Efectos de la NIIF 15 en la realización de los ingresos fiscales … 80/PUB... · 2019-08-13 · la NIIF 15 ingresos de actividades ordinarias procedentes de contratos con clien-tes

[ 199 ]

« Efectos de la NIIF 15 en la realización de los ingresos fiscales »

Julio 2019 - ISSN: 0122-0799 - Bogotá, Colombia - pp. 199 - 228

Efectos de la NIIF 15 en la realización de los ingresos fiscales para determinar

el impuesto sobre la renta*

IFRS 15 effects over the tax revenue recognition to determine corporate income tax

Efeitos da NIIF 15 na realização dos ingressos fiscais para determinar o imposto sobre o rendimento

Cristhian Camilo Portilla arias1

Pontificia Universidad Javeriana, Bogotá, Colombia

Para citar este artícu lo / To reference this articleCristhian Camilo Portilla Arias. Efectos de la NIIF 15 en la realización de los

ingresos fiscales para determinar el impuesto sobre la renta. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario 80. Julio de 2019. At. 199.

Recibido: 12 de octubre de 2018Aprobado: 20 de noviembre de 2018

Página inicial: 199Página final: 228

ResumenEste artículo esboza las consecuencias de la conexión formal de la Norma Inter-nacional de Información Financiera 15 con el Estatuto Tributario. De igual forma, evidencia que una entidad debe realizar sus ingresos fiscales a medida que satisfaga las obligaciones de desempeño estipuladas en el contrato, salvo las excepciones consagradas en el artículo 28 del Estatuto Tributario. Desde otra perspectiva, el artículo cuestiona la constitucionalidad del principio de acumula-ción o devengo para efectos fiscales, y finalmente, expone una posible solución

* Artículo presentado en la segunda edición del concurso Héctor Julio Becerra Becerra.1 Abogado de la Universidad de Nariño. Estudiante de la especialización en Derecho Tributario de la Ponti-

ficia Universidad Javeriana. Investigador del libro Estudios críticos de jurisprudencia tributaria y aduanera, tomo VI del Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Abogado sénior de la firma BDO, con experiencia en acciones de nulidad y de inconstitucionalidad tributarias, así como en consultoría y litigios de tributos nacionales y territoriales.

« Cristhian Camilo Portilla Arias »

[ 200 ] Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario - Núm. 80 - Año 56

al riesgo que una entidad tendría al no poder imputar al impuesto sobre la renta, la retención en la fuente a la que fue sujeta.

Palabras clave: NIIF 15, principio de acumulación o devengo, contraprestación variable, retención en la fuente, pago, abono en cuenta, impuesto sobre la renta, contrato.

AbstractThis document will outline which are the consequences of the formal connection between the International Financial Reporting Standard 15 and the Colombian Tax Code. Thus, this text will show that the tax revenues have to be recognized when, or as, an entity satisfies a performance obligation, except for the premises which are specified in the section 28 of the Colombian Tax Code. In the same way, the article will call into question the constitutionality of the tax effects of the accrual accounting. And lastly, the present paper will expose a possible solution to the risk that an entity has about not being able to apply the deduction of the payed with-holding tax over the income tax.

Keywords: IFRS 15, accrual accounting, variable consideration, withholding tax, payment, account deposit, income tax, contract.

ResumoEste artigo esboça as consequências da conexão formal da Norma Internacional de Informação Financeira 15 com o Estatuto Tributário. De igual forma, eviden-cia que uma entidade deve realizar seus ingressos fiscais na medida que satis-faça as obrigações de desempenho estipuladas no contrato, salvo as excepções consagradas no artigo 28 do Estatuto Tributário. Desde outra perspectiva, o artigo questiona a constitucionalidade do princípio de acumulação ou rendimento para efeitos fiscais, e finalmente, expõe uma possível solução ao risco que uma enti-dade teria ao não conseguir imputar o imposto sobre o rendimento, a retenção na fonte à que foi sujeita.

Palavras-chave: NIIF 15, princípio de acumulação ou rendimento, contrapres-tação variável, retenção na fonte, pagamento, abono em conta, imposto sobre o rendimento, contrato.

[ 201 ]



SumarioIntroducción; 1. Realización de los ingresos fiscales según el marco norma-tivo contable vigente en Colombia; 1.1. Síntesis de la convergencia hacia las normas de contabilidad que cumplan con estándares internacionales de acep-tación mundial; 1.2. Efectos impositivos de la remisión de las normas tributa-rias a las normas contables; 1.3. Efectos impositivos de las NIIF según el artículo 165 de la Ley 1607 de 2012; 1.4. Efectos impositivos de las NIIF según el artí-culo 21-1 del Estatuto del Tributario; 1.5. ¿El artículo 21-1 del Estatuto Tributa-rio viola el principio de legalidad y reserva de ley consagrado en el artículo 338 de la Constitución Política?; 1.5.1. Constitucionalidad del artículo 21-1 del Esta-tuto Tributario en virtud de la sentencia C-002 de 2018 proferida por la Corte Constitucional; 2. Marco Conceptual de Información Financiera, NIIF 15 “ingre-sos de actividades ordinarias procedentes de contratos con clientes” y, excepcio-nes a su aplicación de acuerdo con el artículo 28 del Estatuto Tributario; 2.1. El Marco Conceptual para la Información Financiera; 2.1.1. Principio de acumula-ción o devengo; 2.1.2. Definición de ingresos contables según el Marco Concep-tual y definición de ingresos fiscales según el Estatuto Tributario; 2.1.3. Criterios para el reconocimiento de ingresos según el Marco Conceptual para la Informa-ción Financiera; 2.2. NIIF 15 “ingresos de actividades ordinarias procedentes de contratos con clientes”; 2.2.1. Primera etapa: identificación del contrato (o contra-tos) con el cliente; 2.2.1.1. Excepción al principio de acumulación o devengo frente al reconocimiento del ingreso fiscal cuando una entidad tiene derecho a cobro; 2.2.2. Segunda etapa: identificación de las obligaciones de desempeño en el contrato. 2.2.3. Tercera etapa: determinación del precio de la transacción; 2.2.3.1. Excepción al principio de acumulación o devengo frente al reconoci-miento del ingreso fiscal, cuando una entidad tiene contraprestación variable; 2.2.4. Cuarta etapa: asignación del precio de la transacción a las obligaciones de desempeño; 2.2.5. Quinta etapa: reconocimiento del ingreso de actividades ordi-narias cuando (o a medida que) la entidad satisface una obligación de desem-peño; 2.2.5.1. Modos de satisfacer las obligaciones: a lo largo del tiempo o, en un periodo determinado; 2.2.5.2. Métodos para medir el progreso hacia la satisfac-ción completa de la obligación; 2.2.5.3. Excepción al principio de acumulación o devengo frente al reconocimiento del ingreso cuando una entidad percibe dividen-dos; 2.2.5.4. Excepción al principio de acumulación o devengo frente al reconoci-miento del ingreso cuando una entidad enajena un bien inmueble; 2.3. Resumen de las etapas de la NIIF 15; 3. Impacto de la NIIF 15 en la realización de los ingre-sos fiscales de una entidad obligada a declarar impuesto sobre la renta; 3.1. El artículo 21-1 del Estatuto Tributario es inconstitucional porque no considera la capacidad contributiva real del contribuyente; 3.2. Diferimiento de la realización



del ingreso fiscal a través del tiempo; 3.3. Diferencia en el tiempo de la retención en la fuente y la realización del ingreso a efectos del impuesto sobre la renta; 4. Conclusiones; Bibliografía.

IntroducciónEn su libro, Sapiens. De animales a dioses: una breve historia de la humanidad, Yuval Harari indicó que los estados deben “amoldarse a los estándares globa-les de comportamiento financiero, política ambiental y justicia”2 que moldean el mundo moderno.

En efecto, Colombia no fue la excepción a la premisa de Harari y con la expedición de la Ley 1314 de 2009 adoptó como marco normativo contable las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), aceptadas ya en 140 jurisdicciones a nivel mundial.

Por consiguiente, este artículo tiene como propósito analizar los efectos de la NIIF 15 ingresos de actividades ordinarias procedentes de contratos con clien-tes en la realización de los ingresos fiscales de una entidad clasificada en el grupo 1 obligada a declarar el impuesto sobre la renta. Además, intenta aportar al debate de la conexión formal entre las normas contables y fiscales.

De ese modo, este texto se desarrolla en tres capítulos. El primero esboza brevemente los antecedentes históricos de la remisión de las normas tributarias a las normas contables. El segundo presenta las definiciones del principio de acumulación o devengo e ingresos, los pasos que una entidad debe seguir para reconocer un ingreso según la NIIF 15 y las excepciones a dicha norma inter-nacional según el artículo 28 del Estatuto Tributario, para la realización de un ingreso fiscal. Por último, el tercer capítulo se concentra en evidenciar la posi-ble inconstitucionalidad de los efectos impositivos del principio de acumulación o devengo. Igualmente, señala las posibles consecuencias de aplicar la NIIF 15 al momento en que una entidad clasificada en el grupo 1 determine su impuesto sobre la renta.

2 Yuval Noah Harari. Sapiens. De animales a dioses: Una breve historia de la humanidad. Pág. 232. Ed. Penguin Random House. (2015).

[ 203 ]



1. Realizacióndelosingresosfiscalessegúnelmarco normativo contable vigente en Colombia

Este capítulo presenta un breve antecedente histórico de por qué Colombia deci-dió adoptar normas de contabilidad que cumplieran estándares internacionales de aceptación mundial. Asimismo, recoge las disposiciones legales por las cuales las normas contables tienen efectos impositivos. Finalmente, recopila la senten-cia por la cual la Corte Constitucional señaló que el artículo 21-1 del Estatuto Tributario era constitucional debido a que no vulneraba el principio de reserva legal consagrado en el artículo 338 de la Carta Magna.

1.1. Síntesis de la convergencia hacia las normas de contabilidad que cumplan con estándares internacionales de aceptación mundial

En el 2007, la inversión extranjera directa circulante alrededor del mundo equiva-lía a unos 2,4 trillones de dólares3. Lo anterior refleja el constante crecimiento de los negocios trasnacionales y, con ello, el desconocimiento de la palabra frontera en el mundo de los negocios.

Debido a esta dinámica mercantil, la Junta de Normas Internacionales de Contabilidad, tras acoger las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) profe-ridas por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad, profirió las deno-minadas Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)4. A diferencia de la contabilidad de caja, las NIIF no regulan la contabilidad o asientos conta-bles, “sino los elementos de los estados financieros, su presentación y clasifica-ción de los estados financieros básicos, así como sus revelaciones”5.

El Estado colombiano se percató entonces de que debía mejorar la produc-tividad, competitividad y el desarrollo armónico de la actividad empresarial6, con el fin de atraer la inversión de capital extranjero por medio de la homogenización

3 IFRS. Pacter, Paul. Pocket Guide to IFRS Standards: the global financial reporting language. URL: https://www.ifrs.org/-/media/feature/around-the-world/pocket-guide/pocket-guide-2017.pdf?la=en (3 mayo, 2017).

4 De acuerdo al Pocket Guide to IFRS Standards: the global financial reporting language, las NIIF son: i) un conjunto de estándares reconocidos globalmente que permiten la preparación de estados financieros, que ii) mejoran la comparabilidad y transparencia de la información financiera y, iii) reducen los costos de la preparación de los estados financieros.

5 Yanel Blanco Luna. Normas Tributarias vs. Normas Contables. Pág. 10. Ed. Ecoe Ediciones. (2018).6 Ley 1314 de 2009. Por la cual se regulan los principios y normas de contabilidad e información financiera

y de aseguramiento de información aceptados en Colombia, se señalan las autoridades competentes, el procedimiento para su expedición y se determinan las entidades responsables de vigilar su cumplimiento. Julio 13 de 2009. D.O.N° 47409.



de las normas contables del país con las utilizadas en el exterior. De esa manera, el Congreso de la República expidió la Ley 1314 de 2009 por la cual Colombia adoptó las normas de contabilidad, de información financiera y de aseguramiento de la información, con estándares internacionales de aceptación mundial, esto es, las NIIF.

En ese sentido, en el artículo 7 de la Ley 1314 de 2009, el Congreso de la República definió el proceso por el cual las NIIF serían adoptadas en Colombia. El proceso es el siguiente: i) la Junta de Normas Internacionales de Contabilidad expide una NIIF; ii) el Consejo Técnico de la Contaduría Pública (CTCP) analiza la NIIF emitida por la junta y, dirige una recomendación al Ministerio de Hacienda y Crédito Público y Ministerio de Comercio, Industria y Turismo respecto de la conveniencia de acoger o no la NIIF formulada por la junta y, iii) el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, tras analizar las recomendaciones realizadas por el CTCP, profieren un decreto adop-tando la NIIF proferida por la junta7.

Tras realizar el proceso mencionado, el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo expidió el Decreto Único 2420 de 2015, reglamentario de las normas de contabilidad, de información financiera y de aseguramiento de la información. Los principales objetivos del Decreto 2420 fueron: i) compilar todos los decre-tos proferidos en virtud de la Ley 1314; ii) derogar tácitamente la mayoría de los artículos consagrados en el Decreto 2649 de 19938; iii) definir tres grupos de compañías que debían preparar información financiera de acuerdo a ciertas características particulares y, iv) adoptar la NIIF 15, cuya aplicación es obligatoria a partir del primero de enero del 20189.

En vista de lo anterior, el artículo 1.1.1.1 del Decreto 2420 indicó que a partir del ejercicio del 2015, quienes pertenecieran al grupo 110 debían adoptar el marco

7 El parágrafo 2 del artículo 289 del Estatuto Tributario señala: “En el año o periodo gravable que entre en vigencia en Colombia una norma de contabilidad, esta tendrá efectos fiscales si el decreto reglamentario así lo establece y se ajusta a lo previsto en el artículo 4 de la Ley 1314 del 2009”.

8 Antes de la expedición del Decreto 2420 de 2015, el Decreto 2649 de 1993 regulaba la contabilidad y sus principios en Colombia.

9 De conformidad con el Decreto 2131 de 2016, la NIIF 15 es de obligatoria aplicación en Colombia a partir del primero de enero del 2018.

10 El artículo 1.1.1.1 del Decreto 2420 de 2015 señala que pertenecen al grupo 1 los i) emisores de valores: que tengan valores inscritos en el Registro Nacional de Valores y Emisores (RNVE), ii) las entidades y negocios de interés público, iii) las entidades que no estén en los numerales anteriores que cuenten con una planta de personal mayor a 200 trabajadores o con activos totales superiores a 30.000 salarios mínimos mensuales legales vigentes (SMMLV) y que, adicionalmente, cumplan con cualquiera de los siguientes parámetros: ser subordinada o sucursal de una compañía extranjera que aplique NIIF plenas. Ser subordinada o matriz de una compañía nacional que deba aplicar NIIF plenas. Ser matriz, asociada o negocio conjunto de una o más entidades extranjeras que apliquen NIIF plenas. Realizar importaciones o exportaciones que representen más del 50 % de las compras o de las ventas respectivamente.

[ 205 ]



normativo contable definido en las NIIF plenas. Por esta razón, actualmente son las entidades clasificadas en el grupo 1 las únicas encargadas de reconocer sus ingresos contables de acuerdo a la NIIF 15. Esto sin perjuicio de que una entidad pyme desee aplicar voluntariamente dicha norma contable.

1.2. Efectos impositivos de la remisión de las normas tributarias a las normas contables

El artículo 4 de la Ley 1314 de 2009 estableció las reglas de conexión y desco-nexión entre las normas tributarias y contables y su efecto impositivo. Efectiva-mente, el artículo 4 indicó que las normas contables, esto es, las NIIF, tendrían únicamente un efecto impositivo cuando las leyes tributarias se “remitan expresa-mente a ellas o cuando estas no regulen la materia”11.

Cabe destacar que la Corte Constitucional, mediante la sentencia C-1018 de 2012, avaló la constitucionalidad del artículo 4 de la Ley 1314 y, por ende, la validez de la remisión de las normas tributarias a las normas contables. El magis-trado ponente de la sentencia mencionada, Mauricio González Cuervo, señaló que el efecto impositivo de las normas contables “no se trata de mandatos que establezcan impuestos, contribuciones o tasas, sino de reglamentos de apoyo a la gestión tributaria que pueden permitir la cuantificación de los gravámenes fiscales en el marco de la legislación tributaria”12.

1.3. EfectosimpositivosdelasNIIFsegúnelartículo 165 de la Ley 1607 del 2012

El Congreso de la Republica expidió la Ley 1607 del 2012. El artículo 165 de dicha ley señalaba que las NIIF tendrían efectos impositivos dentro de “los cuatro (4) años siguientes a la entrada en vigencia de las Normas Internacionales de Información Financiera”13, esto es, a partir del 2019 para las entidades clasifica-das en el grupo 1.

11 Ley 1314 de 2009. Por la cual se regulan los principios y normas de contabilidad e información financiera y de aseguramiento de información aceptados en Colombia, se señalan las autoridades competentes, el procedimiento para su expedición y se determinan las entidades responsables de vigilar su cumplimiento. Julio 13 de 2009. D.O. N° 47409.

12 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-1018 de 2012 (M.P. Mauricio González Cuervo; Noviem-bre 28 de 2012).

13 Ley 1607 de 2012. Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones. Diciembre 26 de 2012. D.O. N°48655.



Por ende, el Estado colombiano determinó que hasta el año gravable 2018 “las bases fiscales de las partidas que se incluyan en las declaraciones tributarias continuarán inalteradas”14.

1.4. EfectosimpositivosdelasNIIFsegúnelartículo 21-1 del Estatuto del Tributario

A pesar del régimen de transición de cuatro (4) años de entrada en vigencia de las NIIF en Colombia, consagrado en el artículo 165 de la Ley 1607 de 2012, la Ley 1819 de 2016 derogó el artículo 165 y, en su lugar, creó el artículo 21-1 del Estatuto Tributario.

Mediante el artículo 21-1 del Estatuto Tributario el legislador estableció que únicamente para la determinación del impuesto sobre la renta, “en el valor de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos, los sujetos pasivos de este impuesto obligados a llevar contabilidad aplicarán los sistemas de reconoci-mientos y medición, de conformidad con los marcos técnicos normativos conta-bles vigentes en Colombia”15 y el principio de acumulación o devengo.

Así, actualmente una entidad debe realizar sus respectivos ingresos fisca-les cuando estos satisfagan las definiciones y criterios definidos en las NIIF, salvo excepciones consagradas en la norma fiscal.

1.5. ¿El artículo 21-1 del Estatuto Tributario viola el principio de legalidad y reserva de ley consagrado en el artículo 338 de la Constitución Política?

Tras la expedición de la Ley 1819 de 2016, diversos demandantes interpusie-ron acciones de inconstitucionalidad ante la Corte Constitucional contra el artí-culo 21-1. Los demandantes reclamaron la inconstitucionalidad del artículo 21-1 del Estatuto Tributario, pues consideraron que dicha norma vulneraba los princi-pios de legalidad y reserva de ley consagrados en el artículo 338 de la Constitu-ción Política.

En efecto, estimaban que la remisión a los marcos técnicos normativos contables vigentes en Colombia, esto es, a las NIIF, suponía una delegación de la

14 Ibíd.15 Decreto 624 de1989 [con fuerza de ley.]. Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los Impuestos

Administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales. Marzo 30 de 1989. D.O. N° 38756.

[ 207 ]



potestad tributaria del Congreso de la República para determinar la base grava-ble del impuesto sobre la renta, a un organismo internacional.

1.5.1. Constitucionalidad del artículo 21-1 del Estatuto Tributario en virtud de la sentencia C-002 de 2018 proferida por la Corte Constitucional.

A pesar de los argumentos de los demandantes, mediante la sentencia C-002 de 2018 la Corte Constitucional declaró la exequibilidad del artículo 21-1 del Esta-tuto. Ciertamente, el magistrado ponente, Carlos Bernal Pulido, indicó que no es posible inferir “la presunta delegación de la potestad tributaria en un organismo internacional”16, toda vez que la remisión a la norma contable se da “por remisión expresa de la ley tributaria”17.

De igual manera, el lector debe considerar que en principio el artículo 21-1 del Estatuto es exequible, ya que la Junta de Normas Internacionales de Conta-bilidad no adquiere por la remisión a las normas contables la facultad de determi-nar los elementos del impuesto sobre la renta. Todo lo contrario, en virtud de los artículos 9 y 26 del Estatuto Tributario, es el legislador colombiano quien define y ha definido los sujetos pasivos, hecho generador y base gravable del impuesto sobre la renta.

Hace sentido entonces que la realización de los ingresos fiscales esté sujeta a la realización de los ingresos contables, pues son los estados de resultados y de situación financiera los que develan la situación económica real de una enti-dad de manera fidedigna18.

Sin embargo, si bien la remisión de las normas tributarias a las normas contables no es violatoria del artículo 338 de la Constitución, no es claro que dicha remisión responda a la capacidad contributiva real de los contribuyentes del impuesto sobre la renta, tal y como se tiene previsto explicar en los siguien-tes acápites.

16 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-002 de 2018 (M.P. Carlos Bernal Pulido; Enero 31 de 2018).

17 Ibíd.18 Código de Comercio [CC]. Decreto 410 de 1971. Art.151. Marzo 27 de 1971 (Colombia).



2. Marco Conceptual de Información Financiera NIIF 15: ingresos de actividades ordinarias procedentes de contratos con clientes y excepciones a su aplicación, de acuerdo con el artículo 28 del Estatuto Tributario

Este capítulo se concentra en precisar según el Marco Conceptual de Informa-ción Financiera las definiciones de conceptos como el principio de acumulación o devengo e ingresos. Del mismo modo, revela los pasos que, según la NIIF 15, una entidad debe seguir para reconocer sus ingresos. Y para terminar, advierte las excepciones consagradas en el artículo 28 del Estatuto Tributario respecto de la NIIF 15 y el principio de acumulación o devengo para efectos de realizar los ingresos fiscales.

2.1. El Marco Conceptual para la Información Financiera

El Marco Conceptual para la Información Financiera fue proferido por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad, con el propósito de armonizar el procedimiento relativo a la preparación de estados financieros.

Dicho marco conceptual tiene entre otras finalidades como ayudar a los usuarios de los estados financieros a “interpretar la información de dichos esta-dos preparados de acuerdo con las NIIF”19. En el marco conceptual es donde se indica la definición, reconocimiento y medición de los elementos que constituyen los estados financieros20. Por consiguiente, el principio de acumulación o devengo y los ingresos son definidos por el marco conceptual de la siguiente manera:

2.1.1. Principio de acumulación o devengo

El párrafo OB17 del Marco Conceptual señala que la contabilidad de acumula-ción o de devengo “describe los efectos de las transacciones y otros sucesos y circunstancias sobre los recursos económicos y los derechos de los acreedo-res de la entidad que informa en los períodos en que esos efectos tienen lugar, incluso si los cobros y pagos resultantes se producen en un periodo diferente”21.

19 Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad. El Marco Conceptual para la Información Financiera. Literal f) Propósito y valor normativo. (Septiembre, 2010).

20 Según el Marco Conceptual de Información Financiera, en caso en que exista conflicto entre una NIIF y el Marco Conceputal, prevalecerán las primeras sobre las segundas.

21 Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad. El Marco Conceptual para la Información Financiera. Párr. OB.17. (Septiembre, 2010).

[ 209 ]



De este modo, quien lleve contabilidad de acumulación o devengo tendrá en principio una mayor precisión en el reconocimiento de sus transacciones pasa-das y futuras, pues a diferencia de la llamada contabilidad de caja, por la cual una entidad reconoce sus transacciones únicamente cuando recibe un pago en dinero o especie22, el principio de acumulación o devengo reconoce potenciales benefi-cios futuros que no necesariamente se realizan con el pago efectivo.

2.1.2. DefinicióndeingresoscontablessegúnelMarcoConceptualydefinicióndeingresosfiscalessegúnelEstatutoTributario

De acuerdo con el Marco Conceptual de la Información Financiera, los estados financieros se componen del estado de situación financiera y del estado de resul-tados. Los elementos del estado de situación financiera son los activos, pasivos y patrimonio. De otra parte, los elementos del estado de resultados son los ingre-sos y gastos.

De ahí que el literal a) del párrafo 4.25 del Marco Conceptual señale que los ingresos “son los incrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo del periodo contable, en forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o bien como decrementos de los pasivos, que dan como resultado aumentos del patrimonio, y no están relacionados con las aportaciones de los propietarios a este patrimonio”23.

De ello resulta que la definición de ingresos contables establecida en el Marco Conceptual coincidiría con la definición de ingresos fiscales indicada en el artí-culo 26 del Estatuto Tributario y el artículo 1.2.1.7.1 del Decreto 1625 del 2016. De conformidad con la normatividad citada, un ingreso fiscal es aquel que es “suscep-tible de producir un incremento neto del patrimonio”24 y susceptible de ser capitali-zado aun cuando este no se haya realizado efectivamente al fin de ejercicio”25.

22 Decreto 624 de1989 [con fuerza de ley.]. Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los Impuestos Administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales. Marzo 30 de 1989. D.O. N° 38756.

23 Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad. El Marco Conceptual para la Información Financiera. Párr. 4.25. (Septiembre, 2010).

24 Ibíd.25 Decreto 1625 de 2016 [Ministerio de Hacienda y Crédito Público]. Por medio del cual se expide el Decreto

Único Reglamentario en materia tributaria. Octubre 11 de 2016.



2.1.3. CriteriosparaelreconocimientodeingresossegúnelMarco Conceptual para la Información Financiera

El párrafo 4.37 del Marco Conceptual entiende por reconocimiento el “proceso de incorporación en el balance o en el estado de resultados de una partida que cumpla la definición del elemento correspondiente, satisfaciendo además los criterios para su reconocimiento establecidos en el párrafo 4.38”26. En conse-cuencia, el párrafo 4.38 del Marco Conceptual indica que un ingreso podrá ser objeto de reconocimiento siempre y cuando: i) sea probable que cualquier bene-ficio económico asociado con la partida llegue a la entidad y, ii) el elemento tenga un valor que pueda ser medido con fiabilidad.

Un ingreso será entonces probable cuando una entidad estime con certeza que “hay buenas razones para creer que sucederá”27 un incremento en sus bene-ficios económicos o patrimonio28 y, un ingreso podrá ser medido de manera fiable cuando su valor se determine de forma completa, neutral y libre de error.

En todo caso, el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad señala en el párrafo 4.47 del Marco Conceptual que una entidad reconocerá un ingreso “simultáneamente al reconocimiento de incrementos de activos o decrementos de pasivos (por ejemplo, el incremento neto de activos derivado de una venta de bienes y servicios o el decremento en los pasivos resultante de la renuncia al derecho de cobro por parte del acreedor)”29.

2.2. NIIF 15: ingresos de actividades ordinarias procedentes de contratos con clientes

Antes de la expedición de la NIIF 15 regían las Normas Internacionales de Conta-bilidad (NIC). Entre otras NIC, la NIC 11 referente a “contratos de construcción” y la NIC 18 sobre “ingresos de actividades ordinarias” regulaban y establecían las premisas para que una entidad reconociera sus ingresos. Sin embargo, la Junta de Normas Internacionales de Contabilidad se percató de que tanto la NIC 11


27 La Real Academia Española define probable como “dicho de una cosa: que hay buenas razones para creer que se verificará o sucederá”.

28 El párrafo 4.40 del Marco Conceptual para la Información Financiera señala que “buena parte de las cuen-tas por cobrar, se considera normalmente probable un cierto grado de impago; y, por tanto, se reconoce un gasto que representa la reducción esperada en los beneficios económicos por tal motivo”.


[ 211 ]



como la NIC 18 eran de “difícil aplicación en transacciones complejas y deferían de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Estados Unidos”30.

A causa de ello, en mayo de 2014 la junta expidió la NIIF 15 ingresos de actividades ordinarias procedentes de contratos con clientes. A través de dicha norma contable, la junta se propuso como objetivo principal proporcionar a sus usuarios “un marco más sólido para abordar los problemas de reconocimiento de los ingresos de actividades ordinarias”31.

Por tanto, de conformidad con la NIIF 1532, una entidad reconocerá los ingre-sos que se deriven de la realización de actividades ordinarias cuando esta trans-fiera “bienes o servicios comprometidos con los clientes a cambio de un importe que refleje la contraprestación a la cual la entidad espera tener derecho a cambio de dichos bienes o servicios”33, previa aplicación de cinco (5) etapas a mencio-nar: i) identificación del contrato (o contratos) con el cliente; ii) identificación de las obligaciones de desempeño en el contrato; iii) determinación del precio de la transacción; iv) asignación del precio a las obligaciones de desempeño y, v) reco-nocimiento del ingreso de actividades ordinarias cuando (o a medida que) la enti-dad satisface una obligación de desempeño.

Acto seguido, en los siguientes acápites se mencionarán las principales características de cada una de las cinco etapas citadas. De igual forma, se indi-carán las excepciones al principio de devengo consagradas en el artículo 28 del Estatuto Tributario que tengan estricta relación a la aplicación de la NIIF 15.

2.2.1. Primeraetapa:identificacióndelcontrato(o contratos) con el cliente

En primer lugar, la NIIF 15 define contrato como el acuerdo verbal o escrito, suscrito entre dos o mas partes que crea derechos y obligaciones exigibles. El contrato deberá ser contabilizado34 por una entidad cuando cumpla los cinco crite-rios definidos en el párrafo 9 de la NIIF 15. Los criterios son los siguientes:

30 Junta de Normas Internacionales de Contabilidad. NIIF 15. Párr. IN4. (Mayo, 2014). 31 Ibíd. Párr. IN5.32 El párrafo 5 de la NIIF 15 indica que esta norma contable no es aplicable a contratos de arrendamiento,

seguro, instrumentos financieros y otros derechos y obligaciones contractuales dentro del alcance de la NIIF 9 e, intercambios no monetarios entre entidades en la misma línea de negocio hechos para facilitar ventas a clientes o clientes potenciales.

33 Junta de Normas Internacionales de Contabilidad. NIIF 15. Párr. IN7. (Mayo, 2014).34 El párrafo 17 de la NIIF 15 establece que una entidad puede combinar dos o más contratos realizados

aproximadamente al mismo tiempo si cumple alguno de los siguientes criterios: i) los contratos se nego-cian como un paquete con un objetivo comercial único, ii) el importe de la contraprestación a pagar en un contrato depende del precio o desempeño del otro contrato, o iii) los bienes o servicios comprometidos



— Las partes del contrato han aprobado el contrato (por escrito, oralmente o de acuerdo con otras prácticas tradicionales del negocio) y se comprometen a cumplir con sus respectivas obligaciones.

— La entidad puede identificar los derechos de cada parte con respecto a los bienes o servicios a transferir.

— La entidad puede identificar las condiciones de pago con respecto a los bienes o servicios a transferir.

— El contrato tiene fundamento comercial (es decir, se espera que el riesgo, calendario o importe de los flujos de efectivo futuros de la entidad cambien como resultado del contrato).

— Es probable que la entidad recaude la contraprestación a la que tendrá dere-cho a cambio de los bienes o servicios que se transferirán al cliente.

Enseguida, es importante resaltar que en virtud del párrafo 14 de la NIIF 15, si un contrato no cumple con los criterios mencionados, la entidad deberá conti-nuar evaluando el contrato para determinar si los criterios citados se cumplen eventualmente. Entretanto los criterios señalados en el párrafo 9 se cumplen, la entidad deberá reconocer en su contabilidad un pasivo que “representa la obliga-ción de la entidad de transferir bienes o servicios en el futuro”35.

6.2.1.1. Excepción al principio de acumulación o devengo frente al reconocimiento del ingreso fiscal cuando una entidad tiene derecho a cobro

A pesar de lo anterior, el parágrafo 1 del artículo 28 del Estatuto Tributario esta-blece una excepción al devengo contable y, por lo tanto, a la NIIF 15. En efecto, dicho parágrafo indica que cuando un contrato no cumpla los cinco criterios para ser contabilizado, pero la entidad tenga derecho a cobro por el servicio o bien transferido a su cliente, para efectos fiscales, la entidad deberá realizar el ingreso “en el periodo fiscal en que surja”36 el derecho a cobro.

Así las cosas, es oportuno señalar que de acuerdo al párrafo B12 de la NIIF 15, para evaluar la existencia y exigibilidad de un derecho a cobro “una entidad

en los contratos (o algunos bienes o servicios comprometidos en cada uno de los contratos) son una obligación de desempeño única.

35 Junta de Normas Internacionales de Contabilidad. NIIF 15. Párr. 16. (Mayo, 2014).36 Decreto 624 de1989 [con fuerza de ley.]. Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los Impuestos

Administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales. Marzo 30 de 1989. D.O. N° 38756.

[ 213 ]



considerará los términos contractuales, así como cualquier legislación o prece-dente legal que pudiera ampliar o anular dichos términos contractuales”37.

De este modo, de conformidad con los artículos 153038 y 155139 del Código Civil40, una entidad tendrá derecho a cobro cuando de acuerdo a la redacción del contrato se cumpla lo siguiente: i) haya cumplido una obligación condicional que se haya estipulado (emisión de la factura, transferencia de bien o prestación del servicio) y ii) cuando el plazo estipulado para el pago de la contraprestación haya expirado41. De ahí que la mera suscripción de un contrato u otorgamiento de un título valor no constituya per se el derecho a cobro de una entidad, pues dicho derecho dependerá de si el cobro es exigible a la luz del Código Civil.

Veamos un ejemplo de lo anterior. Usualmente una cláusula de pago de un contrato suele consagrar lo siguiente: “El pago se realizará dentro de los diez (10) días siguientes a la fecha de entrega de la factura”. De esta forma, tal y como se puede evidenciar, el derecho al cobro de una entidad se encuentra limitado a una condición; la emisión de la factura y, un plazo; dentro de los diez (10) días siguien-tes. Como resultado de lo anterior, el derecho a cobro surgirá en el momento del cumplimiento de la condición y plazo.

Por tanto y en definitiva, las entidades que esten en la obligación de aplicar la NIIF 15 estarán en el deber de redactar de manera precisa los contratos que convengan con sus clientes. De lo contrario, si una entidad no llegase a determi-nar en el contrato las responsabilidades de las partes y las condiciones de pago de forma exacta, la entidad debería realizar un ingreso fiscal que ni siquiera haya percibido efectivamente.

37 Junta de Normas Internacionales de Contabilidad. NIIF 15. Párr. B12. (Mayo, 2014).38 El artículo 1530 del Código Civil indica que una obligación condicional es “la que depende de una condi-

ción, esto es, de un acontecimiento futuro que puede suceder o no”.39 El artículo 1531 del Código Civil señala que el plazo “es la época que se fija para el cumplimiento de la

obligación; puede ser expreso o tácito. Es tácito el indispensable para cumplirlo”.40 El artículo 30 del Código Civil señala que uno de los criterios para interpretar una ley es la interpretación

por contexto. Bajo dicha interpretación, “el contexto de la ley servirá para ilustrar el sentido de cada una de sus partes, de manera que haya entre todas ellas la debida correspondencia y armonía”. En adición a lo expuesto, el artículo 30 del Código Civil también indica que “los pasajes oscuros de una ley pueden ser ilustrados por medio de otras leyes”. De este modo, para interpretar las leyes tributarias el contribuyente puede remitirse a las normas de carácter civil.

41 Guillermo Ospina Fernández. Régimen General de las Obligaciones. Pág. 221. Ed., Temis S.A. (2008).



2.2.2. Segundaetapa:identificacióndelasobligacionesde desempeño en el contrato

La segunda etapa consagrada en la NIIF 15 consiste en que una entidad debe evaluar cuáles son los bienes y servicios distintos42 a transferir a su cliente en virtud de un contrato. De esa forma, la entidad identificará como una obligación de desempeño cada bien o servicio por transferir al cliente.

A pesar de lo anterior, según el párrafo 25 de la NIIF 15, las obligaciones de desempeño no incluirán las “actividades que una entidad debe llevar a cabo para cumplir un contrato, a menos que dichas actividades transfieran un bien o servi-cio al cliente”43, como por ejemplo, las labores administrativas.

En este punto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 28 del Esta-tuto Tributario, no existe una excepción al principio de acumulación o devengo y, por lo tanto, a la NIIF 15.

2.2.3. Tercera etapa: determinación del precio de la transacción

La tercera etapa a la que hace referencia la NIIF 15 es la determinación del precio de la transacción, el cual será establecido según los términos del contrato y las prácticas tradicionales. Justamente, el párrafo 47 de la NIIF 15 define precio de la transacción como “el importe de la contraprestación a la que una entidad espera tener derecho a cambio de transferir los bienes o servicios comprometi-dos con el cliente”44.

De esa manera, según el mismo párrafo 47, la contraprestación puede incluir importes fijos, variables o ambos. En consecuencia, una entidad deberá tener en cuenta entre otros aspectos, la denominada contraprestación variable.

El párrafo 50 de la NIIF 15 establece que si una contraprestación está sujeta a un importe variable45, una entidad “estimará el importe de la contraprestación a la cual la entidad tendrá derecho a cambio de transferir los bienes o servicios comprometidos con el cliente”46.

42 Según el párrafo 27 de la NIIF 15, un bien o un servicio es distinto si: i) el cliente puede beneficiarse del bien o del servicio en sí mismo o junto con otros recursos que ya están disponibles y, si ii) el compromiso de la entidad de transferir el bien o servicio al cliente es identificable por separado de otros compromisos del contrato.

43 Junta de Normas Internacionales de Contabilidad. NIIF 15. Párr. 25. (Mayo, 2014).44 Junta de Normas Internacionales de Contabilidad. NIIF 15. Párr. 47. (Mayo, 2014). 45 El párrafo 51 de la NIIF 15 señala que el importe de una contraprestación puede variar “debido a descuen-

tos, devoluciones, reembolsos, créditos, reducciones de precio, incentivos, primas de desempeño, pena-lizaciones u otros elementos similares”.

46 Junta de Normas Internacionales de Contabilidad. NIIF 15. Párr. 50. (Mayo, 2014).

[ 215 ]



2.2.3.1. Excepción al principio de acumulación o devengo frente al reconocimiento del ingreso fiscal, cuando una entidad tiene contraprestación variable

A diferencia de lo dispuesto en el párrafo 50 de la NIIF 15, el numeral 9 del artículo 28 del Estatuto Tributario entiende por contraprestación variable aquella contraprestación “sometida a una condición”. Por tanto, un ingreso fiscal a la luz de la norma tributaria, no deberá reconocerse según la estimación contable que una entidad haga de acuerdo a las NIIF, sino cuando la entidad cumpla la condi-ción estipulada en el contrato.

Es preciso destacar que la definición de contraprestación variable consa-grada en el Estatuto Tributario es ambigua y difiere de la definición consagrada en la NIIF 15. Por tanto, tal definición podría dar lugar a potenciales modificacio-nes en la celebración de contratos y, por ende, en el reconocimiento de ingresos fiscales de una entidad. Veamos por qué.

Tal y como se mencionó en líneas previas, una obligación condicional según el artículo 1530 del Código Civil es la que depende de una condición, la cual, según el profesor Guillermo Ospina Fernández, es un “hecho futuro e incierto del que pende el nacimiento o la extinción de un derecho”47 que, de acuerdo con el artículo 1536 del Código Civil, puede ser suspensiva48 o resolutoria49. De esta forma, “si la condición es suspensiva, su cumplimiento produce el nacimiento de la obligación; ese germen que antes existió se transforma en obligación plena y perfecta”50.

Por consiguiente, con fundamento en el numeral 9 del artículo 28 del Esta-tuto Tributario, es probable que las entidades tiendan a modificar sus contra-tos, esto debido a que podrán condicionar el pago de sus contraprestaciones al cumplimiento de condiciones suspensivas. Por tanto, una entidad únicamente reconocería su ingreso fiscal con el cumplimiento de las condiciones suspensi-vas estipuladas, y no precisamente con el principio de acumulación o devengo, lo que podría generar un diferimiento en la percepción de los ingresos corrientes del Estado colombiano.

47 Guillermo Ospina Fernández. Régimen General de las Obligaciones. Pág. 26. Ed., Temis S.A. (2008).48 El artículo 1536 del Código Civil consagra que una condición es suspensiva “mientras no se cumpla”.49 El artículo 1536 del Código Civil consagra que una condición es suspensiva cuando con “su cumplimiento

se extingue un derecho”.50 Guillermo Ospina Fernández. Régimen General de las Obligaciones. Pág. 233. Ed., Temis S.A. (2008).



2.2.4. Cuarta etapa: asignación del precio de la transacción a las obligaciones de desempeño

Hemos llegado al cuarto paso establecido por la NIIF 15: la asignación del precio global del contrato a las obligaciones de desempeño identificadas. El párrafo 73 de la NIIF 15 indica que el objetivo cuando se asigna el precio de la transacción “es que una entidad distribuya el precio de la transacción a cada obligación de desempeño51 (a cada bien o servicio que sean distintos) por un importe que repre-sente la parte de la contraprestación a la cual la entidad espera tener derecho a cambio de transferir los bienes o servicios comprometidos con el cliente”52.

De esa forma, para asignar el precio de transacción a cada obligación de desempeño, una entidad deberá tener en cuenta el principio de precio de venta independiente. El precio de venta independiente es definido por el párrafo 77 de la NIIF 15 como “el precio al que una entidad vendería un bien o servicio compro-metido de forma separada a un cliente”53.

A pesar de lo anterior, si un precio de venta independiente no es directa-mente observable, el párrafo 78 de la NIIF 15 indica que una entidad “lo estimará por el importe que resultaría de la distribución del precio de la transacción”54, cumpliendo la asignación del precio de la transacción a las obligaciones de desempeño. Cabe advertir que dicha estimación podría ser bastante subjetiva y, por ende, no le permitiría a una entidad realizar con certeza su ingreso fiscal.

De este modo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 28 del Estatuto Tributario, en esta etapa no existe una excepción a la NIIF 15. Sin embargo, si una entidad quisiera tener mayor certeza en el valor de cada una de las obligaciones de desempeño, lo recomendable sería que al momento de redactar el contrato, la enti-dad señale de forma expresa el valor de cada obligación de desempeño.

51 Según el párrafo 15 de la NIIF 15, la asignación del precio de transacción a las obligaciones de desem-peño no será aplicable si “un contrato tiene solo una obligación de desempeño”.

52 Junta de Normas Internacionales de Contabilidad. NIIF 15. Párr. 73. (Mayo, 2014). 53 El párrafo 79 de la NIIF 15 enuncia tres métodos para estimar el precio de venta independiente. Estos son:

i) enfoque de evaluación del mercado ajustad, por el cual “una entidad podría evaluar el mercado en el que vende los bienes y servicios y estimar el precio que un cliente en dicho mercado estaría dispuesto a pagar por ellos”; ii) enfoque del costo esperado más un margen por el cual “una entidad podría proyectar sus costos esperados de satisfacer una obligación de desempeño y luego añadir un margo apropiado para ese bien o servicio” y, Iii) enfoque residual, por el cual una entidad “podría estimar el precio de venta independiente por referencia al precio de la transacción total menos la suma de los precios de venta independientes observables de los otros bienes o servicios comprometidos en el contrato”.

54 Junta de Normas Internacionales de Contabilidad. NIIF 15. Párr. 78. (Mayo, 2014).

[ 217 ]



2.2.5. Quinta etapa: reconocimiento del ingreso de actividades ordinarias cuando (o a medida que) la entidad satisface una obligación de desempeño

Finalmente, la quinta y última etapa consagrada en la NIIF 15 establece que una compañía debe realizar sus ingresos contables de manera paralela a la satisfac-ción de las obligaciones de desempeño acordadas en el contrato. En efecto, en virtud del párrafo 31 de la norma contable, una entidad reconocerá “los ingresos de actividades ordinarias cuando (o a medida que) satisfaga una obligación de desempeño mediante la transferencia de los bienes o servicios comprometidos”55.

En ese sentido, la junta entiende que existe una transferencia de bienes o servicios cuando (o a medida que) el cliente los controla. Por consiguiente, un cliente controla un activo cuando está en la capacidad de “redirigir el uso del activo y obtener sustancialmente todos sus beneficios restantes”56. Ahora, la obtención de un beneficio debe entenderse según el párrafo 33 de la norma contable, como “los flujos de efectivo potenciales que pueden obtenerse directa o indirectamente”57, de ahí que sea importante resaltar que cuando se trate de bienes, para tener el control del activo, el cliente no debe tener necesariamente el dominio o propiedad58 del bien a transferir, sino únicamente el derecho a reci-bir un potencial flujo de efectivo.

De todas formas, es relevante advertir que según los párrafos 34 y B66 de la NIIF 15, una entidad no reconocerá un ingreso cuando exista para ella una opción a recomprar el activo. Así las cosas, las entidades que celebren pactos de retro-venta59 no podrán reconocer un ingreso fiscal, toda vez que el control del activo se encontraría limitado para su cliente, debido a que este no podría redirigir a su voluntad el uso del activo y obtener sustancialmente todos sus beneficios.

2.2.5.1. Modos de satisfacer las obligaciones: a lo largo del tiempo o en un periodo determinado

El párrafo 32 de la NIIF 15 indica que una entidad deberá determinar si satisface la obligación: i) a lo largo del tiempo o ii) en un momento determinado. De ese modo y según el literal e) del párrafo IN7 de la NIIF 15, resulta habitual que una

55 Ibíd. Párr. 31.56 Ibíd. Párr. 33.57 Ibíd.58 El artículo 669 del Código Civil define al derecho de dominio o propiedad como “el derecho real en una

cosa corporal, para gozar y disponer de ella, no siendo contra ley o contra derecho ajeno”. 59 Según el artículo 1949 del Código Civil, un pacto de retroventa es cuando una entidad “se reserva la facul-

tad de recobrar la cosa vendida, reembolsando al comprador la cantidad determinada que se estipulare, o en defecto de esta estipulación lo que le haya costado la compra”.



obligación de transferir servicios al cliente se satisfaga a lo largo del tiempo y una obligación de transferir bienes al cliente se satisfaga en un momento determinado.

Por consiguiente, los modos de satisfacer las obligaciones serán excluyen-tes entre sí. Es decir, si una obligación se satisface a lo largo del tiempo, la misma no puede ser satisfecha en un momento determinado. De esta forma, para deter-minar si una obligación se satisface a lo largo del tiempo, de conformidad con el párrafo 35 de la NIIF 15, una entidad deberá observar si cumple o no alguno de los siguientes criterios:

— El cliente recibe y consume de forma simultánea los beneficios proporciona-dos por el desempeño de la entidad a medida que la entidad lo realiza.

— El desempeño de la entidad crea o mejora un activo (por ejemplo, trabajo en progreso) que el cliente controla a medida que se crea o mejora.

— El desempeño de la entidad no crea un activo con un uso alternativo para esta y tiene un derecho exigible al pago por el desempeño que se haya completado hasta la fecha.

Además de lo anterior, otro criterio que podría ser utilizado para diferen-ciar claramente los modos de satisfacción de la obligación sería determinar si un contrato es de ejecución instantánea o de tracto sucesivo. De esa manera, si un contrato es de ejecución instantánea, la obligación se satisfacerá en un momento determinado. Por el contrario, si un contrato es de tracto sucesivo, la obligación se satisfecerá a lo largo del tiempo.

Resulta que si una obligación de desempeñó se satisface a lo largo del tiempo, “una entidad reconocerá los ingresos de actividades ordinarias a lo largo del tiempo midiendo el progreso hacia el cumplimiento completo de esa obliga-ción de desempeño” 60, por lo tanto, una entidad deberá reconocer sus ingresos fiscales a medida que transfiera los bienes o servicios a prestar a su cliente.

60 El párrafo 44 de la NIIF 15 establece que una entidad “reconocerá ingresos de actividades ordinarias por una obligación de desempeño satisfecha a lo largo del tiempo solo si puede medir razonablemente su progreso hacia la satisfacción completa de dicha obligación de desempeño. Una entidad no sería capaz de medir razonablemente su progreso hacia la satisfacción completa de una obligación de desempeño si carece de la información fiable que se requeriría para aplicar un método apropiado de medición”.

[ 219 ]



2.2.5.2. Métodos para medir el progreso hacia la satisfacción completa de la obligación

Una entidad podrá elegir entre dos métodos61 para medir el progreso hacia la satisfacción completa de una obligación: i) el método de producto y ii) el método de recursos.

El método de producto, según el párrafo B15 de la NIIF 15, reconoce los “ingresos de actividades ordinarias sobre la base de las mediciones directas del valor para el cliente de los bienes o servicios transferidos hasta la fecha en rela-ción con los bienes o servicios pendientes comprometidos en el contrato”62. Esta oración sin fin, en otras palabras, pretende señalar que una entidad reconocerá sus ingresos por el valor de los bienes o servicios que la entidad transfiera al cliente a lo largo del tiempo63.

Por su parte, el método de recursos reconoce “los ingresos de actividades ordinarias sobre la base de los esfuerzos o recursos de la entidad para satisfacer la obligación de desempeño (...) en relación con los recursos totales esperados64 para satisfacer dicha obligación de desempeño”65.

Consecuentemente, si bien como regla general una entidad debe recono-cer sus ingresos fiscales cuando, o a medida que, satisface las obligaciones de desempeño, el Estatuto Tributario consagra dos excepciones a la citada norma contable: i) la percepción de dividendos y ii) la venta de bienes inmuebles.

2.2.5.3. Excepción al principio de acumulación o devengo frente al reconocimiento del ingreso cuando una entidad percibe dividendos

Una entidad que perciba dividendos no reconocerá fiscalmente dichos ingresos de conformidad al principio de acumulación o devengo. De conformidad con el Estatuto Tributario, la entidad realizará fiscalmente los ingresos por percibir dividendos de dos maneras: i) cuando los dividendos se entiendan como una distribución de bene-ficios en dinero o en especie a un accionista, la entidad deberá realiza el ingreso

61 El párrafo 40 de la NIIF 15 indica que una entidad “aplicará un método único de medir el progreso de cada obligación de desempeño satisfecha a lo largo del tiempo y lo aplicará de forma congruente a obligaciones de desempeño similares y en circunstancias parecidas”.

62 Junta de Normas Internacionales de Contabilidad. NIIF 15. Párr. B15 (Mayo, 2014).63 El párrafo B15 de la NIIF 15 señala como ejemplos del método de producto los “estudios del desempeño

completado hasta la fecha, evaluaciones de resultados logrados, hitos alcanzados, tiempo transcurrido y unidades producidas o entregadas”.

64 El párrafo B18 de la NIIF 15 consagra como ejemplo del método de recursos los “recursos consumidos, horas de mano de obra gastadas, costos incurridos, tiempo transcurrido u hora de maquinaria utilizada”.

65 Junta de Normas Internacionales de Contabilidad. NIIF 15. Párr. B18 (Mayo, 2014).



fiscal cuando los dividendos hayan sido “abonados en calidad de exigibles”66. Por el contrario, ii) cuando los dividendos se entiendan como la transferencia de utilidades de establecimientos permanentes o sucursales a favor de empresas vinculadas en el exterior, la entidad deberá realizar el ingreso fiscal “al momento de la transferen-cia de las utilidades”67 a la compañía no residente en Colombia.

De ese modo, es pertinente aclarar que un dividendo será abonado en cali-dad de exigible cuando, según el artículo 455 del Código de Comercio, la asam-blea general de la sociedad lo decrete y se haya cumplido el plazo para el pago efectivo, si es que la asamblea señaló uno.

2.2.5.4. Excepción al principio de acumulación o devengo frente al reconocimiento del ingreso cuando una entidad enajena un bien inmueble

De igual forma, una entidad que enajene un bien inmueble tampoco recono-cerá fiscalmente los ingresos provenientes de dicha venta, según el principio de acumulación o devengo. De conformidad con el Estatuto Tributario, la entidad realizará los ingresos fiscales por la venta de un bien inmueble “en la fecha de la escritura pública correspondiente”68.

2.3. Resumen de las etapas de la NIIF 15

Finalmente, un resumen de las cinco etapas consagradas en la norma contable, así como de las respectivas excepciones consagradas en el artículo 28 del Esta-tuto, sería el siguiente:

66 Decreto 624 de1989 [con fuerza de ley]. Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los Impuestos Administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales. Marzo 30 de 1989. D.O. N° 38756.

67 Ibíd.68 Ibíd.

[ 221 ]



Excepción

Excepción

Excepción

Etapa 1

Etapa 2

Etapa 3

Etapa 4

Etapa 5

NIIF 15

Identificarcontrato

Identificarobligaciones

Determinar precio global

Derecho a cobro

Asignar precio a obligaciones

Satisfacerobligación

Contrapresta.variable

Dividendos

Inmuebles

Figura 1. Resumen de las etapas de las NIIF 15.

3. Impacto de la NIIF 15 en la realización de los ingresosfiscalesdeunaentidadobligadaa declarar impuesto sobre la renta

El tercer y último capitulo presenta los efectos de la NIIF 15 sobre la realización de los ingresos fiscales y la determinación del impuesto sobre la renta. Del mismo modo, advierte una posible inconstitucionalidad de la remisión fiscal al principio de acumulación o devengo. Finalmente, indica que a través de una redacción cons-ciente y concisa del contrato una entidad puede evitar el riesgo de no poder imputar al impuesto sobre la renta la retención en la fuente que le hayan practicado.



3.1. El artículo 21-1 del Estatuto Tributario es inconstitucional porque no considera la capacidad contributiva real del contribuyente

La solidaridad es uno de los principios fundamentales y una de las piedras angu-lares del Estado social de derecho. Bajo el principio de solidaridad consagrado en el artículo 1 de nuestra Carta Magna, el Estado colombiano tiene la obligación de “prestar asistencia y protección a quienes se encuentren en circunstancias de inferioridad a través de la inversión en el gasto social”69. Sin embargo, quien financia el gasto publico social que solventa las necesidades de ciudadanos en condiciones de indefensión no es propiamente el Estado, sino los ciudadanos que tienen la capacidad económica de pagar tributos.

De ese modo, el numeral 9 del artículo 95 de la Constitución Política indica que es un deber ciudadano contribuir a los gastos e inversiones del Estado, siem-pre y cuando dicha contribución se enmarque en los principios de justicia y equidad. Por tanto, cuando el legislador, en representación de los ciudadanos, expida una norma inherente al sistema tributario debe en toda ocasión “considerar la capaci-dad contributiva de los obligados de manera tal que no existan tratos contrarios a la equidad y que se optimicen las exigencias del principio de progresividad”70.

En efecto, la Corte Constitucional ha sido enfática al señalar en múltiples providencias judiciales que la capacidad contributiva “es la posibilidad económica que tiene una persona de tributar, o sea, la idoneidad subjetiva, no teórica sino real, en cuanto depende de la fuerza económica del sujeto, para ser llamado a cumplir con el deber de pagar tributos”71.

Así las cosas, el principio de acumulación o devengo violaría el numeral 9 del artículo 95 de la Constitución Política, toda vez que el legislador no consideró la capacidad contributiva real del contribuyente. En efecto, si bien bajo el principio de acumulación o devengo la contabilidad es más precisa, pues toma en cuenta elementos que la contabilidad de caja no, este principio no necesariamente indica que una entidad tenga la posibilidad económica real de pagar un tributo.

Por ejemplo, la compañía A vende a la compañía B un bien en el 2018. Dicho bien se entrega con la suscripción del contrato, pero el pago del mismo se da hasta dentro del próximo año. Así las cosas, bajo el principio de acumulación

69 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-237 de 1997 (M.P. Carlos Gaviria Díaz; Mayo 20 de 2012).70 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-388 de 2016 (M.P. Alejandro Linares Cantillo; Julio 27 de

2016).71 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-776 de 2003 (M.P. Manuel José Cepeda Espinosa;

Septiembre 9 de 2003).

[ 223 ]



o devengo, la compañía B controlaría el bien transferido y, la compañía A debería realizar un ingreso fiscal en el año 2018, independientemente de que haya reci-bido el pago. Me gustaría preguntarle al lector: ¿la compañía A tiene en realidad la posibilidad económica de pagar impuesto sobre la renta por dicha venta? Se considera que no, toda vez que la entidad no poseería los recursos financieros para pagar el impuesto.

Es contradictorio entonces a través del artículo 118-1 del Estatuto Tributario que el Estado colombiano haya querido “incentivar la financiación de las empre-sas con capital, en lugar de deuda, promoviendo así la solidez y liquidez de las empresas frente a terceros”72, pero que a través de la remisión al principio del acumulación o devengo las desfinancie. Lo anterior debido a que si una entidad no posee los recursos económicos para pagar el tributo, se verá en la obligación de obtener dicho recurso a través de préstamos73.

De lo anterior se desprende que la intención del legislador de “simplificar el cumplimiento de la obligación tributaria y de acercar el impuesto a la realidad de las empresas responsables”74 por medio de la remisión a las NIIF no se cumplió. Basta con darle un vistazo general a las NIIF y al formato 2516 donde se genera el reporte de conciliación fiscal.

3.2. Diferimiento de la realización del ingreso fiscal a través del tiempo

Si bien el monto a reconocer como ingreso no varía con la NIIF 15, sí existe un cambio importante respecto de cuando se realiza el ingreso fiscal. En efecto, el lite-ral a) del párrafo 14 de la NIC 18 establecía que, para la venta de bienes, una enti-dad debía realizar el ingreso cuando transfería los bienes y riesgos de la propiedad del bien al comprador. De otra parte, establecía que para la prestación de servi-cios una entidad debía realizar el ingreso considerando el grado de terminación de la prestación, lo cual difiere completamente de la realización de ingresos según

72 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-665 de 2014 (M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo; Septiembre 10 de 2014).

73 El principio de acumulación o de devengo impacta de forma negativa a las entidades pymes, toda vez que dichas entidades no gozan de una estabilidad financiera para asumir impuestos, así no hayan recibido efectivamente el pago.

74 Ministerio de Hacienda y Crédito Público de Colombia. Exposición de motivos al proyecto de ley. Por medio de la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones”. URL: http://www.minhacienda.gov.co/HomeMinhacienda/ShowProperty;jsessionid=nIgraKIjJKfmzuBozGpMR9L10xTaya4GFm_ig8D1ksLcE4CE_6zI!508618735?nodeId=%2FOCS%2FMIG_6012612.PDF%2F%2FidcPrimaryFile&revision=latestreleased (19 octubre, 2016).



la NIIF 15. Como se ha evidenciado, bajo la NIIF 15 una entidad debe realizar sus ingresos cuando o a medida que satisfaga la obligación de desempeño a cumplir.

Con todo esto, una entidad clasificada en el grupo 1 podría evitar estimar un ingreso fiscal si no determina expresamente las obligaciones de desempeño y, en su lugar, diferir la realización del ingreso a través del tiempo, simplemente estipu-lando de acuerdo al principio de la autonomía de la voluntad privada, obligaciones de plazo o condicionales (hitos) que pospongan el control del activo del cliente.

3.3. Diferencia en el tiempo de la retención en la fuente y la realización del ingreso a efectos del impuesto sobre la renta

El efecto quizá más relevante del principio de acumulación o devengo de la NIIF 15 en la determinación del impuesto sobre la renta yace en la determinación e imputación de la retención en la fuente.

Recordemos que según las reglas contenidas en el Estatuto Tributario y en especial el Concepto 3580 de 2006 proferido por la Dirección de Impuestos y Adua-nas Nacionales (DIAN), la retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta debe efectuarse, por regla general, “en el momento del pago o abono en cuenta, lo que ocurra primero. Se entiende por ‘pago’ la extinción total o parcial de una obli-gación mediante la prestación de lo que se debe y por ‘abono en cuenta’ el reco-nocimiento contable de una obligación independientemente de su cancelación o pago”75. Como vemos, la retención en la fuente no depende del principio de acumu-lación o devengo, sino del pago o abono en cuenta, lo que suceda primero76.

Dicha premisa debe observarse con especial detenimiento, en especial después de que el Consejo de Estado profirió la sentencia del 18 de julio de 2018, identificada bajo el expediente No. 20607, consejero ponente Julio Roberto Piza. En dicha sentencia, la máxima Corporación de la Jurisdicción Contencioso Admi-nistrativa indicó que la retención en la fuente debe “imputarse contra el impuesto que se determine en la declaración del impuesto sobre la renta «correspondiente al mismo periodo» y no (…) en la declaración del periodo en el que material-mente se haya llevado a cabo la retención en la fuente”77.

75 Concepto 3580 de 2006. [Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales]. Retención en la fuente en contratos de fiducia, retención en la fuente en contratos de mandato. Enero 12 de 2006.

76 Esta premisa fue confirmada en el Concepto 022223 de 2017 proferido por la DIAN.77 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso 20607 (C.P. Roberto

Julio Piza Rodríguez; Julio 18 de 2018).

[ 225 ]



De conformidad con lo anterior, es probable entonces que en virtud de la NIIF 15 y las reglas del Estatuto Tributario los períodos fiscales en los que una entidad deba reconocer su ingreso fiscal y le practiquen retención en la fuente no coincidan, lo que traería como consecuencia que dicha entidad no pueda impu-tar la retención en la fuente que le fue practicada en la respectiva declaración del impuesto sobre la renta.

Como resultado de la diferencia entre los momentos de realizar un ingreso fiscal y que le practiquen la retención en la fuente, una entidad deberá tomar medidas para no perder dicha retención. Una de estas consistiría en la redacción minuciosa del contrato que una entidad celebre con su cliente. De esa forma, la entidad deberá redactar las cláusulas del contrato de tal forma que las partes entiendan que tanto la transferencia del bien o servicio como el pago de los mismos suceden simultáneamente en el tiempo.

4. Conclusiones4.1. La remisión fiscal al principio de acumulación o devengo no consulta nece-

sariamente a la capacidad contributiva real del contribuyente y, por lo tanto, vulnera el numeral 9 del artículo 95 de la Carta Magna.

4.3. Según la NIIF 15, una entidad deberá reconocer sus ingresos fiscales a efectos del impuesto sobre la renta cuando, o a medida que, satisface sus obligaciones de desempeño. Esto es cuando su cliente controla el bien o servicio a transferir. Sin embargo, la entidad deberá tener en cuenta las excepciones consagradas en el artículo 28 del Estatuto Tributario, en espe-cial cuando percibe dividendos o enajena bienes inmuebles.

4.8. Una entidad no tiene el derecho a cobro por los bienes o servicios a transfe-rir simplemente por celebrar un contrato. Tendrá el derecho a exigir el pago cuando se haya cumplido la obligación condicional o extinguido el plazo.

4.9. Con la entrada en vigor de la NIIF 15, la simbiosis entre contadores y aboga-dos se hace más fuerte. En efecto, los abogados deberán dejar a un lado la escritura mecánica y, por lo tanto, tendrán la obligación de escribir de manera consciente y precisa cada cláusula contractual. La claridad y certeza del texto redactado por el profesional jurídico facilitará o dificultará la labor del contador e inducirá a la realización del ingreso contable y fiscal.

4.12. Sin perjuicio de la sustancia económica o comercial que debe permear toda relación mercantil, la redacción adecuada de los contratos podría ser consi-derada como una medida de planeación tributaria. En efecto, la estipula-



ción de obligaciones condicionales de plazo o de hitos en el contrato podría causar el diferimiento de la realización del ingreso fiscal y contable a lo largo del tiempo y reduciría el riesgo que una entidad tendría debido al pago o abono en cuenta, de no poder imputar al impuesto sobre la renta la reten-ción en la fuente que le hayan practicado.

BibliografíaYuval Noah Harari. Sapiens. De animales a dioses: Una breve historia de la humanidad. Pág.

232. Ed. Penguin Random House. (2015).

Yanel Blanco Luna. Normas Tributarias Vs Normas Contables. Pág. 10. Ed. Ecoe Ediciones. (2018).

Ministerio de Hacienda y Crédito Público de Colombia. Exposición de motivos al proyecto de ley @por medio de la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones”. URL: http://www.minhacienda.gov.co/HomeMinhacienda/ShowProperty;jsessionid=nIgraKIjJKfmzuBozGpMR9L10xTaya4GFm_ig8D1ksLcE4CE_6zI!508618735?nodeId=%2FOCS%2FMIG_6012612.PDF%2F%2FidcPrimaryFile&revision=latestreleased (19 Octubre, 2016).

Ley 1607 de 2012. Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras dispo-siciones. Diciembre 26 de 2012. D.O. N°48655.

Ley 1314 de 2009. Por la cual se regulan los principios y normas de contabilidad e información financiera y de aseguramiento de información aceptados en Colombia, se señalan las autoridades competentes, el procedimiento para su expedición y se determinan las enti-dades responsables de vigilar su cumplimiento. Julio 13 de 2009. D.O. N° 47409.

Junta de Normas Internacionales de Contabilidad. NIIF 15. (Mayo, 2014).

IFRS. Pacter, Paul. Pocket Guide to IFRS Standards: the global financial reporting lan-guage. URL: https://www.ifrs.org/-/media/feature/around-the-world/pocket-guide/pocket-guide-2017.pdf?la=en (3 mayo, 2017).

Guillermo Ospina Fernández. Régimen General de las Obligaciones. Págs. 26, 221, 233. Ed., Temis S.A. (2008).

Decreto 624 de1989 [con fuerza de ley.]. Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los Impuestos Administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales. Marzo 30 de 1989. D.O. N° 38756.

Decreto 1625 de 2016 [Ministerio de Hacienda y Crédito Público]. Por medio del cual se expide el Decreto Único Reglamentario en materia tributaria. Octubre 11 de 2016.

Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-776 de 2003 (M.P. Manuel José Cepeda Espi-nosa; Septiembre 9 de 2003).

Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-388 de 2016 (M.P. Alejandro Linares Cantillo; Julio 27 de 2016).

Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-237 de 1997 (M.P. Carlos Gaviria Díaz; Mayo 20 de 2012).

[ 227 ]



Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-1018 de 2012 (M.P. Mauricio González Cuervo; Noviembre 28 de 2012).

Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-002 de 2018 (M.P. Carlos Bernal Pulido; Enero 31 de 2018).

Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad. El Marco Conceptual para la Información Financiera. (Septiembre, 2010).

Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso 20607 (C.P. Roberto Julio Piza Rodríguez; Julio 18 de 2018).

Concepto 3580 de 2006. [Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales]. Retención en la fuente en contratos de fiducia, retención en la fuente en contratos de mandato. Enero 12 de 2006.

Código de Comercio [CC]. Decreto 410 de 1971. Art.151. Marzo 27 de 1971 (Colombia).

Documents

Efectos de la NIIF 15 en la realización de los ingresos fiscales … 80/PUB... · 2019-08-13 · la NIIF 15 ingresos de actividades ordinarias procedentes de contratos con clien-tes