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http://pt.slideshare.net/zeramentocontabil/apostila-gestao-decustosadministracao

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http://201.2.114.147/bds/bds.nsf/b4d82613208de1d583257650006e7a76/4d0b9c74bd56c03803257053005d83a8/$FILE/NT000AA6DE.pdf

Contabilidade Industrial Se o leitor trabalhar numa empresa industrial, este captulo absolutamente imprescindvel. Ele apresenta uma explicao concisa dos mtodos contbeis utilizados por praticamente todas as empresas industriais para determinar e medir o custo do produto. Nada ocorre at a empresa conhecer o custo do produto. Para definir o preo de venda, controlar os custos e planejar o futuro, a empresa precisa conhecer os custos de fabricao dos produtos. ENTO, VOC NO UMA EMPRESA INDUSTRIAL Mas imaginemos que sua empresa no fabrique os prprios produtos. Neste caso, ser mais fcil controlar seu entusiasmo durante este captulo. No entanto, ainda assim, cabe observar que todos os gerentes utilizam informaes sobre o custo dos produtos e que a vida de todos os produtos comea no estgio de fabricao. Mesmo que sua empresa no fabrique produtos, muito importante a compreenso de como se acumulam e alocam os custos de fabricao aos produtos e de como os fabricantes tratam de certos problemas contbeis. Conceito Chave FABRICANTES DE PRODUTOS VERSUS REVENDEDORES DE PRODUTOS Os fabricantes so produtores: fabricam os produtos que vendem. Os varejistas (assim como os atacadistas e distribuidores) no fabricam os produtos que vendem; so canais de distribuio. Para os varejistas, o custo do produto o custo da compra, conforme a fatura comercial. Para os fabricantes, o custo do produto algo muito diferente; o composto de diversos custos de produo. preciso calcul-lo. O processo de fabricao simples e curto, outras vezes complexo e longo. Pode ser intensivo em trabalho ou intensivo em capital (ativos). Alguns produtos, como cereais para o desjejum, rolam ininterruptamente at o fim de uma linha de montagem contnua de produo em massa. o chamado sistema de custo ou custeio da produo contnua. Tambm existe a fabricao descontnua, efetuada na base de um lote de cada vez. o chamado sistema de custos ou custeio da produo por ordem. A impresso e a encadernao de 10.000 exemplares de um livro se enquadram como produo por ordem. O exemplo deste captulo se refere a uma empresa industrial tradicional, que j vem operando h vrios anos. Os gerentes j organizaram as mquinas, equipamentos, ferramentas e trabalhadores num processo de produo estvel, ao mesmo tempo confivel e eficiente tarefa monumental, para dizer o mnimo. A localizao da fbrica um fator crtico, como tambm o so os layout da fbrica, o treinamento dos empregados, a compra de matrias-primas e suprimentos e a observncia da regulamentao governamental cada vez mais ampla, abrangendo segurana e medicina do trabalho, proteo ambiental e assim por diante. Esses pontos so mencionados apenas de passagem, antes de avanarmos para a determinao do custo do produto. Conceito Chave CUSTOS BSICOS DE FABRICAO E A EMPRESA DO EXMPLO Alguns fabricantes apuram o custo do produto mensalmente; outros, trimestralmente. No existe um perodo padronizado. Pode ser feito por semana ou at diariamente. O ano um perodo de tempo natural para o planejamento gerencial e para a elaborao das demonstraes financeiras. Assim, adotamos o ano como perodo do exemplo. Para a maior convenincia da anlise, a empresa do exemplo fabrica um produto na sua nica fbrica. A Figura 17.1 apresenta o relatrio de lucros da empresa at a linha de lucro operacional (lucro antes das despesas financeiras e da proviso para o imposto de renda) e inclui o relatrio de apoio do custo de fabricao, que ainda no foi apresentado. A empresa registrou custos totais de fabricao de R$ 8.220.000,00 e produziu 12.000 unidades durante o ano. Deste total, R$ 7.535.000,00 contabilizado como custo dos produtos vendidos.* pela venda de 11.000 unidades durante o ano, e R$ 685.000,00 so alocados s 1.000 unidades que permaneceram em estoque.** Assim, essa parcela de R$ 685.000,00 do custo de fabricao do ano no se converter em despesa at o prximo ano ou mais tarde, quando o estoque for vendido.*** Nota: * No Brasil, a terminologia contbil mais comum custo dos produtos vendidos (CPV), nas empresas industriais; custo das mercadorias vendidas (CMV), nas empresas mercantis; custo dos servios prestados (CSP), nas empresas de servios. (N.T.) ** Durante o processo de fabricao, que s vezes demora vrias semanas ou meses, os custos de fabricao so primeiro acumulados numa conta de estoque, chamada produtos em elaborao. No fim do processo de produo, as unidades completas so transferidas para a conta de estoque produtos de acabados. *** No analisamos aqui as diferenas entre os mtodos PEPS ou FIFO e UEPS ou LIFO para a atribuio dos custos de produo unitria ao custo dos produtos vendidos e nos estoques. A opo entre os mtodos contbeis se aplica tanto aos fabricantes como aos varejistas e atacadistas. Os custos de produo unitrios geralmente variam entre os perodos. Assim, o custo dos produtos vendidos e a quantia alocada ao aumento dos estoques variam entre os dois mtodos. Os custos de fabricao se dividem em quatro componentes bsicos ou agrupamentos naturais: as matrias-primas so peas e materiais comprados que integram o produto acabado. A mo-de-obra direta se refere aos empregados que trabalham na linha de produo. Os custos de mo-de-obra direta incluem os benefcios sociais e os encargos indiretos que, nos Estados Unidos, adicionam, em geral, de 30 a 40% remunerao bsica do empregado. Por exemplo, as alquotas da previdncia social e da assistncia mdica (Medicare) situam-se hoje em 7,65% do salrio; ainda existem as contribuies para o seguro-desemprego, planos de aposentadoria e penso, seguro-sade, seguro da remunerao dos trabalhadores, frias remuneradas e auxlio-doena. Os custos indiretos de fabricao abrangem todos os demais custos de produo. Alguns desses custos variam com a produo total, como a eletricidade que movimenta as mquinas e equipamentos. Esses custos indiretos variveis so segregados dos custos indiretos fixos. No curto prazo, muitos custos indiretos de fabricao apresentam um valor constante e no dependem dos nveis de produo. Os exemplos so o imposto predial e territorial, o seguro contra incndio da fbrica e os guardas de segurana que recebem salrio fixo. Na empresa do exemplo, a capacidade de produo anual de 12.000 unidades. O total dos custos indiretos de fabricao de R$ 2.100.000,00 fornece as instalaes fixas e os recursos humanos para a produo de 12.000 unidades, em condies de operao normais. No caso, a produo efetiva do ano igual capacidade de produo. Na prtica, a produo efetiva geralmente fica um pouco abaixo da capacidade. Voltaremos a essa questo mais tarde. Conceito Chave CALCULO DO CUSTO UNITRIO DE PRODUO O custo unitrio de produo determinado pela diviso do total do custo de fabricao no perodo pelo total da produo no perodo. R$ 8.200.000,00 (total do custo de fabricao) 12.000 (total da produo em unidades) = R$ 685,00 (custo unitrio de produo). Observe imediatamente trs coisas sobre o custo unitrio de produo. Primeiro, um valor calculado, no existe at ser computado. Evidentemente, o numerador e o denominador do clculo devem estar corretos, seno o custo unitrio de produo estar errado. Segundo, o custo unitrio de produo uma mdia. O custo total durante o perodo dividido pela produo total no mesmo intervalo tempo, que de um ano no exemplo. Os custos e quantidades podem variar diariamente, semanalmente ou mensalmente mas a definio e o clculo do custo unitrio de produo a mdia durante um certo perodo de tempo.* Nota: *No custeio da produo por ordem, o custo total da tarefa (ou seja, um lote ou um grupo de produtos fabricados como lote separado) dividido pela quantidade total de unidade da tarefa, para determinar o custo unitrio de produo. Terceiro a se incluem apenas os custos de fabricao, e no as demais despesas referentes operao da empresa, como marketing (promoo de vendas, propaganda etc.), despesas de entrega, despesas gerais e administrativas, despesas legais e despesas financeiras. Deve erigir-se uma muralha chinesa entre os custos de fabricao e todas as demais despesas que no se relacionam diretamente com a fabricao. A classificao e a segregao adequadas entre custos e despesas de importncia crtica.* Nota: *A prtica comum no Brasil reservar-se o termo custo para os gastos relativos a consumo na produo e despesa para os gastos referentes s atividades de administrao, vendas e financiamento. A Lei 6.404/76 se refere a custo das mercadorias e servios vendidos e a despesas com as vendas, despesas gerais e administrativas, despesas financeiras e outras despesas operacionais. (N.T.) As despesas com vendas e marketing, como propaganda, no so includas no custo do produto; so consideradas custos de efetivao das vendas e no de fabricao dos produtos. As despesas com pesquisa e desenvolvimento no so classificadas como custo do produto, ainda que levem ao desenvolvimento de novos produtos, novos mtodos de fabricao, novos compostos de materiais ou outras melhorias tecnolgicas. Os custos de matria-prima e de mo-de-obra direta so evidentemente custos de fabricao. Em conjunto, so chamados custos primrios. Os materiais diretos e a mo-de-obra direta so atribudos aos produtos especficos em fabricao. Os custos indiretos de fabricao, por outro lado, apresentam problemas de atribuio a um determinado produto. E os custos indiretos fixos so a verdadeira dor de cabea. Em ingls, esses custos so chamados de overhead, que significa geral ou indireto em relao aos produtos em fabricao. Relatrio do custo de fabricao do exerccio Capacidade de produo anual = 12.000 unidades Produo efetiva = 12.000 unidades Componentes bsicos do custo Por unidade Total Figura 17.1 Relatrio do lucro operacional e do custo de fabricao Relatrio do lucro operacional do exerccio Volume de vendas = Por unidade Receita de vendas Custo dos produtos vendidos Lucro bruto (ou margem bruta) Despesas operac. variveis Margem de contribuio Despesas operacionais fixas Lucro Operacional (antes das desp. financ. e da proviso do IR) 1.400 (685) 715 (305) 410 11.000 unidades Total 15.400.000 (7.535.000) 7.865.000 (3.355.000) 4.510.000 (2.300.000) 2.210.000 O custo dos produtos vendidos igual ao volume de vendas vezes o custo unitrio de produo As despesas induzidas pelo volume de vendas e pela receita de vendas esto includas neste total nico. Essas despesas no so custos de fabricao, isto , no so parte do processo de produo. So chamadas custos do perodo, pois so lanadas no perodo em que so registradas e no se tornam parte do custo do produto. Esses quatro tipos bsicos do custo de fabricao so chamados custos do produto. Eles se tornam parte integrante do produto e no so contabilizados como despesas at a venda do produto. O custo das 1.000 unidades fabricadas mas no vendidas adicionado conta estoques, no ativo. Presume-se que este seja um aumento razovel em relao s vendas anuais e ao nvel do estoque inicial. Matrias-primas Mo-de-obra direta Custos indiretos variveis Custos indiretos fixos Total dos custos de fabricao Para 11.000 unidades vendidas Para 1.000 unidades que ficaram nos estoques Total do custo de fabricao 215 260 35 175 685 685 685 2.580.000 3.120.000 420.000 2.100.000 8.220.000 7.535.000 685.000 8.220.000 Considere, por exemplo, a ordem de impresso para a produo de 10.000 exemplares de um livro. Os custos com papel e tinta (matria prima) so atribuveis a cada lote de produo. Do mesmo modo, os empregados que ajustam e operam as impressoras (mo-de-obra direta) tambm so identificveis em relao a cada tarefa. Todavia, no h como confrontar diretamente os custos indiretos de fabricao com os diferentes lotes de produo; ao contrrio, esses custos devem ser alocados, distribudos ou rateados. Ainda bem mais problemticos so os custos indiretos de fabricao fixos, que incluem uma ampla variedade de custos, como imposto predial e territorial sobre a fbrica, depreciao dos equipamentos de produo, remunerao de mdicos e enfermeiros, e a remunerao fixa de vicepresidente de fabricao. Os custos indiretos de fabricao fixos devem ser alocados de acordo com alguns critrios para o rateio desses custos entre os diferentes produtos fabricados pela empresa. A empresa do exemplo fabrica apenas um produto; assim, os custos indiretos de fabricao fixos e variveis so atribudos a este nico produto. (O Captulo 15 analisa alguns aspectos e mtodos de alocao de custos.) Conceito Chave CLASSIFICAO DELIBERADAMENTE IMPRPRIA DOS CUSTOS DE FABRICAO Para minimizar o lucro tributvel, sabe-se que alguns fabricantes adotam classificaes propositadamente imprprias para os custos dos produtos. Alguns gastos que deveriam ter sido contabilizados como custo de fabricao so registrados como despesas com vendas ou despesas gerais e administrativas. Esses gastos classificados de forma inadequada no so includos no clculo do custo unitrio de produo. O objetivo maximizar os custos que so lanados imediatamente em despesa. Ao reduzir o lucro tributvel, a empresa posterga o pagamento do imposto de renda. Nos Estados Unidos, a Lei de Reforma Tributria de 1986 dedicou especial ateno classificao dos custos indiretos de fabricao. A experincia do Internal Revenue Service IRS (rgo correspondente Secretaria da Recita Federal do Brasil) mostrava que muitos fabricantes estavam adotando a prtica da classificao imprpria. Agora, a legislao tributria americana especfica minuciosamente os gastos a serem contabilizados como custos indiretos de fabricao e, portanto, ativados. Ativar significa contabilizar o custo em conta de estoque, no ativo, mediante sua incluso no custo unitrio de produo. Lembre-se de que o custo dos estoques permanece no ativo e no baixada a despesa at a venda dos produtos. Os seguintes itens devem ser classificados definitivamente como custos de fabricao: benefcios aos empregados de produo; retrabalho, sucatas e perdas de estoques; controle de qualidade; reparos e manuteno de rotina em mquinas e equipamentos de produo. Evidentemente, a depreciao das mquinas e equipamentos de produo e o imposto predial e territorial sobre a fbrica devem ser classificados como custos indiretos de fabricao. Para ilustrar os efeitos das classificaes inadequadas dos custos de fabricao, suponha que R$ 480,000,00 dos custos indiretos de fabricao fixos da empresa foram classificados como despesas operacionais fixas. Todos os outros custos e despesas permaneceram inalterados. A Figura 17.2 mostra os efeitos desta classificao inadequada. Atente sobretudo para a linha do lucro operacional, que o lucro tributvel antes da deduo das despesas financeiras. Na Figura 17.2, as despesas operacionais fixas so infladas em R$ 480.000,00 (de R$ 2.300.000,00 para R$ 2.780.000,00) A diferena provm dos custos indiretos de fabricao fixos, que diminuram de R$ 2.100.000,00 para R$ 1.620.000,00. Assim, os R$ 480.000,00 de custos indiretos de fabricao fixos no foram importados s 12.000 unidades produzidas, reduzindo o custo unitrio de produo em R$ 40,00, de R$ 685,00 para R$ 645,00. Lembre-se de que 1.000 das 12.000 unidades fabricadas durante o ano ficaram no estoque final, por no terem sido vendidas. Os custos de cada uma das 1.000 unidades em estoque esto subavaliadas em R$ 40,00, referentes aos custos indiretos de fabricao fixos, gerando a diferena total de R$ 40.000,00 a menos no custo final. O lucro operacional, ou seja, o lucro tributvel antes das despesas financeiras, tambm apresenta uma diferena negativa de R$ 40.000,00, em decorrncia do erro de classificao. Assim, o imposto de renda para o ano tambm ser inferior ao devido. Em outras palavras, os livros foram manipulados para o registro de R$ 40.000,00 a menos no lucro operacional, simplesmente pela classificao de alguns gastos fora do lucro operacional.* Nota: *Embora seja um tanto incomum, o fabricante poderia comear e terminar o perodo sem estoques. Neste caso, o lucro seria o mesmo para qualquer classificao dos custos, embora a correta classificao dos custos seja importante nos relatrios gerenciais. possvel fixar o preo de venda a partir do acrscimo de uma determinada porcentagem de markup ao custo unitrio de produo. Assim, os gerentes devem estar seguros quanto incluso de todos os custos indiretos de fabricao no clculo do custo unitrio de produo. Do contrrio, a porcentagem do markup deve ser ajustada, pois estaria incidindo sobre um custo unitrio de produo subavaliado. O melhor curso de ao parece ser a partir da classificao adequada de todos os custos indiretos de fabricao. Conceito Chave A maioria dos fabricantes apresenta custo indiretos de fabricao fixos bastante elevados: depreciao da fabricao e dos equipamentos, salrios de uma ampla variedade d empregados (do vice-presidente de produo aos faxineiros), prmio de seguro contra incndio, imposto predial e territorial, e literalmente centenas de outros custos. Os custos indiretos de fabricao fixos geram capacidade de produo. Os gerentes devem mensurar ou pelo menos estimar da melhor maneira possvel a capacidade de produo resultante dos custos indiretos de fabricao fixos. Capacidade o potencial de produo mximo, em determinado perodo de tempo, resultante das instalaes de fabricao disponveis para uso imediato. Suponha que a capacidade de produo anual da empresa fosse de 15.000 unidades em vez de 12.000 unidades presumidas no exemplo anterior. A empresa classificou corretamente os custos entre custos de fabricao e outras despesas operacionais. Todos os outros fatores de lucro e produo continuam inalterados. A empresa fabricou apenas 12.000 unidades durante o ano. A diferena de 3.000 unidades entre a produo efetiva e a capacidade de produo chamada capacidade ociosa. Resumindo, a empresa operou a 80% da capacidade: 12.000 unidades de produo efetiva 15.000 unidades de capacidade de produo = 80%. Convm salientar que 20% de capacidade ociosa no incomum. Uma notcia recente da Associated Press afirma que: O ndice de utilizao da capacidade industrial do pas permaneceu inalterado em janeiro, em 82,2%... Os fabricantes de bens durveis... operaram a 79,9% da capacidade... enquanto os fabricantes de bens no durveis trabalharam 86,1% da capacidade. Normalmente, quando os ndices de utilizao chegam a 85%, os economistas comeam a preocupar-se com pontos de estrangulamento e aumento de preos. A produo abaixo da capacidade em determinado ano significa que a gerncia deva reduzir a escala dos recursos de produo. A capacidade de produo envolve um horizonte de planejamento de longo prazo. A maioria dos fabricantes mantm em reserva uma parcela da capacidade, para fins de crescimento e para o atendimento de surtos inesperados na demanda pelos produtos. A nossa preocupao diz respeito a como determinar o custo de produo unitria em face da capacidade ociosa de 20%. Na maioria das situaes, o nvel de 20% de capacidade ociosa seria considerado dentro da faixa de normalidade. Assim, a empresa calcularia o custo de produo unitrio da maneira j demonstrada. Os R$ 2.100.000,00 de custos indiretos de fabricao fixos seriam divididos pelas 12.000 unidades de produo efetiva, obtendo-se a taxa de aplicao (burden rate) dos custos variveis de fabricao fixos de R$ 175,00. Esse o valor includo no custo unitrio de produo da Figura 17.1. A teoria que a quantidade efetiva de unidades produzidas deve absorver a totalidade dos custos indiretos de fabricao fixos do ano, embora uma frao desses custos tenha sido depreciada, uma vez que a empresa no produziu a plena capacidade. Assim, o custo da ociosidade est enterrado no custo unitrio de produo, que teria sido menor se a empresa tivesse produzido plena capacidade e diludo os custos indiretos de fabricao fixos entre as 15.000 unidades. A principal alternativa consiste em dividir o total dos custos indiretos de fabricao fixos pela capacidade. Da resultaria uma taxa de aplicao dos custos indiretos de fabricao fixos de R$ 140,00, ou seja: R$ 2.100.000,00 (total dos custos indiretos de fabricao fixos) + 15.000 unidades (capacidade anual) = R$ 140,00 (taxa de aplicao). Em termos de valores totais, a empresa tinha uma capacidade ociosa de 20% durante o ano; assim, 20% de R$ 2.100.000,00 dos custos indiretos de fabricao fixos, ou R$ 240.000,00, seriam registrados como despesas com capacidade ociosa do ano. Essa quantia no seria includa no clculo do custo unitrio de produo e teria baixado direto para despesa do perodo.* Nota: *O custo dos produtos vendidos seria de R$ 7.150.000,00 (11.000 unidades vendidas x R$ 650,00 de custo unitrio de produo = R$ 7.150.000,00); a despesa com capacidade ociosa seria de R$ 420.000,00 e o total dos itens seria de R$ 7.570.000,00, que R$ 35.000,00 a mais do que os R$ 7.535.000,00 de custo dos produtos vendidos na Figura 17.1. Em sntese, o lucro operacional seria R$ 35.000,00 inferior e os estoques tambm apresentariam a mesma diferena para menos. Os gerentes talvez prefiram no tratar o custo da ociosidade como despesa isolada, chamando a ateno para a situao. No relatrio dos custos de fabricao, os gerentes perceberiam com facilidade que a empresa produziu a apenas 80% da capacidade e estariam cientes de que o custo unitrio de produo foi mais alto do que o resultante da plena utilizao da capacidade. Se, por outro lado, a produo efetiva tivesse sido substancialmente inferior capacidade de produo, a taxa de aplicao dos custos indiretos de fabricao fixos no poderia basear-se na produo efetiva. O custo da ociosidade deveria constar dos relatrios internos como despesa segregada na demonstrao do resultado para fins gerenciais (as demonstraes financeiras externas raramente divulgam o custo de ociosidade como despesa isolada). Relatrio do custo de fabricao do exerccio Capacidade de produo anual = 12.000 unidades Produo efetiva = 12.000 unidades Componentes bsicos do custo Por unidade Total Figura 17.2 Classificao inadequada dos custos de fabricao Nos Estados Unidos, a regra contbil geralmente aceita que a taxa de aplicao dos custos indiretos de fabricao fixos deve basear-se em nveis de produo normais, no necessariamente iguais a 100% de capacidade de produo, mas, em geral, na faixa de 75 a 90%. No entanto, deve admitir-se que no existem diretrizes rgidas sobre o assunto. Em resumo, alguma parcela do custo da ociosidade normal fica embutida no custo unitrio de produo. Pois a taxa de aplicao dos custos indiretos de produo fixos se baseia em nveis de produo inferiores capacidade.* Nota: *O parecer de Orientao CVM 24/92, aplicvel s companhias abertas, trata da capacidade ociosa. L est dito que: O custo referente capacidade instalada deve ser transferido s unidades produzidas, integralmente, sempre que as instalaes produtivas estiverem sendo utilizadas em condies normais. A partir do ponto em que a ociosidade deixar de estar dentro dos limites da normalidade, o custo referente a essa ociosidade em excesso deve ser levado diretamente despesa no operacional, a ttulo Relatrio do lucro operacional do exerccio Volume de vendas = Por unidade Receita de vendas Custo dos produtos vendidos Lucro bruto (ou margem bruta) Despesas operac. variveis Margem de contribuio Despesas operacionais fixas Lucro Operacional (antes das desp. financ. e da proviso do IR) 1.400 (645) 755 (305) 450 11.000 unidades Total 15.400.000 (7.095.000) 8.305.000 (3.355.000) 4.950.000 (2.780.000) 2.170.000 O custo dos produtos vendidos igual ao volume de vendas vezes o custo unitrio de produo, que agora de apenas R$ 645,00 por unidade. Inclui R$ 480.000,00 de custo de fabricao, o que incorreto. Este o lucro tributvel antes da deduo das despesas financeiras. Est R$ 40.000,00 mais baixo por causa da classificao inadequada dos custos de fabricao. Este total no inclui R$ 480.000,00 de custos indiretos de fabricao, que foram classificados de maneira imprpria, conforme mostrado acima. O custo das 1.000 unidades fabricadas mas no vendidas adicionado conta estoques, no ativo. Mas aqui o clculo est baseado no custo unitrio de produo mais baixa de R$ 645,00. Matrias-primas Mo-de-obra direta Custos indiretos variveis Custos indiretos fixos Total dos custos de fabricao Para 11.000 unidades vendidas Para 1.000 unidades que ficaram nos estoques Total do custo de fabricao 215 260 35 135 645 645 645 2.580.000 3.120.000 420.000 1.620.000 7.740.000 7.095.000 645.000 7.740.000 de item extraordinrio, no se admitindo a sua transferncia para estoques, evitando-se, desta maneira, o risco de uma superavaliao destes e da no possibilidade de sua recuperao. (N.T.) Conceito Chave INEFICINCIA DE FABRICAO O cenrio de fabricao ideal o da eficincia de produo mxima sem desperdcio de materiais, subaproveitamento de mo-de-obra, altos nveis de retrabalho de itens reprovados pela inspeo de qualidade, ineficincia energtica e assim por diante. O objetivo a eficincia tima e a produtividade mxima para todos os custos variveis de fabricao. Hoje, a palavra-chave TQM, ou gesto de qualidade total, como meio para a obteno dessas eficincias e maximizao da qualidade. Os relatrios de controle gerencial devem destacar com nitidez os ndices de produtividade para cada fator do processo de produo para cada item de matria-prima, para cada atividade de mo-de-obra e para os diferentes componentes do custo varivel. Um dos principais ndices de produtividade, por exemplo, o de horas de mo-de-obra direta por unidade. Dez ou quinze anos atrs, eram necessrias dez horas para a fabricao de uma tonelada de ao. Hoje, a durao do processo foi reduzida para cerca de quatro horas. Um artigo recente no The New York Time comentou que era impressionante a pequena quantidade de empregados que se encontravam a rea de produo das modernas usinas siderrgicas. O clculo do custo unitrio do produto se baseia na premissa bsica de que o processo de fabricao razoavelmente eficiente, ou seja, que os ndices de produtividade referentes a todos os fatores de custo esto bastante prximos dos padres. Os gerentes devem analisar os ndices de produtividade dos relatrios de controle de produo e adotar aes corretivas rpidas para a soluo dos problemas. No entanto, ocasionalmente, a situao se descontrola e surge o problema contbil de como tratar as grandes ineficincias. Como explicao, suponha que a empresa do exemplo tenha desperdiado matrias-primas durante o ano. Imagine que o custo total de matria-prima no cenrio original, de R$ 2.580.000,00 (ver Figura 17.1), inclusse R$ 660.000,00 de perdas de matria-prima. Esse material foi sucateado e no foi utilizado nos produtos finais. O problema talvez tenha sido pela inexperincia ou falta de treinamento dos empregados. Tambm possvel que se tenham utilizado materiais de qualidade inferior, aqum dos padres de controle de qualidade dos produtos, como tentativa de reduo dos custos. Evidentemente, o problema deveria ter sido sanado antes de atingir tais propores, a ao corretiva deveria ter sido mais rpida. De qualquer maneira, imagine que o problema persistiu e o resultado foi o desperdcio de R$ 660.000,00 em materiais descartados como sucata, em vez de serem utilizados no processo de produo. A abordagem preferida retirar os R$ 660.000,00 dos clculos do custo unitrio de produo, pois o desperdcio atpico o reduziria em R$ 55,00: R$ 660.000,00 (custo do desperdcio da matria-prima) 12.000 unidades de produo = R$ 55,00. O excesso de R$ 660.000 no custo da matria-prima seria deduzido de uma vez s como despesa extraordinria ou prejuzo no relatrio de lucros. Tambm seria possvel incluir o custo das matrias-primas desperdiadas no custo unitrio de produo, mas a conseqncia provvel seria um nmero perigosamente enganoso. No entanto, o destaque dos excessos de custo de matria-prima no relatrio de lucros para fins gerenciais talvez seja um assunto sensvel. Evidentemente, ningum quer assumir a culpa pelo erro. O melhor seria enterrar o desperdcio no custo de produo unitrio e deixar que afete o lucro dessa maneira pouca ntida, em vez de salient-lo de maneira ostensiva e chamar a ateno da alta administrao. Muitas empresas industriais adotam o sistema de custo-padro. Talvez o termo sistema aqui seja muito amplo. O seu significado que a empresa utiliza certos procedimentos para definir benchmarks de desempenho e depois compara os custos efetivos contra esses paradigmas, como ajuda aos gerentes no exerccio das funes de controle. Os padres de quantidade e preo diferentes s matrias-primas, mo-de-obra direta e custos indiretos de fabricao atuam como medidas de desempenho, destacando-se quaisquer variaes ou desvios em relao aos paradigmas. Apesar dos notrios benefcios dos sistemas de custo padro, muitas empresas industriais no adotam qualquer sistema formal dessa natureza, entre outros motivos porque o desenvolvimento e atualizao dos padres exigem muito tempo e dinheiro. Se os padres no estiverem corretos e atualizados, talvez redundem em mais malefcios. No entanto, de qualquer maneira, os custos afetivos devem ser comparados contra padres de desempenho. No mnimo, preciso confrontar os custos correntes com os obtidos no passado. Muitas associaes comerciais coletam e publicam mdias de custos setoriais muito teis como bases de comparao. Conceito Chave EXCESSO DE PRODUO Consulte mais uma vez a Figura 17.1. Observe que o custo de produo unitrio de R$ 685,00 inclui R$ 175,00 de custos indiretos de fabricao fixos. Se as unidades forem vendidas, esses custos indiretos so transferidos para custo dos produtos vendidos; em caso contrrio, os R$ 175,00 unitrios so includos no saldo final dos estoques. No exemplo, os estoques aumentaram em 1.000 unidades; assim, os estoques no final do perodo carregam R$ 175.000,00 de custos indiretos de fabricao fixos que no sero baixados para despesa at a venda dos produtos em perodos futuros. A incluso de todos os custos indiretos de fabricao fixos nos estoques o chamado custeio real por absoro pleno. Parece muito razovel, no? As empresas em crescimento precisam de bastante capacidade para a fabricao dos produtos vendidos durante o ano e ainda para a acumulao de estoques em antecipao ao aumento das vendas no ano seguinte. No entanto, as empresas s vezes incorrem em excesso de produo. A quantidade fabricada muito superior s vendas do perodo e o aumento dos estoques muito grande, bem maior do que seria necessrio para o prximo ano. Suponha, por exemplo, que a empresa tenha vendido apenas 6.000 unidades durante o ano, apesar da produo efetiva de 12.000 unidades. A Figura 17.3 apresenta os relatrios de lucros e de custos de fabricao para esse cenrio de desastre. Observe que o estoque da empresa teria aumentado em 6.000 unidades a mesma quantidade de unidades vendidas durante o ano! O aumento do estoque poderia ocorrer em antecipao expectativa de uma greve duradoura no futuro prximo, a qual fecharia a produo durante vrios meses. Ou talvez a empresa previsse srie escassez de matria-prima nos prximos. Seriam justificativas plausveis para a acumulao dos estoques, mas presuma um aumento imotivado. Ao contrrio, parta da premissa de que a empresa ficou bem aqum das metas de vendas para o ano e no ajustou a produo nova realidade. E tambm imagine que as previses de vendas para o ano seguinte no so muito animadoras. O grande saldo de estoques no fim do ano envolve todo tipo de problemas. Onde armazenar o excedente? Ser preciso reduzir o preo de venda para liquidar os estoques? E os custos indiretos de fabricao fixos includos nos estoques. Esta ltima questo acarreta problemas contbeis bastante difceis. Se a produo tivesse sido de apenas 6.000 unidades, em vez das 12.000 efetivas, a empresa estaria com 50% de capacidade ociosa tema j analisado neste captulo. Ao produzir 12.000 unidades, a empresa parece estar aproveitando integralmente a capacidade de produo. Mas ser que isso mesmo? A fabricao de estoques excessivos uma forma de utilizao falsa e ilusria da capacidade de produo. Relatrio do custo de fabricao do exerccio Capacidade de produo anual = 12.000 unidades Produo efetiva = 12.000 unidades Componentes bsicos do custo Por unidade Total Figura 17.3 Acumulao excessiva de estoques. Relatrio do lucro operacional do exerccio Volume de vendas = Por unidade Receita de vendas Custo dos produtos vendidos Lucro bruto (ou margem bruta) Despesas operac. variveis Margem de contribuio Despesas operacionais fixas Lucro Operacional (antes das desp. financ. e da proviso do IR) 1.400 (685) 715 (305) 410 11.000 unidades Total 8.400.000 (4.110.000) 4.290.000 (1.830.000) 2.460.000 (2.300.000) 160..000 O custo destas unidades inclui R$ 1.050.000,00 de custos indiretos de fabricao fixos, que a metade do custo do ano. O custo das 6.000 unidades fabricadas mas no vendidas adicionado conta estoques, no ativo. Matrias-primas Mo-de-obra direta Custos indiretos variveis Custos indiretos fixos Total dos custos de fabricao Para 6.000 unidades vendidas Para 6.000 unidades que ficaram nos estoques Total do custo de fabricao 215 260 35 175 685 685 685 2.580.000 3.120.000 420.000 2.100.000 8.220.000 4.110.000 4.110.000 8.220.000 Um bom ponto a ser sustentado que os custos indiretos de fabricao fixos no devem ser transferidos para os excessos de estoque; o valor desses custos fixos que em condies normais seriam transferidos para os estoques deve ser baixado como despesa do perodo. Se a empresa no for capaz de cortar os custos indiretos de fabricao fixos, o que muito difcil no curto prazo, esse encargo se transferir para o ano seguinte. O melhor pegar o touro pelo chifre neste ano. Presuma que a empresa precisar reduzir os estoques no prximo ano, o que significa a necessidade de cortar a produo. Se a empresa no for capaz de efetuar redues substanciais nos custos indiretos de fabricao fixos, a capacidade ociosa no prximo ano ser muito grande. A questo se o excesso de estoques no fim do perodo deve ser avaliado apenas pelos custos variveis de fabricao e excluir os custos indiretos de fabricao fixos. Do ponto de vista prtico, muito difcil traar uma linha entre os nveis de estoque normais e excessivos. Se os estoques finais no forem excessivamente elevados, o mtodo de avaliao mais adequado o custo real por absoro pleno. A taxa de aplicao dos custos indiretos de fabricao fixos includa no custo unitrio de produo de todas as unidades no estoque final.* Ponto Final Os fabricantes precisam determinar o custo unitrio dos produtos; tambm devem desenvolver sistemas de contabilidade relativamente complexos para acompanhar todas as modalidades de custos resultantes das atividades de fabricao. Os custos diretos de matria-prima e de mo-de-obra e os custos indiretos de fabricao variveis so de apurao relativamente fcil. J os custos indiretos de fabricao fixos envolvem outro grau de complexidade. Este captulo examina a questo do excesso dos custos de fabricao devido a ineficincias, e de excesso de produo em relao s vendas. Os gerentes precisam ficar frente dessas situaes, caso ocorram, e saber como os custos de produo unitrios so afetados pelos procedimentos contbeis no tratamento desses problemas.** Nota: * Uma teoria sustenta que o estoque final no deve incluir qualquer parcela de custos indiretos de fabricao fixos, independentemente da situao de normalidade ou anormalidade das quantidades estocadas. O custo unitrio de produo conteria apenas custos de fabricao variveis. o chamado custeio direto, embora a denominao mais adequada seja custeio varivel. No aceitvel para efeitos de relatrios financeiros externos ou de imposto de renda. ** No Brasil, de acordo com os princpios fundamentais de contabilidade, o mtodo contbil indicado o custeio real por absoro, ou seja, os custos de produo devem ser os custos reais incorridos, obtidos por meio da contabilidade geral e mediante o sistema por absoro, incluindo com relao a cada produto todos os gastos de produo diretos e indiretos. A legislao fiscal tambm impe o custo real por absoro na avaliao na avaliao dos estoques e na apurao dos resultados e obriga as empresas a manter contabilidade de custos integradas e coordenada com a contabilidade geral (DecretoLei 1598/77 e Parecer Normativo 06/79), sob pena de adoo de critrios arbitrrios. No entanto, para efeitos gerenciais, nada impede que se utilize o custeio direto ou varivel, pelo qual os custos fixos so lanados diretamente no resultado do perodo. (N.T.)+.http://nobregas.com.br.cpweb0039.servidorwebfacil.com/arquivos/pontos/grande/175CAP%C3%8DTULO%2017.pdfhttp://nobregas.com.br.cpweb0039.servidorwebfacil.com/arquivos/pontos/grande/175CAP%C3%8DTULO%2017.pdfhttp://www.lume.ufrgs.br/bitstream/handle/10183/25741/000751647.pdf

CONTABILIDADE GERENCIAL02/06/2009 09:33:00

Rodrigo Renir Comunelo*Rrc_comunelo@hotmail.comMauricio Farias Cardoso**farias-cardoso@uol.com.br

R E S U M O

Este trabalho de Contabilidade Gerencial estuda a funo da contabilidade na rea de controle, gerenciamento e tomada de decises atravs de seus relatrios, os quais nos mostram a empresa ou indstria na sua forma mais real. O estudo da Contabilidade Gerencial, auxilia e da base slida na tomada de deciso, pois nesse mundo globalizado no qual vivemos qualquer erro que cometamos numa tomada de deciso pode significar a perda de muito dinheiro, ou at mesmo a falncia imediata da empresa, e para que isso no ocorra que a contabilidade gerencial surgiu, para que esse risco seja praticamente zero, uma vez que ningum quer nem pensar em uma eventual falncia, tambm devemos lembrar que a Contabilidade Gerencial pode propiciar mudanas j que seus relatrios so capazes de mostrar com tamanha preciso a situao real da empresa, ate mesmo para fazer previses futuras para um eventual investimento, como uma Filial ou uma ampliao da Indstria, e at mesmo na possibilidade de uma compra maior para um eventual estoque, e at mesmo num investimento. Nesse trabalho farei uma breve explanao sobre o Conceito de Contabilidade, Funo do Contador, Contabilidade Gerencial e para que ela mantida, Objetivos da Contabilidade Gerencial, Evoluo e Mudana da Contabilidade Gerencial, Funo de Criao de valor e Sistemas de informao assim como uma breve Concluso.

Palavras Chave: Controle; Tomada de Deciso; Falncia; Previses.

* Rodrigo Renir Comunelo Ps Graduando do Curso de Controladoria e Gesto Financeira UNIPAR Francisco Beltro Paran.** Mauricio Farias Cardoso Contador, especialista em Contabilidade, Auditoria e Finanas, consultor na rea de gesto empresarial, professor da FAPA Faculdade Porto-Alegrense.

1 IntroduoA contabilidade desde o seu surgimento at os dias atuais, passou por grandes transformaes, hoje ela uma ferramenta de extrema importncia para o bom xito de um negocio. Neste trabalho, vamos encontrar o conceito e a importncia da Contabilidade Gerencial para a administrao e principalmente, acentuando o papel da informao gerencial contbil, para ajudar nas atividades decisrias e de resoluo de problemas. Em vista deste tema, temos a transitria funo do contador, que deixa de ser caracterizado como um profissional que somente olha para o passado, e passa a tratar de um futuro prximo, desenvolvendo assim, agilidade, perspiccia e disponibilidade para resoluo de problemas que surgem, por causa principal da constante mudana do cenrio econmico.

A Contabilidade Gerencial um dos ramos da contabilidade que vem crescendo, pois tem como objetivo fornecer informaes aos administradores de empresas que os auxiliam em funes gerncias.

Com o mercado cada vez mais competitivo, cabe as empresas buscarem alternativas para manterem a atividade e terem um diferencial, e uma das solues e investir em uma Contabilidade Gerencial, onde a mesma abrange varias tcnicas como contabilidade financeira, contabilidade de custos, analise financeira e de balanos, e com a aplicao dessas tcnicas iro contribuir para os administradores nas tomadas de decises.

A Contabilidade Gerencial tambm fornece informaes teis e relevantes que facilitaro aos administradores encontrar respostas certas para as questes fundamentais de curto e longo prazo e assegurar o uso apropriado e a responsabilidade abrangente de seus recursos.

Para um bom gerenciamento de uma empresa necessrio ter um setor contbil qualificado que alm de saber efetuar as contabilizaes saiba interpretar o reflexo dessas informaes, porem par o bom andamento importante ter um sistema que facilite o processo disso tudo e que tambm fornea diversos tipos de relatrios precisos e que gerencie a atividade como um todo.2 Conceito de ContabilidadeSegundo Marion (1998) a contabilidade o instrumento que fornece o mximo de informaes teis para a tomada de decises dentro e fora da empresa. Ela muito antiga e sempre existiu para auxiliar as pessoas a tomarem decises. Com o passar do tempo o governo comea a utilizar-se dela para arrecadar impostos e torna obrigatrio para a maioria das empresas.

Porque, sendo uma tcnica obrigatria em todas as empresas, no entanto na maioria das vezes somente usada para atender as exigncias de governo e no para fornecer informaes na tomada de decises.

Esta cincia destina-se a captar, registrar, acumular, resumir e interpretar os fatos contbeis que podem afetar as situaes patrimoniais, econmicas e financeiras da empresa, seja ela Fsica ou Jurdica, entidades lucrativas ou no lucrativas, que tenham necessidades que exercem atividades econmicas para alcanar seus objetivos.2.1 Para quem mantida a ContabilidadeA contabilidade feita tanto para a pessoa Fsica ou pessoa Jurdica seja ela com ou sem fins lucrativos.Pessoa Fsica: qualquer pessoa ser humano.Pessoa Jurdica: constitudo legalmente atravs de um contrato, formado por duas ou mais pessoa.

2.2 A Funo do ContadorA funo bsica do Contador produzir informaes teis aos usurios da Contabilidade para a tomada de decises. Ressalte-se, entretanto, que, em nosso pas, em alguns segmentos da nossa economia, principalmente na pequena empresa, a funo do contador foi distorcida (infelizmente), estando voltada exclusivamente para satisfazer s exigncias do fisco.

3 - Contabilidade GerencialSegundo Srgio de Ludcibus, contabilidade gerencial pode ser caracterizada, superficialmente, como um enfoque especial conferido a varias tcnicas e procedimentos contbeis j conhecidos e tratados na contabilidade financeira, na contabilidade de custos, na analise financeira e de balanos etc., colocados numa perspectiva diferente, num grau de detalhe mais analtico ou numa forma de apresentao e classificao diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das entidades em seu processo decisrio.

Robert N. Anthony, considerado por muitos como um dos precursores da disciplina Contabilidade Gerencial, bastante sinttico em sua caracterizao da disciplina: A Contabilidade Gerencial, preocupa-se com a informao contbil til administrao.

A Contabilidade uma atividade fundamental na vida econmica . Mesmo nas economias mais simples, necessrio manter a documentao dos ativos, das dvidas e das negociaes com terceiros. O papel da contabilidade torna-se ainda mais importante nas complexas economias modernas. Uma vez que os recursos so escassos, temos de escolher entre as melhores alternativas, e para identific-las so necessrios os dados contbeis.

Em sentido amplo, a Contabilidade trata da coleta , apresentao e interpretao dos fatos econmicos. Usam-se os termos contabilidade gerencial para descrever essa atividade dentro da organizao e contabilidade financeira quando a organizao presta informaes a terceiros.A Contabilidade Financeira o processo de elaborao de demonstrativos financeiros para propsitos externos: pessoal externo organizao, como acionistas, credores e autoridades governamentais. Esse processo muito influenciado por autoridades que estabelecem padres, regulamentadores e fiscais, bem como por exigncias de auditoria de contadores independentes.

Contabilidade Gerencial o ramo da Contabilidade que tem por objetivo fornecer instrumentos aos administradores de empresas que os auxiliem em suas funes gerenciais. voltado para a melhor utilizao dos recursos econmicos da empresa, atravs de um adequado controle dos insumos efetuado por um sistema de informao gerencial.

A contabilidade de Custos, cuja funo inicial era de fornecer elementos para avaliao dos estoques e apurao do resultado, passou, nas ltimas dcadas, a prestar duas funes muito importantes na Contabilidade Gerencial: a utilizao dos dados de custos para auxilio ao controle e para a tomada de decises. hoje, talvez, a rea mais valorizada no Brasil e no mundo. Tornou-se muito importante com a reduo da taxa de inflao e a abertura econmica aos produtos estrangeiros. Fornece importantes informaes na formao de preos das empresas.

No que diz respeito funo administrativa de controle, a funo da contabilidade de Custos fornecer informaes para o estabelecimento de padres, oramentos ou previses e, a seguir, acompanhar o efetivamente acontecido com os valores previstos. Este tipo de custeamento chamado de Custeio - Padro; tem um papel muito importante no sentido de detectar ineficincias ou desperdcios nas atividades produtivas.O contador gerencial definido pelo IFAC International Federation of Accounting (Federao Internacional de Contabilidade) como um profissional que:

...identifica, mede, acumula, analisa, interpreta e relata informaes (tanto financeiras quanto operacionais) para uso da administrao de uma empresa, nas funes de planejamento, avaliao e controle de suas atividades e para assegurar o uso apropriado e a responsabilidade abrangente de seus recursos.

O contador gerencial deve esforar-se para assegurar que a administrao tome as melhores decises estratgicas para o longo prazo. O desafio propiciar informaes teis e relevantes que facilitaro encontrar as respostas certas para as questes fundamentais, em toda a empresa, com um enfoque constante sobre o que ser feito de imediato e mais tarde.

A Contabilidade Gerencial tambm se vale, em suas aplicaes, de outros campos de conhecimento no circunscritos contabilidade. Atinge e aproveita conceitos da administrao da produo, da estrutura organizacional, bem como da administrao financeira, campo mais amplo, no qual toda a contabilidade empresarial se situa.

De maneira geral, portanto, pode-se afirmar que todo procedimento, tcnica, informao ou relatrio contbil feitos sob medida para que a administrao os utilize na tomada de decises entre alternativas conflitantes, ou na avaliao de desempenho, recai na contabilidade gerencial. Certos relatrios, todavia, so validos tanto sob o ponto de vista do interessado externo a empresa quanto sob o ponto de vista da gerncia.3.1 Objetivos da Contabilidade GerencialO estudo da Contabilidade Gerencial tem sido de grande importncia para as empresas, de um modo geral, h algum tempo. Sua importncia origina-se, principalmente, nas relaes existentes entre a tomada deciso pelos administradores e as informaes, que sustentam essas decises.Segundo Antnio Lopes de S. "O entrelaamento dos estudos contbeis e administrativos no deixa dvidas, na atualidade. Valer-se do conhecimento da contabilidade para a tomada de decises dos fatos administrativos hoje a mais exuberante parte de estudos que se conhece no setor".

A experimentao, a vivncia, o bom senso e a origem das doutrinas so fatores determinantes para que os dados e interpretaes oferecidos pela contabilidade no sejam abandonados pela Administrao. Quanto mais complexa se torna vida econmica dos povos, quanto mais inquieto o seu sistema poltico-social, quanto mais agitada a legislao, tanto mais subsdios devem ser colhidos pela administrao atravs da cincia contbil.

Com o surgimento das grandes sociedades comerciais, industriais e em especial das sociedades annimas de capital aberto, as empresas vm distanciando o conceito de propriedade do conceito de dirigentes, uma vez que estes no so necessariamente seus proprietrios. Na medida em que este processo sobressai-se aumenta a necessidade de informaes precisas, basicamente contbeis, que possibilitem um maior rigor administrativo.

A ampliao do leque dos usurios potenciais da contabilidade decorre da necessidade de uma empresa evidenciar suas realizaes para a sociedade em sua totalidade. Antigamente, a contabilidade tinha por objetivo informar ao dono qual foi o lucro obtido num exerccio comercial. No capitalismo moderno, isso somente no suficiente. Os sindicatos precisam saber qual a capacidade de pagamento de salrios, o governo demanda a agregao de riqueza economia e a capacidade de pagamento dos impostos, os ambientalistas exigem conhecer s contribuio para o meio ambiente, os credores querem calcular o nvel de endividamento e a possibilidade de pagamento das dividas, os gerentes das empresas precisam de informaes para subsidiar o processo decisrio e reduzir incertezas, e assim por diante.

Diante deste quadro, pode-se afirmar que o grande objetivo da contabilidade planejar e colocar em prtica um sistema de informao para uma organizao, com ou sem fins lucrativos.

3.2 Evoluo e Mudana na Contabilidade GerencialO campo da atividade organizacional abarcado pela Contabilidade Gerencial foi desenvolvido atravs de quatro estgios reconhecveis:? Estgio 1 Antes de 1950, o foco era na determinao do custo e controle financeiro, atravs do uso das tecnologia de oramento e contabilidade de custos;? Estgio 2 Por volta de 1965, o foco foi mudado para o fornecimento de informao para o controle e planejamento gerencial, atravs do uso de tecnologias tais como anlise de deciso e contabilidade por responsabilidade;? Estgio 3 Por volta de 1985, a ateno foi focada na reduo do desperdcio de recursos usados nos processo de negcios, atravs do uso das tecnologias de anlise do processo e administrao estratgica de custos;? Estgio 4 Por volta de 1995, a ateno foi mudada para a gerao ou criao de valor atravs do uso efetivo dos recursos, atravs do uso de tecnologias tais como exame dos direcionadores de valor ao cliente, valor para o acionista, e inovao organizacional.

Cada estgio da evoluo representa adaptao para um novo conjunto de condies que as organizaes enfrentam, pela absoro, reforma, e adio aos focos e tecnologias utilizadas anteriormente. Cada estgio uma combinao do velho e do novo, com o velho sendo reformado para ajustar-se com o novo em combinao a um novo conjunto de condies para o ambiente gerencial. A Contabilidade Gerencial atual refere-se ao produto do processo de evoluo cobrindo os quatro estgios. (IFAC, pargrafos 9 e 15).

Nos estgios 3 e 4, ela (a Contabilidade Gerencial) vista como uma parte integral do processo de gesto, com informaes sendo disponibilizadas em tempo real diretamente para a administrao, e com a distino entre administrao de apoio e linha sendo progressivamente embaada. Nos estgios 3 e 4, a informao vista como um recurso organizacional, juntamente com outros recursos organizacionais; o foco, agora, contudo, na reduo das perdas e desperdcios desses recursos e em conservar ou alavancar seu uso na gerao ou criao de valor (IFAC, pargrafo 17).

3.3 - Contabilidade Gerencial e a Funo de Criao de ValorO atual foco das pesquisas sobre a misso das entidades empresariais est centrado no conceito de criao de valor, associando dentro do mesmo escopo o processo de informao gerado pela contabilidade para que as entidades possam cumprir adequadamente sua misso.

ATKINSON, BANKER, KAPLAN E YOUNG iniciam seu trabalho mais recente com este conceito, dizendo: Contabilidade Gerencial Informao que cria valor Sistemas contbeis gerenciais efetivos podem criar valor considervel, pelo fornecimento de informaes acuradas e oportunas sobre as atividades necessrias para o sucesso das organizaes de hoje.

A Contabilidade Gerencial, como uma parte integral do processo de gesto, adiciona valor distintivamente pela investigao contnua sobre a efetividade da utilizao dos recursos pelas organizaes na criao de valor para os acionistas, clientes e outros credores (IFAC, pargrafo 29).

A funo - objetivo da Contabilidade Gerencial de criao de valor para os acionistas um conceito objetivo, pois pode ser mensurado economicamente. A criao do valor para o acionista centra-se na gerao do lucro empresarial, que, por sua vez, transferido para os proprietrios da entidade, que genericamente estamos denominando de acionistas. O pequeno e simples exemplo, sobre objetivo de finanas com a abertura de uma empresa, de ROSS, WESTERFIELD e JAFFE ilustra bem a questo: No linguajar financeiro, seria feito um investimento em ativos, tais como estoques, mquinas, terrenos e mo-de-obra. O dinheiro aplicado em ativos deve ser contrabalanado por uma quantia idntica de dinheiro gerado por algum financiamento. Quando comear a vender, sua empresa ir gerar dinheiro. Essa a base da criao de valor. A finalidade da empresa criar valor para o seu proprietrio. O valor est refletido no modelo bsico da empresa, representado pelo seu balano patrimonial.

Assim, o conceito de criao (ou adio) de valor na Contabilidade Gerencial, como em finanas, est ligado ao processo de gerao de lucro para os acionistas.

Dentro desses pontos referenciais, a Controladoria, no exerccio da funo contbil gerencial, pode monitorar adequadamente o processo de gerao de valor dentro da empresa, por meio da:? adoo dos conceitos adequados de mensurao do lucro empresarial, que so derivados do conceito de lucro econmico;? apoio s atividades operacionais no processo de gerao de valor, por meio do sistema de informao contbil gerencial.

A Controladoria, por meio dos sistemas contbeis gerencial, que incorpora os conceitos de lucro econmico, d as condies empresa de avaliar todo o processo de gerao ou criao de valor (gerao de lucro para os acionistas). Outrossim, considerando que, para exercer as funes de controladoria, so necessrios recursos, que custam para a empresa, essa funo, como todo recurso investido, deve ser sempre avaliado luz dos benefcios gerados. Dessa maneira, cabe ao controlador, e empresa, avaliar o exerccio da funo de controladoria dentro da relao custo versus benefcio da produo da informao, como qualquer sistema informacional existente dentro da empresa.4 Contabilidade Gerencial como Sistema de informao Contbil4.1 Contabilidade Gerencial e Sistema de InformaoA maior parte dos temas da disciplina contabilidade gerencial tomada de outras disciplinas das reas de cincias contbeis ou administrao financeira. Ponto fundamental da contabilidade gerencial o uso da informao contbil como ferramenta para a administrao.

Para que a informao contbil seja usada no processo de administrao, necessrio que essa informao contbil seja desejvel e til para as pessoas responsveis pela administrao da entidade. Para os administradores que buscam a excelncia empresarial, uma informao, mesmo que til s desejvel se conseguida a um custo adequado e interessante para a entidade. A informao no pode custar mais do que ela pode valer para a administrao da entidade.

Diante desses pressupostos bsicos para a informao contbil, fica claro o caminho a ser adotado para que a contabilidade se transforme em ferramenta se ao administrativa e se torne um instrumento gerencial. Para se fazer, ento, contabilidade gerencial, necessrio a construo de um Sistema de Informao Contbil Gerencial. Em outras palavras, possvel fazer e possvel ter contabilidade gerencial dentro de uma entidade, desde que se construa um Sistema de Informao Contbil.

Portanto, para se fazer contabilidade gerencial necessrio um sistema de informao contbil gerencial, um sistema de informao operacional, que seja um instrumento dotado de caractersticas tais que preencha todas as necessidades informacionais dos administradores para o gerenciamento de sua entidade.

4.2 Sistema e Sistema de InformaoSegundo Clvis Lus Padoveze (2000):Sistema um conjunto de elementos interdependentes, ou um todo organizado, ou partes que interagem formando um todo unitrio e complexo. Como uma resultante do enfoque sistmico, o todo deve ser mais que a soma das partes. Fundamentalmente, o funcionamento de um sistema configura-se a um processamento de recursos (entradas do sistema) obtendo-se, com esse processamento, as sadas ou produtos do sistema (entradas, processamento, sadas).

Os sistemas classificam-se em sistemas abertos e fechados. Os sistemas fechados no interagem com o ambiente externo, enquanto que os sistemas abertos caracterizam-se pela interao com o ambiente externo, suas entidades e variveis. A empresa um sistema aberto, bem como os sistemas de informaes, pois h um processo de interao com o ambiente.

Os elementos bsicos que compem um sistema so: objetivos do sistema, ambiente do sistema ou processamento, recursos ou as entradas do sistema, componentes do sistema, sadas do sistema, administrao ou controle e avaliao do sistema.

Podemos definir Sistema de Informao como um conjunto de recursos humanos, materiais, tecnolgicos e financeiros agregados segundo uma sequncia lgica para o processamento dos dados e traduo em informaes, para com seu produto permitir s organizaes o cumprimento de seus objetivos principais.

Os sistemas de informaes classificam-se em: Sistemas de Informao de Apoio s Operaes e Sistemas de Informao de Apoio Gesto. Os Sistemas de Apoio s Operaes tm como objetivo auxiliar os departamentos e atividades a executarem suas funes operacionais (compras, estocagem, produo, vendas, faturamento, recebimentos, pagamentos, qualidade, manuteno, planejamento, e controle de produo etc.).

Os Sistemas de Apoio Gesto, preocupam-se basicamente com as informaes necessrias para a Gesto Econmico-financeira da empresa. O Sistema de Informao Contbil um sistema de apoio gesto, juntamente com os demais sistemas de controladoria e finanas. Os sistemas de apoio gesto tm como base de apoio informacional as informaes de processo e quantitativas geradas pelos sistemas operacionais.

4.3 Sistema de Informao de Apoio DecisoComo refinamento dos sistemas de apoio gesto, existem sistemas especficos desenhados para um auxlio direto questo das decises gerenciais. So denominados de Sistemas de Suporte Deciso DSS, Sistemas de Informaes Executivas EIS (Decision Support Systems e Executive information Systems) e Busines Intelligence BI. Eles utilizam-se da base de dados dos sistemas operacionais e dos sistemas de apoio gesto e tm como foco flexibilizar informaes no estruturadas para tomada de deciso.

4.4 Sistema integrado de Gesto EmpresarialOs sistemas gerenciais que tm como objetivo fundamental a consolidao e aglutinao de todas as informaes necessrias para a gesto do sistema da empresa, recebem o nome de Sistema Integrado de Gesto Empresarial. Pois, unem e integram todos os subsistemas componentes dos sistemas operacionais e dos sistemas de apoio gesto, atravs de recursos da tecnologia de informao, de forma tal que todos os processos de negcios da empresa possam ser visualizados em termos de um fluxo dinmico de informaes, que perpassam todos os departamentos e funes. Permitem, com isso, uma viso horizontal e de processo, oposio viso tradicional verticalizada da hierarquia das empresas. O Sistema de Gesto Empresarial.

Os sistemas integrados de gesto empresarial so mais conhecidos pela denominao de Enterprise Resource Planning ERP. Esses sistemas permitem tambm o acompanhamento de outras solues de tecnologia de informao como Customer Relatioship Management CRM (Gerenciamento de Relaes com Clientes) etc., bem como total integrao em rede e com a Internet.

4.5 Sistema de Informao ContbilConforme definem a CVM (Comisso de Valores Mobilirios) e o IBRACON (Instituto Brasileiro de Contadores), A contabilidade , objetivamente, um Sistema de informao e Avaliao destinado a prover seus usurios com demonstraes e anlises de natureza econmica, financeira, fsica e de produtividade, com relao entidade objeto de contabilizao. Os objetivos da Contabilidade, pois, devem ser ardentes, de alguma forma explcita ou implcita, quilo que o usurio considera como elementos importantes para seu processo decisrio. Esta conceituao importante para entendermos os objetivos e a abrangncia do Sistema de Informao Contbil Gerencial.5 Arquitetura de um Sistema de Informao Contbil GerencialNa elaborao de um Sistema de Informao Contbil Gerencial, devem-se observar dois aspectos principais: sua necessidade como informao e seu planejamento e controle.

5.1 Necessidade de InformaoA informao deve ser tratada como qualquer outro produto que se esteja disponvel para o consumo. Ela deve ser desejada, para ser necessria. Para ser necessria, deve ser til. Cabe a contador gerencial construir essa mercadoria com qualidade e custos competitivos, j que tem plena conscincia de sua utilidade e, portanto, de sua extrema necessidade para o gerenciamento dos negcios.

A necessidade de informao determinada pelos usurios finais dessa formao, por seus consumidores. Assim, a informao deve construda para atender a esses consumidores e no para atender os contadores. O contador gerencial deve fazer um estudo bsico das necessidades de informaes a partir das decises-chaves que sero tomadas baseadas no Sistema de Informao Contbil Gerencial.

Para que um sistema de informao contbil seja vivo dentro de uma empresa, preciso o apoio da alta administrao da companhia. Por conseguinte, a necessidade tem que ser sentida pela alta cpula da empresa, fazendo com que a partir da, tenhamos tranquilidade para desenvolver e manter adequadamente o sistema de informao.

A necessidade da informao aliada ao absoluto respaldo ao contador e a seu sistema, o elemento vital para o sucesso de um sistema de informao contbil.

Caso esses conceitos de utilidade e necessidade da informao contbil no estejam imediatamente presentes no ambiente da cpula administrativa da entidade, tarefa do contador fazer nascer e crescer essa mentalidade gerencial. Para isso, necessrio apenas o conhecimento profundo da Cincia Contbil e de seu papel informativo gerencial.

5.2 Planejamento e ControleO Sistema de informao Gerencial exige planejamento para produo dos relatrios, para atender plenamente aos usurios. necessrio saber o conhecimento contbil de todos os usurios, e construir relatrios com enfoques diferentes para os diferentes nveis de usurios. Dessa forma, ser possvel efetuar o controle posterior. S poder ser controlado aquilo que aceito e atendido. Alm disso, o sistema precisa ser atualizado periodicamente, pois seno ficar em descrdito perante seus usurios.

O Sistema de Informao Contbil deve produzir informaes que possam atender aos seguintes aspectos:I Nveis empresariais: estratgico; ttico; operacional.

II Ciclo administrativo: planejamento: execuo; controle.

III Nvel de estruturao da informao: estruturada; semi-estruturada; no estruturada.

6 Fundamentos de um Sistema de Informao ContbilTrs pontos so fundamentais para que um sistema de informao contbil tenha validade perene dentro de uma entidade. So os seguintes:I operacionalidade;II integrao;III - custo da informao.

I - OperacionalidadeAs informaes devem ser coletadas, armazenadas e processadas de forma operacional. O fundamento de operacionalidade significa que todos os que trabalhados reais, significativos, prticos e objetivos; conseguidos, armazenados e processados de forma prtica e objetiva. Com isso, teremos uma utilizao gerencial, ou seja, uma utilizao prtica e objetiva.

Utilizao prtica e objetiva dentro das operaes, significa operacionalidade.So sinais de operacionalidade informativa relatrios prticos e objetivos; ou seja, relatrios necessrios para quem os utiliza e entendidos por quem os utiliza.So caractersticas bsicas de operacionalidade:a) relatrios concisos;b) elaborados de acordo com as necessidades do usurio;c) coletados de informaes objetivas e de imediato entendido pelo usurio;d) que no permitam uma nica dvida sequer, ou possibilitem pergunta indicando falta de alguma informao do objeto do relatrio;e) apresentao visual e manipulao adequada.

II Integrao e Navegabilidade dos DadosConsidera-se um sistema de informao contbil com integrado quando todas as reas necessrias para o gerenciamento da informao contbil estejam abrangidas por um nico sistema de informao contbil. Todos devem utilizar-se de um mesmo e nico sistema de informao.

O que caracteriza um sistema de informao contbil integrado a navegabilidade dos dados. A partir do momento em que um dado coletado (e ele s ser coletado pelo sistema se for um dado operacional), este dever ser utilizado em todos os segmentos do sistema de informao contbil.

Exemplificando, quando do pagamento de determinada despesa, a mesma classificao dada pela contabilidade financeira dever ser dada pela contabilidade e formao de custos, que ser identicamente entendida e classificada pelo setor de oramentos, assim como pela tesouraria e fluxo de caixa etc.

Num sistema de informao contbil integrado s haver um dado e s uma classificao. Se a empresa se definir pelo tratamento das despesas com transporte de empregados como um adicional dos gastos com pessoal como encargos sociais ento todos os utilizadores dessa informao devero buscar esse dado na contabilidade financeira e transferi-lo para seus eventuais subsistemas, assim como todos devero dar o mesmo tratamento em termos de classificao p tipo de despesa.

Todos os usurios do sistema de informao contbil recebero a mesma informao e falaro a mesma lngua.

III Custo da InformaoO sistema de informao contbil deve ser analisado na relao custo-benefcio para a empresa. SIG deve apresentar uma situao de custo abaixo dos benefcios que proporciona empresa. Com a incorporao definitiva dos recursos computacionais, de macro e microinformtica da administrao das empresas, entendemos que qualquer entidade, de microempresa a grandes corporaes, tem condies de manter um sistema contbil de informao. Apenas cabe ao contador faz-lo gerencial.7 A Tomada de DecisoFrequentemente estamos tomando decises: a que hora iremos levantar, que roupa iremos vestir, qual tipo de comida iremos almoar, a que programa iremos assistir, qual trabalho iremos desenvolver durante o dia etc. Algumas vezes, so decises importantssimas: o casamento, a carreira que escolhemos, a aquisio da casa prpria.

Evidentemente que estas decises mais importantes requerem um cuidado maior, uma anlise mais profunda sobre os elementos disponveis, sobre os critrios racionais, pois uma deciso importante, mal tomada, pode prejudicar toda uma vida.

7. 1 A Tomada de Deciso no mbito Interno da EmpresaDentro de uma empresa, a situao no diferente. Frequentemente os responsveis pela administrao esto tomando decises, quase todas importantes, vitais para o sucesso do negcio. Por isso, h necessidade de dados, de informaes corretas, de subsdios que contribuam para uma boa tomada de deciso. Decises tais como comprar ou alugar uma mquina, preo de um produto, contrair uma divida a longo ou curto prazo, quanto de dvida contrairemos, que quantidade de material para estoque deveremos comprar.

A contabilidade o grande instrumento que auxilia a administrao a tomar decises. Na verdade, ela coleta todos os dados econmicos, mensurando-os monetariamente, registrando-os e sumarizando-os em forma de relatrios ou de comunicados, que contribuem sobremaneira para a tomada de decises.

7. 2 A Tomada de Deciso Fora dos Limites da EmpresaEvidentemente, o processo decisrio decorrente das informaes apuradas pela contabilidade no se restringe apenas aos limites da empresa, aos administradores e gerentes, mas tambm a outros segmentos, quais sejam:? Investidores: atravs dos relatrios contbeis que se identifica a situao econmica-financeira da empresa; dessa forma, o investidor tem s mos os elementos necessrios para decidir sobre as melhores alternativas de investimentos. Os relatrios evidenciam a capacidade da empresa em gerar lucros e outras informaes.? Fornecedores de bens e servios a crdito: Usam os relatrios para analisar a capacidade de pagamento da empresa compradora.? Bancos: Utilizam os relatrios para aprovar emprstimos, limite de crdito etc.? Governo: No s usa os relatrios com a finalidade de arrecadao de impostos, como tambm para dados estatsticos, no sentido de melhor redimensionar a economia.? Sindicatos: Utilizam os relatrios para determinar a produtividade do setor, fator preponderante para reajuste de salrios.? Outros interessados: Funcionrios rgos de classes, pessoas e diversos institutos, como a CVM a CRC etc.8. CONCLUSOEste trabalho, procurou explanar um pouco sobre a importncia da Contabilidade Gerencial nos dias de hoje, mediante pesquisa em livros e artigos relacionados ao assunto.

Constata-se que a contabilidade gerencial e um meio de informao muito importante e que ela surgiu a muitos antes do que nos imaginvamos. Sem contar que j naquela poca os contadores j utilizavam da Contabilidade Gerencial, para os auxiliarem nas tomadas de deciso, mas antes de tomar as devidas decises, eles a utilizavam para o planejamento e o controle coisa e muito importante para o bom funcionamento de uma organizao.

Tambm no podemos esquecer da contabilidade gerencial na sua evoluo onde tudo no apenas ela evoluiu, e para a contabilidade em geral a evoluo por ela sofrida foi de suma importncia, uma vez que os contadores, tiveram seu merecido reconhecimento, j que ate anos atrs ramos chamados de Guarda Livros onde ramos vistos como meramente preenchedores de guias, onde os empresrios no aceitavam as opinies dos Contadores, mas com a evoluo dos sistemas de contabilidade os contadores passaram a dar assessoria e no preencher guias, os empresrios passaram a nos escutar e as empresas comearam a crescer.

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PADOVEZE, Clvis Lus. Contabilidade Gerencial: um enfoque em sistema de informao contbil. 3 ed; So Paulo: Atlas, 2000.Autor: Colunista Portal - Educaohttps://www.portaleducacao.com.br/Artigo/Imprimir/8230

A contabilidade tradicional e a contabilidade baseada em valor*Adriana Maria Procpio de ArajoI; Alexandre Assaf NetoIIIProfessora Doutora do Depto. de Contabilidade e Aturia da FEA/USP - Ribeiro Preto E-mail:amprocop@usp.brIIProfessor Doutor do Depto. de Contabilidade e Aturia da FEA/USP - Ribeiro Preto E-mail:assaf@terra.com.br

RESUMOImportantes avanos esto sendo constatados na forma de atuao das empresas. A moderna gesto de empresas descarta a postura convencional da busca pela medio do lucro e rentabilidade e cede espao a uma gesto voltada riqueza dos acionistas. O crescimento da competitividade costuma, ainda, exigir vultosos investimentos para ganhos adicionais de market share, avaliados, muitas vezes, como de difcil recuperao econmica.Criar valor aos acionistas demanda estratgias financeiras e novas medidas de sucesso empresarial, voltadas a agregar riqueza aos seus proprietrios. Diante disso, exige-se da contabilidade uma atuao mais destacada e sofisticada, visando a cobrir as necessidades de informaes dos vrios agentes de mercado, dentro de um ambiente de moderna gesto das empresas.Os objetivos do estudo so: (i) constatar a importncia da contabilidade na moderna administrao empresarial; (ii) sensibilizar o pesquisador e profissional contbil da premente necessidade de modernizao do sistema contbil; (iii) apresentar os fundamentos de um modelo de gesto baseada no valor, comparativamente aos procedimentos tradicionais de administrao focada nos lucros; e (iv) constatar a relevncia da informao contbil sob a tica da essncia econmica.Palavras-chave:contabilidade, finanas, ajustes contbeis, valor de empresas.

ABSTRACTImportant advances are observed in the way companies perform. Modern company management discards the conventional profit and yield measurement position and gives room to management directed towards shareholder wealth. The growth of competitiveness usually demands great investments with a view to additional market share earnings, whose economic recovery is usually evaluated as difficult.Creating value for the shareholders demands financial strategies and new corporate success measures, aimed at adding wealth for its proprietors. Bearing this in mind, a more outstanding and sophisticated performance is demanded from accounting with a view to covering the information needs of the various market agents in a modern company management environment. This study aims to: (i) disclose the importance of accounting in modern company management; (ii) make researchers and accounting professionals aware of the urgent need to modernize the accounting system; (iii) present the foundations of a value-based management model, in comparison with the traditional profit-focused management procedures; and (iv) disclose the relevance of accounting information from the perspective of economic essence.Keywords:accounting, finance, accounting adjustments, corporate finance.

INTRODUOUm problema econmico extremamente relevante, e comum a qualquer pessoa, empresa, nao etc. o da alocao de recursos. Num mercado extremamente competitivo, as organizaes buscam, aceleradamente, medidas flexveis com relao ao melhor gerenciamento dos recursos disponveis. Medidas essas nas diversas reas da atividade, assegurando a continuidade de participao no mercado.Num passado recente, a viabilizao econmica de investimentos estruturava-se basicamente no aumento de preos de produtos e servios oferecidos comunidade nacional e internacional. Essa prtica, de certa maneira, despreocupava seus investidores. No obstante, esse cenrio alterou-se substancialmente.A exigncia por produtos e servios com qualidade, a custos menores, torna-se prtica rotineira em economias abertas. A postura do consumidor nessas economias migra de uma atitude passiva para uma ativa. Constata-se forte demanda por produtos e servios que de maneira geral agreguem mais vantagens aos consumidores.No somente a postura do consumidor que incentiva a eficcia na gesto das organizaes. Atualmente, dado o crescimento vultoso da competitividade, as organizaes necessitam de investimentos, muitas vezes, expressivos. O objetivo desses investimentos resume-se na obteno de possveis ganhos adicionais ao custo do capital investido. A gesto de uma organizao tende a sair da posio convencional de medio do lucro e rentabilidade para a gesto voltada criao de riqueza.Vrios so os recursos utilizados por uma organizao. Alguns aparecem de forma similar, como, por exemplo, humanos, tecnolgicos, financeiros etc. Outros envolvem especialidades e so inerentes a determinada atividade, como, por exemplo, equipamentos de alta preciso para a extrao de petrleo. No obstante, alguns so identificados em qualquer tipo de entidade e independe da atuao no mercado, como o caso do capital. Administr-los com eficincia j no basta. Os gestores das organizaes buscam medidas mais consistentes de desempenho e controle desses recursos.Nesse contexto de administrao de recursos, questiona-se quais so os objetivos de uma empresa. Para Solomon (1977) o objetivo geral da empresa, que tem sido mais comumente apresentado para fim de anlise terica, a maximizao dos lucros.Sob outro prisma, para Porterfield (1976) o objetivo da empresa, ao tomar suas decises financeiras, deve ser o de maximizar o bem-estar econmico de seus proprietrios. Pode-se resumir que as decises financeiras de qualquer pessoa estejam estruturadas em trs fundamentos bsicos: i) onde investir fundos e em que quantias; (ii) quanto pagar de dividendos e (iii) onde levantar fundos e em que montante. Para uma empresa, pelos menos dois fundamentos so identificados: (i) determinar o nvel e a forma de utilizao de seus fundos e, (ii) planejar suas fontes de fundos. Vale ressaltar que as decises financeiras da empresa so inevitveis, apresentando-se de forma contnua.Uma empresa pode pressupor vrios objetivos. Ainda que seu fim estabelecido seja rigorosamente de maximizao da riqueza de seus proprietrios (ou de seu valor de mercado), a empresa pode ser justificada e analisada a partir de vrios outros objetivos. O propsito de maximizao do valor de mercado de uma empresa conseqncia (resultado) dos vrios objetivos que podem ser estabelecidos para a empresa.Na tentativa de um consenso de interpretaes entre os principais autores, optou-se, com base em Solomon (1977), pelo objetivo da empresa como sendo o da maximizao da riqueza dos acionistas. "A razo lgica fundamental do objetivo da maximizao da riqueza, que essa maximizao reflete a utilizao mais eficiente dos recursos econmicos de uma sociedade, promovendo, assim, a maximizao da riqueza econmica da sociedade". (Solomon, 1977, p.40).Nesse aspecto, deixa implcito que para se chegar referida maximizao, condio necessria a maximizao da riqueza dos acionistas. Esse propsito, embora sinttico, retrata de maneira geral o porqu da existncia de uma empresa.Constata-se ainda que toda teoria de finanas empresariais, em todo mercado, adota e aceita como o objetivo da empresa, a maximizao da riqueza dos acionistas. Nesse momento, a empresa necessita de informaes que permitam aos seus acionistas verificar se os seus fins esto sendo alcanados. Inserese, nesse contexto, o papel da contabilidade.A finalidade primordial da contabilidade atuar como instrumento de administrao. Especificamente, dar suporte ao planejamento da entidade quando da identificao e determinao dos objetivos, bem como na anlise de alternativas e projeo futura.Acompanha, ainda, o processo de execuo de tomadas, de decises, envolvendo a utilizao de recursos econmicos e, finalmente, controlando e analisando o resultado das decises tomadas. No obstante, esses no so os nicos instrumentos para auxiliar a administrao de entidades, mas so de suma relevncia.Um sistema tradicional de contabilidade tem como finalidade oferecer empresa relatrios que elucidem a medio voltada para o lucro e a rentabilidade. Essa postura de administrao est cedendo espao para a gesto mais arrojada dos recursos que envolvem o capital, ou seja, a organizao tem buscado uma gesto voltada criao de riqueza.Essa visualizao da moderna gesto das empresas passa a exigir uma atuao mais destacada e sofisticada da contabilidade, cobrindo as necessidades de informaes dos vrios agentes do mercado.O conceito de gesto baseada em valor estrutura-se em premissas davalue-based management(VBM), ou seja, administrao baseada em valor. Entretanto, a contabilidade tradicional, independente dos critrios de avaliao dos ativos e passivos, no contempla, de maneira global, informaes que permitam verificar se o objetivo de maximizao da riqueza est sendo alcanado.Como conseqncia desse cenrio, alguns usurios das informaes contbeis, como por exemplo, os gestores, demandam modelos que elucidem a criao ou no de riqueza por parte das entidades. Assim, percebe-se uma lacuna no que tange s informaes fornecidas por tal sistema. Cabe ressaltar que a contabilidade tem potencial para fornecer tais informaes, basta desenvolver novos modelos para atender semelhante demanda, ou seja, criar mecanismos para sua aplicabilidade.Atualmente, notrio saber que a contabilidade, como reflexo de sua estrutura convencional, deixa a desejar quando usurios solicitam informaes sobre resultados obtidos voltados para a criao de valor. Em verdade, essa observao justifica a crescente participao de profissionais no contbeis atuando fortemente em elaborao de dados que resultem em informaes consistentes para os diversos usurios da contabilidade. Se a contabilidade pea fundamental da arte de administrar, por que no atuar profundamente em questes que auxiliem a administrao de uma entidade? Obviamente, vrias seriam as respostas a esse questionamento.Na tentativa de buscar uma contribuio especfica para a rea contbil, visando ao fornecimento de informaes teis e fidedignas aos usurios, a questo de pesquisa desse trabalho tem a seguinte formatao:(i) a contabilidade deve informar resultado revelador anlise da maximizao da riqueza do acionista?Completando essa questo:(ii) a contabilidade, de acordo com os princpios fundamentais de contabilidade, capaz de oferecer medidas de lucro, rentabilidade e valor ao seu usurio principal?A busca por respostas a esse questionamento envolver um estudo profundo em todas as questes que, direta ou indiretamente, interfiram nos resultados a serem obtidos. Para tanto, a seguir, ser tratado um conjunto de objetivos que envolvem o tema j referido.Oobjetivo do trabalho, num primeiro momento, constatar a relevncia da informao contbil sob a tica da essncia econmica e, num segundo momento, desenvolver as premissas de um sistema contbil apresentando medidas de lucro e rentabilidade, ajustando-o ao objetivo de valor da entidade.Em resposta primeira questo, efetuou-se um estudo com relao finalidade de uma empresa e a aplicao de um sistema contbil que atenda tal finalidade. Esse estudo prioriza o aprofundamento da teoria contbil e da teoria das finanas. A nfase est estruturada na utilizao da informao contbil pelos usurios principais de uma entidade.No segundo questionamento, necessrio se faz a estruturao de um sistema contbil voltado para uma gesto que traduza para os acionistas informaes sobre a variao de sua riqueza. Sistema esse que parte da contabilidade baseada em seus princpios fundamentais de contabilidade, identifica e estrutura os ajustes necessrios para se chegar numa contabilidade direcionada s premissas de uma gesto fundamentada no conceito de valor. Para tanto, desenvolveu-se um exemplo completo aplicando os referidos ajustes e constatando o papel da contabilidade nesse contexto.A teoria contbil, tambm, pode estar embasada no aspecto de teoria descritiva ou prescritiva. As teorias descritivas selecionam quais informaes so apresentadas aos usurios da contabilidade. As prescritivas recomendam quais dados devem ser comunicados e como devem ser apresentados.Na contabilidade, as pesquisas podem aparecer tanto da forma descritiva quanto prescritiva. Na linha do raciocnio, interagindo com os mtodos de deduo e induo, as pesquisas no so to desenvolvidas como outrora. No campo da linguagem, principalmente de forma pragmtica, a verificao de uma teoria feita pela sua utilizao. Essa abordagem a mais usual entre os modernos tericos e tambm serviu de base como metodologia utilizada para este estudo.Para o desenvolvimento do trabalho, num primeiro momento, foi feito um estudo da teoria contbil, especificamente da sua estruturao de acordo com os princpios fundamentais de contabilidade. A nfase desse estudo concentrou-se na essncia econmica da informao contbil. Foram identificados os ajustes necessrios para se desenvolver um sistema contbil aplicado a atender s expectativas dos investidores no sentido de medio da criao do valor da empresa.No contexto contbil brasileiro, a originalidade deste trabalho encontra-se justamente do desenvolvimento de uma contabilidade voltada para a gesto baseada em valor, ou seja, simular uma situao contbil e aplic-la de acordo com a legislao e pronunciamento, tanto contbil quanto fiscal, e essa mesma situao aplic-la gesto baseada em valor, com anlise dos resultados. Completando essa contribuio, foi demonstrado um exemplo contbil para a gesto baseada em valor, aplicado em sua ntegra, levando-se em considerao os ajustes propostos.Algumas limitaes so identificadas neste estudo. Uma delas a utilizao da contabilidade moldada nos princpios fundamentais de contabilidade aplicados no Brasil, no se estendendo s normas internacionais de contabilidade. Eventualmente, em cada ajuste, podero ser abordadas questes de prticas efetuadas de acordo com a regulamentao internacional de contabilidade. A justificativa para tal limitao deve-se ao fato de que, para a realidade brasileira, ainda no se tem pesquisa profunda para aplicaes prticas de contabilidade voltada para a gesto baseada em valor. Ressalte-se, ainda, que o estudo prioriza a gesto das empresas e no a estrutura conceitual contbil.Uma outra limitao est direcionada identificao dos ajustes envolvidos em questes de interpretao duvidosa. Na prtica, podem aparecer ajustes no mencionados neste estudo, por conseqncia de atividade econmica, produtos inerentes questo sazonal, legislao especfica etc.1. REVISO DA LITERATURAVrios so os enfoques do estudo da contabilidade. Enfatizar a importncia hierrquica de cada um dos enfoques no o objetivo principal deste trabalho. Dois motivos estruturam essa deciso. O primeiro motivo se fundamenta na condio da falta de medidas justas para comprovar qual enfoque mais importante, tornando o sistema subjetivo. O segundo que cada segmento de usurio da informao contbil pode querer determinar sua real importncia.Isso posto, neste estudo, buscou-se a identificao de uma abordagem que oferecesse sustentao a uma contabilidade aplicada a uma gesto direcionada medio da criao de valor de uma entidade. Em verdade, buscou-se fundamentao terica para responder questo do objetivo da pesquisa, ou seja, se a contabilidade deve informar resultado revelador anlise da maximizao da riqueza do acionista, optando-se pelo enfoque econmico da teoria contbil.De acordo com Hendriksen & Van Breda (1999), diversos enfoques tm sido adotados num esforo de resolver problemas em contabilidade. So eles: fiscal, legal, tico, econmico, estrutural e comportamental. Na tentativa de sintetizar as abordagens anteriormente descritas, atabela 1demonstra quais os principais questionamentos que podem ser levantados acerca dos enfoques.1.2 - A Teoria Contbil sob o Enfoque EconmicoEscolher uma abordagem da teoria contbil por si s no basta. Diante das possibilidades mencionadas no tpico 1.1, fica evidente que a contabilidade elaborada para atender a diversos usurios. No presente estudo, optou-se pela abordagem econmica e tal escolha se resume na argumentao de que a contabilidade dever ser utilizada como instrumento de medio da criao de valor da entidade. Essa abordagem preocupa-se com os questionamentos, objeto deste estudo, ou seja, efeitos dos procedimentos contbeis para os acionistas e para os grupos de interesses (stakeholders), no se restringindo, portanto, medio de rentabilidade e lucro.Algumas argumentaes fundamentam semelhante deciso. Uma incurso na literatura contbil permite identificar que autores contbeis expressivos objetivam a contabilidade sob a ptica econmica. Iudcibus (1993) cita que o objetivo da contabilidade pode ser resumido no fornecimento de informaes econmicas para os vrios usurios, de forma que propiciem decises racionais.Hendriksen & Van Breda (1999) enumeram e discutem vrias posies acerca do objetivo da contabilidade. Mencionam primeiramente um enfoque voltado para o clculo e apresentao do lucro lquido, resultante de regras especficas de realizao e vinculao num balano, relacionando perodo corrente a perodos futuros.Posteriormente, abordam um objetivo como sendo o de fornecer informao financeira confivel sobre os recursos econmicos e as obrigaes de uma empresa. Citam ainda uma outra argumentao que define contabilidade como sendo algo mediador num conflito social de distribuio de renda e riqueza. Resumindo, os referidos autores no se posicionam e no deixam transparecer nenhum objetivo claro da contabilidade.Em um pronunciamento doAccounting Principles Board(APB) AICPA (1970), oFinancial Accounting Standards Board(FASB) sintetiza os objetivos da contabilidade ressaltando que a divulgao financeira deve fornecer informaes teis para investidores e credores atuais e em potencial, bem como para outros usurios que visem tomada de decises na empresa.Assumindo a postura de que a contabilidade objetiva a divulgao de informaes financeiras e econmicas aos diversos nveis de usurios, constatase mais uma vez a utilidade e confiabilidade de tais informaes. Vrios so os interesses dos usurios das informaes contbeis e vrias so as abordagens da teoria contbil, como enfatizadas anteriormente. Muitos so os usurios das informaes contbeis que utilizam tais abordagens, no necessariamente excludentes.De maneira geral, a contabilidade est direcionada apurao de um resultado no final de um determinado perodo, o qual indicar se a entidade obteve sucesso ou no. Em outras palavras, sero mensurados o lucro do negcio e sua eventual rentabilidade. Essa informao constante em qualquer abordagem escolhida.Em se tratando da abordagem econmica, j enfatizada como relevante para o processo decisrio na entidade, essa informao deixa a desejar. A contabilidade tradicional est direcionada apurao do lucro em sua forma original, ou seja, pela variao patrimonial em perodos distintos.Essa forma tradicional perde em essncia econmica quando o interesse dos usurios da informao contbil extrapola o conceito de lucro e necessita de informaes voltadas para a gerao de riqueza. (...) "a contabilidade, enquanto cincia, tem uma rica base conceitual da qual devemos nos valer e, interagindo de forma multidisciplinar com os demais ramos do conhecimento, buscar a construo de uma via alternativa Contabilidade tradicional, cuja base conceitual inadequada para modelar as informaes destinadas ao uso dos gestores". (Almeida; Parisi; Pereira, 1999, p.369). Ainda segundo os autores, a contabilidade tradicional est voltada mensurao de