Aarhus Universitet Business and Social Sciences

1. maj 2014

TRANSFER PRICING Værdiskøn, bevisbyrdens placering & OECD’s nye tiltag

inden for transfer pricing-dokumentation

HA(JUR.)-SKAT, 6. SEMESTER BACHELORAFHANDLING

FORFATTERE: ALEXANDER HØFFNER HAGELSKJÆR SEBASTIAN BRIXIUS ANDERSEN MAGNE FAHRENHOLZ VEJLEDERE: JURIDISK INSTITUT: MALENE KERZEL ØKONOMISK INSTITUT: MORTEN JAKOBSEN ANTAL ANSLAG: 177.974

Forord I afhandlingen behandles et af skatterettens aktuelle og komplekse emner: Transfer pricing. Det

forudsættes derfor, at læseren har en vis almen juridisk og økonomisk indsigt. Afhandlingen be-

handler dansk og international skatteret, forvaltningsret samt international økonomi.

Materiale offentliggjort efter den 30. april 2014 er ikke medtaget i afhandlingen.

Abstract Over the last decade transfer pricing has become one of the most interesting and debated topics

regarding international tax law. Denmark is a good example of the increasing focus on transfer

pricing. Last year alone, the danish tax authorities made increasing transfer pricing adjustment of

approximately three billion dollars.

One of the main problems regarding transfer pricing is how to demonstrate, that the transactions

between associated enterprises are made according to the arm’s length principle. To address the

problem and to help the tax authorities obtaining a higher level of control the taxpayers in Den-

mark are asked to possess documentation, that demonstrates that the controlled transactions satisfy

the arm’s length principle. If the taxpayers do not fulfill their documentation obligations properly

the tax authorities are authorized to estimate their tax assessment.

The main purpose of this thesis is to determine the danish tax authorities access to estimating

taxpayers’ tax assessment and who bears the burden of proof when the authorities have made an

estimation. The issues have been solved using the legal dogmatic method, which seeks to determi-

ne the legal status by describing, analysing, interpreting and systematizing the relevant sources of

law.

Based on the above-mentioned issue the last part of the thesis will pay focus to the OECD’s

rules on transfer pricing and how it has been integrated in the member countries - especially Den-

mark. The implementation in Denmark is relevant for the purpose of discussing how OECD’s new

proposals regarding the rules on transfer pricing based on OECD’s White Paper on documentation

and BEPS Action Plan will be greeted and possibly implemented in the Danish legal system. This

issue will also be analyzed using the legal dogmatic method, which is used to illustrate the cir-

cumstances behind the present state and the law and how the law could be changed in the future.

Throughout the thesis it has been determined that the main problem regarding the tax authorities’

access to estimate a taxpayer's tax assessment is how to predetermine under which circumstances

the taxpayer has fulfilled his documentation requirements. What qualifies as fulfilling documenta-

tion depends on a concrete evaluation. In relation to the burden of proof it is found that the autho-

rities in general must carry the burden. Therefore they also have to demonstrate that their estimate

is as plausible as the agreed price which the taxpayer lacks the ability to document. If this happens

the burden switches and now the taxpayer has to demonstrate that either the estimate is evidently

wrong, or that the foundation of the estimate is wrong or that the authorities have overstepped their

authorization in regards to the estimated tax assessment.

In the second part of the thesis OECD’s new suggestions on modifying the rules regarding trans-

fer pricing-documentation is considered. It is suggested that the documentation rules be updated

based on EUTPD which Denmark does not see as an improvement. Therefore it is questionable if

Denmark will implement the future Transfer Pricing Guidelines. However as a result of danish

laws’ historical commitment to Guidelines and the common position in the EU on EUTPD which

is supported by G20, it is likely that the new Guidelines will be implemented in danish law. An

implementation could have a positive effect upon the uncertainty regarding what qualifies as fulfil-

ling documentation. Based on the analysis an implementation seems to be the most likely outco-

me.

Indholdsfortegnelse  

Oversigt  over  forkortelser  ...................................................................................................................  1  

Kapitel  1  -­‐  Indledning  .............................................................................................................................  3  1.2  Problemstilling  ............................................................................................................................................  4  1.3  Problemformulering  .................................................................................................................................  7  1.4  Afhandlingens  opbygning  og  struktur  .................................................................................................  7  1.5  Afgrænsning  af  emneområde  ...............................................................................................................  10  1.6  Metode  ..........................................................................................................................................................  11  

Kapitel  2  -­‐  Transfer  pricing-­‐reglerne  ............................................................................................  13  2.1  OECD  ..............................................................................................................................................................  13  2.2  Modeloverenskomsten  ...........................................................................................................................  13  2.3  OECD’s  Transfer  Pricing  Guidelines  ...................................................................................................  14  2.4  Modeloverenskomstens  artikel  9  -­‐  Associerede  foretagender  .................................................  14  2.5  OECD’s  Transfer  Pricing  Guidelines  Kapitel  5  -­‐  Dokumentation  ..............................................  16  2.5.1  Bevisbyrde  ...............................................................................................................................................................  17  

2.6  Danske  transfer  pricing-­‐regler  ............................................................................................................  18  2.6.1  SKL  §  3  B  ...................................................................................................................................................................  18  2.6.2  Armslængdeprincippet  i  LL  §  2  ......................................................................................................................  19  

2.7  Delkonklusion  ............................................................................................................................................  20  

Kapitel  3  -­‐  Håndhævelse  af  transfer  pricing  i  dansk  ret  ..........................................................  20  3.1  Skatteydere  omfattet  af  oplysnings-­‐  og  dokumentationspligt  i  SKL  §  3  B  .............................  21  3.1.1  Definition  af  skattepligtige  ...............................................................................................................................  21  3.1.2  Transparente  selskaber  .....................................................................................................................................  22  3.1.3  Bestemmende  indflydelse  .................................................................................................................................  23  3.1.4  Koncernforbundne  ...............................................................................................................................................  24  3.1.5  Fast  driftssted  .........................................................................................................................................................  24  3.1.6  Begrænsninger  og  undtagelser  .......................................................................................................................  25  

3.2  Oplysningspligten  .....................................................................................................................................  25  3.3  Dokumentationspligten  .........................................................................................................................  25  3.4  Indsendelsespligten  .................................................................................................................................  26  3.5  Revisorerklæringen  .................................................................................................................................  27  

3.6  Ansættelses-­‐  og  forældelsesfristerne  ................................................................................................  27  3.7  Sanktioner  ...................................................................................................................................................  28  3.8  Delkonklusion  ............................................................................................................................................  29  

Kapitel  4  -­‐  Skønsudøvelse  ..................................................................................................................  31  4.1  Legalitetsprincippet  ................................................................................................................................  31  4.2  Det  forvaltningsretlige  skøn  .................................................................................................................  32  4.2.1  Generelt  om  det  forvaltningsretlige  skønsbegreb  ..................................................................................  32  4.2.2  Kriterier  for  skønsudøvelse  .............................................................................................................................  34  4.2.3  Domstolprøvelse  af  forvaltningsretlige  skøn  ...........................................................................................  36  4.2.4  Tilsidesættelse  af  skøn  .......................................................................................................................................  37  

4.3  Værdiskøn  ...................................................................................................................................................  38  4.3.1  Generelt  om  værdiskøn  ......................................................................................................................................  38  4.3.2  SKATs  adgang  til  at  foretage  et  værdiskøn  ................................................................................................  39  4.3.2.1  Kan  SKAT  foretage  værdiskøn  ved  fyldestgørende  dokumentation?  .......................................................  40  

4.3.3  Domstolprøvelse  af  værdiskøn  .......................................................................................................................  41  4.3.4  Tilsidesættelse  af  værdiskøn  ...........................................................................................................................  43  4.3.4.1  Grundlaget  for  SKATs  værdiskøn  .............................................................................................................................  44  4.3.4.2  Åbenbart  urimeligt  værdiskøn  ..................................................................................................................................  46  

4.3.5  Skattemyndighedernes  skønsmargin  ved  udøvelse  af  værdiskøn  ..................................................  48  4.4  Delkonklusion  ............................................................................................................................................  49  

Kapitel  5  -­‐  Bevisbyrdens  placering  .................................................................................................  51  5.1  Generelt  om  bevisbyrde  .........................................................................................................................  51  5.2  Bevisbyrden  i  skatteretten  ....................................................................................................................  52  5.2.1  Bevisbyrden  i  transfer  pricing-­‐sager  ...........................................................................................................  54  5.2.1.1  Omvendt  bevisbyrde  ......................................................................................................................................................  56  

5.2.2  Vurdering  af  bevisbyrdereglerne  ..................................................................................................................  59  5.3  Delkonklusion  ............................................................................................................................................  60  

Kapitel  6  -­‐  OECD’s  tiltag  inden  for  transfer  pricing  ...................................................................  61  6.1  Addressing  BEPS  .......................................................................................................................................  61  6.2  BEPS  Action  Plan  .......................................................................................................................................  62  6.2.1  Action  13  ..................................................................................................................................................................  63  

6.3  White  Paper  ................................................................................................................................................  63  

6.3.1  Beskrivelse  af  den  nuværende  situation  ....................................................................................................  64  6.3.1.1  EU’s  retningslinjer  om  TPDOK  ...................................................................................................................................  65  

6.3.2  Betragtninger  af  formålene  og  hensigterne  med  at  have  TPDOK-­‐regler  .....................................  66  6.3.2.1  Transfer  pricing-­‐risikovurdering  .............................................................................................................................  66  6.3.2.2  Skatteyders  vurdering  af  om  armslængdeprincippet  er  opfyldt  ................................................................  67  6.3.2.3  Afgivelse  af  nødvendige  oplysninger  for  en  kontrol  ........................................................................................  68  6.3.2.3.1  Bevisbyrde  ................................................................................................................................................................  68  

6.3.3  Forslag  til  nye  TPDOK-­‐regler  ...........................................................................................................................  69  6.3.3.1  Udvikling  af  en  fælles  model  for  TPDOK  ...............................................................................................................  70  

6.4  Delkonklusion  ............................................................................................................................................  72  

Kapitel  7  -­‐  OECD’s  forslag  til  nye  TPDOK-­‐retningslinjer  .........................................................  74  7.1  Danmarks  syn  på  EUTPD  ........................................................................................................................  74  7.2  Implementering  i  dansk  ret?  ................................................................................................................  75  7.3    De  nye  TPDOK-­‐retningslinjers  indflydelse  på  de  danske  dokumentationskrav  ...............  76  7.4  Delkonklusion  ............................................................................................................................................  77  

Kapitel  8  -­‐  Konklusion  ........................................................................................................................  79  

Litteraturfortegnelse  ..........................................................................................................................  82  

1

Oversigt over forkortelser Forkortelser af love:

SKL: Skattekontrolloven (LBKG 2013-10-31 nr. 1264)

Grl: Grundloven (L 1953-06-05 nr.169)

LL: Ligningsloven (L 1953-06-05 nr.169)

FVL: Forvaltningsloven (LBKG 2012 988)

SFL: Skatteforvaltningsloven (LBKG 2011-02-23 nr. 175)

FBL: Fondsbeskatningsloven (LBKG 2010-11-02 nr. 1248)

DBL: Dødsboskatteloven (LBKG 2012-04-02 nr. 333)

KSL: Kildeskatteloven (LBKG 2010-12-07 nr. 1403)

SEL: Selskabsskatteloven (LBKG 2012-11-14 nr. 1082)

SL: Statsskatteloven (L 1922-04-10 nr. 149)

Strl.: Straffeloven (LBKG 2013-08-22 nr. 1028)

RPL: Retsplejeloven (LBKG 2013-09-24 nr. 1139)

KBL: Kulbrinteskatteloven (LBKG 2011-09-20 nr. 971)

TML: Tjenestemandsloven (LBKG 2010-05-06 nr. 488)

FÆL: Forældelsesloven (LBKG 2013-08-28 nr. 1063)

Andre forkortelser:

OECD: Organisation for Economic Co-operation and Development

BEK: Bekendtgørelse

FSR: Forening af Statsautoriserede Revisorer

TPDOK: Transfer pricing-dokumentation

CFA: OECD’s Committee on Fiscal Affairs (skattekomiteen)

MNE: Multinational Enterprise (international koncern)

BEPS: Base Erosion and Profit Shifting

WP6: Working Party No. 6 of the Committee on Fiscal Affairs

JPTF: Joint Transfer Pricing Forum

NGO: Non-governmental organization (ikke-statslig organisation)

2

Forkortelser af vejledninger mm.:

Dokumentationsbekendtgørelsen: Bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006

om TPDOK

Modeloverenskomsten: OECD’s Model Tax Convention on Income and

on Capital 2010

White Paper: OECD’s White Paper On Transfer Pricing

Documentation af 30. juli 2013

BEPS Action Plan: OECD’s Action Plan on Base Erosion and

Profit Shifting, 2013

Addressing BEPS: Addressing Base Erosion and

Profit Shifting, OECD, 2013

TPG: OECD’s Transfer Pricing Guidelines for Multi-

national Enterprises and Tax Administrations, 2010

EUTPD: Code of Conduct on Transfer Pricing

Documentation for Associated Enterprises

in the European Union, 27. juni 2006

3

Kapitel 1 - Indledning Transfer pricing-problematikken dækker over de skatteretlige problemer, der opstår, når koncerner

fastlægger vilkårene for deres interne omsætning af skattemæssige hensyn. Koncernforholdet mu-

liggør blandt andet, at de enkelte koncernselskaber internt kan placere og fordele deres indkomst

via overdragelsespriser, afregningsbetingelser og øvrige økonomiske vilkår for deres interne di-

spositioner. Ved internt at købe og sælge til henholdsvis forhøjede og reducerede priser, kan en

koncern nedbringe sin samlede skattepligtige indkomst. I international sammenhæng åbner kon-

cernforholdet således op for, at man kan flytte sit overskud til selskaber placeret i lande med lavere

beskatning og derigennem opnå et mere fordelagtigt resultat. Skattebetaling bliver af virksomheder

betragtet som en omkostning på lige fod med andre omkostninger, som virksomheder har legitime

mål om at reducere i videst muligt omfang. Udgangspunktet er, at skattetænkning er lovligt, men

ligeså snart det udspringer af vilkårlige og kunstigt frembragte interne omsætninger, får skatte-

tænkningen karakter af unddragelse.1

Den stigende fokus på transfer pricing skyldes i høj grad den øgede globalisering, som har med-

ført en stigning i handlen mellem virksomheder på tværs af landegrænser. Andelen af multinatio-

nale koncerners interne handler skønnes af repræsentanter fra OECD til at udgøre mere end 60 pct.

af verdenshandlen.2

Transfer pricing anses derfor som værende et af de mest væsentlige og afgørende internationale

skatteretlige spørgsmål, hvorfor de nationale retssystemer og den internationale skatteret har ud-

viklet regler og principper til regulering heraf.3 Begrebet transfer pricing kan formentlig defineres

som prisfastsættelsen ved nationale eller grænseoverskridende handelsmæssige og finansielle res-

sourceoverførsler mellem interesseforbundne virksomheder.4

Fastsættelsen af afregningspriserne sker, internationalt og i Danmark, generelt på baggrund af

armslængdeprincippet, som er defineret i artikel 9 i modeloverenskomsten. Heraf følger det, at

transaktioner mellem interesseforbundne parter skal ske på markedsvilkår. Det vil sige, at pris og

vilkår for en transaktion skal være i overensstemmelse med, hvad der ville være opnået mellem

uafhængige parter. Såfremt en transaktion ikke opfylder armslængdeprincippet, kan skattemyndig-

hederne i det pågældende land foretage en korrektion af den skattepligtiges indkomst, således at

1 Jf. Jan Pedersen m.fl., Skatteretten 2, s. 447-448 2 Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 34 3 Jf. Jan Pedersen, Transfer Pricing - i international skatteretlig belysning, forord. 4 Jf. Skattekartoteket, Indkomstgrundlaget, Armslængdeprincippet, Indledning, begrebsfastlæggelse og motiver, www.karnovgroup.dk.

4

denne beskattes herefter.5 Transfer pricing-regler fungerer derfor som et skatteretligt værn imod, at

multinationale koncerner flytter deres skattepligtige indkomst til lande med lavere eller ingen be-

skatning.6

I de fleste af OECD’s medlemslande er artikel 9 i modeloverenskomsten implementeret i lovgiv-

ningen.7 I Danmark findes armslængdeprincippet i LL § 2. Sammen med SKL § 3 B, som hjemler

de oplysnings- og dokumentationskrav, der knytter sig til den skattepligtiges kontrollerede transak-

tioner, udgør de grundbestemmelserne for transfer pricing i Danmark.8

1.2 Problemstilling

Transfer pricing er et emne, der i praksis bliver mere og mere relevant for danske og udenlandske

virksomheder. De seneste statistikker viser en markant forøgelse i antallet af danske transfer pri-

cing-sager.9 Yderligere viser Skatteudvalgets årlige rapporter omkring transfer pricing, at det sam-

lede forhøjelsesbeløb, hvor SKAT forhøjer virksomhedernes indkomstgrundlag, er stigende. Dette

skyldes ifølge de danske skattemyndigheder, at der fortsat er fokus på at identificere de væsentlig-

ste sager, således at ressourcerne anvendes bedst muligt.10 Skatteudvalget har netop offentliggjort

en redegørelse for transfer pricing-situationen i 2013, hvoraf det fremgår, at SKAT i perioden

2009-2013 har forhøjet virksomheders skattepligtige indkomst med over 66 mia. kr.. Tilsvarende

blev der i samme periode foretaget nedsættelser for 2 mia. kr.. Sidste år alene foretog man ind-

komstforhøjelser til en samlet værdi af 17,4 mia. kr..11

I foråret 2013 blev håndhævelsen af transfer pricing-reglerne stærkt kritiseret af dansk erhvervs-

liv i medierne. Man mente, at reglerne på området var blevet skærpet kontinuerligt, og at virksom-

hederne konstant måtte forholde sig til nye krav, hvilket er en stor økonomisk byrde.12 SKAT

mente dog, at det var misvisende at omtale deres strategi for værende mere aggressiv end førhen,

og udtalte, at kontrollen inden for transfer pricing-området blot var blevet styrket.13 Den danske

advokatvirksomhed Kromann Reumert havde forud for kritikken lavet en undersøgelse med 70

5 Jf. Anders Oreby Hansen og Peter Andersen, Transfer pricing i praksis, s. 20 og 21 6 Jf. Anders Oreby Hansen og Peter Andersen, Transfer pricing i praksis, s. 22 7 Jf. Anders Oreby Hansen og Peter Andersen, Transfer pricing i praksis, s. 21 8 Jf. Jens Wittendorff, Skatteretten 3, s. 391-393. 9 SKATs pressemeddelelse, Styrket regelefterlevelse på skatteområdet - aktivitetsplan 2014, s. 41 10 Berlingske Business, den 13. februar 2013, Virksomheder angriber hård kurs hos SKAT og Skatteministeriet, Ana-lyse og rapporter, “Rekordmange transfer pricing-sager” 11 Skatteudvalget 2013-14 SAU alm. del supplerende svar på spørgsmål 149 12 Berlingske Business, den 13. februar 2013, Virksomheder angriber hård kurs hos SKAT 13 Berlingske Business, den 13. februar 2013, Virksomheder angriber hård kurs hos SKAT

5

store og mellemstore danske virksomheder, hvor konklusionen var, at over halvdelen af virksom-

hederne havde oplevelsen af, at reglerne var skærpet markant.14 Dette blev bakket op af flere revi-

sorer og af erhvervsorganisationerne Dansk Erhverv og Dansk Industri. Formanden for FSR, John

Bygholm, har blandt andet udtalt, at udviklingen kan have betydning for, om virksomheder frem-

adrettet vælger at etablere sig og investere i Danmark. En udvikling der muligvis kan koste ar-

bejdspladser og vækst.15 Skattepolitisk chef i Dansk Industri, Jacob Bræstrup, er tildels enig i heri,

men mener ikke, at skærpede krav er problemet. I stedet påpeger han, at de konstante ændringer af

kravene skaber usikkerhed og giver Danmark et dårligt ry. Således er skærpede regler i sig selv

ikke et problem, hvis bare de er præcist fastlagt.16

I slutningen af februar 2014 offentliggjorde SKAT deres aktivitetsplan for, hvilke projekter som

omfattes af SKATs kontrolområde i 2014. Det overordnede mål med planen er at fastholde et skat-

tegab på højst 2 % af skattepotentialet på 946 mia. kr.17 Skattegabet skal dække over fejl og skat-

teunddragelser.18 Hvad angår virksomhedsområdet og segmentet transfer pricing, vil SKAT fast-

holde den styrkede kontrol, og SKAT forklarer det stigende antal af skattesager som værende en

naturlig følge af, at der er sket en tilførsel af ressourcer til området samt medarbejdernes øgede

erfaringsniveau.19 Problemet er, om kontrollen og reglerne er ved at blive for indgribende. Som

managing partner ved Kromann Reumert, Claus Juel Hansen, udtaler, er det på trods af det stigen-

de antal sager langt fra alle, som SKAT vinder.20

Redegørelsen fra Skatteudvalget viser en gradvis forøgelse i antallet af transfer pricing-sager. Af

redegørelsen fremgår det ikke, hvad sagerne omhandler. På baggrund af nyligt skrevne artikler og

publikationer synes det antageligt, at flere af sagerne omhandler SKATs udøvelse af værdiskøn,

hvor SKAT foretager en skønsmæssig ansættelse af virksomhedernes indkomstgrundlag, som føl-

ge af, at SKAT ikke finder virksomhedernes dokumentation fyldestgørende.21 Den centrale pro-

blemstilling er derfor, hvornår der foreligger fyldestgørende dokumentation, og om SKAT også

14 Kromann Reumert rapport, Overblik - Dansk handel med udlandet, s. 24 og 25 15 Berlingske Business, den 13. februar 2013, Virksomheder angriber hård kurs hos SKAT 16 Interview med Jacob Bræstrup, Skattepolitisk Chef, Dansk Industri, Vedlagt som bilag. 17 Skattegabet er bestemt ved “Finanslov for finansåret 2014” 18 SKATs pressemeddelelse, Styrket regelefterlevelse på skatteområdet - aktivitetsplan 2014, s. 1 19 SKATs pressemeddelelse, Styrket regelefterlevelse på skatteområdet - aktivitetsplan 2014, s. 41 20 Berlingske Business, den 13. februar 2013, Virksomheder angriber hård kurs hos SKAT 21 TfS 2014, 36, Eduardo Vistisen, “Transfer pricing og værdiskøn”, EY Agenda, December 2013, Sune Hvelplund, “TP-dokumentation - et spørgsmål om mindstekrav og rettidighed” og Skatteministeriet, Analyser og rapporter, “Re-kordmange transfer pricing-sager”.

6

kan udøve værdiskøn, selv når TPDOK’en er fyldestgørende.22 SKATs forklaring på den mang-

lende fastlæggelse af, hvilke krav der stilles, er, at kravene afhænger af den enkelte skatteyders

konkrete situation.23 Det kan have store økonomiske konsekvenser for virksomhederne, når SKAT

fastsætter skatteansættelsen skønsmæssigt, og ligeledes kan det være vanskeligt for virksomheder-

ne at vurdere, om SKAT har ret i sådan et værdiskøn, eller om skønnet derimod kan tilsidesættes.

Endvidere fremgår det i en for nyligt skrevet artikel, at bevisbyrdens placering er særdeles cen-

tral i transfer pricing-sager, da placeringen kan have afgørende betydning for sagens udfald i situa-

tioner, hvor skattemyndighederne ikke er enige i prisfastsættelsen af en kontrolleret transaktion.24

Med indførelsen af oplysningspligten og dokumentationskravene i SKL § 3 B opstod en række

spørgsmål om, hvem der bærer bevisbyrden i transfer pricing-sager, og om der egentligt kunne

være tale om en omvendt bevisbyrde, hvor skatteyderen skal bevise, at de kontrollerede transakti-

oner følger armslængdeprincippet.25 I foråret 2011 blev temaet om bevisbyrdens placering i høj

grad diskuteret i medierne, da SF kom med et politisk udspil, der indebar, at multinationale selska-

ber fremover skulle bevise, at deres interne handel foregår til markedspris. Dermed ville der være

tale om en direkte og klar indførsel af omvendt bevisbyrde i dansk transfer pricing-lovgivning.26

Forslaget blev mødt med en del kritik fra eksperter, der mente, at indførsel af omvendt bevisbyrde

vil have negative konsekvenser for retssikkerheden og Danmark som investeringsland.27

De danske transfer pricing-regler giver anledning til relativt komplekse problemstillinger.28 Det

altoverskyggende formål med transfer pricing-regler er naturligvis ikke at skabe problemer, men

derimod at sikre den korrekte indkomstopgørelse.29 Hverken borgere eller skattemyndigheder er

godt stillet med regler, der synes at medføre usikkerhed og give anledning til diskussioner.

Danmark er medlem af OECD, og de danske transfer pricing-regler er præget af OECD’s regler

og retningslinjer. I 2013 udgav OECD rapporten “Addressing BEPS”, der blandt andet identifice-

rer behovet for en revision af TPDOK-retningslinjerne.30 Senere i 2013 udgav OECD “BEPS Ac-

22 Jf. TfS 2014, 36, Eduardo Vistisen, “Transfer pricing og værdiskøn”, s. 250 23 Interview med Philip Noes, Chefkonsulent, SKAT. Vedlagt som bilag. 24 Jf. TfS 2014, 36, Eduardo Vistisen, “Transfer pricing og værdiskøn”, s. 252 25 Jf. Susanne Pedersen, Festskrift til Ole Bjørn, s. 423 26 Politiken, den 29. marts 2011, “SF: Firmaer skal bevise deres uskyld” 27 Politiken, den 29. marts 2011, “SF: Firmaer skal bevise deres uskyld” og FSR, den 29. marts 2011, “Omvendt be-visbyrde krænker retssikkerheden” 28 Jf. Anders Oreby Hansen og Peter Andersen, Transfer pricing i praksis, s. 15, Jf. Jens Wittendorff, Armslængde-princippet i dansk og international skatteret, s. 32 og Jens Wittendorff, Skatteretten 3, s. 391 ff. 29 Jf. LFF 1997-11-14 nr. 84 30 Jf. Addressing BEPS, Annex D, Transfer pricing, s. 84

7

tion Plan”, hvor Action 1331 fastslår, at der i september 2014 kommer nye retningslinjer for

TPDOK.32 Herefter udkom “White Paper”, der beskriver den nuværende TPDOK-situation i en

række lande samt formålene med at have TPDOK, og til sidst indeholder den en plan med forslag

til ændringer af TPDOK-retningslinjer. På baggrund af disse tiltag kunne det tyde på, at transfer

pricing-problematikken ikke alene genkendes i Danmark, men også på et internationalt plan. Hvis

OECD laver nye regler og retningslinjer, kan det have en betydning for de danske transfer pricing-

regler og dermed alle nævnte problemstillinger i dette afsnit.

1.3 Problemformulering Formålet med afhandlingen er at fastlægge:

● Hvornår SKAT har adgang til at foretage værdiskøn i transfer pricing-sager, samt at fast-

lægge skatteyderens muligheder for at få det udøvede værdiskøn tilsidesat.

● Hvem der bærer bevisbyrden ved fastlæggelsen af, om de kontrollerede transaktioner er fo-

retaget i overensstemmelse med armslængdeprincippet i LL § 2, og om indførelsen af SKL

§ 3 B har medført en omvendt bevisbyrde.

● Hvorvidt nye TPDOK-retningslinjer i TPG vil have en direkte betydning for dokumentati-

onskravene i dansk ret.

● Hvordan nye TPDOK-regler i dansk ret vil influere på problemstillingen vedrørende vær-

diskøn og bevisbyrde.

1.4 Afhandlingens opbygning og struktur Afhandlingen er opbygget i to dele. Som indledning til de to dele redegøres der i kapitel 2 for

transfer pricing-reglerne i OECD og dansk ret.

I kapitel 3, 4 og 5, der udgør afhandlingens første del, fokuseres der på håndhævelsen af de dan-

ske transfer pricing-regler samt hvilke skattesubjekter, der er omfattet af reglerne. Dette danner

grundlag for en analyse af problemstillingen vedrørende udøvelse af værdiskøn, der en af de sank-

tionsmuligheder skattemyndighederne har, når skatteyderen ikke opfylder sin dokumentationspligt.

Forud for analysen sammenholdes værdiskønnet med det almindelige forvaltningsretlige skøn med

henblik på at afklare, hvorledes disse to skøn adskiller sig fra hinanden. I forlængelse heraf foreta-

ges en analyse af, hvem der bærer bevisbyrden i sager vedrørende transfer pricing, og om indførel- 31 Action 13 er en af de aktionsplaner, der findes i BEPS Action Plan. Denne aktionsplan er udelukkende møntet på ændringen af TPDOK-reglerne. 32 Jf. BEPS Action Plan, Table A.1. Summary of the BEPS Action Plan by action, Action 13.

8

sen af SKL § 3 B har medført en omvendt bevisbyrde.

I kapitel 6 og 7, der udgør afhandlingens anden del, tages der udgangspunkt i OECD’s undersø-

gelse af de nuværende TPDOK-regler i en række lande og forslag til ændringer af OECD’s ret-

ningslinjer. Herefter undersøges det, hvorfor og hvordan OECD vil ændre retningslinjerne for at

de kan danne bedre grundlag for effektiv regulering i de enkelte lande. I tilfælde af at de nye regler

kan have betydning for dansk ret, vil det diskuteres, om disse vil blive implementeret. Afslut-

ningsvis foretages en vurdering af, om en ændring af de danske TPDOK-regler kan få betydning

for retsområdet, der er analyseret i afhandlingens første del.

Afhandlingens opbygning er illustreret i nedenstående figur:

9

10

1.5 Afgrænsning af emneområde De relevante danske transfer pricing-bestemmelser for afhandlingen kan opdeles i en formel og en

materiel del. Den formelle del, herunder oplysnings- og dokumentationspligten, er reguleret i SKL

§ 3 B. Den materielle del, herunder armslængdeprincippet, er reguleret i LL § 2.

I afhandlingen tages der udgangspunkt i den formelle del af transfer pricing-lovgivningen, hvor

fokus er på udøvelsen af værdiskøn, der er en sanktionsmulighed, skattemyndighederne har, når

skatteyderen ikke opfylder dokumentationspligten i SKL § 3 B, stk. 5. Afhandlingens omfang til-

lader ikke en komplet analyse af samtlige sanktionsmuligheder i den formelle transfer pricing-

lovgivning. I afhandlingen søges det derfor udelukkende at fastlægge retsstillingen for skattemyn-

dighedernes adgang til at foretage en skønsmæssig ansættelse af virksomhedernes indkomstgrund-

lag og en eventuel tilsidesættelse af det udøvede værdiskøn. Således vil de specifikke materielle

krav til de kontrollerede transaktioner i LL § 2 ikke blive behandlet. Ligeledes vil selve udarbej-

delsen af dokumentation efter SKL § 3 B, stk. 5, herunder reglerne for opfyldelse af dokumentati-

onspligten i dokumentationsbekendtgørelsen og Den juridiske vejledning ikke blive behandlet.

Hvorledes den skønsmæssige ansættelse udmåles efter SKL § 5, stk. 3 vil blive behandlet i et be-

grænset omfang, der er nødvendigt for den generelle forståelse i afhandlingen.

Gennemgangen af hvem der er omfattet af SKL § 3 B, samt hvilke pligter der afledes heraf, og

hvorledes skattemyndighederne har mulighed for at håndhæve dette, er foretaget med henblik på at

skabe en kontekst til værdiskønnet, som følger af SKL § 5, stk. 3. Derfor er personkredsen ikke

uddybet i forhold til specialgrupper, som også er omfattet, da det ikke er relevant i lyset af afhand-

lingens formål. Ligeledes er der kun kort redegjort for tidsfristerne og de øvrige sanktionsmulig-

heder, da de vedrører andre problemstillinger end skattemyndighedernes udøvede værdiskøn.

Gennemgangen af håndhævelsen i dansk ret sker derfor med henblik på at give læseren nogle

rammer for afhandlingens senere forløb.

Som en del af analysen af værdiskøn er det almindelige forvaltningsretlige skøn også behandlet.

Da skattemyndighederne er underlagt den almindelige forvaltning, kan værdiskøn nemt forveksles

med det almindelige forvaltningsretlige skøn, hvorfor det er relevant at klarlægge, hvorledes disse

skøn adskiller sig fra hinanden. Som følge af afhandlingens overordnede fokus vil forvaltningsret-

lige emner, der ikke er relevante for skønsudøvelse, ikke blive behandlet. Der vil i forbindelse med

kriterierne for skønsudøvelse blive nævnt forvaltningsretlige principper, uden at disse behandles

yderligere.

I afhandlingen er domstolenes efterprøvelse af det almindelige forvaltningsretlige skøn og vær-

11

diskøn behandlet. Dette skyldes, at domstolsprøvelsen er endelig, og resultatet heraf er udtryk for

gældende ret på de enkelte retsområder. Med henblik på at fastlægge gældende ret er domstolsprø-

velsen derfor relevant. Det skal dog samtidig fastslås, at domstolsprøvelse i praksis ikke er en

hyppig foreteelse, da de fleste sager bliver afgjort administrativt.33 Som følge af afhandlingens

omfang vil det nye administrative klagesystem fra 1. januar 2014 og adgangen hertil ikke blive

behandlet nærmere.

Modeloverenskomsten, TPG, Addressing BEPS og BEPS Action Plan vil blive behandlet i et

omfang, der relaterer sig til armslængdeprincippet og de danske TPDOK-regler. Behandlingen af

armslængdeprincippet vil ske i et begrænset omfang, som er nødvendigt for at forstå, hvad en

TPDOK skal påvise. Af denne grund vil de forskellige prisfastsættelsesmetoder og andre delele-

menter af armslængdeprincippet ikke blive behandlet, da afhandlingen ikke har fokus på værdian-

sættelsen.

White Paper er af central betydning for indholdet af de nye TPDOK-retningslinjer. White Paper

indeholder en beskrivelse af Pacific Association of Tax Administrators Documentation Package og

ICC Transfer Pricing Documentation Model, og disse TPDOK-modeller vil ikke blive behandlet,

da udformningen af den nye foreslåede TPDOK-model er inspireret af EUTPD, hvorfor kun denne

synes relevant at behandle.

1.6 Metode Afhandlingens emne behandles på et teoretisk niveau.

For at behandle og analysere problemstillingen i første del af afhandlingen benyttes den traditio-

nelle retsdogmatiske metode, hvilken har til hensigt at udlede gældende ret gennem beskrivelse,

analyse, fortolkning og systematisering af relevante retskilder. I denne sammenhæng opfattes gæl-

dende ret som værende domstolens afgørelse i en given sag ved anvendelse af udvalgte retskilder

og retsdogmatisk analyse. Ved retsdogmatisk fortolkning anvender man dermed de samme retskil-

der, som domstolene eller andre, der skal løse juridiske problemstillinger, følger. En retsdogmatisk

analyse af førnævnte problemstilling vil dermed kun være korrekt foretaget, hvis den overordnede

juridiske metode følges.34 Endvidere benyttes en komparativ analyse for at sammenholde den al-

mindelige forvaltningsret med skatteforvaltningsretten - herunder det almindelige forvaltningsret-

33 Jf. Bent Christensen, Forvaltningsret. Prøvelse, Kapitel 1, s. 19 34 Jf. Ruth Nielsen og Christina D. Tvarnø, Retskilder og retsteorier, kapitel 1, afsnit 2.4

12

lige skøn og værdiskøn.35

I afhandlingens anden del er der foretaget en retsøkonomisk analyse. Ved den retsøkonomiske

metode benyttes økonomiske metoder og analyseværktøjer til at belyse retsregler med henblik på,

hvordan de burde være. Metoden kan således udgøre et supplement til juridiske analyser i forhold

til bedre at kunne anskue reglernes hensigter og konsekvenser.36

I afhandlingen anvendes både primær og sekundær data. Den primære data er alene indsamlet

med henblik på at belyse afhandlingens potentielle problemstillinger og få indsigt heri. Der er fo-

retaget en kvalitativ primær dataindsamling med fokus på ustrukturerede/semistrukturerede ek-

spertinterviews. Interviewene er åbne og generelt ustrukturerede med det formål at give respon-

denten fri mulighed for at udtrykke sin holdning til de behandlede emner samt fremkomme med

aspekter, som intervieweren ellers ikke havde overvejet.37 Den kvalitative dataindsamling er valgt

på baggrund af emnets kompleksitet, og det har kun været interessant at inddrage eksperters syns-

punkter. Yderligere er det søgt at opnå en holistisk forståelse af emnet, hvorfor ekspertinterviews

er særligt brugbare, da eksperten typisk har en dybere indsigt i emnet, og derfor formår at belyse

de enkelte problemstillinger som en del af en samlet helhed.38 Ulempen ved ekspertinterviews er,

at det er svært at få fat i mange respondenter. For at få belyst emnet bedst muligt har der været

fokus at inddrage eksperter med hver deres tilgang til emnet. Det indsamlede data har ikke været

direkte brugbart i forhold til afhandlingens indhold, men det har bidraget med forståelse og nye

aspekter til grundlaget for afhandlingen.

Analysen i afhandlingens anden del er foretaget på baggrund af sekundær data i form af White

Paper, Addressing BEPS og BEPS Action Plan, der er resultater af primær data indsamlet af

OECD.

35 Jf. Ruth Nielsen og Christina D. Tvarnø, Retskilder og retsteorier, kapitel 1, afsnit 2.1 36 Jf. Ruth Nielsen og Christina D. Tvarnø, Retskilder og retsteorier, kapitel 12, s. 353 ff. 37 Jf. Naresh K. Malthotra og David F. Birks, Marketing Research An Applied Approach, s. 69 ff. og Päivi Eriksson og Anne Kovalainen, Qualitative Methods in Business Research, s. 82 ff. 38 Jf. Päivi Eriksson og Anne Kovalainen, Qualitative Methods in Business Research, s. 5

13

Kapitel 2 - Transfer pricing-reglerne

I dette kapitel gives en kort gennemgang af de generelle transfer pricing-regler. Dels de internatio-

nale regler og vejledninger fra OECD og dels den danske implementering af det retslige grundlag.

Kapitlet har til formål at give en generel introduktion til de grundlæggende transfer pricing-regler i

Danmark.

2.1 OECD OECD er en international rådgivende økonomisk organisation, der arbejder for at styrke sam-

fundsøkonomierne og den sociale velfærd verden over.39 OECD har i øjeblikket 34 medlemslande,

heriblandt Danmark, som har været medlem siden oprettelsen af organisationen i 1961.40 Den sam-

fundsøkonomiske og sociale værdiskabelse sker blandt andet gennem effektiv regulering, og

OECD kan derfor træffe beslutninger, der er bindende for medlemslandene. Herudover kan OECD

udstede ikke-bindende anbefalinger og guidelines, og de kan indgå aftaler mellem medlemslande

og ikke-medlemslande.41 OECD’s transfer pricing-regler findes i modeloverenskomsten med tilhø-

rende kommentarer og TPG, og indholdet af disse vil blive belyst nærmere nedenfor.

2.2 Modeloverenskomsten Med udgangspunkt i OECD’s overordnede mål udarbejdede skattekomiteen42 den første model-

overenskomst, som blev offentliggjort i 1963. Modeloverenskomstens formål er at anvise, hvordan

mange af de generelle problemer, som opstår inden for emnefeltet international juridisk dobbeltbe-

skatning, kan løses. Modeloverenskomsten er ikke en juridisk bindende folkeretlig aftale på sam-

me måde som bilaterale dobbeltbeskatningsoverenskomster indgået mellem de enkelte medlems-

lande.43 Det er derfor muligt for de enkelte medlemslande at tage forbehold for artikler i overens-

komsten, hvilket betyder, at de kan indgå dobbeltbeskatningsoverenskomster, som afviger fra ar-

tiklerne i modeloverenskomsten. Hertil forudsættes det, at de andre medlemslande ved forhandlin-

gerne til dobbeltbeskatningsoverenskomstens indgåelse har bevaret deres handlefrihed vedrørende

39 OECD http://www.oecd.org/about/ “Our mission” 40 http://www.oecd.org/about/membersandpartners/list-oecd-member-countries.htm og artikel 14 i OECD-konventionen (“Convention on the Organisation for Economic Co-operation and Development, Paris 14th December 1960”) 41 Jf. “Convention on the Organisation for Economic Co-operation and Development, Paris 14th December 1960, artikel 5 og Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 113. 42 OECD’s skattekomite (CFA - Committee on Fiscal Affairs) 43 Jf. OECD Modeloverenskomsten, pkt. 29 i introduktionen og Wienerkonventionens artikel 26.

14

de punkter, det andet land har taget forbehold for.44 Den første modeloverenskomst fra 1963 inde-

holdte vejledning til anvendelsen af armslængdeprincippet.45

2.3 OECD’s Transfer Pricing Guidelines På baggrund af en stigende kompleksitet i den internationale samhandel og optagelsen af nye med-

lemslande i OECD, som derfor ikke havde haft indflydelse på udformningen af modeloverenst-

komsten, påbegyndte skattekomiteen i 1967 en revision af modeloverenskomsten.46 I forhold til

MNE’er og beskatning af disse valgte skattekomiteen at fokusere på indsatsen omkring skatteund-

dragelse og transfer pricing. Til at forestå denne indsats nedsatte skattekomiteen i 1973 WP6, som

fremadrettet skulle beskæftige sig med beskatning af MNE’er, herunder transfer pricing.47 For at

supplere modeloverenskomsten, og dermed anvendelsen af armslængdeprincippet, udsendte

OECD i 1979 en rapport, hvor metoderne til prøvelse af interne priser fremgik. Rapporten fra 1979

har sidenhen været under revision af WP6, og dannede grundlaget for det første sæt TPG, som

blev offentliggjort i juli 1995.48 Disse er senest opdateret i 2010. Det væsentligste indhold i TPG

for denne afhandling er kapitel 5, hvor TPDOK-retningslinjerne fremgår.

2.4 Modeloverenskomstens artikel 9 - Associerede foretagender Af artikel 9, stk. 1 fremgår det, at “where;

A. an enterprise of a Contracting State directly or indirectly in the management, control or

capital of an enterprise of the other Contracting State, or

B. the same persons participate directly or indirectly in the management, control or capital of

an enterprise of a Contracting State and an enterprise of the other Contracting State,

and in either case conditions are made or imposed between the two enterprises in their commerci-

al or financial relations which differ from those which would be made between independent enter-

prises, then any profits which would, but for those conditions, have accrued, may be included in

the profits of that enterprise and taxed accordingly.”

Artikel 9 regulerer allokeringen af indkomsten mellem interesseforbundne parter. Artikel 9, stk. 1

44 Jf. Aage Michelsen, Karnov, kommentarer i noterne til OVE2010.OECD 45 Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 125. 46 Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 127. 47 Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 127. 48 Jf. TPG, Paris 1995.

15

omhandler adgang til at foretage primær korrektion. Artikel 9, stk. 1 er den autoritative definition

af armslængdeprincippet. Det fremgår ikke direkte af ordlyden, hvorfor det er klart formuleret i

pkt. 1.6 i TPG. De kontraherende stater kan foretage korrektioner med henvisning til artikel 9, stk,

1, hvis den er indført i national lov, da artikel 9, stk. 1 ikke formodes at afgive selvstændig hjem-

mel til beskatning.49

Formålet med artikel 9, stk. 1 fremgår ikke direkte af bestemmelsens ordlyd, hvorfor dette un-

dersøges i TPG, da de er en integreret del af kommentarerne til artikel 9 og derfor bidrager til for-

tolkning og anvendelsen af artikel 9.50

Armslængdeprincippet skal anvendes på koncernens enkelte selskaber som om, at de var et uaf-

hængigt selskab uden for koncernforhold. Ved at isolere selskaberne bliver fokus rettet mod selve

transaktionerne og aftalevilkårene, og det er herefter muligt at vurdere, om vilkårene er anderledes

end, hvad der ellers ville være opnået i sammenlignelige ukontrollerede transaktioner. Dette sam-

menlignelighedskrav er det helt centrale og kernen i anvendelsen af armslængdeprincippet.51 Val-

get af armslængdeprincippet, og dermed markedspriser som målestok, begrundes med antagelsen

om, at det generelt sikrer det rette beskatningsgrundlag landene imellem.52

Dette fører til mindre konflikter mellem medlemslandene og fremmer samhandlen, hvilket er i

overensstemmelse med en af OECD’s missioner om at skabe økonomisk fremgang for medlems-

landene på en multilateral og ikke diskriminerende basis. Dette skal forstås således, at man ønsker

at opnå skattemæssig lighed og neutralitet for både koncernforbundne- og uafhængige selskaber.53

Modeloverenskomsten er løbende blevet opdateret, men artikel 9 fra den oprindelige svarer sta-

dig til artikel 9, stk. 1 i den nuværende modeloverenskomst fra 2010.

I 1977 blev artikel 9 udvidet med stk. 2, der forpligter medlemslandene, såfremt de ikke har taget

forbehold for bestemmelsen, til at foretage en korresponderende korrektion, hvis der opstår øko-

nomisk dobbeltbeskatning grundet grænseoverskridende transaktioner mellem koncernforbundne

foretagender. Det er i kommentarerne til artikel 9, stk. 2 nævnt, at medlemslandene kun er forplig-

tet til at foretage korrektionen, hvis de er enige i, at den primære korrektion opfylder armslængde-

princippet.54 Anerkendes den primære korrektion ikke, vil dette medføre dobbeltbeskatning. Kan

49 Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 205 50 Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 260 51 Jf. TPG, pkt. 1.6 52 Jf. TPG, pkt. 1.14 53 Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 491 og TPG pkt. 1.8 54 Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 128 og pkt. 3 i kommentarerne til artikel 9 i modeloverenskomsten fra 1977.

16

de implicerede lande ikke blive enige om en løsning, er det muligt for skatteyderen at få sagen

afgjort ved EF’s Voldgiftskonvention, hvis begge lande er medlem af EU55. Såfremt et af landene

ikke er medlem af EU, kan der indføres en voldgiftsklausul ved dobbeltbeskatningsoverenskom-

stens forhandlinger. Af hensyn til afhandlingens omfang vil korresponderende korrektioner ikke

blive behandlet yderligere i opgaven.

2.5 OECD’s Transfer Pricing Guidelines Kapitel 5 - Dokumentation De generelle retningslinjer for TPDOK findes i TPG’s kapitel 5, kaldet “Documentation”. Ameri-

kansk ret har historisk været forgænger for OECD’s tiltag56, og i perioden 1988-1994 blev de nye

§ 482 regulations57 udformet og indført i 1994, hvor retningslinjerne til TPDOK var beskrevet.

Under processen for udarbejdelsen af de nye § 482 regulations udsendte OECD i juli 1993 en rap-

port, hvori de udtalte sig positivt om bestemmelserne.58 Såfremt OECD fastsætter regler, der afvi-

ger markant fra de amerikanske, vil der kunne opstå dobbeltbeskatning og væsentlige konflikter59,

da den amerikanske økonomi er af en størrelse, der ikke kan ignoreres. Med udgangspunkt i § 482

regulations blev kapitel 5 derfor indført i TPG i 1995 og er senest opdateret i 2010. Kapitel 5 har

til hensigt at:

“provides general guidance for tax administrations to take into account in developing rules and/or

procedures on documentation to be obtained from taxpayers in connection with a transfer pricing

inquiry. It also provides guidance to assist taxpayers in identifying documentation that would be

most helpful in showing that their controlled transactions satisfy the arm's length principle and

hence in resolving transfer pricing issues and facilitating tax examinations”.60

Som nævnt er det “general guidance”, da det ikke er muligt at opliste kriterier, der, hvis opfyldt, i

alle tilfælde vil kunne påvise, at de kontrollerede transaktioner er i overensstemmelse med arms-

længdeprincippet, således at TPDOK’en er fyldestgørende. TPG indeholder ikke specifikke

TPDOK-regler, hvorfor det er overladt til de enkelte medlemslande at fastsætte kravene til deres

55 Jf. Modeloverenskomsten artikel 25. 56 Se hertil Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, kapitel 3 57 Jf. § 482 regulations er fortolkende regulativer i IRC section 482, som fastlægger mere eller mindre alle transfer pricing-regler i amerikansk ret 58 Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 76-77 59 Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 135 60 Jf. TPG, pkt. 5.1

17

TPDOK.61 De relevante informationer, som er nødvendige for en fyldestgørende dokumentation,

beror derfor på en konkret vurdering i den enkelte sag af myndighederne i landet med beskatnings-

retten.62 For at undgå for omfattende dokumentationskrav, men samtidig sikre at de kontrollerede

transaktioner er sket på armslængdevilkår, var der allerede i 1995 fokus på, at der var et behov for,

at skattemyndighederne og skatteyderne i højere grad skulle samarbejde om at identificere mulige

dokumentationsproblemer. Den højere grad af samarbejde mellem skattemyndighederne og skatte-

yderne er stadig anbefalet i den nyeste version af TPG.63

2.5.1 Bevisbyrde

Kapitel 5 i TPG indeholder ikke specifikke regler for bevisbyrdens placering. Pkt. 5.2 indeholder

dog nogle væsentlige betragtninger angående bevisbyrdens placering. Her pointeres det, at i de

fleste medlemsstater bærer skattemyndighederne bevisbyrden. Hvor skattemyndighederne har be-

visbyrden, skal skatteyderen ikke bevise, at de kontrollerede transaktioner opfylder armslængde-

princippet, medmindre skattemyndighederne ved en forudgående undersøgelse kan påvise, at de

kontrollerede transaktioner ikke er foretaget på armslængdevilkår. Eftersom det ikke er muligt for

skattemyndighederne at undersøge, om de kontrollerede transaktioner er foretaget på armslængde-

vilkår uden fyldestgørende dokumentation, kan de med rimelighed forlange supplerende og rele-

vant dokumentation. Såfremt skatteyderen ikke udarbejder fyldestgørende dokumentation, kan

dette i nogle medlemsstater medføre et skift i bevisbyrden, hvor der vil være en simpel formodning

om, at skattemyndighedernes foreslåede korrektion er den korrekte.64

61 Jf. TPG, 4.4 62 Jf. TPG, 5.16 63 Jf. TPG, 5.29 64 Jf. TPG, pkt. 5.2

18

2.6 Danske transfer pricing-regler

2.6.1 SKL § 3 B I den formelle skatteret er der fastsat regler, som giver skattemyndighederne bedre mulighed for at

håndhæve og anspore skatteyderne til at efterkomme armslængdeprincippet.65

Der er i Danmark og andre lande siden slutningen af 1990’erne indført stringente dokumentati-

onskrav til internationale koncerner, hvilket blandt andet medfører høje efterlevelsesomkostnin-

ger.66 De danske regler vedrørende retshåndhævelsen findes navnlig i SKL § 3 B, og anvendelses-

området for SKL § 3 B og LL § 2 er identisk.67 Baggrunden for at vedtage bestemmelserne om en

udvidet selvangivelsespligt og pligt til at udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for priser

og vilkår for koncerninterne transaktioner i SKL § 3 B var: “at øge skattemyndighedernes mulig-

hed for at sikre korrekt prisfastsættelse og dermed korrekt opgørelse af den skattepligtige ind-

komst ved koncerninterne transaktioner på tværs af landegrænserne.”68

Loven medførte ikke ændringer i de materielle regler for armslængdeprincippet, da det blev an-

taget, at skattemyndighederne i alle tilfælde havde hjemmel og dermed adgang til at korrigere pri-

ser og vilkår, såfremt disse ikke svarer til, hvad uafhængige parter ville have aftalt under tilsvaren-

de omstændigheder.69 Skattemyndighederne har bekræftet, at SKL § 3 B er konform med TPG.70

I sin oprindelse fandt SKL § 3 B kun anvendelse for grænseoverskridende transaktioner, hvilket

var i strid med den daværende EU-traktats artikel 6, 58 og 62.71 I 2005 blev bestemmelsen derfor

udvidet til at omfatte nationale transaktioner for at sikre den EU-retlige konformitet.72 På samme

tid blev skattemyndighederne bemyndiget til at fastsætte nærmere regler om dokumentationsplig-

ten, jf. SKL § 3 B, stk. 5.73 På baggrund heraf udsendte SKAT den 3. februar 2006 dokumentati-

onsbekendtgørelsen, der beskriver kravene til, hvad en TPDOK skal indeholde, og den 6. februar

2006 en dokumentationsvejledningen. Sidstnævnte er nu indarbejdet i Den juridiske vejledning og

findes ikke længere som selvstændig vejledning.

65 Jf. Jens Wittendorff, Skatteretten 3, s. 470-471 66 Jf. Jens Wittendorff, Skatteretten 3, s. 471 67 Jf. Jens Wittendorff, Skatteretten 3, s. 471 68 Jf. lovforslag L 84 1997-1998, første samling 69 Jf. L 101 af 2. juni 1998 70 Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 291 71 Jf. Jan Pedersen, Transfer Pricing - i international skatteretlig belysning, s. 67 72 Jf. lov nr. 408 af 1. juni 2005 (L 120 af 2. marts 2005) 73 Jf. bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006

19

2.6.2 Armslængdeprincippet i LL § 2

Danmark har ikke taget forbehold for artikel 9 i modeloverenskomsten. Armslængdeprincippet er

derfor det centrale begreb, der skal iagttages ved værdiansættelse af kontrollerede transaktioner,

hvilket betyder, at værdiansættelserne skal afspejle markedspriserne. De interne afregningspriser

mellem interesseforbundne parter skal dermed følge de priser og betingelser, som vil fremkomme

ved handel mellem to uafhængige parter, der ud fra en økonomisk synsvinkel begge antages at

handle med egen profitmaksimering for øje.74

Dansk retspraksis i transfer pricing-sager blev historisk anset for værende i overensstemmelse

med OECD’s principper for transfer pricing med hjemmel i SL §§ 4-6 og SEL § 12.75 Der opstod

imidlertid et behov for at lovfæste det internationalt anerkendte princip om anvendelsen af arms-

længdeprincippet ved kontrollerede transaktioner efter Højesterets afgørelse i TfS 1998, 199 H,

hvor Højesteret statuerede, at der ikke var hjemmel til beskatning af en fikseret rente af lån til inte-

resseforbundne selskaber, medmindre der var tale om en omgåelse af skattelovgivningen, jf. også

TfS 1998, 238 H.76 I TfS 1998, 199 H, lød begrundelsen fra Højesteret: “at der med de foretagne

dispositioner er tilsigtet en omgåelse af skattelovgivningen”. Det kan af Højesterets begrundelse

udledes, at det krævede omgåelse af skattelovgivningen, førend der var hjemmel i loven til at fore-

tage rentefiksering. Højesteret anførte imidlertid ikke, hvad omgåelse indebar.

Dommene havde således skabt tvivl om, hvorvidt der var den fornødne hjemmel i SL til i alle

tilfælde at kunne foretage armslængdekorrektioner og havde samtidig indikeret, at der ikke fandtes

et almindeligt ulovbestemt transfer pricing-princip, der kunne anvendes til vilkårskorrektion af

usædvanlige vilkår ved dispositioner mellem interesseforbundne parter.77 LL § 2 blev derfor ind-

ført ved lov nr. 432 af 26. juni 1998 med det formål at lovfæste armslængdeprincippet.78 Bestem-

melsen indebærer, at et givent forhold skal være omfattet af bestemmelsen, førend der er hjemmel

til at korrigere efter denne. Med indførslen af LL § 2 var ønsket at tilvejebringe en retstilstand sva-

rende til den, der var før TfS 1998, 199 H og TfS 1998, 238 H, således at den forhenværende rets-

praksis, hvor skattemyndighederne havde adgang til at foretage korrektioner af priser og vilkår ved

transaktioner mellem interesseforbundne parter, stadig ville være gældende retstilstand - blot med 74 Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 494 og suppleret med en alminde-lig økonomisk antagelse om, at virksomheder generelt søger profitmaksimering 75 Jf. L 101 af 2. juni 1998 og Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 290 76 Jf. L 101 af 2. juni 1998 og Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 290 og Jf. Jan Pedersen, Transfer Pricing - I international skatteretlig belysning (1998), s. 57 77 Jf. Jan Pedersen, Transfer Pricing - I international skatteretlig belysning (1998), s. 56-57 og Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 290 78 Jf. undertitlen til lov nr. 432 af 26. juni 1998, hvor “Lovfæstelse af armslængdeprincippet” fremgår

20

klar og sikker hjemmel.79 Med indførslen af LL § 2 er de materielle regler dermed i overensstem-

melse med forudsætningerne for Folketingets vedtagelse af lov nr. 131 af 25. februar 1998, hvor

SKL 3 B blev indført ud fra den ovenstående forudsatte retstilstand.

2.7 Delkonklusion LL § 2 er den centrale materielle lovgivning, hvorefter kontrollerede transaktioner skal opfylde

armslængdeprincippet. Som supplement til den materielle lovgivning er der den formelle lovgiv-

ning i SKL § 3 B, hvor oplysnings- og dokumentationspligten vedrørende de kontrollerede trans-

aktioner er hjemlet. Den formelle lovgivning giver SKAT adgang til at indhente informationer, så

der kan foretages en vurdering af, om afregningsprisen for de kontrollerede transaktioner er fore-

taget på armslængdesvilkår.

TPDOK-reglerne kan overordnet set inddeles i to grupper. For det første er der regelsæt og ret-

ningslinjer udstedt af internationale organisationer. For det andet er der kravene, som er opstillet i

de enkelte medlemsstaters lovgivninger. Eftersom TPG ikke er bindende for medlemsstaterne, er

det op til de kompetente myndigheder i den respektive stat at udforme reglerne eller helt undlade

at stille krav om TPDOK. Hvis der i en given stat ikke er krav om TPDOK, kan det have en kon-

kurrencemæssig fordel for statens evne til at tiltrække nye MNE’er og få dem til at etablere sig i

staten. Det vil dog være umuligt for myndighederne at føre kontrol med MNE’ernes kontrollerede

transaktioner, og staten vil antageligt gå glip af enorme beløb i form af en reduceret skattebase.

Opvejes de to scenarier med hinanden, hvor det ene er ingen TPDOK-regler, og det andet er ind-

førte TPDOK-regler, er det forståeligt, hvorfor næsten alle medlemsstater har indført TPDOK-

regler. OECD erkender, at det ikke er muligt at lave et sæt regler, der altid vil sikre den fornødne

information om en specifik kontrolleret transaktion, hvorfor medlemslandene kan indrette deres

interne ret således, at de kan indhente de fornødne informationer og dermed vurdere, hvornår

TPDOK’en er fyldestgørende.

Kapitel 3 - Håndhævelse af transfer pricing i dansk ret I dette kapitel gennemgås hvilke fysiske og juridiske personer, der er omfattet af oplysningspligten

og dokumentationskravene i SKL § 3 B. Ligeledes redegøres der for skatteyderens pligter i forbin-

delse med transfer pricing i dansk ret, og hvilke sanktionsmuligheder skattemyndighederne har,

79 Jf. L 101 af 2. juni 1998, Den juridiske vejledning 2014-1, C.D.11.1.1 og Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 290.

21

hvis skatteyderen ikke opfylder sine pligter.

3.1 Skatteydere omfattet af oplysnings- og dokumentationspligt i SKL § 3 B Som tidligere nævnt skal kontrollerede transaktioner foretages i overensstemmelse med armslæng-

deprincippet i LL § 2. I den skattepligtiges selvangivelse skal der fremgå oplysninger omkring art

og omfang af de kontrollerede transaktioner jf. SKL § 3 B, stk. 1., hvilket betegnes som oplys-

ningspligten. Yderligere skal den selvangivelsespligtige beside skriftlig dokumentation for, hvor-

dan priser og vilkår for de kontrollerede transaktioner er fastsat jf. SKL § 3 B, stk. 5., hvilket be-

tegnes som dokumentationspligten. Af ordlyden i LL § 2 og SKL § 3 B følger det, at bestemmel-

serne omfatter den samme personkreds. Bestemmelserne omfatter at, skattepligtige;

1. hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,

2. der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,

3. der er koncernforbundet med en juridisk person,

4. der har et fast driftssted beliggende i udlandet,

5. der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller

6. der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfat-

tet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 4,

som foretager transaktioner med ovenstående parter er omfattet af armslængdeprincippet og op-

lysnings- og dokumentationspligten. De seks interessefællesskaber i LL § 2 og SKL § 3 B supple-

res i stk. 2 - 4 med en uddybende afgrænsning heraf. I nedenstående afsnit vil der kort blive rede-

gjort for centrale begreber i bestemmelsernes stk. 1, med henblik på at fastlægge hvem der er om-

fattet LL § 2 og SKL § 3 B.

3.1.1 Definition af skattepligtige

Af SKL § 3 B fremgår det, at bestemmelsen gør sig gældende for skattepligtige. Herved skal der

ifølge forarbejderne forstås, at den omfatter fysiske personer, selskaber, fonde, dødsboer, faste

driftssteder mv..80 Bestemmelsen omfatter derfor subjekter, som er skattepligtige efter KSL § 1,

SEL § 1, FBL § 1 og DBL § 1. Ligeledes fremgår det også, at begrænset skattepligtige med fast

driftssted i Danmark er omfattet jf. SKL § 3 B, stk. 1, nr. 5. Om begrænset skattepligtige med fast

driftssted i Danmark også er omfattet af bestemmelsens stk. 1, nr. 1-3 fremgår ikke, men dette må

antages, da man ellers ville udelukke transaktioner mellem faste driftssteder og koncernforbundne 80 Se bemærkningerne til § 1 i LFF 1997-11-14 nr. 84.

22

selskaber fra at være omfattet. Hvorvidt begrænset skattepligtige efter KSL § 2 og SEL § 2, som

har skattepligtig indkomst ud over erhvervsindkomst fra et fast driftssted, er omfattet, fremgår ikke

direkte. Umiddelbart synes begrænset skattepligtige ikke at skulle særbehandles i forhold til fuldt

skattepligtige, og de synes derfor også at være omfattet. Der kan argumenteres for, at det kun er

begrænset skattepligtige med fast driftssted i Danmark, der er omfattet, da bestemmelsen kun ek-

splicit nævner dette, og man typisk ellers ikke skildrer mellem skattepligt efter SEL og KSL. Såle-

des er fysiske og juridiske personer, der ikke er hjemmehørende i Danmark, omfattet af bestem-

melsen, såfremt de har fast driftssted i Danmark.81 Dette stemmer overens med skattemyndighe-

dernes vejledninger, hvor der kun er eksempler med begrænset skattepligtige med fast driftssted82,

ligesom man må antage at LL § 2 og SKL § 3 B er indgribende retsregler, hvorfor det burde frem-

gå tydeligt, hvis alle begrænset skattepligtige var omfattet. Den administrative praksis synes også

kun at omhandle situationer med begrænset skattepligtige med fast driftssted i Danmark.83

3.1.2 Transparente selskaber

Ved lov nr. 308 af 19. april 2006 tilføjede man 2. pkt. til LL § 2, stk. 1 og SKL § 3 B, stk. 1. Heraf

fulgte det, at transparente selskaber også var omfattet af bestemmelsen. I 2007 ved lov nr. 343 af

18. april blev bestemmelsen ændret igen, hvoraf det følger, at: “Med juridiske personer i nr. 1 og

stk. 3 sidestilles selskaber og foreninger m.v., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstæn-

digt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller

en foreningsvedtægt.” Af forarbejderne fremgår det, at formålet med ændringen er at rette op på

en række punkter, som kan medføre en utilsigtet brug af skatteloven. Dette kan sikres ved at sel-

skaber, som udadtil fungerer som én enhed, også behandles herefter i lovgivningen. Med tiltaget

ville man blandt andet opnå beskatning af renteindtægter og kursgevinster i kapitalfonde samt sik-

re sig mod tynd kapitalisering. Bestemmelsen gælder dog ikke i tilfælde af sameje. Her er parterne

uafhængige og optræder individuelt udadtil i modsætning til interessentskaber, hvor fællesskabet

fremstår som en samlet enhed og ejer.84

Af de direkte bemærkninger til ændringen i SKL § 3 B, stk. 1 fremgår det, at oplysnings- og do-

kumentationspligten ikke pålægges det transparente selskab men derimod den skattepligtige, som

har haft kontrollerede transaktioner hermed. Det er således stadig ejerne, der er skatte-, oplysnings, 81 Eller omfattet af KBL § 21, stk. 1 eller 4 jf. SKL § 3 B, stk. 1, nr. 6 82 Jf. Den juridiske vejledning 2014-1, C.D.11.1.2.1, C.D.1.2, C.D.1.2.2. 83 Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 331-332 84 Jf. Bemærkninger til § 6, nr. 1 og 2 i LFF 2005-12-14 nr 116

23

og dokumentationspligtige, selvom selskabet behandles som et selvstændigt skattesubjekt.85

3.1.3 Bestemmende indflydelse Af SKL § 3 B, stk. 1, nr. 1 og 2 følger det, at skattepligtige, hvorover fysiske eller juridiske perso-

ner udøver en bestemmende indflydelse, eller hvor den skattepligtige udøver en bestemmende ind-

flydelse over en juridisk person, er omfattet af oplysnings- og dokumentationspligten. Nr. 1 gælder

kun for juridiske personer, da man ikke kan have bestemmende indflydelse over en fysisk person

mv., jf. SKL § 3 B, stk. 2.86

Bestemmende indflydelse i nr. 1 og 2 skal tolkes således, at ejerskabet eller rådigheden over

stemmerettighederne skal direkte eller indirekte overstige 50 % af den samlede aktiekapital eller

antallet af stemmer, jf. stk. 2, 1. pkt. Dette sikrer, at interesseforbundne parter ikke kan undslippe

transfer pricing-reglerne ved at indskyde holdingselskaber imellem sig.87 Ved opgørelsen af aktie-

besiddelsen og stemmerettighederne skal der efter SKL § 3 B, stk. 2 medregnes aktier og stemmer,

som ejes af:

1. koncernforbundne juridiske personer (herunder søsterselskaber) se LL § 2, stk. 3

2. personlige aktionærer og deres nærtstående, se LL § 16 H, stk. 6

3. fonde eller trusts stiftet af moderselskabet selv

4. fonde eller trusts stiftet af koncernforbundne selskaber, nærtstående mv. eller

5. fonde eller trusts stiftet af disse

6. andre selskabsdeltagere, når der er aftale om at udøve fælles bestemmende indflydelse.

Yderligere medregnes aktier og stemmerettigheder, der ejes af ubegrænsede skattepligtige perso-

ner og dødsboer i fællesskab med:

7. Nærtstående

8. En fond eller trust, stiftet af den skattepligtige, eller dennes nærtstående eller fonde og

trusts stiftet af disse.88

Såfremt et selskab har aktier i sig selv, skal disse, samt stemmerettighederne der knytter sig hertil,

ikke medregnes i opgørelsen. Det vil sige, at hvis et datterselskab ejer 10 % sin egen egenkapital,

skal moderselskabet blot eje 45 % eller mere af det samlede antal aktier, da dette vil udgøre 50 %

85 Jf. Bemærkninger til § 8, nr. 1 og 2 i LFF 2005-12-14 nr 116 86 Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 336 87 Jf. Anders Oreby Hansen og Peter Andersen, Transfer pricing i praksis, s. 48 88 Jf. Den juridiske vejledning 2014-1, C.D.11.1.2.2

24

af den tilbageværende aktiemængde.89

3.1.4 Koncernforbundne Efter SKL § 3 B, stk. 1, nr. 3 er skattepligtige, som er koncernforbundet med en juridisk person,

omfattet af bestemmelsen. I bestemmelsens stk. 3 er udtrykket defineret, og det følger heraf, at

juridiske personer, hvor samme kreds af selskabsdeltagere har bestemmende indflydelse, eller hvor

der er fælles ledelse, er koncernforbundet. Enten skal man, som i stk. 1, nr. 1 og 2, have bestem-

mende indflydelse, eller også skal flere skattepligtige være underlagt samme ledelse. Datterselska-

ber, hvori moderselskab har bestemmende indflydelse, vil eksempelvis være koncernforbundet.

Ligeledes vil juridiske personer med samme administration være koncernforbundet, uanset hvem,

der rent aktie- og stemmemæssigt, har den bestemmende indflydelse.90

3.1.5 Fast driftssted SKL § 3 B, stk. 1, nr. 4 og 5 omfatter faste driftssteder. De anvendes henholdsvis ved dispositioner

mellem skattepligtige og faste driftssteder i udlandet og ved udenlandske fysiske eller juridiske

person med fast driftssted i Danmark.

Ved fast driftssted skal der forstås et forretningssted, hvorfra virksomheden helt eller delvist

udøves med henblik på fortjeneste, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 4, SEL § 2, stk. 1, litra a samt model-

overenskomstens artikel 5. Heraf følger det yderligere, at det ikke er det faste driftssted men der-

imod selskabet bag, der bliver skattepligtig. Hvornår der er etableret fast driftssted afhænger af

aktiviteten, jf. modeloverenskomstens artikel 5. Generelt gælder det, at der ved aktivitet af forbe-

redende og hjælpende karakter ikke er etableret et fast driftssted. Skildringen kan eksemplificeres i

forbindelse med agenter. Såfremt en udenlandsk virksomhed har en agent ansat i Danmark, som

har fuldmagt til at indgå aftaler og handler, udøver agenten virksomhedens foretagende, og der er

dermed etableret et fast driftssted. Dette ville ikke være tilfældet, hvis agenten blot fungerer som

formidler mellem potentielle kunder og virksomheden, og de potentielle kunder er opmærksomme

herpå, jf. modeloverenskomstens artikel 5, stk. 5 og 6. Generelt antages det, at der er etableret fast

driftssted, hvis virksomheden udøves gennem filialer, kontorer, fabrikker, værksteder eller gruber,

hvorfra naturforekomster kan udvindes, jf. modeloverenskomstens artikel 5, stk. 2. Bygnings-,

anlægs- og installationsarbejde skal minimum strække sig over 12 måneder, før det kan betegnes 89 Jf. Den juridiske vejledning 2014-1, C.D.11.1.2.2: 100 - 10 = 90. 50 % af 90 % = 45 % 90 Jf. Anders Oreby Hansen og Peter Andersen, Transfer pricing i praksis, s. 55

25

som et fast driftssted, jf. modeloverenskomstens artikel 5, stk. 3. I bestemmelsens stk. 4 er oplistet

en række dispositioner, som ikke anses som faste driftssteder.

3.1.6 Begrænsninger og undtagelser

Indtil lov nr. 408 af 1. juni 2005 omfattede oplysnings- og dokumentationspligten i SKL § 3 B kun

grænseoverskridende transaktioner. For at den danske lovgivning skulle være i overensstemmelse

med EU-retten, blev bestemmelse udvidet til også at omfatte indenlandske koncerninterne transak-

tioner. Yderligere indsatte man en undtagelse for mindre virksomheder, der er begrænset til kun at

skulle udarbejde dokumentation vedrørende kontrollerede transaktioner med selskaber i lande,

hvormed Danmark ikke har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomster, jf. SKL § 3 B, stk. 6. På

baggrund af Europa-kommissionens definitioner af mikro, små og mellemstore virksomheder har

man fastsat, at mindre virksomheder afgrænser sig ved at have:

1. Under 250 beskæftigede og

enten

2. en årlig samlet balance på under 125 mio. kr., eller

3. en årlig omsætning på under 250 mio. kr.

Antallet af beskæftigede opgøres som det gennemsnitlige antal af heltidsbeskæftigede i løbet af

indkomståret. Antal af beskæftigede, balancen og omsætningen skal ske efter SKL § 3 B, stk. 7,

hvorefter der ved opgørelsen medregnes juridiske personer, som er koncernforbundet med den

skattepligtige.

3.2 Oplysningspligten Skattepligtige skal i selvangivelsen give oplysninger om art og omfang af kontrollerede transakti-

oner, jf. SKL § 3 B, stk. 1. Formålet med denne oplysningspligt er at give skattemyndigheder ori-

entation om, at der foreligger kontrollerede transaktioner omfattet af LL § 2, så skattemyndighe-

derne kan foretage kontrol.91

Virksomhederne har mulighed for at opfylde deres oplysningspligt ved at udfylde tre felter på

selvangivelsesblanketten og ved at udfylde blanket 05.021, der er et bilag til selvangivelsen.92

3.3 Dokumentationspligten 91 Jf. Jens Wittendorff, Skatteretten 3, s. 471 92 Jf. Den juridiske vejledning 2014-1, C.D.11.3.2 - Hvilke transaktioner er oplysningspligtige.

26

Af SKL § 3 B, stk. 5 fremgår det, at skattepligtige skal udfærdige og opbevare skriftlig dokumen-

tation for, hvorledes priser og vilkår for de kontrollerede transaktioner er fastsat.93 Dokumentati-

onspligten gælder for alle kontrollerede transaktioner med undtagelse af transaktioner, der i om-

fang og hyppighed synes uvæsentlige.94 Den skriftlige dokumentation skal forelægges SKAT på

dennes begæring og være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en armslængdevurde-

ring.95 Hvis SKAT efterspørger dokumentationen, skal denne udleveres inden for en frist på 60

dage.96 Herudover gælder der ikke en selvstændig dokumentationsfrist.97

Der er i SKL § 3 B, stk. 5 ikke indeholdt en detaljeret beskrivelse af dokumentationspligtens

omfang, ud over at dokumentationen skal beskrive, hvordan selskabet har fastsat priser og vilkår

for kontrollerede transaktioner som nævnt ovenfor. Er transaktionerne i omfang og hyppighed

uvæsentlige, skal der ifølge loven ikke udarbejdes dokumentation for disse. Yderligere skal der

kun udarbejdes en databaseundersøgelse, hvis SKAT anmoder herom. Ved anmodning gælder der

også en frist på 60 dage fra begæringen. Af BEK nr. 42 af 24. januar 2006, der er udstedt med

hjemmel i SKL § 3 B, stk. 5, fremgår den nærmere udstrækning af dokumentationspligten.98

Ifølge SKL § 3 B, stk. 6 og 7 gælder der en begrænset dokumentationspligt for små og mellem-

store virksomheder. Dokumentationspligten er begrænset til at gælde for kontrollerede transaktio-

ner med; 1) fysiske og juridiske personer, der er hjemmehørende i lande, hvormed Danmark ikke

har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, og som ikke er medlem af EU eller EØS, 2) et

fast driftssted, der er beliggende i lande, hvormed Danmark ikke har indgået en dobbeltbeskat-

ningsoverenskomst, og som ikke er medlem af EU eller EØS, 3) et fast driftssted, der er beliggen-

de i Danmark, når skatteyderen er hjemmehørende i et land, hvormed Danmark ikke har indgået en

dobbeltbeskatningsoverenskomst, og som ikke er medlem af EU eller EØS.99

3.4 Indsendelsespligten Ifølge SKL § 6 skal en erhvervsdrivende på SKATs begæring indsende regnskabsmateriale og

dokumentation, der kan have betydning for opgørelse af skatteligningen. Bestemmelsen omfatter

virksomhedernes regnskabsmateriale med bilag og andre autentiske dokumenter, der kan have

93 Jf. Jens Wittendorff, Skatteretten 3, s. 472 94 Jf. BEK nr. 42 af 24. januar 2006 § 3, stk. 2. 95 Jf. Den juridiske vejledning 2014-1, C.D.11.4.1 96 Jf. § 2, stk. 4, i BEK nr. 42 af 24. januar 2006. 97 Jf. Jens Wittendorff, TfS 2013, 240. 98 Jf. Jens Wittendorff, Skatteretten 3, s. 472 99 Jf. Jens Wittendorff, Skatteretten 3, s. 472

27

betydning for skatteligningen.100 Her kan være tale om kontrakter, korrespondance, revisionsbe-

mærkninger, aktionærfortegnelser, aktionæroverenskomster og kalkulationer.101

3.5 Revisorerklæringen Med virkning fra 1. januar 2013 fik skattemyndighederne endnu en mulighed for at sikre, at virk-

somheder behandler deres kontrollerede transaktioner korrekt. I tilfælde af dokumentation, som

skattemyndighederne finder mistænkelig eller ufyldestgørende, kan skatteyderne blive pålagt at

indsende en revisorerklæring, hvor en uafhængig revisor tilkendegiver, om skatteyderens doku-

mentation er korrekt, eller om der er vilkår, som ikke giver et retvisende billede af de kontrollerede

transaktioner, jf. SKL § 3 B, stk. 8.

For at kunne blive pålagt at indhente en revisorerklæring skal en række betingelser være opfyldt.

Først og fremmest skal man være omfattet af SKL § 3 B, stk. 1 eller 6, som er nærmere defineret i

ovenstående kapitel 3.2. Hernæst skal skatteyderen enten have haft kontrollerede transaktioner i

lande udenfor EU eller EØS, som Danmark ikke har dobbeltbeskatningsoverenskomster med eller

haft underskud i 4 på hinanden følgende indkomstår. Sluttelig skal skatteyderen have udarbejdet

og indsendt sin dokumentation, og det skal være hensigtsmæssigt for kontrollen af skatteyderen, at

erklæringen indhentes.102 Et erklæringspålæg skal begrundes fra SKAT. SKAT kan altså ikke uden

videre pålægge en skatteyder at indsende en revisorerklæring, såfremt betingelserne ikke er op-

fyldt og pålægget begrundet.

3.6 Ansættelses- og forældelsesfristerne Tidsfristerne for skattemyndighederne og skatteydernes adgang til at genoptage selvangivelsen for

tidligere indkomstår er reguleret i SFL § 26, for de ordinære fristregler, og i § 27, for de ekstraor-

dinære fristregler. Fristen for genoptagelse af ansættelsen udløber den 1. maj i det 4. år efter ind-

komstårets udløb, jf. SFL § 26, stk. 1 og 2, men er i transfer pricing-sager forlænget med en frist

på to år, jf. § SFL 26, stk. 5. Den forlængede tidsfrist på to år i transfer pricing-sager er en erken-

delse af, at disse sager er tidskrævende og komplicerede og skal give skattemyndighederne mulig-

hed for at gennemføre en grundig kontrol.103 Forlængelsen af den ordinære ansættelsesfrist gælder

100 Jf. Jens Wittendorff, Skatteretten 3, s. 474 101 Jf. TfS 2007, 541, SKAT og Skatterådets notat af 30. september 2005 om SKL § 6, stk. 1, “Erhvervsdriven-des/juridiske personers pligt til udlevering af regnskabsmateriale mv. til skattemyndighederne”. Se Jan Pedersen, SR-Skat 2012, s. 94, og Anders Oreby Hansen, TfS 1998, 108. 102 Jf. Jens Wittendorff, Skatteretten 3, s. 476 103 Jf. Jens Wittendorff, Skatteretten 3, s. 478

28

for alle typer af korrektion af kontrollerede transaktioner.104

Som følge af en udenlandsk skattemyndigheds primære korrektion, kan der foretages en ekstra-

ordinær genoptagelse af skatteansættelsen uden tidsfrist for at opnå en korresponderende korrekti-

on, jf. SFL § 27, stk. 1, nr. 4.

I FÆL § 3, stk. 1 gælder der en forældelsesfrist på tre år, hvorefter afledte skattekrav ikke kan

gøres gældende. For skattekrav afledt af kontrollerede transaktioner er denne frist også forlænget

med to år, jf. SFL § 34 a, stk. 3.

3.7 Sanktioner Opfylder skatteyderen ikke de ovenstående nævnte pligter, har skattemyndighederne forskellige

sanktionsmuligheder.

Giver den skattepligtige urigtige og vildledende oplysninger, eller opfylder denne ikke sin op-

lysningspligt, som det fremgår af blanket 05.021 om kontrollerede transaktioner, kan skattemyn-

dighederne pålægge skattetillæg og daglige bøder efter SKL § 5 stk. 1 og 2 samt give bøder efter

SKL § 14, stk. 1, stk. 4 og stk. 6.

Hvis skatteyderen ikke opfylder sin dokumentationspligt, kan skattemyndighederne fastsætte

indkomsten for de kontrollerede transaktioner skønsmæssigt efter SKL § 5, stk. 3, jf. SKL § 3 B,

stk. 9. Derudover kan skattemyndighederne pålægge skatteyderen bødestraf.105 Har skatteyderen

forsætligt eller groft uagtsomt undladt at opfylde pligten til at udarbejde skriftlig dokumentation

efter SKL § 3 B, stk. 5 og 6., straffes denne med bøde, jf. SKL § 17, stk. 3. Hvis der ikke forelig-

ger dokumentation for de kontrollerede transaktioner, eller hvis denne er så ufyldestgørende, at

den må tilsidesættes, kan der pålægges bødestraf.106 Der skal anlægges en helheds- og proportiona-

litetsbetragtning, hvor kun væsentlige mangler kan føre til bødestraf. Ifølge forarbejderne til SKL

§ 17, stk. 3 kan en sådan bøde forventes at udgøre et fast beløb på 250.000 kr. med en variabel

tillægsbøde på 10 pct. af en indkomstforhøjelse. Den faste bøde på 250.000 kr. kan pålægges uan-

set, om der sker en forhøjelse af indkomsten.107 Der er dog mulighed for at få halveret beløbet på

den faste bøde, hvis en virksomhed efterfølgende retter op på den manglende dokumentation og

udarbejder dokumentationen i en fornøden kvalitet.108 Bøden pålægges særskilt for hver skatteyder

104 Jf. TfS 2012, 305 H og TfS 2012, 151 H 105 Jf. Den juridiske vejledning 2014-1, C.D.11.4.11 106 Jf. forarbejderne til Lov nr. 591 af 18. juni 2012 107 Jf. Den juridiske vejledning 2014-1, C.D.11.4.11 108 Jf. Den juridiske vejledning 2014-1, C.D.11.4.11

29

og hvert indkomstår og kan forhøjes med op til 50 pct., hvis en skatteyder gentagne gange over-

træder loven.109 Endvidere kan der pålægges bødestraf til den, der forsætligt eller groft uagtsomt

afgiver urigtige eller vildledende oplysninger om opfyldelse af betingelserne for at omfatte den

begrænsede dokumentationspligt i SKL § 3 B, stk. 6, jf. SKL § 14, stk. 3. Bødens forventede stør-

relse fremgår af forarbejderne til bestemmelsen.110 I forbindelse med transfer pricing indeholder

straffebestemmelserne SKL § 17, stk. 3 og § 14, stk. 3 en kriminalisering af den manglende opfyl-

delse af dokumentationspligterne. Straffebestemmelserne forhindrer med stor sandsynlighed ikke,

at der aktualiseres et strafansvar for skattesvig efter SKL § 13 eller skattesvig af særlig grov karak-

ter efter Strl. § 289.111

Overholder en skatteyder ikke sin indsendelsespligt, sanktioneres dette med dagsbøder efter SKL

§ 9 og bødestraf efter SKL § 14. Ligeledes kan der pålægges bødestraf ved manglende revisorer-

klæring efter SKL § 17, stk. 3.112 En manglende revisorerklæring sidestilles med manglende do-

kumentation og medfører, at skattemyndighederne foretager skatteansættelsen skønsmæssigt efter

SKL § 5, stk. 3, jf. 3 B stk. 9.

3.8 Delkonklusion Ved gennemgang af skattemyndighedernes håndhævelse i dansk skatteret på transfer pricing om-

rådet kan udledes følgende:

Både juridiske og fysiske personer er omfattet af oplysnings- og dokumentationspligten i SKL §

3 B. Bestemmelsen omfatter både indenlandske og grænseoverskridende kontrollerede transaktio-

ner. For ikke at overbebyrde mindre virksomheder er der indsat begrænsninger, i forhold til hvor-

når virksomheder er omfattet, samt hvad de skal oplyse og dokumentere.

En væsentlig faktor i forhold til at være omfattet af bestemmelserne er, om man har bestemmen-

de indflydelse over et andet skattesubjekt. Den bestemmende indflydelse kan både være direkte og

indirekte. Det afgørende er, at man gennem sine ejer- eller stemmeandele opnår kontrol med et

andet skattesubjekt. Transparente selskaber er også omfattet på trods af, at de ikke udgør selvstæn-

dige skattesubjekter. Ligeledes kan udenlandske virksomheder med faste driftssteder i Danmark

være omfattet, såfremt der udøves virksomhed med henblik på fortjeneste fra driftsstedet.

Skattemyndighederne har forskellige sanktionsmuligheder, vis formål er, at skatteyderne opfyl-

109 Jf. Jens Wittendorff, Skatteretten 3, s. 473 110 Jf. Jens Wittendorff, Skatteretten 3, s. 474 111 Jf. Jens Wittendorff, Skatteretten 3, s. 474 112 Jf. Jens Wittendorff, Skatteretten 3, s. 477 og 478

30

der de pligter, de er pålagt.

31

Kapitel 4 - Skønsudøvelse Hvis skatteyderen ikke opfylder sin dokumentationspligt efter SKL § 3 B, stk. 5, kan skattemyn-

dighederne blandt andet sanktionere dette ved at ansætte indkomstgrundlaget skønsmæssigt efter

SKL § 5, stk. 3, jf. SKL § 3 B, stk. 9.

I dette kapitel foretages en analyse af skattemyndighedernes adgang til at udøve værdiskøn, når

skatteyderen ikke har opfyldt sin dokumentationspligt. Dette gøres med hensyn på at fastlægge,

hvornår SKAT har adgang til at foretage værdiskøn i transfer pricing-sager. Endvidere indgår

domstolenes efterprøvelse af værdiskøn i analysen med henblik på at klarlægge skatteyderens mu-

lighed for at få skønnet tilsidesat. Inden analysen sammenholdes værdiskønnet med det almindeli-

ge forvaltningsretlige skøn med henblik på at afklare, hvorledes disse adskiller sig fra hinanden.

4.1 Legalitetsprincippet Den offentlige forvaltning er underlagt en række krav, som skal overholdes, når der træffes afgø-

relser. Disse kan betegnes som saglige krav. De dækker over, hvilke retsvirkninger forvaltningen

kan tillægge en afgørelse, samt hvilke betingelser og hensyn der skal tages højde for. Forvaltnin-

gens virksomheder er fra den lovgivende magt underlagt et overordnet krav, der også betegnes

som legalitetsprincippet.113 Princippet kan deles op i to led. For det første må regler ikke være i

strid med trinvist højerestående regler. Det vil sige, at almene love for eksempel ikke må være i

strid med grundloven.114 Ligeledes må administrative afgørelser ikke være i strid med loven. Her-

ved er man sikret, at loven kun kan reguleres af den lovgivende magt.115 Dette betegnes også som

“den formelle lovs princip”. For det andet skal forvaltningsvirksomheden have hjemmel i loven for

at træffe afgørelse. Afgrænsningen, for hvornår der er hjemmel i lov, er vanskelig, da man ikke

kun skal fastlægge hjemlens rækkevidde, men også hvordan den skal fortolkes. Hvorvidt der er

hjemmel til en given afgørelse beror derfor ofte af en konkret vurdering.116 Hjemmelskravet kom-

mer også til udtryk i FVL §§ 22-24, hvoraf det følger, at en afgørelse skal ledsages af en begrun-

delse, som henviser til de retsregler, der danner grundlag for afgørelsen. Yderligere fremgår det af

§ 24, at der, såfremt afgørelsen er truffet på baggrund af et administrativt skøn, skal fremgå hvilke

hensyn, der ligger til grund for skønsudøvelsen. I Grl findes der også specialbestemmelser, som

113 Jf. Sten Bønsing, Almindelig forvaltningsret, s. 20 114 Jf. Karsten Revsbech m.fl., Forvaltningsret - Almindelige emner, s. 150 115 Jf. Karsten Revsbech m.fl., Forvaltningsret - Almindelige emner, s. 151 116 Jf. Sten Bønsing, Almindelig forvaltningsret, s. 249 ff. 116 Karsten Revsbech m.fl., Forvaltningsret - Almindelige emner, s. 150 ff.

32

specifikt angiver hjemmelskrav inden for den enkelte forvaltningsmyndighed. Efter Grl § 43 kan

skatter således ikke pålægges, ændres eller ophæves uden hjemmel i loven.117

Som følge af den usikkerhed der er omkring hjemmelskravet, er det antaget at hjemlens tydelig-

hed afhænger af, hvor indgribende afgørelsen er for borgeren. Man skelner således mellem skær-

pede og lempede hjemmelskrav, uden at dette skal forstås som fastdefinerede begreber. Kravet til

hjemlen beror derfor ofte på et konkret skøn. Dog kan man argumentere for, at et skærpet hjem-

melskrav må være gældende, såfremt kravet om hjemmel fremgår direkte i loven. Som nævnt gør

dette sig for eksempel gældende for skatter, jf. Grl § 43.118

4.2 Det forvaltningsretlige skøn

4.2.1 Generelt om det forvaltningsretlige skønsbegreb

Udover legalitetsprincippet er forvaltningens virksomheder forpligtet til at følge en række forvalt-

ningsretlige grundsætninger.119 Grundsætningerne får betydning, når en afgørelse ikke er fuldt

normeret i loven. Det vil sige, at hvis en afgørelses præmisser samt retsvirkning ikke er præcist

fastlagt i loven, overlades et skøn til forvaltningen. Dette skøn skal ske efter de forvaltningsretlige

grundsætninger. Skønsudøvelsen kan både vedrøre afgørelsens præmisser samt retsvirkning, alt

efter, hvad der ikke er præciseret i lovgivningen. Det er vigtigt at skildre, hvornår der i lovgivnin-

gen er overladt et skøn til forvaltningen, og hvornår der er tvivl om fortolkningen af loven. Skil-

dringen mellem skøn og fortolkning(retsanvendelse) er vigtig, da fortolkningsspørgsmål ikke er

underlagt de samme grundsætninger som skønsudøvelsen.120 Dette afspejler sig også ved prøvelse

af forvaltningsretlige afgørelser, hvor fortolkningsspørgsmål og skønsudøvelse prøves separat og

ikke nødvendigvis lige intensivt.121 Yderligere opstår fortolkningsspørgsmål typisk i situationer,

hvor lovgiveren har haft til hensigt at formulere sig præcist, hvorfor det ikke bør tilkomme for-

valtningen at skønne, hvad der menes med det angivne. Skønsudøvelse drejer sig derimod om de

tilfælde, hvor lovgiver har udtrykt sig upræcist og netop overladt en margin.122

Giver en regel anledning til tvivl, skal dette afklares ved fortolkning og ikke ved skønsudøvelse,

hvis bestemmelsen ikke tilsigter at give forvaltningsmyndigheden et spillerum eller margin. Med

117 Jf. Sten Bønsing, Almindelig forvaltningsret, s. 252 118 Jf. Sten Bønsing, Almindelig forvaltningsret, s. 255 ff. 119 Jf. Karsten Revsbech m.fl., Forvaltningsret - Almindelige emner, s. 213 120 Jf. Sten Bønsing, Almindelig forvaltningsret, s. 265 121 Jf. Sten Bønsing, Almindelig forvaltningsret, s. 265 122 Jf. Sten Bønsing, Almindelig forvaltningsret, s. 266

33

andre ord, skal en myndighed benytte sig af fortolkning, hvis bestemmelsen er udtømmende. Har

lovgiver derimod i en bestemmelse ikke haft til hensigt udtømmende at afgøre, hvad der er gæl-

dende, vil forvaltningsmyndigheden have ret til at bedømme den enkelte og konkrete sag ved at

skønne, hvis reglerne for skønsudøvelse overholdes.123

Man kan opdele skønsbegrebet i forskellige kategorier. Der findes både bestemmelser, der er så

præcise, at de ikke overlader noget skøn til forvaltningen og ligeledes bestemmelser, der er så

upræcise, at forvaltningen mere eller mindre kan skønne frit, når der skal træffes afgørelse. Et

konkret eksempel på en præcis bestemmelse er TML § 34, stk. 2., hvoraf det fremgår, at “domme-

re og andre tjenestemandsansatte jurister ved domstolene afskediges fra udgangen af den måned,

hvori de fylder 70 år”.124 Her ses det tydeligt ud fra bestemmelsens ordlyd, at der ikke er overladt

et skøn til forvaltningen.

I TML findes også meget upræcise bestemmelser. Et eksempel på dette er TML § 28, hvoraf det

fremgår, at “tjenestemænd kan afskediges uden ansøgning med 3 måneders varsel til udgangen af

en måned. Afsked kan dog ske med kortere varsel, såfremt den er begrundet i, at tjenestemanden

som følge af strafbart forhold, tjenesteforseelse eller mislighed er uskikket til at forblive i stillin-

gen.”.125 I denne situation er der overladt et skøn til forvaltningen.

Et sådan skøn betegnes undertiden som “frit skøn”, hvilket er et begreb, der er lidt vanskeligt, da

det umiddelbart giver udtryk for, at forvaltningsmyndigheden er frit stillet.126 Dette er dog ingen-

lunde tilfældet, da forvaltningen stadig er bundet af grundsætningerne om skønsudøvelse. Korrekt

er dog i formuleringen “frit”, at sådanne skønsbestemmelser giver forvaltningen den bredeste mar-

gin og størst mulig spillerum for udfyldning af lovbestemmelserne.127 Et frit skøn kan illustreres

ved bestemmelser, der siger, at forvaltningen “kan” træffe en eller anden afgørelse uden at angive

nærmere herom.128 Dette er med til at klargøre sondringen mellem fortolkning og skønsudøvelse,

da det ikke er utænkeligt, at man i sådan et tilfælde først ved fortolkning skal tage stilling til, om

ordet “kan” skal fortolkes som et “kan” eller “skal”. Er det tilfældet at bestemmelsen skal fortolkes

på den måde, at forvaltningen kan dispensere, bliver det efterfølgende et spørgsmål om skønsudø-

velse, hvornår forvaltningen kan eller vil dispensere hhv. ikke vil dispensere. Ved rent skønsmæs-

sige bestemmelser er forvaltningen umiddelbart kun begrænset af uskrevne retsgrundsætninger om

123 Jf. Sten Bønsing, Almindelig forvaltningsret, s. 266 124 Jf. Karsten Revsbech m.fl., Forvaltningsret - Almindelige emner, s. 216 ff. 125 Jf. Malene Kerzel, TfS 1999, 478 - Domstolsprøvelse inden for skatteretten, s. 1584. 126 Jf. Sten Bønsing, Almindelig forvaltningsret, s. 267 127 Jf. Sten Bønsing, Almindelig forvaltningsret, s. 267 128 Jf. Sten Bønsing, Almindelig forvaltningsret, s. 267

34

magtfordrejning og proportionalitet mv., hvilket er beskrevet i nedenstående afsnit.

Imellem de to nævnte kategorier findes yderligere en masse tilfælde, hvor bestemmelserne er

formuleret mere eller mindre præcist. Heraf er det ofte tale om bestemmelser, hvor både elementer

af fortolkning og skønsudøvelse er indeholdt. Egentlig taler man om skønsbestemmelser, som ikke

giver forvaltningen anledning til at foretage frie skøn, da bestemmelserne anvender begreber med

en vis fast kerne. Denne kerne er styret af fortolkningsreglerne.129 Disse bestemmelser, hvorigen-

nem forvaltningen når frem til en bundet skønsmæssig afgørelse, bliver omtalt som værende vage

og elastiske lovbestemmelser.130 Et eksempel på en vag og elastisk bestemmelse er TML § 10, der

siger, at “tjenestemanden skal samvittighedsfuldt overholde de regler, der gælder for hans stilling,

og såvel i som uden for tjenesten vise sig værdig til den agtelse og tillid, som stillingen kræver.”.

Af denne bestemmelse kan det udledes, at lovgivningen på den ene side har lagt et bånd på for-

valtningen. Eksempelvis kan en person ikke ansættes som polititjenestemand, hvis vedkommende

har begået grove forbrydelser. På den anden side er det vanskeligt at slå fast, hvor langt sådan en

bestemmelse binder.131

4.2.2 Kriterier for skønsudøvelse

I tidens løb har domstolene skabt uskrevne retsgrundsætninger, som særligt gælder for forvalt-

ningsretlig skønsudøvelse.132 En af de vigtigste retsgrundsætninger er, at der kun må lægges vægt

på saglige(legitime) kriterier eller hensyn, når forvaltningen udøver skøn. Bestemmende er især,

om anvendte hensyn ligger inden for lovens formål, og om de er i strid med de grundlæggende

principper. Der er her tale om “magtfordrejningslæren”, der dækker over de principper, som gæl-

der for forvaltningsmyndigheders inddragelse og vægtning af kriterier for skønsudøvelse.133 Ho-

vedsynspunktet i magtfordrejningslæren er, at en forvaltningsmyndighed kun er sat til at varetage

offentlige anliggender og interesser, der ligger inden for myndighedens særområde.134 Skønsudø-

velse skal endvidere respektere proportionalitetsprincippet, hvilket vil sige, at der skal være et ri-

meligt forhold mellem afgørelsen mål og dens midler.135

Konstateres det, at forvaltningen er overladt beføjelser til at skønne, skal forvaltningen beslutte 129 Jf. Sten Bønsing, Almindelig forvaltningsret, s. 268 130 Jf. Karsten Revsbech m.fl., Forvaltningsret - Almindelige emner, s. 215 131 Jf. Karsten Revsbech m.fl., Forvaltningsret - Almindelige emner, s. 217 132 Jf. Karsten Revsbech m.fl., Forvaltningsret - Almindelige emner, s. 223. 133 Jf. Sten Bønsing, Almindelig forvaltningsret, s. 269. 134 Jf. Karsten Revsbech m.fl., Forvaltningsret - Almindelige emner, s. 223 og 226. 135 Jf. Karsten Revsbech m.fl., Forvaltningsret - Almindelige emner, s. 264.

35

sig for, hvilke hensyn og kriterier der skal være afgørende for den konkrete sag.136

Når retsgrundlaget ikke entydigt fastlægger, hvornår forvaltningen skal træffe en bestemt afgø-

relse, må forvaltningsmyndigheden beslutte sig for, hvad der skal lægge til grund for at træffe af-

gørelsen. Som eksempel på dette kan være, at hvis en efterskole søger om godkendelse efter efter-

skoleloven, skal Undervisningsministeriet tage stilling til, om skolen opfylder lovens betingelser

om at være “uafhængig”.137 Her er myndigheden, som følge af en vag og elastisk bestemmelse,

overladt til at skønne. Som udgangspunkt er det myndighedens første opgave at beslutte, hvilke

kriterier der er afgørende for, om efterskolen kan karakteriseres for værende uafhængig. Eksem-

pelvis om det er relevant, at skolens ledelse er nært knyttet til andre skoler eller erhvervsvirksom-

heder, at skolen er økonomisk afhængig af andre, eller at skolen ejer sine egne bygninger. Når alle

relevante spørgsmål som disse er besvaret, er det næste skridt i processen at undersøge, hvordan

den konkrete sag er stillet på disse punkter. Med andre ord fastlægger myndigheden først de krite-

rier, som ikke fremgår af reglens formulering, og derefter undersøger, hvorledes den konkrete sag

forholder sig til disse kriterier. I overensstemmelse med undersøgelsesprincippet må forvaltnings-

myndigheden undersøge punkterne i sagen en ad gangen og herefter tage stilling til, hvordan krite-

rierne skal vægtes op imod hinanden. Nogle kriterier kan muligvis vægte tungere end andre krite-

rier, og heraf må det afgøres, hvad der skal blive udslagsgivende. Det er yderst sjældent, at en for-

valtningsmyndighed ender op med lige mange kriterier, der både taler for og imod - her må der

dog alligevel træffes en afgørelse.138

I praksis vil myndighedens beslutningsproces sjældent være så skematisk og formel, som dette

kan give udtryk for, men det ændrer ikke ved, at beslutningsprocessen i juridisk henseende er op-

bygget således. Det er værd at bemærke, at inddragelsen af kriterier og den individuelle vægtning

af disse først for alvor bliver sat i fokus, hvis sagen kommer til prøvelse hos domstolen, hvilket er

omtalt i afsnittet herunder.139

Man kan ikke generelt sige, hvornår kriterier og hensyn er saglige eller usaglige. Kriterier og

hensyn skal altid vurderes fra sag til sag og fra retsområde til retsområde. Det afgørende er altså, i

hvilken sammenhæng det forekommer.140

Det vil altid være sagligt at inddrage kriterier og hensyn, der er direkte nævnt i loven, og til tider

136 Jf. Sten Bønsing, Almindelig forvaltningsret, s. 260. 137 Eksemplet tager udgangspunkt i UfR 2006.3394 Ø. 138 Jf. Sten Bønsing, Almindelig forvaltningsret, s. 270. 139 Jf. Sten Bønsing, Almindelig forvaltningsret, s. 270. 140 Jf. Karsten Revsbech m.fl., Forvaltningsret - Almindelige emner, s. 228.

36

vil forvaltningen endda være forpligtede til at inddrage disse. Det er i almindelighed sjældent, at

bestemmelserne udtrykkeligt angiver kriterier, der er saglige eller usaglige, hvorfor forvaltningen

må foretage en vurdering af det pågældende retsgrundlag for at udlede, hvilke kriterier der må an-

ses for værende saglige. Der skal ved denne stillingtagen tages udgangspunkt i de samme retskil-

der, som anvendes ved fortolkning. Derfor skal forvaltningen tage stilling til selve ordlyden af

bestemmelserne, konteksten som bestemmelserne indgår i, forarbejderne til loven samt formåls-

overvejelser.141

4.2.3 Domstolprøvelse af forvaltningsretlige skøn

Af Grl § 63 følger det, at borgerne kan få prøvet forvaltningsretlige afgørelser ved domstolene. På

den måde fungerer domstolsprøvelse som en retssikkerhedsgaranti, der sikrer borgeren en uaf-

hængig og upartisk afgørelse på retslige tvister med forvaltningen. Domstolsprøvelse er ligeledes

vigtigt, da domme har en betydelig retskildeværdi og derfor medvirker til at fastlægge, hvordan

loven skal tolkes, samt hvordan forvaltningen fremadrettet skal agere i lignende sager.142 På den

måde bidrager domstolsprøvelsen til, at loven anvendes korrekt i forbindelse med fejlagtig tolk-

ning og skønsudøvelse.143

Som tidligere nævnt er det op til forvaltningen at skønne, når en lovbestemmelse er upræcis. I

sådanne tilfælde er domstolenes prøvelse mere forsigtig end ved prøvelse af almene juridiske

spørgsmål, som bliver fuldt ud behandlet.144 Dette beror blandt andet på, at der bag lovens ikke

udtømmende beskrivelse af de retsbetingede kendsgerninger, ofte ligger en erkendelse hos lovgi-

ver af, at forvaltningsmyndighederne selv har de bedste saglige forudsætninger for at udforme rets-

tilstande. Herved er det en naturlig følge, at domstolene er tilbageholdende med at indgå en prø-

velse heraf og i stedet ligger fokus på principperne for skønsudøvelsen. Til tider går prøvelsen af

skønnet dog videre end til principperne, hvis der foreligger en retlig målestok for skønsudøvelsen -

eksempelvis hvis der eksisterer en fast intern regel inden for forvaltningsmyndigheden. Det er kun

i sjældne tilfælde at skønnet prøves fuldt ud ved domstolene.145

Når forvaltningen udøver skøn, prøver domstolen, om forvaltningen har den fornødne bemyndi-

141 Jf. Sten Bønsing, Almindelig forvaltningsret, s. 272. 142 Jf. Sten Bønsing, Almindelig forvaltningsret, s. 371 og Karsten Revsbech m.fl., Forvaltningsret - Almindelige emner, s. 354. 143 Jf. Bent Christensen, Forvaltningsret. Prøvelse, s. 85. 144 Jf. Hans Gammeltoft-Hansen m.fl., Forvaltningsret, s. 820. 145 Jf. Hans Gammeltoft-Hansen m.fl., Forvaltningsret, s. 826.

37

gelse til at supplere lovens eller anordningens beskrivelse af retsfaktum og retsfølge. Indeholder

lovteksten eller teksten i en anordning, mellem beskrivelse af retsfaktum og af retsfølge, ordet

“kan”, betyder det i de fleste tilfælde, at beskrivelsen af retsfaktum ikke er udtømmende og der-

med kan suppleres. I nogle tilfælde og undtagelsesvist betyder ordet “kan” “skal”, og om denne

undtagelse foreligger, prøver domstolene uden tilbageholdenhed. Ligeledes prøver domstolene

uden tilbageholdenhed, hvorvidt lovens eller anordningens beskrivelse af retsfølgen er udtømmen-

de, eller om forvaltningen er bemyndiget til at supplere med vilkår.146 Som eksempel på dette,

kunne man forestille sig, at når vejloven giver en forvaltning bemyndigelse til at træffe skønsmæs-

sig afgørelse, at en vej skal nedlægges, kan domstolen prøve om forvaltningen også har bemyndi-

gelse til at indskrænke selve vejarealet.147 Så selv om en lovbestemmelse i sin formulering lægger

op til et skøn, kan lovgivers mening have været, at der slet ikke skal være spillerum for forvaltnin-

gen, eller at marginen for spillerummet er væsentlig smallere end den sproglige formulering udvi-

ser.

Domstolen tager også stilling til om “nogenlunde” præcise bestemmelser skal fortolkes som om,

at myndighederne, efter loven, er overladt til at skønne, jf. UfR 1997.38 Ø. I denne afgørelse gav

landsretten kommunen medhold i, at kommunen inden for visse rammer har adgang til at skønne,

hvilke aktiviteter der er folkeoplysende, når en motorcykelklub som Bandidos søger lokaletilskud

som følge af, at klubben ser sine aktiviteter som værende af folkeoplysende karakter. Endvidere

prøver domstolen hvor langt en beføjelse rækker, hvis der opstår tvivl om rækkevidden af skøns-

beføjelsen.148

4.2.4 Tilsidesættelse af skøn

Som tidligere anført kan lovgiveren overlade et skøn til forvaltningen. I forbindelse med dom-

stolsprøvelse ville det derfor være uhensigtsmæssigt ikke at respektere forvaltningens skøn, da

lovgiver så i stedet burde anvende lovbundne kriterier og helt undgå skønsmæssige bestemmelser.

Domstolenes opgave er derfor ikke at tage stilling til, hvorvidt man er enig i det anlagte skøn. De

skal kun forholde sig til, om skønnet er foretaget på baggrund af saglige hensyn samt inden for

lovens rammer. Såfremt skønnet er lovligt, skal domstolen derfor ikke forholde sig til, om man er

enig i det. I praksis kan det dog være vanskelig at fastlægge, hvornår der er tale om skønsudøvelse

146 Jf. Bent Christensen, Forvaltningsret. Prøvelse, s. 93. 147 Eksemplet tager udgangspunkt i UfR 1984.0972 H. 148 Jf. Hans Gammeltoft-Hansen m.fl., Forvaltningsret, s. 827.

38

eller retsanvendelse, og domstolene afholder sig ikke altid fra at prøve skønnet. Dette fremgår

blandt andet af domme vedrørende indbringelse af skønsmæssige afgørelser, hvor domstolene ofte

afslutningvis bemærker at, “...retten finder ikke grundlag for at tilsidesætte det udøvede skøn”.149

Der kan altså være tilfælde, hvor domstolen prøver skønnet.150

Generelt er domstolene altså tilbageholdende med at prøve skøn. Det gælder dog ikke spørgsmål,

som knytter sig til skønsudøvelsen. Der er specielt tre forhold vedrørende skønnet, som domstole-

ne prøver. Hvorvidt forvaltningen i det hele taget er overladt et skøn, samt om forvaltningen over-

holder magtfordrejningslæren og ikke skønner under regel. Ovenstående gør sig ikke gældende

ved værdiskøn, da disse ikke betragtes som egentlige forvaltningsretlige skøn.151 Dette uddybes i

nedenstående afsnit.

4.3 Værdiskøn

4.3.1 Generelt om værdiskøn

Inden for skatteretten anvendes værdiskøn som en samlebetegnelse for forskellige former for be-

visskøn, der har til formål at fastsætte værdien af fast ejendom, værdipapirer mv.152

Det såkaldte værdiskøn forveksles ofte med det forvaltningsretlige skøn, men værdiskønnet har

som sådan ikke noget med det forvaltningsretlige skøn at gøre. Værdiskøn drejer sig om fastlæg-

gelse af faktum, hvorimod det forvaltningsretlige skøn drejer sig om fastlæggelsen af indholdet af

retsreglerne. Værdiskøn optræder, hvis det er vanskeligt at fastlægge det faktiske grundlag for af-

gørelsen. Et eksempel kan være værdifastsættelse til brug for afgørelse af skattesager eller ved

fastlæggelse af erstatning i forbindelse med ekspropriation. Mangler forvaltningsmyndigheden

beviser til at fastlægge det faktiske grundlag for afgørelsen, må den skønne sig frem til det korrek-

te. Forvaltningen er forpligtet til at indsamle så mange oplysninger som muligt, jf. undersøgelses-

princippet, men må til nød skønne, hvis der ikke foreligger tilstrækkelige oplysninger.153

I såvel forvaltningsretlig som i skatteretlig teori omtales værdiskøn undertiden som “skatteskøn”.

Begrebet skatteskøn kan i sin terminologi være uheldig, da det kan give opfattelsen af, at skønnet

adskiller sig fra andre forvaltningsretlige værdiskøn. Dette er ikke tilfældet, da skatteskønnet netop

149 Jf. Sten Bønsing, Almindelig Forvaltningsret, s. 386. 150 Jf. Sten Bønsing, Almindelig Forvaltningsret, s. 384 - 388. 151 Jf. Sten Bønsing, Almindelig forvaltningsret, s. 388 - 391. 152 Jf. Karsten Revsbech m.fl., Forvaltningsret - Almindelige emner, s. 220. 153 Jf. Sten Bønsing, Almindelig forvaltningsret, s. 268.

39

er et forvaltningsretligt værdiskøn, der blot vedrører skat.154 Som nævnt udøves sådanne skøn i

tilfælde, hvor faktum ikke kan fastlægges nøjagtigt på grundlag af de bevisligheder, det er muligt

at fremskaffe.155 Skatteskønnet omfatter derfor den skønsmæssige ansættelse, der er nødvendig,

når virksomhedens relevante indtægts- og udgiftsposter ikke er kendt.156 Heraf fremgår det også, at

udøvelsen af værdiskøn indgår som en integreret del af hele problematikken omkring transfer-

pricing, hvor værdiskøn udøves til hjælp for fastlæggelse af armslængdevilkårene.157 Viser det sig

eksempelvis, at det er muligt, i forbindelse med en transfer pricing-sag, at fastsætte prisen i en

kontrolleret transaktion på baggrund af sagens oplysninger eller sædvanligt bevis, er der ikke

grundlag for, at SKAT kan udøve et værdiskøn.158

4.3.2 SKATs adgang til at foretage et værdiskøn Før problematikken omkring værdiskøn kan aktualiseres, skal SKAT have hjemmel til at foretage

en skønsmæssig ansættelse. Som tidligere nævnt i kapitel 3.8 om sanktioner har SKAT hjemmel til

at foretage en skønsmæssig skatteansættelse under visse nærmere angivne betingelser efter SKL §

5, stk. 3, jf. SKL § 3 B, stk. 9. Af SKL § 3 B, stk. 9 følger det at: “Såfremt den skattepligtige ikke

har udarbejdet dokumentation efter stk. 5 eller 6 eller indsendt erklæring efter stk. 8, finder § 5,

stk. 3, anvendelse, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.” Der henvises heri til SKL §

5, stk. 3, hvoraf det fremgår: “Hvis den selvangivelsespligtige ikke har selvangivet fyldestgørende

på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt.”

Afgørende for om SKAT kan fastsætte skatteansættelse skønsmæssigt er, at skatteyderen ikke

har udarbejdet sin TPDOK, eller at denne ikke er fyldestgørende. “Fyldestgørende” indgik ikke i

den oprindelige bestemmelse, jf. lov nr. 1104 af 20/12 1995. Hvad den oprindelige bestemmelse

dækker over er uddybet i forarbejderne. Heraf fremgår det, at skatteansættelsen kan foretages

skønsmæssigt, såfremt den skattepligtige ikke har selvangivet på ansættelsestidspunktet eller,

“hvis selvangivelsen eller det skattemæssige årsregnskabet var så mangelfuldt, at det ikke kunne

sidestilles med henholdsvis en selvangivelse eller et skattemæssigt årsregnskab.”159 Dette synes at

forklare, hvorfor tilføjelsen af ordet “fyldestgørende”, der er indsat ved lov nr. 1354 af 21/12 2012,

154 Jf. Malene Kerzel, TfS 2005, 497 - Det skatteretlige værdiskøn, s. 1967. 155 Jf. Karsten Revsbech m.fl., Forvaltningsret - Almindelige emner, s. 410. 156 Jf. Jan Pedersen, Skatteretten 4, s. 236. 157 Jf. Malene Kerzel, TfS 2005, 497 - Det skatteretlige værdiskøn, s. 1967. 158 Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 309. 159 Jf. LFF 1995-12-01 nr 104.

40

ikke havde til formål at ændre på de krav, der efter BEK nr. 42 af 24/1 2006 stilles til, at en selv-

angivelse kan danne grundlag for en korrekt skatteansættelse.160 I noterne til lov nr. 1354 af 21/12

2012 er der ligeledes angivet, at uvæsentlige fejl, der ikke har betydning for den generelle trovær-

dighed, ikke skal medføre, at dokumentationen kan betegnes som mangelfuld. Netop den generelle

troværdighed er også det, som højesteretsdommer Lars Apostoli ligger vægt på i sin artikel i TfS

2003, 401 “Det skatteretlige skøn.” I artiklen anføres, at fejl i et regnskab almindeligvis bør med-

føre tilsidesættelse, såfremt det er af betydning for regnskabet og selvangivelsens generelle tro-

værdighed. I tilfælde af ubetydelige fejl bør det være tilstrækkeligt at korrigere de enkelte poster i

regnskabet.161

Hvad der betragtes som ikke fyldestgørende dokumentation, og hvor ikke fyldestgørende doku-

mentationen må være, er derfor stadig svært at fastlægge præcist, da det som tidligere nævnt i ka-

pitel 2.5 må bero på en konkret vurdering af de enkelte transaktioner. Med tilføjelsen af or-

det“fyldestgørende” ved lov nr. 1354 af 21/12 2012 er det dog blevet tydeligere, at der stilles mar-

kante krav til selvangivelsen. Ifølge ordlyden til den tidligere gældende bestemmelse kunne skat-

tepligtige således fristes til at tro, at den skønsmæssige ansættelse almindeligvis kunne foretages,

såfremt der ikke var selvangivet rettidigt.

4.3.2.1 Kan SKAT foretage værdiskøn ved fyldestgørende dokumentation?

Af ovenstående fremgår det, at SKAT ved manglende selvangivelse kan foretage skatteansættelsen

skønsmæssigt. Dette synes også logisk, da man ellers ikke ville have et grundlag for skatteudreg-

ningen. Det problematiske er, hvornår en selvangivelse kan betegnes som værende ikke fyldestgø-

rende, og om dette almindeligvis beror på SKATs vurdering heraf.

Udgangspunktet må være, at SKAT ikke kan ansætte skønsmæssigt, såfremt det selvangivne er

fyldestgørende. I enkelte tilfælde kan SKAT dog stadig udøve et værdiskøn. Såfremt skatteyderens

TPDOK har resulteret i en pris, der afviger væsentligt fra markedsprisen, kan SKAT udøve et

værdiskøn for de enkeltposter, hvoraf prisen afviger, jf. SKL § 5, stk. 3. I sådanne situationer må

SKAT først løfte bevisbyrden for, at de enkelte transaktioner afviger væsentligt fra markedsværdi-

en. Der er flere eksempler fra praksis, hvor skattemyndighederne har korrigeret enkeltposter, som

følge af dokumenterede prisfastsættelser, der afviger væsentligt fra markedsprisen. Af tidligere

praksis kan nævnes TfS 1996, 497 H, hvor skatteyderen argumenterede imod SKATs skønsmæs-

160 Se Jan Pedersens note 8 til Lov nr. 1354 af 21/12 2012. 161 Jf. Lars Apostoli, TfS 2003, 401 - Det skatteretlige skøn, s. 1463 - 1464.

41

sige ansættelse af en leasingaftale i indkomstårene 1983-1985, fordi aftalen var indgået mellem

uafhængige parter, hvorfor de ikke havde en fælles interesse i prisfastsættelsen. SKAT anlagde

den betragtning, at leasingaftalen på flere punkter afveg fra sædvanlige aftaler af den artikel Såle-

des var der på trods af parternes uafhængighed ikke nogle omstændigheder, som medførte modstå-

ende interesser162, hvorfor SKAT havde hjemmel til at korrigere aftalen. Landsretten udtalte, at

SKATs adgang til at foretage en korrektion måtte forudsætte, at man sandsynliggjorde, at den op-

rindelige pris afveg væsentligt fra en markedsbestemt værdi. På baggrund af sagens omstændighe-

der tiltrådte Højesteret dette og anerkendte den foretagne korrektion. Dommen er fra før indførel-

sen af LL § 2 og SKL § 3 B, men udfaldet underbygger den praksis, som stadig gør sig gældende -

at SKAT på trods af fyldestgørende TPDOK kan foretage skønsmæssig korrektion af enkeltposter.

En lignende situation forelå i SKM 2010, 46 VLR, hvor skattemyndighederne havde havde foreta-

get en korrektion af den skattepligtiges indkomst, på baggrund af prisen for nogle overnatninger på

et polsk pensionat, som var ejet af den skattepligtiges polske selskab. Landsretten fandt, at prisen

på overnatningerne kunne ansættes skønsmæssigt, og lagde i afgørelsen vægt på, at den skatteplig-

tige ikke havde udarbejdet den lovpligtige TPDOK, og at afregningsprisen måtte antages at afvige

væsentligt fra markedsprisen. På trods af at den skattepligtige ikke havde udarbejdet nogen doku-

mentation, lagde landsretten alligevel vægt på, at prisen, som under sagen blev dokumenteret af

skatteyderen, afveg væsentlig fra, hvad uafhængige parter skulle have betalt. Dette underbygger

derfor, at SKAT skal løfte bevisbyrden for at foretage korrektioner af enkeltposter.163

Omfanget af SKATs adgang til korrektion af enkelte poster er svær at fastlægge. Hvornår der

foreligger en væsentlig afvigelse afhænger igen af en konkret vurdering i de enkelte situationer. Af

ovenstående synes det berettiget at udlede, at SKAT ikke blot kan stille sig kritisk overfor den

fremlagte dokumentation men derimod også bevise, hvorledes den er fejlagtig. Bevisbyrdens be-

tydning, placering og domstolenes prøvelse heraf vil blive behandlet yderligere i kapitel 5.

4.3.3 Domstolprøvelse af værdiskøn

Ved efterprøvelse af det forvaltningsretlige værdiskøn prøver domstolene for det første, om for-

valtningen har været nødsaget til at udøve værdiskøn. Dette vil eksempelvis ikke være tilfældet,

162 Uafhængige parter har ikke altid modstående interesser mht. værdiansættelse af overdragne aktiver, hvorfor SKAT kan være berettiget til at foretage en korrektion, jf. UfR 1980.414 H, UfR 1969.319 H og TfS 1991.368 V. 163 Se også SKM 2009, 567 VLR

42

hvis regler gør værdiskønnet overflødigt, eller hvis tilstrækkeligt bevis foreligger.164 For det andet

prøver domstolene selve grundlaget for værdiskønnet, der omfatter det faktiske grundlag og de

abstrakte retlige forudsætninger for værdiskønnet. For det tredje prøver domstolene, om der er

begået formelle fejl ved skatteansættelsen, og om der foreligger usaglige hensyn. I forhold til LL §

2 skal værdiskønnet iagttage armslængdeprincippet, når der er tale om en transfer pricing-sag.

Derfor er det skønsmæssige element af bunden natur.165

Normalvis er usikkerheden forbundet med værdiskøn størst, når der udøves skøn over et unikt

aktiv, der ikke er genstand for almindelig omsætning. I en sådan situation bygger selve værdis-

kønnet på analogier, hypoteser og beregninger, som særligt er kendt for at være forbundet med

usikkerhed.166 Denne usikkerhed synes at berettige en udvidet skønsmargin, og forklare domstole-

nes tilbageholdenhed, ved efterprøvelse af det udøvede skøn, når skønnet vedrører et unikt aktiv.

Dette uddybes i kapitel 4.3.5.

For det fjerde foretager domstolene yderligere prøvelse af, om resultatet af værdiskønnet ligger

uden for den margin, som tilkommer skatteforvaltningen ved skønsudøvelse. Det vurderes i den

forbindelse, om skattemyndighederne ved sin vurdering har inddraget alle relevante skønsmomen-

ter, og om det opnåede resultat adskiller sig fra, hvad domstolene ville nå frem til.167

Det synes berettiget at hævde, at domstolene udviser en vis tilbageholdenhed ved efterprøvelse

af skattemyndighedernes udøvede værdiskøn.168 Specielt i skattesager forholder det sig således, at

domstolene er tilbageholdende med at tilsidesætte skatteforvaltningens værdiskøn, selvom resulta-

tet adskiller sig fra, hvad domstolene mener er korrekt.169 Dette stemmer overens med den tidligere

nævnte anerkendelse fra lovgiver af, at forvaltningsmyndighederne må tiltros at være bedst stillede

til at udøve det skøn, der er overladt dem.170 En fast administrativ praksis inden for skatteretten

kan begrunde denne tilbageholdenhed. Tidligere Højesteretsdommer P. Spleth udtrykte i kommen-

taren til UfR 1965.399 H i UfR 1965 B, s. 250, at “hvis to forståelser af loven har nogenlunde lige

164 Jf. Bent Christensen, Forvaltningsret. Prøvelse, s. 119 og Karsten Revsbech m.fl., Forvaltningsret - Almindelige emner, s. 410. 165 Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 310. 166 Jf. Bent Christensen, Forvaltningsret. Prøvelse, s. 118 og Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og in-ternational skatteret, s. 310. 167 Jf. Karsten Revsbech m.fl., Forvaltningsret - Almindelige emner, s. 410. 168 Jf. Bent Christensen, Forvaltningsret. Prøvelse, s. 120, TfS 2005, 497, Malene Kerzel - Det skatteretlige værdi-skøn, s. 1969, TfS 2003, 401, Lars Apostoli - Det skatteretlige søn, side 1469 og Jan Pedersen, Skatteretten 4, s. 232. Se hertil SKM2009.23.H, hvor Højesteret blot stadfæster Landsrettens dom, på baggrund af de grunde Landsretten anførte. 169 Bent Christensen, Forvaltningsret. Prøvelse, s. 120, TfS 2003, 401, Lars Apostoli - Det skatteretlige skøn, s. 1470, som summere TfS 1984, 488 H og TfS 1993, 316 H. 170 Se afsnit 4.2.3 “Domstolsprøvelse af forvaltningsretlige skøn”

43

meget for sig, vælger domstolene den, som administrationen har fulgt”. Det fremgår heraf, at hvis

SKATs og skatteyderens skøn har lige meget for sig, så giver domstolene skattemyndigheder en

ubegrundet fortrinsstilling.171

I forbindelse med skatteretlige værdiskøn gælder domstolenes tilbageholdenhed kun for selve

skønnet - altså spørgsmålet om, hvorvidt det materielle resultat af skønnet forekommer korrekt og

rimeligt. I forbindelse med dette er kriteriet for tilsidesættelse af værdiskønnet tilsyneladende, om

det kan påvises, at skønnet er åbenbart urimeligt. Dette uddybes nedenfor i afsnit 4.3.4.2.172

Hvad angår spørgsmålene om, hvorvidt skønnet hviler på et korrekt retligt grundlag, og dels

hvorvidt betingelserne for den skønsmæssige ansættelse er opfyldt, forholder det sig anderledes

med domstolenes efterprøvelse. I disse tilfælde sker der en indgående domstolsprøvelse, og der er

her ingen anledning til tilbageholdelse fra domstolenes side. En afgørelse til illustration heraf er

højesteretsdommen UfR 1982.1115 H, hvor Højesteret fastslog, at grundlaget for SKATs udøvede

skøn var forkert. Skattemyndighederne havde lagt til grund, at der var tale om aflønning i timer og

ikke akkordaflønning, som en udmeldt skønsmand havde fastslået.173 Det synes heraf berettiget at

hævde, at domstolene ikke er tilbageholdende, hvad angår grundlaget for skønnet, og hvorvidt

betingelserne for skønnet er opfyldt. Nærmere om denne problemstilling behandles i kapitel

4.3.3.1.

Kun oplysninger og beviser, der fremføres af parterne, sætter grænserne for domstolene ved be-

dømmelse af, om grundlaget for skønnet er i orden.174 Ligeledes gælder, at indsigelser om sagsbe-

handlingsfejl af væsentlig betydning for skønnet kan prøves fuldt ud og uden anden begrænsning

end den, der forårsages af parternes bevisførelse, jf. TfS 1999, 439 H.

Slutteligt skal det siges, at domstolene aldrig har erstattet skatteforvaltningens værdiskøn med

deres eget værdiskøn. Hvis prøvelsen af værdiskønnet resulterer i underkendelse, bliver der blot

hjemvist til fornyet behandling i skatteforvaltningen.175

4.3.4 Tilsidesættelse af værdiskøn

SKAT har ikke altid ret til at udøve et værdiskøn. Ved transfer-pricing ansættelser kan skatteyde-

171 Se hertil Steen Askholt i UfR 1977 B.313-326. Steen Askholt stiller sig tvivlende over for, at en administrativ praksis i almindelighed vil instituere tilbageholdenhed i domstolsprøvelsen inden for skatteretten. 172 Lars Apostoli, TfS 2003, 401 - Det skatteretlige skøn, s. 1472. 173 Se hertil TfS 2005.362 H, hvor Landsretten efterprøvede selve grundlaget for skønsudøvelsen. 174 Jf. Lars Apostol, TfS 2003, 401 - Det skatteretlige skøn, s. 1472. 175 Jf. Bent Christensen, Forvaltningsret. Prøvelse, s. 121.

44

ren således gøre gældende, at SKAT ikke har været berettiget til at udøve værdiskøn.176 Herunder

kan skatteyderen blandt andet gøre gældende, at selve transfer-pricing dokumentationen, efter

dennes opfattelse, ikke er så mangelfuld, at den er uegnet som grundlag for værdiansættelsen.177

Udøver SKAT med rette et værdiskøn, kan skatteyderen få værdiskønnet tilsidesat i henhold til

tre forskellige grunde. For det første kan skønnet tilsidesættes, hvis grundlaget for værdiskønnet er

forkert. For det andet kan værdiskønnet tilsidesættes, hvis selve resultatet af værdiskønnet er for-

kert, hvor det er rimeligheden og rigtigheden af resultatet, som anfægtes. Udsigten til at skatteyde-

ren får medhold afhænger af dennes evne til at fremlægge oplysninger og dokumentation, der kan

understøtte hans synspunkt om, at værdiskønnet i det konkrete tilfælde har ført til et urimelig re-

sultat. Dette kan illustreres ved Højesteretsdommen TfS 2009, 163 H, hvor skatteyderen ikke hav-

de godtgjort, at den skønsmæssige ansættelse var åbenbart urimelig, eller hvilede på et forkert

grundlag. Derfor kunne skønnet ikke tilsidesættes.

For det tredje kan værdiskønnet tilsidesættes, hvis SKAT er gået uden for rammerne af deres

beføjelser til at udøve et værdiskøn, fordi der foreligger behørig dokumentation.178 I TfS 2005, 125

H blev de første to grunde suppleret med, at den “ansatte værdi ligger uden for rammer af det

skøn, der tilkommer myndighederne”.179 Vestre Landsrets har oplistet alle tre grunde i TfS 2010,

238 V: “På denne baggrund tiltrædes det, at Jørgen Nikolajsen ikke har godtgjort, at grundværdi-

en og dermed ejendomsværdien for ejendommen Absalonsvej 1 i Randers er fastsat for højt, eller

at skattemyndighederne har udøvet skønnet på et forkert eller mangelfuldt grundlag eller gået

uden for rammerne af det skøn, som tilkommer myndighederne”. På baggrund heraf synes det be-

rettiget at hævde, at skatteyderen kan få tilsidesat værdiskønnet, hvis en af de tre forskellige grun-

de foreligger.

Der synes ikke at være eksempler fra praksis, hvor en skatteyder har fået medhold i, at et værdi-

skøn kan tilsidesættes på baggrund af, at SKAT er gået uden for rammerne af det værdiskøn, som

tilkommer dem. Derfor vil der ikke blive set nærmere på den tredje grund for tilsidesættelse af

værdiskøn. De andre to grunde vil blive behandlet herunder.

4.3.4.1 Grundlaget for SKATs værdiskøn

Grundlaget for SKATs værdiskøn prøves fuldt ud hos domstolene, hvilket fremgår i afsnittet oven- 176 Jf. Eduardo Vistisen, TfS 2014, 36 - Transfer pricing og værdiskøn, s. 253. 177 Jf. Eduardo Vistisen, TfS 2014, 36 - Transfer pricing og værdiskøn, s. 253. 178 Jf. Lars Apostoli, TfS 2003, 401 - Det skatteretlige skøn, s. 1466. 179 Se hertil landsrettens præmisser i TfS 1999, 362 H samt TfS 1998, 371 V

45

for. I en transfer pricing-sag er det derfor værd at overveje, om SKATs værdiskøn er foretaget på

et forkert grundlag.

Grundlaget for selve skønnet omfatter de faktiske og retlige forudsætninger, der er lagt til grund

for udøvelsen af skønnet, og hermed er spørgsmålet, om disse forudsætninger er rigtige og fyl-

destgørende. Udgangspunktet er, som tidligere nævnt, at domstolene fuldt ud prøver sådanne

spørgsmål, og et eksempel på fejl ved grundlaget for et værdiskøn kunne i forhold til en transfer-

pricing sag være den værdiansættelsesmetode, SKAT benytter sig af, eller den måde SKAT ind-

drager nogle særlige risici eller mangel på samme. Der synes ikke at være megen fokus på mulig-

heden for at tilsidesætte SKATs værdiskøn i transfer pricing-sager, men en række domme kan for-

håbentlig give lidt inspiration hertil.

Den tidligere nævnte højesteretsdom UfR 1982.1115 H vedrørte som sagt værdiansættelsen af

arbejdskraft. I dag ville tilsvarende problemstillinger være udlejning af medarbejdere.180 I sagen

indhentede skattemyndighederne en skønserklæring, og som tidligere anført blev værdien fastsat

med udgangspunkt i timelønssystemet. Der blev afholdt syns- og skønsforretning under sagen.

Skønserklæringen fastslog, at den opgjorte værdi skulle ske ud fra en akkordberegning.

Herefter fastslog landsretten, at det af skattemyndighederne udøvede skøn var baseret på et forkert

grundlag, og efterfølgende hjemviste Højesteret sagen til fornyet behandling ved skattemyndighe-

derne.181 Det synes med rette at fastslå, at den værdiansættelsesmetode som SKAT benytter i en

transfer pricing-sag kan tilsidesættes, hvis det sandsynliggøres, at en anden værdiansættelsesmeto-

de er mere korrekt at bruge. Ligeledes blev et værdiskøn tilsidesat af domstolen i TfS 1985, 286 V

og hjemvist til fornyet behandling, da grundlaget for skønnet var behæftet med fejl, idet skatte-

myndighederne havde taget udgangspunkt i offentlige oplysninger, der ikke længere var korrekte.

Et værdiskøn kan også tilsidesættes som følge af juridiske fejlopfattelser, altså hvis skønnet er

foretaget på baggrund af en fejlagtig opfattelse af det juridiske grundlag. I TfS 2000, 506 H hjem-

viste Højesteret en sag til fornyet behandling ved ligningsrådet. Sagen omhandlede SKATs besva-

relse på en anmodning om bindende forhåndsbesked angående handelsværdien af nogle aktier pr.

19. maj 1993. Ved fastsættelsen af aktiernes værdi havde skattemyndighederne taget højde for

begrænsningen i aktiernes omsætlighed. Ifølge den indgåede aktienæroverenskomst kunne aktier

ikke afhændes, uden at medaktionærerne først fik tilbud herom. Ifølge aktieavancebeskatningslo-

ven § 19, stk. 3 skulle en sådan værdiansættelse foretages uden hensyntagen til afståelsessituatio-

180 Jf. Eduardo Vistisen, TfS 2014, 36 - Transfer pricing og værdiskøn, s. 255. 181 Jf. UfR 1982.1115 H.

46

nen. Skattemyndighederne havde fejlagtig taget højde for afståelsessituationen, hvorfor sagens

blev hjemvist til fornyet behandling.

Den skattepligtige skal ikke nødvendigvis fremlægge fuldstændig bevis for, at grundlaget for det

udøvede værdiskøn er forkert. Fra praksis er der eksempler på, at det kan være tilstrækkeligt blot

at dokumentere forhold, der bør give anledning til overvejelser vedrørende grundlaget for SKATs

værdiskøn. I SKM 2013.847.ØLR havde skatteyderen fået et nedslag i ejendomsværdien på

250.000 kr.. SKAT havde henført hele nedslaget til bygningsværdien og ikke taget højde for, at

der i almindelighed var sammenhæng mellem bygnings- og grundværdien, hvorfor skatteyderen

anførte, at SKAT havde undladt konkret at vurdere, hvorledes grundværdien også skulle korrige-

res, og at værdiskønnet derfor var foretaget på et forkert grundlag. Landsretten fandt, at SKATs

manglende stillingtagen til sammenhængen mellem bygnings- og grundværdien ikke kunne ude-

lukke, at ansættelsen af grundværdien var foretaget på forkert grundlag, og hjemviste derfor sagen

til fornyet behandling.

4.3.4.2 Åbenbart urimeligt værdiskøn

Af forarbejderne til SKL § 5, stk. 3 fremgår det, at det er skattemyndighederne, der har bevisbyr-

den for, at det skønnede ikke er mindre sandsynlig end andre afgørelser set i lyset af de oplysnin-

ger, der foreligger.182 Det er derfor også bemærkelsesværdigt, at praksis tilsyneladende har bevæ-

get sig imod, at det er den skattepligtige, der skal bevise, at skønnet er åbenbart urimeligt. Dette

synes dog at stemme overens med den subjektive bevisbyrde skatteyderen kan blive pålagt, som

bliver behandlet i kapitel 5 om bevisbyrdens placering. “Åbenbart urimeligt” stammer fra en arti-

kel i UfR 1950 B af Max Sørensen, som mente, at den hidtidige praksis, angående domstolenes

afholdelse fra at prøve den materielle rigtighed af forvaltningens skønsmæssige afgørelser, burde

tages op til opvejelse. I stedet argumenterede han for, at domstolene fremadrettet skulle kunne

tilsidesætte åbenbart urimelige administrative afgørelser.183 Dette har siden begyndelse af

1970’erne været praksis. Domstolenes tilbageholdenhed blev dog fastholdt, hvorfor tilsidesættel-

sen kun sker, når det fremlagte grundlag fastslår et åbenbart urimeligt skøn.184 I praksis foreligger

der talrige eksempler på tvisten omkring tilsidesættelse af åbenbart urimelige værdiskøn. Et af

disse er TfS 2004, 903 H, som indeholder flere problemstillinger i forhold til udøvelse af skatteret-

182 Jf. LFF 1995-12-01 nr. 104 183 Jf. Max Sørensen, UfR 1950B, 273 - Kan domstolene efterprøve forvaltningens skønsmæssige afgørelser? 184 Jf. Lars Apostoli, TfS 2003, 401 - Det skatteretlige skøn, s. 1469.

47

lige værdiskøn. Sagen omhandlede et anpartsselskab, som i 1998 og 1999 havde stillet et nybygget

sommerhus til rådighed for dets eneanpartshaver. Skattemyndigheder forhøjede efterfølgende sel-

skabets skatteansættelse for 1999 med 79.000 kr., på baggrund af den årlige fiktive lejeindtægt af

sommerhuset, som efter praksis var fastsat til 8% af ejendomsværdien. Ansættelsen for 1998 blev

forhøjet i forhold til den del af året, hvor eneanpartshaveren havde haft det til rådighed. De for-

skellige aspekter i sagen blev forsøgt løst i hhv. landsskatteretten og landsretten, før Højesteret

slutteligt tog stilling til hvorvidt skattemyndighedernes skønsmæssige fastsættelse af lejeværdien

kunne tilsidesættes. Landsretten havde forinden fundet, at den skønsmæssige fastsættelse af leje-

værdien havde ført til et åbenbart urimeligt resultat, hvorfor det skulle tilsidesættes. Det var for

Højesteret ubestridt, at selskabet skulle beskattes efter LL § 2. Efter LL § 2, stk. 1 skulle der fore-

tages en vurdering af lejen på baggrund af tilsvarende omstændigheder og vilkår, med henblik på

hvad der ville være opnået ved udlejning af sommerhuset til en uafhængig tredjemand. Højesteret

lagde i sin begrundelse vægt på, at helårsleje var en usædvanlig omstændighed, og at man derfor

ikke havde oplysninger om markedslejen for den type af leje. Ligeledes skulle der tages højde for,

at markedslejen ved privat udleje er lavere end gennem udlejningsbureauer. Yderligere blev det

fremhævet, at grundlaget, for SKATs skønnede leje, var ukendt, men at lejen stemte overens med

korttidsleje gennem udlejningsbureauer ifølge skønserklæringen. På baggrund af ovenstående og

den foreliggende skønserklæring, hvor markedslejen var anslået til ca. 53.000, stadfæstede højeste-

ret, at det var godtgjort, at den af SKAT skønnede markedsleje havde ført til et urimeligt resultat

resultat. Bemærkelsesværdigt er det, at Højesteret ikke blot, som Landsretten, vejleder om skøn-

nets udøvelse, men i stedet, med udgangspunkt i de fremlagte skønserklæringer, direkte udtaler,

hvad selskabet kunne have tjent ved udlejning af sommerhuset. Således har Højesteret ikke kun

forholdt sig til det foreliggende skøn men også vejledt skattemyndighederne med henblik på det

nye skøn, der skal foretages. Ved at angive retningslinjer for det nye skøn mindsker Højesteret

risikoen for, at det nye skøn også giver anledning til klagesager. Sagens betydning i forhold til den

skønsmargin, der er overladt til SKAT, bliver behandlet i nedenstående afsnit.

I SKM 2013, 726 VLR fandt Landsretten, at det ikke var godtgjort, at den skønsmæssige ansæt-

telse havde ledt til et åbenbart urimeligt resultat. Sagen omhandlede et dansk selskab, der havde

købt aktier til underpris i et litauisk selskab, som var ejet af det danske selskabs hovedanpartsha-

ver. SKAT havde forhøjet værdien af aktierne med 800.000 kr. til 980.000 kr. Det skønsmæssige

ansættelse tiltrådte landsskatteretten. Under sagen blev der indhentet en skønserklæring, som fast-

satte værdien af de handlede aktier til ca. 572.000 kr. Dette var dog for en uafhængig tredjemand,

48

hvorfor det i erklæringen også var anført, at værdien for det danske selskab var 930.000 kr. Lands-

retten anførte i sin begrundelse, at der ikke fandtes et egentlig marked for omsætning af de i sagen

omhandlede aktier, hvorfor der måtte være en vis usikkerhed ved den skønnede værdi, og hvorfor

skattemyndighederne måtte indrømmes en vis skønsmargin. På baggrund af det manglende marked

for handel med de pågældende aktier, fandt landsretten, at skønserklæringen, der tog forbehold for

det danske selskabs situation, gav det mest retvisende billede, hvorfor det ikke synes godtgjort, at

den skønsmæssige ansættelse på 980.000 kr. ledte til et åbenbart urimeligt resultat. På trods af, at

skønserklæringen havde opgjort værdien af aktierne 50.000 kr. lavere end den skønnede værdi,

fandt Landsretten det ikke godtgjort, at resultat var åbenbart urimeligt. Dette viser tydeligt, at skat-

temyndigheder er overladt en betydelig skønsmargin, og det er op til skatteyderen at bevise, at en

ansættelse er fejlagtigt skønnet. Ligeledes er det direkte angivet i sagen, at skønsmarginen er yder-

ligere udvidet, da grundlaget for skønnet er usikkert.

4.3.5 Skattemyndighedernes skønsmargin ved udøvelse af værdiskøn

Det er nu flere gange gjort klart, at domstolene udviser en vis tilbageholdenhed ved bedømmelse

af skattemyndighedernes udøvede værdiskøn. Heraf fremgår det, at domstolene giver skattemyn-

dighederne en margin for skønsudøvelse. Størrelsen af denne margin synes imidlertid svær at fast-

lægge.185 Ved gennemgang af retspraksis på området, ser det ud til, at der er en forskel på intensi-

teten i domstolenes efterprøvelse af værdiskønnet hos hhv. Landsretterne og Højesteret. Landsret-

terne er tilbøjelige til at give skattemyndighedernes et større spillerum end Højesteret, når det

kommer til udøvelse af værdiskøn.186 Flere domme tyder på, at Højesteret har indskærpet den

skønsmargin, som skattemyndighederne har.187 Den førnævnte højesteretsdom TfS 2004, 903 H

viser også, at Højesteret har indskærpet skattemyndighedernes skønsmargin ved at ændre begrun-

delsen for, at værdiskønnet skulle tilsidesættes. Hvor Landsretten karakteriserer skønnet som væ-

rende “åbenbart urimeligt”, har Højesteret begrundet tilsidesættelse af værdiskøn med, at skatte-

myndighedernes værdiskøn ledte til et for skatteyderen “urimeligt resultat”. Dette antyder, at høje-

steret har skærpet skattemyndighedernes skønsmargin.188

Dette virker som en logisk udvikling, da skattemyndighederne og domstolene i takt med indfø-

relsen af et tætmasket kontrolsystem i skattekontrolloven har fået et betydeligt bedre grundlag for 185 Jf. Malene Kerzel, TfS 1999, 478 - Domstolsprøvelse inden for skatteretten, s. 1587. 186 Jf. Malene Kerzel, TfS 2005, 497 - Det skatteretlige værdiskøn, s. 1971. 187 Jf. blandt andet UfR 1980.746 H, TfS 1999, 248 H, og TfS 1999, 950 H. 188 Jf. Malene Kerzel, TfS 2005, 497 - Det skatteretlige værdiskøn, s. 1971

49

at udøve et præcist værdiskøn. For år tilbage var værdiskønnet i høj grad skønspræget og dermed

usikkert, men nu forholder det sig anderledes. Skattemyndighedernes vilkår er i allerhøjeste grad

forbedret inden for de seneste år vedrørende udøvelse af værdiskøn.189 Konstant fokus på transfer

pricing og øget internationalt samarbejde har sammen med adgangen til store mængder af data og

information givet skattemyndighederne et bedre grundlag til at varetage problematikken omkring

transfer pricing herunder udøvelsen af værdiskøn. Med dette in mente synes det berettiget at hæv-

de, at skattemyndighedernes skønsmargin ved udøvelse af værdiskøn i løbet af årene er blevet ind-

skærpet, grundet skattemyndighedernes bedre muligheder for at udøve et præcist og korrekt værdi-

skøn.

4.4 Delkonklusion Ved gennemgang af det almindelige forvaltningsretlige skøn og værdiskønnet, kan det konklude-

res, at disse skøn ikke er ens, og at de dækker over vidt forskellige situationer. Den forvaltnings-

retlige skønsudøvelse drejer sig om fastlæggelsen af indholdet af retsreglerne, hvorimod værdi-

skøn drejer sig om fastlæggelse af faktum. Værdiskøn gør sig eksempelvis gældende i de situatio-

ner, hvor der ikke er tilstrækkeligt grundlag for at fastsætte indkomsten ud fra de oplysninger, der

er fremlagt.

Det fremgår af loven, at borgerne kan få prøvet de forvaltningsretlige afgørelser ved domstolene

for at sikre en uafhængig og upartisk afgørelse af retlige tvister. Inden for forvaltningsretten af-

hænger domstolsprøvelsens intensitet af, hvordan retsreglen, som domstolene skal efterprøve, er

udformet. Med udgangspunkt i afhandlingens kapitel 4 kan det konkluderes, at domstolene foreta-

ger fuld prøvelse, når der er tale om abstrakt lovfortolkning. Ved domstolsprøvelse af de meget

upræcise regler er udgangspunktet, at domstolene ikke efterprøver myndighedernes skønsmæssige

afgørelse. Der prøves dog her, om skønnet er i overensstemmelse med de almindelige forvalt-

ningsretlige grundsætninger; om der er varetaget usaglige hensyn, om der foreligger brud på lig-

hedsgrundsætningen, om skønnet er sat under regel, og om proportionalitetsprincippet er iagttaget.

Ser man på domstolsprøvelse inden for skatteretten, forholder det sig således, at skattemyndig-

hederne er en offentlig forvaltning, der hører ind under den specielle forvaltningsret, hvorfor myn-

digheden er undergivet de almindelige forvaltningsretlige regler og grundprincipper. Ved gennem-

gang af retspraksis inden for skatteretten, kan det konkluderes, at skatteretten er i overensstemmel-

189 Forbedringen er blandt andet sket ved indførelsen af bestemmelser om indberetningspligter, krav til regnskaber mv. i skattekontrolsystemet. Endvidere forbedret ved hjælp af ejendomsvurderingssystemet og de administrativt udar-bejde værdiansættelsescirkulærer.

50

se med den almindelige forvaltningsret, når der er tale om retsanvendelse – domstolene foretager

altså en dybdegående prøvelse, hvis der er tale om en abstrakt fortolkning af en skatteregel.

Hvad angår skattemyndighedernes udøvede værdiskøn, kan det konkluderes, at domstolene ud-

viser en vis tilbageholdenhed ved bedømmelse af disse. Dermed efterlader domstolene en vis mar-

gin for skønsudøvelse til skattemyndighederne. Størrelsen af denne margin er særdeles svær at

fastlægge, men en tendens hos Højesteret viser, at skattemyndighedernes skønsmargin i tidens løb

er indskærpet. Dette synes at være et logisk resultat af, at SKAT i dag er langt bedre stillet i for-

hold til at udøve et præcist værdiskøn. Eksempelvis har SKAT i dag store mængder af data og

guidelines at forholde sig til, når man foretager en skønsmæssig ansættelse i en transfer pricing-

sag.

I forhold til SKATs værdiskøn i transfer pricing-sager kan det konkluderes, at SKAT kan udøve

værdiskøn hvis; dokumentationen ikke foreligger, dokumentationen ikke er fyldestgørende, eller

de dokumenterede priser ikke foregår på armslængdevilkår. Af disse tre grunde synes problemstil-

ling om, hvorvidt der foreligger fyldestgørende dokumentation, at være det centrale problem, da

selve fortolkningen af “fyldestgørende”, hverken af SKAT eller skatteyderne, kan fastlægges præ-

cist.

Hvis SKAT har udøvet et værdiskøn, der ligger inden for deres forvaltningsmæssige bemyndi-

gelse, har skatteyderen mulighed for at få skønnet tilsidesat hvis; selve grundlaget for værdiskøn-

net er forkert, hvis selve resultatet er forkert, eller hvis SKAT er gået uden for rammerne af deres

beføjelser til at udøve et værdiskøn, fordi der foreligger behørig dokumentation.

Endvidere kan det konkluderes, at der ofte er et vis usikkerhedsmoment forbundet med SKATs

skønsudøvelse, når skønnet bygger på analogier, hypoteser og beregninger, som eksempelvis er

tilfældet, når SKAT skønner værdien af et unikt aktiv, der ikke er genstand for almindelig omsæt-

ning.

51

Kapitel 5 - Bevisbyrdens placering Som anført i kapitel 3 er et af skattemyndighedernes midler, til at sikre at armslængdeprincippet

varetages, oplysnings- og dokumentationspligten i SKL § 3 B. Indgivelsen af oplysninger angåen-

de en virksomheds kontrollerede transaktioner gør det lettere for SKAT at kontrollere, om transak-

tionen strider imod armslængdeprincippet. Indførsel af SKL § 3 B har dog også medvirket til en

række spørgsmål til, hvem der bærer bevisbyrden i transfer pricing-sager. I nedenstående klarlæg-

ges det derfor, hvem der bærer bevisbyrden i transfer pricing-sager, samt hvilken betydning place-

ringen af bevisbyrden har. Dette behandles efter en generel introduktion af bevisbegrebet.

5.1 Generelt om bevisbyrde Bevist, dokumenteret, godtgjort og sandsynliggjort er alle udtryk, man ofte støder på ved gengi-

velser fra domstolene, forvaltningen og i retslitteraturen. De fire udtryk benyttes typisk ved be-

skrivelsen af sikkerheden for, at et givent faktum kan lægges til grund ved en afgørelse. Netop

sikkerheden for, at et faktum kan danne grundlag for en afgørelse, er, hvad der ligger i udtrykket

bevis.190

Ved gennemgangen af bevisbegrebet er det vigtigt at skildre mellem informationsbegrebet og

bevisbegrebet samt bevisskøn. Informationsbegrebet vedrører alene informationer om faktiske

forhold, som den skattepligtige indgiver til SKAT. Skattemyndighederne adskiller sig fra mange

andre forvaltningsområder ved, at der ikke stilles krav til, at de oplysninger, der ligger til grund for

ansættelsen, verificeres. Dette skyldes, at beskatningen i høj grad bygger på komplekse og omfat-

tende retsfakta, hvorfor et verificeringskrav ville være alt for ressourcekrævende. Skildringen er

vigtig, da der er betydelig forskel på at indhente fakta og indhente bevis herfor.191

Når den ene part i en sag ikke er enig eller i tvivl om bestemte angivne fakta, opstår et beviste-

ma.192 I sådan en situation vil der altså være behov for uddybende beviser, der kan klarlægge

uenigheden eller tvivlen. Det er derfor relevant at fastlægge, hvem der bærer ansvaret, og dermed

bevisbyrden, i sådanne situationer. Specielt i forbindelse med komplekse sager har det stor betyd-

ning, hvem der har bevisbyrden, hvorfor problemstillingen er særlig relevant i tilknytning til trans-

fer pricing.

Bevisbyrde kan defineres som “den objektive risiko parten bærer for, at der ved sagens bevisbe-

190 Jf. Erik Olsen, Beviser i skatteretten, s. 19. 191 Jf. Erik Olsen, Beviser i skatteretten, s. 19, 22-23 192 Jf. Erik Olsen, Beviser i skatteretten, s. 34

52

dømmelse foreligger den nødvendige sandsynliggørelse for partens standpunkt.”193 Det er altså et

udtryk for, hvem det kommer til ugunst, såfremt der ikke fremføres beviser, der kan afklare den

givne uenighed eller tvivl.

Bevisbyrden er ikke et entydigt begreb. Man skildre mellem den objektive eller ægte og den sub-

jektive eller falske bevisbyrde. Den objektive bevisbyrde er en “overbevisningsbyrde”, som knyt-

ter sig til sagens bevistema. Denne byrde er pålagt den ene part i hele sagens forløb. Det vil sige, at

uanset hvordan sagen udvikler sig, så vil den ene part have bevisbyrden i forhold til bevistemaet.

For eksempel hvis en skattepligtig har taget et fradrag, og SKAT vil have det dokumenteret, har

den skattepligtige den objektive bevisbyrde for, at fradraget dokumenteres. Uanset sagens forløb

vil dokumentationen for fradraget altså være den skattepligtiges ansvar. Hvem der bærer den ob-

jektive bevisbyrde afhænger af bevistemaet. Den subjektive bevisbyrde påhviler i stedet den part,

som på det daværende tidspunkt i sagen står til at tabe. I ovenstående eksempel vil den skatteplig-

tige som udgangspunkt have den subjektive og den objektive bevisbyrde, indtil dokumentationen

er fremlagt. Herefter ville den subjektive bevisbyrde skifte til SKAT, da de nu skal bevise, at do-

kumentationen ikke er dækkende. Den subjektive bevisbyrde kan derfor også betegnes som bevis-

førelsesbyrden og kan skifte placering flere gange i løbet af en sag.194

5.2 Bevisbyrden i skatteretten Det er som udgangspunkt skattemyndighedernes ansvar, at skatteligningen foretages korrekt, jf.

objektivitetsprincippet. Dette vil sige, at det som hovedregel er skattemyndighedernes pligt at sikre

den materielt rigtige afgørelse i forhold til skatteansættelsen, så skatten hverken bliver for høj eller

for lav.195

Skatteretten er en del af det forvaltningsretlige område, hvorfor håndteringen af bevisbyrde-

spørgsmålet inden for skatteretten er forskellig fra, hvad der eksempelvis er gældende inden for

civilretten.196 Det er inden for skatterettens område helt grundlæggende, at bevisbyrden, for at der

findes hjemmel til pålægning af skatter og afgifter, ligger hos skattemyndighederne, i tilfælde hvor

der ikke leveres en modydelse for denne opkrævning.197 Dette skyldes blandt andet officialmaksi-

193 Jf. Peter Bang, Bevisbyrden i transfer pricing sager, SU 1998, 59, s. 154 jf. W.E. von Eyben, Bevis, 1986, s. 21 194 Jf. Peter Bang, Bevisbyrden i transfer pricing sager, SU 1998, 59, s. 154 og Henrik Zahle, Bevisret. Oversigt, s. 125. 195 Jf. Erik Olsen, Beviser i skatteretten, s. 36. 196 Jf. Nikolaj Vinther, Civilrettens styring af skatteretten, s. 65. 197 Jf. Henrik Zahle, Bevisret. Oversigt, s. 109.

53

men, der gælder inden for forvaltningsretten.198 Ifølge officialmaksimen er forvaltningen ansvarlig

for, at de nødvendige oplysninger indsamles, og at de nødvendige undersøgelser foretages.199 I

civilretten gælder derimod forhandlingsmaksimen, hvorefter domstolene kun kan foretage en vur-

dering ud fra de fremlagte beviser i sagen. Af denne grund lægges der ved domstolene vægt på den

subjektive sandhed.200

I henhold til officialmaksimen er skattemyndighederne pålagt en undersøgelsespligt. Det forven-

tes dog ikke, at skattemyndighederne foretager en tilbundsgående undersøgelse.201 Selvom ud-

gangspunktet er, at skattemyndighederne har en undersøgelsespligt, kan der gælde forskellige gra-

der af informationspligt for skatteyderen, således at denne selv har et medansvar for sagsoplysnin-

gen.202 Dette hænger sammen med, at undersøgelsesprincippet ikke antages at stride mod kravet

om, at parten, sagen vedrører, bidrager til sagens oplysninger, hvorefter hver part i en skattesag har

et ansvar for, at sagen oplyses.203 Det synes dermed berettiget at hævde, at skatteyderen ligeledes

har et ansvar for sagens oplysninger i en skattesag.

Dette ansvar findes i RPL § 344, stk. 2, hvorefter skatteyderen kan tillægges processuel skade-

virkning, hvis denne undlader at medvirke ved sagsoplysningen. I TfS 2007, 728 Ø havde et sel-

skabet båret de fulde udgifter ved lejemål, som søsterselskabet også benyttede. Endvidere havde

selskabet afholdt udgifter i form af el-installation og lysopsætning i søsterskelskabets butik i et af

lejemålene. Det blev gjort gældende, at selskabet havde modtaget et vederlag for ydelsen ved at

stille arbejdskraft til rådighed for søsterselskabet. Landsretten lagde til grund, at der måtte stilles

skærpede dokumentationskrav for den af selskaberne påståede omkostningsfordeling som følge af

interessefællesskabet mellem søsterselskaber. I mangel heraf fandt Landsretten, at skattemyndig-

hederne med rette havde nægtet selskabet fradrag for nogle af disse omkostninger, og at søstersel-

skabet var blevet beskattet af et tilsvarende tilskud.204

På baggrund heraf synes det rimeligt at fastslå, at skattemyndighederne kan leve op til undersø-

gelsesprincippet blot ved at opfordre skatteyderen til at indgive oplysninger.205 Endvidere ligger

198 Jf. Henrik Zahle, Om det juridiske bevis, s. 664. 199 Jf. Henrik Zahle, Om det juridiske bevis, s. 664. 200 Jf. Nikolaj Vinther, Civilrettens styring af skatteretten, s. 65. 201 Jf. Nikolaj Vinther, Civilrettens styring af skatteretten, s. 66. 202 Jf. Erik Olsen, Beviser i skatteretten, s. 34. 203 Jf. Henrik Zahle, Bevisret. Oversigt, s. 99 og Erik Olsen, Beviser i skatteretten, s. 34. 204 Se hertil også TfS 2005, 442 Ø, TfS 2004, 703 H, TfS 2003, 743 H, TfS 2004, 238 Ø, SKM2005.348.HR(sagsøgte nr. 3), der ligeledes tillagde skatteyderen processuel skadevirkning, da man ikke kunne bidrage tilstrækkeligt ved sagsoplysningen. 205 Jf. Henrik Zahle, Bevisret. Oversigt, s. 99 og Erik Olsen, Beviser i skatteretten, s. 35.

54

der en oplysningspligt hos skatteyderen over for skattemyndighederne, hvilket hovedsageligt op-

fyldes gennem selvangivelsen. Dermed gælder skatteyderens oplysningspligt på trods af official-

maksimen og forvaltningens bevisbyrde.206

5.2.1 Bevisbyrden i transfer pricing-sager

Der er ikke fastsat særlige bevisregler i LL § 2 og SKL § 3 B. Der findes således ikke et beviskrav

i SKL § 3 B, stk. 5 men kun en oplysnings- og dokumentationspligt.207

I forhold til skattemyndighedernes sagsbehandling findes der altså ingen regulering af bevis-

spørgsmålet i loven, hvorimod reglerne om bevis for domstolenes sagsbehandling af civile sager

fremgår af retsplejelovens almindelige regler.208 Som følge af domstolenes kontrol med forvalt-

ningens afgørelser, og da domstolene almindeligvis ikke udviser tilbageholdenhed med efterprø-

velsen af faktum, gælder der i realiteten samme bevisregler ved skattemyndighedernes sagsbe-

handling som ved domstolenes sagsbehandling i civilretlige sager.209 Dette betyder, at afgørelsen i

en given skattesag foretages ud fra de beviser, der er fremlagt under sagen. Dermed gælder der

ingen regler om forhåndsformodninger, som eksemplevis kunne være, at kontrollerede transaktio-

ner generelt ikke er foretaget på armslængdevilkår, hvorefter det ville være op til skatteyderen at

modbevise dette.

Det er i sager om transfer pricing, ligesom ved andre skatteretlige konflikter, skattemyndighe-

derne, der har den objektive bevisbyrde, da der grundlæggende ikke findes en formodning om, at

kontrollerede transaktioner ikke er foretaget i overensstemmelse med armslængdeprincippet i LL §

2.210 Dermed skal SKAT føre bevis for; at der er tale om en kontrolleret transaktion, at priser og

vilkår i forbindelse med transaktionen ikke stemmer overens med armslængdeprincippet, og at

skatteyderne er omfattet af det lovbestemte interessefællesskab i LL § 2.211 At bevisbyrden som

udgangspunkt ligger hos SKAT, blev af Folketingets Ombudsmand også lagt til grund med oliesa-

gerne i 1970’erne, jf. FOB 1973.52.212 Dette blev senere bekræftet i dommene TfS 1987, 60 Ø og

TfS 1988, 292 H, hvor domstolene godtgjorde, at armslængdeprincippet var iagttaget. SKAT skal

206 Jf. Henrik Zahle, Om det juridiske bevis, s. 664. 207 Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret s. 301 208 Disse fremgår af RPL § 344. 209 Jf. Erik Olsen, Beviser i skatteretten, s. 80, Henrik Zahle, Bevisret. Oversigt, s. 111 ff., og Jens Wittendorff, Arms-længdeprincippet i dansk og international skatteret s. 301. 210 Jf. Peter Bang, SU 1998, 59 - Bevisbyrden i transfer pricing sager, s. 154 ff. 211 Jf. Peter Bang, SU 1998, 59, “Bevisbyrden i transfer pricing sager”, s. 154 ff. 212 Se hertil Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 268 ff.

55

derfor konkret sandsynliggøre, at de kontrollerede transaktioner afviger fra armslængdeprincippet,

hvis bevisbyrden skal pålægges skatteyderen.

Ifølge forarbejderne til SKL § 3 B fremgår det endvidere, at SKAT har bevisbyrden for, at en

transaktion ikke er foretaget på armslængdevilkår.

Ved lov nr. 131 af 25/2 1998 blev § 3 B indsat i SKL. Formålet med bestemmelsen var at øge

skattemyndighedernes mulighed for sikre en korrekt skatteansættelse. Tidligere havde det været

meget vanskeligt for SKAT at løfte bevisbyrden for, at de kontrollerede transaktioner ikke var

foretaget på armslængdevilkår. Med tiltaget blev det lettere, da bevisbyrden, som følge af de al-

mindelige bevisbyrderegler, ville blive svækket, såfremt den skattepligtige ikke havde indgivet de

rette oplysninger. Såfremt skattemyndighederne, på baggrund af ikke fyldestgørende dokumentati-

on, foretog en skønsmæssig ansættelse, ville det med indførslen af § 3 B være den skattepligtige,

der skulle løfte bevisbyrden for, at transaktionen var foretaget på armslængdevilkår. Bestemmel-

sen bevirkede derfor, at bevisbyrden efter omstændighederne kunne skifte mellem den skatteplig-

tige og skattemyndighederne.213 I TfS 2003, 729 Ø havde en skatteyder udlejet en ejendom til sin

datter. Skatteyderens indkomst var blevet forhøjet med differencen mellem den af skattemyndig-

hedernes fastsatte objektive udlejningsværdi og den selvangivne lejeindtægt. Landsretten fandt

ikke, at der var støtte for, at udlejningsværdien ved udlejning til en nærtstående person skal sættes

efter statens satser for lejeboliger. Da skatteyderen ikke var kommet med andre oplysninger om

lejeniveauet for den omhandlede ejendom, og først kort tid efter domsforhandlingen havde bestridt

skattemyndighedernes skøn over udlejningsværdien, fandt Landsretten ikke grundlag for at tilside-

sætte skattemyndighedernes skøn over udlejningsværdien. Heraf synes det med rette at hævde, at

hvis skattemyndighederne korrekt har sandsynliggjort en afvigelse fra armslængdeprincippet, vil

den subjektive bevisbyrde skifte fra skattemyndighederne til skatteyderen.214 Skattemyndigheder-

ne skal dermed ikke bevise, at der ikke er handlet på armslængdevilkår, men blot sandsynliggøre,

at dette er tilfældet. Dette hænger godt sammen med den tidligere nævnte regel i RPL § 344, stk.

2, hvorefter manglede opfyldelse af oplysningspligt skal komme skatteyderen til bevismæssig

ugunst.

Ved indførsel af oplysning- og dokumentationspligten i SKL § 3 B opstod der uenighed om,

hvorvidt det medførte en “omvendt bevisbyrde” i sager om kontrollerede transaktioner.215 Det er i

den forbindelse vigtigt at skelne mellem bevisreglerne og oplysning- og dokumentationspligten, da

213 Jf LFF 1997-11-14 nr. 84 214 Jf. Erik Olsen, beviser i skatteretten, s. 91. Se hertil TfS 2005, 124 H. 215 Jf. Susanne Pedersen, Festskrift til Ole Bjørn, s. 423.

56

reglerne ikke er sammenfaldende. Et krav om dokumentation hos skatteyderen er ikke ensbety-

dende med, at bevisbyrden påhviler denne. Når det skal afgøres, hos hvem bevisbyrden ligger, vil

svaret i nogle tilfælde findes direkte i lovgrundlaget.216

Dette kan, som tidligere nævnt, ikke udledes af SKL § 3 B, men det fremgår af forarbejderne til

SKL § 3 B, at bevisbyrdereglerne i transfer pricing-sager ikke skulle være anderledes end for an-

dre områder af skattelovgivningen.217 Ligeledes fremgår det af forarbejderne, at omvendt bevis-

byrde ikke kan være på tale på baggrund af indførelsen af oplysning- og dokumentationspligten.

Det må heraf udledes, at der ikke fremstår et direkte beviskrav i lovgivningen, hvorfor loven ikke

lægger op til, at bevisbyrden er pålagt skatteyderen i form af omvendt bevisbyrde.

5.2.1.1 Omvendt bevisbyrde

Diskussionen omkring bevisbyrdens placering i transfer pricing-sager bliver specielt interessant,

når indkomstansættelsen foretages skønsmæssigt. Manglende eller ikke fyldestgørende opfyldelse

af dokumentationspligten medfører, at skattemyndighederne kan skønne ansættelsen. Dermed er

det skatteyderens opgave at bevise, at det af skattemyndighedernes udøvede skøn er urimeligt.

Med andre ord er det nu skatteyderen, der har bevisbyrden herfor, hvormed der er tale om et skift i

bevisbyrden, da den subjektive bevisbyrde overgår til skatteyderen.218 Det er dog væsentligt at

bemærke, at skattemyndighederne stadig har den objektive bevisbyrde, da de skal kunne sandsyn-

liggøre en afvigelse fra armslængdeprincippet. Denne byrde er blot lempet, når ansættelsen foreta-

ges skønsmæssigt, og skatteyderen ikke har levet op til sin pligt.219 Der synes dermed at være en

sammenhæng imellem kvaliteten af den dokumentation, som skatteyderen fremfører, og graden af

den bevisbyrde, som skattemyndighederne skal løfte. Er der eksempelvis tale om et interessefæl-

lesskab mellem parterne i en transfer pricing-sag, skærpes skatteyderens bevisbyrde derfor, når

skattemyndighederne påviser omfattende mangler ved opfyldelse af dokumentationspligten. I den-

ne sammenhæng skal skatteyderens subjektive bevisførelse derfor være ekstra sikker.220 I TfS

2007, 598 H havde et selskab, der drev finansiel virksomhed, afholdt et administrationshonorar på

1,5 mio. kr. til et interesseforbundet selskab og taget fradrag for beløbet som driftsomkostning.

Skattemyndighederne anså beløbet for maskeret udlodning til hovedaktionæren, der ligeledes var

216 Jf. Erik Olsen, Beviser i skatteretten, s. 94. 217 Jf. LFF 1997-11-14 nr. 84 218 Jf. Jens Wittendorff, UfS 2009.1117, “Omvendt bevisbyrde i transfer pricing-sager?”, s. 1127 219 Jf. Erik Olsen, Beviser i skatteretten, s. 106. 220 Se endvidere Jan Pedersen, Skatteudnyttelse, s. 321 og Erik Olsen, Beviser i skatteretten, s. 91

57

eneejer af det interesseforbundne selskab. Landsretten fastslog, at det ikke var dokumenteret eller

sandsynliggjort, at betaling af et administrationsvederlag havde været båret af forretningsmæssige

hensyn mellem de interesseforbundne parter.

Af sagen kan det udledes, at når den subjektive bevisbyrde flyttes over på skatteyderen, skal

denne altså bevise, at der ikke eksisterer en sammenhæng imellem prisafvigelsen og det interesse-

fællesskab, som foreligger imellem parterne.

I transfer pricing-sager synes begrebet “omvendt bevisbyrde” at virke misvisende, når en skatte-

yder skal modbevise den skønsmæssige ansættelse. Som udgangspunkt er det skattemyndigheder-

ne, der skal sandsynliggøre, at der ikke er handlet på armslængdevilkår. Havde skattemyndighe-

derne derimod været berettiget til at skønne uden denne sandsynliggørelse, ville den objektive be-

visbyrde have ligget hos skatteyderen. Det er vigtigt at huske på, at det kun er den subjektive be-

visbyrde, der kan skifte imellem parterne i en transfer pricing-sag. Den objektive bevisbyrde vil

aldrig skifte under sagens forløb men altid ligge hos skattemyndighederne. Dermed synes det at

være mere sikkert for skatteyderen, hvis skatteyderen udfærdiger en fyldestgørende dokumentati-

on, der gerne stemmer overens med skattemyndighedernes anbefalinger.221 Dermed vil skatteyde-

ren med større sandsynlighed undgå at blive pålagt den subjektive bevisbyrde, da det antages, at en

veludført dokumentation vil gøre det sværere for skattemyndighederne at løfte bevisbyrden for, at

der ikke er handlet på armslængdevilkår.222 Først når skattemyndighederne har løftet denne bevis-

byrde, kan de foretage deres eget værdiskøn.223

Indførelsen af SKL § 3 B kan tyde på en skærpelse af skatteyderens bevisbyrde og en lempelse

af skattemyndighedernes bevisbyrde. Der gik 10 år, før den første trykte afgørelse i en transfer

pricing-sag efter indførelsen af SKL § 3 B forelå.224 Sagen blev afgjort i Landsskatteretten, og

afgørelsen berører flere centrale problemstillinger - herunder bevisbyrdeproblematikken.225

Sagen vedrørte et dansk datterselskabs salg af olie til et søsterselskab i England samt den kon-

cerninterne omkostningsfordeling fra 2001. SKAT havde foretaget en sammenligning af brutto-

marginer ved salg af olie til uafhængige kunder i Norden og søsterselskabet i England ved at sam-

menligne enkelte produkter og produktgrupper. For nogle af de testede grupper viste sammenlig-

ningen en afvigelse i de interne afregningspriser i forhold til de eksterne afregningspriser, hvilket

221 Findes i Den juridiske vejledning - C.D.11 222 Jf. Anders Oreby Hansen, Transfer Pricing i Praksis, s. 36 223 Jf. Eduardo Vistisen, TfS 2014, 36, “Transfer pricing og værdiskøn”, s. 252. 224 Jf. Jens Wittendorff, UfS 11 2009, “Omvendt bevisbyrde i transfer pricing-sager?”, s. 1127 225 Jf. LSR af 09/09-08. Journalnr. 04-03830

58

dannede et bevismæssigt grundlag for, at handlen ikke var foretaget på armslængdevilkår. Skatte-

yderen havde, ifølge SKAT, ikke fremlagt tilstrækkelig bevis for, at denne afvigelse kunne be-

grundes med andre forhold end det, at armslængdeprincippet ikke var overholdt. Af denne grund

blev der foretaget en korrektion af priserne for det interne salg til søsterselskabet i England.226

SKATs sammenligning af de interne og eksterne afregningspriser blev af Landsskatteretten lagt

til grund for, at armslængdeprincippet ikke var iagttaget, og dermed havde SKAT løftet sin objek-

tive bevisbyrde. Den subjektive bevisbyrde overgik nu til skatteyderen, hvorefter denne skulle

forsøge at bevise, at der ikke var sammenhæng mellem interessefællesskabet og prisafvigelserne.

Da skatteyderen ikke kunne sandsynliggøre dette, stadfæstede Landsskatteretten SKATs afgørel-

se.227

Det interessante ved afgørelsen er, at der af Landsskatteretten ikke blev taget stilling til, hvorvidt

den af selskabet udarbejde dokumentation levede op til dokumentationskravene eller ej.228 Denne

stillingtagen er væsentlig, da skatteyderens manglende opfyldelse af dokumentationspligten giver

grundlag for, at SKAT kan foretage ansættelsen skønsmæssigt efter SKL § 5, stk. 3, jf. SKL § 3 B,

stk. 9.229 SKAT skal i en sådan situation ikke bevise, at de kontrollerede transaktioner afviger fra

armslængdeprincippet. Det forudsættes dog ved en skønsmæssig ansættelse, at priserne efter

SKATs vurdering ikke er sket på armslængdevilkår. I forbindelse med dette kan der være tale om

en omvendt bevisbyrde, da skatteyderen skal godtgøre, at værdiskønnet er urimeligt.230 Landsskat-

teretten burde derfor klart have taget stilling til spørgsmålet omkring dokumentationspligten i den-

ne sag.231 Da kvaliteten af skatteyderens dokumentation tydeligvis er grundlæggende for omfanget

af henholdsvis skatteyderens og SKATs bevisbyrde, synes det berettiget at hævde, at en stillingta-

gen til hvorvidt dokumentationskravene i sagen var opfyldt, fremadrettet havde givet mere klarhed

omkring, hvad der skal til, for at dokumentationen opfylder skattemyndighedernes krav.

Det kan af afgørelsen ikke udledes, at der efter LL § 2 gælder en regel om omvendt bevisbyrde.

Dokumentationspligten i SKL § 3 B indebærer dog; at kravet til bevisførelse er skærpet for skatte-

yderen, at skatteyderen for konkrete forhold kan pålægges bevisbyrden efter princippet om bevis-

sikring, og at skatteyderens tilsidesættelse af dokumentationspligten kan udløse en skønsmæssig

226 Jf. Jens Wittendorff, UfS 11 2009, “Omvendt bevisbyrde i transfer pricing-sager?”, s. 1118 227 Jf. Jens Wittendorff, UfS 11 2009, “Omvendt bevisbyrde i transfer pricing-sager?”, s. 1120 228 Jf. Jens Wittendorff, UfS 11 2009, “Omvendt bevisbyrde i transfer pricing-sager?”, s. 1127 229 Jf. Jan Pedersen, Transfer Pricing - i international skatteretlig belysning, s. 71 230 Jf. Jan Pedersen, Skatteretten 3, s. 687, Malene Kerzel, TfS 2005, 497, “Det skatteretlige værdiskøn”, s. 1967 og Lars Apostoli, TfS 2003, 401, “Det skatteretlige skøn”, s. 1463 - 1464. 231 Jf. Jens Wittendorff, UfS 11 2009, “Omvendt bevisbyrde i transfer pricing-sager”, s. 1127

59

ansættelse efter SKL § 5, stk. 3.

5.2.2 Vurdering af bevisbyrdereglerne Hvorvidt der er tale om omvendt bevisbyrde i den skatteretlige behandling af transfer pricing er en

vigtig diskussion, da en indførsel af omvendt bevisbyrde i dansk skattelovgivning vil ændre på den

hidtidige og grundlæggende retstilstand. Den grundlæggende retstilstand er, at man er uskyldig,

indtil andet er bevist.232 I debatten omkring indførelse af “omvendt bevisbyrde” bliver der argu-

menteret for, at en omvendt bevisbyrde vil betyde en faldende retssikkerhed på området.233 Som

nævnt indledningsvist i afhandlingen, blev der af SF i foråret 2011 fremsat et politisk forslag om

indførsel af omvendt bevisbyrde i transfer pricing-sager.234 Dette blev mødt med en del kritik af

både daværende skatteminister og andre eksperter. DI’s direktør besvarede forslaget med, at om-

vendt bevisbyrde I Danmark vil medføre, at “man ikke kan tiltrække eller fastholde investeringer i

Danmark.”. Indførslen ville altså medføre et fald i multinationale selskaber, der vælger at slå sig

ned i Danmark.235 Det kan altså diskuteres, hvorvidt en indførsel af omvendt bevisbyrde i transfer

pricing-sager og dermed en skærpelse af reglerne på området vil være til gunst eller ugunst for

Danmark.

I forvejen har Danmark en særdeles omfattende lovgivning omkring transfer pricing, hvilket

blandt andet kommer til udtryk med kravene til oplysning og dokumentation efter SKL § 3 B.236

Vurderingen af bevisbyrdereglerne er derfor, udover diskussionen om den grundlæggende retstil-

stand, en afvejning af virksomhedernes øgede administrative byrder samt den berettigede skatte-

indtægt staten formentlig kan opnå ved indførelse af omvendt bevisbyrde, kontra det ekstremt høje

niveau af kontrol skattemyndighederne skal udøve for at sikre det korrekte skatteprovenue.

Vurderingen af, hvorvidt omvendt bevisbyrde er til gavn for dansk skatteret, må endvidere udle-

des af retspraksis. I den tidligere nævnte afgørelse fra Landsskatteretten, fremgår det, at skatte-

myndighedernes bevisbyrde er lempet, og at SKL § 3 B vurderes at fungere efter hensigten.237 Dog

synes det ikke berettiget, på baggrund af den enkeltstående afgørelse, at konkludere på, hvorvidt

bevisbyrdereglerne i forbindelse med transfer pricing-sager bør tages op til overvejelse. Netop det

232 Jf. Jan Pedersen, Skatte og afgiftsstrafferet, s. 61 233 FSR, pressemeddelelse fra 29/03 2011, “Omvendt bevisbyrde krænker retssikkerheden”. 234 Jf. Politiken, den 29. marts 2011, “SF: Firmaer skal bevise deres uskyld” 235 Jf. Politiken, den 29. marts 2011, “SF: Firmaer skal bevise deres uskyld” 236 Jf. Jonathan Bernsen, “Transfer Pricing i Norden”, s. 102 237 Jf. Jens Wittendorff, UfS 11 2009, “Omvendt bevisbyrde i transfer pricing-sager”, s. 1130

60

begrænsede antal af afgørelser vedrørende brugen af SKL § 3 B bevirker, at der ikke er tilstrække-

ligt grundlag for at vurdere, hvorvidt der er behov for ændringer af bevisbyrdereglerne.

5.3 Delkonklusion Efter en gennemgående analyse af bevisbyrdereglerne inden for skatteretten og specielt i forhold

til transfer pricing-sager, synes det berettiget at konkludere, at der ikke er tale om en egentlig

“omvendt bevisbyrde”. Med andre ord er det ikke skatteyderen, der har bevisbyrden for, at kon-

trollerede transaktioner er foregået på armslængdevilkår. I transfer pricing-sager er det SKAT, der

har den objektive bevisbyrde, hvilket betyder, at SKAT skal bevise, at de kontrollerede transaktio-

ner ikke er i overensstemmelse med armslængdeprincippet i LL § 2. Den objektive bevisbyrde vil

altid ligge hos skattemyndighederne i transfer pricing-sager. Derimod kan den subjektive bevis-

byrde skifte under en transfer pricing-sag, således at det er skatteydere, der må føre modbevis for

SKATs påstand. Med indførelsen af § 3 B i SKL, synes det endvidere berettiget at konkludere, at

kravene til SKATs løftelse af bevisbyrden er lempet, hvorefter der stilles strengere krav til skatte-

yderens bevisførelse.

61

Kapitel 6 - OECD’s tiltag inden for transfer pricing I dette kapitel gennemgås Adressing BEPS, BEPS Action Plan, og White Paper med henblik på at

beskrive den nuværende TPDOK-situation globalt samt de nye tiltag med henblik på ændringer af

TPDOK.238

6.1 Addressing BEPS OECD udgav den 12. februar 2013 rapporten “Addressing BEPS”. BEPS refererer til strategisk

skattetænkning, der søger at udnytte huller og misforhold i skattelovgivningen for, af skattemæssi-

ge årsager, at udhule den skattepligtige indkomst eller overføre overskud til lavt beskattede lande,

hvor der er begrænset eller ingen reel aktivitet, hvilket resulterer i lav eller ingen selskabsskat.239

Rapporten er udarbejdet på baggrund af, at der er en mere og mere udbredt opfattelse af, at lande

verden over går glip af væsentlige indtægter i form af selskabsskat, eftersom skatteydere overfører

overskud til lavt beskattede lande ved at forflytte indkomstgrundlaget hertil.240 Medierne i adskil-

lige lande har øget opmærksomheden på selskabsbeskatningen. Generelt er emnet behandlet med

en negativ retorik, der leder læserens tanker hen på skatteunddragelse, hvilket har medført reaktio-

ner fra befolkningen og NGO’er, der bebrejder anvendelsen af armslængdeprincippet for at være

skyld i problemstillingen.241 Den øgede fokus på dette komplekse område har tilskyndet en opfat-

telse af, at reglerne, der regulerer området, er utilstrækkelige og at kun naive MNE’er betaler

skat.242 MNE’er argumenterer derimod, at en lovlig reducering af en omkostning, som skat, er en

selvfølge for profitmaksimering, og bebrejder de enkelte landes interne ret for at være indrettet

således, at det er muligt at flytte aktiver eller overskud til et andet land uden at forbryde sig mod

loven.243

Problemstillingen vedrørende BEPS debatteres også politisk, og G20-lederne har blandt andet på

mødet i Mexico den 18.-19. juni 2012 udtrykkeligt nævnt, at der er et behov for at forhindre

BEPS.244 På baggrund heraf er OECD blevet opfordret til at identificere mulige huller i den inter-

nationale skattelovgivning og lave tiltag, der skal forbedre den. Den amerikanske præsident, Ba-

238 Addressing BEPS, BEPS Action Plan og White Paper er vedlagt som bilag. 239 Jf. http://www.oecd.org/ctp/beps-frequentlyaskedquestions.htm 240 Jf. Addressing Base Erosion and Profit Shifting, Chapter 1, Introduction, s. 13 241 Jf. Addressing Base Erosion and Profit Shifting, Chapter 1, s. 13, Artikler med overskrift som: “The Great Corpo-rate Tax Dodge”, “But Nobody Pays That”, “Secrets of Tax Avoiders” og “Tax Gap” 242 Jf. Addressing Base Erosion and Profit Shifting, Chapter 1, Introduction, s. 13 243 Jf. Addressing Base Erosion and Profit Shifting, Chapter 1, Introduction, s. 13 244 Jf. Addressing BEPS, Chapter 1, Introduction, s. 14

62

rack Obama, pointerer også, at MNE’ers overførsel af indkomst til lavt beskattede lande er et sig-

nifikant problem, som bør løses gennem en skattereform.245

Rapportens formål er at præsentere problemstillinger relateret til BEPS på en objektiv og omfat-

tende måde.246 For at modvirke BEPS, nævnes det blandt andet i rapporten, at der på nuværende

tidspunkt arbejdes på at udforme TPDOK-retningslinjer, som skal forenkle udarbejdelsen af do-

kumentation for MNE’er, hvilket samtidig vil give skattemyndigheder mere brugbare oplysninger i

forhold til at vurdere, om der er foreligger en transfer pricing-risiko.247 Der henvises til det forbe-

redende arbejde, som WP6 indledte i november 2011.248

6.2 BEPS Action Plan På baggrund af rapporten Addressing BEPS blev OECD af G20-finansministrene anmodet om at

udarbejde en Action Plan til at forhindre BEPS.249 Sidenhen har G8-lederne den 17.-18. juni 2013

støttet op om udarbejdelsen af en Action Plan henvendt til G20, og de ser frem til de nye ændrin-

ger og erklærer, at de vil samarbejde for at forhindre BEPS.250 De nævner i den sammenhæng, at

en TPDOK vil være mest anvendelig, hvis den er standardiseret og i høj grad fokuserer på oplys-

ninger af overordnet karakter.251 De efterspørger en fælles model252 og støtter op om multilaterale

regler.253

OECD offentliggjorde den 19. juli 2013 deres BEPS Action Plan. OECD har med projektet til

hensigt at udvikle multilaterale initiativer for at modificere de internationale skatteregler, da en

unilateral udvikling kan medføre global kaos på skatteområdet, forstået således, at uden multilate-

rale regler kan de enkelte landes myndigheder føle sig nødsaget til at lave unilaterale regler for at

beskytte deres egen skattebase. Dette vil resultere i fortsat risiko for dobbeltbeskatning og uundgå-

elig retsusikkerhed for MNE’erne254, da de i så fald stadig skal forholde sig til forskellige og lø-

bende ændringer i reglerne i de lande, hvor de opererer. OECD’s opfattelse af, at en multilateral

tilgang til reglerne er at foretrække, deles af G20, der på mødet 18.-19. juni 2012 i Los Cabos,

245 Jf. Addressing BEPS, Chapter 1, Introduction, s. 14 246 Jf. Addressing BEPS, Chapter 1, Introduction, s. 14 247 Jf. Addressing BEPS, Annex D, Transfer pricing, s. 84 248 Se afhandlingens kapitel 6.3 249 Jf. BEPS Action Plan, Chapter 2, Background, s. 11 250 Jf. G8 Leaders’ Communiqué, Lough Erne, 17.-18. juni 2013, pkt. 24 251 Jf. G8 Leaders’ Communiqué, Lough Erne, 17.-18. juni 2013, pkt. 25 252 Jf. G8 Leaders’ Communiqué, Lough Erne, 17.-18. juni 2013, pkt. 25 253 Jf. G8 Leaders’ Communiqué, Lough Erne, 17.-18. juni 2013, pkt. 26 254 Jf. BEPS Action Plan, Chapter 2, Background, s. 10-11

63

Mexico, udtalte, at: “Despite the challenges we all face domestically, we have agreed that multila-

teralism is of even greater importance in the current climate, and remains our best asset to resolve

the global economy’s difficulties”255

BEPS Action Plan var et af punkterne i agendaen for G20-topmødet den 5.-6. september 2013 i

Sankt Petersborg, Rusland, hvor planen blev fremlagt. G20 gjorde det klart, at der er fuld opbak-

ning omkring BEPS Action Plan og fremhæver i samme moment, at planen oprindeligt er udarbej-

det af OECD.256 Umiddelbart bagefter udtalte G20, at “we welcome the establishment of the

G20/OECD BEPS project and we encourage all interested countries to participate.”257 Det må

formodes at være en signifikant politisk styrkelse af projektet, når G20 tilkendegiver at tage direk-

te deltagelse i det.

6.2.1 Action 13

Action 13 i BEPS Action Plan omhandler en revurdering af TPDOK-retningslinjerne. Formålet

med revurderingen af retningslinjerne fremgår af Action 13 og er formuleret således:

“Develop rules regarding transfer pricing documentation to enhance transparency for tax admini-

stration, taking into consideration the compliance costs for business. The rules to be developed

will include a requirement that MNE’s provide all relevant governments with needed information

on their global allocation of the income, economic activity and taxes paid among countries accor-

ding to a common template.”258

Action 13 forventes at medføre ændringer i TPG og dermed anbefalinger til, hvordan myndighe-

derne i de enkelte lande bør indrette deres TPDOK-regler.259 Da SKL § 3 B, som nævnt i afsnit

2.6.1, er konform med TPG, vil de forventede ændringer i TPG muligvis få betydning for

TPDOK-reglerne i dansk ret.

6.3 White Paper Siden TPDOK-regler for første gang blev indført i amerikansk i 1994, og i OECD i 1995, har reg-

lerne spredt sig verden over. Spredningen af TPDOK-regler, kombineret med en stor stigning i

255 G20 Leaders’ Declaration, Los Cabos Summit, 18-19 june 2012, pkt. 8 og BEPS Action Plan, Chapter 1, Background, s. 11, første afsnit 256 G20 Leaders’ Declaration, Saint Petersburg Summit, 5-6 september 2013, pkt. 50 257 G20 Leaders’ Declaration, Saint Petersburg Summit, 5-6 september 2013, pkt. 50 258 Jf. BEPS, Action 13 259 Jf. BEPS Action Plan, Table A.1. Summary of the BEPS Action Plan by action, Action 13.

64

antallet og kompleksiteten af kontrollerede transaktioner, og den forøgede kontrol heraf, betyder,

at TPDOK er højt prioriteret af både skattemyndigheder og MNE’er.260 På baggrund af

TPDOK’ens høje prioritet, godkendte WP6 i november 2011, at der skulle arbejdes på at forenkle

TPDOK-retningslinjerne.261 Som en del af det forberedende arbejde blev White Paper udarbejdet

og offentliggjort den 30. juli 2013.262 White Paper er en dybdegående rapport, der;263

1. beskriver den nuværende situation angående TPDOK

2. betragter formålene og hensigterne med at have TPDOK-regler

3. kommer med forslag til, hvordan TPDOK-regler kan blive ændret for at gøre det simplere

og mere ligetil at overholde dem, samtidig med at skattemyndigheder får mere fokuserede

og brugbare oplysninger, som er anvendeligt i forbindelse med en risikovurdering og en

revision264

Action 13 og G8-lederne tilskynder en TPDOK, der giver et mere overordnet billede af MNE’ets

globalindkomst.265 På baggrund heraf, er White Paper direkte relevant for BEPS, hvorfor White

Paper vil blive en integreret del af arbejdet med BEPS Action Plan.266

6.3.1 Beskrivelse af den nuværende situation

TPDOK-regler er, og vil fremadrettet også være, en del af vedtagne love i de enkelte lande.267 Den

øgede globalisering betyder dog, at TPDOK ikke alene skal bruges som et middel til at overholde

den øvrige transfer pricing-lovgivning i et givent land.268 TPDOK-regler til at kunne håndhæve og

sikre overholdelsen af de øvrige transfer pricing-regler, som fx armslængdeprincippet, skal hellere

blive anset som et middel til at løse problemer af international karakter, hvor også andre landes

skattemyndigheder er indblandet.269

De nuværende TPDOK-retningslinjer i TPG’s kapitel 5 er udarbejdet i en tid, hvor antallet af

grænseoverskridende transaktioner var betydeligt lavere, og verdensøkonomien var mindre kom- 260 Jf. White Paper, pkt. 1 261 Jf. White Paper, s. 1 øverst 262 Jf. White Paper, s. 1 øverst 263 Jf. White Paper, pkt. 5 264 Jf. White Paper, pkt. 5 og White Paper, s. 1 nederst, hvor “focus” og “ risk assessment” er tilføjet 265 Jf. White Paper, s. 1 nederst 266 Jf. White Paper, s. 1 nederst 267 Jf. White Paper, pkt. 2 268 Jf. White Paper, pkt. 2 269 Jf. White Paper, pkt. 2

65

pleks.270 Retningslinjerne er mere end 16 år gamle og er derfor ikke længere tilstrækkelige.271 Ud-

over TPDOK-retningslinjerne i TPG, er der i andet regi blevet udarbejdet nogle andre ikke-

bindende TPDOK-modeller, som har haft til hensigt at udvikle en standardiseret beskrivelse af den

dokumentation, der skal forelægges skattemyndighederne for at kunne påvise, at armslængdeprin-

cippet er opfyldt.272 Disse TPDOK-modeller er dog af forskellige årsager ikke blevet vidt aner-

kendt af hverken skattemyndigheder eller MNE’er.273

På baggrund af de konstant tiltagende og forskellige TPDOK-regler landene imellem, finder

MNE’er, at kravene til at overholde reglerne er blevet for omfattende, og skattemyndigheder fin-

der, at den udarbejdede TPDOK ofte ikke er oplyst tilstrækkeligt.274

6.3.1.1 EU’s retningslinjer om TPDOK

MNE’er har ofte påpeget over for JTPF, at der opstår komplikationer som følge af besværlige og

forskellige TPDOK-regler i de forskellige EU-medlemsstater, hvor de kontrollerede transaktioner

finder sted. På baggrund heraf offentliggjorde EU den 27. juni 2006 EUTPD. Formålet med

EUTPD er at standardisere kravene, som pålægges MNE’er af skattemyndighederne i forbindelse

med udarbejdelsen af TPDOK for kontrollerede transaktioner inden for EU. En standardisering af

kravene har til hensigt at reducere de komplikationer, som opstår i forbindelse med udarbejdelsen

af TPDOK, når MNE’er handler inden for EU.275 EUTPD er ikke bindende for medlemslandene,

hvorfor intern ret ikke påvirkes. Det er frivilligt for et MNE, om de vil udarbejde TPDOK efter

EUTPD, og såfremt den anvendes, skal den anvendes konsistent for alle kontrollerede transaktio-

ner inden for EU på år-til-år basis.276

EUTPD’en består af to hovedelementer: En masterfile og en landespecifik dokumentation. Da

EUTPD ikke er bindende for medlemslandene, bevarer medlemslandenes skattemyndigheder ret-

ten til at forlange yderligere dokumentation, såfremt de ikke finder EUTPD’en fyldestgørende.

Yderligere dokumentation skal specifikt forespørges eller være et led i en skatterevision.277 Det

centrale element i EUTPD er masterfile, der indeholder relevante og standardiserede oplysninger

270 Jf. White Paper, pkt. 3 og endeligt konkluderet i White Paper, pkt. 44 271 Jf. White Paper, pkt. 3 272 Jf. White Paper, pkt. 4 273 Jf. White Paper, pkt. 4 274 Jf. White Paper, pkt. 4 275 Jf. JPTF, Achievements, EUTPD 276 Jf. White Paper, pkt. 23 277 Jf. White Paper, pkt. 24

66

om samtlige MNE’ers selskaber i EU, og alle medlemsstaters skattemyndigheder har adgang til

filen.278 Det andet element i en EUTPD er den landespecifikke TPDOK. Den skal udarbejdes for

samtlige EU-lande, hvor MNE’er har filialer. Den indeholder mere specifikke informationer, der

relaterer sig direkte til de enkelte lande, hvor MNE’er har en gren af MNE’et beliggende.279

Der er både fordele og ulemper ved at anvende EUTPD. To af de væsentligste fordele er 1) den

forenklede og konsekvente tilgang til udarbejdelsen af TPDOK og 2) omkostningsbesparelser i

form af undgåelse af dobbeltarbejde ved at skulle udarbejde ensartet dokumentation. En undersø-

gelse af EU-Kommissionen i 2009 viste imidlertid, at mange MNE’er havde fravalgt EUTPD’en.

Ulemperne ved at anvende EUTPD bunder ud i dens ikke-bindende karakter, da anvendelsen af

EUTPD ikke sikrer MNE’et, at den udarbejdede TPDOK er fyldestgørende i henhold til intern ret i

de forskellige medlemslande, og myndighederne derfor kan kræve yderligere dokumentation.280

6.3.2 Betragtninger af formålene og hensigterne med at have TPDOK-regler

I processen mod at udvikle forenklede og forbedrede TPDOK-regler er det essentielt at vurdere,

hvad formålene med at anmode om en TPDOK er. De varierende TPDOK-regler landene imellem

kan til dels skyldes, at der ikke er enighed om, og at det ikke er tydeligt formuleret, hvad der er de

grundlæggende formål med at anmode om TPDOK.281 En udvikling mod en fælles opfattelse af de

grundlæggende formål kan bidrage til at fastlægge selve formen og indholdet af TPDOK’en.282

I nedenstående afsnit vil formålene med at have TPDOK-regler blive belyst.

6.3.2.1 Transfer pricing-risikovurdering

I de seneste år har skattemyndigheder og MNE’er rettet fokus mod at udvikle og implementere

transfer pricing-risikosystemer, som har til hensigt at opfylde transfer pricing-reglerne. Fokus er

blevet rettet mod transfer pricing-risikovurderingen på baggrund af den fundamentale erkendelse

af, at: “effective risk identification and assessment are the key steps which enable tax administra-

tions to select the right cases for transfer pricing audits or inquiries.”283 Eftersom skattemyndig-

hederne har begrænsede ressourcer til rådighed, er det vigtigt, at de præcist og effektivt kan vurde-

278 Jf. White Paper, pkt. 25 279 Jf. White Paper, pkt. 26 280 Jf. White Paper, pkt. 28 og endeligt konkluderet i pkt. 42 281 Jf. White Paper, pkt. 45 282 Jf. White Paper, pkt. 45 283 Jf. OECD, “Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing”, 2012, s. 20

67

re udfaldet af en potentiel revision.284 Det er en nødvendighed, at skattemyndighederne allerede på

et tidligt stadie i revisionen har adgang til tilstrækkelige oplysninger for at kunne foretage en præ-

cis og oplyst transfer pricing-risikovurdering.285 Det er bemærkelsesværdigt, at der ikke er taget

stilling til, at også MNE’er har begrænsede ressourcer til rådighed ved udarbejdelsen af TPDOK.

6.3.2.2 Skatteyders vurdering af om armslængdeprincippet er opfyldt

Tilbage i 1994, hvor USA som de første indførte TPDOK-regler, var der bekymringer i skattead-

ministrationen om, hvorvidt ønsket om, at MNE’er havde gjort sig grundige overvejelser om at

opfylde armslængdeprincippet ved udarbejdelsen af selvangivelsen, blev iagttaget.286

Bekymringerne udsprang af bevisbyrdereglerne, hvorefter MNE’er havde bevisbyrden for at

demonstrere, at skattemyndighedernes korrektion var vilkårlig, før at den igen ville overgå til skat-

temyndighederne.287 Det ville i nogle tilfælde tilskynde MNE’erne til at udøve aggressiv skatte-

planlægning og så afvente skattemyndighedernes korrektion.288 Herefter ville MNE’erne udvikle

teorier til at modbevise skattemyndighedernes korrektion, hvilket ville stille MNE’erne i en favo-

rabel position, da skattemyndighederne ikke havde adgang til relevante oplysninger i forbindelse

med deres revision, hvorfor korrektionen ville fremstå vilkårlig.289

Indførsel af TPDOK-reglerne ansås for at have potentialet til at forhindre ovenstående skatte-

tænkning, da reglerne ville påkræve, at MNE’er gennem dokumentationen skulle påvise, at arms-

længdeprincippet var opfyldt.290

TPDOK-regler betyder, at ekstremt aggressiv skattetænkning kan blive identificeret ved at gen-

nemgå den udarbejdede dokumentation. Veludarbejdet dokumentation vil give skattemyndigheder

en grad af sikkerhed om, at MNE’er har analyseret og taget stilling til det angivne i selvangivel-

sen.291 Dertil bemærkes det, at dokumentation, som skal være udarbejdet inden selvangivelsen, vil

afholde MNE’er fra tilgangsvinklen, hvor dokumentation kun bliver udarbejdet for at forsvare det

selvangivne.292 Nogle medlemslande har det krav, at dokumentationen senest skal være udarbejdet

på tidspunktet for indgivelse af selvangivelsen. Få lande har et mere lempeligt krav, hvor det ac-

284 Jf. White Paper, pkt. 47 285 Jf. White Paper, pkt. 50 286 Jf. White Paper, pkt. 51 287 Jf. White Paper, pkt. 50 288 Jf. White Paper, pkt. 50 289 Jf. White Paper, pkt. 50 290 Jf. White Paper, pkt. 51 291 Jf. White Paper, pkt. 52 292 Jf. White Paper, pkt. 52

68

cepteres, at dokumentationen først skal være udarbejdet på det tidspunkt, hvor skattemyndigheder-

ne påbegynder en revision.293

6.3.2.3 Afgivelse af nødvendige oplysninger for en kontrol

Generelt forholder det sig således, at størstedelen af de oplysninger, der er påkrævet i forbindelse

med en kontrol, skal frembringes af MNE’et selv.294 Skattemyndigheder påpeger ofte, at MNE’ers

indgående kendskab til de relevante oplysninger giver dem en fordel ved en kontrol.295 I de tilfæl-

de, hvor en grundig transfer pricing-risikoanalyse berettiger en efterfølgende kontrol, er det nød-

vendigt, at skattemyndigheden inden for en rimelig tidshorisont er i stand til at opnå alle de rele-

vante dokumenter og oplysninger vedrørende de kontrollerede transaktioner.296 Uanset hvor om-

fattende TPDOK-kravene muligvis bliver, vil der uundgåeligt opstå situationer, hvor skattemyn-

dighederne gerne vil have adgang til at indsamle yderligere oplysninger.297 Derfor skal national ret

altid indeholde hjemmel til, at skattemyndighederne kan kræve yderligere dokumentation end den,

som var forelagt ved risikoanalysen og danner grundlag for en kontrol.298

6.3.2.3.1 Bevisbyrde

Medlemslandene skal overveje bevisbyrdeproblematikken ved korrektioner, når der skal udformes

TPDOK-regler. Bevisbyrdens placering er forskellig landene imellem. I nogle lande er det skatte-

myndigheder, som skal løfte bevisbyrden med hensyn til at påvise, at armslængdeprincippet ikke

er opfyldt, og at det pågældende lands regler ikke er overholdt. I andre lande er reglerne således, at

skattemyndighedernes korrektioner fastholdes, medmindre de er åbenlyst vilkårlige. Til sidst er

der lande med regler, hvor MNE’et skal løfte bevisbyrden med hensyn til at påvise, at landets lov-

givning er overholdt.299 Bevisbyrdens placering kan have en betydning for mængden og karakteren

af oplysningerne, der findes nødvendige af skattemyndighederne i en TPDOK for at kunne foreta-

ge en risikoanalyserne eller på et senere stadie ved kontrol.300

293 Jf. White Paper, pkt. 53 294 Jf. White Paper, pkt. 58 295 Jf. White Paper, pkt. 58 296 Jf. White Paper, pkt. 60 297 Jf. White Paper, pkt. 60 298 Jf. White Paper, pkt. 60 299 Jf. White Paper, pkt. 62 300 Jf. White Paper, pkt. 62

69

6.3.3 Forslag til nye TPDOK-regler

Forslagene til de nye regler vil have større fokus på den nødvendige dokumentation frem for

mængden af dokumentation.301 Den nødvendige dokumentation vil gøre det lettere for skattemyn-

dighederne at foretage risikoanalyserne.302 Ydermere vil de nye TPDOK-regler være med til at

belyse, om en MNE har været i god tro med henblik på at overholde armslængdeprincippet ved

udarbejdelsen af TPDOK.303 Nogle af forslagene til nye fælles krav ses allerede i mange lande,

mens forslag om at indføre krav om tilvejebringelse af oplysninger, der på et mere overordnet plan

beskriver MNE’ets transfer pricing-politik, er mindre udbredt.304

For at identificere hvad den nødvendige information skal indeholde, påpeger OECD bestemte

forhold, der kan indikere en transfer pricing-risiko. Heriblandt følgende;305

● Signifikante transaktioner med kontrollerede parter i lavt beskattede lande, hvor der ind-

komstallokeres hertil

● Overførsel af immaterielle aktiver til kontrollerede parter

● Omstruktureringer i koncernen

● Eksistensen af bestemte typer af kontrollerede betalinger, som potentielt muliggør udhuling

af skattebasen, herunder betalinger af renter, forsikringspræmier og royalties.

● Kontinuerlige årlige underskud

● Dårlig eller manglende dokumentation for kontrollerede transaktioner og resultaterne heraf

● Uforholdsmæssig stor gæld

TPDOK-reglerne bør indrettes således, at skattemyndighederne kan identificere om førnævnte

forhold er til stede.306 For at identificere forholdene skal TPDOK-reglerne fokusere på at tilveje-

bringe følgende typer af information;307

● Identifikation af materielle grænseoverskridende transaktioner mellem koncernforbundne

selskaber, herunder betalinger for varer, serviceydelser, immaterielle aktiver og renter.

● Identifikation af transaktioner i forbindelse med de seneste omstruktureringer i koncernen

301 Jf. White Paper, pkt. 68 302 Jf. White Paper, pkt. 68 303 Jf. White Paper, pkt. 68 304 Jf. White Paper, pkt. 68 305 Jf. White Paper, pkt. 69 306 Jf. White Paper, pkt. 70 307 Jf. White Paper, pkt. 70

70

og overførsel af immaterielle aktiver.

● Information vedrørende gældsniveauet i selskabet og renteudgifter i de respektive lande.

● Information vedrørende MNE’ets globale transfer pricing-politikker og de finansielle resul-

tater af at anvende disse principper. Det vil særligt inkludere en beskrivelse af, hvor

MNE’ets vigtige immaterielle aktiver er placeret. Det vil også inkludere en beskrivelse af

MNE’ets eksisterende APA’er.

● MNE’ets forklaring på, hvordan de anvendte transfer pricing-prisfastsættelsesmetoder er i

overensstemmelse med armslængdeprincippet og de lokale regler.

Det er værd at bemærke, at en fuldstændig forståelse for ovenstående risikoforhold ofte vil kræve

information af mere overordnet karakter end den information, som ellers tilvejebringes på bag-

grund af landenes egne specifikke TPDOK-regler.308 Det helt grundlæggende aspekt i TPDOK-

reglerne vil fortsat være MNE’ets beskrivelse af de anvendte transfer pricing-

prisfastsættelsesmetoder og analyser af, hvordan de er i overensstemmelse med armslængdeprin-

cippet.309 Dette skal illustreres via en grundig sammenlignelighedsanalyse, samt analyse af funkti-

oner, aktiver og risici, som er relevante for de jurisdiktioner, transaktionerne vedrører.310

6.3.3.1 Udvikling af en fælles model for TPDOK

For at forenkle og effektivisere opfyldelsen af TPDOK-reglerne, har WP6 udarbejdet et forslag til

et nyt sæt regler kaldet ”Coordinated Documentation Approach”, som er inspireret af EUTPD,311

der anses for at have et signifikant potentiale i forhold til at opfylde OECD’s hensigt med nye reg-

ler.312 TPDOK’en skal være delt op i en masterfile og en landespecifik-dokumentation.313

Formålet med masterfile er at beskrive MNE’et på et globalt plan. Den kan overordnet deles op i

følgende kategorier;314

A. Informationer om MNE’et som koncern

B. Beskrivelse af MNE’ets forretningsmæssige aktiviteter

308 Jf. White Paper, pkt. 71 309 Jf. White Paper, pkt. 73 310 Jf. White Paper, pkt. 73 311 Jf. White Paper, pkt. 74 312 Jf. White Paper, pkt. 79 313 Jf. White Paper, pkt. 78 314 Jf. White Paper, pkt. 80 og se hertil White Paper, Table 1: Coordinated Documentation Approach – Masterfile for detaljeret indhold af de forskellige kategorier i masterfile

71

C. Information om MNE’ets immaterielle aktiver

D. Information om MNE’ets kontrollerede finansielle aktiviteter

E. Information om MNE’ets finansielle og skattemæssige forhold.

Som supplement til masterfile er der den landespecifikke dokumentation, der skal indeholde in-

formationer omkring, hvorvidt de specifikke transaktioner er i overensstemmelse med armslæng-

deprincippet.315 Til de enkelte transaktioner skal MNE’et oplyse om relevante finansielle informa-

tioner, der skal være udarbejdet sammenlignelighedsanalyser og den bedst egnede og dermed an-

vendte transfer pricing-prisfastsættelsesmetode skal være beskrevet.316

Sammenhængen i afhandlingens kapitel 6 kan illustreres med nedenstående figur:

315 Jf. White Paper, pkt. 81 316 Jf. White Paper, pkt. 81 og se hertil White Paper, Table 2: Coordinated Documentation Approach – Local file for detaljeret indhold af den landespecifikke dokumentation

72

6.4 Delkonklusion

73

Ved gennemgangen af kapitel 6 kan det konkluderes, at de nuværende TPDOK-retningslinjer i

TPG findes utilstrækkelige af OECD. WP6 har derfor haft fokus på at forenkle dokumentations-

kravene og gøre dem mere ensartede og standardiserede, således at medlemslandene kan indføre

mere effektive TPDOK-regler. EUTPD vurderes at have den bedst mulige udformning, hvor

TPDOK’en er delt op i en masterfile og en landespecifik dokumentation. En løsningsmodel baseret

på EUTPD’s udformning vil bidrage med oplysninger af mere overordnet karakter, og dermed

give et bedre billede af MNE’ets relevante finansielle forhold. De multilaterale regler, som en

dokumentationsmodel inspireret af EUTPD har til hensigt at medføre, har fået politisk opbakning

på højeste plan af G8 og G20, hvilket styrker projektet. TPG’s kapitel om dokumentation vil efter

planen blive ændret i september 2014, hvilket kan have betydning for de danske TPDOK-regler.

74

Kapitel 7 - OECD’s forslag til nye TPDOK-retningslinjer I dette kapitel vil der blive redegjort for Danmarks syn på EUTPD, da forslagene til de nye OECD-

retningslinjer er inspireret af denne. Derefter vil det vurderes, om de nye regler vil blive imple-

menteret i dansk ret samt hvilken betydning dette kan have for retsområdet i afhandlingens første

del vedrørende værdiskøn og bevisbyrde.

7.1 Danmarks syn på EUTPD I november 2013 blev der ved JTPF fremlagt et sammendrag af medlemslandenes svar vedrørende

effekten af EUTPD.317 Spørgsmålene vedrørte landenes holdning til EUTPD samt et ønske om

landenes forslag til forbedringer, der vil øge implementeringen og funktionaliteten af EUTPD’en.

Således blev der spurgt ind til, om medlemsstaterne havde regler vedrørende TPDOK, om disse

stemte overens med EUTPD, om holdningen til den nuværende valgfrihed i forhold til at bruge

EUTPD, hvilke tiltag der kunne fremme brugen heraf etc..

Den generelle tendens er, at medlemslandene er positivt stemte overfor EUTPD. Det største pro-

blem synes at være, at brugen af reglerne ikke er bindende, hvorfor der ikke er incitament for

MNE’er til at benytte reglerne og den ønskede standardisering ikke sikres.318 Enkelte lande mener

modsat, at den manglende bindende effekt er positiv, da kravene i nogle tilfælde vil være for be-

byrdende at skulle efterkomme. Yderligere tales der for valgfriheden, da det ikke skaber problemer

i forhold til lande, som i deres national ret ikke har dokumentationskrav eller sanktionsmuligheder

ved manglende opfyldelse kravene.319 Tendensen gælder dog ikke Danmark, der, som et af tre

lande ud af 26 spurgte, svarer, at EUTPD ikke bidrager med en bedre standard i forhold til doku-

mentation.320 Dette underbygges af, at Danmark, som kun et af to lande, også havde kommentarer

til, hvorfor EUTPD ikke fungerer ordentligt. Her foreslog man, at JTPF burde følge Action 13 og

muligvis opdatere EUTPD herefter. Yderligere mente Danmark, at de nuværende dokumentations-

krav i EUTPD skulle suppleres med flere krav.321 Ligeledes anslog man, at fastholdelsen af de

nuværende dokumentationskrav, og en eventuel udvidelse heraf, er måden, hvorpå man kan sikre,

at medlemslandenes skattebaser ikke udhules eller flyttes ud af medlemslandene.322

317 Jf. JTPF: Meeting of 5 November 2013, Summary of Member States’ responses. 318 Jf. JTPF: Meeting of 5 November 2013, Summary of Member States’ responses, Q2.C, Q3 og Q5 319 Jf. JTPF: Meeting of 5 November 2013, Summary of Member States’ responses, Q2.C + Q3 320 Jf. JTPF: Meeting of 5 November 2013, Summary of Member States’ responses, Q4. 321 Jf. JTPF: Meeting of 5 November 2013, Summary of Member States’ responses, Q5. 322 Jf. JTPF: Meeting of 5 November 2013, Summary of Member States’ responses, Q7.

75

7.2 Implementering i dansk ret? SKL § 3 B har historisk været konform med TPDOK-retningslinjerne i TPG.323 Konformiteten har

været et tilvalg i dansk ret, da medlemslandene ikke er forpligtede til at følge TPDOK-

retningslinjerne i TPG grundet deres ikke-bindende karakter.324 Det faktum, at Danmark ikke fin-

der EUTPD’en bedre end de danske TPDOK-regler, sammenholdt med medlemslandenes valgfri-

hed af TPDOK-reglernes indhold, rejser spørgsmålet om, hvorvidt Danmark vil implementere de

nye TPDOK-regler i dansk ret.325

Af ordlyden i LL § 2 og SKL § 3 B fremgår artikel 9, stk. 1 i modeloverenskomsten og TPG

ikke. Af bemærkningerne til lov nr. 131 af 25. februar 1998 kan det dog med sikkerhed udledes, at

Danmark havde tilsluttet sig TPG326, og siden er det blevet bekræftet, at de danske bestemmelser

er konforme med artikel 9, stk. 1 i modeloverenskomsten og TPG.327 Indarbejdelsen af armslæng-

deprincippet i artikel 9 stk, 1 og TPG i den danske skatteret rummer det problem, at der ikke er

taget stilling til, hvad der sker, når TPG løbende opdateres, hvilket formentlig sker i september

2014.328

Der stilles således spørgsmålstegn ved, om ændringerne af TPG kan tillægges samme betydning

for fortolkning af intern dansk ret som ved TPG-udgaven, der forelå i 1998, hvor LL § 2 og SKL §

3 B blev indført. Som anført besvarer forarbejderne til LL § 2 og SKL § 3 B ikke dette spørgsmål.

Af denne grund kan ændringerne af TPG i princippet ikke sidestilles med lovmotiver ved fortolk-

ningen af intern dansk ret.329 Ændringerne af TPG må derfor efter gældende ret behandles på lige

fod med modeloverenskomsten med kommentarer ved fortolkningen af intern dansk ret.330 I rets-

praksis findes der flere eksempler på, at modeloverenskomsten er tillagt betydning ved fortolkning

af intern dansk ret.331 I TfS 2006, 633 H havde Skatteministeriet som støtte for en funktionel af-

grænsning af det skattepligtige vederlag efter KSL § 2, stk. 1 litra a., blandt andet henvist til, at

dette ville være konformt med de danske overenskomster, sådan som disse skulle fortolkes på

baggrund af modeloverenskomstens artikel 15, stk. 3. Skatteministeriet fik medhold af Landsret-

323 Se hertil Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 290-291 324 Jf. “The Declaration on International Investment and Multinational Enterprises, 25. maj 2011” 325 Se hertil Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 294 326 Jf. LFF 1997-11-14 nr. 84 327 Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 291 328 Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 294 og BEPS Action Plan, Table A.1. Summary of the BEPS Action Plan by action, Action 13 329 Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 295 330 Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 295 331 Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 295

76

ten, hvilket blandt andet blev begrundet med det forhold, Landsretten havde til Danmarks over-

enskomster.332 På trods af at der i afgørelsens præmisser ikke henvises direkte til modeloverens-

komsten, må denne antages at have haft betydning for fortolkningen af KSL § 2, stk. 1, litra a.

Dommen blev af Højesteret stadfæstet, hvilket blandt andet skete på baggrund af de anførte grun-

de.333

Set i forhold til den i forvejen nære sammenhæng mellem TPG og intern dansk ret må det for-

ventes, at domstolene også vil tillægge ændringer af TPG stor betydning for fortolkningen af in-

tern dansk ret.334

Det må på baggrund heraf forventes, at ændringer af TPG vil tillægges samme betydning som

den tidligere udgave af TPG, hvormed de nye TPDOK-retningslinjer højst sandsynligt vil blive

implementeret i dansk ret.335 Det der yderligere taler for en implementering i dansk ret er, at BEPS

Action Plan, der indeholder de nye TPDOK-regler, får politisk opbakning af G8 og G20. Et ende-

gyldigt svar foreligger formentlig først, når domstolene har taget stilling i en konkret sag.

7.3 De nye TPDOK-retningslinjers indflydelse på de danske dokumentationskrav Implementeres OECD’s nye TPDOK-regler i dansk transfer pricing-lovgivning, vil oplysnings- og

dokumentationskravene i SKL § 3 B med stor sandsynlighed blive ændret. Dokumentationskrave-

ne vil dermed blive standardiseret og gjort ensartede i forhold til de øvrige OECD-landes TPDOK-

regler.336 Dette vil formodentlig mindske usikkerheden i forhold til, hvordan interesseforbundne

virksomheder skal dokumentere sine kontrollerede transaktioner, og hvilke krav skattemyndighe-

derne har til udarbejdelsen af selve dokumentationen. Hensigten med at standardisere TPDOK-

kravene er at standardisere og forenkle dokumentationskravene på tværs af grænserne, hvorfor

usikkerheden om dokumentationens omfang og udformning burde blive svækket.337 Dette vil for-

mentlig skabe retsafklaring på transfer pricing-området vedrørende dokumentation.

Med klarere dokumentationsregler er det tænkeligt, at virksomheder bedre kan undgå at ende i

omkostningsrige og tidskrævende transfer pricing-sager imod skattemyndighederne.

På baggrund af ovenstående vil implementeringen givetvis også få betydning i forhold til den 332 Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 295 333 Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 295 334 Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 296 335 Se hertil SR.2014.31, Anders Nørgaard Lauersen, “Entreprisevirksomhed og fast driftssted”. Her er problemstil-lingen angående forholdet mellem dansk ret og modeloverenskomsten/TPG ligeledes behandlet uden en endelig kon-klusion. 336 Jf. afhandlingens afsnit 6.2 337 Jf. White Paper, pkt. 4

77

tidligere behandlede skønsmæssige skatteansættelse. Som det fremgår af afhandlingens kapitel 4,

afhænger skattemyndighedernes adgang til en skønsmæssig skatteansættelse af, at dokumentatio-

nen enten ikke foreligger, eller at den ikke er fyldestgørende. Det må forventes, at standardiserede

og forenklede dokumentationskrav vil mindske usikkerheden omkring, hvornår en kontrolleret

transaktion er dokumenteret fyldestgørende. Således burde skatteyderne få klarere retningslinjer i

forhold til de krav, der stilles til udarbejdelsen af TPDOK, hvormed den udarbejdede dokumenta-

tion i højere grad vil være anvendelig for skattemyndighederne til at foretage risikovurdering og en

eventuel revision. Dog skal man have for øje, at de nye retningslinjer i TPG ikke vil fratage med-

lemslandenes mulighed for at stille yderligere krav, hvilket vil bevare en vis grad af usikkerhed.338

Som nævnt i afhandlignens kapitel 6 tager White Paper ikke stilling til bevisbyrdens placering,

men anfører blot, at placeringen kan have betydning for mængden af informationer, de enkelte

medlemsstater mener er nødvendige at få dokumenteret.339 Hvis skatteyderen har bevisbyrden for

at påvise, at de kontrollerede transaktioner opfylder armslængdeprincippet, vil det være forbundet

med betragtelige omkostninger for skatteyderen og vil være med til at skabe retsusikkerhed som

nævnt i afhandlingens indledningen. Derfor synes det usandsynligt, at implementeringen af de nye

dokumentationsregler vil ændre på de nuværende bevisbyrderegler i Danmark. Såfremt bevisbyr-

dens placering ikke ændres, er det dog tvivlsomt, at de danske skattemyndighederne ikke fortsat

vil kræve omfattende dokumentation, da en lempelse af dokumentationskravene vil besværliggøre

skattemyndighedernes muligheder for at sandsynliggøre, at kontrollerede transaktioner afviger fra

armslængdeprincippet.

7.4 Delkonklusion Sammenfattende kan det ved gennemgang af dette kapitel konkluderes, at Danmark ikke er posi-

tivt stemt overfor EUTPD. Danmark finder ikke, at EUTPD højner standarden vedrørende

TPDOK, og mener derimod, at EUTPD skal opdateres og suppleres med flere dokumentations-

krav.

Hvorvidt Danmark vil implementere nye TPDOK-retningslinjer er svært at fastlægge. På bag-

grund af, at LL § 2 og SKL § 3 B historisk har været konform med modeloverenskomstens art 9,

stk. 1 og TPG, og at TPG er nævnt i forarbejderne til bestemmelserne, er det højst sandsynligt, at

338 Jf. White Paper, pkt. 60 339 Jf. White Paper, pkt. 62

78

en ændring vil blive implementeret i dansk ret, til trods for at Danmark ikke anser EUTPD, som de

nye TPDOK-retningslinjer bygger på, som værende bedre end de nuværende danske TPDOK-

regler.

Hensigten med de nye TPDOK-retningslinjer er at standardisere og forenkle dokumentations-

kravene på tværs af grænserne, hvorfor usikkerheden om dokumentationens omfang og udform-

ning burde blive svækket. Usikkerheden kan formentlig aldrig elimineres helt, og specielt ikke så

længe medlemsstaterne individuelt kan opstille yderligere krav. De nye TPDOK-retningslinjer kan

derfor tænkes at mindske usikkerheden i Danmark, men den vil langt fra forsvinde helt. De nye

TPDOK-retningslinjer vil således også have betydning for de i afhandlingens første del behandle-

de problemstillinger angående retssikkerhed. Det er vigtigt at slå fast, at en implementering for-

mentlig kun vil præcisere, hvad der ligger i fyldestgørende dokumentation, men ikke direkte på-

virke SKATs adgang til at foretage ansættelsen skønsmæssigt. Ligeledes synes det usandsynligt, at

en implementering af de nye TPDOK-regler vil ændre på bevisbyrdens placering i Danmark.

79

Kapitel 8 - Konklusion Ved gennemgangen af afhandlingen er det fastlagt, at SKL § 3 B omfatter både fysiske og juridi-

ske personer samt indenlandske og grænseoverskridende kontrollerede transaktioner, jf. SKL § 3

B, stk. 1. Ikke hjemmehørende kan også være omfattet af bestemmelsen, såfremt de har fast drifts-

sted i Danmark, jf. SKL § 3 B, stk. 1, nr. 5.340 Skatteydere omfattet af bestemmelsen er forpligtet

til at afgive oplysninger om og dokumentere deres kontrollerede transaktioner, jf. SKL § 3 B, stk.

1 og 5. Såfremt skatteyderen ikke opfylder sin dokumentationspligt, kan SKAT foretage en

skønsmæssig skatteansættelse af de kontrollerede transaktioner efter SKL § 5, stk. 3, jf. SKL § 3

B, stk. 9.

På baggrund af analysen i afhandlingens kapitel 4 kan det konkluderes, at SKAT kan udøve et

værdiskøn i situationer hvor; dokumentationen ikke foreligger, dokumentationen ikke er fyldestgø-

rende, eller hvis de dokumenterede priser ikke er foretaget på armslængdevilkår. Af de tre situati-

oner opstår den største usikkerhed i tilknytning til, hvornår en dokumentation kan betegnes som

værende fyldestgørende. Usikkerheden bunder i, at hverken SKAT eller skatteyderen er i stand til

at fastlægge, hvad betegnelsen præcist dækker over, da det beror på en konkret vurdering af den

enkelte transaktion. Det kan videre konkluderes, at i situationer, hvor SKAT har foretaget et vær-

diskøn, har skatteyderen mulighed for at få værdiskønnet tilsidesat hvis; selve grundlaget for

skønnet er forkert, hvis resultat er forkert, eller hvis SKAT er gået uden for rammerne af deres

beføjelser til at udøve et værdiskøn, fordi der foreligger behørig dokumentation.

Som følge af analysen af de danske bevisbyrderegler kan det konkluderes, at det er SKAT, der har

den objektive bevisbyrde. Da der i dansk ret ikke er taget særskilt stilling til bevisbyrden inden for

transfer pricing, må det antages, at det er de almindelige bevisbyrderegler, der gælder. I transfer

pricing-sager vil det således som udgangspunkt være SKATs ansvar at bevise, at skatteyderens

kontrollerede transaktioner ikke er foretaget på armslængdevilkår. Dette gælder dog ikke i situati-

oner, hvor skatteyderen ikke har opfyldt sin dokumentationspligt, hvorefter SKAT kan foretage en

skønsmæssig ansættelse efter SKL § 5, stk. 3, jf. SKL 3 B, stk. 9. Ved udøvelsen af værdiskøn er

SKAT dog stadig forpligtet til bevise, at det skønnede ikke er mindre sandsynlig end andre afgø-

relser set i lyset af de foreliggende oplysninger. Det kan derfor konkluderes, at indførelsen af SKL

§ 3 B ikke har medført en omvendt bevisbyrde. Dog er SKATs bevisbyrde blevet lempet og tilsva-

rende skærpet for skatteyderen som følge af princippet om bevissikring.

340 Eller omfattet af KBL § 21, stk. 1 eller 4, jf. SKL § 3 B, stk. 1, nr. 6

80

OECD arbejder på at udforme en fælles TPDOK-model, der skal indeholde forenklede og standar-

diserede krav med det formål at gøre det lettere for skatteydere at efterkomme de enkelte landes

TPDOK-krav og samtidig bidrage til, at skattemyndigheder får mere relevant og fokuseret infor-

mation om skatteyderens transfer pricing-forhold. Danmark er ikke forpligtet til at ændre de nuvæ-

rende TPDOK-krav i dansk ret. Det fremgår af forarbejderne til SKL § 3 B, at skattemyndigheder-

ne vil anvende principperne i TPG for at vurdere om en TPDOK er et tilstrækkelig grundlag til at

kunne vurdere om armslængdeprincippet er opfyldt. Det kan derfor give anledning til problemstil-

linger, hvis Danmark ikke reagerer på de nye TPG, da skatteydere kan være i vildfarelse om, hvil-

ke krav de skal imødekomme. Som nævnt i afhandlingens afsnit 7.1 er Danmark ikke umiddelbart

begejstret over for en model inspireret af EUTPD. Til de nye TPG bemærker OECD, at det stadig

skal være muligt for skattemyndighederne i de enkelte lande at indhente supplerende oplysninger,

hvorfor Danmark muligvis er tilbøjelige til at acceptere en model, som man umiddelbart ikke me-

ner vil bidrage til en bedre TPDOK. De nye TPG har bred politisk opbakning af G8 og G20, og

Danmark har historisk set fulgt OECD’s regler og retningslinjer inden for transfer pricing, hvorfor

det virker sandsynligt, at der vil komme enten nye lovforslag eller en ny dokumentationsbekendt-

gørelse. Det vil være særdeles uhensigtsmæssigt for Danmark at forkaste det internationale samar-

bejde, da MNE’er i så fald skal forholde sig til unikke danske regler, hvilket kan forringe kvalite-

ten af TPDOK. Det kan konkluderes, at de nye retningslinjer i TPG ikke nødvendigvis har en di-

rekte betydning for dansk ret, men at de må formodes at ville få det, da de nye TPDOK-

retningslinjer i TPG sandsynligvis vil blive implementeret i dansk ret.

De nuværende TPDOK-regler i Danmark rummer visse usikkerheder specielt med henblik på,

hvad betegnelsen “fyldestgørende dokumentation” dækker over. Den primære hensigt med de nye

TPDOK-retningslinjer er at modvirke effekten af de enkelte medlemsstaters forskelligartede do-

kumentationskrav ved at standardisere og forenkle TPDOK-kravene på tværs af grænserne. Såle-

des vil en implementering også få betydning for situationen i Danmark, da det specielt for MNE’er

vil blive lettere at fastlægge, hvilken dokumentation der forlanges, og hvordan den skal udfærdi-

ges. TPG’s ikke-bindende karakter for de enkelte medlemsstater bevirker dog, at medlemsstaterne

stadig kan forlange yderligere dokumentation. Dette vil også være tilfældet i Danmark, hvor man

har lagt vægt på, at man ønskede at supplere EUTPD med yderligere krav. Derfor vil der fremad-

rettet fortsat være usikkerhed om, hvilke krav der præcis stilles i Danmark, da det formentlig fort-

81

sat vil afhænge af de enkelte kontrollerede transaktioner samt de involverede interessefællesska-

ber, hvilket OECD også påpeger. Denne effekt vil også afspejle sig i situationen vedrørende

SKAT’s udøvelse af værdiskøn. En implementering vil kun vagt bidrage med fastlæggelse af,

hvad der betragtes som fyldestgørende dokumentation. Så længe medlemslandene kan forlange

yderligere dokumentation, og kravene ikke er fast defineret, vil usikkerheden tilknyttet hertil ikke

mindskes.

Medlemslandene opfordres af OECD til at tage stilling til bevisbyrdens placering. De nye

TPDOK-retningslinjer synes ikke at få betydning for spørgsmålet om bevisbyrdens placering i

dansk ret.

82

Litteraturfortegnelse

Publikationer:

● Skatteministeriet, Analyse og rapporter, “Rekordmange transfer pricing-sager”, 2. april

2014.

● SKAT, Styrket regelefterlevelse på skatteområdet - Aktivitetsplan 2014.

● Finansministeriet, “Finanslov for finansåret 2014”, 17. februar 2014.

● Berlingske Business, Laurits Harmer Lassen og Lars Erik Skovgaard, “Virksomheder an-

griber hård kurs hos Skat”, 13. februar 2013.

● EY Agenda, Sune Hvelplund, “TP-dokumentation - et spørgsmål om mindstekrav og retti-

dighed”, 12. december 2013.

● Politiken, Michael Lund og Jens Anton Tingstrøm Klinken, “SF: Firmaer skal bevise deres

uskyld”, 29. marts 2011.

● Danske Revisorer, “Omvendt bevisbyrde krænker retssikkerheden”, 29. marts 2011.

Høringer:

● EU Joint Transfer Pricing Forum: Meeting of 5 November 2013, Summary of Member Sta-

tes’ responses.

Tidsskrifter og artikler:

● TfS 2014, 36, Eduardo Vistisen, “Transfer pricing og værdiskøn”.

● SR 2014, 31, Anders Nørgaard Lauersen, “Entreprisevirksomhed og fast driftssted”.

● TfS 2013, 240, Jens Wittendorff, “Tidsfrist for TP-dokumentation”.

● SR 2012, 94, Jan Pedersen, “Skattekontrolloven - anno 2012”.

● UfS 2009, 1117, Jens Wittendorff, “Omvendt bevisbyrde i transfer pricing-sager?”.

● SU 2008, 48, Jonathan Bernsen, “Transfer Pricing i Norden”.

● TfS 2007, 541, SKAT og Skatterådets notat af 30. september 2005 om SKL § 6, stk. 1, “Er-

hvervsdrivendes/juridiske personers pligt til udlevering af regnskabsmateriale mv. til skat-

temyndighederne”.

● TfS 2005, 497, Malene Kerzel, “Det skatteretlige værdiskøn”.

● TfS 2003, 401, Lars Apostoli, “Det skatteretlige skøn”.

● TfS 1999, 478, Malene Kerzel, “Domstolsprøvelse inden for skatteretten”.

83

● TfS 1998, 108, Anders Oreby Hansen.

● SU 1998, 59, Peter Bang, “Bevisbyrden i transfer pricing sager”.

● UfR 1977 B.313, Steen Askholt, “Administrativ skattepraxis� nogle bemærkninger om skattepraxis som retskilde og om skatteydernes retsbeskyttelse”

● UfR 1950B, 273, Max Sørensen, “Kan domstolene efterprøve forvaltningens skønsmæssi-

ge afgørelser?”

Anvendte domme og kendelser:

● SKM 2013.847.ØLR

● SKM 2013, 726 VLR

● TfS 2012, 305 H

● TfS 2012, 151 H

● SKM 2010, 46 VLR

● TfS 2009, 163 H

● SKM 2009, 567 VLR

● SKM 2009, 23 H

● LSR af 09/09-08. Journalnr. 04-03830

● TfS 2007, 728 Ø

● UfR 2006.3394 Ø

● TfS 2006, 633 H

● TfS 2005, 442 Ø

● TfS 2005, 362 H

● SKM2005.348.HR

● TfS 2004, 903 H

● TfS 2004, 238 Ø

● TfS 2004, 703 H

● TfS 2003, 743 H

● TfS 2000, 506 H

● TfS 1999, 950 H

● TfS 1999, 439 H

● TfS 1999, 362 H

● TfS 1999, 248 H

● TfS 1998, 238 H

84

● TfS 1998, 199 H

● TfS 1998, 607 H

● TfS 1998, 371 V

● UfR 1997.38 Ø

● TfS 1996, 497 H

● TfS 1993, 316 H

● TfS 1993, 7 H

● TfS 1991, 368 V

● TfS 1987, 434 V

● TfS 1985, 286 V

● TfS 1984, 488 H

● UfR 1984.0972 H

● UfR 1982.1115 H

● UfR 1980.746 H

● UfR 1980.414 H

● UfR 1969.319 H

Rapporter, officielle betænkninger mv.:

● SKAT, Skatteudvalget 2013-14 SAU alm. del supplerende svar på spørgsmål 149, “Trans-

fer pricing-redegørelse 2013”.

● Kromann Reumert rapport, Overblik, “Dansk handel med udlandet”. 2013

● OECD’s White Paper On Transfer Pricing Documentation af 30. juli 2013

● OECD’s Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 2013

● OECD’s Model Tax Convention on Income and on Capital 2010

● OECD’s modeloverenskomst vedrørende indkomst og indkomst og formue 2010

(OVE2010.OECD)

● OECD’s Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrati-

ons, 2010

● Code of Conduct on Transfer Pricing Documentation for Associated Enterprises in the Eu-

ropean Union, 27. juni 2006

● Convention on the Organisation for Economic Co-operation and Development, Paris 14th

December 1960

85

● OECD’s Declaration on International Investment and Multinational Enterprices, 25. maj

2011

● EU Joint Transfer Pricing Forum, Summary of EU Member States’ responses to the trans-

fer pricing documentation for associated enterprises in the European Union (EU TPD),

Meeting of 5. November 2013

● G20 Leaders’ Declaration, Saint Petersburg Summit, 5-6 September 2013.

● OECD, Addressing Base Erosion and Profit Shifting, 2013

● G20 Leaders Declaration, Los Cabos Mexico, 18-19 june 2012

● OECD, Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing, 2012

Bøger:

● Bønsing, Sten, Almindelig forvaltningsret, 2. udgave, 1. oplag 2012.

● Christensen, Bent, Forvaltningsret. Prøvelse, 2. udgave, 1. oplag 1994.

● Eriksson, Päivi og Anne Kovalainen, Qualitative Methods in Business Research, 1. udgave

2008

● Eyben, W.E. von, Bevis, 1. udgave 1986.

● Gammeltoft-Hansen, Hans, Jon Andersen, Morten Engberg, Kaj Larsen, Karsten Loiborg

& Jens Olesen, Forvaltningsret, 2. udgave, 1. oplag 2003.

● Garde, Jens, Jørgen Albæk Jensen, Orla Friis Jensen, Helle Bødker Madsen, Jørgen Mathi-

assen & Karsten Revsbech, Forvaltningsret - Almindelige emner, 4. udgave, 1. udgave

2004.

● Hansen, Anders Oreby og Peter Andersen, Transfer Pricing i Praksis 2008, 1. udgave, 1.

oplag 2008.

● Malthotra, Naresh K. og David F. Birks, Marketing Research An Applied Approach, 3.

edition 2007

● Nielsen, Ruth og Christina D. Tvarnø, Retskilder og retsteorier, 1. udgave, 1. oplag 2005.

● Olsen, Erik, Beviser i skatteretten, 1. udgave, 1. oplag 2002.

● Pedersen, Jan, Kurt Siggaard, Niels Winther-Sørensen, Jakob Bundsgaard, Inge L. Jeppe-

sen, Malene Kerzel, Jane Ferniss, Claus H. Eriksen & Jens Wittendorff, Skatteretten 2, 6.

udgave/1. oplag 2013.

● Pedersen, Jan, Kurt Siggaard, Niels Winther-Sørensen, Jakob Bundsgaard, Inge L. Jeppe-

sen, Malene Kerzel, Jane Ferniss, Claus H. Eriksen & Jens Wittendorff, Skatteretten 3, 6.

86

udgave/1. oplag 2013.

● Pedersen, Jan, Kurt Siggaard, Niels Winther-Sørensen, Jakob Bundsgaard, Inge L. Jeppe-

sen, Malene Kerzel, Jane Ferniss, Claus H. Eriksen & Jens Wittendorff, Skatteretten 4, 6.

udgave/1. oplag 2013.

● Pedersen, Jan, Skatte og afgiftsstrafferet, 3. udgave, 1. oplag 2009.

● Pedersen, Jan, Transfer Princing - i international skatteretlig belysning, 1. udgave, 1. oplag

1998.

● Pedersen, Jan, Skatteudnyttelse, 1. udgave, 3. oplag 1993.

● Pedersen, Susanne, Søren Friis Hansen og Nis Jul Clausen, Festskrift til Ole Bjørn, 1. ud-

gave, 1. oplag 2004.

● Vinther, Nikolaj, Civilrettens styring af skatteretten, 1. udgave, 1. oplag 2004.

● Wittendorff, Jens, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, 1. udgave, 1.

oplag 2009.

● Zahle, Henrik, Bevisret. Oversigt, 1. udgave, 4. oplag 1994.

Love og bekendtgørelser:

● Lov nr. 408 af 1. juni 2005 (L 120 af 2. marts 2005)

● Lov nr. 1354 af 21. december 2012

● Lov nr. 591 af 18. juni 2012 (L 173 af 25. april 2012)

● Lov nr. 1354 af 21. december 2012

● Lov nr. 308 af 19. april 2006

● Lov nr. 343 af 18. april 2007

● Lov nr. 131 af 25. februar 1998

● Lov nr. 1104 af 20. december 1995

● Bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006

● Skattekontrolloven (LBKG 2013-10-31 nr. 1264)

● Grundloven (L 1953-06-05 nr.169)

● Ligningsloven (LBKG 2013-04-22 nr. 405)

● Forvaltningsloven (LBKG 2012 988)

● Skatteforvaltningsloven (LBKG 2011-02-23 nr. 175)

● Fondsbeskatningsloven (LBKG 2010-11-02 nr. 1248)

● Dødsboskatteloven (LBKG 2012-04-02 nr. 333)

87

● Kildeskatteloven (LBKG 2010-12-07 nr. 1403)

● Selskabsskatteloven (LBKG 2012-11-14 nr. 1082)

● Statsskatteloven (L 1922-04-10 nr. 149)

● Straffeloven (LBKG 2013-08-22 nr. 1028)

● Retsplejeloven (LBKG 2013-09-24 nr. 1139)

● Kulbrinteskatteloven (LBKG 2011-09-20 nr. 971)

● Tjenestemandsloven (LBKG 2010-05-06 nr. 488) ● Forældelsesloven (LBKG 2013-08-28 nr. 1063)

Forarbejder:

● LFB 2012-06-11 nr. 173

● LFF 2005-12-14 nr. 116 - Ændring af ligningsloven, selskabsskatteloven og andre skatte-

love

● LFF 1998-06-02 nr. 101 - Lovfæstelse af armslængdeprincippet og værn mod tynd kapita-

lisering

● LFF 1997-11-14 nr. 84 - Oplysningspligt vedrørende koncerninterne transaktioner

● LFF 1995-12-01 nr. 104 - Ændring af skattekontrolloven, skattestyrelsesloven, kildeskatte-

loven, selskabsskatteloven og fondsbeskatningsloven.

Vejledninger mm.:

● Den juridiske vejledning 2014-1

Hjemmesider:

● http://www.oecd.org

● http://www.skat.dk