscales avec ces territoires (ou eacuteventuellement annuler les conventions deacutejagrave en

vigueur) Sachant que la lutte contre les paradis fiscaux est un problegraveme global la reacuteponse agrave un tel

problegraveme doit aussi ecirctre globale

1003 On peut observer des incoheacuterences entre les trois listes noires Drsquoabord Jersey lrsquoIle de

Man et les Emirats Arabes Unis existent dans les listes noires lituanienne et lettonne Toutefois

lrsquoEstonie a inscrit Jersey ainsi que lrsquoIle de Man dans sa liste blanche Ensuite certains territoires

nrsquoexistent que dans une ou deux listes Donc les listes ne sont pas identiques bien que la plupart des

paradis fiscaux du monde entier soient inscrits dans les trois listes

Les listes noires des pays baltes

Territoire Liste noire estonienne

775

Liste noire lettonne776

Liste noire lituanienne

777

Andorre X X X

Anguilla (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord)

X X X

Antigua et Barbuda X X X

Aruba (Pays-Bas) X X X

Antilles (Pays-Bas) X (Curacao and Saint Maarten) X (Curacao and Saint Maarten) X

Emirats Arabes Unis Non mais existe dans la liste blanche estonienne

X X

Icircles Vierges ameacutericaines X X X

Commonwealth des Bahamas

X X X

Eacutetat de Bahreiumln X X X

la Barbade X X X

le Belize X X X

les Bermudes (Grande- X X X

775 Site officiel de lrsquoadministration fiscale estonienne httpwwwemtaeeindexphpid=2 version anglaise 776 Deacutecret du 26 juin 2001 Ndeg 276 du gouvernement de la Reacutepublique de Lettonie 777 Llsquoordre du ministre des finances concernant la liste des territoires de la fiscaliteacute faible du 22 deacutecembre 2001 Ndeg 344 Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-4021

-371-

Bretagne et dIrlande du Nord) Iles Vierges Britanniques X X X

Bruneacutei Darussalam X X X

Commonwealth de la Dominique

X X X

Jersey (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord)


X X

la Reacutepublique de Djibouti X X X

la Reacutepublique de lEacutequateur

Non X X

le bailliage de Guernesey (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord)

X X X

Gibraltar (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord)

X X X

Grenade X X X

Guam (Etats-Unis) X X X

la Reacutepublique du Guatemala

X X X

Hong Kong (Reacutepublique populaire de Chine)

X X X

la Jamaiumlque X X X

la Nouvelle-Caleacutedonie (Reacutepublique Franccedilaise)

X X X

le Royaume Hacheacutemite de Jordanie

Non X Non

les Iles Caiumlmans (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord)

X X X

le Qatar X X Non

la Reacutepublique du Kenya X X X

la Reacutepublique du Costa Rica

X X X

les Iles Cook (Nouvelle Zeacutelande)

X X X

llsquoEtat du Koweiumlt X X X

Labuan (Malaisie) X X Non

la Reacutepublique du Liban X X X

la Reacutepublique du Libeacuteria X X X

la Principauteacute de Liechtenstein

X X X

Macao (Reacutepublique populaire de Chine)

X X X

la Reacutepublique des Maldives

X X X

la Reacutepublique de Maurice X X X

la Reacutepublique des Icircles Marshall

X X X

llsquoIle de Man (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord)


X X

la Principauteacute de Monaco X X X

Montserrat (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord)

X X X

la Reacutepublique de Nauru X X X

Aurigny (Grande-Bretagne X X X

-372-

et dIrlande du Nord) la Reacutepublique du Panama X X X

Samoa Non X X

San Marin X X X

la Reacutepublique deacutemocratique de Satildeo Tomeacute et Principe

Non X X

la Reacutepublique des Seychelles

X X X

Saint-Pierre-et-Miquelon (Reacutepublique Franccedilaise)

Non X X

la Feacutedeacuteration de Saint-Christophe-et-Neacutevis

X X X

Sainte-Lucie X X X

Saint-Vincent et les Grenadines

X X X

Sainte-Heacutelegravene (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord)

Non X X

Tahiti (Polyneacutesie Franccedilaise)

X X

les Icircles Turks et Caicos (Grande-Bretagne et dIrlande du Nord)

X X X

le Royaume de Tonga Non X X

la Reacutepublique Orientale de lUruguay

X X X

la Reacutepublique de Vanuatu X X X

la Reacutepublique du Veacuteneacutezuela

X X X

licircle de Zanzibar (Reacutepublique-Unie de Tanzanie)

Non X X

Reacutepublique des Philippines X Non Non

Reacutepublique de Niue X Non X

Sultanat dlsquoOman X Non Non

Accedilores Non Non X

Madegravere Non Non X

Puerto Rico (Etats-Unis) X Non Non

1004 Ensuite il existe des incoheacuterences entre les listes blanches estonienne et lituanienne

Jersey778 et lrsquoicircle de Man sont dans la liste blanche estonienne Les Emirats Arabes Unis nrsquoexistent ni

dans la liste noire ni dans la liste blanche estonienne (bien que ce territoire soit inscrit dans les listes

noires lettonne et lituanienne) Ensuite certains pays existent seulement dans une des listes blanches

La Russie bien que ce soit un des principaux partenaires eacuteconomique de lrsquoEstonie nrsquoexiste pas dans

la liste blanche de lrsquoEstonie 778 Jersey est inscrite deux fois Drsquoabord avec les autres territoires de la fiscaliteacute faible du Royaume Uni Jersey est exclu de la liste blanche Toutefois la deuxiegraveme fois ce territoire est inscrit parmi les autres territoires blancs Sachant que la politique estonienne de la liste blanche est drsquoinscrire tous les partenaires des conventions fiscales (la convention avec Jersey est entreacutee en vigueur seulement le 1er janvier 2012) il est tregraves probable que Jersey doit ecirctre inscrit dans la liste blanche et que son nom ne doive plus exister dans la liste des territoires exclus de la liste blanche Lrsquoinscription de Jersey parmi les autres territoires exclus de la fiscaliteacute faible est plutocirct une erreur de reacutedaction qursquoune volonteacute intentionnelle

-373-

Territoire Liste Blanche Estonienne779

Liste blanche lituanienne780

Les Eacutetats Unis Sauf les Icircles Vierges ameacutericaines

et Icircles Marshall X

LlsquoArmeacutenie X X LAutriche X X La Belgique X X La Chine Sauf Hong Kong et Macao X LlsquoEspagne X X Les Pays Bas Sauf Aruba et les Antilles X LlsquoIrlande X X LlsquoIslande X X LlsquoItalie X X Le Japon X Non Le Canada X X La Gregravece X X La Lituanie X ----- La Lettonie X X Malte X X La Moldavie X X La Norvegravege X X La Pologne X X Le Portugal X X La France X X La Suegravede X X LlsquoAllemagne X X La Finlande X X Le Royaume Uni Sauf Anguilla les Iles vierges

Britanniques les Bermudes les Iles Caiumlmans Gibraltar Jersey

Guernesey Montserrat les Icircles Turks et Caicos

X

Le Danemark X X La Reacutepublique Tchegraveque X X LlsquoUkraine X X Le Kazakhstan X X La Bieacutelorussie X X Chypre X X Le Luxembourg X X La Slovaquie X X La Sloveacutenie X X La Hongrie X X La Croatie X X La Suisse X X La Turquie X X La Roumanie X X La Bulgarie X X La Geacuteorgie X X Singapour X X LlsquoAzerbaiumldjan X X Maceacutedoine X Non Israeumll X X

779 Le regraveglement du gouvernement estonien de 11 janvier 2000 ndeg 11 concernant la liste des territoires qui ne sont pas consideacutereacutes comme les territoires de la fiscaliteacute faible 780 Llsquoordre du ministre des finances de la Reacutepublique de Lituanie du 24 janvier 2002 ndeg 24 concernant llsquoinapplicabiliteacute des regravegles de llsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee

-374-

LlsquoIle de Man X Non mais existe dans la liste noire lituanienne ainsi que dans la liste noire lettonne

La Coreacutee X X La Serbie X Non LlsquoAlbanie X Non LrsquoEstonie ----- X LrsquoAfrique du Sud Non X LrsquoOuzbeacutekistan Non X La Russie Non X

Jersey X Non mais existe dans la liste noire lituanienne ainsi que dans la liste noire lettonne

1005 Les trois pays baltes appliquent des principes diffeacuterents drsquoidentification des paradis

fiscaux La Lettonie utilise la liste noire lrsquoexistence drsquoun territoire dans la liste noire implique

automatiquement des conseacutequences fiscales plus lourdes Le droit estonien est baseacute sur le critegravere

fiscal Bien qursquoil existe aussi la liste noire ce nrsquoest qursquoune mesure accessoire de lrsquoidentification En

droit lituanien on utilise les trois techniques de lrsquoidentification des paradis fiscaux il existe la liste

noire (eacutetablie comme un acte obligatoire) mais lrsquoinscription drsquoun territoire dans une liste nrsquoest pas

suffisante pour prouver que tel territoire soit un paradis fiscal il faut encore voir si le territoire en

question remplit les critegraveres fiscaux et non fiscaux A cocircteacute de la liste on applique donc les critegraveres

fiscaux ainsi que non fiscaux

1006 Donc la politique drsquoidentification des paradis fiscaux exige des reacutevisions dans chacun

des pays baltes Drsquoabord on propose au gouvernement estonien de reacuteexaminer la neacutecessiteacute de la

convention fiscale avec Jersey lrsquoIle de Man et les Eacutemirats Arabes Unis ainsi que les initiatives des

gouvernements letton et lituanien pour conclure des conventions fiscales avec les territoires en

question Ces territoires sont consideacutereacutes comme des territoires de la fiscaliteacute faible par le droit des

autres pays baltes Aucun des pays baltes nrsquoa des relations eacuteconomiques consideacuterables avec ces

territoires Donc il est tregraves probable que les conventions fiscales avec ces territoires servent comme un

instrument de la planification fiscale internationale plutocirct que comme un vrai moyen drsquoeacutelimination de

la double imposition reacuteellement subie La seule sortie logique drsquoune telle situation serait lrsquoannulation

des ces conventions ainsi que lrsquoeacutelimination de ces territoires de la liste blanche estonienne

1007 Ensuite on a constateacute lrsquoincoheacuterence des listes noires des trois pays On propose de

reacuteviser les trois listes On encourage les administrations fiscales des trois pays baltes agrave coopeacuterer plus

eacutetroitement en construisant les nouvelles listes Il faut souligner que les trois listes non pas eacuteteacute

renouveleacutees depuis longtemps Lrsquoexercice de la construction et du renouvellement des listes noires

pourrait ecirctre accompli plus facilement si les administrations fiscales eacutechangeaient lrsquoinformation

concernant les territoires de lrsquoimposition faible Sachant que lrsquoexistence drsquoune liste noire pertinente est

-375-

lrsquointeacuterecirct commun des trois pays baltes on propose mecircme de penser agrave une liste commune applicable


1008 Aussi on propose de reacuteviser les principes drsquoidentification des paradis fiscaux La

technique drsquoune liste semble tregraves claire et confortable Une fois eacutetablie la liste peacuteriodiquement

reacuteactualiseacutee pourrait servir comme moyen utile drsquoidentification des paradis fiscaux Lrsquoexistence drsquoun

territoire dans la liste entrainerait en principe des conseacutequences fiscales plus lourdes sauf si le

contribuable peut prouver la reacutealiteacute drsquoune opeacuteration eacuteconomique Toutefois les mesures anti-abus

pourraient ecirctre aussi applicables mecircme si le territoire nrsquoest pas inscrit dans la liste noire si le taux

effectif applicable dans ce territoire est infeacuterieur agrave un certain seuil ou srsquoil nrsquoexiste pas drsquoeacutechanges

effectifs drsquoinformation fiscale avec ce territoire Donc on propose drsquoappliquer alternativement un des

trois critegraveres la liste noire le critegravere fiscal le critegravere non fiscal

1009 Finalement il faudrait que lrsquoOCDE prenne une position plus claire sur la faccedilon drsquoagir

(faut-il conclure des conventions fiscales ) avec les pays et territoire qui pourraient ecirctre consideacutereacutes

comme des paradis fiscaux Sachant qursquoen pratique la convention fiscale avec un tel territoire nrsquoest pas

un instrument du droit international drsquoeacutelimination de la double imposition (raison pour laquelle

normalement les conventions fiscales sont conclues) mais plutocirct une mesure de la planification

fiscale internationale il faudrait deacutecourager les pays du monde de conclure de telles conventions La

proposition de la convention multilateacuterale des eacutechanges des renseignements fiscaux serait la meilleure

alternative

B Question de la compatibiliteacute des deacutefinitions du paradis fiscal du droit des pays baltes avec les exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne

1010 Le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne nrsquointerdit pas en principe aux Eacutetats membres

drsquoappliquer les mesures anti-abus Le texte de la directive 90434 (directive de la fiscaliteacute des fusions

intracommunautaires) preacutevoit aussi une mesure anti-abus781 la directive 90434 permet aux Eacutetats

membres de ne pas appliquer les beacuteneacutefices de la directive au cas ougrave selon les circonstances le but

principal de lrsquoopeacuteration de restructuration est non pas lrsquoopeacuteration eacuteconomique elle-mecircme mais

lrsquoeacutevasion des impocircts ou mecircme la fraude fiscale Toutefois on a deacutejagrave constateacute que le droit de lrsquoUnion

Europeacuteenne ne deacutefinit ni laquo la fraude raquo ni laquo lrsquoeacutevasion raquo

781 Directive 90434CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le reacutegime fiscal commun applicable aux fusions scissions apports dactifs et eacutechanges dactions inteacuteressant des socieacuteteacutes dEacutetats membres diffeacuterents Article 11

-376-

1011 La Cour de Justice communautaire avait une occasion drsquointerpreacuteter les dispositions de

lrsquoarticle 11 de la directive des fusions dans lrsquoaffaire Leur Bloeum782 Dans cette affaire le contribuable

neacuteerlandais contestait la deacutecision de lrsquoadministration fiscale neacuteerlandaise de ne pas donner les

avantages de la directive pour sa transaction La Cour de Justice a constateacute que

En labsence de dispositions communautaires plus preacutecises concernant la mise en œuvre de la

preacutesomption preacutevue agrave larticle 11 paragraphe 1 sous a) il appartient aux Eacutetats membres de

deacuteterminer dans le respect du principe de proportionnaliteacute les modaliteacutes neacutecessaires aux fins

de lapplication de cette disposition783

La Cour de Justice a aussi constateacute que

Larticle 11 de la directive doit ecirctre interpreacuteteacute en ce sens que pour veacuterifier si lopeacuteration

envisageacutee a comme objectif principal ou comme lun de ses objectifs principaux la fraude ou

leacutevasion fiscale les autoriteacutes nationales compeacutetentes doivent proceacuteder dans chaque cas agrave un

examen global de ladite opeacuteration Un tel examen doit pouvoir faire lobjet dun controcircle

juridictionnel Conformeacutement agrave larticle 11 paragraphe 1 sous a) de la directive les Eacutetats

membres peuvent preacutevoir que le fait que lopeacuteration envisageacutee nest pas effectueacutee pour des

motifs eacuteconomiques valables constitue une preacutesomption de fraude ou deacutevasion fiscales Il leur

appartient de deacuteterminer les proceacutedures internes neacutecessaires agrave cette fin dans le respect du

principe de proportionnaliteacute Cependant linstitution dune regravegle revecirctant une porteacutee geacuteneacuterale

excluant automatiquement certaines cateacutegories dopeacuterations de lavantage fiscal sur la base

de critegraveres tels que ceux mentionneacutes dans la seconde reacuteponse sous a) quil y ait ou non

effectivement eacutevasion ou fraude fiscales irait au-delagrave de ce qui est neacutecessaire pour eacuteviter une

telle fraude ou une telle eacutevasion fiscales et porterait atteinte agrave lobjectif poursuivi par la

directive

La Cour a aussi preacuteciseacute la notion de motifs eacuteconomiques valables

Il reacutesulte du libelleacute et des objectifs de larticle 11 comme de ceux de la directive que la notion

de motifs eacuteconomiques valables va au-delagrave de la seule recherche dun avantage purement

fiscal Degraves lors une opeacuteration de fusion par eacutechange dactions qui ne viserait quagrave atteindre un

tel but ne saurait constituer un motif eacuteconomique valable au sens de cet article784

782 Lrsquoaffaire du 17 juillet 1997 C- -2895 Leur-Bloem et Inspecteur der BelastingdienstOndernemingen Amsterdam 2

783 Lrsquoaffaire du 17 juillet 1997 C- -2895 Leur-Bloem et Inspecteur der BelastingdienstOndernemingen Amsterdam 2 Para 43 784 Lrsquoaffaire du 17 juillet 1997 C-2895 Leur-Bloem et Inspecteur der BelastingdienstOndernemingen Amsterdam 2 Para 47

-377-

1012 Donc suivant la logique de lrsquoaffaire Leur-Bloum on pourrait constater quelques regravegles

drsquoanti-abus fiscal communautaire

Les administrations fiscales doivent examiner chaque opeacuteration sur la question de

lrsquoinapplicabiliteacute des beacuteneacutefices de la directive

Les contribuables ne doivent pas ecirctre priveacutes de faire un recours devant lrsquoinstitution

judiciaire contre une telle deacutecision de lrsquoadministration

Les administrations fiscales en refusant de donner les avantages de la directive doivent

respecter le principe de proportionnaliteacute

Il est interdit drsquoeacutetablir une liste des opeacuterations qui seraient consideacutereacutees a priori comme ne

pouvant pas beacuteneacuteficier des avantages de la directive

1013 Les trois pays baltes ont eacutetabli des listes noires Dans ces listes figurent aussi des

territoires faisant partie de lrsquoUnion Europeacuteenne (Gibraltar Accedilores Madegravere) ou de lrsquoEspace

Economique Europeacuteen (Liechtenstein) Souvent ces territoires beacuteneacuteficient drsquoun statut particulier en

vertu du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne et certaines dispositions du droit de lrsquoUE ne sont pas applicables

agrave lrsquoeacutegard de ces territoires ougrave on applique les mesures speacuteciales permettant le reacutegime de la fiscaliteacute

favorable (cas de Madegravere)

1014 Lrsquoarrecirct Leur-Bloum a interdit drsquoappliquer une liste preacutealable des opeacuterations qui seraient

consideacutereacutees a priori comme ne pouvant pas beacuteneacuteficier des avantages Donc on peut soulever la

question de savoir si lrsquoinscription de territoires de lrsquoUnion Europeacuteenne dans une liste noire (et donc

entrainant automatiquement des conseacutequences fiscales moins favorables) nrsquoest pas contraire au droit


1015 Pour cette raison on propose aux pays baltes drsquoeacuteliminer Gibraltar les Accedilores Madegravere et

le Liechtenstein des listes noires Toutefois aucune mesure du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne nrsquointerdit

aux administrations fiscales de demander aux contribuables de prouver la reacutealiteacute drsquoune opeacuteration

eacuteconomique en question y compris les opeacuterations lieacutees avec ces territoires Pour cette raison on

propose drsquoeacutetablir une autre liste grise agrave cocircteacute de la liste noire et drsquoinscrire Gibraltar les Accedilores

Madegravere et le Liechtenstein dans cette liste grise Les opeacuterations eacuteconomiques lieacutees avec les territoires

inscrits dans cette liste grise nrsquoentraineraient pas automatiquement des conseacutequences fiscales plus

lourdes Toutefois de telles opeacuterations attireraient une plus grande attention des administrations

fiscales les contribuables devant prouver plus souvent la reacutealiteacute des opeacuterations

1016 Dans lrsquoaffaire C-57007 Commission v Italie la Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne

a deacutejagrave donneacute le feu vert pour lrsquoapplication des dispositions anti-abus vis-agrave-vis du Liechtenstein

Toutefois sachant que par lrsquoarrecirct Leur-Bloum on a interdit drsquoappliquer une liste preacutealable des

-378-

opeacuterations qui seraient consideacutereacutees a priori comme abusives la meilleure strateacutegie serait lrsquoinscription

du Liechtenstein sur une liste grise

1017 On peut constater que des pays diffeacuterents appliquent les critegraveres diffeacuterents

drsquoidentification des paradis fiscaux On peut nommer les critegraveres fiscaux (on considegravere le territoire en

question comme un paradis fiscal si lrsquoimposition est infeacuterieure agrave un certain seuil) ainsi que non fiscaux

(les critegraveres de transparence des regravegles fiscales le standard des eacutechanges de renseignements) Aussi il

faut souligner la technique des listes (noires blanches et grises)

1018 Les pays baltes appliquent des principes diffeacuterents drsquoidentification des paradis fiscaux

La Lettonie nrsquoapplique que la liste noire En droit lituanien la technique de la liste est applicable

ensemble avec les critegraveres fiscaux et non fiscaux En Estonie la liste nrsquoest qursquoune mesure accessoire

on applique principalement le critegravere fiscal

1019 On propose de reacuteformer les principes de lrsquoidentification des paradis fiscaux dans le droit

fiscal des pays baltes On conseille drsquoappliquer alternativement un des trois critegraveres la liste noire le

critegravere fiscal le critegravere non fiscal

1020 Ensuite les listes noires des trois pays baltes doivent ecirctre renouveleacutees On a constateacute

lrsquoexistence drsquoincoheacuterences entre ces trois listes En construisant les nouvelles listes on propose aux

administrations fiscales de collaborer plus eacutetroitement entre elles Finalement sachant que lrsquoexistence

drsquoune liste pertinente peacuteriodiquement reacuteactualiseacutee est un inteacuterecirct commun des trois administrations

fiscales on propose drsquoeacutelaborer ensemble une liste commune applicable dans les trois pays baltes

1021 A cocircteacute des listes noires il faudrait eacutetablir une liste grise Certains territoires de lrsquoUnion

Europeacuteenne ou de lrsquoEspace Economique Europeacuteen sont inscrits sur les listes noires des pays baltes

Toutefois le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne interdit de consideacuterer certaines opeacuterations

intracommunautaires comme abusives agrave priori Pour cette raison on propose drsquoeacutetablir une liste grise

et inscrire dans cette liste les territoires de fiscaliteacute faible de lrsquoUnion Europeacuteenne ou de lrsquoEspace

Economique Europeacuteen Les opeacuterations eacuteconomiques lieacutees avec les territoires inscrits dans la liste grise

ne seraient pas automatiquement consideacutereacutees comme abusives toutefois les contribuables devraient

prouver la reacutealiteacute de lrsquoopeacuteration

1022 On peut srsquointerroger sur la logique de la politique fiscale internationale de lrsquoEstonie avec

le principe de la lutte contre les paradis fiscaux LrsquoEstonie a conclu des conventions fiscales avec LrsquoIle

de Man Jersey ou les Eacutemirats Arabes Unis Ces territoires sont eacutegalement inscrits dans la liste

blanche de lrsquoEstonie La Lituanie et la Lettonie aussi ont lanceacute des initiatives pour conclure des

conventions fiscales avec les territoires en question Donc on peut soulever la question de savoir

quelle est la raison de conclure une convention fiscale avec de tels territoires On propose pour les

gouvernements des pays baltes de reacuteexaminer la neacutecessiteacute de lrsquoexistence de telles conventions et soit

-379-

les annuler soit inseacuterer des clauses drsquoexclusion des avantages des conventions pour les structures

purement artificielles Toutefois lrsquoannulation serait une deacutecision plus raisonnable sachant qursquoil

nrsquoexiste pas de relations eacuteconomiques consideacuterables entre les pays baltes et ces territoires et que la

clause limitative pourrait ecirctre eacuteventuellement contourneacutee

sect 2 Les principes anti-abus dans le droit des pays baltes 1023 On identifie les paradis fiscaux dans le but drsquoappliquer les principes anti-abus vis-agrave-vis

des opeacuterations fiscales lieacutees avec les paradis fiscaux Pour cette raison on va analyser les principes de

lrsquoanti abus dans le droit fiscal des pays baltes

1024 Le droit fiscal permet lrsquousage des ces dispositions de faccedilon normale refleacutetant les vraies

reacutealiteacutes eacuteconomiques du contribuable Drsquoun autre cocircteacute le comportement abusif et lrsquousage de

dispositions fiscales uniquement pour diminuer lrsquoimpocirct sans aucun inteacuterecirct eacuteconomique nrsquoest en

geacuteneacuteral pas toleacutereacute par les administrations fiscales et est consideacutereacute comme un laquo abus de droit fiscal raquo

Selon J Schaeffer785 la theacuteorie de lrsquoabus de droit permet agrave lrsquoadministration fiscale drsquoeacutecarter des

constructions juridiques fictives ou motiveacutees exclusivement par des fins fiscales

1025 Ni le droit fiscal international ni la litteacuterature juridique ne donne de deacutefinition unique

accepteacutee par tout le monde Chaque pays emploie sa propre deacutefinition et applique ses propres regravegles

drsquoabus de droit Les eacuteleacutements de lrsquoabus de droit sont diffeacuterents dans chaque juridiction comme le

mentionne S van Weigel786 Ainsi les proceacutedures de lrsquoapplication de lrsquoabus de droit les regravegles

drsquoapplication des dispositions drsquoabus de droit en situation internationales ougrave la charge des preuves est

diffeacuterente dans les diffeacuterents pays Par exemple en France la charge de la preuve pegravese drsquoabord sur

lrsquoadministration fiscale mais en Allemagne le contribuable aussi doit prouver le caractegravere normal des

faits en question787

1026 Pour cette raison il faudrait analyser le contenu des dispositions anti abus dans les trois

pays baltes On va essayer de constater les limites et eacuteleacutements manquants de ces dispositions ainsi

que deacutevelopper les propositions comment les regravegles anti abus des pays baltes pourraient ecirctre

modifieacutees afin de les rendre plus efficaces

1027 Ensuite on va examiner la question de la compatibiliteacute de ces principes avec les

exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne Bien qursquoil nrsquoexiste pas de deacutefinition commune de lrsquoabus de

785 Jean Schaffner Droit fiscal international Editions promoculture 2005 P 641 786 Stef van Weeghel General report Cahiers de droit fiscal international Studies on International Fiscal Law by the International Fiscal Association Volume 95a Subject I Tax treaties and tax avoidance application f anti-avoidance provisions P 22 787 S de Monegraves and others Abuse of law across Eurpe EC Tax review 2010-2 P 85-96

-380-

droit fiscal le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne connaicirct la conception de lrsquoabus de droit On peut mecircme

souligner lrsquoexistence de la conception drsquoabus dans la directive des fusions et lrsquointerpreacutetation de cette

conception dans la jurisprudence de la Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne Il faudrait analyser la

question probleacutematique est-ce que les principes anti abus du droit fiscal des pays baltes actuellement

en vigueur sont compatibles avec les exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne

A Les principes anti abus en vertu du droit des pays baltes et leurs limites 1028 Les diffeacuterents pays du monde appliquent des principes et meacutethodes diffeacuterents de la lutte

contre les paradis fiscaux A L Dibout788propose de grouper les mesures anti- abus dans certains

groupes

Mesures non destineacutees speacutecialement agrave lutter contre les paradis fiscaux

i Regravegles geacuteneacuterales anti-abus

ii Regravegles concernant la sous-capitalisation

iii Regravegles de la reacutevision des prix de transfert

iv Regravegles du reacuteexamen de la reacutesidence de la socieacuteteacute eacutetrangegravere (applicable par les

pays nrsquoayant pas de mesures de la socieacuteteacute eacutetrangegravere controcircleacutee)

Mesures contre les paradis fiscaux

i Principe de la socieacuteteacute eacutetrangegravere controcircleacutee

ii retenues agrave la source applicable en cas de paiements vers les paradis fiscaux

iii imposition des revenus provenant des paradis fiscaux

1029 N Grow789 souligne lrsquoimportance drsquoune regravegle geacuteneacuterale anti-abus En vertu de la position

de cet auteur les meacutethodes de lrsquoeacutevasion fiscale sont souvent impreacutevisibles et inconnues Donc dans

cette situation il est difficile de preacutevoir des regravegles speacuteciales anti-abus Cette lacune juridique doit ecirctre

remplie par les regravegles geacuteneacuterales anti-abus

1030 Dans la plupart des pays du monde on applique les regravegles de lrsquoentreprise eacutetrangegravere

controcircleacutee comme une des mesures les plus efficaces de la lutte contre les paradis fiscaux On impose le

beacuteneacutefice des socieacuteteacutes eacutetablies agrave lrsquoeacutetranger appartenant aux actionnaires reacutesidents En vertu des

principes de lrsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee on exige que le reacutesident doive posseacuteder un certain seuil

du capital social dans une entreprise eacutetrangegravere controcircleacutee afin de beacuteneacuteficier du droit de demander le

788 Ardonld L Dibout General Report Cahiers de droit fiscal international Studies on international Fiscal Law Volume LXXXVIb Subject II Limits on the use of low tax regimes by multinational businesses current measures and emerging trends 2001 International fiscal association (IFA) Kluwer Law International P 71 789 N Grow General Anti-Avoidance Rules A comparative International Analysis Jordans 2000 P xli

-381-

droit de distribuer les dividendes Toutefois certains pays (Suisse ou Luxembourg) refusent

drsquoappliquer ces regravegles afin de ne pas dissuader les investissements eacutetrangers

1031 Les principes anti-abus en vertu du droit estonien Une des plus importantes mesures

geacuteneacuterales de lrsquoanti-abus en droit fiscal estonien crsquoest le principe que le contenu preacutevoit la forme790 En

vertu drsquoun tel principe on applique les regravegles applicables au contenu (et pas agrave la forme) de lrsquoopeacuteration

eacuteconomique srsquoil est eacutevident qursquoune autre forme avait eacuteteacute choisie pour des raisons purement fiscales

Comme observe R Kaarma791 en vertu de la jurisprudence de la Cour Suprecircme de lrsquoEstonie on

applique un tel principe si trois conditions sont remplies

La transaction est anormale

La transaction fournit un avantage fiscal

Pas de justification concernant la transaction anormale

En pratique lrsquoapplication drsquoun tel principe veut dire que le contribuable doit prouver la reacutealiteacute

eacuteconomique de lrsquoopeacuteration en question lorsque lrsquoadministration exerce le controcircle drsquoun tel

contribuable

1032 Une autre mesure anti abus ce sont les regravegles du prix de transfert qui sont en principe

pleinement applicables au cas des relations avec les non-reacutesidents

1033 Il nrsquoexiste pas de regravegles de la sous capitalisation en Estonie Comme dit R Kaarma792 en

vertu de la position de lrsquoadministration fiscale les regravegles de prix de transfert et le principe de

substance preacutevoyant la forme sont suffisants pour proteacuteger les inteacuterecircts du fisc LrsquoEstonie pourrait ecirctre

une bonne localisation drsquoun holding treacutesorier agrave cause de lrsquoabsence de regravegles de la sous-capitalisation

1034 Un des plus importantes mesures de la lutte contre les paradis fiscaux en droit fiscal

estonien est le principe de lrsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee Bien que le principe du droit commun

fiscal estonien soit que le beacuteneacutefice nrsquoest imposable qursquoau moment de la distribution la loi preacutevoit que

le beacuteneacutefice drsquoune personne morale est imposable sans prendre en consideacuteration le fait de la

distribution lorsqursquoune telle personne eacutetablie dans le territoire de la fiscaliteacute faible est controcircleacutee par

les reacutesidents estoniens793 La personne morale est consideacutereacutee comme controcircleacutee par des reacutesidents

estoniens si les personnes ndash reacutesidents estoniens possegravedent plus de 50 des droits de vote parts

sociales ou votes dans la personne morale eacutetablie dans le territoire drsquoimposition faible directement ou

790 Lrsquoarticle 84 de la loi geacuteneacuterale des impocircts (Estonian taxation act of 20 February 2002 (translated from Estonian language by the Estonian legal language centre) 791 Rait Kaarma Estonia Cahiers de droit fiscal international International Fiscal Association 2012 Boston Congress Sdu Uitgevers The Hague The Netherlands P 267 792 Rait Kaarma Estonia Cahiers de droit fiscal international International Fiscal Association 2012 Boston Congress Sdu Uitgevers The Hague The Netherlands P 267 793 Partie 1 de lrsquoarticle 22 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)

-382-

avec drsquoautres personnes associeacutees794 Si la condition de controcircle est remplie et que le reacutesident possegravede

au moins 10 des droits de vote parts sociales ou votes dans la personne morale eacutetablie dans le

territoire drsquoimposition faible les revenus drsquoune personne morale sont consideacutereacutees comme des revenus

du contribuable estonien795 Le revenu drsquoune personne morale imposable aux mains du contribuable

estonien est consideacutereacute en fonction des droits de vote parts sociales ou votes deacutetenus par le reacutesident796

le reacutesident a le droit de deacuteduire les deacutepenses du montant deacutepenseacute au beacuteneacutefice drsquoune personne morale

en vertu des regravegles estoniennes concernant la deacuteductibiliteacute des deacutepenses797 Le reacutesident estonien est

exoneacutereacute de lrsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice de la personne morale eacutetablie dans le territoire drsquoimposition faible

srsquoil a reccedilu les revenus sous forme de dividendes (ou une autre forme de revenus distribueacutes) et que

lrsquoimpocirct ducirc est deacutejagrave payeacute798

1035 A cocircteacute du principe de llsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee on applique certaines retenues agrave la

source sur les paiements vers les paradis fiscaux En regravegle geacuteneacuterale on impose les revenus des non-

reacutesidents des sources estoniennes qui entrent dans la cateacutegorie des revenus drsquoaffaires799 Les revenus

des affaires sont consideacutereacutes comme des revenus perccedilus des affaires Les affaires sont deacutefinies comme

une activiteacute indeacutependante eacuteconomique ou professionnelle drsquoun contribuable ayant le but de gagner des

revenus de la production de la vente ou de lrsquointermeacutediation des marchandises la prestation de services

ou autres activiteacutes y compris les activiteacutes creacuteatives ou scientifiques Toutefois si le non-reacutesident est

eacutetabli sur le territoire de fiscaliteacute faible on impose tous les paiements reccedilus de prestations des services

en Estonie nonobstant si les services eacutetaient precircteacutes ou utiliseacutes (dans ce cas la base imposable est plus

large que pour les personnes qui ne sont pas eacutetablies dans le territoire de la fiscaliteacute faible)





et que le montant excegravede le montant des inteacuterecircts dans les conditions de pleine concurrence pour des

794 Partie 2 de lrsquoarticle 22 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 795 Partie 3 de lrsquoarticle 22 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 796 Partie 4 de lrsquoarticle 22 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 797 Partie 5 de lrsquoarticle 22 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 798 Partie 7 de lrsquoarticle 22 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 799 Partie 3 de lrsquoarticle 29 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)

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obligations de dettes similaires on impose la partie exceacutedentaire800 Selon I Klauson801 une telle

disposition est la regravegle speacuteciale concernant les dispositions du prix de transfert Contrairement aux

dispositions du prix de transfert qui sont applicables entre les personnes associeacutees cette regravegle

slsquoapplique entre des personne non-associeacutees Comme le mentionne H Pahapill802 les regravegles des prix

de transfert et les regravegles dlsquoimposition des inteacuterecircts ne sont pas applicables en mecircme temps Les regravegles

du prix de transfert sont dlsquoimposer la distribution cacheacutee du beacuteneacutefice et les regravegles de llsquoimposition des

inteacuterecircts sont applicables en cas des obligations des dettes Comme le mecircme paiement ne pourrait ecirctre

en mecircme temps une distribution cacheacutee du beacuteneacutefice et llsquoobligation de dette on ne peut pas appliquer

ces deux regravegles en mecircme temps

1037 Une autre regravegle de la retenue agrave la source pour les paiements vers les paradis fiscaux

estonienne preacutevoit qulsquoon impose certains paiements comme des paiements non lieacutes avec les affaires803

(une autre cateacutegorie du droit fiscal estonien agrave cocircteacute des deacutepenses non lieacutees avec les affaires) Sont

consideacutereacutes comme des paiements non lieacutes avec les affaires

Lrsquoacquisition de titres issus par une personne eacutetablie dans un territoire drsquoimposition

faible sauf certains types de titres eacutenumeacutereacutes par la loi des fonds drsquoinvestissements804

Lrsquoacquisition drsquoun holding drsquoune personne morale eacutetablie sur le territoire de fiscaliteacute

faible805

Le paiement drsquoune peacutenaliteacute contractuelle ou le paiement drsquoun retard au beacuteneacutefice drsquoune

personne morale eacutetablie dans le territoire de fiscaliteacute faible806

Subvention de la dette ou paiement en avance au beacuteneacutefice drsquoune personne juridique

eacutetablie dans le territoire dlsquoimposition faible ou acquisition du droit de demande contre la

personne juridique eacutetablie dans un territoire de la fiscaliteacute faible807

1038 Une autre sorte de regravegles de la lutte contre les paradis fiscaux sont les regravegles de

llsquoimposition suppleacutementaire des paiements payeacutes par les personnes eacutetablies dans les paradis fiscaux au

800 Partie 7 de lrsquoarticle 29 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 801 Inga KlausonldquoEstonialdquo in Cahiers de droit fiscal international Studies on International Fiscal Law by the International Fiscal Association Volume 95a Subject I Tax treaties ans tax avoidance application f ant-avoidance provisions P 285 802 Helen Pahapill bdquoEstonialdquo in B Guthiegravere Comparative Study of the Thin Capitalization Rules in the Member States of the European Union and Certain Other States European Taxation SeptemberOctober 2005 P 385 803 Lrsquoarticle 52 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 804 Point 2 de la partie 2 de lrsquoarticle 52 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 805 Point 3 de la partie 2 de lrsquoarticle 52 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 806 Point 3 de la partie 2 de lrsquoarticle 52 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 807 Point 3 de la partie 2 de lrsquoarticle 52 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)

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beacuteneacutefice des reacutesidents estoniens Par exemple en regravegle geacuteneacuterale on nrsquoimpose pas les dividendes si la

socieacuteteacute payant les dividendes avait des reccedilus drsquoune autre socieacuteteacute eacutetablie dans un Eacutetat ayant conclu avec

lrsquoEstonie une convention fiscale ou de Suisse (sauf les socieacuteteacutes eacutetablies dans les paradis fiscaux) et

assujettis agrave lrsquoimpocirct et une socieacuteteacute reacutecipiendaire possegravede au moins 15 des parts sociales ou des votes

de la socieacuteteacute payante808 Une regravegle drsquoexoneacuteration des dividendes nrsquoest pas applicable lorsque la socieacuteteacute

payante est eacutetablie sur le territoire de fiscaliteacute faible809 Les mecircmes regravegles sont applicables en cas de

dividendes reccedilus par les eacutetablissements stables eacutetablis en Estonie On impose aussi les pertes subies

par les eacutetablissements de creacutedit lorsqursquoon abandonne la creacuteance contre une personne morale eacutetablie

dans le territoire de la fiscaliteacute faible810


en droit estonien sont




Les retenues agrave la source applicables aux paiements payeacutees au beacuteneacutefice des personnes

eacutetablies dans les paradis fiscaux

Les regravegles de llsquoimposition suppleacutementaire des paiements payeacutes par les personnes eacutetablies

dans les paradis fiscaux au beacuteneacutefice des reacutesidents estoniens

1040 Toutefois en droit fiscal estonien il nlsquoexiste pas de regravegles de la sous capitalisation

Sachant que les conventions avec llsquoIle de Man Jersey ou les Emirats Arabes Unis ne preacutevoient pas de

retenues agrave la source sur les inteacuterecircts llsquoEstonie pourrait devenir une porte dlsquoexportation du capital en

dehors de llsquoUnion Europeacuteenne Llsquoinexistence de ces regravegles est dommageable pour le fisc de llsquoEstonie

Le bdquocontenu preacutevoit la formeldquo ce principe ne peut englober toutes les situations possibles si le

contribuable trouve une explication pourquoi il a deacutecideacute de financer la socieacuteteacute fille estonienne dlsquoune

socieacuteteacute megravere eacutetablie dans llsquoIle de Man par la dette subordonneacutee (et donc par les taux dlsquointeacuterecircts eacuteleveacutees)

et pas par le capital propre Pour cette raison on propose au gouvernement estonien drsquointroduire les

regravegles de la sous capitalisation

808 Point 1 de la partie 1-1 de llsquoarticle 50 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 809 Point 3 de la partie 1-1 de llsquoarticle 50 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) 810 Point 3 de la partie 3 de llsquoarticle 52 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise)

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1041 Les principes anti-abus en vertu du droit lituanien En droit lituanien existe le

principe que le contenu preacutevoit la forme811 Quand le contribuable agrave cause des raisons fiscales change

la forme de lrsquoopeacuteration eacuteconomique lrsquoadministration fiscale a le droit de recalculer les impocircts selon

les regravegles applicables au contenu de lrsquoopeacuteration pas agrave la forme donneacutee par le contribuable

1042 En droit lituanien il existe des regravegles de la sous capitalisation Si le capital emprunteacute de

la socieacuteteacute fille par la socieacuteteacute megravere qui controcircle plus de 50 des parts sociales de la socieacuteteacute fille

deacutepasse 4 fois le capital propre de la socieacuteteacute fille les inteacuterecircts payeacutes pour lrsquoutilisation du capital

emprunteacute (la partie qui deacutepasse 4 fois le capital propre) ne sont pas deacuteductibles812 sauf si le

contribuable prouve que les inteacuterecircts eacutetaient payeacutes en respectant les conditions de la pleine

concurrence813 On applique la mecircme regravegle concernant les inteacuterecircts qui sont lieacutes avec le chiffre

drsquoaffaires du deacutebiteur

1043 En droit fiscal lituanien les regravegles des prix de transferts sont pleinement applicables vis-

agrave-vis des paradis fiscaux

1044 Comme lrsquoEstonie la Lituanie applique le principe de lrsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee En

vertu de la loi lituanienne814 on impose les revenus de lrsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee si le reacutesident

lituanien controcircle au dernier jour de lrsquoanneacutee financiegravere au moins 50 des droits sociaux dans cette

entreprise eacutetrangegravere ougrave le reacutesident lituanien ensemble avec les autres personnes associeacutees controcircle au

moins 50 des droits sociaux dans cette entreprise eacutetrangegravere et que la partie controcircleacutee par le reacutesident

lituanien est au moins 10 On impose les revenus de lrsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee si deux

conditions sont remplies815

Lrsquoentreprise nrsquoest pas eacutetablie dans un territoire figurant sur la liste blanche

La forme sociale de lrsquoentreprise existe dans la liste eacutetablie par lrsquoordre du ministre des

finances816

1045 Toutefois on applique certaines exceptions agrave une telle regravegle Drsquoabord certains revenus

de lrsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee ne sont pas imposables si certaines conditions sont remplies817 811 Llsquoarticle 10 de la loi de llsquoadministration des impocircts de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2004 Nr 63-2243 812 Point 3 de llsquoordre du Gouvernement de la Reacutepublique de Lituanie concernant la sous-capitalisation Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2003 Nr 116-5289 813 Point 7 de llsquoordre du Gouvernement de la Reacutepublique de Lituanie concernant la sous-capitalisation Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2003 Nr 116-5289 814 Partie 4 de lrsquoarticle 2 de La loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 815 Partie 4 de lrsquoarticle 39 de La loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 816 Ce sont les formes des socieacuteteacutes eacutetablies dans les paradis fiscaux ainsi que les socieacuteteacutes holdings en vertu de la loi luxembourgeoise de 1929 ainsi que les entreprises laquo eacutetablies dans les territoires figurant dans la liste blanche mais imposables en vertu les regravegles favorables (si le taux applicable est infeacuterieur de plus de 75 agrave celui de lrsquoimpocirct lituanien crsquoest agrave dire infeacuterieur agrave 115 ) Le commentaire donne certains exemples les zones libres eacuteconomiques en Italie ou en Russie

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Lrsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee exerce des activiteacutes reacuteelles dans le territoire de son

implantation et pour cette raison a embaucheacute un nombre suffisant de salarieacutes pour les

activiteacutes exerceacutees (ce critegravere doit ecirctre eacutevalueacute cas par cas compte tenu des activiteacutes

exerceacutees par lrsquoentreprise)

La part des revenus de lrsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee perccedilus de sources se trouvant dans

un autre Eacutetat que lrsquoEacutetat de sa reacutesidence est infeacuterieur agrave 10

Au moins 50 des revenus de lrsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee sont perccedilus des

transactions exerceacutees avec les personnes indeacutependantes

1046 On peut marquer les diffeacuterences entre les regravegles estoniennes et lituaniennes de

lrsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee Drsquoabord la Lituanie applique la liste blanche lrsquoEstonie la liste noire

En Lituanie en principe on nrsquoimpose que les revenus passifs de lrsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee

Toutefois comme dans les autres pays lrsquoexception des revenus actifs est soumise agrave certaines

conditions Le droit lituanien preacutevoit la regravegle de minimis ndash on nrsquoapplique pas le principe de lrsquoentreprise

eacutetrangegravere controcircleacutee si les revenus de lrsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee repreacutesentent moins de 5 de

tous les revenus de lrsquoentreprise lituanienne qui controcircle une entiteacute eacutetrangegravere818 Aussi on nrsquoapplique

pas ce principe si tous les revenus de lrsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee sont les dividendes payeacutes par

lrsquouniteacute lituanienne qui le controcircle819

1047 A cocircteacute du principe de lrsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee on applique certaines restrictions

lorsque lrsquoopeacuteration eacuteconomique est lieacutee avec les territoires drsquoimposition faible (retenues agrave la source sur

les paiements vers les paradis fiscaux) Drsquoabord en regravegle geacuteneacuterale la reacutemuneacuteration reccedilue lieacutee avec le

retard pour remplir les obligations drsquoun autre pays du contrat est consideacutereacutee comme une charge

deacuteductible en vertu du droit lituanien Toutefois si le paiement pour le retard eacutetait reccedilu de territoires

de fiscaliteacute faible un tel paiement ne peut ecirctre deacuteductible820 Ainsi les paiements qui devaient ecirctre

verseacutes par lrsquouniteacute lituanienne ou par lrsquoeacutetablissement stable eacutetabli en Lituanie au beacuteneacutefice drsquoune

personne eacutetablie dans le territoire drsquoimposition faible en contrepartie des marchandises acheteacutees ou des

services precircteacutes par cette personne au beacuteneacutefice de lrsquouniteacute lituanienne et qui eacutetaient deacuteclareacutes comme des

charges deacuteductibles mais en reacutealiteacute non payeacutes pendant la peacuteriode de 18 mois apregraves lrsquoacquisition ne

sont pas consideacutereacutes comme des charges deacuteductibles821

817 Le regraveglement du Gouvernement de la Reacutepublique de Lituanie du 12 avril 2002 ndeg 571 818 Point 2 de la partie 5 de lrsquoarticle 39 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 819 Point 2 de la partie 5 de lrsquoarticle 39 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 820 Point 9 de la partie 1 de lrsquoarticle 12 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 821 Point 8 de la partie 1 de lrsquoarticle 31 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992

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1048 Une autre regravegle de la retenue agrave la source est applicable en cas de paiements des

dividendes vers les paradis fiscaux En principe on nrsquoimpose pas les dividendes payeacutes par lrsquouniteacute

lituanienne au beacuteneacutefice drsquoune uniteacute lituanienne822 ou lrsquouniteacute eacutetrangegravere823 si lrsquouniteacute qui reccediloit des



organiseacutee dans le territoire de la fiscaliteacute faible

1049 On impose par les mesures speacuteciales les paiements reccedilus par les uniteacutes lituaniennes et

payeacutees par les personnes eacutetablies dans les paradis fiscaux Par exemple la compensation de non-

exeacutecution du contrat reccedilu par lrsquouniteacute lituanienne ou par lrsquoeacutetablissement stable eacutetablie en Lituanie nrsquoest

pas en principe consideacutereacutee comme un revenu imposable Toutefois si un tel paiement eacutetait reccedilu

drsquoune personne eacutetablie dans le paradis fiscal on considegravere ce paiement comme le revenu imposable

drsquoune uniteacute lituanienne ou drsquoun eacutetablissement stable eacutetabli en Lituanie824

On nrsquoimpose pas les dividendes reccedilus par lrsquouniteacute lituanienne et payeacutes par lrsquouniteacute eacutetrangegravere

lorsque lrsquouniteacute qui paye des dividendes nrsquoest pas eacutetablie (ou autrement organiseacutee) dans un territoire de

fiscaliteacute faible et si les autres conditions sont remplies (voir le chapitre concernant la fiscaliteacute des

dividendes) 825 Si les dividendes sont reccedilus drsquoune personne eacutetablie dans le paradis fiscal lrsquoexoneacuteration

nrsquoest pas applicable

1050 Aussi la loi fiscale lituanienne ne permet en principe pas de deacuteduire tous les paiements

(sauf les paiements en contrepartie des objets acheteacutes si le contribuable peut par des documents

prouver lrsquoimportation de ces objets) payeacutes par lrsquouniteacute lituanienne (ou par lrsquoeacutetablissement stable eacutetabli

en Lituanie) au beacuteneacutefice drsquoune personne eacutetablie (ou autrement organiseacutee) dans les territoires

drsquoimposition faible lorsque le contribuable ne peut prouver que

Les paiements sont lieacutes avec les activiteacutes normales drsquoune uniteacute qui les paye et drsquoune

personne qui les reccediloit

La personne qui reccediloit des paiements possegravede lrsquoinfrastructure qui est neacutecessaire pour

lrsquoexerce drsquoune telle activiteacute

Il existe un lien entre le paiement et lrsquoopeacuteration eacuteconomique826

822 Partie 2 de lrsquoarticle 33 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 823 Partie 2 de lrsquoarticle 34 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 824 Point 8 de lrsquoarticle 12 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 825 Partie 3 de lrsquoarticle 35 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992 826 Partie 2 de lrsquoarticle 31 de la loi de lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice de la Reacutepublique de Lituanie version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie) 2001 Nr 110-3992

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Le droit lituanien827 preacutevoit une liste des documents qui pourrait ecirctre consideacutereacutes comme les

preuves loisibles (conclusions des auditeurs ou commissaires des comptes documents fournis par les

administrations fiscales eacutetrangegraveres etc)


en droit lituanien sont






Les regravegles de llsquoimposition suppleacutementaire des paiements payeacutees par les

personnes eacutetablies dans les paradis fiscaux au beacuteneacutefice des reacutesidents

lituaniens

1052 Les principes anti-abus en vertu du droit letton Il est difficile de constater si en droit

letton existe le principe que le contenu preacutevoit la forme Parmi les droits de lrsquoadministration fiscale la

loi geacuteneacuterale des impocircts mentionne le droit de reacuteeacutevaluer le montant des impocircts si le contribuable a

reacuteduit illeacutegalement828 lrsquoimpocirct ducirc Toutefois on nrsquoa pas clairement formuleacute le droit de lrsquoadministration

fiscale lettonne agrave recalculer lrsquoimpocirct ducirc en vertu des regravegles applicables au contenu de la vraie opeacuteration

eacuteconomique pas en vertu des regravegles applicables agrave la forme

1053 A cocircteacute du principe geacuteneacuteral de lrsquoanti abus on peut nommer certaines autres mesures

contre le comportement abusif du contribuable Drsquoabord on applique la regravegle de sous-capitalisation

on impose les inteacuterecircts en proportion des obligations de la dette exceacutedant quatre fois le capital propre

de la socieacuteteacute si de telles reacuteserves nlsquoeacutetaient pas creacuteeacutees comme le reacutesultat de la division du profit829

Ensuite les principes du prix de transfert sont pleinement applicables aux opeacuterations fiscales lieacutees

avec les paradis fiscaux

1054 Le principe de la socieacuteteacute eacutetrangegravere controcircleacutee nrsquoexiste pas en droit letton Un tel

pheacutenomegravene pourrait ecirctre expliqueacute par le fait que la Lettonie souhaite devenir lrsquoEacutetat drsquoaccueil des

socieacuteteacutes holdings dans un futur proche (on a deacutejagrave analyseacute les nouvelles mesures de la fiscaliteacute des

827 Valstybin s mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko įsakymas d l Lietuvos vieneto arba per nuolatinę buveinę veikiančio užsienio vieneto tikslin se teritorijose įregistruotiems ar kitaip organizuotiems užsienio vienetams išmokamų išmokų (išskyrus išmokas už materialines vertybes jeigu lietuvos vienetas arba nuolatin buvein turi dokumentus patvirtinančius šių vertybių įvežimą) pripažinimo leidžiamais atskaitymais įrodymų pateikimo vietos mokesčių administratoriui taisyklių patvirtinimo 2002 m rugs jo 4 d Nr 258 Vilnius VŽ 2003 Ndeg 91-4131 (Lrsquoordre drsquoun directeur de lrsquoadministration fiscale concernant les preuves loisibles) 828 Point 1 de la partie de la section 23 de la loi sur les impocircts de la Reacutepublique de Lettonie (law on taxes and fees) de 6 juin 1996 829 Partie 2 de la section 6-4 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie

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revenus passifs) Il ne faut pas oublier que les autres pays drsquoaccueil des holdings (Luxembourg ou

Suisse) nrsquoappliquent pas non plus ce principe

1055 Comme dans les deux autres pays baltes agrave cocircteacute des principes geacuteneacuteraux anti abus il

existe aussi des dispositions speacuteciales contre les paradis fiscaux On applique des retenues agrave la source

suppleacutementaires vis-agrave-vis des opeacuterations eacuteconomiques lieacutees avec les paradis fiscaux En vertu du droit

letton830 chaque paiement effectueacute par des reacutesidents lettons ou par des eacutetablissements stables au

beacuteneacutefice de non-reacutesidents est imposable par une retenue agrave la source de 15 si les paiements ont eacuteteacute

faits au beacuteneacutefice de personnes eacutetablies dans des territoires drsquoimposition faible y compris les paiements

faits pour les repreacutesentants de ces personnes ou dans les comptes bancaires des parties tiers et les

paiements faits pour les fonds mutuels Toutefois on nrsquoimpose pas les paiements dans les formes

suivantes

Dividendes payeacutes par les reacutesidents de la Lettonie A partir du 1er janvier

2013 on va supprimer une telle disposition et le paiement des dividendes au

beacuteneacutefice des socieacuteteacutes megraveres eacutetablies dans les paradis fiscaux sera imposable

Inteacuterecircts payeacutes par les institutions de creacutedit enregistreacutees en Lettonie si de tels

inteacuterecircts sont payeacutes en vertu drsquoun taux payeacute normalement par les institutions du

creacutedit pour les deacutepocircts dans les comptes courants

Paiements concernant la fourniture de marchandises si de telles marchandises

sont lieacutees avec les territoires de fiscaliteacute faible

1056 A cocircteacute des retenues agrave la source on applique aussi des regravegles de llsquoimposition

suppleacutementaire des paiements reccedilus des sources dans les paradis fiscaux Une des conditions pour

exoneacuterer les dividendes reccedilus des sources eacutetrangegraveres est que les dividendes ne soient pas reccedilus de

sources eacutetablies dans des territoires de la fiscaliteacute faible831

1057 En droit fiscal letton il existe le principe qulsquoon considegravere les transactions des socieacuteteacutes ou

des eacutetablissements stables avec les autres socieacuteteacutes ou personnes eacutetablies dans les territoires de la

fiscaliteacute faible comme des transactions entre personnes lieacutees832 Toutefois on peut slsquointerroger sur la

logique dlsquoun tel principe Le principe des personnes lieacutees est utiliseacute dlsquoabord pour reacutetablir les prix de

transfert Sachant que les principes des prix de transfert sont pleinement applicables aussi pour les

situations lieacutees avec les paradis fiscaux une telle preacutesomption ne sert agrave rien

830 Partie 8 de la section 3 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise 831 Partie 3 de la section 11 de la loi sur les impocircts lettonne (law on taxes and fees) de la Reacutepublique de Lettonie 832 Partie 4 de la section 12 de la loi de 12 octobre 1995 de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des entreprises (law on enterprise income tax) de la Reacutepublique de Lettonie version anglaise

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1058 On peut constater qulsquoen droit fiscal letton on applique plusieurs principes de la lutte

contre llsquoeacutevasion fiscale



Le principe de sous-capitalisation



Les regravegles de llsquoimposition suppleacutementaire des paiements payeacutes par les

personnes eacutetablies dans les paradis fiscaux au beacuteneacutefice des reacutesidents lettons

1059 En droit letton on applique le principe de la sous-capitalisation Toutefois bien que la

technique de sous-capitalisation soit utile pour la preacuteservation des revenus fiscaux on peut

srsquointerroger sur le sens de lrsquoexistence de telles dispositions compte tenu du but de creacuteer une place

drsquoaccueil des holdings Lrsquoabsence des dispositions de la sous-capitalisation permettrait aux socieacuteteacutes

holdings drsquoecirctre financeacutees par des endettements sans subir de charges fiscales suppleacutementaires Drsquoun

autre cocircteacute il ne faut pas oublier qursquoun grand nombre de pays appliquent les dispositions de la sous-

capitalisation

1060 On propose au gouvernement letton de modifier lrsquoarticle concernant le principe laquo le

contenu preacutevoit forme raquo en preacutevoyant la possibiliteacute de requalifier lrsquoopeacuteration eacuteconomique en fonction

du vrai contenu drsquoune telle opeacuteration Bien qursquoil existe certaines regravegles concernant le droit de

lrsquoadministration fiscale agrave recalculer les impocircts on propose de reformuler cet article afin de mieux

preacuteciser le contenu drsquoun tel principe

1061 Bien que le but de la politique fiscale de la Lettonie soit agrave lrsquoavenir de devenir un pays

drsquoaccueil des socieacuteteacutes holdings on propose drsquoeacutetablir le principe de lrsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee au

moins vis-agrave-vis des paradis fiscaux purs Lrsquoexportation des revenus imposables vers les paradis

fiscaux nrsquoest pas inteacuteressante pour le gouvernement letton Pour cette raison lrsquoapplication drsquoun tel

principe vers les territoires consideacutereacutes comme les paradis fiscaux serait utile


abus conventionnelles On peut nommer les conventions avec le Royaume Uni Malte lrsquoItalie la

Belgique Singapour lrsquoUkraine ainsi qursquoavec le Kazakhstan qui contiennent des mesures anti abus

Pour illustrer on peut citer la convention avec le Kazakhstan qui contient un article suppleacutementaire

inexistant dans la convention modegravele de lrsquoOCDE concernant les mesures de lrsquoanti-abus

Article 28 Limitation of benefits Notwithstanding any other provision of this Convention a resident of a Contracting State shall

Larticle 28 Limitation des avantages Nonobstant toute autre disposition de la preacutesente Convention un reacutesident dun Etat contractant ne doit

-391-

not receive the benefit of any reduction in or exemption from taxes provided for in this Convention by the other Contracting State if the main purpose or one of the main purposes of the creation or existence of such resident or any person connected with such resident was to obtain the benefits under this Convention that would not otherwise be available

pas recevoir le beacuteneacutefice de chaque reacuteduction ou exoneacuteration des taxes preacutevues par la preacutesente Convention par lautre Etat contractant si le but principal ou lun des buts principaux de la creacuteation ou lexistence de ce reacutesident ou de toute personne lieacutee agrave ce reacutesident soit dobtenir les prestations preacutevues par la preacutesente Convention qui ne seraient autrement pas disponibles

Le but de telles dispositions est dlsquoeacuteliminer des avantages de la convention les opeacuterations qui sont

abusives clsquoest agrave dire nlsquoayant aucun autre but eacuteconomique que de diminuer llsquoimposition Sachant que

la lutte contre les abus de droit est llsquointeacuterecirct commun de tous les pays de llsquoUnion Europeacuteenne ainsi que

des pays tiers on propose drsquoinseacuterer un tel article dans les autres conventions conclues par les pays

baltes Un tel article doit aussi figurer dans la future convention modegravele balte

1063 On peut constater que la Lituanie et lrsquoEstonie appliquent les mecircmes principes de lutte

contre les paradis fiscaux bien qursquoil existe des diffeacuterences dans les deacutetails techniques des regravegles

applicables Toutefois il existe une diffeacuterence fondamentale entre les principes de ces deux pays En

droit estonien on eacutenumegravere les opeacuterations concregravetes qui sont consideacutereacutees comme abusives et donc

entrainent des conseacutequences fiscales plus lourdes En droit lituanien on eacutenumegravere aussi certaines

opeacuterations concregravetes lieacutees avec les paradis fiscaux qui sont consideacutereacutees comme abusives et donc

entrainent des conseacutequences fiscales plus lourdes Toutefois agrave cocircteacute dlsquoune telle eacutenumeacuteration il existe

aussi le principe geacuteneacuteral qui considegravere a priori tous les paiements vers les paradis fiscaux comme des

opeacuterations eacuteconomiques abusives et entraine donc des conseacutequences fiscales plus lourdes agrave moins que

le contribuable puisse prouver le caractegravere non abusif de telles opeacuterations

Enumeacuterer les opeacuterations concregravetes qui sont consideacutereacutees comme abusives du point de vue fiscal

est une technique utile parce qursquoon sanctionne certaines techniques de la planification fiscale comme

abusives Toutefois il existe une possibiliteacute que les autres opeacuterations (qui sont en principe abusives)

ne soient pas eacutenumeacutereacutees dans la loi fiscale parmi les opeacuterations abusives Pour cette raison on propose

au gouvernement estonien drsquoeacutetablir un principe que tous les paiements vers les paradis fiscaux soient

consideacutereacutes comme abusifs agrave moins que le contribuable puisse prouver la reacutealiteacute dlsquoune telle opeacuteration

Une telle regravegle existe deacutejagrave en droit lituanien ainsi qursquoen droit letton Toutefois il faudrait encore

eacutetablir dans ces deux pays une regravegle analogue pour les paiements reccedilus des paradis fiscaux par les

reacutesidents

Dlsquoun autre cocircteacute seules la Lettonie et la Lituanie ont eacutetabli les regravegles de la sous capitalisation

Sachant que llsquoabsence de telles regravegles est dommageable pour le fisc estonien on propose de les eacutetablir

aussi en Estonie

-392-

Une autre proposition concerne le principe geacuteneacuteral anti abus en droit letton Pour des raisons de

clarteacute on propose de redeacutefinir ce principe dans la loi fiscale lettone Le texte en vigueur est ambigu et

incomplet

On propose drsquoinseacuterer dans les conventions conclues par les pays baltes une disposition preacutevoyant

la non-applicabiliteacute des avantages des conventions fiscales aux opeacuterations ayant pour seul but de

diminuer les impocircts sans aucune raison eacuteconomique

Finalement il nlsquoexiste pas de regravegles de llsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee en droit letton

actuellement en vigueur On propose de les eacutetablir et de les appliquer au moins agrave lrsquoeacutegard des

opeacuterations eacuteconomiques lieacutees avec les paradis fiscaux purs

Les dispositions conventionnelles sont aussi utiles pour la lutte contre llsquoeacutevasion fiscale et les

paradis fiscaux On propose dans les conventions conclues par les pays baltes drsquoinseacuterer un article qui

permettait de ne pas appliquer les avantages conventionnels vis-agrave-vis des opeacuterations abusives Un tel

article existe deacutejagrave dans certaines conventions des pays baltes Un tel article doit aussi figurer dans la

future convention modegravele balte

B La question de la compatibiliteacute des regravegles anti-abus des pays baltes avec le droit de lrsquoUE et ses limites

1064 En tant que pays membres de lrsquoUnion Europeacuteenne les pays baltes doivent respecter les

exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne en matiegravere de lutte contre les paradis fiscaux On va

examiner si les dispositions concernant la lutte contre les paradis fiscaux dans le droit fiscal des pays

baltes actuellement en vigueur sont en principe compatibles avec les exigences du droit de lrsquoUnion

Europeacuteenne

1065 Lrsquoarticle 11 de la directive des fusions preacutevoit que les Eacutetats membres ont le droit de ne

pas appliquer les beacuteneacutefices de la directive lorsque lrsquoobjectif principal ou un des objectifs principaux

est lrsquoeacutevasion fiscale ou la fraude fiscale Bien que la directive ne donne pas la deacutefinition de lrsquoeacutevasion

fiscale ou de la fraude fiscale elle preacutecise que la preacutesomption de lrsquoabsence de motifs eacuteconomiques

valables laquo tels que la restructuration ou la rationalisation des activiteacutes des socieacuteteacutes participant agrave

lrsquoopeacuteration raquo pourrait ecirctre preacutesumeacutee comme une eacutevasion fiscale ou une fraude fiscale La directive

200349 concernant la fiscaliteacute des inteacuterecircts et des redevances contient aussi la notion drsquoanti-abus mais

elle ne preacutecise pas le contenu de la notion laquo fraude et abus raquo Comme le mentionne Ben J M Terra et

Peter J Wattel833 les Eacutetats membres diffeacuterents emploient diffeacuterentes conceptions de lrsquoeacutevasion fiscale


-393-

et de la fraude fiscale La preacutecision des ces dispositions appartient agrave la Cour de Justice de lrsquoUnion

Europeacuteenne les pays membres doivent prendre en consideacuteration lrsquointerpreacutetation de la Cour

1066 La Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne dans lrsquoaffaire Cadbury Schweppes834

devait examiner la compatibiliteacute des regravegles anti-abus du Royaume Uni avec le droit communautaire

Les requeacuterants se demandaient si la regravegle du droit anglais preacutevoyant lrsquoimposition de certains revenus

de sources eacutetrangegraveres (ougrave la fiscaliteacute est bien infeacuterieure agrave celle du Royaume Uni) est compatible avec

la liberteacute drsquoeacutetablissement du droit communautaire

Dans ses conclusions lrsquoavocat geacuteneacuteral Philipe Leacuteger835 avait constateacute que

Lrsquoapplication du droit communautaire ne peut ecirctre refuseacutee que lorsque la socieacuteteacute en cause srsquoen

preacutevaut de maniegravere abusive parce qursquoelle a mis en place un montage artificiel afin drsquoeacutechapper

agrave lrsquoimpocirct836

Lrsquoavocat geacuteneacuteral avait essayeacute de trouver un compromis entre lrsquoexigence de combattre lrsquoeacutevasion

fiscale et lrsquoexigence de garantir la liberteacute drsquoeacutetablissement Il a donc proposeacute une solution qursquoen

principe les Eacutetats membres puissent appliquer des regravegles anti-abus (destineacutees agrave imposer les revenus

provenant de sources eacutetrangegraveres de fiscaliteacute faible) mais agrave condition qursquoau moins un de ses buts soit

une eacutevasion fiscale Si le contribuable peut prouver qursquoil y a drsquoautres buts agrave lrsquoopeacuteration en question (et

notamment que son implantation dans un autre Eacutetat membre agrave la fiscaliteacute faible est reacuteelle que les

prestations sont reacuteelles et ne sont pas deacutepourvues drsquointeacuterecirct eacuteconomique au regard de lrsquoactiviteacute de ladite

socieacuteteacute) ils doivent avoir accegraves aux dispositions preacutevoyant lrsquoexoneacuteration drsquoune telle imposition

Lrsquoavocat geacuteneacuteral a proposeacute un test de la reacutealiteacute de lrsquoimplantation Selon lui trois conditions doivent

ecirctre remplies afin que lrsquoopeacuteration puisse ecirctre consideacutereacutee comme laquo une implantation reacuteelle raquo

Le premier de ces critegraveres porte sur la reacutealiteacute de lrsquoimplantation de la filiale dans lrsquoEacutetat

drsquoaccueil Il conduit agrave examiner si la filiale dispose des locaux du personnel et des

eacutequipements neacutecessaires agrave la reacutealisation des prestations fournies agrave la socieacuteteacute megravere et qui ont

eu pour effet la diminution de lrsquoimpocirct ducirc dans lrsquoEacutetat drsquoorigine Si tel nrsquoest pas le cas le

rattachement de ces prestations agrave la souveraineteacute fiscale dudit Eacutetat apparaicirct bien comme un

montage purement artificiel destineacute agrave eacutechapper agrave lrsquoimpocirct837

Le deuxiegraveme de ces critegraveres a trait au caractegravere effectif des prestations fournies par la filiale

Il srsquoagit dans ce cadre drsquoexaminer la compeacutetence du personnel de la filiale par rapport aux 834 Llsquoaffaire du 12 septembre 2006 C-19604 Cadbury Schweppes plc Cadbury Schweppes Overseas Ltd contre Commissioners of Inland Revenue 835 Conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral Philipe Leacuteger preacutesenteacutees le 2 mai 2006 dans llsquoaffaire du 12 septembre 2006 C-19604 Cadbury Schweppes plc Cadbury Schweppes Overseas Ltd contre Commissioners of Inland Revenue 836 Conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral Philipe Leacuteger preacutesenteacutees le 2 mai 2006 dans llsquoaffaire du 12 septembre 2006 C-19604 Cadbury Schweppes plc Cadbury Schweppes Overseas Ltd contre Commissioners of Inland Revenue Point 88 837 Conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral Philipe Leacuteger preacutesenteacutees le 2 mai 2006 dans llsquoaffaire du 12 septembre 2006 C-19604 Cadbury Schweppes plc Cadbury Schweppes Overseas Ltd contre Commissioners of Inland Revenue Point 112

-394-

prestations fournies ainsi que le niveau de prise de deacutecision dans la reacutealisation de ces

prestations Si par exemple la filiale se reacutevegravele nrsquoecirctre qursquoun simple instrument drsquoexeacutecution

parce que les deacutecisions qui sont neacutecessaires agrave la reacutealisation des prestations qui lui sont payeacutees

sont prises agrave un autre niveau il est eacutegalement justifieacute de consideacuterer que le rattachement de ces

prestations agrave la souveraineteacute fiscale de lrsquoEacutetat drsquoaccueil constitue un montage purement

artificiel838

Le troisiegraveme critegravere tenant agrave la valeur ajouteacutee par lrsquoactiviteacute de la filiale est sans doute plus

deacutelicat agrave mettre en œuvre si les prestations fournies par celle-ci correspondent effectivement agrave

lrsquoexercice drsquoactiviteacutes reacuteelles dans lrsquoEacutetat drsquoaccueil Ce critegravere nous semble toutefois pertinent

dans la mesure ougrave il pourrait permettre de prendre en compte la situation objective dans

laquelle les prestations fournies par la filiale sont deacutepourvues de tout inteacuterecirct eacuteconomique au

regard de lrsquoactiviteacute de la socieacuteteacute megravere Si tel est le cas il nous semble possible drsquoadmettre qursquoil

y a un montage purement artificiel parce que le paiement par la socieacuteteacute megravere des prestations

en cause apparaicirct en quelque sorte deacutepourvu de contrepartie Le paiement de telles

prestations pourrait donc ecirctre analyseacute comme un transfert pur et simple de beacuteneacutefices de la

socieacuteteacute megravere agrave la filiale839

1067 La Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne nrsquoa pas suivi entiegraverement la logique proposeacutee

par lrsquoavocat geacuteneacuteral Drsquoabord il avait constateacute que

Les ressortissants drsquoun Eacutetat membre ne sauraient agrave la faveur des faciliteacutes creacuteeacutees en vertu du

traiteacute tenter de se soustraire abusivement agrave lrsquoemprise de leur leacutegislation nationale Ils ne

sauraient se preacutevaloir abusivement ou frauduleusement des normes communautaires840

Drsquoun autre cocircteacute la cour a constateacute que

la circonstance que CS [une socieacuteteacute requeacuterante] a en lrsquooccurrence deacutecideacute drsquoeacutetablir CSTS et

CSTI [autres socieacuteteacutes du mecircme groupe que la socieacuteteacute requeacuterante] dans lrsquoIFSC [reacutegime de la

fiscaliteacute privileacutegieacutee] dans le but avoueacute de beacuteneacuteficier du reacutegime fiscal favorable que procure un

tel eacutetablissement ne constitue pas par elle-mecircme un abus841

Finalement apregraves une analyse approfondie de la proportionnaliteacute drsquoune telle mesure la cour a

constateacute que 838 Conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral Philipe Leacuteger preacutesenteacutees le 2 mai 2006 dans llsquoaffaire du 12 septembre 2006 C-19604 Cadbury Schweppes plc Cadbury Schweppes Overseas Ltd contre Commissioners of Inland Revenue Point 113 839 Conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral Philipe Leacuteger preacutesenteacutees le 2 mai 2006 dans llsquoaffaire du 12 septembre 2006 C-19604 Cadbury Schweppes plc Cadbury Schweppes Overseas Ltd contre Commissioners of Inland Revenue Point 114 840 Llsquoaffaire du 12 septembre 2006 C-19604 Cadbury Schweppes plc Cadbury Schweppes Overseas Ltd contre Commissioners of Inland Revenue Point 35 841 Llsquoaffaire du 12 septembre 2006 C-19604 Cadbury Schweppes plc Cadbury Schweppes Overseas Ltd contre Commissioners of Inland Revenue Point 38

-395-

Au vu des consideacuterations qui preacutecegravedent il y a lieu de reacutepondre agrave la question poseacutee que les

articles 43 CE et 48 CE doivent ecirctre interpreacuteteacutes en ce sens qursquoils srsquoopposent agrave lrsquoincorporation

dans lrsquoassiette imposable drsquoune socieacuteteacute reacutesidente eacutetablie dans un Eacutetat membre des beacuteneacutefices

reacutealiseacutes par une SEC dans un autre Eacutetat membre lorsque ces beacuteneacutefices y sont soumis agrave un

niveau drsquoimposition infeacuterieur agrave celui applicable dans le premier Eacutetat agrave moins qursquoune telle

incorporation ne concerne que les montages purement artificiels destineacutes agrave eacuteluder lrsquoimpocirct

national normalement ducirc Lrsquoapplication drsquoune telle mesure drsquoimposition doit par conseacutequent

ecirctre eacutecarteacutee lorsqursquoil srsquoavegravere sur la base drsquoeacuteleacutements objectifs et veacuterifiables par des tiers que

nonobstant lrsquoexistence de motivations de nature fiscale ladite SEC est reacuteellement implanteacutee

dans lrsquoEacutetat membre drsquoaccueil et y exerce des activiteacutes eacuteconomiques effectives842

1068 Cette deacutecision a eacuteteacute commenteacutee par plusieurs auteurs Selon Tom OrsquoShea843 la Cour a

ouvert les portes agrave une planification fiscale plus avanceacutee (forum shopping et roules shopping en

anglais) Il suffit que les contribuables prouvent seulement la reacutealiteacute de leur installation afin de

beacuteneacuteficier drsquoun reacutegime fiscal plus avantageux Selon S Whitehead844 en matiegravere fiscale la liberteacute

drsquoeacutetablissement ne pourrait ecirctre limiteacutee qursquoen cas drsquoeacutevasion fiscale G T K Meissen845 et R

Fontana846 soulignent qursquoil reste agrave la Cour agrave interpreacuteter le contenu de la notion laquo des montages

purement artificiels raquo E Cercerrado847 craint qursquoune telle interpreacutetation limiteacutee des mesures anti-abus

puisse ecirctre dommageable pour les inteacuterecircts fiscaux des Eacutetats membres de lrsquoUnion Europeacuteenne

1069 Donc on peut constater que le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne ne permet lrsquoapplication des

regravegles du droit fiscal national preacutevoyant lrsquoimposition de certains revenus des sources eacutetrangegraveres (ou

lrsquoimposition est faible) qursquoagrave condition que ces regravegles soient destineacutees agrave combattre lrsquoeacutevasion fiscale et

nrsquoempecircchent pas la liberteacute drsquoeacutetablissement Elles ne peuvent ecirctre applicables que quand il srsquoagit de

montages purement artificiels destineacutes seulement agrave eacuteviter lrsquoimpocirct ducirc Mais si en revanche il srsquoagit

dlsquoune implantation reacuteelle et drsquoune inteacutegration pleine dans lrsquoeacuteconomie du pays drsquoaccueil lrsquoimposition

doit ecirctre exoneacutereacutee Il reste agrave veacuterifier si ces exigences sont respecteacutees dans les principes du droit fiscal

des pays baltes

842 Llsquoaffaire du 12 septembre 2006 C-19604 Cadbury Schweppes plc Cadbury Schweppes Overseas Ltd contre Commissioners of Inland Revenue Point 75 843 Tom OlsquoShea The UKrsquos CFC rules and freedom of establishment Cadbury Schweppes plc ant its IFSC subsidiaries ndash tax avoidance or tax mitigation EC Tax Review 2007-1 P 29 844 S Whitehead Practical implication arrising from the European Courtrsquos recent decisions concerning CFC and dividend taxation EC Tax Review 2007-4 P 183 845 G T K Meussen Cadbury Schweppes The ECJ significantly limits the application of CFC rules in member states European Taxation January 2007 P 293 846 R Fontana The uncertain future of CFC regimes in the Member States of the EU European Taxation June 2006 P 334 847 E Cencerado Controlled foreign company and thin capitalisation rules are not applicable in Spain to entities resident in the European Union EC Tax Review 2004-3 P 110

-396-

1070 La question de la compatibiliteacute en droit lituanien Les dispositions du droit fiscal

lituanien ne tolegraverent en principe pas les opeacuterations eacuteconomiques lieacutees avec les territoires de fiscaliteacute

faible Mais il ne faut pas oublier que certains territoires existant dans la liste sont des territoires de

pays membres de lrsquoUE (Gibraltar Accedilores) et les regravegles du droit communautaires sont applicables dans

les relations avec ces territoires Suivant la logique de lrsquoarrecirct C-19604 Cadbury Schweppes les pays

membres peuvent appliquer les mesures anti-abus agrave condition que ces regravegles soient destineacutees agrave

combattre lrsquoeacutevasion fiscale et nrsquoempecircchent pas la liberteacute drsquoeacutetablissement Donc en cas drsquoabsence drsquoun

motif purement artificiel et en cas de preacutesence reacuteelle dans lrsquoeacuteconomie drsquoun pays drsquoaccueil les Eacutetats

membres ne doivent pas refuser drsquoappliquer les dispositions plus favorables au contribuable Mais en

vertu du droit fiscal lituanien le simple fait que lrsquoopeacuteration eacuteconomique est lieacutee avec les territoires

drsquoimposition faible suffit pour refuser drsquoappliquer les dispositions plus favorables pour le

contribuable sauf si le contribuable prouve la reacutealiteacute de lrsquoopeacuteration en question Donc sachant que le

droit communautaire ne regravegle pas la charge des preuves les regravegles du droit fiscal lituanien sont en


1071 Drsquoun autre cocircteacute le principe du droit lituanien de lrsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee pourrait

ecirctre aussi applicable vis-agrave-vis des socieacuteteacutes filles des socieacuteteacutes megraveres lituaniennes eacutetablies dans les autres

pays membres Une telle situation ne serait pas compatible avec les exigences du droit de lrsquoUnion

Europeacuteenne agrave moins que lrsquoeacutetablissement drsquoune socieacuteteacute fille ne soit eacutetabli que pour des raisons de

reacuteduction des charges fiscales Donc on propose de reacuteviser un tel principe en preacutevoyant que ce

principe ne soit pas automatiquement applicable pour les socieacuteteacutes filles eacutetablies dans les autres pays

membres Aussi il faudrait eacutetablir les regravegles des charges des preuves en respectant le principe de

proportionnaliteacute

1072 Toutefois il ne faut pas oublier que certains territoires existant dans la liste sont des

territoires de pays membres de lrsquoUE (Gibraltar Accedilores Madegravere) et les regravegles du droit de lrsquoUnion sont

applicables dans les relations avec ces territoires On a deacutejagrave proposeacute de creacuteer une liste grise pour de

tels territoires et drsquoappliquer un controcircle plus strict des opeacuterations lieacutees avec ces territoires Si le

contribuable ne peut pas prouver la reacutealiteacute eacuteconomique des ses opeacuterations on pourrait appliquer des

mesures fiscales plus lourdes

1073 La question de la compatibiliteacute en droit letton Le droit fiscal letton contrairement au

droit fiscal lituanien nlsquoest pas compatible avec les exigences du droit communautaire Sachant que

certains territoires dlsquoimposition faible font partie de llsquoUE (par exemple Gibraltar) les regravegles de llsquoanti

abus seront aussi applicables en cas dlsquoopeacuterations eacuteconomiques lieacutees avec ces territoires Contrairement

au droit lituanien (ougrave la regravegle la plus favorable pour le contribuable est applicable lorsque le

contribuable prouve la reacutealiteacute dlsquoune opeacuteration eacuteconomique) le droit letton ne permet pas drsquoappliquer

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la regravegle la plus favorable pour le contribuable mecircme lorsque le contribuable prouve la reacutealiteacute dlsquoune

opeacuteration eacuteconomique Donc on peut proposer au gouvernement letton drsquoinscrire ces territoires dans

la liste grise et drsquoappliquer un controcircle plus strict des opeacuterations lieacutees avec ces territoires Aussi il

faudrait preacutevoir dans la loi fiscale lettonne qulsquoen cas de preuve de la reacutealiteacute dlsquoune opeacuteration

eacuteconomique fournie par le contribuable on peut appliquer les dispositions les plus favorables pour le

contribuable

1074 La question de la compatibiliteacute en droit estonien En vertu du droit estonien sont

consideacutereacutes comme des territoires drsquoimposition faible les territoires qui imposent les contribuables

mais ougrave le montant des impocircts est infeacuterieur agrave 13 de lrsquoimpocirct qui devrait ecirctre payeacute par un contribuable

en vertu de la loi estonienne sans calcul des deacuteductions preacutevues par le droit estonien848 Bien que le

droit europeacuteen (affaire Cadbury Schweppes) limite le droit des Eacutetat membres agrave appliquer de telles

mesures anti-abus vis-agrave-vis des entreprises des autres Eacutetats membres on ne peut pas constater

dlsquoincompatibiliteacute du droit estonien avec le droit europeacuteen parce qursquoil est peu probable que ces

dispositions estoniennes puissent ecirctre appliqueacutees vis-agrave-vis des entreprises des autres Eacutetats membres

car 13 de lrsquoimpocirct estonien est au taux de 7 et tous les Eacutetats membres appliquent un taux plus haut

Drsquoun autre cocircteacute mecircme si aujourdrsquohui les taux sont plus eacuteleveacutes cela ne veut pas dire qursquoagrave lrsquoavenir

certains pays membres pourraient les diminuer jusqursquoagrave un niveau suffisant pour consideacuterer ces pays

comme des paradis fiscaux en vertu du droit estonien Donc bien qursquoon ne puisse pas dire que les

regravegles anti-abus estoniennes ne sont pas compatibles avec les exigences du droit europeacuteen aujourdlsquohui

ces regravegles pourraient devenir incompatibles Si agrave llsquoavenir les autres Eacutetats membres changeaient leurs

taux dlsquoimposition les regravegles estoniennes pourraient donc devenir automatiquement incompatibles

Pour cette raison on peut proposer de modifier la leacutegislation estonienne en preacutevoyant que les

pays membres ne seront pas consideacutereacutes comme des paradis fiscaux mecircme si leur taux

dlsquoimposition est infeacuterieur agrave 13 du taux estonien

1075 Drsquoautre part Gibraltar un territoire de lrsquoUnion Europeacuteenne est inscrit sur la liste noire

estonienne Toutefois la liste noire estonienne est plutocirct une mesure indicative nrsquoayant pas le pouvoir

drsquoun acte juridique En vertu des dispositions du droit estonien une opeacuteration eacuteconomique lieacutee avec

les territoires de la liste noire nrsquoest pas automatiquement consideacutereacutee comme abusive si le seuil

drsquoimposition est supeacuterieur agrave 7 Donc on peut constater que la liste noire estonienne (compte tenu du

caractegravere indicatif de cette liste) est compatible avec le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne



848 Partie 1 de lrsquoarticle 10 de la loi de lrsquoimpocirct sur le revenu du 15 deacutecembre 1999 de la Reacutepublique drsquoEstonie (Income tax act) (version anglaise) P 30

-398-



et que leur montant excegravede le montant des inteacuterecircts dans les conditions de pleine concurrence pour des

obligations de dettes similaires on impose la partie exceacutedante I Klauson849 slsquointerroge sur la

compatibiliteacute dlsquoune telle provision preacutevoyant llsquoimposition des inteacuterecircts au beacuteneacutefice de non-reacutesidents

avec les exigences du droit de llsquoUnion Europeacuteenne Selon cet auteur la regravegle de llsquoimposition des

inteacuterecircts est applicable seulement au deacutetriment des non-reacutesidents et nlsquoest pas applicable quand il slsquoagit

des inteacuterecircts reccedilus par les reacutesidents donc on peut constater un traitement diffeacuterent entre les reacutesidents et

les non-reacutesidents Bien que theacuteoriquement on peut obtenir le mecircme reacutesultat en appliquant des regravegles

des prix de transfert en cas dlsquointeacuterecircts reccedilus par les reacutesidents les regravegles de prix de transfert ne sont

applicables qulsquoentre des personnes associeacutees donc il existe theacuteoriquement un traitement diffeacuterent

entre les reacutesidents et non-reacutesidents

1077 Dlsquoautre part comme on llsquoavait deacutejagrave mentionneacute la Cour de Justice en appliquant le droit

europeacuteen dans les affaires touchant llsquoimposition des entreprises ne devrait pas ignorer les exigences

du droit fiscal international et notamment le principe que la base imposable des opeacuterations

transfrontaliegraveres doit ecirctre calculeacutee selon les prix de pleine concurrence Donc si la question de

compatibiliteacute drsquoune telle regravegle estonienne est poseacutee agrave la Cour de Justice au Luxembourg la Cour doit

se prononcer en faveur de la compatibiliteacute dlsquoune telle regravegle avec le droit europeacuteen car une telle regravegle

garantit la juste reacutepartition de la base imposable des entreprises entre les Eacutetats-membres et limite les

possibiliteacutes dlsquoeacutevasion fiscale transfrontaliegravere au sein de llsquoUnion Europeacuteenne Donc on ne peut pas

constater llsquoincompatibiliteacute incontestable de ces mesures du droit estonien avec les exigences du droit

de llsquoUnion Europeacuteenne

1078 Le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne essaye de trouver un compromis entre les liberteacutes

fondamentales de lrsquoUnion Europeacuteenne et la neacutecessiteacute de lutter contre les abus en matiegravere fiscale Le

droit de lrsquoUnion Europeacuteenne ne regravegle pas la question de la charge des preuves Toutefois on interdit

de consideacuterer certaines opeacuterations comme abusives agrave priori Pour cette raison on propose aux pays

baltes drsquoeacutetablir la liste grise et inscrire dans cette liste les territoires de lrsquoUnion Europeacuteenne et de

lrsquoEspace Economique Europeacuteen Les territoires inscrits dans cette liste grise seraient soumis agrave un

controcircle plus strict La reacutealiteacute des opeacuterations eacuteconomiques lieacutees avec les territoires inscrits dans la liste

grise pourrait ecirctre eacutevalueacutee par les critegraveres nommeacutes dans les conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral Philipe

Leacuteger

849 Inga KlausonldquoEstonialdquo in Cahiers de droit fiscal international Studies on International Fiscal Law by the International Fiscal Association Volume 95a Subject I Tax treaties and tax avoidance application f anti-avoidance provisions P 298

-399-

La reacutealiteacute de lrsquoimplantation de la filiale dans lrsquoEacutetat drsquoaccueil (dispositions des locaux

du personnel et des eacutequipements neacutecessaires agrave la reacutealisation des prestations fournies)

Le caractegravere effectif des prestations fournies par la filiale (la compeacutetence du

personnel de la filiale par rapport aux prestations fournies ainsi que le niveau de prise de

deacutecision dans la reacutealisation de ces prestations)

La valeur ajouteacutee de lrsquoactiviteacute de la filiale (est ce que les prestations fournies par la

filiale sont deacutepourvues de tout inteacuterecirct eacuteconomique au regard de lrsquoactiviteacute de la socieacuteteacute

megravere)


abus conventionnelles De telles mesures existent aussi dans les conventions fiscales conclues par les

pays baltes avec les autres pays de lrsquoUnion Europeacuteenne (Royaume Uni Malte Italie) Comme observe

L de Broe850 on peut poser la question si de telles clauses sont en principe compatibles avec le droit

de llsquoUnion Europeacuteenne En vertu de la position de cet auteur on ne peut refuser les droits garantis par

les traiteacutes europeacuteens que dans le cas ougrave le seul motif est de beacuteneacuteficier des avantages de la convention

Autrement dit les autoriteacutes fiscales doivent prouver que llsquoopeacuteration eacuteconomique est anormale

On conseille pour les administrations fiscales de reacuteviser la politique dlsquoapplication de telles

mesures conventionnelles avec les autres pays europeacuteens afin dlsquoecirctre compatible avec les exigences du

droit de llsquoUnion Europeacuteenne Le droit de llsquoUnion Europeacuteenne nlsquointerdit pas en principe de soumettre

aux conseacutequences fiscales les opeacuterations intracommunautaires nlsquoayant aucun autre but que la

reacuteduction des impocircts Donc on peut appliquer le test de la reacutealiteacute eacuteconomique dlsquoune opeacuteration en

veacuterifiant la reacutealiteacute de lrsquoimplantation dans un autre pays membre le caractegravere effectif des prestations

des services ainsi que la valeur ajouteacutee de lrsquoactiviteacute de la filiale dans le groupe (les mecircmes critegraveres qui

sont applicables pour les territoires inscrites dans la liste grise) Toutefois sachant que ces

dispositions sont destineacutees aux entreprises qui ne sont pas eacutetablies dans les paradis fiscaux potentiels

au sein de llsquoUnion Europeacuteenne (comme les territoires dans la liste grise) mais dans les autres pays

membres il faudrait raisonnablement diviser les charges de preuve La preuve du caractegravere anormal

dlsquoune opeacuteration eacuteconomique doit ecirctre agrave la charge de llsquoadministration Pour la deacutefense du contribuable

il doit ecirctre suffisant de prouver seulement la normaliteacute dlsquoune opeacuteration

1080 Pour conclure on peut proposer aux pays baltes de reacuteviser leur politique de lutte contre

les abus de droit en matiegravere fiscale et avec les paradis fiscaux


-400-

1081 Dlsquoabord on propose au gouvernement letton de reacuteviser le principe geacuteneacuteral de llsquoabus de

droit en matiegravere fiscale Ce principe doit ecirctre reformuleacute de maniegravere plus claire afin de permettre de

sanctionner toute opeacuteration abusive ayant des buts purement fiscaux sans aucune raison eacuteconomique

Ensuite le principe de llsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee doit ecirctre eacutetabli et applicable au moins vis-agrave-vis

des opeacuterations eacuteconomiques lieacutees avec les paradis fiscaux purs

1082 Il faudrait eacutetablir le principe de la sous-capitalisation en droit estonien Llsquoexistence dlsquoun

tel principe pourrait aider agrave limiter llsquoexportation dlsquoun beacuteneacutefice imposable vers les paradis fiscaux

1083 Ensuite on propose pour les trois pays baltes drsquoeacutetablir le principe geacuteneacuteral (agrave cocircteacute des

regravegles speacuteciales deacutejagrave existantes) qursquoon considegravere tous les paiements (reccedilus ou payeacutes) lieacutes directement

ou indirectement (par voie des intermeacutediaires) avec les paradis fiscaux comme abusifs et entrainant

des conseacutequences fiscales plus lourdes agrave moins que le contribuable puisse prouver la reacutealiteacute dlsquoune

telle opeacuteration

1084 Finalement agrave cocircteacute des regravegles geacuteneacuterales on propose de preacutevoir un principe speacutecial vis-agrave-

vis des territoires inscrits dans la liste grise On ne consideacutererait pas automatiquement ces opeacuterations

comme abusives agrave priori Toutefois un tel contribuable concerneacute serait soumis aux mesures

suppleacutementaires du controcircle de la reacutealiteacute de llsquoopeacuteration (en veacuterifiant la reacutealiteacute de lrsquoimplantation le

caractegravere effectif des prestations ainsi que la valeur ajouteacutee de lrsquoactiviteacute de la filiale)

1085 On propose drsquoeacutetablir les regravegles speacuteciales des charges des preuves concernant

llsquoapplication des mesures anti-abus des conventions fiscales conclues avec les autres pays membres

On propose drsquoeacutetablir le principe que en cas de la question de la reacutealiteacute dlsquoune opeacuteration eacuteconomique

lieacutee avec les autres pays membres de llsquoUnion Europeacuteenne il incombe agrave llsquoadministration fiscale de

prouver le caractegravere anormal de lrsquoopeacuteration en question Pour la deacutefense du contribuable il doit ecirctre

suffisant de prouver seulement la normaliteacute dlsquoune opeacuteration

-401-

Conclusions du chapitre II et propositions

1086 Bien que les paradis fiscaux existent depuis 2000 ans avant Jeacutesus-Christ il nrsquoexiste pas

de deacutefinition contemporaine des paradis fiscaux ni juridique ni scientifique Les auteurs diffeacuterents

proposent des critegraveres diffeacuterents de la qualification de territoires comme des paradis fiscaux LrsquoOCDE

dans son rapport utilise quatre critegraveres pour examiner si le territoire pourrait ecirctre qualifieacute comme un

paradis fiscal lrsquoabsence drsquoimpocirct ou un taux nominal bas lrsquoabsence drsquoeacutechanges effectifs

drsquoinformations lrsquoabsence de transparence dans la leacutegislation fiscale et lrsquoabsence drsquoune exigence

drsquoexercer lrsquoactiviteacute substantielle sur le territoire du pays drsquoaccueil

1087 Dans les pays baltes bien que les taux drsquoimposition du beacuteneacutefice des socieacuteteacutes soient plus

bas que dans les autres pays europeacuteens les impocircts sont reacuteels et les taux ne sont pas symboliques

Aussi en vertu des proceacutedures constitutionnelles il existe une transparence des lois fiscales dans

chaque pays balte Ainsi le droit des pays baltes ne tolegravere pas lrsquoabsence drsquoexeacutecution de lrsquoactiviteacute

substantielle sur le territoire drsquoun pays drsquoaccueil La seule absence des regravegles effectives des eacutechanges

drsquoinformation fiscale ne suffit pas pour que les pays baltes soient consideacutereacutes comme des paradis

fiscaux Donc les pays baltes ne peuvent en aucun cas ecirctre consideacutereacutes comme des paradis fiscaux

Toutefois les autres pays membres de lrsquoUnion Europeacuteenne ne peuvent pas appliquer les disposition

concernant la lutte contre les paradis fiscaux agrave lrsquoeacutegard des socieacuteteacutes eacutetablies dans les pays baltes parce

que le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne ne permet lrsquoapplication des regravegles du droit fiscal national

preacutevoyant lrsquoimposition de certains revenus des sources eacutetrangegraveres (ougrave lrsquoimposition est faible) qursquoagrave

condition que ces regravegles soient destineacutees agrave combattre lrsquoeacutevasion fiscale et nrsquoempecircchent pas la liberteacute

drsquoeacutetablissement En vertu du droit drsquoeacutetablissement les entreprises europeacuteennes peuvent deacutemeacutenager les

activiteacutes reacuteelles dans un autre pays membre ougrave la fiscaliteacute est plus favorable et une telle construction

ne doit pas ecirctre peacutenaliseacutee

1088 La deacutefinition drsquoune strateacutegie de la lutte contre lrsquoeacutevasion fiscale et contre les paradis

fiscaux est un exercice assez compliqueacute pour les systegravemes juridiques sans longues traditions tels que

les trois pays baltes En droit fiscal international il nrsquoexiste pas de deacutefinitions de laquo lrsquoabus de droit raquo

de laquo lrsquoeacutevasion fiscale raquo ou de laquo la fraude fiscale raquo Donc les pays baltes ne pouvaient pas utiliser les

principes concrets des organisations internationales comme les sources de lrsquoinspiration de leur droit

national En revanche ces dispositions existent dans le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne Toutefois la

pratique de la Cour de Justice de lrsquoUE sert plutocirct comme un guide expliquant comment respecter les

exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne que comme une vraie source drsquoinspiration

1089 Les principes de la lutte contre lrsquoeacutevasion fiscale et les paradis fiscaux sont interpreacuteteacutes

dans la jurisprudence de la Cour de Justice Suivant la logique de lrsquoaffaire Leur-Bloum les

-402-

administrations fiscales doivent examiner chaque opeacuteration sur la question de lrsquoinapplicabiliteacute des

beacuteneacutefices de la directive Ensuite les contribuables doivent avoir accegraves agrave un recours devant

lrsquoinstitution judiciaire contre une telle deacutecision de lrsquoadministration Les administrations fiscales en

refusant de donner les avantages de la directive doivent respecter le principe de proportionnaliteacute ainsi

que le fait qursquoil est interdit drsquoeacutetablir une liste des opeacuterations qui seraient consideacutereacutees a priori comme

ne pouvant beacuteneacuteficier des avantages de la directive

1090 Dans le droit fiscal des pays baltes on applique des principes diffeacuterents de

lrsquoidentification des paradis fiscaux La Lettonie nrsquoapplique que la liste noire En droit lituanien la

technique de la liste noire est applicable mais aussi les critegraveres fiscaux et non fiscaux En Estonie la

liste nrsquoest qursquoune mesure accessoire on applique principalement le critegravere fiscal

1091 On propose de reacuteviser les principes de lrsquoidentification des paradis fiscaux dans les trois

pays baltes On propose drsquoeacutetablir la liste noire dans les trois pays baltes Les listes actuellement en

vigueur nrsquoont pas eacuteteacute renouveleacutees depuis longtemps et il existe des incoheacuterences entre les trois listes

On propose pour les administrations fiscales des trois pays baltes de coopeacuterer plus eacutetroitement entre

eux en eacutetablissant la nouvelle liste Une fois eacutetablie la liste peacuteriodiquement reacuteactualiseacutee pourrait ecirctre

un moyen utile drsquoidentification des paradis fiscaux Lrsquoexistence drsquoun territoire dans la liste serait une

preacutesomption du caractegravere abusif de lopeacuteration eacuteconomique et donc entrainerait des conseacutequences

fiscales plus lourdes sauf si le contribuable pouvait prouver la reacutealiteacute de lrsquoopeacuteration en question

Toutefois agrave cocircteacute drsquoune liste noire (critegravere principal) on propose drsquoappliquer alternativement un des

deux autres critegraveres le critegravere fiscal (le taux effectif applicable infeacuterieur agrave un certain seuil) ainsi que le

critegravere non fiscal (inexistence des eacutechanges effectifs de lrsquoinformation fiscale avec ce territoire)

1092 Dans lrsquoaffaire Cadburry Schweppes la Cour de Justice a constateacute que le droit

communautaire permet lrsquoapplication des regravegles du droit fiscal national ne preacutevoyant lrsquoimposition de

certains revenus des sources eacutetrangegraveres drsquoimposition faible qursquoagrave condition que ces regravegles soient

destineacutees agrave combattre lrsquoeacutevasion fiscale et nrsquoempecircchent pas la liberteacute drsquoeacutetablissement Pour les raisons

de la compatibiliteacute avec les exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne on propose agrave cocircteacute des listes

noires drsquoeacutetablir la liste grise et inscrire dans cette liste les territoires de la fiscaliteacute faible de lrsquoUnion

Europeacuteenne ou de lrsquoEspace Eacuteconomique europeacuteen Les opeacuterations eacuteconomiques lieacutees avec les

territoires inscrits dans la liste grise ne seraient pas automatiquement consideacutereacutees comme abusives

toutefois les contribuables seraient obligeacutes de prouver la reacutealiteacute de lrsquoopeacuteration (en veacuterifiant la reacutealiteacute

de lrsquoimplantation le caractegravere effectif des prestations des services ainsi que la valeur ajouteacutee de

lrsquoactiviteacute de la filiale)

1093 Une autre proposition concernant la question de la compatibiliteacute des dispositions fiscales

nationales avec les exigences du droit de llsquoUnion Europeacuteenne serait la proposition dlsquoeacutetablir des regravegles

-403-

speacuteciales des charges des preuves concernant llsquoapplication des mesures anti-abus des conventions

fiscales conclues avec les autres pays membres Les administrations fiscale doivent ecirctre chargeacutees de

prouver le caractegravere anormal de llsquoopeacuteration en question Pour la deacutefense du contribuable il doit ecirctre

suffisant de seulement prouver la normaliteacute dlsquoune opeacuteration

1094 Les principes actuellement en vigueur de la lutte contre les paradis fiscaux dans le droit

fiscal lituanien sont en principe compatibles avec les exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne

Toutefois on propose de reacuteviser les regravegles de lrsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee preacutevoyant que ces regravegles

ne soient pas automatiquement applicables aux socieacuteteacutes filles eacutetablies dans les autres pays membres et

que les charges des preuves soient diviseacutees en respectant le principe de la proportionnaliteacute

1095 Les principes du droit fiscal estonien sont aussi en principe compatibles avec les

exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne Toutefois on propose de preacutevoir que les pays membres ne

soient pas automatiquement consideacutereacutes comme des paradis fiscaux mecircme si le taux est infeacuterieur au

13 de lrsquoimpocirct estonien et que le contribuable peut prouver la reacutealiteacute de lrsquoopeacuteration eacuteconomique et que

lrsquoutilisation de la liberteacute drsquoeacutetablissement ne soit pas abusive

1096 Le droit fiscal letton nlsquoest pas compatible avec le droit europeacuteen parce qursquoil ne permet

pas de ne pas appliquer la regravegle la plus favorable pour le contribuable mecircme lorsque le contribuable

prouve la reacutealiteacute dlsquoune opeacuteration eacuteconomique Donc on peut proposer de preacutevoir dans la loi fiscale

lettonne qursquoau cas ougrave les preuves de la reacutealiteacute dlsquoune opeacuteration eacuteconomique sont fournis par le

contribuable on peut appliquer les dispositions les plus favorables pour le contribuable

1097 La politique fiscale internationale de lrsquoEstonie a meacuteriteacute une reacutevision en matiegravere de lutte

cotre les paradis fiscaux On propose au gouvernement estonien de reacuteexaminer la neacutecessiteacute de la

convention fiscale avec Jersey lrsquoIle de Man et les Emirats Arabes Unis sachant que ces territoires

sont consideacutereacutes comme des territoires de fiscaliteacute faible par le droit des autres pays Il nrsquoexiste pas de

relations eacuteconomiques consideacuterables entre ces territoires et les pays baltes il est tregraves probable que les

conventions fiscales avec ces territoires servent plutocirct comme instrument de la planification fiscale

internationale qursquoun vrai moyen drsquoeacutelimination de la double imposition reacuteellement subie La sortie la

plus logique drsquoune telle situation serait lrsquoannulation de ces conventions ainsi que lrsquoeacutelimination de ces

territoires de la liste blanche estonienne Toutefois les autres deux pays baltes ont aussi lanceacute des

initiatives pour conclure des conventions fiscales avec les territoires en question On propose de ne pas

conclure de telles conventions

1098 Le droit fiscal des pays baltes preacutevoit des mesures geacuteneacuterales contre lrsquoeacutevasion fiscale

ainsi que des mesures speacuteciales destineacutees agrave lutter contre les paradis fiscaux Toutefois en droit letton

nrsquoexiste pas le principe de lrsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee Un tel principe doit ecirctre eacutetabli en droit

letton et effectivement applicable au moins vis-agrave-vis des opeacuterations lieacutees avec les paradis fiscaux purs

-404-

On propose aussi au gouvernement letton de reacuteviser le principe geacuteneacuteral de llsquoabus de droit en matiegravere

fiscale Ce principe doit ecirctre reformuleacute de maniegravere plus claire afin de permettre de sanctionner toute

opeacuteration abusive ayant des buts purement fiscaux sans aucune raison eacuteconomique Un exemple dlsquoun

tel principe pourrait ecirctre les conceptions de lrsquolaquo acte anormal de gestion raquo ou de laquo llsquoabus de droit raquo en

droit fiscal franccedilais

1099 En droit fiscal estonien il nlsquoexiste pas de regravegles de la sous capitalisation Llsquoabsence de

telles regravegles peut ecirctre dommageable pour le fisc estonien on propose de les eacutetablir Sachant que les

conventions avec llsquoIle de Man Jersey ou les Emirats Arabes Unis ne preacutevoient pas les retenues agrave la

source sur les inteacuterecircts llsquoEstonie pourrait devenir la porte de llsquoexportation du capital en dehors de

llsquoUnion Europeacuteenne Pour cette raison on propose au gouvernement estonien drsquointroduire les regravegles

de la sous capitalisation

1100 Chaque pays balte applique des mesures speacuteciales entrainant une imposition plus lourde

vis-agrave-vis des paiements lieacutes (provenant de ou payeacutes vers) les paradis fiscaux Souvent on eacutenumegravere la

liste de certains paiements lieacutes avec les paradis fiscaux qui entrainent des sanctions fiscales Toutefois

on propose drsquoeacutetablir le principe geacuteneacuteral qursquoon consideacutereacute tous les paiements directs ou indirects (par

voie des intermeacutediaires) vers les paradis fiscaux comme des opeacuterations eacuteconomiques abusives a priori

entrainant donc des conseacutequences fiscales plus lourdes agrave moins que le contribuable puisse prouver le

caractegravere non abusif de telles opeacuterations

1101 Donc la strateacutegie de la lutte contre llsquoeacutevasion fiscale et les paradis fiscaux doit ecirctre

entiegraverement et profondeacutement reacuteviseacutee dans chacun des pays baltes Dlsquoabord les principes de

llsquoidentification des paradis fiscaux doivent ecirctre reacuteviseacutes dans chaque systegraveme juridique Ensuite les

principes de la lutte contre llsquoeacutevasion fiscale et les paradis fiscaux doivent ecirctre modifieacutes En reacuteformant

ces dispositions il faudra tenir compte des exigences du droit de llsquoUnion Europeacuteenne

1102 On peut constater quelques raisons de faiblesse des principes du droit fiscal des pays

baltes concernant la lutte contre llsquoeacutevasion fiscale et les paradis fiscaux Dlsquoabord clsquoest llsquoabsence de

deacutefinitions communes Les diffeacuterents auteurs donnent des deacutefinitions diffeacuterentes des paradis fiscaux

Ensuite llsquoabsence de regravegles et standards communs de la lutte contre llsquoeacutevasion fiscale et les paradis

fiscaux Les pays diffeacuterents appliquent des principes et regravegles diffeacuterentes Finalement on constate

llsquoabsence de mesures au niveau europeacuteen dans cette matiegravere Le droit de llsquoUnion Europeacuteenne bien

qursquoil preacutevoie des deacutefinitions et permet de ne pas appliquer les avantages des directives aux opeacuterations

purement artificielles ne preacutevoit aucune mesure concregravete de lutte contre les paradis fiscaux La

jurisprudence de la Cour de Justice permet llsquoapplication des dispositions des droits nationaux en

motivant la non compatibiliteacute avec les liberteacutes fondamentales

-405-

1103 Toutefois il ne faudrait pas oublier que les paradis fiscaux et llsquoeacutevasion fiscale

internationale sont des produits de la globalisation Sachant que les racines de ces pheacutenomegravenes sont la

globalisation la reacuteponse aussi exige des mesures internationales On encourage les institutions de

llsquoUnion Europeacuteenne agrave deacutevelopper les mesures du droit de llsquoUnion Europeacuteenne concernant la lutte

contre llsquoeacutevasion fiscale internationale et intracommunautaire Llsquoexistence de telles mesures aurait un

inteacuterecirct communautaire

1104 Ensuite llsquoOCDE en tant qulsquoorganisation mondiale des impocircts de facto pourrait ecirctre

plus active au plan international et proposer des mesures plus concregravetes de lutte contre les paradis

fiscaux et llsquoeacutevasion fiscale

1105 Dlsquoautre part llsquoOCDE en tant que llsquoorganisation internationale responsable pour la lutte

contre les paradis fiscaux doit prendre une position claire pour dire srsquoil vaut la peine de conclure des

conventions fiscales avec des pays ou territoires qui pourraient ecirctre consideacutereacutes comme des paradis

fiscaux La convention fiscale avec un tel territoire serait non lrsquoinstrument du droit international

drsquoeacutelimination de la double imposition (la raison pour laquelle normalement les conventions fiscales

sont conclues) mais plutocirct une mesure de planification fiscale internationale Pour cette raison il

faudrait deacutecourager les pays du monde de conclure de telles conventions La proposition de la

convention multilateacuterale des eacutechanges des renseignements fiscaux serait la meilleure alternative

-406-

Conclusions de la troisiegraveme partie

1106 Une des plus importantes conditions de la reacutealisation du droit drsquoeacutelimination de la double

imposition crsquoest la coopeacuteration eacutetroite entre les administrations fiscales des diffeacuterents pays Les

principes du droit fiscal national et conventionnel des trois pays baltes nrsquoassurent pas les eacutechanges

effectifs de lrsquoinformation fiscale avec les pays partenaires Le droit fiscal des trois pays baltes (les

dispositions du droit national applicables ensemble avec les dispositions des conventions fiscales) ne

donne pas agrave leurs administrations fiscales le pouvoir de divulguer une information confidentielle y

compris les secrets bancaires pour les administrations fiscales des pays partenaires Cela fait que les

pays baltes ressemblent aux pays fidegraveles au secret bancaire (Liban Suisse Luxembourg) Une telle

regraveglementation nrsquoest pas compatible avec les standards contemporains des eacutechanges de lrsquoinformation

fiscale Les pays baltes devraient prendre dans les plus brefs deacutelais toutes les mesures neacutecessaires pour

changer leur droit fiscal en permettant drsquoeacutechanger lrsquoinformation fiscale et les secrets bancaires

avec les administrations fiscales des pays partenaires

1107 Drsquoun autre cocircteacute on ne peut pas dire que les pays baltes pourraient ecirctre consideacutereacutes comme

des paradis fiscaux Bien qursquoil nrsquoexiste pas de deacutefinition commune des paradis fiscaux on peut

souligner quelques particulariteacutes neacutecessaires pour que le territoire puisse ecirctre consideacutereacute comme un

paradis fiscal lrsquoabsence drsquoimpocirct ou de taux nominal lrsquoabsence drsquoeacutechanges effectifs de

lrsquoinformation lrsquoabsence de transparence dans la leacutegislation fiscale et lrsquoabsence drsquoexigence drsquoexercer

une activiteacute substantielle sur le territoire du pays drsquoaccueil Les pays baltes imposent les beacuteneacutefices des

entreprises et les taux applicables ne sont pas nominaux Le droit fiscal des pays baltes ne tolegravere pas

non plus lrsquoabsence drsquoactiviteacute reacuteelle sur leurs territoires Les lois fiscales sont promulgueacutees en vertu

des proceacutedures constitutionnelles Donc on peut conclure que des regravegles insuffisantes drsquoeacutechanges des

renseignements fiscaux ne suffisent pas pour consideacuterer les pays baltes comme des paradis fiscaux

Finalement le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne ne permet pas aux autres pays membres drsquoappliquer les

mesures concernant la lutte contre les paradis fiscaux agrave lrsquoeacutegard des entreprises eacutetablies dans les pays

baltes agrave condition qursquoun tel eacutetablissement soit reacuteel

1108 La politique de la lutte contre les paradis fiscaux et lrsquoeacutevasion fiscale doit ecirctre reacuteviseacutee

dans les trois pays baltes Drsquoabord les principes de lrsquoindentification des paradis fiscaux doivent ecirctre

reformuleacutes On propose drsquoappliquer ensemble les critegraveres fiscaux et non fiscaux et une liste noire

peacuteriodiquement renouvelable Ensuite les principes de la lutte contre les paradis fiscaux doivent ecirctre

reacuteviseacutes On propose aussi eacutetablir une liste grise pour les territoires en question au sein de lrsquoUnion

Europeacuteenne ainsi que de lrsquoEspace Economique Europeacuteen

-407-

1109 Ensuite les principes de la lutte contre les paradis fiscaux doivent ecirctre aussi renouveleacutes

dans chaque pays Dans les trois pays on propose drsquoeacutetablir le principe que tous les paiements lieacutes avec

les paradis fiscaux (payeacutes vers ou reccedilus de) doivent ecirctre imposables En droit estonien on propose

drsquoeacutetablir la regravegle de la sous-capitalisation ainsi que de reacuteviser la neacutecessiteacute drsquoavoir des conventions avec

certains territoires de fiscaliteacute faible En droit letton il faudrait eacutetablir le principe de lrsquoentreprise

eacutetrangegravere controcircleacutee applicable au moins vis-agrave-vis des paradis fiscaux purs Une autre proposition

concerne le droit letton la reacutevision du principe geacuteneacuteral de lrsquoabus de droit en matiegravere fiscale

Toutefois il ne faut pas oublier les exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne

1110 Toutefois il ne faudrait pas oublier que le rocircle consideacuterable des paradis fiscaux dans

lrsquoeacuteconomie mondiale est le reacutesultat de la globalisation Donc un tel problegraveme exige une reacuteponse des

institutions internationales et europeacuteennes On propose agrave lrsquoOCDE drsquoecirctre plus actif en matiegravere de lutte

contre les paradis fiscaux en eacutetablissant des standards plus deacutetailleacutes Ensuite lrsquoUnion Europeacuteenne

pourrait aussi jouer un rocircle plus consideacuterable Une des solutions possibles serait de reacuteviser les

principes de la coopeacuteration avec le Liechtenstein Lrsquoexistence drsquoun laquo paradis fiscal au sein de lrsquoEspace

Economique Europeacuteen raquo nrsquoest pas compatible avec les principes de la coopeacuteration eacutetroite entre les

pays europeacuteens

1111 Aussi on propose agrave lrsquoOCDE de prendre une position claire pour dire srsquoil faut conclure

des conventions fiscales avec des pays ou territoires qui pourraient ecirctre consideacutereacutes comme des paradis

fiscaux Sachant que de telles conventions pourraient en reacutealiteacute devenir un instrument de planification

fiscale internationale la convention multilateacuterale de lrsquoeacutechange de lrsquoinformation fiscale serait la

meilleure alternative

1112 Un autre problegraveme au niveau europeacuteen voire mondial crsquoest la protection des droits de

lrsquohomme en matiegravere de coopeacuteration internationale entre les administrations fiscales Sachant que les

reacutegimes non deacutemocratiques sont bien capables drsquoutiliser le meacutecanisme de la coopeacuteration internationale

pour les perseacutecutions politiques on invite les institutions internationales et europeacuteennes agrave eacutetablir un

meacutecanisme effectif de protection des tels droits

1113 Le pheacutenomegravene de la fiscaliteacute des pays baltes nrsquoexiste que depuis 1990 Les principes

actuellement en vigueur de lutte contre les paradis fiscaux ne sont pas assez efficaces on a proposeacute de

les modifier Les principes de la coopeacuteration internationale entre les administrations fiscales exigent

aussi des modifications profondes parce qursquoils ne sont pas compatibles avec les exigences du droit

fiscal international On peut conseiller aux trois pays baltes drsquoeacutetudier les dispositions des autres pays

drsquoEurope et les adapter agrave leur propre situation

1114 Drsquoautre part il ne faudrait pas oublier qursquoun des buts de la politique eacuteconomique des

pays baltes est drsquoattirer les investissements eacutetrangers dans ces pays Donc en eacutetablissant les nouveaux

-408-

principes il faudrait trouver un eacutequilibre entre la neacutecessiteacute de lutter contre les paradis fiscaux et

drsquoassurer les eacutechanges effectifs des renseignements fiscaux et les inteacuterecircts du contribuable Les

contribuables ont le droit de faire lrsquooptimisation fiscale si une telle optimisation est fondeacutee sur les

besoins reacuteels du contribuable et nrsquoest pas fait seulement pour reacuteduire les impocircts dus Drsquoun autre cocircteacute

lrsquoadministration fiscale doit avoir les pouvoirs neacutecessaires pour controcircler la reacutealiteacute drsquoune telle

opeacuteration eacuteconomique du contribuable Finalement il faudrait raisonnablement diviser les charges des

preuves Une implantation dans les autres pays de lrsquoEurope ne doit pas automatiquement ecirctre

preacutesumeacutee comme une eacutevasion fiscale Toutefois les cas drsquoimplantation dans les zones de la fiscaliteacute

privileacutegieacutee pourraient ecirctre plus strictement controcircleacutes

-409-

Conclusions geacuteneacuterales et les propositions

1 Lrsquohistoire fiscale des pays baltes a toujours eacuteteacute lieacutee avec leur histoire eacuteconomique et

politique En 1990 ils ont reacuteussi agrave reconstruire leur indeacutependance politique lrsquoeacuteconomie de marcheacute et

les systegravemes de la fiscaliteacute moderne Les pays baltes nrsquoont pas simplement copieacute lrsquoexpeacuterience de la

politique fiscale des pays drsquoEurope mais ont plutocirct adapteacute les regravegles et principes du droit fiscal des

autres pays eacutetrangers dans leur droit national Une autre source de lrsquoinspiration du droit fiscal des pays

baltes est lrsquoOCDE les rapports et propositions deacuteveloppeacutes par cette organisation Par exemple la

deacutefinition des laquo eacutetablissements stables raquo en droit fiscal interne des pays baltes est inspireacutee par lrsquoOCDE

Les regravegles des prix de transfert de lrsquoOCDE sont aussi une source drsquoinspiration du droit fiscal des pays

baltes La convention modegravele de lrsquoOCDE sert aussi comme base et point de deacutepart pour les

conventions fiscales des pays baltes Sachant que la convention modegravele de lrsquoOCDE et les autres

travaux de cette organisation ont eu une influence eacutenorme pour le deacuteveloppent du droit fiscal

des pays baltes on propose drsquoutiliser les travaux de lrsquoOCDE comme une des sources de

lrsquointerpreacutetation du droit fiscal des pays baltes Dans les systegravemes juridiques jeunes les travaux de

lrsquoOCDE pourraient servir comme sources drsquointerpreacutetation des dispositions du droit fiscal interne

inspireacutees par les travaux de la mecircme organisation

2 Les pays baltes ont eacutetabli des systegravemes modernes drsquoimposition des beacuteneacutefices des

entreprises Les systegravemes lituanien et letton ont eacuteteacute creacuteeacutes en suivant la pratique classique de la plupart

des pays europeacuteens LrsquoEstonie a creacuteeacute un systegraveme tregraves innovant Mais la question de la compatibiliteacute

du systegraveme drsquoimposition du beacuteneacutefice des socieacuteteacutes en Estonie avec le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne

reste sans reacuteponse Le problegraveme est la qualification de lrsquoimposition estonienne du beacuteneacutefice distribueacute

comme une retenue agrave la source ou non En analysant la jurisprudence de la Cour de Justice on a

observeacute que diffeacuterents avocats geacuteneacuteraux et juges donnent des reacuteponses diffeacuterentes agrave cette question La

jurisprudence de la Cour Europeacuteenne de Justice dans ce domaine est ambigueuml Agrave lrsquoavenir en prenant

une deacutecision sur cette question la Cour devrait souligner le but de la directive 90435

(atteacutenuation de la double imposition) et reconsideacuterer la neacutecessiteacute de la condition que lrsquoassujetti

doit ecirctre le deacutetenteur des titres Une solution encore meilleure serait drsquoinseacuterer dans la directive

elle-mecircme une preacutecision sur la notion de la laquo retenue agrave la source raquo Cela aiderait agrave eacuteviter plusieurs

litiges agrave la Cour de Justice et un message clair serait envoyeacute aux Eacutetats membres que chaque mesure

imposant le profit distribueacute par la filiale au beacuteneacutefice des socieacuteteacutes megraveres est incompatible avec le droit

communautaire

-410-

3 En tant que membres de lrsquoUnion Europeacuteenne le droit fiscal des pays baltes doit ecirctre

compatible avec les exigences du droit communautaire La compatibiliteacute avec le droit de lrsquoUnion

Europeacuteenne signifie deux aspects Drsquoabord tous les pays membres de lrsquoUE doivent respecter les

principes fondamentaux du droit communautaire bien que la fiscaliteacute directe reste de la compeacutetence

des pays membres Ensuite ils doivent correctement transposer les exigences des directives qui

harmonisent certaines questions de la fiscaliteacute directe (fiscaliteacute intracommunautaire des dividendes

des inteacuterecircts et des redevances ainsi que des restructurations) Concernant les questions de la

compatibiliteacute avec le droit europeacuteen il faudra drsquoabord souligner la question de la compatibiliteacute

du systegraveme estonien avec le droit europeacuteen Cette question attend une reacuteponse de la Cour de

Justice

4 La politique fiscale internationale des pays baltes est limiteacutee aux reacutegions avec lesquels

les Eacutetats baltes maintiennent des liens traditionnels politiques ou eacuteconomiques Europe Ameacuterique du

Nord pays de lrsquoex Union Sovieacutetique Chine Mais lrsquoabsence de conventions avec des pays comme le

Breacutesil ou lrsquoArabie Saoudite pourrait limiter les initiatives des affaires dans ces reacutegions On peut

proposer aux gouvernements des trois pays baltes drsquoecirctre plus actifs dans leur politique fiscale

internationale et de lancer des initiatives pour signer des conventions fiscales non seulement avec les

partenaires plus traditionnels mais aussi avec les pays des reacutegions plus eacuteloigneacutees

Un autre problegraveme de la politique fiscale internationale des pays baltes est lrsquoabsence

drsquoune convention fiscale entre la Russie et lrsquoEstonie agrave cause des problegravemes de relations bilateacuterales

entre ces pays Donc on propose aux gouvernements de la Russie et de lrsquoEstonie de ne pas lier la

question de lrsquoentreacutee en vigueur drsquoune convention fiscale avec les autres questions de politique

eacutetrangegravere

Le troisiegraveme problegraveme de la politique fiscale internationale crsquoest lrsquoexistence de

conventions fiscales entre les pays baltes et trois territoires aux reacutegimes fiscaux favorables lrsquoIle de

Man Jersey et les Eacutemirats Arabes Unis On propose pour le gouvernement estonien de reconsideacuterer la

neacutecessiteacute de telles conventions et de soit les annuler ou au moins inseacuterer des clauses anti-abus

La base des conventions des pays baltes est la convention modegravele de lrsquoOCDE Toutefois

la pratique conventionnelle des pays baltes est en principe souvent influenceacutee par les pays partenaires

(les trois pays baltes utilisent les mecircmes formulations avec les mecircmes pays partenaires) On propose

que les ministegraveres des finances des pays baltes soient plus actifs et deacuteveloppent des modegraveles de

certains articles (par exemple en cas des gains en capital) ou mecircme la convention modegravele entiegravere

qui soit plus adapteacutee aux besoins de la fiscaliteacute des pays baltes En eacutetablissant leur propre modegravele

il faudrait drsquoabord prendre en consideacuteration le but de la politique eacuteconomique drsquoattirer les

investissements

-411-

5 Bien que les pays baltes aient creacuteeacute leurs systegravemes de fiscaliteacute des beacuteneacutefices des

entreprises selon les exemples des systegravemes fiscaux des autres pays drsquoEurope certains principes

communs de la fiscaliteacute moderne nrsquoexistent pas dans le droit fiscal des pays baltes Par exemple le

standard contemporain preacutevoit que les administrations fiscales aient des pouvoirs suffisants pour

obtenir lrsquoinformation des eacutetablissements de creacutedit et eacutechanger une telle information avec les

administrations fiscales des autres pays Mais le droit fiscal des pays baltes (les dispositions du droit

fiscal national applicable parallegravelement aux dispositions communautaires ainsi qursquoavec les

conventions fiscales) interdit aux administrations fiscales des pays baltes drsquoeacutechanger

lrsquoinformation bancaire avec les autres pays Il est absolument neacutecessaire de modifier ces regravegles

en preacutevoyant une possibiliteacute drsquoeacutechanger lrsquoinformation bancaire avec les administrations fiscales

des pays partenaires Ensuite agrave partir du 1er janvier 2013 le secret bancaire nrsquoest plus opposable aux

eacutechanges de renseignements fiscaux avec les autres pays membres de lrsquoUnion Europeacuteenne Les pays

baltes devront eacutechanger une telle information faisant partie drsquoun secret bancaire Ainsi lrsquoabsence de

conventions fiscales avec la Russie implique que lrsquoEstonie nrsquoa pas de mesures effectives des eacutechanges

de renseignements avec ce pays qui est parmi les premiers partenaires eacuteconomiques Il faudrait

reneacutegocier les conventions fiscales qui ne preacutevoient pas la possibiliteacute drsquoeacutechanges drsquoinformation faisant

partie drsquoun secret bancaire et formuler ces dispositions en vertu de la convention modegravele de lrsquoOCDE

(les paragraphes 4 et 5 de lrsquoarticle 26) Ensuite il existe le problegraveme des eacutechanges fiscaux avec les

voisins non-deacutemocratiques (la Russie et la Bieacutelorussie) ougrave lrsquoinformation obtenue en vertu des mesures

drsquoeacutechange drsquoinformations pourrait ecirctre utiliseacutee pour les buts de la lutte contre lrsquoopposition

6 Les principes de la lutte contre les paradis fiscaux et lrsquoeacutevasion fiscale doivent ecirctre reacuteviseacutes

dans les trois pays baltes On propose drsquoabord de reacuteviser les principes drsquoidentification des paradis

fiscaux Drsquoabord il faudrait eacutetablir une nouvelle liste noire en coopeacuterant eacutetroitement entre les

administrations fiscales des trois pays baltes Ensuite agrave cocircteacute drsquoune liste noire (critegravere principal) on

propose drsquoappliquer alternativement un des deux critegraveres le critegravere fiscal (le taux effectif applicable

infeacuterieur agrave un certain seuil) ou le critegravere non fiscal (inexistence des eacutechanges effectifs de lrsquoinformation

fiscale avec ce territoire) Une liste grise pourrait aussi ecirctre utile pour la lutte contre les paradis fiscaux

au sein de lrsquoEspace Economique Europeacuteen

7 Ensuite les dispositions concernant la lutte contre les paradis fiscaux et lrsquoeacutevasion fiscale

doivent ecirctre profondeacutement reacuteviseacutees en respectant les exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne On

propose pour le gouvernement letton de reacuteviser le principe geacuteneacuteral de lrsquoabus de droit Ensuite il

faudrait eacutetablir le principe de lrsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee applicable au moins vis-agrave-vis des

paradis fiscaux purs En Estonie il faudrait eacutetablir les regravegles de la sous-capitalisation Finalement il

faudrait preacutevoir dans le droit fiscal des trois pays baltes le principe que tous paiements lieacutes avec les

-412-

paradis fiscaux sont imposables de maniegravere plus lourde agrave moins que le contribuable ne prouve la

reacutealiteacute drsquoune telle opeacuteration eacuteconomique

8 Les pays baltes ne pourraient pas ecirctre consideacutereacutes comme des paradis fiscaux parce

que dans ces pays il existe des impocircts reacuteels sur le beacuteneacutefice des entreprises et aussi des impocircts

reacuteels sur les revenus des personnes physiques et les taux ne sont pas marginaux Un des plus

importants critegraveres des paradis fiscaux est lrsquoexistence et le niveau de lrsquoimposition On peut constater

que dans chaque pays balte il existe des impocircts directs reacuteels concernant les revenus des personnes

physiques ainsi que des entreprises Les systegravemes des impocircts sont assez transparents et clairs Ainsi

lrsquoOCDE ne mentionne pas les pays baltes dans la liste des paradis fiscaux Le droit de lrsquoUnion

Europeacuteenne ne permet pas aux autres pays membres drsquoappliquer les mesures de lutte contre les paradis

fiscaux agrave lrsquoeacutegard des entreprises eacutetablies dans les pays baltes

9 En matiegravere drsquoimposition des revenus drsquoactiviteacute on a constateacute que les pays baltes

imposent les entreprises reacutesidentes ainsi que les eacutetablissements en vertu drsquoun principe de mondialiteacute

des revenus imposables Donc les revenus perccedilus par les entreprises reacutesidentes ou par les

eacutetablissements stables eacutetablis dans un des pays baltes sont toujours imposables dans les pays baltes

indeacutependamment du lieu ougrave se trouve la source de ces revenus Drsquoun autre cocircteacute les revenus des non-

reacutesidents (nrsquoayant pas drsquoeacutetablissements stables dans les pays baltes) sont imposables en raison du

principe de territorialiteacute La distinction entre les revenus drsquoactiviteacute et les revenus passifs ne joue

aucun rocircle

On peut srsquointerroger sur la compatibiliteacute drsquoune telle politique fiscale avec le but drsquoattirer les

investissements eacutetrangers vers le pays Pour cette raison on propose drsquoimposer les eacutetablissements

stables en vertu drsquoun principe de territorialiteacute ou mecircme de consideacuterer lrsquoapplication drsquoun principe de

territorialiteacute pour lrsquoimposition des entreprises reacutesidentes De telles dispositions pourraient donner une

certaine marque drsquoattractiviteacute pour les systegravemes fiscaux

10 En matiegravere de fiscaliteacute internationale des revenus passifs des non-reacutesidents (sauf les non-

reacutesidents posseacutedant lrsquoeacutetablissement stable) on applique le principe de territorialiteacute dans le droit fiscal

des pays baltes Les revenus passifs perccedilus par les non-reacutesidents sont imposables par des retenues agrave la

source

Toutefois lrsquoOCDE encourage agrave appliquer des retenues agrave la source infeacuterieures et mecircme agrave les

supprimer On peut citer lrsquoexemple de la Lettonie ougrave agrave partir du 1er janvier 2014 (certaines

dispositions entreront en vigueur deacutejagrave le 1er janvier 2013) on va supprimer les retenues agrave la source On

propose aux deux autres pays baltes de diminuer les charges fiscales pour les revenus passifs Cela

aiderait agrave attirer plus drsquoinvestissements dans les pays baltes

-413-


appliquent un seul critegravere de la reacutesidence fiscale des socieacuteteacutes celui de la place drsquoenregistrement Mais

sachant que les autres pays europeacuteens appliquent souvent plusieurs critegraveres et que la reacutesidence fiscale

des socieacuteteacutes pourrait ecirctre facilement transfeacutereacutee vers un autre pays europeacuteen lrsquoutilisation drsquoun seul

critegravere pourrait ecirctre dommageable pour les ressources financiegraveres de lrsquoEacutetat On propose pour les pays

baltes drsquoinseacuterer plusieurs critegraveres (par exemple la place drsquoadministration ou de gestion effective) de

la reacutesidence des socieacuteteacutes et de prendre la meilleure pratique des autres pays pour lrsquoapplication

des tels critegraveres

12 Les regravegles concernant lrsquoeacutetablissement stable sont en principe compatibles avec les

recommandations de lrsquoOCDE Toutefois on peut voir une tendance du droit fiscal des trois pays baltes

agrave eacutelargir la base imposable des eacutetablissements stables en comparaison avec les propositions de

lrsquoOCDE On propose pour les pays baltes drsquoutiliser aussi la deacutefinition de lrsquoeacutetablissement stable

proposeacutee par lrsquoOCDE pour les buts du droit fiscal interne Ensuite on propose drsquoimposer les revenus

supporteacutes par les eacutetablissements stables en vertu drsquoun principe de territorialiteacute Une telle

regraveglementation pourrait aider agrave attirer plusieurs investissements eacutetrangers dans les pays baltes

Finalement on propose pour les pays baltes dans leur pratique conventionnelle de preacutevoir la

possibiliteacute drsquoimposer les prestataires des services opeacuterant sur leurs territoires sans eacutetablissement stable

13 En matiegravere de fiscaliteacute des revenus drsquoactiviteacute les dispositions du droit fiscal des pays

baltes sont en principe inspireacutees par la convention modegravele de lrsquoOCDE ainsi que par le droit fiscal des

autres pays europeacuteens Toutefois sachant que les trois pays baltes souhaitent attirer les

investissements eacutetrangers on propose drsquoappliquer les regravegles qui sont proposeacutees par lrsquoOCDE sans

essayer drsquoeacutelargir la base imposable Les tendances agrave eacutelargir la base imposable existent aussi dans les

dispositions conventionnelles de la fiscaliteacute des dividendes

14 Les regravegles de la fiscaliteacute des gains en capital ont meacuteriteacute des reacutevisions dans les trois

pays baltes Le droit fiscal estonien ne contient mecircme pas les deacutefinitions neacutecessaires pour

lrsquoapplication drsquoune telle directive Les regravegles du droit fiscal letton et lituanien preacutevoient une exigence

de deacutetention des titres nrsquoexistant pas dans la directive Aussi on propose de reacuteviser la pratique

conventionnelle des pays baltes en matiegravere de fiscaliteacute internationale des gains en capital Sachant que

les pays baltes attirent les investissements des pays eacutetrangers on propose de creacuteer un article modegravele

balte imposant les gains dans le lieu ougrave se trouve le bien ou le capital ceacutedeacute

15 En matiegravere de fiscaliteacute internationale des dividendes les pays baltes appliquent des taux

assez bas en comparaison avec les autres pays europeacuteens Cette pratique est aussi refleacuteteacutee dans la

pratique conventionnelle Les taux de retenue agrave la source preacutevus par les conventions des pays baltes

sont en principe plus bas que les taux de la convention modegravele Aussi les deacutefinitions des dividendes

-414-

du droit interne des pays baltes doivent ecirctre reacuteviseacutees parce qursquoelles nrsquoenglobent pas toutes les

opeacuterations de la distribution du profit Il est donc neacutecessaire de redeacutefinir les dividendes dans les lois

fiscales de chaque pays balte afin que certaines opeacuterations de distribution du profit soient consideacutereacutees

comme des distributions des dividendes au sens fiscal La deacutefinition conventionnelle des dividendes

est plus large que la deacutefinition en droit interne parce que la deacutefinition conventionnelle est inspireacutee par

la convention modegravele de lrsquoOCDE Bien qursquoon applique la deacutefinition conventionnelle la plus large cela

nrsquoest pas inspireacute par la volonteacute des pays baltes drsquoeacutelargir la base imposable des dividendes (comme

dans le cas des deacutefinitions conventionnelles des revenus drsquoactiviteacute)

16 Toutefois en matiegravere de fiscaliteacute des dividendes dans certaines conventions des pays

baltes existent des dispositions qui sont moins favorables que les regravegles de lrsquoOCDE on preacutevoit les

taux drsquoimposition les plus hauts ou des conditions suppleacutementaires agrave remplir pour les actionnaires

Ainsi bien que la convention modegravele de lrsquoOCDE ne preacutevoie pas de retenue agrave la source pour les

redevances une telle retenue agrave la source existe dans la plupart des conventions des pays baltes On

propose de modifier de telles dispositions en vertu de la convention modegravele afin de creacuteer un

environnement juridique et fiscal plus attractif pour les investissements eacutetrangers Une autre mesure

utile serait de preacutevoir la technique des creacutedits drsquoimpocirct fictifs dans les dispositions conventionnelles

lorsque les pays baltes appliquent les dispositions de leur droit interne drsquoatteacutenuation ou mecircme

drsquoexoneacuteration des revenus passifs (dividendes inteacuterecircts redevances)

17 Afin drsquoattirer le capital eacutetranger on propose aussi aux gouvernements de la Lituanie et

de lrsquoEstonie de modifier les regravegles internes de la fiscaliteacute des revenus passifs La Lettonie a deacutejagrave

modifieacute sa leacutegislation interne en supprimant lrsquoimposition des dividendes reccedilus des sources eacutetrangegraveres

ainsi que lrsquoimposition des dividendes inteacuterecircts et redevances sortants par les retenues agrave la source On

propose pour la Lituanie et lrsquoEstonie de faire des changements analogues dans leur droit fiscal interne

en supprimant les retenues agrave la source pour les paiements des dividendes inteacuterecircts et redevances

sortantes Lrsquoexoneacuteration des redevances sortantes de la retenue agrave la source aiderait agrave deacutevelopper

lrsquoindustrie des hautes technologies dans les pays baltes

18 A cause de lrsquoabsence drsquoune convention fiscale en vigueur entre lrsquoEstonie et Chypre on

peut constater que lrsquoEstonie nrsquoa pas transposeacute correctement la directive 90435 (concernant la fiscaliteacute

intracommunautaire des dividendes) On propose soit de modifier le droit fiscal interne estonien

en preacutevoyant la possibiliteacute drsquoutiliser les avantages de la directive indeacutependamment de lrsquoexistence

drsquoune convention fiscale entre lrsquoEstonie et un autre pays membre de lrsquoUE concerneacute soit de

conclure une convention avec Chypre Les deux autres pays baltes malgreacute certaines incoheacuterences

dans leur droit fiscal national ont en principe transposeacute correctement la directive on propose

seulement des changements techniques

-415-

19 En droit fiscal lituanien les socieacuteteacutes reacutesidentes peuvent diminuer le beacuteneacutefice imposable

par les pertes subies par les autres socieacuteteacutes du mecircme groupe eacutetablies en Lituanie Toutefois une telle

possibiliteacute nrsquoest pas preacutevue pour les eacutetablissements stables eacutetablis en Lituanie On propose de modifier

la loi fiscale preacutevoyant aussi la possibiliteacute de diminuer le beacuteneacutefice imposable des eacutetablissements

stables des non-reacutesidents se trouvant en Lituanie par les pertes des socieacuteteacutes eacutetrangegraveres des mecircmes

groupes

20 En droit fiscal lituanien on a constateacute lrsquoinfluence eacutenorme des commentaires des lois

fiscales eacutetablis par lrsquoadministration fiscale En theacuteorie ce document ne doit pas ecirctre plus qursquoune

opinion de lrsquoadministration fiscale concernant lrsquointerpreacutetation des dispositions de la loi fiscale Mais

en pratique les regravegles qui ne sont pas preacutevues par le texte mecircme de la loi fiscale sont eacutetablies dans le

commentaire Cette pratique est contraire au principe constitutionnel lituanien qui veut que les impocircts

ne peuvent ecirctre preacutevus que par la loi On propose agrave lrsquoadministration fiscale drsquoabroger une telle

pratique

21 Concernant la compatibiliteacute du droit fiscal des pays baltes avec les exigences du

droit communautaire il faut constater que des trois pays baltes seule la Lettonie a transposeacute

correctement la directive 200349 (concernant la fiscaliteacute intracommunautaire des inteacuterecircts et des

redevances) En Estonie la deacutefinition des redevances en vertu du droit fiscal interne nrsquoest pas assez

large pour couvrir tous les eacuteleacutements de la deacutefinition de la directive 200349 On propose de modifier la

leacutegislation estonienne Les deacutefinitions du droit lituanien sont trop bregraveves Bien que le commentaire de

la loi fiscale en preacutecise le contenu le commentaire est seulement lrsquoopinion de lrsquoadministration fiscale

de Lituanie qui nrsquoest obligatoire ni pour les contribuables ni pour les tribunaux fiscaux Ainsi les

regravegles de la fiscaliteacute des inteacuterecircts intracommunautaires de la Lituanie ne sont pas compatibles avec les

exigences du droit communautaire On propose de modifier la leacutegislation fiscale lituanienne

22 Le droit fiscal des pays baltes permet en principe la reacuteduction de llsquoimpocirct calculeacute sur les

revenus des sources eacutetrangegraveres par le montant de llsquoimpocirct payeacute agrave llsquoeacutetranger Le droit fiscal interne

preacutevoit que la double imposition est eacutelimineacutee en vertu du principe de lrsquoimputation En droit fiscal

conventionnel on applique le principe de lrsquoexemption et de lrsquoimputation sans donner aucune

preacutefeacuterence agrave lrsquoun ou agrave lrsquoautre Toutefois lrsquoeacutelimination de la double imposition est soumise agrave la

condition de la preacutesentation drsquoune attestation de lrsquoadministration fiscale drsquoun pays eacutetranger concerneacute

prouvant le paiement dlsquoun tel impocirct dans cet Eacutetat Une telle condition trop exigeante limite la

reacutealisation pratique du droit du contribuable agrave eacuteliminer la double imposition on propose drsquoeacuteliminer

une telle condition dans les cas ougrave existe une convention fiscale entre le pays balte et lrsquoautre Eacutetat

concerneacute Ensuite sauf certaines exceptions les dispositions concernant le creacutedit drsquoimpocirct fictif

nrsquoexistent pas Toutefois pour creacuteer un environnement fiscal favorable lrsquoexistence des clauses de

-416-

creacutedit drsquoimpocircts fictifs pourrait ecirctre utile Lrsquoexistence du creacutedit drsquoimpocirct fictif dans les conventions

fiscales donnerait plus de marge de manœuvre dans la politique fiscale des pays baltes

23 Les regravegles lituaniennes et estoniennes concernant lrsquoeacutelimination de la double

imposition sont incompatibles avec les exigences du droit europeacuteen parce qursquoon preacutevoit la

possibiliteacute drsquoeacuteliminer la double imposition uniquement pour les socieacuteteacutes eacutetablies dans ces Eacutetats mais

on ne permet pas drsquoutiliser drsquoune telle possibiliteacute pour les entreprises ressortissantes des autres pays

membres Cela nrsquoest pas compatible avec lrsquoesprit de la liberteacute de lrsquoeacutetablissement et le principe du droit

europeacuteen de non-discrimination On propose pour ces deux Eacutetats de modifier la leacutegislation interne

en preacutevoyant que les socieacuteteacutes ressortissantes des autres pays membres peuvent aussi beacuteneacuteficier

de ces avantages

24 Le droit fiscal letton en matiegravere drsquoanti-abus nlsquoest pas compatible avec le droit

europeacuteen parce qursquoon considegravere certaines opeacuterations lieacutees avec les territoires de fiscaliteacute faible

comme abusives Lorsque lrsquoopeacuteration est lieacutee avec les territoires de fiscaliteacute faible on ne permet pas

de ne pas appliquer la regravegle la plus favorable pour le contribuable mecircme lorsque le contribuable

prouve la reacutealiteacute dlsquoune opeacuteration eacuteconomique Sachant que dans la liste lettonne des territoires de la

fiscaliteacute faible il existe des territoires drsquoautres pays membres de lrsquoUE les regravegles lettonnes de lrsquoanti-

abus ne sont pas compatibles avec les exigences du droit europeacuteen On propose de preacutevoir dans la

loi fiscale lettonne qursquoen cas de preuves de la reacutealiteacute dlsquoune opeacuteration eacuteconomique fournies par le

contribuable on peut appliquer les dispositions les plus favorables pour le contribuable Les

regravegles estoniennes sont en principe compatibles avec les exigences du droit europeacuteen Toutefois on

propose de preacutevoir que les pays membres ne soient pas consideacutereacutes automatiquement comme des

paradis fiscaux mecircme si le taux est infeacuterieur agrave 13 de lrsquoimpocirct estonien et si le contribuable peut

prouver la reacutealiteacute de lrsquoopeacuteration eacuteconomique et la lrsquoutilisation de la liberteacute drsquoeacutetablissement ne soit pas

abusive

25 On propose de reacuteviser les regravegles lituaniennes de lrsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee en

preacutevoyant qursquoelles ne seront pas automatiquement applicables aux socieacuteteacutes filles eacutetablies dans les

autres Eacutetats membres Les regravegles de charges des preuves du caractegravere anormal de lrsquoopeacuteration en

question doivent prendre en consideacuteration les exigences du principe de proportionnaliteacute

26 Donc les regravegles du droit fiscal concernant les aspects internationaux de la fiscaliteacute

directe des entreprises sont influenceacutees par les trois sources principales les regravegles des autres pays

europeacuteens les regravegles du droit europeacuteen et les recommandations de lrsquoOCDE On peut constater que la

premiegravere hypothegravese est prouveacutee et que les pays baltes ont deacuteveloppeacute pendant les vingt derniegraveres

drsquoanneacutees un systegraveme de fiscaliteacute directe des entreprises et particuliegraverement ses aspects

internationaux qui sont en principe compatibles avec les standards du droit fiscal

-417-

international deacuteveloppeacutes par lrsquoOCDE malgreacute certaines exceptions (les taux plus hauts de

lrsquoimposition des dividendes la retenue agrave la source applicable pour les redevances dans certaines

conventions fiscales) et appliqueacutes par les pays occidentaux

27 La deuxiegraveme hypothegravese concernant la compatibiliteacute des regravegles du droit fiscal

national des pays baltes avec les exigences du droit europeacuteen nrsquoest pas prouveacutee On a identifieacute

une longue liste de regravegles qui sont incoheacuterentes avec les principes et regravegles du droit europeacuteen

Drsquoabord on questionne la compatibiliteacute des principes de tout le systegraveme de la fiscaliteacute estonienne des

entreprises avec le droit europeacuteen Les deux autres systegravemes contiennent aussi des regravegles qui ont eacuteteacute

identifieacutees dans cette thegravese comme incompatibles avec le droit europeacuteen On a proposeacute de modifier ces

regravegles

28 La Cour de Justice a deacuteveloppeacute dans lrsquoaffaire C-2895 Leur Bloem la position que le

droit fiscal national doit prendre en consideacuteration lrsquointerpreacutetation communautaire des dispositions

communautaires mecircme en appliquant les regravegles nationales dans les situations purement internes Une

telle conclusion est tregraves importante pour les pays baltes parce que leurs regravegles de la fiscaliteacute sont

inspireacutees par la directive Donc les administrations fiscales des pays baltes doivent eacutetudier

attentivement la jurisprudence de la Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne et appliquer de telles

regravegles de lrsquointerpreacutetation mecircme dans les situations purement internes

29 Un des buts de cette thegravese de doctorat eacutetait de deacutevelopper des propositions concregravetes

montrant comment le droit fiscal des pays baltes pourrait ecirctre ameacutelioreacute afin de prendre les meilleures

pratiques des autres pays du monde et les adapter aux besoins des pays baltes On a essayeacute de trouver

un compromis entre lrsquointeacuterecirct drsquoattirer les investissements eacutetrangers et la neacutecessiteacute drsquoassurer des

ressources suffisantes pour le fisc de lrsquoEacutetat On peut grouper les propositions deacuteveloppeacutees en trois

grands groupes

a Les propositions concernant la modification du droit fiscal interne

b Les propositions concernant les dispositions des conventions fiscales

c Les propositions concernant les actions de la politique fiscale internationale

30 Concernant les propositions de modifier les dispositions du droit interne il faudrait

drsquoabord souligner les ideacutees de changer les lois fiscales afin de rendre le droit fiscal des pays baltes plus

attractif pour les investisseurs eacutetrangers En matiegravere drsquoimposition des revenus drsquoactiviteacute on propose

drsquoeacutetablir la regravegle qursquoon impose les eacutetablissements stables en vertu drsquoun principe de territorialiteacute Une

telle disposition serait tregraves attractive pour attirer les filiales des socieacuteteacutes megraveres non-reacutesidentes Un pas

suivant pourrait ecirctre lrsquoimposition des socieacuteteacutes reacutesidentes en vertu du principe de territorialiteacute

Concernant lrsquoimposition des revenus passifs on propose drsquoun cocircteacute drsquoatteacutenuer ou mecircme

supprimer les retenues agrave la source sur les dividendes inteacuterecircts et redevances Drsquoun autre cocircteacute on

-418-

propose drsquoatteacutenuer ou supprimer lrsquoimposition des revenus passifs reccedilus par les reacutesidents agrave lrsquoeacutetranger

La Lettonie va appliquer de telles dispositions dans le futur proche On propose drsquoeacutetablir les mecircmes

principes dans le droit fiscal lituanien et estonien

Drsquoautre part agrave cocircteacute des regravegles de la fiscaliteacute favorable il faudrait renforcer les regravegles

anti-abus afin de garantir les ressources neacutecessaires pour les budgets des pays baltes On a proposeacute

des mesures concregravetes concernant les dispositions geacuteneacuterales et speacuteciales anti-abus Une autre mesure

serait la pluraliteacute des critegraveres de la reacutesidence fiscale des socieacuteteacutes

31 Une autre sorte de mesures serait une reacutevision des dispositions des conventions fiscales

deacutejagrave existantes ou agrave venir On propose aux pays baltes de deacutevelopper leur propre convention modegravele et

de la proposer aux pays partenaires Drsquoabord on propose de preacutevoir lrsquoexception du principe

drsquoimposition des eacutetablissements stables qursquoon impose les prestataires des services dans lrsquoEtat ougrave on

precircte des services mecircme si on ne possegravede pas drsquoeacutetablissement stable Ensuite concernant la fiscaliteacute

des gains en capital on propose de preacutevoir lrsquoimposition des gains en capital dans lrsquoEacutetat ougrave la cession

est effectueacutee (ougrave se trouvent les actifs ceacutedeacutes) et non dans lrsquoEacutetat de la reacutesidence fiscale du ceacutedant

Concernant les dispositions de lrsquoimposition des revenus passifs on propose drsquoatteacutenuer ou

mecircme supprimer les retenues agrave la source sur les dividendes inteacuterecircts et redevances De telles mesures

pourraient attirer le capital dans les pays baltes Ensuite la non-application de la retenue agrave la source

sur les redevances pourrait aider agrave deacutevelopper le secteur des hautes technologies dans les pays baltes

Finalement il faudrait inseacuterer dans les conventions fiscales les dispositions de creacutedit

drsquoimpocirct fictif afin de donner plus de marge de manœuvre agrave la politique fiscale des pays baltes

Lrsquoexistence de telles clauses serait utile agrave lrsquoavenir pour modifier les regravegles fiscales afin drsquoattirer plus

drsquoinvestissements eacutetrangers

32 Toutefois la modification des dispositions du droit fiscal interne ainsi que conventionnel

doit ecirctre compleacuteteacutee par des actions adeacutequates de la politique fiscale internationale On propose pour les

gouvernements letton et lituanien de devenir membres de lrsquoOCDE ainsi que de participer activement

aux activiteacutes drsquoune telle organisation en influenccedilant pour que la position drsquoune telle organisation soit

plus compatible avec les inteacuterecircts des trois pays baltes Ensuite on propose drsquoecirctre plus actif dans la

politique fiscale internationale et conclure des conventions fiscales avec les autres pays du monde en

ne se limitant pas aux plus importants pays partenaires eacuteconomiques Finalement on propose pour

lrsquoEstonie drsquoun cocircteacute de conclure la convention fiscale avec la Russie et de lrsquoautre de reacuteviser la

neacutecessiteacute des conventions existantes avec les territoires de fiscaliteacute faible Les deux autres pays baltes

doivent aussi srsquoabstenir de conclure des conventions fiscales avec les territoires en question

-419-

33 Le but de cette thegravese est aussi lrsquoidentification des problegravemes de la reacuteglementation

europeacuteenne et internationale de la fiscaliteacute internationale du beacuteneacutefice des socieacuteteacutes On peut marquer

certains problegravemes

34 On a constateacute lrsquoincompatibiliteacute des regravegles de la directive 90434 (concernant les

reacuteorganisations intra-communautaires) avec lrsquoesprit du droit de lrsquoUE Seules les entreprises ayant les

formes juridiques de SE et SEC en vertu du droit europeacuteen peuvent utiliser la possibiliteacute de diminuer

le beacuteneacutefice imposable par le montant des pertes des anneacutees anteacuterieures Les socieacuteteacutes ayant drsquoautres

formes juridiques en vertu du droit des pays membres ne peuvent pas beacuteneacuteficier drsquoune telle possibiliteacute

On peut soulever la question de savoir si une telle regraveglementation du droit communautaire nrsquoest pas

une restriction agrave la liberteacute drsquoeacutetablissement sachant que cela limite le choix des formes juridiques Par




autre Eacutetat membre elle nrsquoa pas une telle possibiliteacute La Cour de Justice si une telle question est poseacutee

devant une telle institution devrait reacutepondre suivant la logique de toute sa jurisprudence que les

situations comparables doivent ecirctre traiteacutees de maniegravere similaire Le traitement diffeacuterent de situations

comparables est en vertu de la jurisprudence de la Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne une

discrimination interdite par le droit de lrsquoUE Aussi la directive doit ecirctre modifieacutee en preacutevoyant aussi

les avantages de la directive pour les socieacuteteacutes drsquoautres types juridiques eacutetablies en vertu du droit des

pays membres

35 Un autre problegraveme concernant le droit europeacuteen concerne la reacutesidence fiscale de la

Socieacuteteacute Europeacuteenne Afin de mieux adapter la forme juridique de la Socieacuteteacute Europeacuteenne aux besoins

des affaires intracommunautaires on propose de deacutefinir la reacutesidence fiscale de la socieacuteteacute

europeacuteenne par des mesures du droit europeacuteen Sans une deacutefinition de la reacutesidence fiscale de la

socieacuteteacute europeacuteenne on peut avoir une situation ougrave en lrsquoabsence drsquoune convention fiscale et en vertu

du droit fiscal national des deux diffeacuterents Eacutetats membres la socieacuteteacute europeacuteenne peut theacuteoriquement

ecirctre consideacutereacutee comme reacutesidente ou non-reacutesidente fiscale dans les deux Eacutetats membres en fonction du

critegravere de la reacutesidence fiscale Pour combler cette lacune juridique on propose de deacutefinir un critegravere de

la reacutesidence fiscale de la SE qui soit applicable dans les situations ambigueumls Le choix de la mesure du

droit communautaire peut eacuteviter une reacuteglementation diffeacuterente de statuts fiscaux diffeacuterents au sein de

lrsquoUE et drsquoun autre cocircteacute lrsquoeacutetablissement de ce seul critegravere ne menacerait pas la souveraineteacute des Eacutetats

membres en matiegravere de fiscaliteacute directe comme des propositions plus radicales (home state taxation ou

Common tax base)

-420-

36 Le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne ne contient pas de deacutefinition autonome de

lrsquoeacutetablissement stable pour les buts des impocircts directs En conseacutequence la notion de

lrsquoeacutetablissement stable en droit europeacuteen doit ecirctre interpreacuteteacutee en tenant compte du contexte du droit

fiscal international et du droit fiscal national (en cas drsquoabsence drsquoune convention fiscale) Aussi la

Cour de Justice en interpreacutetant les dispositions du droit europeacuteen concernant la notion de

lrsquoeacutetablissement stable devrait prendre en consideacuteration le commentaire de lrsquoOCDE et les autres

travaux de cette organisation sachant que la deacutefinition de lrsquoeacutetablissement stable dans la directive

90435 concernant la fiscaliteacute des socieacuteteacutes megraveres et filles eacutetait inspireacutee par les travaux de llsquoOCDE

37 La deacutefinition des inteacuterecircts concernant un reacutegime fiscal commun applicable aux paiements

dinteacuterecircts et de redevances employeacutee par la directive 200349 malgreacute les diffeacuterents mots utiliseacutes est

dans son sens tregraves proche de la deacutefinition des inteacuterecircts employeacutee par la convention modegravele de lrsquoOCDE



raison la Cour de Justice interpreacutetant la deacutefinition des inteacuterecircts de la directive doit prendre en


38 Il faut constater que le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne ne contient pas de deacutefinitions de

laquo lrsquoabus de droit raquo de laquo lrsquoeacutevasion fiscale raquo ou de laquo la fraude fiscale raquo Ces notions sont employeacutees

dans les directives mais on nrsquoen donne pas les deacutefinitions Elles sont par la suite interpreacuteteacutees dans la

jurisprudence de la Cour de Justice Sachant que le droit peacutenal des affaires nrsquoest pas harmoniseacute au sein

de lrsquoUnion Europeacuteenne lrsquoabsence de deacutefinitions communautaires de ces notions pourrait ecirctre une

source de problegravemes et drsquoapplications diffeacuterentes En vertu de la jurisprudence de la Cour de Justice de

lrsquoUE les administrations fiscales en refusant de donner les avantages de la directive doivent respecter

le principe de proportionnaliteacute ainsi qursquoil est interdit drsquoeacutetablir une liste des opeacuterations qui soient

consideacutereacutees a priori comme ne pouvant beacuteneacuteficier des avantages de la directive On propose de creacuteer

les deacutefinitions de laquo lrsquoabus de droit raquo de laquo lrsquoeacutevasion fiscale raquo ou de laquo la fraude fiscale raquo dans le

texte des directives reacuteglant la fiscaliteacute directe intracommunautaire des entreprises tenant

compte la jurisprudence de CJUE

39 On a constateacute la lacune du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne en matiegravere drsquoapplicabiliteacute

des regravegles de la fiscaliteacute intracommunautaire dans les relations avec les pays du traiteacute de

lrsquoEspace Economique Europeacuteen Norvegravege Islande et Liechtenstein La Cour de Justice a constateacute

qursquoon doit appliquer les mecircmes regravegles de la libre circulation du capital entre les pays de lrsquoEEE et des

pays de lrsquoUE Mais les directives europeacuteennes ne mentionnent pas les socieacuteteacutes des pays de lrsquoEEE

comme ayant le droit de beacuteneacuteficier des avantages Afin de combler cette lacune on propose la

solution europeacuteenne - eacutelargir obligatoirement (en utilisant aussi les instruments preacutevus par le traiteacute

-421-

de lrsquoEEE) lrsquoapplication des regravegles intracommunautaires de la fiscaliteacute ainsi que le standard

communautaire drsquoeacutechanges des renseignements dans les relations avec ces pays de lrsquoEEE ainsi

drsquoinseacuterer les formes juridiques et les impocircts applicables dans ces pays de lrsquoEEE dans le texte des

directives

Un autre problegraveme deacutelicat du droit fiscal communautaire est lrsquoapplicabiliteacute des avantages de la

directive 200349 vis-agrave-vis du Liechtenstein La Cour de Justice a constateacute que agrave cause du fait que le

Liechtenstein est un Eacutetat non coopeacuteratif en matiegravere drsquoeacutechange des renseignements fiscaux les autres

Eacutetats membres peuvent refuser de donner le traitement le plus favorable pour les dividendes lieacutes avec

cet Eacutetat Donc la non exoneacuteration des dividendes ainsi que des inteacuterecircts et des redevances provenant du

Liechtenstein est loisible du point de vue du droit communautaire Mais sachant que cette question est

actuelle non seulement pour les pays baltes mais aussi pour tous les autres Eacutetats membres on

propose drsquoinseacuterer un article au texte de la directive permettant de ne pas appliquer les

avantages de la directive vis-agrave-vis des territoires non coopeacuteratifs Drsquoun autre cocircteacute sachant que

lrsquoexistence drsquoun paradis fiscal au sein de lrsquoEspace Economique Europeacuteen ne correspond pas avec

lrsquoesprit de la coopeacuteration eacutetroite entre les pays drsquoEurope on propose aux institutions europeacuteennes de

reacuteviser la politique de la coopeacuteration avec le Liechtenstein si un tel Eacutetat continue agrave refuser de fournir

lrsquoinformation fiscale

40 Un autre problegraveme constateacute crsquoest lrsquoimposition intracommunautaire des socieacuteteacutes de

personnes Il faudrait creacuteer un standard de niveau europeacuteen drsquoeacutelimination de la double imposition des

redevances et inteacuterecircts payeacutes par les socieacuteteacutes transparentes subis par la retenue agrave la source En vertu des

regravegles du droit de lrsquoUE actuellement en vigueur les inteacuterecircts ou les redevances payeacutees par la socieacuteteacute de

personnes lettonne au beacuteneacutefice drsquoune autre socieacuteteacute eacutetablie dans un autre pays membre subit

lrsquoimposition par la retenue agrave la source On propose de preacutevoir par la directive la regravegle de lrsquoexoneacuteration

de la retenue agrave la source des inteacuterecircts et redevances payeacutes par une socieacuteteacute transparente au beacuteneacutefice

drsquoune autre socieacuteteacute eacutetablie dans un autre pays membre

41 La technique juridique de lrsquoeacutenumeacuteration des types des socieacuteteacutes applicables et

lrsquoeacutenumeacuteration des impocircts auxquels sont assujetties les socieacuteteacutes eacutenumeacutereacutees utiliseacutee dans les directives

nrsquoest pas la meilleure solution Drsquoun cocircteacute le droit des socieacuteteacutes des diffeacuterents pays drsquoEurope est tregraves

diffeacuterent ainsi que le droit fiscal des socieacuteteacutes Donc les socieacuteteacutes non eacutenumeacutereacutees dans lrsquoannexe (par

exemple les nouvelles formes leacutegales des socieacuteteacutes) sont laquo condamneacutees raquo agrave ne pas avoir accegraves aux

dispositions favorables proposeacutees par cette directive Drsquoun autre cocircteacute une deacutefinition plus large et plus

dynamique pourrait rendre lrsquoapplication de la directive plus simple et pratique On propose de

modifier la technique juridique des directives 200349 90434 et 90435 en deacutefinissant leur

champ drsquoapplication Au lieu drsquoeacutenumeacuterer des formes juridiques et des impocircts on propose

-422-

drsquoutiliser une formulation plus geacuteneacuterale Autrement les formes nouvelles seraient laquo condamneacutees raquo agrave

ne pas avoir lrsquoaccegraves aux avantages de la directive

42 Les processus judiciaires des pays voisins de lrsquoUE ont prouveacute la neacutecessiteacute de la

coordination au niveau europeacuteen de la politique des eacutechanges de lrsquoinformation fiscale avec les pays

tiers non-deacutemocratiques On propose drsquoeacutetablir un standard des eacutechanges drsquoune telle information

au cas ougrave ces eacutechanges pourraient ecirctre utiliseacutes pour des perseacutecutions politiques dans les pays

tiers non-deacutemocratiques Les regravegles concregravetes drsquoun tel standard doivent ecirctre eacutetablies par les

institutions responsables pour les questions de la seacutecuriteacute et de la politique eacutetrangegravere Toutefois les

administrations fiscales responsables pour la coopeacuteration internationale doivent aussi ecirctre informeacutees

de la faccedilon dont il faudra reacuteagir agrave de telles demandes Lrsquoexistence drsquoun tel meacutecanisme est neacutecessaire

pour renforcer la protection des droits de lrsquohomme en matiegravere de coopeacuteration internationale et

intracommunautaire des administrations fiscales

43 Donc on a fait une liste des problegravemes dans les regravegles fiscales de lrsquoUnion Europeacuteenne

On suggegravere aux institutions europeacuteennes compeacutetentes de reacutesoudre ces questions probleacutematiques

44 Un autre but de cette thegravese est de deacutevelopper des conseils pour modifier les regravegles du

droit fiscal international afin de mieux les adapter aux besoins contemporains On peut marquer

certaines questions

45 Les regravegles du droit fiscal international concernant lrsquoeacutetablissement stable meacuteritent

des modifications La libeacuteralisation de la prestation de services au sein de lrsquoUnion Europeacuteenne exige

la modification du systegraveme drsquoimposition des prestataires de services intracommunautaires

46 La convention modegravele de lrsquoOCDE ne preacutecise pas selon quel principe ndash territorialiteacute ou

mondialiteacute on doit imposer le beacuteneacutefice perccedilu par les eacutetablissements stables On propose agrave lrsquoOCDE de

deacutevelopper une regravegle que les revenus drsquoun eacutetablissement stable doivent ecirctre imposables en vertu des

mecircmes principes qui sont utiliseacutes pour imposer les entreprises reacutesidentes en vertu du droit fiscal du

pays ougrave lrsquoeacutetablissement stable est eacutetabli

47 Les regravegles concernant la deacuteductibiliteacute des charges subies par les eacutetablissements stables

meacuteritent aussi drsquoecirctre reacuteeacutevalueacutees On propose de souligner dans la convention modegravele de lrsquoOCDE

qursquoon ne peut deacuteduire que des charges qui sont subi les prix de pleine concurrence

48 On propose de creacuteer un standard mondial plus deacutetailleacute de lrsquoeacutelimination du double

fiscaliteacute afin de faciliter la coopeacuteration internationale des administrations fiscales et diminuer

les charges de compatibiliteacute (complaisance costs en anglais) pour les contribuables Lrsquoeacutelimination

de la double imposition est une des principales raisons drsquoecirctre du droit fiscal international et donc

lrsquoarticle 23 est parmi les plus importants dans la convention modegravele de lrsquoOCDE Un standard unique

serait tregraves souhaitable pour une application unique de cet article au monde entier

-423-

49 Le commentaire de la convention modegravele de lrsquoOCDE ne contient pas de deacutefinitions des

notions laquo alieacutenation raquo et laquo gain raquo Lrsquoabsence de ces deacutefinitions pourrait eacuteventuellement causer des

difficulteacutes drsquoapplication de lrsquoarticle 13 reacuteglant les questions de la fiscaliteacute internationale des gains en

capital Il ne faut pas oublier que dans des systegravemes juridiques diffeacuterents lrsquoalieacutenation et les gains sont

deacutefinis de maniegravere diffeacuterente Mecircme les trois pays baltes qui sont des pays voisins avec la mecircme

histoire politique eacuteconomique et fiscale nrsquoutilisent pas des deacutefinitions identiques en droit fiscal

interne Donc lrsquoabsence de ces deacutefinitions pourrait causer de grands problegravemes drsquoapplication commune

des dispositions conventionnelles LrsquoOCDE devrait creacuteer les deacutefinitions des laquo gains raquo et de

laquo lrsquoalieacutenation raquo et les inseacuterer dans la prochaine version du commentaire de la convention

modegravele Autrement lrsquoabsence des ces deacutefinitions autonomes du droit fiscal national pourrait

compliquer lrsquoapplication de lrsquoarticle 13

50 On propose de preacuteciser le contenu de la laquo source raquo des revenus passifs Il faudrait

inseacuterer dans le commentaire de la convention modegravele de lrsquoOCDE ou mecircme dans la convention

modegravele deux preacutecisions Une premiegravere preacutecision serait qursquoen geacuteneacuteral la source des dividendes (inteacuterecircts

ou redevances) serait consideacutereacutee comme le lieu ougrave la socieacuteteacute payant des dividendes (inteacuterecircts ou

redevances) est eacutetablie Une autre preacutecision serait la regravegle que le lieu de la laquo source raquo des dividendes

(inteacuterecircts ou redevances) est lieacute avec lrsquoexistence drsquouneacutetablissement stable ou drsquoune proprieacuteteacute

immobiliegravere si les dividendes (inteacuterecircts ou redevances) sont payeacutes en lien avec les revenus qui sont

gagneacutes par cet eacutetablissement stable ou par la proprieacuteteacute immobiliegravere

51 On propose agrave lrsquoOCDE de changer la position concernant le traitement des inteacuterecircts

exceacutedant les conditions de la pleine concurrence pour rembourser les creacuteances subordonneacutees Le

remboursement drsquoune telle creacuteance exceacutedant le montant precircteacute et les inteacuterecircts de pleine concurrence dans

des conditions similaires doit ecirctre requalifieacutee en tant que distribution du profit et imposable en vertu

des regravegles de la fiscaliteacute des dividendes Un tel montant ne doit pas ecirctre consideacutereacute comme lrsquointeacuterecirct

deacuteductible des revenus imposables

52 Lrsquoimportance des paradis fiscaux dans les finances mondiales est le reacutesultat de la

mondialisation Donc un tel problegraveme exige une reacuteponse des institutions internationales ainsi

qursquoeuropeacuteennes On propose agrave lrsquoOCDE ainsi qursquoagrave lrsquoUnion Europeacuteenne drsquoecirctre plus actives dans la lutte

contre les paradis fiscaux Il faudrait eacutelaborer une position claire est-ce la peine de conclure une

convention fiscale avec les paradis fiscaux Une convention multilateacuterale concernant les eacutechanges de

renseignements fiscaux serait une meilleure alternative

53 On peut conclure qursquoon a deacuteveloppeacute une liste de propositions comment les regravegles du

droit fiscal national des pays baltes ainsi que les dispositions du droit fiscal de lrsquoUnion Europeacuteenne et

-424-

du droit fiscal international pourraient ecirctre modifieacutees On constate que tous les buts de cette thegravese sont

remplis

54 La vie des affaires est en situation de deacuteveloppement permanent Le droit fiscal national

international et le droit de lrsquoUnion Europeacuteenne doit ecirctre adapteacute aux challenges et besoins nouveaux de

la vie politique eacuteconomique et sociale de chaque pays de lrsquoUnion Europeacuteenne ainsi que du monde

entier Lrsquoexercice des juristes et des chercheurs du droit est de proposer des ideacutees nouvelles comment

les dispositions du droit national europeacuteen et international pourraient ecirctre modifieacutees et quelles

eacutevolutions de la jurisprudence doivent ecirctre opeacutereacutees afin de mieux les adapter aux exigences de la vie

contemporaine il reste agrave creacuteer les deacutetails pour les institutions compeacutetentes En conclusion on souhaite

aux creacuteateurs des dispositions leacutegislatives et administratives aux administrations responsables et aux

juges nationaux et europeacuteens compeacutetents pour lrsquoapplication de ces dispositions drsquointerpreacuteter ces regravegles

avec prudence et drsquooser reacutealiser dans la vie pratique les ideacutees eacutelaboreacutees dans cette thegravese de doctorat

-425-

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Case European Taxation August 2006

Articles concernant les autres questions du droit fiscal communautaire

En langue anglaise

1 Renata Fontana The uncertain future of CFC regimes in the Member States of the EU

European Taxation June 2006

2 Seacutebastien de Monegraves and others Abuse of law across Europe EC Tax recircviez 2010-2

3 Gerard T K Meussen Cadbury Schweppes The ECJ significantly limits the application of

CFC rules in member states European Taxation January 2007

4 Savina Princen and Marcel Geacuterard International Tax Consolidation in the European Union

Evidence of heterogeneity European Taxation April 2008

5 Bruno Santiago Non-Discrimination Provisions at the Intersection of EC and International Tax

Law European Taxation May 2009

6 Otmar Thoemmes A Tax Treaty for Europe An Independent View under EU Law European


7 F Vanistendael The compatibility of the basic economic freedoms with the sovereign national

tax systems of the Member States EC Tax Review 2003-3

8 Louan Verdoner The Coherence Principle under EC Tax law European Taxation May 2009

9 Klaus Vogel Tax treaties between member states and Third states lsquoreciprocityrsquo in bilateral tax

treaties and non-discrimination in EC law EC tax review 2006-2

10 Dennis Weber Differences between Tax Treaties Prohibited Discrimination European



11 Bernard Castagnegravede Souveraineteacute fiscale et union europeacuteenne Revue franccedilaise de finances

publiques Ndeg 80 Deacutecembre 2002

Articles concernant les autres questions du droit fiscal international

En langue anglaise

-435-

1 Tony Anamourlis and Les Nethercott An Overview of Tax Information Exchange Agreements

and Bank Secrecy Bulletin for International Taxation December 2009

2 Kaspars Balodis Contractual Aspects of Formation and Composition of Commercial

Partnerships Juridica International X2005

3 Silken Burns Taxation and Non-Discrimination Clarification and Reconsideration by the

OECD European Taxation September 2008

4 Reto Heuberger and Stefan Oesterhelt Switzeland to adopt OECD Standart on Exchange of

information European Taxation February-March 2010

5 Jeffrey Owens International Taxation Meeting the chalenges ndashthe role of the OECD

European Taxation December 2006

6 Collin Lau and Andrew Halkyard From E-Commerce to E-Business Taxation Asia-Pacific

Tax Bulletin January 2003

7 Jeffrey Owens Moving toward Better Transparency an exchange of Information on Tax

Matters Bulletin for International Taxation November 2009

8 Hans Pijl The OECD Commentary as a Source of International Law and the Role of the

Judiciary European Taxation May 2006

9 H David Rosenbloom Where is the pony Reflections on the making of International Tax

Policy Bulletin for International Taxation 2009

10 Raffaele Russo The 2005 OECD model Convention and Commentary an Overview European

Taxation December 2005


11 Nicolas Melot Territorialiteacute et mondialiteacute de lrsquoimpocirct Le droit ameacutericain un modegravele pour la

France Lrsquoanneacutee fiscale 2003

LES SOURCES SUR INTERNET

Les sources de lrsquoinformation geacuteneacuterale ndash les sites officiels des intitutions

1 La Banque de Lituanie wwwlblt

2 La Banque de Lettonie httpwwwbanklvengmainalllvnaudlnvncl

3 La Banque drsquoEstonie httpwwweestipankinfofrontpageen

4 La municipaliteacute de lrsquoicircle de Saaremaa

httpwwwsaaremaaeeindexphpoption=com_contentampview=articleampid=498amplang=enampIte

mid=257

-436-

5 Site officiel de lrsquoadministration fiscale estonienne httpwwwemtaeeindexphpid=2 version

anglaise

6 Site officiel de lrsquoadministration fiscale lettonne

httpwwwvidgovlvdefaultaspxtabid=4amphl=2 version anglaise

7 Site officiel de lrsquoinspection des impocircts de Lituanie wwwvmilt

8 Site officiel de la douane de Lituanie httpwwwcustlt

9 Site officiel de la cour constitutionnele de llsquoItalie

httpwwwcortecostituzionaleitactionPronunciado

10 Site officiel du service drsquoenquecirctes des crimes financiers de Lituanie httpwwwfnttlt

11 Site officiel du Seacutenat de llsquoItalie

httpwwwsenatoitdocumentirepositoryistituzionecostituzione_francesepdf

12 Site officiel de llsquoOCDE

httpwwwoecdorgpages03417fr_36734052_36734103_38071122_1_1_1_100html

13 Le deacutepartement de la statistique de Lituanie wwwstatgovlt

14 Latvian translation and terminology centre httpwwwttclvindexphpid=22

15 Estonian legal language centre httpwwwlegaltexteeindexenhtm

16 Estonian Tax and Customs yearbook 2007 httpwwwemtaeeid=14595

17 Museacutee de lrsquooccupation de Lettonie

httpwwwoccupationmuseumlvengabout_uswelcomehtml

18 Le centre de recherche de la reacutesistance et du geacutenocide de Lituanie wwwgenocidlt

19 Bibliothegraveque nationale drsquoEstonie httpwwwnlibeeset_lang_id=2

20 Conclusions of Estonian International Commission for Investigation of crimes against

Humanity httpwwwhistorycommissionee

21 Base de donneacutees laquo International Bureau of Fiscal Documentation raquo

httpwwwibfdorg

Communiqueacutes de presse des institutions officielles

1 Communiqueacute de presse du ministegravere des affaires eacutetrangegraveres de la Lituanie

httpwwwurmltindexphp-1707531029

2 Communiqueacute de presse du ministegravere de justice de la Lituanie

httpwwwtmltnaujienospranesimasspaudai1681

Les sources de lrsquoinformation geacuteneacuterale ndash les sites non-officiels

1 Europe Atlas httpwwweurope-atlascombaltic-seahtm

-437-

2 Forum sur llsquohistoire de la Lituanie - httpviduramziuistorijanet

3 Lrsquoencyclopeacutedie libre wikipedia httpfrwikipediaorg

4 International Bureau of Fiscal Documentation wwwibfdorg

Les sources de lrsquoinformation les finances publiques - les sites officiels

1 Site officiel du ministegravere des finances de Lettonie Macroeconomic and budgetary review

httpwwwfmgovlvfailistruktura5B052F586868001312289570166494pdf

2 Site officiel du ministegravere des finances de Lituanie Preacutesentation de la structure des revenus du

budget httpwwwfinminltwebfinmin2011pajamos

3 Site officiel du ministegravere des finances dlsquoEstonie Brief overview of state budget for 2011

httpwwwfineestate-budget

4 Site officiel du ministegravere de llsquoeacuteconomie des finances et de llsquoindustrie Source la situation du

budget de llsquoEtat du 30 juin 2011 Site officiel du ministegravere de llsquoeacuteconomie des finances et de

llsquoindustrie httpwwwperformance-

publiquebudgetgouvfrfileadminmediasdocumentsressourcessmbsituation_mensuelle_bud

get_Etat_30062011pdf

5 Site officiel du ministegravere des finances de llsquoItalie Bollettino (Gennaio ndash Giugno 2011) Numero

112 ndash Agosto 2011 Ministero delllsquoeconomia e delle Finanze Direzione Studi e ricerche

economicofiscali Ufficio consuntivazione previzione ed analizi fiscali

httpwwwfinanzeitexportdownloadstatisticheBollettino_entrate_-Giugno_2011_xvpdf

6 Survey of state budget Ministry of finance of the Republic of Latvia January 2007

httpwwwfmgovlvbudzetspublikacijas2007_01_enpdf

7 2007 metų valstyb s biudžetas Publieacute par le ministegravere des finances de Lituanie

httpwwwfinminltfinminltfailaileidiniaifailai2007_m_valstybes_biudzetaspdf

Les documents publieacutes dans les sites officiels de la Commission Europeacuteenne

1 Commission Non-Paper to informal Ecofin Council 10 and 11 September 2004 A Common

Consolidated EU Corporate Tax Base 7 July 2004


_basecctbwpnon_paperpdf

2 Chen Yanzhong Uneasy Application of Permanent Establishment Rule in a Digital Era

httpwwwbuscalegisufscbrrevistasindexphpbuscalegisarticleviewFile42513822

3 Commission europeacuteenne Direction geacuteneacuterale de la fiscaliteacute et de llsquounion douaniegravere Analyses et

politiques fiscales Analyse et coordination des politiques fiscales Bruxelles le 26 juillet 2007

-438-

Taxud E1 ACCISWP057docfr Groupe de travail sur lrsquoassiette commune consolideacutee pour

lrsquoimpocirct sur les socieacuteteacutes (GT ACCIS) ACCIS eacutebauche drsquoun cadre technique Document de

travail


_baseccctbwp057_frpdf

4 Commission europeacuteenne Bruxelles le 1632011 SEC(2011) 316 final Document de travail

des services de la commission Reacutesumeacute de lanalyse dimpact accompagnant la proposition de

directive du conseil concernant une assiette commune consolideacutee pour limpocirct sur les socieacuteteacutes

(accises) CM(2011) 121 final SEC(2011) 315 final


_basecom_sec_2011_316_impact_assesment_summary_frpdf

5 Communication from the Commission to the Council the European Parliament and the

Economic and Social Committee Towards an Internal Market without tax obstacles A

strategy for providing companies with a consolidated corporate tax base for their EU-wide

activities Commission of the European Communities Brussels 23102001 COM(2001) 582

final httpeur-lexeuropaeuLexUriServLexUriServdouri=COM20010582FINENPDF

Les eacutetudes rapports articles et autres publications publieacutees sur llsquointernet

1 Economy of Baltic states Fiscal and monetary policies inc transition to a market economy

University of Helsinki wwwhelsinkifi

2 Roy Blough Problems of the application of the ability concept

httpwwwtaxhistoryorgCivilizationDocumentsFiscalHST2902729027-1htm

3 Arthur J Cockfield Jurisdiction to Tax a Law and Technology Perspective

httppostqueensuca~ac24GaLRevArticlepdf

4 Arthur J Cockfield The Rise of the OECD as Informal lsquoworld tax organizationrsquo through the

Shaping of National Responses to E-commerce Tax Challenges Yale Journal of Law and

Technology (forthcoming 2006)

httpwwwamericantaxpolicyinstituteorgpdfNational20and20International20Respons

es20to20Ecommerce620_2_pdf

5 Arthur J Cockfield Through the Looking Glass Computer Servers and E-Commerce Profit

Attribution httppostqueensuca~ac24TNArticlepdf

6 Samuel P Huntington The Clash of Civilizations Foreign Affairs vol 72 no 3 Summer

1993 pp 22ndash49

-439-

httpwwwpolsciwvuedufacultyhauserPS103ReadingsHuntingtonClashOfCivilizationsFo

rAffSummer93pdf

7 R G MGiebels Some complications of the Common Consolidated Tax Base Universiteit

Maastricht Faculty of Economics and Business Administration Horn 6th November 2007

httparnounimaasnlshowcgifid=12066

8 Silvia Gianini Home state taxation vs common base taxation

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9 Sigrid JC Hemels The ECJ and the Mutual Assistance Directive

httprepubeurnlrespub23047__Paper20on20ECJ-Sigrit20Hemelspdf

10 Michael J McIntyre Identifying the New International Standard for Effective Information

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httpfacultylawwayneeduMcIntyreTextMcIntyre_articlesIntlNew20International20S

tandard-revised3pdf

11 Michael Keen Yitae Kim and Ricardo Varsano The ldquoFlat tax (es)rdquo Principles and Evidence

IMF Working Paper WP06218 httpwwwimforgexternalpubsftwp2006wp06218pdf

12 Małgorzata Runiewicz The Baltic States in New Economy FDI Technology Flows and

Innovativeness TIGER Working Paper Series No 71 Warsaw December 2004

httpwwwtigereduplpublikacjeTWPNo71pdf

13 Policy insights from a decade of Baltic transition OECD Regional Economic Assessment The

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14 V Rimkus A Misi nas J Gerv Lietuvos užsienio prekybos pokyčių analiz Taikomasis

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Lituanie httpwwwukminltltveiklos_kryptysprekybauzsieniomoksliniai-darbaidoc6UP-

Analize-200611doc

15 Riauš s Vilniuje Žvilgsnis iš užsienio Llsquoarticle du journal quotidien bdquoKauno dienaldquo 16

janvier 2009 Site dlsquointernet httpkaunodienaltnaujienosuzsienisriauses-vilniuje-zvilgsnis-

is-uzsienio-195334

16 Russia the EU and the Baltic States Ed by M Buhbe and I Kempe Moscow 2005

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17 Margarita Tuch The evolving structure of Collective Bargaining in Europe 1990-2004

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(VS20030219-SI2359910) National Report Latvia

httpeprintsunifiitarchive0000116501Lettoniapdf

-440-

18 Tom OrsquoShea Tax Harmonization vs Tax Coordination in Europe Different Views Reprinted

from Tax Notes Intrsquol May 21 2007 p 811 httpwwwlawqmulacukpeopleacademicdocsTOS_Tax_Harmonisation_and_Tax_Coordi

nationpdf 19 Oesterreichische Nationalbank Stability and Security Workshops Proceedings of OeNB

Workshops Capital Taxation after EU Enlargement January 21 2005 No 6 Eurosystem

httpwwwoenbatdeimgworkshop6_zagler_tcm14-32537pdf

20 Jaak Ostrat Direct implementation of international treaties and the European Law in the

intellectual property practice in Estonia

httpwwwlasveteefailidText20of20the20presentation20Riga20200520Finalpd

f

21 Hannes Vallikivi Status of International Law in the Estonian Legal System under the 1992

Constitution httpwwwjuridicainternationaleuindex2001vol-vistatus-of-international-

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22 J M Marychurch Societas Europaea Harmonization or Proliferation of Corporations Law in

the European Union University of Wollongong Faculty of Law Papers Year 2002

httprouoweduaucgiviewcontentcgiarticle=1025ampcontext=lawpapers


Estonia 2011 Phase 1 Legal and Regulatory Framework


l


Report Combined Phase 1 + Phase 2 ISLE OF MAN June 2011 (reflecting the legal and

regulatory framework as at January 2011) OECD


l


Report Phase 1 Legal and Regulatory Framework September 2010 (reflecting the legal and

regulatory framework as at May 2010) Qatar June 2011 (reflecting the legal and regulatory

framework as at January 2011) OCDE


l

-441-


Lithuania 2013 Phase 1 Legal and Regulatory Framework httpwwweoi-

taxorgpeer_reviews13039fa0718e1c235ad431c113dfc268

27 Lars Fredeacuten Shadows of the Past in Russia and the Baltic Countries Russia in Global Affairs

Ndeg 3 July ndash September 2005 httpengglobalaffairsrunumbern_5348


Debate through an Access to Markets Proxy Approach Northwestern Journal of Technology

and Intellectual Property Fall 2007 VOL 6 NO 1 P109-110

httpwwwlawnorthwesternedujournalsnjtipv6n16indexhtm

29 Commission of the European Communities GREEN PAPER on the conversion of the Rome

Convention of 1980 on the law applicable to contractual obligations into a Community

instrument and its modernisation Brussels 1412003 COM (2002) 654 final

httpwwwtransnationaldeustoesemttldocumentosRome20Convention20Green20Pap

erpdf

30 Valentinas Mikel nas Lietuvos aukščiausiojo Teismo ir Šveicarijos Liucernos universiteto

Internacionalizuotos ir europeizuotos privatin s teis s tyrimų centro 2008 m balandžio 18 d

surengtos tarptautin s konferencijos PRIVATIN S TEIS S EUROPEIZACIJA IR

INTERNACIONALIZACIJA KAIP IŠŠ KIS TEIS JAMS aktualiausi pranešimai

httpwwwnetwork-presidentseuIMGpdf080211_Conference_LAT_plan_DRAFTpdf

31 Tax Information Exchange Arrangements Draft TJN Briefing Paper April 2009

httpwwwtaxjusticenetcmsuploadpdfTJN_0903_Exchange_of_Info_Briefing_draftpdf

Les explications techniques des conventions fiscales des Eacutetats-Unis



Evasion With Respect to Taxes on Income httpwwwirsgovpubirs-trtyestotechpdf



With Respect to Taxes on Income httpwwwtreasurygovresource-centertax-

policytreatiesDocumentstelatviapdf



Evasion With Respect to Taxes on Income

httpwwwunclefedcomForTaxProfsTreatieslithtechpdf

-442-

LES SOURCES OFFICIELLES

I LES TEXTES OFFICIELS DU DROIT EUROPEacuteEN

Les regraveglements

1 Le regraveglement 21572001 du 8 octobre 2001 relatif au statut de la socieacuteteacute europeacuteenne (SE)

Journal officiel des Communauteacutes europeacuteennes L 294 du 10112001 p 1

2 Regraveglement (UE) n deg 5882011 du Conseil du 20 juin 2011 modifiant le regraveglement (CE)

ndeg 7652006 concernant des mesures restrictives agrave lrsquoencontre du preacutesident Loukachenko et de

certains fonctionnaires de Bieacutelorussie L 161 2162011

Les directives

1 Sixiegraveme directive 77388CEE du Conseil du 17 mai 1977 en matiegravere dharmonisation des

leacutegislations des Eacutetats membres relatives aux taxes sur le chiffre daffaires - Systegraveme commun

de taxe sur la valeur ajouteacutee assiette uniforme JO L 145 du 1361977 p 1ndash40

2 Directive du conseil 77799 du 19 deacutecembre 1977 concernant lassistance mutuelle des

autoriteacutes compeacutetentes des Eacutetats membres dans le domaine des impocircts directs et des taxes sur

les primes dassurance JO L 336 du 27121977 p 15


applicable aux fusions scissions apports dactifs et eacutechanges dactions inteacuteressant des socieacuteteacutes



applicable aux socieacuteteacutes megraveres et filiales dEacutetats membres diffeacuterents JO L 225 du 2081990 p

6ndash9

5 La directive 200186 du 8 octobre 2001 compleacutetant le statut de la Socieacuteteacute europeacuteenne pour ce

qui concerne lrsquoimplication des travailleurs Journal officiel des Communauteacutes europeacuteennes L

294 du 10 11 2002 P 22

6 Directive 200283CE du Parlement Europeacuteen et du Conseil du 5 novembre 2002 concernant

lassurance directe sur la vie JO L 345 du 19122002 p 1

7 Directive 200348CE du Conseil du 3 juin 2003 en matiegravere de fiscaliteacute des revenus de

leacutepargne sous forme de paiements dinteacuterecircts JO L 157 du 2662003 p 38ndash48

8 Directive 200349CE du Conseil du 3 juin 2003 concernant un reacutegime fiscal commun

applicable aux paiements dinteacuterecircts et de redevances effectueacutes entre des socieacuteteacutes associeacutees


-443-

9 Directive 2006112 du 28 novembre 2006 Journal officiel de lrsquoUnion Europeacuteenne ndeg L347

2006 12 11 p 1

10 Directive 201116UE du Conseil du 15 feacutevrier 2011 relative agrave la coopeacuteration administrative

dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77799CEE JO L 64 du 1132011 p 1ndash12

Les autres textes officiels de la leacutegislation europeacuteenne

1 Les textes du protocole de Luxembourg et ses annexes

httpseiopaeuropaeupublicationsprotocolsindexhtml

II LES SOURCES DU DROIT INTERNATIONAL

1 La Convention de Vienne sur le droit des traiteacutes de 23 mai 1969 Nations Unies Recueil des

Traiteacutes vol 1155 p 331

2 Le Statut de la Cour internationale de Justice httpwwwicj-

cijorgdocumentsindexphpp1=4ampp2=2ampp3=0

III LES TEXTES OFFICIELS DU DROIT LITUANIEN

Les textes leacutegislatifs en langue lituanienne

1 Lietuvos Respublikos Konstitucija (Constitution de la Reacutepublique de Lituanie) Lietuvos

Respublikos Seimo leidykla 1996

2 LR mokesčių administravimo įstatymas (Loi sur lrsquoadministration des impocircts) VŽ 2004 Nr

63 Publikacijos Nr 2243

3 LR prid tin s vert s mokesčio įstatymas (Loi sur la taxe agrave la valeur ajouteacutee) Valstyb s

Žinios 20020405 Ndeg 35 Ndeg de la publication 1271

4 LR mutin s įstatymas (Loi sur la douane) publication officielle Valstyb s Žinios (journal

officiel de la Reacutepublique de Lituanie 20040430 Ndeg 73 Ndeg de la publication 2517)

5 Loi du 30 janvier 2008 changeant la loi de la TVA - Valstyb s žinios (journal officiel de la

Reacutepublique de Lituanie) 2008 Ndeg 149 Ndeg de la publication ndash 6034

6 LR pelno mokesčio įstatymas (loi sur lrsquoimpocirct du beacuteneacutefice) 2001 Nr 110-3992

7 LR elektroninių ryšių įstatymas (loi sur la communication eacutelectronique) VŽ 2004 Nr 68-

2382 (journal officiel de la Reacutepublique de Lituanie)

8 LR civilinis kodeksas ( code civil de la Reacutepublique de Lituanie) VŽ VIII-1864

-444-

9 LR tarptautinių sutarčių įstatymas (la loi sur les traiteacutes internationaux) V Ž 19990709 Ndeg

60 Ndeg de la publication 1948

10 Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo 5 12 26 35 36 37 53 straipsnių pakeitimo ir

papildymo įstatymo papildymo 37-1 bei 37-2 straipsniais ir įstatymo 3 pried lio papildymo

įstatymo 8 ir 12 straipsnių pakeitimo įstatymas 2009 m liepos 22 d Nr XI-388 Vilnius VŽ

2009 Nr 93-3980 (loi modifiant la loi sur llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice des socieacuteteacutes)

11 LR bankų įstatymas (la loi sur les banques de la Lituanie) VŽ-2004 Ndeg 54-1832

12 LR baudžiamasis kodeksas VŽ 2000 Nr 89-2741 (Code peacutenal de Lituanie)

13 LR kinių bendrijų įstatymas (loi lituanien sur les socieacuteteacutes des personnes) VŽ 2003 Nr 112-

4990

14 LR gyventojų pajamų mokesčio įstatymas (loi concernant lrsquoimpocirct sur le revenu des habitants)

VŽ 2002 N deg- 73-3085

Les textes administratifs en langue lituanienne

1 D l mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausyb s nuostatų patvirtinimo

(regraveglement de la commission des contentieux fiscaux aupregraves du gouvernement de Lituanie)

20040902 publication officiel Valstyb s žinios (journal officiel de le Reacutepublique de

Lituanie) 20040907 Ndeg 136 Ndeg de la publication 4946


įsakymas d l Lietuvos vieneto arba per nuolatinę buveinę veikiančio užsienio vieneto

tikslin se teritorijose įregistruotiems ar kitaip organizuotiems užsienio vienetams išmokamų

išmokų (išskyrus išmokas už materialines vertybes jeigu lietuvos vienetas arba nuolatin

buvein turi dokumentus patvirtinančius šių vertybių įvežimą) pripažinimo leidžiamais

atskaitymais įrodymų pateikimo vietos mokesčių administratoriui taisyklių patvirtinimo 2002

m rugs jo 4 d Nr 258 Vilnius VŽ 2003 Ndeg 91-4131 (Lrsquoordre du directeur de

lrsquoadministration fiscale concernant les preuves loisibles)

3 LR finansų ministro įsakymas Nr 54 D l užsienio vieneto veiklos nuolatinumo apibr žimo ir

užsienio vieneto atstovo (agento) statuso priklausomumo ar nepriklausomumo kriterijų

patvirtinimo 2002 m vasario 27 d (Llsquoordre du ministre des finance de la Reacutepublique de

Lituanie du 27 feacutevrier 2002 Ndeg 54)

4 LR finansų ministro įsakymas Nr 344 D l tikslinių teritorijų sąrašo patvirtinimo 2001 m

gruodžio 22 d (Llsquoordre du ministre des finances concernant la liste des territoires de fiscaliteacute

faible du 22 deacutecembre 2001 Ndeg 344 Valstybės žinios (journal officiel de la Reacutepublique de

Lituanie) 2001 Nr 110-4021

-445-

5 2002 m kovo 5 d LR Vyriausyb s nutarimas Nr 321 D l Atskaitymų susijusių su pajamų

uždirbimu per nuolatines buveines nustatymo tvarkos ir Nuolatin s buvein s pirmo ir

paskutinio mokestinių laikotarpių nustatymo tvarkos patvirtinimo (Le regraveglement du

gouvernement du 5 mars 2002 Ndeg 321) version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel

de la Reacutepublique de Lituanie) 2002 Nr 26-931

6 LR finansų ministro įsakymas Nr 1K-123 D l lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo

40 straipsnio 2 dalies ir Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 15

straipsnio 2 dalies įgyvendinimo taisyklių (Llsquoordre du ministre des finances concernant les

regravegles dlsquoapplication des articles 40 et 15 de la loi de llsquoimpocirct sur le beacuteneacutefice 9 avril 2004) VŽ

2004-04-21 Nr 58-2074 (version oficielle)

7 LR finansų ministro įsakymas d l užsienio valstybių arba zonų kuriose įregistruotiems ar

kitaip organizuotiems vienetams netaikomos Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo

39 straipsnio nuostatos ir užsienio verslo organizavimo formų kurioms taikomos Lietuvos

Respublikos pelno mokesčio įstatymo 39 straipsnio nuostatos sąrašų patvirtinimo (Llsquoordre du

ministre des finances de la Reacutepublique de Lituanie du 24 janvier 2002 ndeg 24 concernant

llsquoinapplicabiliteacute des regravegles de llsquoentreprise eacutetrangegravere controcircleacutee) 2002 m sausio 24 d Nr 24

Vilnius


įsakymas d l abipus s pagalbos ir keitimosi mokestine informacija su Europos Sąjungos

valstybių narių kompetentingomis institucijomis taisyklių patvirtinimo 2012 m gruodžio 18 d

Nr VA-114 Vilnius P 35 (Llsquoordre du directeur geacuteneacuteral de llsquoadministration fiscale

concernant les eacutechanges des renseignements fiscaux)

IV LES SOURCES DU DROIT ESTONIEN


1 Version anglaise de la Constitution de la Reacutepublique drsquoEstonie publieacutee sur le site Internet du

Preacutesident de la Reacutepublique drsquoEstonie

2 Estonian taxation act of 20 February 2002 (translated from Estonian language by the Estonian

legal language centre)

3 Estonian value added tax law of 10 December 2003 (translated from Estonian language by the


4 Estonian Income tax act of 15 December 1999 (translated from Estonian language by the


-446-


1 Regraveglement Ndeg 53 du ministre des finances estonien du 10 novembre 2006 concernant les

meacutethodes de deacutetermination de la valeur des transaction entre des personnes associeacutees (version

anglaise)

2 Le regraveglement du gouvernement estonien de 11 janvier 2000 ndeg 11 concernant la liste des

territoires qui ne sont pas consideacutereacutes comme les territoires de la fiscaliteacute faible

V LES SOURCES DU DROIT LETTON


1 Version anglaise de la Constitution de la Reacutepublique de Lettonie publieacutee sur le site Internet de

la Cour Constitutionnelle de la Reacutepublique de Lettonie

httpwwwsatvtiesagovlvlang=2ampmid=8

2 Latvian law on taxes and fees (translated from Latvian language by the Latvian translation and

terminology centre)

3 Latvian law on state revenue service of 5 of October 1995 (translated from Latvian language


4 Latvian law on value added tax of 26 of October 1995 (translated from Latvian language by

the Latvian translation and terminology centre)

5 Latvian law on enterprise income tax of 12 of October 1995 (translated from Latvian language


6 Latvian law on personal income tax of 11 May 1993 (translated from Latvian language by the


7 Latvian Annual Accounts Law of 25 February 1995 (translated from Latvian language by the



1 Regraveglement du gouvernement No 587 27 deacutecembre 2002 Proceacutedures de deacutetermination des

revenus imposables et du paiement de llsquoimpocirct pour les eacutetablissements stables de non-reacutesidents

(version anglaise)

En langue lettonne

2 Noteikumi nr 276 Noteikumi par zemu nodokļu vai beznodokļu valstīm un teritorijām

Latvijas Republikas Ministru Kabinets 26062001 PublicētsVēstnesis 101 29062001 (Le

-447-

deacutecret du 26 juin 2001 Ndeg 276 du Gouvernement de la Reacutepublique de Lettonie concernant des

pays et territoires agrave imposition faible ou nulle)

VI LES LOIS FISCALES DES AUTRES PAYS

1 Loi modifieacutee du 4 deacutecembre 1967 concernant l impocirct sur le revenu Texte coordonneacute au 1er

janvier 2013 Site officiel de lrsquoadministration fiscale luxembourgeoise

httpwwwimpotsdirectspubliclulegislationLIRLoi_modifi__e_du_4_d__cembre_1967_co

ncernant_l_imp__t_sur_le_revenu_-_texte_coordonn___au_1er_janvier_20131pdf

VII LES CONVENTIONS FISCALES DES PAYS BALTES

Lettonie

1 Convention between the Republic of Latvia and the United States of America for the


Income 15th of January 1998

2 Convention between the Government of the Kingdom of Great Britain and Northern Ireland

and the Government of the Republic of Latvia for the Avoidance of Double Taxation and the

Prevention of Fiscal Evasion with Respect to Taxes on Income and on Capital London 8th of

May 1996

3 Agreement between the Macedonian Government and the Government of the Republic of


Respect to Taxes on Income and on Capital Riga 8th of December 2006

4 Convention between the Kingdom of Norway and the Republic of Latvia for the Avoidance of


on Capital Riga 19th of July 1993

5 Agreement between the Republic of Singapore and the Government of the Republic of Latvia


Taxes on Income and on Capital Singapore 6th of October 1999

6 Convention between the Kingdom of Spain and the Republic of Latvia for the Avoidance of


on Capital Riga 4th of September 2003

-448-

7 Convention between the Council of Ministers of Serbia and Montenegro and the Republic of


Respect to Taxes on Income and on Capital 22nd November 2005



Taxes on Income and on Capital 25th of February 1998

9 Agreement between the Republic of Tajikistan and the Government of the Republic of Latvia


Taxes on Income and on Capital Riga 9th of February 2009

10 Convention between the Government of the Republic of Malta and the Government of the


with Respect to Taxes on Income and on Capital Riga 22nd of May 2000

11 Convention between the Portuguese Republic and the Republic of Latvia for the Avoidance of


on Capital Riga 19th of June 2001

12 Convention between the Government of the Republic of Uzbekistan and the Republic of Latvia


Taxes on Income and on Capital Riga 3rd of July 1998

13 Convention between the Government of the Republic of Ukraine and the Government of the


with Respect to Taxes on Income and on Capital 21th of November 1995

14 Convention between the Kingdom of Morocco and the Government of the Republic of Latvia


Taxes on Income and on Capital Riga 24th of July 2008



Taxes on Income and on Capital Warsaw 17th of November 1993

16 Agreement between the Kirgiz Republic and the Government of the Republic of Latvia for the


Income and on Capital 8th of December 2006

17 Convention between the Government of the Republic of Korea and the Government of the


with Respect to Taxes on Income and on Capital 15th of June 2008

-449-

18 Convention between the Government of the Republic of Kazakhstan and the Government of

the Republic of Latvia for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal


19 Convention between the Government of the State of Israel and the Government of the Republic

of Latvia for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with


20 Convention between the Council of Ministers of the Republic of Albania and the Government

of the Republic of Latvia for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal

Evasion with Respect to Taxes on Income and on Capital Tirana 21st of February 2008

21 Convention between the Republic of Armenia and the Republic of Latvia for the Avoidance of


on Capital Riga 15th of March 2000

22 Convention between the Government of the Republic of Azerbaijan and the Government of the


with Respect to Taxes on Income and on Capital 3rd of October 2005

23 Convention between the Republic of Belarus and the Republic of Latvia for the Avoidance of


on Capital Minsk 7th of September 1995

24 Convention between the Republic of Latvia and Canada for the Avoidance of Double Taxation

and the Prevention of Fiscal Evasion with Respect to Taxes on Income and on Capital Ottawa

26th of April 1995

25 Agreement between the Government of Republic of Latvia and the Government of the

Peoplersquos Republic of China for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of

Fiscal Evasion with Respect to Taxes on Income and on Capital Riga 7th of June 1996

26 Convention between the Czech Republic and the Republic of Latvia for the Avoidance of


on Capital Riga 25th of October 1994

27 Convention between the Kingdom of Denmark and the Republic of Latvia for the Avoidance


on Capital Riga 10th of December 1993



on Capital Riga 11th of February 2002

-450-

29 Convention between the Republic of Finland and the Republic of Latvia for the Avoidance of



30 Convention between the Government of the Republic of France and the Government of the


with Respect to Taxes on Income and on Capital Paris 14th of April 1997

31 Convention between Georgia and the Republic of Latvia for the Avoidance of Double Taxation

and the Prevention of Fiscal Evasion with Respect to Taxes on Income and on Capital 13th of

October 2004

32 Convention between Hellenic Republic and the Republic of Latvia for the Avoidance of


on Capital Athens 27th of March 2002

33 Convention between the Republic of Ireland and the Republic of Latvia for the Avoidance of


on Capital Riga 13th of November 1997

34 Convention between the Government of the Republic of Italy and the Government of the


with Respect to Taxes on Income and on Capital Riga 21st of May 1997

35 Convention between the Republic of Austria and the Republic of Latvia for the Avoidance of


on Capital Vienna 14th December 2005

36 Convention between the Kingdom of Belgium and the Republic of Latvia for the Avoidance of


on Capital Brussels 21st of April 1999

37 Convention between the Republic of Bulgaria and the Republic of Latvia for the Avoidance of


on Capital Sofia 4th of December 2003

38 Convention between the Republic of Hungary and the Republic of Latvia for the Avoidance of


on Capital Riga 14th of May 2004

39 Convention between the Republic of Iceland and the Republic of Latvia for the Avoidance of


on Capital Reykjavik 19th of October 1994

-451-

40 Convention between the Government of the Swiss Federal Republic and the Republic of Latvia


Taxes on Income and on Capital Bern 31st of January 2002

41 Agreement between the Republic of Turkey and the Government of the Republic of Latvia for


on Income and on Capital Ankara 3rd of June 1999




43 Agreement between the Republic of Croatia and the Republic of Latvia for the Avoidance of


Riga 19th of May 2000

44 Convention between the Kingdom of Netherlands and the Republic of Latvia for the


Income and on Capital The Hague 14th of March 1994

45 Convention entre le Gouvernement du Grand-Ducheacute de Luxembourg et le Gouvernement de la

Reacutepublique de Lettonie tendant agrave eacuteviter les doubles impositions et agrave preacutevenir la fraude fiscale

en matiegravere dimpocircts sur le revenu et sur la fortune Luxembourg le 14 juin 2004

46 Agreement between the Federal Republic of Germany and the Republic of Latvia for the


Income and on Capital Riga 21st of February 1997

47 Convention between the Kingdom of Sweden and the Republic of Latvia for the Avoidance of






49 Agreement between the Republic of Poland and the Government of the Republic of Latvia for


on Income and on Capital Warsaw 17th of November 1993

50 Convention between the Government of the Republic of Romania and the Republic of Latvia


Taxes on Income and on Capital Bucharest 25th of March 2002

-452-

51 Convention between the Slovak Republic and the Republic of Latvia for the Avoidance of


on Capital Bratislava 11th of March 1999

52 Convention between the Government of the Republic of Slovenia and the Republic of Latvia


Taxes on Income and on Capital Ljubljana 17th of April 2002

53 Convention between the Republic of Latvia and the United States of Mexico for the Avoidance


on Capital Washington DC 20thof April 2012 (in force from 1st of January 2014)


Republic of Turkmenistan for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal



United Arab Emirates for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal

Evasion with Respect to Taxes on Income and on Capital Abu Dhabi 11th of March 2012

Lituanie

1 Convention between the Kingdom of Netherlands and the Republic of Lithuania for the


Income and on Capital Vilnius 26th of June 2000

2 Convention between the Republic of Poland and the Republic of Lithuania for the Avoidance


on Capital Warsaw 20th of January 1994

3 Convention between the Republic of Ukraine and the Republic of Lithuania for the Avoidance


on Capital Vilnius 23rd of September 1996




5 Convention between the Government of the Republic of Moldova and the Republic of


Respect to Taxes on Income and on Capital Minsk 18th of February 1998

-453-

6 Convention between the Kingdom of the Norway and the Republic of Lithuania for the


Income and on Capital Oslo 27th of April 1993

7 Convention between the Government of the Republic of Uzbekistan and the Republic of



8 Convention between the Republic of Portugal and the Republic of Lithuania for the Avoidance


on Capital Lisbon 14th of February 2002

9 Convention between the Government of the Republic of Turkey and the Republic of Lithuania


Taxes on Income and on Capital Ankara 24th of November 1998

10 Convention between the Kingdom of Spain and the Republic of Lithuania for the Avoidance of


on Capital Madrid 22nd of July 2003

11 Convention between the Government of Grand Duchy of Luxembourg and the Republic of


Respect to Taxes on Income and on Capital Brussels 22nd of November 2004

12 Convention between the Republic of Serbia and the Republic of Lithuania for the Avoidance


on Capital Belgrade 28th of August 2007

13 Convention between the Kingdom of Sweden and the Republic of Lithuania for the Avoidance


on Capital Washington DC 27th of September 1993

14 Convention between the Government of Russian Federation and the Republic of Lithuania for


on Income and on Capital 14th of July 1999

15 Convention between the Republic of Romania and the Republic of Lithuania for the Avoidance


on Capital Vilnius 26th of November 2001

16 Convention between the Government of the United Kingdom of Great Britain and Northern

Ireland and the Republic of Lithuania for the Avoidance of Double Taxation and the

Prevention of Fiscal Evasion with Respect to Taxes on Income and on Capital Vilnius 19th of

March 2001

-454-

17 Convention between the Republic of Slovakia and the Republic of Lithuania for the


Income and on Capital Vilnius 15th of March 2001

18 Convention between the Republic of Slovenia and the Republic of Lithuania for the


Income and on Capital Ljubljana 23rd of May 2000

19 Convention between the Government of the United States of America and the Republic of


Respect to Taxes on Income Washington 15th of January 1998

20 Convention between the Swiss Federal Council and the Republic of Lithuania for the


Income and on Capital Bern 27th of May 2002

21 Convention between the Government of Malta and the Republic of Lithuania for the


Income and on Capital Vilnius 17th of May 2001




23 Convention between the Republic of Korea and the Republic of Lithuania for the Avoidance of


on Capital 20th of April 2006

24 Convention between the Republic of Kazakhstan and the Republic of Lithuania for the


Income and on Capital Alma-Ata 7th of March 1997

25 Convention between the Republic of Italy and the Republic of Lithuania for the Avoidance of



26 Convention between the State of Israel and the Republic of Lithuania for the Avoidance of


on Capital 11th of May 2006

27 Convention between the Republic of Ireland and the Republic of Lithuania for the Avoidance


on Capital Dublin 18th of November 1997

-455-

28 Convention between the Republic of Iceland and the Republic of Lithuania for the Avoidance


on Capital Vilnius 13th of June 1998

29 Convention between the Hellenic Republic and the Republic of Lithuania for the Avoidance of


on Capital Athens 15th of May 2002

30 Convention between the Federal Republic of Germany and the Republic of Lithuania for the


Income and on Capital 11th of September 2003 Wilna 22nd of July 1997

31 Convention between the Georgia and the Republic of Lithuania for the Avoidance of Double


Capital 11th of September 2003

32 Convention between the French Republic and the Republic of Lithuania for the Avoidance of


on Capital Paris 7th of July 1997

33 Convention between the Republic of Finland and the Republic of Lithuania for the Avoidance








on Capital Luxembourg 21st of October 2004

36 Convention between the Kingdom of Denmark and the Republic of Lithuania for the


Income and on Capital Vilnius 13th of October 1993

37 Convention between the Czech Republic and the Republic of Lithuania for the Avoidance of


on Capital Vilnius 27th of October 1994

38 Convention between the Republic of Croatia and the Republic of Lithuania for the Avoidance



-456-

39 Convention between the Government of Canada and the Republic of Lithuania for the


Income and on Capital Vilnius 29th of August 1996

40 Convention between the Government of Peoplersquos Republic of China and the Republic of


Respect to Taxes on Income and on Capital Vilnius 3rd of June 1996

41 Convention between the Republic of Bulgaria and the Republic of Lithuania for the Avoidance



42 Convention between the Kingdom of Belgium and the Republic of Lithuania for the Avoidance



43 Convention between the Republic of Belarus and the Republic of Lithuania for the Avoidance


on Capital Minsk 18th of July 1995

44 Convention between the Republic of Austria and the Republic of Lithuania for the Avoidance


on Capital Vienna 6th of April 2005

45 Convention between the Republic of Armenia and the Republic of Lithuania for the Avoidance


on Capital Vilnius 13th of March 2000

46 Convention between the Government of the Republic of Singapore and the Republic of


Respect to Taxes on Income and on Capital Singapore 18th of November 2003




48 Convention between the Republic of Hungary and the Republic of Lithuania for the Avoidance



49 Convention between the Republic of Azerbaijan and the Republic of Lithuania for the


Income and on Capital Vilnius 2nd of April 2004

-457-

50 Agreement between the Republic of Kyrgyzstan and the Republic of Lithuania for the


Income and on Capital Bishkek 15 th of May 2008

51 Convention between the Government of the United Mexican States and the Government of the


Evasion with Respect to Taxes on Income and on Capital Mexico City 23rd of February 2012

52 Agreement between the Government of the Republic of India and the Government of the


Evasion with Respect to Taxes on Income and on Capital Delhi 26th of July 2011

Estonie



Evasion with Respect to Taxes on Income Riga 11th of February 2002

2 Convention between the Republic of Estonia and the Kingdom of Norway for the Avoidance


on Capital Oslo 14th of May 1993

3 Convention between the Republic of Estonia and the Kingdom of Denmark for the Avoidance


on Capital Copenhagen 4th of May 1993

4 Convention between the Republic of Estonia and the Kingdom of Sweden for the Avoidance of









7 Convention between the Republic of Estonia and the Republic of Finland for the Avoidance of



-458-

8 Convention between the Republic of Estonia and the Federal Republic of Germany for the


Income and on Capital Tallinn 29th of November 1996

9 UKEstonia double taxation convention Signed 12th of May 1994

10 Agreement between the Republic of Estonia and the Republic of Poland for the Avoidance of



11 Convention between the Republic of Estonia and the Kingdom of Netherlands for the


Income and on Capital Tallinn 14th of March 1997

12 Convention between the Republic of Estonia and the Republic of Iceland for the Avoidance of


on Capital Reykjavik 16th of June 1994

13 Convention between the Republic of Estonia and the Czech Republic for the Avoidance of


on Capital Tallinn 24th of October 1994

14 Convention between the Republic of Estonia and Canada for the Avoidance of Double


Capital Tallinn 2nd of June 1995


French Republic for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion

with Respect to Taxes on Income Paris 28thof October 1997

16 Convention between the Republic of Estonia and the Republic of Belarus for the Avoidance of


on Capital Minsk 21st of January 1997


Republic of Ukraine for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal

Evasion with Respect to Taxes on Income Tallinn 10th of May 1996


Republic of Moldova for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal

Evasion with Respect to Taxes on Income Tallinn 23rd of February 1998


Ireland for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with

Respect to Taxes on Income Tallinn 16th of December1997

-459-

20 Convention between the Republic of Estonia and the United States of America for the


Income Washington 15th of January 1998


Republic of Azerbaijan for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal

Evasion with Respect to Taxes on Income Baku 30th of October 2002

22 Convention between the Republic of Estonia and the Republic of Bulgaria for the Avoidance




Hellenic Republic for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion

with Respect to Taxes on Income Baku 4th of April 2006

24 Convention between the Republic of Estonia and the Republic of Georgia for the Avoidance of


on Capital Tbilisi 18th of December 2006


Grand Duchy of Luxembourg for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of

Fiscal Evasion with Respect to Taxes on Income Tallinn 23rd of May 2006

26 Convention between the Republic of Estonia and Romania for the Avoidance of Double


Capital Bucharest 23rd of October 2003

27 Agreement between the Republic of Estonia and the Government of the Republic of Singapore


Taxes on Income and on Capital Singapore 18th of September 2006

28 Convention between the Republic of Estonia and the Slovak Republic for the Avoidance of


on Capital Bratislava 21st of October 2003


Republic of Slovenia for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal

Evasion with Respect to Taxes on Income Tallinn 14th of September 2005


Republic of Turkey for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal

Evasion with Respect to Taxes on Income Ankara 25th of August 2003

-460-

31 Convention between the Republic of Estonia and the Peoplersquos Republic of China for the


Income and on Capital Beijing 12th of May 1998

32 Convention between the Republic of Estonia and the Republic of Kazakhstan for the


Income and on Capital Astana 1st of March 1999


Italian Republic for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion

with Respect to Taxes on Income Rome 20th of May 1997

34 Convention between the Republic of Estonia and the Kingdom of Belgium for the Avoidance




Republic of Austria for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal

Evasion with Respect to Taxes on Income Tallinn 5th April 2001

36 Convention between the Republic of Estonia and the Republic of Armenia for the Avoidance


on Capital Yerevan 13th of April 2001

37 Convention between the Republic of Estonia and the Republic of Malta for the Avoidance of


on Capital Tallinn 3rd May 2001

38 Convention between the Republic of Estonia and the Portuguese Republic for the Avoidance of




Republic of Croatia for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal

Evasion with Respect to Taxes on Income Tallinn 3rd of April 2002

40 Convention between the Republic of Estonia and the Swiss Federal Council for the Avoidance


on Capital Bern 11th of June 2002

41 Convention between the Republic of Estonia and the Republic of Hungary for the Avoidance


on Capital Budapest 11th of September 2002

-461-

42 Convention between the Republic of Estonia and the Kingdom of Spain for the Avoidance of


on Capital Tallinn 3rd of September 2003

43 Convention between the Government of the Republic of Estonia and the State of Israel for the


Income Tallinn 29th of June 2009

44 Agreement between the Republic of Estonia and the Republic of Macedonia for the Avoidance


on Capital Skopje 20th of November 2008

45 Agreement between the Republic of Estonia and the Isle of Man for the Avoidance of Double


Capital Tallinn 8th of May 2009

46 Convention between the Government of the Republic of Estonia and the Council of Ministers

of the Republic of Albania for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal

Evasion with Respect to Taxes on Income Tirana 5th of April 2010


Republic of Korea for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion

with Respect to Taxes on Income New York 23rd of September 2009

48 Convention between the Government of the Republic of Estonia and the Republic of Serbia for


on Income New York 24th of September 2009

49 Agreement between Jersey and the Republic of Estonia for the Avoidance of Double Taxation

and the Prevention of Fiscal Evasion with respect to taxes on income London 21st of

December 2010

50 Convention between the Government of the Republic of Estonia and the United Arab Emirates


Taxes on Income Abu Dhabi 20th of April 2011

51 Agreement between the Republic of Estonia and the Republic of India for the Avoidance of


Tallinn 19th of September 2011


Turkmenistan for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with

Respect to Taxes on Income Ashgabat 28th of November 2011 (not yet in force)

-462-

53 Agreement between the Government of the Republic of Estonia and the Government of

Kingdom of Bahrein for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal

Evasion with Respect to Taxes on Income Tokyo 12th of October 2012 (not yet in force)

VIII LES AUTRES SOURCES DU DROIT


1 Code Peacutenal du Luxembourg

2 La loi du Luxembourg modifieacutee le 4 deacutecembre 1967 concernant llsquoimpocirct sur le revenu Texte

coordonneacute au 1er janvier 2011

3 Code geacuteneacuteral des impocircts de la Reacutepublique Franccedilaise Dalloz Edition 2008

IX ARRẾTS ET DEacuteCISIONS DES INSTITUTIONS JUDICIAIRES

a Arrecircts des Cours Constitutionnelles

1 Lrsquoarrecirct de la Cour Constitutionnelle de la Reacutepublique de Lituanie du 17 octobre 1995

2 Lrsquoarrecirct du 29 Novembre 2007 de la Cour Constitutionnelle de la Reacutepublique de Lettonie dans

lrsquoaffaire Ndeg 2007-10-0102

3 Lrsquoarrecirct du 21 Mai 2001 ndeg 156 de la Cour constitutionnelle de lrsquoItalie

b Arrecircts de la Cour de Justice de lrsquoUnion Europeacuteenne

4 Affaire C- 27083 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre Reacutepublique franccedilaise

Arrecirct de la Cour du 28 janvier 1986

5 Affaire C-19095 Arrecirct de la Cour (sixiegraveme chambre) du 17 juillet 1997 ARO Lease BV

contre Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam

6 Affaire C-30797 Compagnie de Saint-Gobain Zweigniederlassung Deutschland et

Finanzamt Aachen-Innenstadt

7 Affaire C-33696 Eacutepoux Robert Gilly contre directeur des services fiscaux du Bas-Rhin

8 Affaire C-27993 Finanzamt Koumlln-Altstadt contre Roland Schumacker

9 Affaire C-25303 CLT-UFA SA contre Finanzamt Koumlln-West

10 Affaire C-24689 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre le Royaume-Uni de

Grande-Bretagne et dIrlande du Nord

-463-

11 Affaire C-37598 Arrecirct de la Cour (cinquiegraveme chambre) du 8 juin 2000 Ministeacuterio Puacuteblico et

Fazenda Puacuteblica contre Epson Europe BV

12 Affaire C-29499 Arrecirct de la Cour (cinquiegraveme chambre) du 4 octobre 2001 Athinaiumlki

Zythopoiia AE contre Elliniko Dimosio

13 Affaire C-44604 Test Claimants in the FII Group Litigation contre Commissioners of Inland

Revenue

14 Affaire C-37603 D centre Inspecteur van de BelastingdienstParticulierenOndernemingen

buitenland te Heerlen

15 Affaire C-44603 Marks amp Spencer plc contre David Halsey (Her Majestyrsquos Inspector of

Taxes) Arrecirct de la Cour (grande chambre) 13 deacutecembre 2005

16 Affaire C-17005 Denkavit Internationaal BV Denkavit France SARL contre Ministre de

lrsquoEacuteconomie des Finances et de lrsquoIndustrie 14 deacutecembre 2006

17 Affaire C-32400 Lanhorst-Hohorst GmbH 12 deacutecembre 2002

18 Affaire C-4300 Andersen og Jensen ApS contre Skatteministeriet 15 janvier 2002

19 Affaire C-2895 A Leur-Bloem et Inspecteur der BelastingdienstOndernemingen Amsterdam

17 juillet 1997

20 Affaire C-32105 Hans Markus Kofoed contre Skatteministeriet 5 juillet 2007

21 Affaire C-19604 Cadbury Schweppes plc Cadbury Schweppes Overseas Ltd contre

Commissioners of Inland Revenue 12 septembre 2006

22 Affaire C-45105 Europeacuteenne et Luxembourgeoise drsquoinvestissements SA (Elisa) contre

Directeur geacuteneacuteral des impocircts et Ministegravere public 11 octobre 2007

23 Affaire C-7209 Eacutetablissements Rimbaud SA contre Directeur geacuteneacuteral des impocircts Directeur

des services fiscaux drsquoAix-en-Provence 28 octobre 2010

24 Affaire C-18405 Twoh International BV contre Staatssecretaris van Financieumln 27 septembre

2007

25 Affaire C-54007 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre Reacutepublique italienne 19

novembre 2009

c Conclusions des Avocats Geacuteneacuteraux

1 Conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral M Daacutemaso Ruiz-Jarabo Colomer preacutesenteacutees le 26 octobre

2004 Affaire C-37603 D centre Inspecteur van de

BelastingdienstParticulierenOndernemingen buitenland te Heerlen

-464-

2 Conclusions de lavocat geacuteneacuteral M Daacutemaso Ruiz-Jarabo Colomer preacutesenteacutees le 20 novembre

1997 Affaire C-33696 Eacutepoux Robert Gilly contre Directeur des services fiscaux du Bas-Rhin

3 Conclusions de lavocat geacuteneacuteral Mischo preacutesenteacutees le 2 mars 1999 Affaire C-

30797Compagnie de Saint-Gobain Zweigniederlassung Deutschland contre Finanzamt

Aachen-Innenstadt

4 Conclusions de lavocat geacuteneacuteral Cosmas preacutesenteacutees le 17 feacutevrier 2000 Affaire C-37598

Ministeacuterio Puacuteblico et Fazenda Puacuteblica contre Epson Europe BV


44604 Test Claimants in the FII Group Litigation contre Commissioners of Inland Revenue


17005 Denkavit International BV Denkavit France SARL contre Ministre de lrsquoEacuteconomie des

Finances et de lrsquoIndustrie

7 Conclusions de lavocat geacuteneacuteral M Antonio Tizzano preacutesenteacutees le 11 septembre 2001 Affaire

C-4300 Andersen og Jensen ApS contre Skatteministeriet

8 Conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral Mme Juliane Kokott preacutesenteacutees le 8 feacutevrier 2007 Affaire

C-32105 Hans Markus Kofoed contre Skatteministeriet

9 Conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral Philipe Leacuteger preacutesenteacutees le 2 mai 2006 dans llsquoaffaire du 12

septembre 2006 C-19604 Cadbury Schweppes plc Cadbury Schweppes Overseas Ltd contre

Commissioners of Inland Revenue

10 Conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral M Jaacuten Mazaacutek preacutesenteacutees le 26 avril 2007 Affaire C-45105

Europeacuteenne et Luxembourgeoise drsquoinvestissements SA (Elisa) contre Directeur geacuteneacuteral des

impocircts et Ministegravere public

11 Conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral M Niilo Jaumlaumlskinen preacutesenteacutees le 29 avril 2010 Affaire

C-7209 Eacutetablissements Rimbaud SA contre Directeur geacuteneacuteral des impocircts Directeur des

services fiscaux drsquoAix-en-Provence

12 Conclusions de lrsquoavocat geacuteneacuteral Mme Juliane Kokott preacutesenteacutees le 11 janvier 2007 Affaire

C-18405 Twoh International BV contre Staatssecretaris van Financieumln

13 Conclusions de llsquoavocate geacuteneacuterale Juliane Kokott presenteacutees le 16 juillet 2009 Affaire

C-54007 Commission des Communauteacutes europeacuteennes contre Reacutepublique italienne

d Deacutecisions de la Cour Administrative de Vilnius

1 La deacutecision de la cour administrative de Vilnius du 25 juin 2008 Ndeg I-1781-1712008

e Deacutecisions de la Commission des contentieux fiscaux

-465-

1 La deacutecision du 23 novembre 2007 Ndeg S-216(7-2002007) de la Commission des contenteux

fiscaux

2 La deacutecision du 16 janvier 2009 S-24(7-3092008) de la Commission des contentieux fiscaux

3 La deacutecision du 17 avril 2003 Ndeg S-103-(7-912003) de la Commission des contentieux fiscaux

4 La deacutecision de la Commission des contentieux fiscaux du 20 feacutevrier 2009 Ndeg S- 44 (7-

52009)

5 La deacutecision de la Commission des contentieux fiscaux du 3 aoucirct 2009 Ndeg S-209(7-1872009)

6 La deacutecision de la Commission des contentieux fiscaux du 9 feacutevrier 2010 Ndeg S-48(7-

4202009)

7 La deacutecision de la Commission des contentieux fiscaux du 2 octobre 2009 Ndeg S-299(7-

2512009)

X COMMENTAIRES OFFICIELS DES ACTES JURIDIQUES

1 Modegravele de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune Version abreacutegeacutee OCDE

Juillet 2008


States of America and the Republic of Latvia for the Avoidance of Double Taxation and the

Prevention of Fiscal Evasion With Respect t Taxes on Income General Effective Date under

Article 29 1 January 2000

3 Organisation for Economic Co-operation and Development The Tax Treaty Treatment of

Services Proposed Commentary Changes Public Discussion Draft 8 December 2006 Centre

for Tax Policy and Administration


States of America and the Republic of Estonia for the Avoidance of Double Taxation and the

Prevention of Fiscal Evasion with Respect to Taxes on Income

XI RAPPORTS OFFICIELS ET GUIDES

1 Commission of the European Communities Brussels 2842009 COM (2009) 201 final

Communication from the Commission to the Council the European Parliament and the

European Economic and Social Committee Promoting Good Governance in Tax Matters

-466-

2 Organisation for Economic Cooperation and Development Centre for tax Policy and

Administration Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments December

2006

3 Organisation for Economic Cooperation and Development Transfer pricing guidelines for

Multinational Enterprises and Tax Administrations 2001

4 Organisation for Economic Cooperation and Development Transfer Pricing Guidelines for

Multinational Enterprices and Tax Administrations OECD July 2010

5 Organisation for Economic Cooperation and Development Harmful Tax Competition An

Emergening global issue OECD 1998

IV MODEgraveLES DE CONTRATS

1 Example of a Subordinated Loan Agreement for a Firm which is an Insurance or a Mortgage

Intermediary (or both) but not a Mortgage Lender or Administrator

httpwwwfsagovukpubsotherpru_ch9_intermediariespdf

Reacutesumeacute Le premier but de cette thegravese de doctorat est drsquoanalyser les aspects internationaux de la fiscaliteacute directe des entreprises dans les pays baltes en comparant les regravegles des pays baltes avec les propositions de lrsquoOCDE les exigences du droit communautaire ainsi qursquoavec les regravegles des autres pays europeacuteens On analyse si les systegravemes de fiscaliteacute directe des pays baltes qui sont relativement jeunes et nrsquoont pas de longues traditions sont compatibles drsquoun cocircteacute avec les standards de la fiscaliteacute internationale des pays membres de lrsquoOCDE et drsquoun autre cocircteacute avec les exigences du droit de lrsquoUnion Europeacuteenne Le deuxiegraveme but de la thegravese est de proposer des conseils et recommandations sur la faccedilon dont la reacutegulation fiscale nationale europeacuteenne et communautaire pourrait ecirctre ameacutelioreacutee A la fin de chaque chapitre ainsi qursquoagrave la fin de chaque grande partie et agrave la fin de cette thegravese on preacutesente les conseils et les recommandations La premiegravere partie analyse les aspects internationaux de la fiscaliteacute directe des revenus de lrsquoactiviteacute des entreprises La deuxiegraveme partie examine les regravegles concernant la fiscaliteacute des revenus passifs (dividendes inteacuterecircts et redevances) Dans la troisiegraveme partie on analyse les principes du droit fiscal des pays baltes concernant la lutte contre les paradis fiscaux ainsi que les principes de la coopeacuteration internationale entre les administrations fiscales Mots cleacutes Pays baltes Lituanie Lettonie Estonie fiscaliteacute directe fiscaliteacute des entreprises droit fiscal de lrsquoUnion Europeacuteenne lrsquoOCDE Summary in English The first objective of this doctoral thesis is to analyze the international aspects of taxation of companies in the Baltic States The research compares the rules of tax law in the Baltic countries with the OECD proposals and recommendations EU law requirements as well as with analogical rules in other European countries It analyzes whether rules of direct taxation of companies in the Baltic countries which are relatively young and do not have long traditions follow the international standards proposed by the OECD as well whether these rules are compatible with EU law requirements and analogical rules of other European states The second goal of this thesis is to provide advice and recommendations on how national tax law and the provisions of EU law could be improved Advice and recommendations are being presented at the end of each chapter then at the end of each major part and finally at the end of whole thesis The first part analyses the international aspects of direct taxation of income from business activity The second part devoted to examining the rules regarding the taxation of passive income (dividends interest and royalties) Finally the third part analyses the principles of tax law in the Baltic countries concerning tax havens and the international cooperation between tax administrations Keywords Baltic countries Lithuania Latvia Estonia direct taxation corporate taxation tax law of the European Union OECD