Audit Financier Immo Concession

Année universitaire :

2004-2005 MEMOIRE DE FIN D’ETUDES SOUS LE THEME : APPROCHE DE L’AUDIT FINANCIER

DES IMMOBILISATIONS DANS UNE

CONCESSION DE SERVICE PUBLIC Préparé par : Ouassim AKIL Encadré par : M. Abdou Souleye DIOP Stage effectué au cabinet : Période du stage : Du 15 janvier au 30 mars 2005

Approche de l’audit financier des immobilisations dans une concession de service public

Ouassim AKIL ISCAE 2005 2

SOMMAIRE

INTRODUCTION

PREMIERE PARTIE : LES ASPECTS JURIDIQUES, COMPTABLES

ET FISCAUX DE LA CONCESSION DE SERVICE PUBLIC

A- LES ASPECTS JURIDIQUES DU CONTRAT DE CONCESSION

I- Le contrat de concession

II- La formation du contrat de concession

1- Le choix du concessionnaire

2- Les règles de forme et de compétence

2.1- La décision de contracter

2.2- Conclusion et approbation du contrat

2.3- Les documents du contrat de concession

III- Les droits et obligations des contractants

1- Obligations et droits de l’autorité concédante

1.1- Les obligations du concédant

1.2- Les droits du concédant

2- Obligations et droits du concessionnaire

2.1-Les obligations du concessionnaire

IV- Le régime des biens de la concession

1- Problématique de la propriété des biens de la concession

1.1- Les biens de retour

1.2- Les biens de reprise

1.3- Les biens propres

2- Nature juridique des biens de la concession

V- Le régime financier de la concession

1- L’équilibre financier à la signature du contrat

2- L’équilibre financier pendant la période du contrat

3- L’équilibre financier à la fin du contrat

VI- La fin du contrat de concession

1- La fin normale du contrat



2- La fin anticipée de la concession

2.1- Le rachat de la concession

2.2- La résiliation conventionnelle

2.3- La déchéance du concessionnaire

B- LES ASPECTS COMPTABLES RELATIFS AU CONTRAT DE CONCESSION

I- L’environnement comptable marocain

II- Instruments comptables spécifiques aux entreprises concessionnaires

1- Amortissement pour dépréciation

1.1-Les biens mis en concession par le concédant

1.2- Les biens mis en concession par le concessionnaire

1.2.1- Les biens renouvelables

1.2.2- Les biens non renouvelables

1.2.3- Les biens remis en fin de concession au concédant contre une

indemnité

2- Amortissement de caducité

2.1- La justification de l’amortissement de caducité

2.2- La base de l’amortissement de caducité

2.3- La durée de l’amortissement de caducité

3- Provision pour renouvellement

3.1- Justification de la provision pour renouvellement

3.2- Calcul de la provision pour renouvellement

4- Provision pour grosses réparations

4.1- Justification de la provision pour grosses réparations

4.2- Calcul de la provision pour grosses réparations

5- Provision pour amortissement de caducité

III- Comptabilisation des immobilisations du domaine concédé

1-Immobilisations mises en concession par le concédant

1.1-Biens apportés gratuitement

1.2- Biens apportés à titre onéreux

2- Immobilisations mises en concession par le concessionnaire

2.1- Immobilisations renouvelables remises gratuitement au concédant



2.2- Immobilisations renouvelables remises au concédant contre

indemnité à la fin de l concession

2.3- Immobilisations non renouvelables remises gratuitement au

concédant

2.4- Immobilisations non renouvelables remises avec indemnité au

concédant

C- LES ASPECTS FISCAUX RELATIFS A LA CONCESSION

I- Régime fiscal des immobilisations de la concession

1- Les biens mis en concession gratuitement par le concédant

1.1- Impôt sur les sociétés

1.2 Taxe sur la valeur ajoutée

1.3- Taxe urbaine

2- Les biens mis en concession par le concessionnaire


2.2- La taxe sur la valeur ajoutée

2.3- L’impôt des patentes

2.4- Taxe urbaine et taxe d’édilité

II- Régime fiscal des amortissements et provisions des entreprises

concessionnaires

1- Les provisions

1.1- La provision pour renouvellement des immobilisations

1.1.1- Conditions de fonds de déductibilité de la provision pour

renouvellement

1.1.2- Position de l’administration fiscale

1.2- La provision pour grosses réparations

1.2.1- Conditions de fonds de déductibilité de la provision pour grosses

réparations


2- Les amortissements

2.1- Conditions de déductibilité fiscale de l’amortissement de caducité

2.1.1- Conditions de déductibilité de forme

2.1.2- Conditions de déductibilité de fonds




DEUXIEME PARTIE : AUDIT DES IMMOBILISATIONS DANS UNE

CONCESSION DE SERVICE PUBLIC

A-OBJECTIF DES TRAVAUX DE COMMISSARIAT AUX COMPTES

B- ZONES DE RISQUES IDENTIFIES

I- L’évaluation et la connaissance des biens de la concession

1- L’exhaustivité de l’inventaire

2- L’évaluation des immobilisations

2.1- Biens financés par le concessionnaire

2.2- Biens apportant par le concédant

II- La connaissance et la prise en compte de la charge de renouvellement

1- Estimation des amortissements économiques

2- Prise en compte adaptée de la charge de renouvellement

2.1- Risques liés à la définition du renouvellement

2.2- Risques liés à la complexité du suivi comptable du renouvellement

III- L’estimation et la comptabilisation de la charge de caducité

1- Risque lié à l’évaluation de la charge de caducité

2- Risques liés à la comptabilisation de la charge de caducité

C- APPROCHE D’AUDIT PROPOSEE

I- Le contrôle de l’inventaire

1- L’analyse des règles comptables adoptées par l’entreprise

2- Le contrôle de la prise en compte de l’intégralité des contrats gérés dans

le cadre d’une concession

3- La justification de l’existence physique des biens

II- Le contrôle de l’évaluation des actifs

1-Analyse des méthodes utilisées pour évaluer les biens

2- Contrôle de la valorisation des biens


2.2- Biens apportés par le concédant

III- Le contrôle des provisions pour renouvellement

1- Contrôle de la correcte application des méthodes retenues

1.1-La revue détaillée de l’application des méthodes (tests de conformité)



1.2- Analyse de l’évolution des provisions pour renouvellement

2- Contrôle a posteriori des hypothèses retenues pour déterminer les

provisions pour renouvellement

2.1- La mise à jour périodique du plan de renouvellement

2.2- Ratios qui peuvent mettre en évidence des évolutions anormales de

la charge effective de renouvellement

IV- Contrôle des amortissements de caducité

1- Analyse des modalités de détermination de la charge de caducité

2- Contrôle de cohérence de la charge annuelle de caducité

3-Contrôle de l’évolution du fond de caducité

V- Planning général d’audit

CONCLUSION



INTRODUCTION L’apparition de l’intervention des entreprises étrangères comme concessionnaires au

Maroc remonte à 1906, année de la signature par le Maroc de l’acte d’Algesiras qui

fut un catalyseur de l’ouverture de l’économie marocaine sur l’étranger. Suite à

l’indépendance, la concession de service public a connu un certain recul, du

essentiellement à la reprise par le jeune Etat marocain des activités concédées à

travers les offices et les établissements à caractère public.

Suite aux recommandations formulées par la banque mondiale, incitant l’Etat

marocain à adopter une politique de décentralisation et de désengagement dans la

gestion des services dont il est responsable, on a assisté à une relance générale des

contrats de gestion déléguée, et en particulier les contrats de concession.

Ayant démontré son efficacité, ce mode de gestion est présent de nos jours dans

plusieurs secteurs : le transport en commun, l’exploitation des centrales thermiques,

les autoroutes, la distribution d’eau et d’électricité, l’assainissement du liquide,

collecte et évacuation des déchets solides…

- Intérêt et choix du sujet :

Le choix de « l’audit financier des immobilisations dans une concession de service

public » comme thème pour ce mémoire de fin d’études a été motivé par les raisons

suivantes :

- L’essor que prend la concession de service public au Maroc, puisque les autorités

ont admis les avantages qu’elle procure, en termes de coûts et en termes de qualité de

service.

- La parcimonie du cadre comptable et fiscal marocain, traitant spécifiquement de la

concession. D’où l’intéressement croissant des professionnels et chercheurs

marocains à ce domaine.

- La particularité du traitement comptable et fiscal des opérations relatives aux

immobilisations dans la concession de service public, ce qui implique une nouvelle

adaptation de la démarche et de l’approche de l’audit du cycle investissements chez

les entreprises concessionnaires pour une meilleure qualité de l’information

financière qui est devenue très prisée par les actionnaires et tiers de l’entreprise



- Problématique et réflexion suivie :

La problématique qui se pose quant à l’approche d’audit à suivre dans le cas des

immobilisations dans une concession de service public, résulte essentiellement d’une

confrontation entre une réalité économique qui découle des clauses du contrat de

concession, et un cadre comptable et fiscal marocain dont les règles ne permettent

pas de refléter de manière fidèle cette réalité économique.

Donc, les concessionnaires se livrent à des pratiques comptables et fiscales non

harmonisées, et qui dans la majorité des cas mènent à des points de désaccord entre

eux et l’administration fiscale.

Devant cette situation d’incertitude, le commissaire aux comptes ou l’auditeur

externe doit développer des outils de contrôle spécifiques pour parer à cette situation

et pouvoir dégager une opinion quant à la régularité, la sincérité et l’image fidèle des

états de synthèse de l’entreprise concessionnaire.

La première partie de ce mémoire sera réservée à l’étude de l’aspect juridique,

comptable et fiscal de la concession dans les entreprises marocaines. Il est à signaler

que la pratique des concessionnaires marocains, suit en général la pratique française

qui a prévu dans le plan comptable général de 1982 une partie dédiée au traitement

comptable des immobilisations de la concession.

Découlant de la première partie, la deuxième partie de ce mémoire traitera du rôle

du commissaire aux comptes ou de l’auditeur externe dans une concession de service

public, des zones de risques qui pourront être identifiées, pour enfin déboucher sur

une proposition de l’approche à suivre pour l’audit des immobilisations.





A- LES ASPECTS JURIDIQUES DU CONTRAT DE

CONCESSION

I- Le contrat de concession Devant la parcimonie de la littérature juridique marocaine concernant la concession

de services publics, la définition à retenir est celle donnée par MM. ROUSSET,

BASRI, BELHAJ et GARAGNON dans leur ouvrage « Droit administratif

Marocain » :

« La concession de service public est le contrat par lequel une collectivité publique

(autorité concédante) confie à une personne morale ou physique, (concessionnaire) le

soin d’exploiter un service public dans les conditions prévues dans un cahier des

charges, à ses risques et périls, pour une durée moyennant la perception d’une

rémunération versées par les usagers du service ».

La jurisprudence française retient la définition donnée par le Conseil d’Etat français :

« La concession est un contrat qui charge un particulier ou une société d’exécuter un

ouvrage public ou d’assurer une service public à ses frais, avec ou sans subvention,

avec ou sans garantie d’intérêt et que l’on rémunère en lui confiant l’exploitation de

l’ouvrage ou l’exécution du service public avec le droit de percevoir des redevances

sur les usagers de l’ouvrage ou ceux qui bénéficient du service public ».

Le Conseil National de la Comptabilité en France retient que « la concession est un

contrat par lequel une personne publique (concédant) confie à une personne

physique ou à une personne morale, généralement de droit privé (concessionnaire)

l’exécution d’un service public à ses risques et périls, pour une durée déterminée

généralement longue et moyennant le droit de percevoir des redevances sur les

usagers du service public. »

A partir des définitions précédentes on retient des particularités de la concession de

service public :

- Une relation contractuelle entre une personne de droit public et une personne de

droit privé.

- L’exclusivité d’exploitation donnée au concessionnaire.

- L’obligation pour le concessionnaire de remplir un service public.



- Le risque lié à l’exploitation du service est supporté uniquement par le

concessionnaire.

- La perception directe par le concessionnaire des redevances sur les usagers du

service.

II- La formation du contrat de concession La formation du contrat de concession comprend le choix du concessionnaire, les

règles de compétence et les documents de la concession.

1- Le choix du concessionnaire

Le concessionnaire n’est pas choisi par adjudication, contrairement aux marchés de

travaux publics. L’administration peut donc concéder le service public à la personne

de son choix sans être tenue de respecter les procédures d’adjudication et d’appel

d’offres prévues par la réglementation des marchés publics.

2- Les règles de forme et de compétence

2.1- La décision de contracter

Le pouvoir de décision chez les collectivités locales appartient à l’assemblée

délibérante, comme indiqué dans le Dahir du 30 septembre 1976 relatif à

l’organisation communale. Ainsi, toute conclusion ou signature du contrat doit être

préalablement autorisée par une délibération de l’assemblée compétente. Lorsque la

décision de contracter est prise par l’Etat, elle est approuvée par Décret.

2.2- Conclusion et approbation du contrat

Les contrats de concession de l’Etat son en principe, signés par le ministre intéressé.

Pour ce qui est des contrats de concession des collectivités locales, ils sont conclus

par le président du conseil communal ou municipal.

Les délibérations des assemblées des collectivités locales décidant la conclusion des

contrats de concession sont soumises à l’approbation de l’autorité de tutelle quant à

leur régularité.

2.3- Les documents du contrat de concession

Les documents de la concession sont constitués de la convention de concession, du

cahier de charges et ses annexes éventuellement.



- La convention de concession : Elle représente la loi des contractants et traduit leur

volonté et liberté contractuelle. En principe, ce document est court car il se borne à

constater l’accord intervenu entre l’autorité administrative et le concessionnaire. La

convention précise les parties, la durée, l’objet et les conditions financières.

- Le cahier des charges : C’est un document important puisqu’il détermine l’objet de

la concession, les droits et obligations du concédant et du concessionnaire et le

contentieux du contrat. Il est donc le véritable référentiel de la concession.

III- Les droits et obligations des contractants La signature d’un contrat de concession génère des droits et des obligations pour

chacune des parties contractantes.

1- Obligations et droits de l’autorité concédante

Puisque le délégant confie à un tiers l’exploitation d’un service public, il dispose de

droits (pour s’assurer de la correcte réalisation de la délégation) et d’obligations

(pour permettre au concessionnaire de réaliser son service dans les meilleures

conditions.

1.1- Les obligations du concédant

- L’autorité concédante doit respecter les engagements souscrits et ne pas prendre

des mesures en contradiction avec les obligations stipulées dans le contrat. Pour ce

qui est des sanctions encourues par le concédant, pour non respect de ses obligations,

elles ne peuvent être prononcées que par le juge. Le concessionnaire ne saurait s’en

prévaloir pour abandonner ses obligations.

Du fait que la concession reste un contrat de droit public, son contentieux relève des

juridictions administratives. Le recours à l’arbitrage se heurte au principe de

l’interdiction du recours à l’arbitrage pour les personnes de droit public. Cette

prohibition ne cède que dans la mesure où le contrat de concession revêt le caractère

d’un contrat international ou dans le cas où le concessionnaire est un investisseur

étranger.

- L’autorité concédante doit procéder à la remise des installations existantes en début

de concession : le concédant à l’obligation de remettre pour la durée de la concession

au nouvel exploitant les immobilisations qui vont lui permettre de réaliser

l’exploitation du service public.



- L’autorité concédante est tenue de favoriser, dans la mesure du possible, l’action du

concessionnaire.

1.2- Les droits du concédant

L’autorité concédante détient un pouvoir de sanction et de contrôle technique et

financier.

Le concédant délègue la charge d’un service public à une entreprise privée.

Néanmoins, vis-à-vis des usagers, elle reste potentiellement le principal responsable

des problèmes survenus au cours de l’exploitation de la concession. A ce titre elle

dispose d’un pouvoir étendu de contrôle des services concédés. Il s’agit d’un pouvoir

de contrôle financier (Le concessionnaire doit réaliser un compte rendu financier

dont l’objectif est le suivi des recettes et des dépenses de la concession) mais aussi

technique (contrôle des services techniques de la collectivité).

2- Obligations et droits du concessionnaire

Le contrat de concession attribue au concessionnaire un droit d’exploitation. Il doit

toutefois se soumettre à certaines obligations imposées par le concédant.

2.1-Les obligations du concessionnaire

- Le concessionnaire est tenu d’exécuter correctement sa mission conformément au

contrat. Mais l’obligation ne se limite pas à cela, car s’agissant de la gestion d’un

service public, le concessionnaire doit respecter d’une part, les lois et règlements

prévus pour le secteur considéré et d’autre part les règles générales qui commandent

le fonctionnement d’un service public telles que :

+ assurer la continuité du service au même titre qu’une administration

publique, sans se délier se son obligation en invoquant des difficultés

matérielles ou pécuniaires.

+ respecter l’égalité des usagers comme se doit de le faire la collectivité

publique en charge de la gestion du service public concédé.

D’autre part, le concessionnaire doit maintenir en l’état le potentiel de production à

travers le renouvellement des immobilisations. C’est à partir de cette obligation que

naît la faculté de constituer des provisions pour renouvellement.

Le concessionnaire est également tenu de remettre gratuitement les biens concédés

en fin de contrat. C’est le caractère temporaire du contrat de concession et



l’obligation fait au concessionnaire de remettre gratuitement certains de ces biens en

fin de contrat qui justifieront la comptabilisation d’un amortissement de caducité.

IV- Le régime des biens de la concession 1- Problématique de la propriété des biens de la concession

La concession crée une imbrication des patrimoines de la collectivité concédante et

du concessionnaire, ce qui demande une certaine rigueur pour la détermination du

régime de propriété des biens issus de la concession. Ainsi, on distingue trois

catégories qu’il conviendrait de rechercher dans l’origine des biens concédés et leur

destination en fin de contrat, à savoir les biens de retour, les biens de reprise et les

biens propres.

1.1- Les biens de retour

Les biens de retour sont les biens mis en concession par le concédant, ou par le

concessionnaire et qui doivent revenir au concédant au terme du contrat. En fait, il

s’agit de biens nécessaires et indispensables à la poursuite de l’exploitation du

service public et en leur absence l’exploitation serait entravée ou impossible. Cette

nécessité à la continuité du service et à son fonctionnement permet de comprendre la

volonté, sinon l’obligation de l’autorité concédante de les garder en fin de contrat.

Les biens de retour sont considérés comme la propriété de la collectivité concédante -

ab initio – c'est-à-dire dès la signature du contrat et sa mise en exécution même si ces

biens ont été acquis et exploités par le concessionnaire. Ils sont généralement

désignés dans le contrat et mis à jour régulièrement par les investissements du

concessionnaire en biens de retour.

1.2- Les biens de reprise

Les biens de reprise sont la propriété de l’entreprise concessionnaire. Ils sont affectés

durant la concession à l’exploitation du service concédé mais peuvent selon la

volonté du concédant lui revenir en fin de contrat, à charge pour lui de verser à son

concessionnaire une indemnité déterminée par le contrat.

Cette option de reprise est généralement prévue dans le cahier des charges. Ils restent

la propriété du concessionnaire jusqu’à la fin du contrat.

1.3- Les biens propres



Ces biens sont la propriété exclusive du concessionnaire du début jusqu’à la fin du

contrat et qui ne sont grevés d’aucune option ou obligation de retour.

Voici un schéma explicatif de la différenciation des biens de la concession 1 :

Origine du bien Concédant Concessionaire

Apport à titre gratuit ?

Oui Non

Le retour est prévu?

Est-il Oui Non Obligatoire ? Oui Non

Biens de retour Biens de reprise Biens de retour

2- Nature juridique des biens de la concession

Généralement, les biens exploités par le concessionnaire sont des biens publics, avec

toutes les conséquences juridiques qui découlent de cette qualification, notamment

en cas de dommage ou de destruction.

Ainsi, les dommages et accidents résultant de l’édification de l’entretien et du

fonctionnement normal et défectueux des ouvrages concédés sont des dommages

d’ouvrages publics.

Selon les critères de domanialité publique, deux conditions sine qua non sont à

remplir :

1 « Concessions de service public : proposition d’une normalisation comptable du traitement des immobilisations du domaine concédé », mémoire d’expertise comptable par M. Mehdi EL ATTAR, novembre 2004.



- Le bien doit d’abord appartenir à une collectivité publique. Il s’agit des biens

frappés d’une clause de retour obligatoire au concédant ;

- Le bien doit être affecté à une destination d’intérêt général.

V- Le régime financier de la concession Le contrat de concession prévoit la perception par le concessionnaire de sa

rémunération sur les usagers. S’agissant de l’exploitation d’un service public, il

convient d’atteindre un équilibre cohérent entre une juste rémunération du

concessionnaire et la satisfaction de l’intérêt général.

L’équilibre financier, commun à tous les contrats administratifs, revêt un rôle

particulièrement important dans les concessions compte tenu de leurs durées. Il a

pour but de concilier l’intérêt du concessionnaire qui n’a pas à assumer la gestion du

service public pour s’y ruiner et les exigences inhérentes à tout service public, à

savoir la continuité et l’adaptation aux circonstances. Ceci signifie un droit au

rétablissement de l’équilibre financier, lorsque les agissements de l’autorité

concédante entraînent un déséquilibre pour le concessionnaire.

L’équilibre économique et financier du contrat peut être atteint à travers divers

moyens :

- Au niveau des tarifs : par la formule de révision pour le rattrapage économique.

- Au niveau des revues quinquennales : vérifier les résultats obtenus par le

concessionnaire et la possibilité de révision des programmes d’investissement.

- Au niveau des modifications des clauses contractuelles : tout évènement ou

imprévu et qui a pour conséquence d’altérer l’équilibre financier de la concession.

L’équilibre financier doit exister au cours des trois phases du contrat : à la signature,

pendant son déroulement et à la fin du contrat.

1- L’équilibre financier à la signature du contrat Au moment de la rédaction du contrat, les parties n’ont qu’une visibilité réduite du

déroulement financier probable du contrat. Les tarifs sont fixés en fonction des

éléments fournis par l’autorité concédante. Les tarifs établis par le concessionnaire en

fonction des informations transmises par le concédant, doivent lui permettre

d’équilibrer son budget et de réaliser une marge qui doit être conforme à celle



réalisée par la profession. L’autorité délégante a dans le cadre de son pouvoir de

contrôle a la possibilité de vérifier :

- l’équitable rémunération du concessionnaire : le concédant vérifie qu’il n y a pas

d’enrichissement anormal au détriment des usagers ;

- le respect de l’égalité des usagers : tous les usagers doivent bénéficier du même

service et à des conditions tarifaires identiques.

2- L’équilibre financier pendant la période du contrat

Les conditions tarifaires, déterminées par le contrat de concession, sont

théoriquement fixées pour toute la durée de la concession. Toutefois, il ne faut pas

créer des distorsions à l’occasion de l’évolution des conditions d’exploitation au

détriment du concessionnaire. Ainsi, le contrat prévoit des clauses contractuelles

couvrant les aléas économiques courants :

- des clauses d’indexation de prix : elles permettent en fonction des indices reconnus

de la profession de modifier les conditions de facturation. Ces clauses permettent un

ajustement à la hausse mais aussi éventuellement à la baisse des prix de vente

exercés. Ces clauses plafonnent généralement l’évolution de ces indices pour que, les

cas échéant, une augmentation trop importante et non justifiée n’enrichisse pas le

concessionnaire au détriment de l’intérêt général.

- des clauses de révisions de prix : ces clauses permettent de renégocier les tarifs. La

révision des prix est nécessaire lorsque les éléments nouveaux, indépendamment des

clauses d’indexation de prix, viennent modifier de manière importante les conditions

d’exploitation de la concession. Dans ces conditions, un avenant au contrat initial est

négocié entre les parties qui explicitent le contexte de révision de prix et fixe de

nouvelles conditions tarifaires.

L’autorité concédante peut unilatéralement modifier les conditions techniques

d’exploitation de la concession dans l’intérêt public. Ces modifications sont le

résultat d’évènements externes non prévus au contrat et peuvent remettre en cause

de manière significative l’équilibre général d’exploitation de la concession. Les coûts

économiques, supportés par le concessionnaire sont répercutés aux usagers (par

l’ajustement du prix facturé) ou à l’autorité délégante si celle-ci ne souhaite pas



modifier les tarifs appliqués aux abonnés (une redevance permet la répercussion des

coûts engagés par le concessionnaire).

3- L’équilibre financier à la fin du contrat

A la fin du contrat, le concédant devient mécaniquement propriétaire des biens de la

concession sans indemnités possibles (sauf si elles ont été prévues dans le contrat).

Le concessionnaire doit également veiller à rendre ces installations dans un parfait

état de fonctionnement et d’entretien.

Ces modalités doivent permettre au concessionnaire d’établir des plans

d’amortissement et de provisions sur la durée de la concession :

- pour couvrir l’ensemble des immobilisations produites et financées conformément

aux dispositions contractuelles (amortissement de caducité ou provision pour

reconstitution des capitaux investis) et n’ayant pas donné lieu aux amortissements

pour dépréciation ;

- pour mettre en œuvre les réparations nécessaires à la restitution des installations

dans un état correct de fonctionnement.

La constatation des provisions au cours de la concession permet d’étaler la charge

afin que la restitution des biens ne soit pas préjudiciable au concessionnaire

remettant en cause l’équilibre financier du contrat.

Ainsi, l’équilibre financier du contrat s’analyse comme étant un équilibre global sur

la durée totale de la concession. A partir du moment où le concessionnaire a récupéré

la totalité du financement des biens qu’il a mis dans la concession, la remise des biens

n’appauvrit pas sa situation financière, et la juste rémunération de l’exploitant doit

être analysée en tenant compte des résultats réels accumulés durant la concession.

VI- La fin du contrat de concession Le contrat de concession prend fin normalement en terme de celui-ci tel que prévu

par la convention. Le contrat peut également prendre fin par anticipation pour cause

de rachat de la concession, de résiliation du contrat ou de déchéance du

concessionnaire.

1- La fin normale du contrat

Selon le DOC, le contrat cesse de produire ses effets à l’égard des parties lorsque ce

dernier touche à son terme. Toutefois, le concessionnaire et le concédant peuvent



d’un commun accord décider soit en cours du contrat, soit à l’expiration de sa durée,

de le renouveler ou de le changer par un avenant.

Il est à signaler que le concessionnaire bénéficie la plupart du temps d’un droit de

préférence, si en cas d’expiration du contrat, si l’autorité concédante entend procéder

à la délivrance d’une concession nouvelle.

Le concessionnaire peut être amené à gérer de fait le service concédé lorsqu’il sera

amené à gérer le service malgré l’arrivée du terme du contrat sans qu’il fasse l’objet

de renouvellement ou d’avenant.

Conformément aux dispositions prévues par la convention, les biens de retour

reviennent au concédant le plus souvent gratuitement et ce dernier a le choix

d’exercer ou non son droit de rachat sur les biens de reprise. Les biens propres seront

repris par lui pour la restitution du domaine concédé dans son état initial.

2- La fin anticipée de la concession

Une fin anticipée de la concession peut être la résultante d’un rachat, d’une

résiliation ou d’une déchéance du concessionnaire.

2.1- Le rachat de la concession

Le rachat du contrat est une mesure qui permet à l’autorité concédante de mettre fin

au contrat de concession avant l’échéance contractuelle moyennant l’indemnisation

du concessionnaire.

Sous réserve du rachat légal instauré par un texte spécial, et du rachat amiable, le

rachat ne peut s’exercer que dans les conditions prévues par le contrat qui devrait

indiquer :

- Le délai à partir duquel le rachat est possible ;

- Le délai de préavis à respecter par le concédant.

La décision de rachat prend effet à la date où elle est prise par l’autorité compétente.

Lorsque la décision de rachat est soumise à l’approbation de l’autorité de tutelle, les

effets du rachat ne se trouvent pas reportés à la date à laquelle intervient

l’approbation, car celle-ci a pour seul effet de rendre définitive la décision de rachat

prise par l’autorité concédante.

Si le concédant exerce la faculté de rachat, elle doit s’accompagner de l’indemnisation

du concessionnaire suivant les conditions contractuelles.



2.2- La résiliation conventionnelle

La résiliation conventionnelle résulte tout simplement de l’accord des parties qui

décident de mettre fin au contrat avant l’expiration de la durée pour laquelle il avait

été conçu. Cette résiliation peut intervenir avec ou sans indemnité, au profit du

concessionnaire, selon les termes de l’accord.

En cas de disparition de l’objet de la concession, la résiliation peut avoir lieu de plein

droit. La résiliation peut également être prononcée par le juge, à la demande du

concessionnaire pour sanctionner les manquements de l’autorité concédante à ses

obligations contractuelles.

2.3- La déchéance du concessionnaire

Celle-ci est prononcée par le juge en cas de faute lourde à la demande de l’autorité

concédante. Les fautes visées sont, par exemple, le non respect des obligations

fondamentales liées à la signature d’un contrat de concession comme le maintien de

la continuité du service public.



B- LES ASPECTS COMPTABLES RELATIFS AU CONTRAT

DE CONCESSION

I- L’environnement comptable marocain L’utilisation stricte des règles comptables de droit commun pour comptabiliser les

opérations spécifiques au contrat de concession posent les problématiques suivantes :

- faut-il inscrire les immobilisations appartenant à l’autorité concédante dans le bilan

du concessionnaire ?

- Peut-on envisager l’inscription à l’actif du concessionnaire de biens ne faisant pas

partie de son patrimoine, en tenant compte du fait que la comptabilité marocaine est

principalement basée sur une approche patrimoniale ? Ou bien, doit-on privilégier la

recherche de l’image fidèle qui concorde avec l’image économique qui tend à inscrire

ces biens au niveau du bilan du concessionnaire ?

- Comment traduire comptablement le de droit exclusif d’exploitation du service

public ? Quelle évaluation pour ce droit ?

- Quelles sont les modalités comptables et financières qui permettent la récupération

des capitaux investis par le concessionnaire dans des biens qui seront restitués

gratuitement au concédant à la fin de la concession ?

- Comment traduire les obligations du concessionnaire concernant l’entretien et le

renouvellement ?

Devant ces questions posées, le Code Général de Normalisation Comptable reste

muet et n’explicite pas d’aspect comptable relatif à la concession.

En France, la question a été réglée avec le Plan Comptable Général de 1982, quia

consacré cinq alinéas spécifiques aux entreprises concessionnaires et qui concernent :

- L’inscription pour mémoire du droit exclusif d’exploitation à l’actif du bilan du

concessionnaire ;

- L’inscription des biens concédés à l’actif du bilan de l’entreprise concessionnaire ;

- L’inscription d’une contrepartie au passif lorsque les biens sont mis gratuitement en

concession par le concédant ;

- Le maintien du potentiel productif des biens concédés par un jeu d’amortissements

et de provisions adéquates ;



- La distinction de l’activité de chaque concession ou catégorie de concession dans

des comptes de résultat appropriés.

Il est à signaler qu’une commission marocaine « concession » a eu une première

réunion le 11 avril 2003 pour mettre en place des normes comptables marocaines

propres à la concession, et la tendance serait de suivre le PCG 1982.

II- Instruments comptables spécifiques aux entreprises

concessionnaires 1- Amortissement pour dépréciation

Selon le Code Général de Normalisation Comptable, l’amortissement est « la

répartition de la différence entre la valeur d’entrée et la valeur résiduelle sur la durée

d’utilisation de l’immobilisation ». Cette durée d’utilisation peut être soit la durée de

vie probable de l’immobilisation, laquelle est appréciée en fonction de facteurs

physiques et économiques, soit une durée d’utilisation propre à l’entreprise

inférieure à la durée de vie choisie en fonction de sa stratégie ou de sa politique.

L’amortissement pour dépréciation dans les entreprises concessionnaires présente

des particularités en fonction de la nature des biens mis en concession et leur régime

juridique de propriété. Ainsi, on distingue les biens mis en concession par le

concédant et les biens apportés par le concessionnaire.

1.1-Les biens mis en concession par le concédant

On distingue deux types de biens à ce niveau :

- Les biens non renouvelables qui par essence ne sont pas amortissable pour

dépréciation.

- Les biens renouvelables qui lorsque leur durée de vie est inférieure à la durée de la

concession, le concessionnaire se trouve dans l’obligation de procéder à un

amortissement pour dépréciation du bien.

1.2- Les biens mis en concession par le concessionnaire

Hormis le cas des immobilisations sur lesquels le concédant ne dispose d’aucun droit

et qui suivent les règles normales d’amortissement, on distingue trois cas qui se

posent :

1.2.1- Les biens renouvelables



Il s’agit des biens que le concessionnaire sera amené à acquérir par ses fonds propres,

au profit du concédant, et dont la durée de vie est inférieure à la durée de la

concession.

Le concessionnaire doit constater dans ses charges d’exploitation des dotations aux

amortissements des biens renouvelables. Cet amortissement correspond à l’étalement

du coût d’acquisition sur la durée de vie de l’immobilisation.

Cependant, le dernier bien renouvelé et qui sera restitué au concédant sans

indemnité en fin de contrat, ne peut faire l’objet d’un amortissement pour

dépréciation. Cet investissement sera récupéré par des techniques autres que celles

de l’amortissement industriel.

1.2.2- Les biens non renouvelables

Il s’agit des biens dont la durée d’utilisation est supérieure ou égale à la durée du

contrat. Ceux-ci appartiennent ab initio au concédant. Donc, le concessionnaire ne

peut effectuer sur ses charges d’exploitation des prélèvements au titre de

l’amortissement de biens appartenant à des tiers.

Cependant, des dispositions contractuelles peuvent permettre au concessionnaire de

constater l’amortissement du bien dans un souci de sauvegarde de l’image fidèle. Ces

amortissements viennent en diminution des biens concernés et des droits du

concédant.

1.2.3- Les biens remis en fin de concession au concédant contre une indemnité

Il s’agit des biens de reprise sur lesquels le concédant peut exercer le droit de reprise

contre paiement au concessionnaire d’une indemnité fixée par le contrat.

Que le bien soit renouvelables ou non, le concessionnaire pratique l’amortissement

pour dépréciation dans les conditions de droit commun, puisque les biens renouvelés

seront récupérés par le biais de l’amortissement pour dépréciation et la partie non

récupérée sera payée par le concédant au moment de la reprise du bien.

2- Amortissement de caducité

2.1- La justification de l’amortissement de caducité

La remise à titre gratuit par le concessionnaire au concédant de biens du domaine de

la concession est une des spécificités du contrat de concession. Le concessionnaire

n’est pas le véritable propriétaire des actifs de la concession. Les biens de retour



appartiennent ab initio au concédant même s’ils ont été financés par le

concessionnaire.

Puisque généralement le concessionnaire ne peut prétendre à aucune indemnité en

fin de contrat, celui-ci a le droit de prélever sur ses produits d’exploitation, pour

reconstituer les capitaux investis pendant la durée de la concession. Cette

reconstitution s’opère au travers d’un amortissement appelé « amortissement

financier de caducité ».

Il est à signaler que cet amortissement de caducité est tout à fait différent de

l’amortissement financier du capital et de l’amortissement d’un emprunt.

En substance, on retient que l’amortissement de caducité est justifié par le caractère

temporaire de la concession et par l’obligation de remettre des biens financés par des

fonds propres, au concédant sans aucune indemnité.

2.2- La base de l’amortissement de caducité

Comme indiqué précédemment, l’amortissement de caducité a été développé pour

permettre aux concessionnaires de récupérer les capitaux investis dans des biens de

retour. Par conséquent, le montant amortissable correspond, au plus, à la totalité des

capitaux investis dans lesdits biens.

Le capital investi correspond au coût d’acquisition du bien ou de sa production par le

concessionnaire. Toutefois, si le bien a été financé par une subvention du concédant,

ladite subvention doit être diminuée à due concurrence de la base des

amortissements de caducité.

Suivant le même raisonnement, en cas de versement d’une indemnité par le

concédant lors de la reprise du bien, et que le montant de cette indemnité est

inférieur à la valeur nette comptable du bien, ladite indemnité doit être déduite de la

base des amortissements de caducité.

2.3- La durée de l’amortissement de caducité

La règle générale tend à étaler l’amortissement de caducité sans discrimination, à

chacun des exercices de la concession sa quote-part des charges d’amortissement de

caducité.

En conséquence, l’amortissement de caducité est à étaler sur toute la durée de la

concession. Cette règle reste applicable même si le bien est renouvelable et en



conséquence, seul le dernier renouvellement est susceptible d’amortissement de

caducité. Ainsi, suivant le principe de prudence, le concessionnaire devrait constater

dans les charges de chacun des exercices de la concession, une fraction de

l’amortissement de caducité qui sera opéré lors du dernier renouvellement.

L’amortissement de caducité peut donc être cumulé aussi bien avec l’amortissement

pour dépréciation qu’avec la provision pour renouvellement. Il est d’usager de

constituer pour cela une provision pour amortissement de caducité, ladite provision

sera décrite ultérieurement.

3- Provision pour renouvellement

3.1- Justification de la provision pour renouvellement

On définit le renouvellement comme étant « le remplacement d’un bien à l’identique

qui ne se traduit pas par une augmentation de l’actif immobilisé ». Il correspond

donc, au retrait d’un élément et son remplacement par un autre de même valeur sans

qu’il y ait une incidence dur l’actif.

Le renouvellement suppose une individualisation du bien à renouveler, ce qui

revient à dire que le concessionnaire, en concertation avec le concédant doit disposer

d’un plan de renouvellement annuel sur la base du cahier des charges.

Les entreprises concessionnaires, comme d’ailleurs toutes les entreprises, pratiquent

un amortissement pour dépréciation. Ce dernier correspond à la constatation de

l’amoindrissement de la valeur d’une immobilisation et permet à la reconstitution

des capitaux nécessaires au renouvellement. Néanmoins, ce renouvellement demeure

limité à la valeur d’origine sur laquelle porte l’amortissement pour dépréciation. A

cet effet et compte tenu de l’inflation et du progrès technologique, l’amortissement

pour dépréciation ne peut couvrir à lui seul, le coût du renouvellement dans sa

totalité. Ce phénomène prend de l’ampleur lorsque les biens possèdent une longue

durée de vie et c’est le cas généralement dans les concessions de service public.

En outre, l’évolution des besoins des usagers, oblige le concessionnaire à améliorer le

service. Tous ces éléments réunis font que, sauf cas exceptionnel, le nouveau bien

coûte plus cher que l’ancien bien ayant fait l’objet d’un amortissement pour

dépréciation.



En conséquence, en plus de l’amortissement pour dépréciation, le concessionnaire est

tenu de constater des provisions pour renouvellement calculées sur la différence

entre la valeur de remplacement d’un bien et la valeur d’origine du même bien.

Cette provision doit être constituée avec prudence et rigueur, puisqu’en cas

d’insuffisance de la provision, le différentiel entre le coût de remplacement et le

cumul de l’amortissement et de la provision se traduirait par une perte chez le

concessionnaire.

En substance, par ces provisions, le concessionnaire est censé épargner par avance, le

montant des disponibilités qui lui seront nécessaires pour remplir ses obligations.

Ainsi, le renouvellement d’une immobilisation de la concession s’opère donc en

partie par la provision pour renouvellement et en partie par l’amortissement pour

dépréciation.

3.2- Calcul de la provision pour renouvellement

Comme indiqué ci-dessus, la provision pour renouvellement est calculée sur la

différence entre la valeur de remplacement diminuée éventuellement de toute

subvention, et la valeur d’origine du même bien ou tout au moins de lavaleur

supportée par le concessionnaire.

Deux cas de figures se posent à ce niveau :

- Le bien renouvelable a été apporté à titre gratuit par le concédant : dans ce cas le

prix de revient est nul et la dotation portera sur la valeur totale du bien.

- Le bien a été apporté à titre onéreux par le concédant ou par le concessionnaire :

dans ce cas la dotation à la provision se calculera par différence comme indiqué ci-

dessus.

La provision pour renouvellement doit être étalée sur la durée de vie prévue pour

l’immobilisation concernée de façon linéaire.

Lors du remplacement du bien, la provision constituée est alors, reprise

annuellement par fractions égales sur la durée de vie du bien.

4- Provision pour grosses réparations

4.1- Justification de la provision pour grosses réparations



On définit les grosses réparations comme étant « des charges prévisibles de

maintenance importantes qui ne peuvent être rattachées à un seul exercice et qui ne

peuvent être assimilées à des frais courants d’entretien et de répartition ».

En général, la convention de la concession met à la charge du concessionnaire

l’obligation de maintenir les immobilisations concédées en bon état de

fonctionnement. Toutefois, toutes les charges d’entretien ne sont pas des dépenses

courantes parce qu’elles peuvent revêtir une périodicité pluriannuelle ou même

contractuelle.

Selon le principe comptable de prudence, le concessionnaire serait amené à

constituer des provisions pour grosses réparations qui permettent d’étaler la charge

sur plusieurs exercices et procurer les fonds nécessaires pour y faire face au moment

de la réparation.

Cette provision spécifique aux entreprises concessionnaires peut être classée parmi

les provisions pour risques et charges dans la rubrique des provisions pour charges à

répartir et qui sont définies par la norme comptable comme étant « une provision

évaluée à l’arrêté des comptes destinée à couvrir des risques et des charges que des

événements survenus au cours de l’exercice rendent probables, nettement précisés

quant à leur objet mais dont la réalisation est incertaine ».

4.2- Calcul de la provision pour grosses réparations

Le montant global de la provision pour grosses réparations correspond au coût

prévisible des travaux nécessaires à la remise en état initial du bien en question.

Une dotation est annuellement calculée suivant le plan prévu à cet effet. Le montant

total de la provision doit être réparti sur la durée totale du contrat ou le cas échéant

sur la durée restant à courir entre la date de mise en concession du bien, si celle-ci ne

correspond pas à l’origine du contrat et l’échéance prévue.

5- Provision pour amortissement de caducité

Cette provision se justifie quand le concessionnaire veut répartir l’amortissement de

caducité sur la durée totale de la concession et non sur celle restant à courir entre la

date d’acquisition du bien à renouveler et la fin de la concession.



Lors du dernier renouvellement, les provisions précédemment constituées sont

virées pour solde au compte d’amortissement de caducité, ce dernier faisant l’objet

des dotations complémentaires.

III- Comptabilisation des immobilisations du domaine

concédé Après avoir passé présenté le cadre juridique et les différents instruments comptables

liés à la concession, il convient à présent de voir les différentes comptabilisations des

immobilisations de la concession, selon la nature du bien.

1-Immobilisations mises en concession par le concédant

Au début de la concession, le concédant et le concessionnaire sont tenus d’effectuer

un inventaire contradictoire des biens apportés en concession .Théoriquement, cette

remise peut se faire soit à titre gratuit, soit à titre onéreux.

1.1-Biens apportés gratuitement

- Constatation de l’entrée de l’immobilisation

Les biens mis en concession par le concédant à titre gratuit font partie des biens de

retour. Ces biens sont inscrits parmi les immobilisations du domaine concédé,

distinctement des immobilisations du concessionnaire. La contrepartie de ces

immobilisations figure au passif permanent dans le compte « droit de l’autorité

concédante ».

20.. Immobilisations en concession X

101. DAC. Financement concédant X

- Amortissement de l’immobilisation

L’amortissement des immobilisations reçues en début de concession n’est pas inscrit

en tant que charge chez le concessionnaire, vu que ces immobilisations ne sont pas sa

propriété absolue et que leur coût d’entrée est nul pour le concessionnaire. Ainsi,

l’amortissement est constaté en diminution du droit de l’autorité concédante.

L’amortissement est étalé sur la durée de vie économique de l’immobilisation.

101. DAC. Financement concédant Y

280. Amortissement des immobilisations en Y Concession, financement concédant

- Retour du bien à l’autorité concédante en fin de contrat



Lors de la remise de l’immobilisation au concédant, les comptes d’immobilisations et

d’amortissements correspondants seront soldés en contrepartie du droit de l’autorité

concédante.

101. DAC financement concédant X-Y 280. Amortissement des immobilisations Y en concession, financement concédant 20.. Immobilisations en concession X

1.2- Biens apportés à titre onéreux

- Constatation de l’entrée de l’immobilisation

Les biens reçus à titre onéreux font partie des biens de retour. Au même titre des

immobilisations reçues gratuitement, ces biens sont inscrits parmi les

immobilisations du domaine concédé, distinctement des immobilisations du

concessionnaire, en contrepartie du droit de l’autorité concédante.

20.. Immobilisations en concession X 101. DAC financement concédant X

- Constatation du droit incorporel relatif aux biens reçus à titre onéreux :

Lorsque le concessionnaire supporte au début du contrat l’acquisition des

immobilisations auprès du concédant, ce coût constitue un droit exclusif d’exécution

qui lui est accordé par le contrat de concession. Ce droit constitue un élément du

patrimoine du concessionnaire, qui doit être constaté comme actif incorporel.

La valeur de cet actif incorporel dépend des conditions selon lesquelles il a été

acquis. En cas d’échelonnement des flux financiers, une dette doit être constatée.

22.. Droit d’entrée dans la concession Z 5… Trésorerie Z ou ou 4… Dette Z

- Amortissement du bien du domaine concédé

Etat un bien de retour, le concessionnaire ne peut constater de dotations aux

amortissements concernant le bien concédé à titre onéreux. Ainsi, l’amortissement est

constaté en diminution du droit de l’autorité concédant.

L’amortissement est étalé sur la durée de vie économique de l’immobilisation.



101. DAC financement concédant Y 280. Amortissement des immobilisations en concession, financement concédant Y

- Amortissement du droit incorporel

L’actif incorporel relève du domaine privé et n’évolue pas avec l’âge des

immobilisations. Il doit être amorti sur la durée de la concession, puisqu’il n’est pas

renouvelable.

6192 DEA des immobilisations incorporelles V 282. Amortissement du droit d’entrée V

- Retour de l’immobilisation au concédant

Idem que pour les biens reçus gratuitement, la remise des immobilisations est

constatée par le solde des comptes d’immobilisations et d’amortissements en

contrepartie du droit de l’autorité concédante.

101. DAC financement concédant X-Y 280. Amortissement des immobilisations Y en concession, financement concédant 20.. Immobilisations en concession X

- Retrait du droit incorporel en fin de concession

En fin de contrat, les droits incorporels rattachés à la concession ayant expirés, ke

bien incorporel correspondant est sorti de l’actif. Le retrait se fait par le crédit du

compte du droit incorporel et le débit du compte d’amortissement correspondant

pour solde.

282. Amortissement du droit d’entrée Z 22.. Droit d’entrée dans la concession Z

2- Immobilisations mises en concession par le concessionnaire

Suivant le principe de l’équilibre financier de la concession, le concessionnaire

devrait récupérer sur la durée de la concession l’ensemble des coûts engagés pour le

compte du concédant. Ceci est faisable grâce au jeu des amortissements et des

provisions.

2.1- Immobilisations renouvelables remises gratuitement au concédant

- Constatation de l’entrée de l’immobilisation en concession

L’entrée de l’immobilisation est constatée en contrepartie d’un compte de tiers ou de

trésorerie.



20.. Immobilisation mises en concession X par le concessionnaire (Bien 1) 44.. Fournisseur ou X 51.. Trésorerie - Amortissement pour dépréciation

L’amortissement pour dépréciation est appliqué dans les conditions normales, par le

débit d’un compte de dotation d’exploitation et le crédit du compte d’amortissement

de l’immobilisation concernée.

619. DEA pour dépréciation des immobilisations X 280. Amortissement des immobilisations en concession X financement concessionnaire

- Provision pour renouvellement

Elle correspond au différentiel entre le coût du bien de remplacement et le coût du

bien remplacé. Elle doit faire l’objet d’un plan de renouvellement annuel en fonction

des ressources, fixant la date et le montant du renouvellement pour chaque bien avec

corrections ultérieures si les circonstances le justifient.

619. DEP pour renouvellement Z 155. Provision durable pour risques et charges Z

- Provision pour grosses réparations

Le concessionnaire a recours à la provision pour grosses réparations lorsque le cahier

des charges prévoit de remettre le bien en bon état à la fin de la concession. Quand la

provision devient sans objet, elle doit être rapportée au résultat.

619. DEP pour grosses réparations W 155. Provision durable pour risques et charges W

- Amortissement de caducité

L’amortissement de caducité a été développé afin de permettre aux concessionnaires

de récupérer les capitaux investis dans des biens de retour. Son montant correspond

au coût du dernier bien acquis diminué des provisions pour renouvellement. Ce

concept s’inscrit dans la logique de l’équilibre financier de la concession.

619. Dotation aux amortissements de caducité V 102. DAC, financement concessionnaire V

-

- Destruction ou sortie de l’immobilisation

A la fin de la durée de vie économique de l’immobilisation,elle est sortie du

patrimoine en contrepartie d’un compte d’amortissement.



280. Amortissement des immobilisations en concession X financement concessionnaire 20.. Immobilisations mises en concession par le concessionnaire (Bien 1) X

- Renouvellement de l’immobilisation

Au renouvellement, la provision pour renouvellement est soldée en contrepartie du

crédit du droit de l’autorité concédante. L’entrée de la nouvelle immobilisation est

constatée de façon normale.

20.. Immobilisations mises en concession X+Z par le concessionnaire (Bien 2) 155. Provision durable pour risques et charges Z 102. DAC, financement concessionnaire Z 44.. Fournisseur X+Z

En supposant que le bien 2 ne sera pas renouvelable, vu l’arrivée du contrat à son

terme, les écritures à constater se dérouleront comme suit :

- Amortissement pour dépréciation

Vu que la durée du contrat restant à courir est inférieure à la durée de vie

économique du bien, ce dernier ne sera pas totalement amorti en fin de concession.

619. DEA pour dépréciation des immobilisations U 280. Amortissement des immobilisations en concession U Financement concessionnaire (Bien 2)

- Amortissement pour caducité 619. Dotation aux amortissements de caducité S 102. DAC financement concessionnaire S

- Remise de l’immobilisation à titre gratuit au concédant

A la fin de la concession la situation des comptes de bilans concernés est la suivante :

20.. 280. 155. 102. X X X X Z Z V+Z+S V X+Z U U U Z V+Z+S S Lors de la remise du bien, le compte d’immobilisation sera soldé en partie par le

compte d’amortissement du montant U, et par le compte du droit de l’autorité

concédant d’un montant de V+Z+S.

Donc, pour vérifier le respect de l’équilibre financier de la concession, on remarque

que :

- L’amortissement pour dépréciation du premier bien d’un montant de X a permis de

récupérer le premier investissement.



- La provision pour renouvellement d’un montant de Z, a permis la récupération de

l’augmentation du coût d’investissement entre le premier et le deuxième bien ;

- L’amortissement de caducité pratiqué depuis le début de la concession d’un

montant de S+V, a couvert le coût du deuxième bien non amorti pour dépréciation.

Ainsi, le concessionnaire, n’accuse aucune perte en fin de concession et remet au

concédant un bien d’une valeur nette comptable de X+Z-U.

102. DAC financement concessionnaire V+Z+S 280. Amortissement des immobilisations en concession U Financement concessionnaire (Bien 2) 20.. Immobilisations mises en concession V+Z+S+U par le concessionnaire (Bien 2)

2.2- Immobilisations renouvelables remises au concédant contre indemnité à

la fin de l concession

Dans ce cas, l’amortissement de caducité ne doit pas être pratiqué. L’amortissement

pour dépréciation doit être constaté comme charge d’exploitation jusqu’à la fin du

contrat. Généralement, le contrat de concession prévoit que l’indemnité à payer est

égale à la valeur nette comptable des biens. Lors de la remise du bien, l’indemnité est

constatée comptablement comme un prix de cession d’immobilisation.

2.3- Immobilisations non renouvelables remises gratuitement au concédant

- Constatation de l’entrée de l’immobilisation en concession

L’entrée de l’immobilisation est constatée en contrepartie d’un compte de tiers ou de

trésorerie.

20. Immobilisations mises en concession X par le concessionnaire 44.. Fournisseur X 51.. Trésorerie

- Amortissement pour dépréciation

Il est sans incidence sur le résultat, il est constaté par le crédit du compte de

l’amortissement de l’immobilisation concernée, en contrepartie du débit du droit de

l’autorité concédante.

102. DAC financement concessionnaire Y 280. Amortissement des immobilisations en concession Y financement concessionnaire

- Amortissement de caducité



Cet amortissement est calculé sur la base du coût supporté par le concessionnaire

pour l’acquisition du bien. Cet amortissement de caractère financier traduit la

disparition progressive des moyens de financement des immobilisations plutôt que

la diminution de la valeur des biens qui seront remis en l’état au concédant.

619. Dotation aux amortissements de caducité X 102. DAC financement concessionnaire X

- Remise de l’immobilisation au concédant

Lors de la remise du bien au concédant, le compte de l’immobilisation est soldé en

partie par l’amortissement pour dépréciation cumulé à la date de la remise, et par le

droit de l’autorité concédante.

102. DAC financement concessionnaire X-Y 280. Amortissement des immobilisations en concession Y

financement concessionnaire 20.. Immobilisations mises en concession X par le concessionnaire

Ainsi, les comptes de bilans soldés, le concessionnaire a récupéré ses dépenses

d’investissement d’un montant X, et il remet au concédant une immobilisation d’une

valeur nette comptable de X-Y.

2.4- Immobilisations non renouvelables remises avec indemnité au

concédant

D’une façon générale, l’indemnité payée par le concédant est égale à la valeur nette

comptable du bien restitué. Dans ce cas, il ne doit être procédé à aucun

amortissement de caducité : le bien fait l’objet d’un amortissement pour dépréciation

dont les dotations constituent des charges d’exploitation. L’indemnité payée est

traitée en tant que prix de cession.



C- LES ASPECTS FISCAUX RELATIFS A LA CONCESSION A travers ce chapitre, nous examinerons le régime fiscal des immobilisations de la

concession, selon s$qu’elles sont mises en concession par le concessionnaire ou par le

concédant, et également le régime fiscal afférant aux amortissements et provisions

propres à la concession.

I- Régime fiscal des immobilisations de la concession 1- Les biens mis en concession gratuitement par le concédant

Les biens mis en concession gratuitement par le concédant sont des biens de retour.

Ils sont la propriété inaliénable du concédant, et comme précisé au niveau de des

aspects juridiques et comptables de la concession, le concessionnaire n’a sur ces biens

que d’un droit de jouissance.


Il est à signaler que pour ces biens acquis gratuitement, le concessionnaire n’est pas

propriétaire, et par conséquent tout amortissement pour dépréciation ou de caducité

qui leur serait rattaché est réputé être non déductible du résultat fiscal du

concessionnaire.

En principe la cession de ces biens par le concessionnaire est interdite. Toutefois, en

cas d’autorisation de cession par le concédant, les produits de cession ne constituent

pas un produit taxable chez le concessionnaire, puisqu’il agit en tant que mandataire

du concédant. Le produit de cession est soit versé au concédant.

1.2 Taxe sur la valeur ajoutée

Dans un contrat de concession, il ne peut y avoir de transfert de droit à déduction

puisque l’instruction générale de la TVA a limité les cas de transfert du droit à

déduction pour :

- les entreprises liées par un contrat de réalisation de travaux clef en main ;

- les opérations de fusion, scission, apports en société ou de transformation de la

forme juridique de l’entreprise

- Le cas des biens constituant des immobilisations.



En conséquence, la TVA sur les biens de retour mis gratuitement en concession par le

concédant et non récupérée par lui à la date de la concession, ne peut ouvrir droit à

déduction chez le concessionnaire.

1.3- Taxe urbaine

Les immobilisations mises en concession par le concédant ou financés par lui sont

exclus du champ d’application de la taxe urbaine, vu la nature de la personne duc

concédant qui est généralement l’Etat ou les collectivités locales et qui sont exclus du

champ d’application de la taxe en vertu de l’article 3 de la loi sur la taxe urbaine.

Il est à signaler que la base imposable à la taxe d’édilité est celle de la taxe urbaine.

2- Les biens mis en concession par le concessionnaire

Comme développé au niveau de la première partie, les biens mis en concession par le

concessionnaire peuvent être scindés en trois catégories : les biens de retour, les biens

de reprise et les biens propres.

Le régime fiscal en matière d’impôt sur les sociétés, TVA, patente, taxe urbaine et

taxe d’édilité des biens de reprise et biens propres est celui de droit commun. Les

particularités qui seront détallées ci-après concernent les biens de retour.


Les biens de retour financés par le concessionnaire ne sont pas en principe éligibles

au droit à l’amortissement pour dépréciation, en absence d’une clause de propriété

de ces biens par le concessionnaire.

Néanmoins, l’usage et la doctrine administrative veut que le concessionnaire

pratique au titre de ces biens un amortissement financier de caducité déductible.

2.2- La taxe sur la valeur ajoutée

Conformément aux dispositions de l’article 8 de la loi 30-85, et de la doctrine

administrative, le concessionnaire peut acquérir les biens d’investissement en

exonération de la TVA. Cette position part du principe que puisque c’est le

concessionnaire qui a financé ces biens, alors la TVA qui a grevé leur prix de revient

ouvre droit à déduction entre ses mains.

Par ailleurs, si ces biens sont produits par le concessionnaire lui-même, ils sont

passibles de la TVA sur les livraisons à soi même au taux en vigueur.

2.3- L’impôt des patentes



Les biens de retour financés par le concessionnaire sont des éléments d’exploitation

entrant dans le champ d’application de cet impôt, tout autant que ceux mis en

concession par le concédant.

2.4- Taxe urbaine et taxe d’édilité

Juridiquement, les biens de retour sont la propriété, ab initio, du concédant. Le

concessionnaire n’a aucun droit de propriété sur ces biens.

En vertu de l’article 3 de loi sur la taxe urbaine, ces biens sont exclus du champ

d’application de la taxe urbaine, puisqu’ils sont la propriété de l’Etat ou des

collectivités locales.

Toutefois, tel n’est pas l’avis de l’administration fiscale, qui confirme que les biens

mis en concession par le concessionnaire et financés par lui sont passibles de la taxe

urbaine.

Il est à signaler que selon les dispositions de l’article 4 de la loi sur la taxe urbaine, les

constructions nouvelles, les additions de constructions, ainsi que les nouveaux

équipements acquis à l’état neuf par le concessionnaire bénéficient de l’exonération

quinquennale de la taxe urbaine. Cette exonération n’est pas applicable à la taxe

d’édilité.

II- Régime fiscal des amortissements et provisions des

entreprises concessionnaires Cette partie traitera du régime fiscal applicable aux amortissements et aux provisions

par référence à la loi 24-86 instituant l’impôt sur les sociétés. Cette loi n’a pas prévu

des dispositions propres aux produits et charges des entreprises concessionnaires,

comme si celles-ci rentraient dans le cadre du régime de droit commun.

Devant cette insuffisance du cadre fiscal marocain, nous nous appuierons dans cette

partie sur les divers points de vue de professionnels (experts comptables,

fiscalistes …) et sur les attitudes et décisions antérieures de l’administration fiscale.

1- Les provisions

Avant d’entamer les particularités des provisions chez les concessionnaires, il

convient de rappeler les conditions prévues par l’administration fiscale selon

lesquelles une provision est réputée être fiscalement déductible.



- Conditions de fonds : Il existe trois conditions de fonds qui doivent être réunies

pour qu’une provision soit fiscalement déductible :

+ La provision doit être destinée à faire face à une dépréciation, à une perte ou

à une charge déductible.

+ La perte ou la charge doit être nettement précisée quant à sa nature et son

montant

+ Les pertes et charges doivent trouver leur origine dans l’exercice.

- Conditions de forme : Pour être admises en déduction des résultats imposables de

l’entreprise, les provisions doivent être constatées dans les écritures comptables.

Autrement dit, si une provision, même justifiée, ne peut être admise en déduction, si

elle n’a pas été enregistrée dans les écritures de l’exercice.

1.1- La provision pour renouvellement des immobilisations

Quand le contrat de concession impose au concessionnaire de procéder à des

renouvellements d’immobilisations, ce dernier se trouve, en vertu du principe de

prudence, obligé de constater des provisions pour renouvellement.

La question à poser est si cette provision répond aux conditions de déductibilité ?

Pour ce qui est des conditions de forme, la provision doit bien entendu faire l’objet

d’une comptabilisation réelle, et ses mouvements doivent être portés sur l’état des

provisions de l’ETIC.

1.1.1- Conditions de fonds de déductibilité de la provision pour

renouvellement

La provision pour renouvellement est-elle destinée à faire face à une dépréciation

à une perte ou à une charge déductible ?

Cette condition de déductibilité semble concerner les provisions pour charges

inexistantes compte tenu de leur caractère immobilisable. Ce qui est le cas de la

provision pour renouvellement. Cette condition peut être considérée comme acquise

dès lors que ces immobilisations doivent à l’échéance du contrat être remises

obligatoirement au concédant.

La provision pour renouvellement est-elle nettement précisée quant à sa nature et

son montant ?



En général, les contrats de concession prévoient des plans de renouvellement. Par

ailleurs, l’administration fiscale ne donne pas de manière pratique de modèle pour

ces plans. Ce qui est à retenir, à ce niveau, c’est que ce plan doit contenir le maximum

d’informations pertinentes (date d’acquisition, nature des biens, leur durée de vie, la

durée de renouvellement, le prix de remplacement à l’identique, etc).

Le concessionnaire devrait opérer un suivi du plan de renouvellement, qui consistera

tout d’abord à engager les dépenses initialement prévues et à procéder à des

ajustements annuels en fonction des nouvelles informations dont elle disposera sur

l’état des immobilisations, objet du renouvellement. Ces dotations se traduiront,

concrètement, par des dotations ou des reprises complémentaires sur les provisions

précédemment constituées.

A priori, un plan de renouvellement mis à jour régulièrement, et appliqué par le

concessionnaire constitue une preuve suffisante pour déduire fiscalement les

provisions pour renouvellement.

La provision pour renouvellement trouve-t-elle son origine dans l’exercice ?

Le contrat de concession est réputé être la loi des parties et ses clauses représentent

pour l’entreprise des obligations auxquelles, il ne peut échapper. Par conséquent, la

provision pour renouvellement se rattache bien à l’exercice de sa comptabilisation, si

le cahier de charges le prévoit.


L’administration fiscale ne semble pas admettre le principe de la déductibilité

automatique des provisions pour renouvellement, puisque le traitement fiscal du

renouvellement ne semble de poser que lorsque le renouvellement est opéré.

Pour étayer sa position, l’administration fiscale précise que « les investissements

seront amorties selon la technique de caducité à moins que le remplacement effectué

ne soit lui-même appelé à être renouvelé au cours de la concession, auquel cas, le

premier remplacement fera l’objet d’un amortissement pour dépréciation ».

1.2- La provision pour grosses réparations

1.2.1- Conditions de fonds de déductibilité de la provision pour grosses

réparations



La provision pour grosses réparations est-elle destinée à faire face à une

dépréciation, à une perte ou à une charge déductible ?

Les grosses réparations constituent des travaux non annuels qui sont nécessaires afin

de pouvoir remettre au concédant des installations en bon état de fonctionnement,

qui n’ont pas le caractère de travaux courants d’entretien. Toutefois, il est nécessaire

que les travaux pour lesquels le concessionnaire pratique une provision pour grosses

réparations, soient liés au contrat de concession pour prétendre à leur déductibilité

fiscale et avoir les caractéristiques suivantes :

- Ne pas constituer l’entrée d’un nouvel élément dans l’actif immobilisé ;

- Ne pas entraîner une augmentation de la valeur pour laquelle un élément de l’actif ;

- Ne pas avoir pour effet, la prolongation de la durée probable d’utilisation d’un

élément de l’actif immobilisé.

La provision pour grosses réparations est-elle précisée quant à sa nature et son

montant ?

Généralement, les cahiers de charges des concessions prévoient une liste énumérative

des immobilisations objet des grosses réparations, ainsi qu’un plan pluriannuel de

grosses réparations précisant leurs périodicités. Cette approche répond tout a fait à

l’obligation de précision de la nature des charges, puisqu’elle permet une

individualisation des immobilisations objets de la grosse réparation ainsi que la

périodicité des interventions, ainsi qu’une précision de leur montant.

Par ailleurs, comme le plan des grosses réparations répond à une condition de

déductibilité fiscale, l’administration fiscale serait en droit d’exiger l’obligation pour

le concessionnaire de se conformer au plan prévu.

La provision pour grosses réparations résulte-t-elle d’événements de l’exercice ?

Au même titre que la provision pour renouvellement, la constatation d’une provision

pour grosses réparations ne peut résulter que d’une obligation contractuelle.


L’administration fiscale ne paraît pas accepter la déductibilité par avance des

dépenses de grosses réparations et semble privilégier leur activation, en assimilant

les grosses réparations à des charges à répartir sur plusieurs exercices.



2- Les amortissements

L’amortissement pour dépréciation reste régi par des règles communes à toutes les

entreprises et ne correspond pas à une application spécifique aux entreprises

concessionnaires.

Donc, cette partie s’intéressera aux règles fiscales applicables à l’amortissement de

caducité.

2.1- Conditions de déductibilité fiscale de l’amortissement de caducité

On distingue à ce niveau des conditions de forme et des conditions de fonds :

2.1.1- Conditions de déductibilité de forme

Le concessionnaire doit constater l’inscription de la charge d’amortissement en

comptabilité en tant que dotation aux amortissements de caducité. Il est à signaler

que cette condition est applicable à toutes les charges de la société.

Aussi, il serait préférable que le concessionnaire établisse un tableau des

amortissements de caducité au niveau de l’ETIC.

2.1.2- Conditions de déductibilité de fonds

A partir des dispositions de la doctrine de l’administration fiscale, on relève trois

conditions de fonds pour la déductibilité des amortissements de caducité :

- Le bien doit faire partie des immobilisations de la concession : Les

immobilisations sur lesquelles porte l’amortissement de caducité sont les biens mis

en concession par le concessionnaire et qui doivent retourner gratuitement au

concédant en fin de concession.

- Le bien doit retourner gratuitement au concédant ou contre une valeur inférieure

à la valeur nette comptable : La clause de retour gratuit des biens au concédant

constitue le fondement même de l’existence des amortissements de caducité. L’actif

immobilisé concerné par cet amortissement est parfois dénommé « actif défectible »

en raison du retour obligatoire au concédant en fin de contrat.

Le fait de remettre des biens de retour pour une indemnité inférieure ou égale à la

valeur comptable réelle peut être qualifiée de gratuite et par conséquent ouvre droit à

l’amortissement de caducité.

- Le bien ne doit pas être non renouvelable : Toujours dans la logique de la

condition précédente, aucun amortissement de caducité ne pourrait être admis sur



les biens renouvelables. Par contre, le dernier renouvellement peut être assimilé à un

bien non renouvelable, et donc non susceptible d’amortissement pour dépréciation

mais d’amortissement de caducité.


Concrètement, il n’existe pas de réglementation fiscale spécifique qui traite des

amortissements de caducité.

Néanmoins, la note circulaire d’interprétation de la loi relative à l’impôt sur les

sociétés traite de l’amortissement financier rencontré dans le cadre des entreprises

concessionnaires. Ladite note circulaire traite de la distinction entre l’amortissement

pour dépréciation et l’amortissement financier et prévoit la déductibilité de ce

dernier afin de permettre au concessionnaire la récupération des capitaux investis.





A-OBJECTIF DES TRAVAUX DE COMMISSARIAT AUX

COMPTES La loi 17-95 sur les sociétés anonymes a investi l’expert comptable d’une mission de

contrôle légal dite commissariat aux comptes, qui constitue une caution pour

l’autorité concédante, ainsi que pour les tiers.

Dans le cadre des normes de la profession, le commissaire aux comptes sera amené à

diligenter des procédures internes pour se forger une opinion appropriée avec

l’assurance raisonnable requise sur des états de synthèse.

En outre, le commissaire aux comptes doit s’imprégner des spécificités juridiques,

comptables et fiscales de la concession de service public, tout en les déclinant aux

travaux standards, pour pouvoir mener sa mission à bien.

En termes pratiques, le commissaire aux comptes devrait suivre les objectifs

suivants :

- mettre en œuvre les diligences nécessaires pour l’appréciation des informations

contenues dans les états de synthèse, par la maîtrise des clauses contractuelles et leur

traduction au niveau de l’ETIC ;

- vérifier la réalité des mouvements des immobilisations ;

- S’assurer de la bonne tenue du fichier des immobilisations ;

- S’assurer du respect des clauses contractuelles, et de la traduction convenable dans

les comptes de tous les litiges potentiels, par le biais des provisions ;

- Vérifier que les amortissements nécessaires ont été pratiqués dans le respect du

principe de prudence ;

- S’assurer que le traitement fiscal des différents amortissements et provisions ne

prête pas à des litiges potentiels ;

- S’assurer que les provisions nécessaires ont été constatées en vertu des dispositions

contractuelles ;

- Vérifier que le mode de calcul des provisions est pertinent et en conformité avec le

contrat de concession ;

- S’assurer que les informations nécessaires sont fournies au niveau de l’ETIC



B- ZONES DE RISQUES IDENTIFIES Les risques identifiés qui concernent les immobilisations peuvent être classées sous

les rubriques suivantes :

- L’évaluation et la connaissance des immobilisations de la concession ;

- Le calcul et la prise en compte de la charge de renouvellement pendant la période

du contrat ;

- La prise en compte de la charge de caducité relative à la remise gratuite en fin de

concession des biens.

I- L’évaluation et la connaissance des biens de la concession La connaissance et l’évaluation des biens de la concession pose un problème surtout

lorsqu’il s’agit des immobilisations apportées par le concédant. S’il est aisé de suivre

comptablement les biens financés par le concessionnaire, la connaissance des biens

remis par le concédant (aussi bien leur inventaire que leur évaluation) peut poser de

véritables difficultés.

1- L’exhaustivité de l’inventaire :

-L’inventaire est un impératif, parce qu’il permet de :

- identifier les biens sur lesquels porte l’obligation de renouvellement ;

- porter à l’actif du concessionnaire, d’une façon individualisée, les immobilisations

financées par le concessionnaire, ainsi que celles apportées par le concédant ;

- prendre en charge le coût de financement initial de ces biens ;

- étaler la charge liée à la remise gratuite de certains biens à la fin de la concession.

Dans certaines concessions (distribution d’eau et d’électricité), l’entreprise peut

omettre de comptabiliser certaines immobilisations à cause de la difficulté de leur

identification.

Cependant, quelque soit la méthode utilisée par le concessionnaire, il est important

de suivre d’une manière extra-comptable les biens de la concessions et surtout les

biens renouvelables. A défaut, la non connaissance de ces immobilisations peut

remettre en cause le suivi comptable des contrats de concession. Les risques relatifs à

l’absence d’inventaire différent selon le type du bien.

- Les biens financés par le concessionnaire :



Les risques relatifs à la mauvaise connaissance des actifs sont :

- L’erreur de présentation et d’estimation des actifs ;

- L’erreur dans la prise en compte de l’amortissement économique ;

- L’erreur dans la détermination de la charge de caducité ;

- L’erreur dans l’estimation du coût de renouvellement ;

- L’erreur lors de la constations comptable du renouvellement.

- Les biens apportés par le concédant :

Pour ce qui est de cette catégorie de biens, les risques sont plus limités puisque aucun

amortissement économique ou de caducité n’est constaté. Il est à noter que pour les

biens dont le renouvellement est prévu, la charge constatée comptablement est

globalement identique quelque soit le type d’immobilisation (la somme de

l’amortissement industriel et de la provision pour renouvellement d’un bien

initialement financé par le concessionnaire doit être égal à la provision pour

renouvellement d’un même bien apporté par le concédant).Aussi, la connaissance

des biens renouvelables est absolument essentielle. L’inventaire devient alors

indispensable.

Les modalités de réalisation de l’inventaire et son contenu (le détail, durée de vie

prévisible de l’immobilisation…) peuvent être discutés. Toutefois, l’inventaire est

actuellement le meilleur moyen tangible pour justifier comptablement et fiscalement

les provisions constituées. En l’absence d’inventaire, une incertitude réelle peut

exister et cela quelque soit la méthode retenue pour la présentation des actifs.

2- L’évaluation des immobilisations :

Si l’évaluation des biens financés par le concessionnaire ne pose pas généralement de

problème, l’évaluation des biens mis gratuitement en concession par le concédant est

plus complexe.


Les règles applicables en matière d’évaluation sont celles du domaine privé. Aucune

spécificité n’est à relever.

Une erreur dans l’évaluation peut avoir plusieurs effets de sens contraire. Ainsi, une

surévaluation de la valeur du bien peut avoir les conséquences qui suivent :



- Prise en tant que charges décalées dans le temps de frais qui n’auraient pas du être

immobilisés sous la forme d’amortissements économiques ;

- Sous-évaluation de la provision pour renouvellement (si on compare une valeur

prévisionnelle de renouvellement correctement évaluée à une valeur actuelle

surestimée).

2.2- Biens apportant par le concédant

SI l’inscription de ces biens à l’actif du concessionnaire reste controversée, il est

nécessaire d’évaluer ces biens. En effet, le renouvellement de ces immobilisations est

souvent déterminé sur la base de la valeur actuelle de ceux-ci.

L’évaluation de cette catégorie de biens au bilan est réalisée à la valeur vénale au jour

de l’opération. Néanmoins, il est souvent nécessaire de mettre à jour

économiquement cette valeur afin de définir le coût probable de remplacement.

Ces techniques qui sont propres à chaque concessionnaire, doivent faire l’objet

d’investigations.

Il est à noter que seule la valeur de renouvellement a une incidence sur le résultat du

concessionnaire. Une sur/sous-évaluation des biens reçus à titre gratuit n’a

théoriquement qu’une incidence sur la présentation des immobilisations et de leur

contrepartie.

Toutefois, la plupart des méthodes d’estimation de la charge prévisionnelle de

renouvellement sont basées en partie sur la valeur bilantielle des biens concernés.

Ainsi, si ces biens sont surévalués au bilan, ceci entraînerait une surestimation du

coût de renouvellement prévisionnel.

II- La connaissance et la prise en compte de la charge de

renouvellement La prise en charge du coût de renouvellement est relative à deux éléments :

l’amortissement économique et la provision pour renouvellement.

1- Estimation des amortissements économiques

Les amortissements économiques sont évalués dans le cadre habituel retenu par les

sociétés pour leurs biens de domaine privé.



Toutefois, pour ce qui est des biens du domaine concédé, quelques particularités

doivent être prises en considération :

- Le fait que les amortissements des biens du domaine concédé ne transitent pas par

un compte de résultat. Ils ne constatent que la dépréciation des biens en contrepartie

de la réduction du droit de l’autorité concédante. Bref, ces amortissements ne

constituent pas une charge pour le concessionnaire.

- La possibilité de constater des amortissements dérogatoires au titre de

l’investissement dans des biens donnant droit à un amortissement fiscal accéléré

n’est pas exclue par l’administration.

- Le fait qu’une surestimation de la durée de vie des biens entraîne une sous-

estimation de l’amortissement annuel. Egalement, ladite surestimation peut avoir

une incidence sur le montant de la charge de renouvellement.

Les erreurs les plus rencontrées dans l’audit de ce poste concernent essentiellement la

double prise en charge du financement des biens financés par le concessionnaire

ayant un caractère non renouvelable, une fois par l’amortissement économique et

une fois à travers l’amortissement de caducité.

2- Prise en compte adaptée de la charge de renouvellement

La révision des comptes de provisions de renouvellement est certainement l’élément

essentiel de l’audit des concessions de service public.

L’audit de ce poste demeure soumis à certaines difficultés liées essentiellement à :

- L’importance du poste au niveau du bilan, dans la mesure où généralement une

erreur de 10% sur ce poste pourrait absorber la totalité du résultat du

concessionnaire. Parfois, les provisions pour renouvellement sont plus importantes

que les capitaux propres.

- La difficulté d’estimation des coûts de renouvellement ultérieurs.

- L’évaluation différenciée des provisions selon le type d’immobilisation.

D’après ces éléments, l’estimation de la charge de renouvellement paraît être

indispensable pour la gestion et le suivi du contrat de concession. Les techniques

utilisées pour évaluer cette charge sont spécifiques à chaque entreprise et doivent,

par conséquent, être analysée.

A ce niveau, une définition préalable doit être faite concernant :



- La distinction entre les dépenses de renouvellement et les nouveaux

investissements ;

- Les modalités de comptabilisation des actifs financés (inscription à l’actif,

constatation ou non d’un amortissement industriel…).

2.1- Risques liés à la définition du renouvellement

Les risques relatifs à la définition de la charge de renouvellement sont relatifs à la

difficulté qui peut être rencontrée pour distinguer entre les dépenses d’entretien, le

renouvellement et le nouvel investissement ;

Comptablement, l’entretien est constaté comme charge dans l’exercice. La charge de

renouvellement est imputée sur la provision créée à cet effet. Le nouvel

investissement sera immobilisé.

Il convient donc de s’assurer que les éléments intégrés pour estimer la charge de

renouvellement sont conformes aux règles en vigueur, et qu’ils concordent avec les

éléments de suivi interne permettant de préciser les dépenses imputables à la

provision pour renouvellement.

En substance, une définition du traitement comptable de chaque type de dépense

devrait être clarifiée au préalable.

2.2- Risques liés à la complexité du suivi comptable du renouvellement

Cette complexité a trait à trois principaux aspects :

- La difficulté d’estimation des dépenses à venir : On se trouve à ce niveau devant

le risque essentiel. Dans la pratique, il est difficile d’estimer a priori la charge de

renouvellement liée à un contrat de concession. L’auditeur ne pourra valider

l’estimation qu’a posteriori.

- La difficulté d’analyse des écarts constatés entre les dépenses réalisées et les

dépenses prévues : De nombreux éléments peuvent venir modifier les prévisions

initialement établies relatives à la charge de renouvellement. Une mise à jour

continue du plan de renouvellement des actifs s’avère indispensable.

Le décalage existant entre les dépenses prévues et les dépenses réelles peut être du à

plusieurs aléas, entre autres :

- un report de l’investissement pour une raison ou une autre ;



- un allongement de la durée de vie des immobilisations et par conséquent, une

réduction globale de la charge prévisible de renouvellement ;

- La différenciation des suivis comptables des biens apportés ou financés : Sur le

terrain, nous remarquons que les modalités de prise en charge des dépenses de

renouvellement sont différentes selon que les biens sont financés par le

concessionnaire ou qu’ils sont apportés par le concédant. Dans ces conditions, le

prise en compte de la charge prévisible de renouvellement doit faire l’objet d’une

classification par catégorie de bien. Cette classification s’avère indispensable lors de

l’estimation de la provision pour renouvellement, lors de la comptabilisation de

l’opération de renouvellement et lors de l’analyse des suivis de gestion des

opérations de renouvellement.

En conclusion, en cas b’absence de mise en place de procédures de suivi de la charge

de renouvellement, l’auditeur peut se retrouver devant des anomalies telles que la

prise en charge de dépenses immobilisées à tort ou encore, la sous/surévaluation de

la provision pour renouvellement.

III- L’estimation et la comptabilisation de la charge de

caducité On relève deux sources de risques d’erreurs à ce niveau : un risque lié à l’évaluation

de la charge et un risque relatif aux modalités de prise en compte du coût de

caducité.

1- Risque lié à l’évaluation de la charge de caducité :

Le niveau de risque lié à l’évaluation de la charge de caducité demeure relativement

faible, puisque cette charge demeure facilement déterminable. En effet, elle est

calculée sur la base de l’investissement réalisé et financé par le concessionnaire.

Donc, aucune incertitude n’existe quant à la base de calcul de cette provision, sauf

pour le cas des biens apportés en concession, et dont la valeur est incertaine.

Les anomalies principales qui peuvent être constatées à ce niveau sont relatives à :

- la non constatation de la charge pour raison d’oubli ;

- la constatation d’une charge de caducité alors que la remise du bien aura lieu contre

indemnité en fin de concession.



Une difficulté se pose lorsqu’un nouveau bien doit être financé en fin de période de

concession et qu’aucune indemnité ne sera versée lors de la remise du bien au

concédant. Dans ce cas, il conviendrait d’étaler préalablement le coût du nouveau

financement, dans la mesure où cette obligation de financement contractuelle n’est

pas amortie par les produits générés sur la durée résiduelle de la concession.

2- Risques liés à la comptabilisation de la charge de caducité

Les risques potentiels liés à la comptabilisation de la caducité sont au nombre de

trois :

- L’amortissement de caducité devrait de préférence être étalé sur la durée de la

concession. A ce niveau le risque reste faible, puisque sur le terrain, la majorité des

concessionnaires adoptent cette méthode.

- Un risque effectif existe par contre, et est lié à l’éventuelle double prise en charge du

coût de financement des biens qui ne seront plus renouvelés, une fois par le biais de

l’amortissement économique et une deuxième fois par l’intermédiaire de

l’amortissement de caducité. Donc, une vérification des principes de prise en compte

de la charge de caducité, dans ce cas précis.

- Pour ce qui est de la présentation, l’amortissement de caducité vient en contrepartie

du droit de l’autorité concédante. Toutefois, une attention est à prêter à ce niveau,

puisque quelques entreprises classent l’amortissement de caducité au niveau des

provisions pour risques et charges.



C- APPROCHE D’AUDIT PROPOSEE L’approche d’audit que nous proposons, découle essentiellement des risques

identifiés lors de la partie précédente. Ainsi, les contrôles relatifs aux immobilisations

de la concession porteront sur l’inventaire de ces biens, leur évaluation, les

provisions pour renouvellement et les amortissements de caducité, pour enfin

aboutir à un planning général d’audit.

I- Le contrôle de l’inventaire Le contrôle de l’inventaire des biens de la concession devrait suivre trois étapes :

- L’analyse des méthodes retenues par l’entreprise pour comptabiliser ses droits et

obligations ;

- Le recensement des contrats ;

- Le contrôle de l’existence d’éléments permettant de justifier la réalité des biens

figurant au bilan.

1- L’analyse des règles comptables adoptées par l’entreprise

Il est indispensable de s’assurer que l’ensemble des contrats de concession ont fait

l’objet d’une traduction comptable correcte dans les livres du concessionnaires.

Les contrôles qui seront effectués dépendront des options prises par chaque

concessionnaire pour la présentation des biens de la concession et des choix adoptés

pour l’évaluation des obligations de renouvellement, d’où la nécessité de réaliser un

inventaire plus ou moins développé

Dans ce sens, il paraît impératif de :

- analyser les méthodes suivies par le concessionnaire pour comptabiliser les droits et

obligations qui découlent des contrats gérés.

- analyser les modalités adoptées par chaque entreprise pour évaluer ses risques.

2- Le contrôle de la prise en compte de l’intégralité des contrats gérés

dans le cadre d’une concession

La vérification par sondage du contenu des contrats ayant donné lieu à une

facturation lors de l’exercice, doit viser l’assurance de la correcte traduction

comptable des droits et obligations relatifs aux biens de la concession. Cette

vérification portera sur :



- la prise en compte des obligations de renouvellement. Existe-il une clause

conventionnelle qui prévoit l’étendue de cette obligation ?

- la nécessité d’inscrire au bilan les biens gérés dans le cadre du contrat (s’agit-il

d’une concession ?)

Une revue des contrats relatifs aux comptes de produits représentant une grande

partie du chiffre d’affaires permet de valider contrat par contrat le fait que les droits

et obligations ont été évalués.

Un test de cohérence peut être envisagé pour s’assurer que tout contrat donnant lieu

à une facturation et dont le libellé du compte de produit indique qu’il s’agit d’un

contrat de concession est correctement représenté à l’actif et au niveau des provisions

pour renouvellement.

3- La justification de l’existence physique des biens

La vérification de la justification de l’existence des immobilisations porte plusieurs

types de biens :

- Ceux inscrits au bilan : les moyens de vérification diffèrent de manière importante.

(inventaire réalisé par le concessionnaire, certificat de remise des biens…)

- Ceux sur lesquels porte une obligation de renouvellement : Il s’agit en particulier

des biens remis gratuitement par le concédant lorsque l’entreprise a décidé de ne pas

les inscrire à son bilan.

II- Le contrôle de l’évaluation des actifs Suivant la même logique que pour le contrôle de l’inventaire, tout programme de

vérification nécessite une revue préalable des méthodes adoptées par chaque

entreprise pour estimer la valeur d’actif des biens mis en concession et pour évaluer

ses obligations de renouvellement. Par conséquent, le niveau de diligences à observer

variera alors de manière considérable.

1-Analyse des méthodes utilisées pour évaluer les biens

Pour les biens financés par le concessionnaire, les méthodes d’évaluation utilisées ne

devraient pas différer de celles habituellement utilisées pour les biens du domaine

privé.



Concernant les biens apportés par le concédant, plusieurs méthodes sont utlisées.Elle

se basent principalement sur une estimation de la valeur actuelle de ces biens. Cette

détermination de la valeur actuelle peut en particulier intégrer :

- la valeur à neuf des immobilisations ;

- des moyens techniques qui pertmettent de ramener la valeur des biens à leur valeur

actuelle, comme le recours à des coefficients de vetusté estimés par les ingénieurs, ou

encore, la durée résiduelle de vie des biens qui permet, en proratant la valeur à neuf

de ces biens en fonction de leur durée de vie normale, de déterminer leur valeur

actuelle.

Ce genre d’estimation en deux temps a un double avantage puisqu’elle permet,

d’une part, de présenter au bilan la valeur actuelle des biens par la prise en compte

d’une vétusté, et d’autre part d’estimer la valeur de remplacement des biens et

chemin faisant, d’évaluer la base de calcul des provisions pour renouvellement.

Toutefois, si la prise en compte des coefficients de vétusté permet d’avoir des valeurs

actuelles relativement proche de la réalité. Le contrôle des coefficients utilisés devient

très difficile à mettre en place. Ces coefficients deviennent difficiles à défendre si leur

détermination n’est pas fortement motivée.

2- Contrôle de la valorisation des biens

Les contrôles à effectuer différeront selon que les biens sont financés par le

concessionnaire ou qu’ils sont apportés par le concédant.


Les diligences à respecter ne sont pas différentes de celles réalisées dans le cadre

d’un audit classique des immobilisations

Donc, il convient de valider lors de ces contrôles :

- le taux d’amortissement retenu avec les normes de la société ;

- la correcte codification au niveau du système d’information permettant de

déterminer s’il convient de calculer des amortissements de caducité et les provisions

pour renouvellement. Ces informations sont souvent intégrées dans le fichier

principal des immobilisations.

Un test de cohérence au niveau de l’évolution annuelle des amortissements pour les

biens initialement financés par le concessionnaire, s’avérerait très intéressante. Une



réduction de ce montant annuel global signifie généralement une sous-estimation de

la durée de vie des biens. Forcément, il en résultera également une surestimation des

provisions pour renouvellement. Cet indicateur pourra être obtenu par tri sur le

fichier informatique des immobilisations.

2.2- Biens apportés par le concédant

Les diligences à respecter à ce niveau concernent essentiellement le contrôle de

cohérence global du domaine concédé. Toutefois un certain nombre de travaux

complémentaires s’impose.

- Le contrôle de la cohérence du domaine concédé : Il s’agit d’un contrôle global

ayant pour but de s’assurer que les biens du domaine concédé figurent pour la même

valeur à l’actif (valeur nette) et au passif (droit de l’autorité concédante). Ceci permet

de valider l’absence de risque global sur ce poste (hormis les provisions pour

renouvellement). Toutefois, ces travaux ne permettent pas de valider la correcte

évaluation de ces actifs. Seule l’absence d’anomalie dans les comptes de contrepartie

peut être vérifiée.

- Les travaux complémentaires : Ces travaux varieront selon les méthodes adoptées

par le concessionnaire. Ils ne sont absolument nécessaires que dans la mesure où les

provisions pour renouvellement constatées dépendent de la valeur des actifs figurant

au bilan. Dans l’hypothèse où la condition précédente soit vérifiée, les travaux

suivants pourront être effectués :

+ Une revue périodique de la cohérence des valeurs standards retenues pour la

détermination de la valeur à neuf des biens. Cette revue pourrait se faire en fonction

des catalogues de prix des fournisseurs en usage. Néanmoins, cette évaluation

devrait tenir compte des rabais habituellement consentis et du coût d’installation

desdits biens. L’auditeur peut se baser sur la valeur d’investissement constatée dans

l’année par l’entreprise pour le même type de biens. Une codification précise des

biens permettrait par sélection informatique du fichier des investissements réalisés

par l’entreprise de déterminer par type d’investissement des valeurs moyennes pour

les biens. + Une revue des coefficients utilisés pour déterminer la valeur actuelle des biens.



Dans la pratique, la méthode souvent utilisée est celle qui se base sur l’estimation de

la valeur actuelle du bien en fonction de sa durée de vie habituelle.

La durée moyenne pourrait être déterminée par requête informatique des fichiers

quand ceux-ci sont correctement renseignés. Il convient donc de garder l’historique

des biens renouvelés. Cet historique devrait intégrer la référence du contrat, le type

de biens, la date d’investissement initial et la date de renouvellement.

Ces travaux, plus ou moins développés, s’ils ne servaient qu’à l’évaluation de la

valeur bilantielle des biens apportés gratuitement, ont en partie, pour but d’évaluer

avec des éléments tangibles, les provisions pour renouvellement.

III- Le contrôle des provisions pour renouvellement Le contrôle des provisions pour renouvellement est l’élément central de l’audit des

immobilisations dans les concessions de service public. En effet, la gestion et le

contrôle de ce poste demeurent complexes vu la difficulté qu’ont les entreprises à

évaluer la charge de renouvellement, ainsi que la possibilité de modifier de manière

significative cette charge en faisant varier de quelques points certains éléments

entrants dans le calcul de ces provisions. On recense également l’existence du risque

d’oubli de prise en compte de l’obligation contractuelle de renouvellement.

Par conséquent, le suivi de gestion créé à ce titre doit donc être particulièrement

élaboré. Le niveau de détail du suivi pouvant varier selon les systèmes et les

hypothèses retenues par les sociétés. Il est souhaitable qu’il permette :

- un suivi général pour valiser a posteriori les hypothèses ayant abouti au calcul des

provisions pour renouvellement ;

- un suivi en détail pour justifier les provisions comptabilisées annuellement (identité

des méthodes, cohérence de la charge de renouvellement constatée par rapport à

celle comptabilisée l’année précédente …).

Il est à noter que ces analyses ne peuvent se concevoir que par référence à un manuel

définissant le contenu et la comptabilisation de la charge de renouvellement.

Le contrôle d’un système de suivi de ces provisions passe par trois étapes

essentielles :



- La validation des principes adoptés par l’entreprise pour définir le contenu de la

charge de renouvellement, son mode de prise en charge et les modalités de

détermination et ‘imputation des dépenses constatées ;

- Le contrôle de systèmes permettant la vérification de l’application des méthodes

précisées ;

- Le contrôle du système de validation a posteriori des hypothèses initialement

retenues pour l’évaluation de ces provisions.

1- Contrôle de la correcte application des méthodes retenues

L’auditeur devrait recourir à deux moyens principaux pour valider les provisions

pour renouvellement : la revue détaillée par tests de conformité et la revue générale

de l’évolution des provisions.

1.1-La revue détaillée de l’application des méthodes (tests de conformité)

Les vérifications réalisées à ce titre doivent être orientées. La multiplicité des

contrats gérés et des biens sur lesquels portent les obligations de renouvellement

nécessite une sélection des contrats revus. Cette sélection devrait comprendre les

contrats les plus importants en chiffre d’affaires.

Ces analyses devront reprendre point par point l’application des principes validés

lors de la revue des méthodes adoptées par l’entreprise ;

Il conviendra en particulier, d’analyser les écritures passées par la société lors du

renouvellement des biens. L’auditeur devrait dissocier entre les écritures à passer

pour les biens initialement financés par le concessionnaire et celles qui concernent les

biens apportés par le concédant.

Par ailleurs, il pourrait être intéressant de vérifier que le coût global de financement

affectable à un contrat particulier, c'est-à-dire le coût du premier financement,

augmenté des renouvellements prévisible, n’est pas incohérent avec les éléments

ayant abouti à la tarification des prestations. Cette vérification n’est pas toujours

aisée, puisqu’il faudrait obtenir les éléments ayant abouti à la formation des tarifs et

de valoriser sur la période, la partie du prix correspondant au financement.

Egalement, il conviendrait de valoriser le plan de renouvellement de l’ensemble des

actifs sur la durée prévisionnelle de la concession et d’y ajouter le coût de

financement initial des biens mis en concession par le concessionnaire.



Ces rapprochements étant faits, une analyse des écarts avec les responsables de la

société s’impose.

1.2- Analyse de l’évolution des provisions pour renouvellement

Cette revue doit viser la validation de l’évolution globale du poste des provisions

pour renouvellement. Elle devra être réalisée de manière séparée pour les biens

apportés par le concédant et pour ceux financés par le concessionnaire. En effet, le

cadre comptable prévoit un impact très différent selon le type de bien. Ainsi, dans le

cas des immobilisations financées par le concessionnaire, il conviendra de réaliser

une analyse globale de la charge d’amortissement économique et de la charge de

renouvellement. Par contre, dans le cas des biens apportés par le concédant, l’analyse

de la seule charge de renouvellement permet de suivre correctement les hypothèses

retenues.

Dans les deux cas qui se posent, les éléments à prendre en compte sont :

- la revalorisation (évolution des coûts) des biens dont le renouvellement est

prévisible. Il s’agit souvent du facteur qui explique l’évolution la plus importante des

provisions pour renouvellement. Une faible évolution des prix peut engendrer une

évolution de la dotation aux provisions d’un montant beaucoup plus élevé. Ceci

s’explique par le rattrapage qui sera fait sur les dotations antérieures, qui ont été

calculées sur la base d’un prix sous évalué par rapport au marché actuel.

- la prise en compte de l’impact des entrées, sorties et renouvellement de contrats par

le biais d’une revue de leur exhaustivité. Ceci peut se faire à partir des dates

d’échéance des contrats (par tri informatique ou revue du dossier permanent) pour

ceux dont la sortie était prévisible. Les entrées peuvent faire l’objet d’une revue par

sondage, réalisée à partir des nouvelles sources de produits pour la société.

2- Contrôle a posteriori des hypothèses retenues pour déterminer les

provisions pour renouvellement

Cette revue a posteriori est nécessaire. Elle l’est d’autant plus que la charge de

renouvellement est généralement déterminée sur la base d’hypothèses récurrentes

(durée de vie des biens…) qui conditionnent l’ensemble des provisions futures.

Cette vérification peut se faire de deux façons :



- d’une façon détaillée, par une revue périodique des dépenses de renouvellement

initialement estimées par contrat afin de s’assurer que du point de vue économique,

celles-ci gardent leur caractère cohérent.

- d’une façon générale, par une revue sur plusieurs exercices de l’évolution de

quelques ratios qui permettent d’avoir une idée sur la politique de l’entreprise et sur

la cohérence des provisions constituées.

2.1- La mise à jour périodique du plan de renouvellement

Cette mise à jour est nécessaire. En effet, le plan de renouvellement déterminé lors de

la conclusion du contrat de concession est établi sur la base d’estimations et

d’hypothèses qui doivent être vérifiées périodiquement.

La qualité des biens apportés, les estimations de durée de vie des biens, les

incertitudes liées à l’étendue du renouvellement nécessitent généralement une revue

périodique des risques relatifs à l’obligation de renouvellement.

Une revue par des experts de l’activité concédée, des dépenses prévisionnelles est la

meilleure garantie interne de suivi de ces dépenses.

Cette revue peut également être réalisée par analyse générale des hypothèses qui ont

pu être retenues pour l’établissement des provisions pour renouvellement. Ainsi, la

durée de vie prévisionnelle des biens est souvent prise en compte pour déterminer

ces provisions. Un tri informatique peut être envisagé si les informations concernant

la date de renouvellement et de mise en service sont contenues et conservées sur les

fichiers.

Pour ce qui est des risques effectifs qui peuvent toucher les biens financés par le

concessionnaire, on retrouve :

- l’erreur d’estimation du coût de renouvellement. Cette erreur d’estimation

entraînera une erreur significative pour un bien donné. En effet, la provision pour

renouvellement n’enregistre que l’écart entre le coût prévu du bien et le coût

historique de financement de celui-ci.

- l’erreur d’appréciation sur l’existence d’un renouvellement. Cette erreur se traduira

par une imputation de la charge d’amortissement du bien sur les fonds de

l’amortissement de caducité. Ainsi, pour les biens mis en concession par le

concessionnaire, l’appréciation du risque d’erreur passe par une revue globale des



éléments intervenants dans le financement des actifs concernés et pas uniquement

par une analyse de la provision pour renouvellement.

Cette analyse pourrait s’effectuer de la façon suivante :

Valeur des biens renouvelé – amortissements industriels des biens remplacés-

provisions pour renouvellement constituées=erreur d’appréciation de la charge de

renouvellement.

Toutefois, cette approche demande la mise en place de suivis spécifiques afin

d’apprécier les erreurs d’estimation relevées. En effet, la détermination du total des

renouvellements réalisés, du montant cumulé des amortissements prélevés par

résultat et des provisions pour renouvellement constituées depuis le début du

contrat nécessitent la mise en place de suivis très particuliers, qui peuvent être

intégrés à une application informatique.

Dans la pratique, on privilégiera à ce suivi relativement complexe, un suivi plus

simplifié qui se base uniquement sur la notion de renouvellement. Celui-ci est

détaillé lors de l’analyse du ratio dépenses de renouvellement/plan de

renouvellement.

2.2- Ratios qui peuvent mettre en évidence des évolutions anormales de la

charge effective de renouvellement

Parallèlement à l’analyse globale de l’évolution des provisions pour renouvellement,

il est intéressant de suivre le niveau annuel des charges effectives de renouvellement.

Dans ce sens, en cours de contrat, l’analyse de divers ratios (dépendants des suivis

comptables des sociétés) doit être envisagé et en particulier :

- le niveau des dépenses dotées par rapport à la charge globale de renouvellement :

Amortissements économiques+provisions pour renouvellement

Charge globale de renouvellement

- l’évolution des tarifs des biens de même nature (fichier des tarifs fournisseurs) qui

permettent d’avoir une idée sur l’évolution des prix et donc entraîner un gonflement

de la provision pour renouvellement.

- le rapport entre le coût de renouvellement effectivement constaté et le coût prévu à l

même date. Ce ratio demeure essentiel.



Coût de renouvellement réel en t

Coût de renouvellement prévu en t

- Si la détermination des provisions pour renouvellement repose sur la valeur des

biens et sur leur durée de vie prévisionnelle, le coût prévu correspond à la

valorisation à une date t, du plan de renouvellement réalisé. Des tris informatiques

par types de bien peuvent être réalisés à ce niveau.

IV- Contrôle des amortissements de caducité A ce niveau, le contrôle est généralement plus simple et les risques sont plus limités

que ceux relatifs à la détermination des provisions pour renouvellement.

1- Analyse des modalités de détermination de la charge de caducité

La détermination de cette charge ne pose en général pas de problème, dans la mesure

où elle ne concerne que les biens financés par le concessionnaire. L’amortissement

doté annuellement correspond au rapport existant entre la valeur initiale de

l’investissement et la durée de la concession. Cependant, certaines positions

dérogatoires justifiées peuvent être rencontrées. Elles nécessitent alors des analyses

spécifiques.

2- Contrôle de cohérence de la charge annuelle de caducité

L’auditeur pourrait recourir à une vérification globale visant à s’assurer que le

montant de la charge annuelle est cohérent avec le montant de l’investissement

initial.

Quelques tests de cohérence permettront à ce niveau de s’assurer :

- qu’aucune charge de caducité n’est relative à un bien apporté par le concédant ;

- que la charge de caducité est calculée sur la base de la valeur initiale du bien, et non

sur la base de la valeur du nouveau bien.

3-Contrôle de l’évolution du fond de caducité

Le fond de caducité, tel que précisé au niveau des aspects comptables de la

concession, doit en fin de contrat contenir la valeur des biens financés par le

concessionnaire et remis au concédant. Cette valeur correspond à la valeur du

dernier bien financé diminué des amortissements représentatifs de la dépréciation du

bien.



Par conséquent, l’évolution du fond de caducité ne peut correspondre uniquement à

la somme des dotations aux amortissements de caducité.

Ainsi, les éléments qui doivent être pris en compte pour contrôler cette évolution

sont :

- Le solde du fond de caducité à la fin de l’exercice précédent ;

- La dotation aux amortissements de caducité ;

- L’utilisation des provisions pour renouvellement pour les biens financés par le

concessionnaire ;

- L’utilisation du fond de caducité relative à la fin du contrat.

V- Planning général d’audit A partir des risques précédemment identifiés et des contrôles proposés pour les

cerner, on aboutit à un planning de l’audit des immobilisations dans une concession

de service public.

Ce planning permet une répartition dans le temps des travaux relatifs au contrôle des

immobilisations dans les concessions, que ce soit dans le cadre du commissariat aux

comptes ou de l’audit externe.

Travaux à réaliser Période

Analyse des méthodes utilisées :

- Revue du contrat, de la convention et des annexes éventuelles

- Modalités d’inscription des immobilisations a bilan

- Contrôle de cohérence des schémas comptables

- Définition du renouvellement

Analyse des possibilités d’intervention informatique :

- Cette revue ne s’avère nécessaire qu’en cas de multiplicité des

contrats. En effet, il n’est pas envisageable d’analyser chaque

contrat. Des sondages sont indispensables. Par ailleurs, il devient

possible de réaliser quelques statistiques.

- Sélection de contrats (nouveaux, arrivant à terme)

- Revue des schémas des fichiers informatiques

- Recalcul des provisions et totalisations de fichiers

- Cohérence des valeurs standards des biens et de l’évolution du

Préparation

de la mission

Interim

Interim

Interim/final



prix des actifs

- Cohérence des durées de vie des biens

Interim

Interim

Contrôle de l’application des méthodes retenues

Ces tests de conformité seront extrêmement limités en nombre. Ils

seront documentés dans le dossier permanent.

- Vérification de l’application des schémas comptables selon le type

du bien à travers les différentes étapes de la vie du bien (achat,

renouvellement, fin de contrat, amortissement du bien renouvelé).

- Contrôle de l’évaluation des actifs soumis à l’obligation de

renouvellement (évaluation au bilan et valeur actuelle).

- Contrôle de la détermination de l’amortissement de caducité

Interim

Interim

Interim

Contrôle de l’inventaire et des évaluations

Ces tests porteront sur les sources les plus significatifs d’évolution

des postes.

- Cohérence de l’évolution annuelle des amortissements

économiques.

- Vérification des bases de calcul des provisions pour

renouvellement.

- Analyse des évolutions de valeur des biens gérés sur des contrats

existants.

- Revue de nouveaux contrats afin de s’assurer de l’existence de

clauses de renouvellement et de la nécessité d’inscrire les biens à

l’actif.

- Revue de la cohérence des durées d’amortissement.

- Vérification de l’égalité entre l’actif (brut et amortissement) et au

passif (droits de l’autorité concédante) pour les biens initialement

apportés par le concédant.

Final

Interim/final

Interim

Interim

Interim

Final



Contrôle de l’évolution de la provision pour renouvellement

Ces tests auront pour objectif de valider la cohérence de la politique

de l’entreprise.

- Analyse des suivis permettant de déterminer les résultats à la fin

des contrats afin de valider les hypothèses retenues.

- Analyse des écarts significatifs existant entre les prévisions de

renouvellement et les éléments ayan abouti à la charge réelle de

renouvellement.

- Revue de ratios généraux (dépenses dotées/dépenses réelles).

- Vérification de la cohérence des coefficients de revalorisation des

valeurs des biens à renouveler.

- Tableau d’analyse de l’évolution de la provision (bouclage avec les

contrats revus à l’interim et avec les tris informatiques, impact des

fins de contrats sur le résultat).

Interim

Interim

Final

Final

Final

Contrôle de l’évolution du fond de caducité

Les travaux réalisés à ce niveau ont pour objectif de faire apparaître

des évolutions générales anormales.

- Contrôle de cohérence sur la charge annuelle de caducité.

- Bouclage général des sources d’évolution du fond de caducité.

Impact des fins de contrats sur le résultat.

Final

Final

Contrôle de la concordance entre l’ETIC et les comptes sociaux Interim/Final



CONCLUSION Quatre conclusions principales ressortent de ce mémoire :

- La démarche de l’audit des immobilisations dans une concession de service public

dépendra de manière importante des modalités retenues par la société pour évaluer

ses risques et présenter ses actifs.

- Dans la pratique, il reste extrêmement difficile de valider a priori les évaluations

des risques de renouvellement réalisées par les entreprises. Des tests de cohérence,

basés sur l’analyse postérieure des dénouements de contrats et de quelques ratios,

permettent de valider les options prises par les entreprises pour évaluer ces risques.

Ces tests, souvent complexes et nécessitant toujours un suivi comptable approprié,

permettent de se forger une opinion sur les hypothèses retenues par chaque

concessionnaire. Donc, il va de soit que l’organisation comptable doit être élaborée

pour permettre une gestion organisée des risques liés aux immobilisations dans les

concessions.

- Les préconisations de Plan comptable général français de 1982, qui inspire le projet

de loi marocain, permettent d’avoir une assurance quant à la prise en compte

préalable des risques liés à la gestion des immobilisations dans la concession de

service public. Sauf éléments exceptionnels, la charge globale relative à la gestion des

immobilisations sera constatée en grande partie pendant les premières années de la

concession. On relève également que le Plan comptable général 1982, et le guide

comptable des concessionnaire 1975, ont privilégié le principe comptable de

prudence sur la notion d’image fidèle.

Dans certains cas, l’auditeur ou le commissaire aux comptes peut se retrouver devant

une situation de non respect d’un principe comptable. Si la dérogation est justifiée

économiquement, il n’est pas possible de refuser la certification des comptes du

concessionnaire. Toutefois, il faudrait vérifier dans ce cas, si l’entreprise a évalué :

+ sa charge de renouvellement, ainsi que son étalement sur le temps ;

+ la charge liée à la remise gratuite des biens financés par le concessionnaire.

Le commissaire aux comptes devrait prendre ces dérogations avec prudence. Une

justification de toutes les dérogations est nécessaire au niveau de l’ETIC, et la mise en



place de suivis très élaborés devient indispensable pour pouvoir valider les

hypothèses initialement retenues.

- Il est indispensable de mettre en place des suivis internes spécifiques à la gestion

des immobilisations. Indépendamment des méthodes comptables retenues, l’analyse

du coût général de renouvellement et de financement des immobilisations est

indispensable :

- pour l’auditeur, puisqu’elle permet un suivi, tout au long de la durée de la

concession, des coûts de financement et de renouvellement enregistrés par le

concessionnaire. Un rapprochement entre les coûts initialement prévus, et ceux

provisionnés est nécessaire.

- pour l’entreprise, dans la mesure où cette analyse permet d’apprécier de manière

détaillée la charge de renouvellement prévisionnelle de nouveaux contrats de

concession.



BIBLIOGRAPHIE

- « Concessions de service public : proposition d’une normalisation

comptable du traitement des immobilisations du domaine concédé »,

mémoire d’expertise comptable par M. Mehdi EL ATTAR, novembre

2004.

- « La concession de service public dans l’environnement marocain »,

mémoire d’expertise comptable par M. Abdenbi BENCHRIF, novembre

1999.

- Mémento comptable Francis Lefèbvre- 1998.

- « Le droit administratif marocain », Michel ROUSSET, Driss BASRI,

Ahmed BELHAJ, Jean GARAGNON, 1994.

- Plan comptable des concessionnaires approuvé par le CNC en 1975.

- « La gestion publique », R le DUFF et J.C PAPILLON, Editions Vuibert,

1988.

Documents

Audit Financier Immo Concession