Mayo Núm. 2012-10

ANÁLISIS CRÍTICO AL DESAFORTUNADO CRITERIO

EMITIDO POR LA PRIMERA SALA DE LA SCJN,

RELATIVO A LA IMPOSIBILIDAD DE PRESENTAR CON

POSTERIORIDAD LAS PRUEBAS QUE NO FUERON

APORTADAS DURANTE EL PROCEDIMIENTO DE

FISCALIZACIÓN

LIC. MANUEL SAINZ ORANTES

Miembro de la Comisión Fiscal del IMCP

DIRECTORIO

C.P.C. José Luis Doñez Lucio PRESIDENTE

C.P.C. Carlos Cárdenas Guzmán VICEPRESIDENTE GENERAL

C.P.C. Luis González Ortega VICEPRESIDENTE DE RELACIONES Y DIFUSIÓN

C.P.C. Pedro Carreón Sierra VICEPRESIDENTE FISCAL

C.P.C. Héctor Villalobos González PRESIDENTE DE LA COMISIÓN FISCAL

Lic. Willebaldo Roura Pech DIRECTOR EJECUTIVO

C.P.C. Antonio C. Gómez Espiñeira RESPONSABLE DE ESTE BOLETÍN

“LOS COMENTARIOS PROFESIONALES DE ESTE ART. SON

RESPONSABILIDAD DEL AUTOR, SU INTERPRETACIÓN SOBRE LAS

DISPOSICIONES FISCALES PUEDE DIFERIR DE LA EMITIDA POR LA

AUTORIDAD FISCAL”

2

INTEGRANTES DE LA COMISIÓN FISCAL DEL IMCP

Acosta Michel, Fernando Luis Gómez Espiñeira, Antonio C.

Aguilar Millán, Federico Hernández Cota, José Paul

Amezcua Gutiérrez, Gustavo Lomelín Martínez, Arturo

Arellano Godínez, Ricardo Manrique Díaz Leal, Enrique A.

Barroso Degollado, Javier Manzano García, Ernesto

Cámara Flores, Víctor Manuel Mena Rodríguez, Ricardo Javier

Cantú Suárez, Nora Elia Moguel Gloria, Francisco

De Anda Turanti, José Antonio Ortiz Molina, Óscar Arturo

De los Santos Anaya, Marcelo Pérez Sánchez, Armando

De los Santos Valero, Javier Puga Vértiz, Pablo

Díaz Guzmán, Eduardo Reyes Rodríguez, Gabriel

Erreguerena Albaitero, José Miguel Ríos Peñaranda, Mario Jorge

Eseverri Ahuja, José Ángel Sainz Orantes, Manuel

Fernández Fernández, José Luis Sánchez Gutiérrez, Luis Ignacio

Franco Gallardo, Juan Manuel Villalobos González, Héctor

Gallegos Barraza, José Luis Wilson Loaiza, Francisco Miguel

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ANÁLISIS CRÍTICO AL DESAFORTUNADO CRITERIO EMITIDO POR LA

PRIMERA SALA DE LA SCJN, RELATIVO A LA IMPOSIBILIDAD DE

PRESENTAR CON POSTERIORIDAD LAS PRUEBAS QUE NO FUERON

APORTADAS DURANTE EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN

LIC. MANUEL SAINZ ORANTES

Miembro de la Comisión Fiscal del IMCP

INTRODUCCIÓN

La Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) recién adoptó un

criterio judicial que no solo viola diversos preceptos de nuestro derecho interno, sino

que vulnera de manera grave los derechos fundamentales de audiencia y debido

proceso legal contenidos en tratados internacionales, según se demuestra a

continuación.

El Art. 48 del Código Fiscal de la Federación (CFF) establece cuál es el procedimiento

que las autoridades fiscales deben seguir cuando ejerzan sus facultades de

fiscalización mediante una revisión de gabinete; es decir, cuando soliciten de los

contribuyentes, responsables solidarios o terceros, informes, datos o documentos o

pidan la presentación de la contabilidad o parte de ella, fuera de una visita domiciliaria.

Dicho artículo continúa señalando en su fracción IV, que como consecuencia de la

revisión de los informes, datos, documentos o contabilidad que fuesen requeridos a los

contribuyentes, las autoridades fiscales formularán un oficio de observaciones, en el

cual harán constar en forma circunstanciada los hechos u omisiones que se hubiesen

conocido e impliquen incumplimiento de las disposiciones fiscales.

Más adelante, en la fracción VI, señala que el contribuyente contará con un plazo de

veinte días para presentar los documentos, libros o registros que desvirtúen los hechos

u omisiones asentados en el oficio de observaciones, así como para optar por corregir

su situación fiscal y, a su vez, que se tendrán por consentidos los hechos u omisiones

en el consignados, si el contribuyente no presenta documentación comprobatoria que

los desvirtúe.

Ahora bien, recientemente la Primera Sala de la SCJN resolvió que el Art. 48, fracción

VI del CFF al establecer que se tendrán por consentidos los hechos u omisiones

consignados en el oficio de observaciones, si el contribuyente no presenta

documentación comprobatoria que los desvirtúe, no contraviene la garantía de

audiencia contenida en el Art. 14 de la Constitución.

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Para concluir lo anterior, la Primera Sala estableció que la autoridad fiscal requiere

analizar los documentos que acrediten el debido cumplimiento de las obligaciones

fiscales de los contribuyentes, por lo que, en aquellos casos en los que el contribuyente

no proporcione la documentación requerida que sustente determinada operación y sus

consecuencias fiscales, perderá el derecho a presentarla con posterioridad.

Derivado de ello, el objeto del presente trabajo consiste en analizar las consideraciones

y razonamientos que llevaron a la Primera Sala a concluir lo anterior y desarrollar las

razones por las cuales se estima que el criterio resulta antijurídico y contrario a lo

establecido en diversas disposiciones legales.

CONSIDERACIONES DE LA PRIMERA SALA

Al emitir el criterio que se analiza, la Primera Sala de la SCJN estableció que la garantía

de audiencia consiste en el derecho del gobernado para ser oído y desvirtuar aquellos

hechos que la autoridad le ha señalado dentro de un procedimiento y, que en el caso

analizado, el Art. 48, fracción VI del CFF no resulta violatorio de la garantía de

audiencia contenida en el Art. 14 de la Constitución Federal.

En particular, estableció que el Art. 48 antes citado establece la posibilidad de que una

omisión o hecho que hubiese sido descubierto por la autoridad fiscal en el ejercicio de

sus facultades de revisión, se dé a conocer al contribuyente mediante el oficio de

observaciones, con la finalidad de que este se encuentre en posibilidades de

desvirtuarlo por medio de los documentos o registros que considere pertinentes.

Al respecto, la Primera Sala continuó señalando que si bien la garantía de audiencia

otorga el derecho al particular para ser oído y que alegue en su defensa, esta se

encuentra limitada a que se realice dentro de los términos que marcan las leyes; por lo

tanto, si el contribuyente cuenta con un plazo de 20 días para desvirtuar los hechos u

omisiones señalados en el oficio de observaciones, debe exhibir la documentación que

considere pertinente dentro de dicho plazo.

Con base en lo anterior, la Primera Sala resolvió que la documentación requerida que

no sea aportada por el contribuyente durante el procedimiento de fiscalización para

desvirtuar los hechos u omisiones contenidos en el oficio de observaciones, no podrá

ser exhibidos con posterioridad, máxime que, a su parecer, la documentación debe

encontrarse siempre en el domicilio del contribuyente en términos del CFF.

Sostener que la documentación pueda exhibirse con posterioridad, a juicio de la

Primera Sala, permitiría que los contribuyentes, válidamente, oculten información y

documentación durante el procedimiento de fiscalización y, después, ante el Tribunal

Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA), presenten la información y

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documentación como pruebas a su favor, ocasionando que la etapa de fiscalización

prevista en el CFF se prolongue.

La Primera Sala señaló que la garantía de audiencia busca asegurar que se haya

tenido una oportunidad para presentar las pruebas y documentos que desvirtúen los

hechos u omisiones contenidos en el oficio de observaciones, pero que dicha garantía

no puede llegar al extremo de que un contribuyente pueda presentar documentación

una vez que haya culminado el procedimiento de fiscalización y decida interponer el

juicio contencioso administrativo.

De esta manera se concluyó en el criterio que nos ocupa, que el Art. 48, fracción VI del

Código Fiscal de la Federación no limita la posibilidad de presentar documentos o

pruebas para demostrar la ilegalidad de una resolución que determina el crédito fiscal,

pero que esto no debe entenderse que puedan presentarse documentos que debieron

de ser exhibidos en la etapa de fiscalización, en virtud de haber sido requeridos por la

autoridad.

El nuevo y discutible criterio que se comenta se encuentra en la siguiente tesis:

PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN. LA FRACCIÓN VI DEL ARTÍCULO 48

DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, VIGENTE EN 2007, NO VIOLA LA

GARANTÍA DE AUDIENCIA. La citada fracción, al prever que dentro del

procedimiento de fiscalización el contribuyente cuenta con un plazo de 20 días para

desvirtuar los hechos u omisiones que la autoridad señale en el oficio de

observaciones, implica para aquél, además de una obligación, la posibilidad de

exhibir los documentos, libros o registros para refutar lo detectado por la autoridad;

por lo que no viola la garantía de audiencia contenida en el Art. 14 de la

Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues con el indicado plazo

se le otorga el derecho a ser oído y alegar en su defensa. Lo anterior es así, porque

dicha garantía no debe entenderse como la posibilidad de presentar documentación

para desvirtuar las observaciones formuladas por la autoridad fiscal en el

procedimiento de fiscalización hasta la interposición del medio de defensa, sino que

debe ajustarse al plazo que establece la citada fracción VI del Art. 48, para aportar

las constancias con las que demuestre el correcto cumplimiento de sus obligaciones

tributarias, lo cual está plenamente justificado por el hecho de que, por regla

general, aquéllas deben estar siempre en poder del contribuyente, como lo prevé el

propio código tributario. Asimismo, ello no debe entenderse como una limitante para

presentar pruebas o documentos con los que se demuestre la ilegalidad de la

resolución a través de la cual se finca el crédito fiscal; sin embargo, para

demostrarlo no es factible que se presenten los documentos que debieron exhibirse

en la etapa de fiscalización, pues dicha situación no sirve para desvirtuar la

resolución. Esto es, sólo los documentos o pruebas que tiendan a demostrar que la

liquidación fue emitida contraria a derecho pueden presentarse y valorarse fuera de

la etapa de fiscalización, como las constancias distintas a las exigidas en aquella

etapa.

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Amparo directo en revisión 2518/2010. 7 de diciembre de 2011.

Mayoría de cuatro votos. Disidente: Guillermo l. Ortiz Mayagoitia. Ponente: Arturo

Zaldívar Lelo de Larrea. Secretario: Carlos Enrique Mendoza Ponce.

ANÁLISIS CRÍTICO

Con base en las consideraciones establecidas por la Primera Sala, no dejamos de

advertir que pueden generarse en perjuicio de los contribuyentes diversos abusos por

parte de las autoridades fiscales, además de que el nuevo precedente resulta contrario

a los criterios establecidos con anterioridad por la SCJN, así como a diversas

disposiciones legales y a los derechos fundamentales de defensa jurídica de los

particulares.

a) En primer lugar, el criterio emitido por la Primera Sala resulta contrario a lo que la

propia SCJN, actuando en Pleno, había sostenido con anterioridad,1 en donde ya

1 VISITA DOMICILIARIA. LA PRESUNCIÓN QUE DERIVA DE LOS PÁRRAFOS SEGUNDO Y

TERCERO DEL ARTÍCULO 46, FRACCIÓN IV, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN PUEDE SER DESVIRTUADA EN EL RECURSO DE REVOCACIÓN O EN EL JUICIO DE NULIDAD. La oportunidad que se le da al contribuyente para participar aclarando los hechos asentados en la última acta parcial de la visita domiciliaria, no significa de ninguna manera que en el recurso de revocación o en el juicio de nulidad, no pueda hacer valer cuanto argumento convenga a sus intereses y exhibir todas las pruebas que estime necesarias para comprobar la realidad de su situación jurídica fiscal; independientemente de la oportunidad de participar para desvirtuar los hechos asentados en las actas y, en cuanto a que, si no los desvirtúa se le tendrán por consentidos, debe entenderse que ese consentimiento es únicamente para efectos de dictar, en su caso, la resolución en que se le determine el crédito fiscal, pero de ninguna manera una presunción que no sea desvirtuable en el recurso de revocación o en el juicio de nulidad que llegare a promoverse.

Amparo en revisión 330/93. Salvamento y Desarrollo Empresarial, S.A. de C.V. 2 de septiembre de 1996. Unanimidad de diez votos. Ausente: Juan N. Silva Meza. Ponente: Genaro David Góngora Pimentel. Secretaria: Rosa María Galván Zárate.

El Tribunal Pleno, en su sesión privada celebrada el diecisiete de octubre en curso, aprobó, con el número CXXIX/1996, la tesis que antecede; y determinó que la votación es idónea para integrar tesis de jurisprudencia. México, Distrito Federal, a diecisiete de octubre de mil novecientos noventa y seis.”

(Énfasis añadido)

CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. LAS PRUEBAS DEBEN ADMITIRSE EN EL JUICIO Y VALORARSE EN LA SENTENCIA, AUN CUANDO NO SE HUBIERAN OFRECIDO EN EL PROCEDIMIENTO. De la interpretación armónica de lo dispuesto en los Arts. 197, último párrafo y 237, cuarto párrafo, del Código Fiscal de la Federación, se desprende que en el caso de que se interponga algún recurso, y en la resolución que a él recaiga no se satisfaga el interés del recurrente y la controvierta, se entenderá que también controvierte la resolución materia del recurso en la parte que continúa afectándolo y, en consecuencia, el actor podrá expresar conceptos de anulación tendentes a demostrar la nulidad de aquélla, aun cuando éstos no hayan

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había reconocido que los contribuyentes cuentan con el derecho de exhibir en el

recurso de revocación o juicio contencioso administrativo, todas las pruebas que

estimen necesarias para comprobar la realidad de su situación jurídica fiscal.

Como se puede advertir, la SCJN, actuando en Pleno, ya había reconocido el

derecho que le asiste a los contribuyentes para exhibir dentro del recurso de

revocación o en el juicio de nulidad, la documentación que estimen pertinente

para comprobar la realidad de su situación jurídica fiscal, documentación que

abarca incluso aquella que no hubiese sido exhibida durante el procedimiento de

fiscalización.

sido planteados en la instancia administrativa, por lo que para acreditar su acción podrá aportar las pruebas conducentes y la Sala respectiva del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa deberá admitirlas, aun cuando no se hubieran ofrecido en el procedimiento administrativo previo al juicio y valorarlas al pronunciar la resolución correspondiente, a efecto de resolver la cuestión planteada. Lo anterior es así, puesto que al establecer el legislador en dichas disposiciones la litis abierta en la materia contenciosa fiscal, se apartó de los principios en materia procesal recogidos por otros ordenamientos adjetivos, según los cuales los actos deben ser analizados por el revisor tal como hayan sido probados ante la autoridad revisada, es decir, en el juicio respectivo se plantea una litis distinta a la del recurso que le precedió, en virtud de distintos cambios de situación jurídica surgidos desde el dictado del acto administrativo primigenio. Esto es, en un procedimiento administrativo de inspección o de verificación, por un lado, una situación jurídica queda determinada cuando los hechos y circunstancias en que se da o se presume una infracción o incumplimiento del gobernado, son considerados en el acto administrativo que se dicte y, por otro, diversa situación jurídica se fija cuando contra ese acto se promueve un recurso administrativo, pues respecto de aquélla surgen argumentos distintos que pueden hacerse valer y ser materia de prueba. Además, la determinación de dicha nueva litis y situación jurídica se corrobora con el diverso carácter jurídico que asume el órgano de la administración pública involucrado, pues mientras en el juicio de nulidad es sólo una de las partes en la controversia y está sujeta a la jurisdicción del citado tribunal en plena igualdad con las demás partes en el juicio, al emitir el acto administrativo y al resolver el recurso conducente, actúa como autoridad ejerciendo su imperio sobre los particulares, siendo además revisor de sus propios actos. Sostener lo contrario, atentaría contra las normas especiales expresas que regulan el juicio contencioso fiscal y contra el derecho que tiene todo gobernado de probar los hechos constitutivos de su acción en el procedimiento jurisdiccional en materia fiscal, es decir, el derecho del demandante para que el juzgador o el tribunal administrativo admita las pruebas que se ofrezcan y sean pertinentes e idóneas para acreditar los hechos en que sus argumentos de impugnación se funden, así como de que dichas pruebas se desahoguen y sean valoradas conforme a derecho.

Contradicción de tesis 80/2001-SS. Entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Segundo del Décimo Cuarto Circuito, Segundo en Materia de Trabajo del Cuarto Circuito y Primero en Materia Administrativa del Sexto Circuito. 14 de noviembre de 2001. Cinco votos. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Secretaria: Rosalía Argumosa López.

Tesis de jurisprudencia 69/2001. Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del veintitrés de noviembre de dos mil uno.

(Énfasis añadido)

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Lo anterior, en virtud de que el objeto del recurso de revocación o del

procedimiento contencioso administrativo es comprobar la realidad de su

situación jurídica fiscal, por lo que, necesariamente, deben valorarse todas las

pruebas exhibidas en los medios de defensa, con independencia de que las

mismas hubiesen sido exhibidas o no durante el procedimiento de fiscalización,

aun cuando hubiesen sido requeridas.

Como se puede advertir, el nuevo criterio no solo es contrario a las decisiones

que la propia Corte ya había adoptado con anterioridad, sino que ni siquiera

señala las razones que se tuvieron para apartarse de los criterios previos.

b) A efecto de evidenciar aún más lo incorrecto del criterio que nos ocupa, debemos

de recordar algunos antecedentes históricos de las disposiciones que han

regulado la sustanciación del recurso de revocación, los cuales permiten concluir

que los contribuyentes si se encuentran en posibilidad de ofrecer pruebas

adicionales a las exhibidas durante el procedimiento de fiscalización.

El Art. 159 del CFF vigente en 1982, señalaba que, si dentro del trámite que

hubiera dado origen a la resolución recurrida y determinante del crédito fiscal, el

interesado tuvo oportunidad razonable de rendir pruebas, solo se admitirán en el

recurso las que hubiese allegado en tal oportunidad; sin embargo, esta limitante

fue eliminada en 1983,2 con la intención de otorgar al contribuyente una debida

defensa legal.

Por su parte, a partir de 2009 se modificaron los Arts. 123 y 130 del CFF, con el

objeto de reconocer, dentro del procedimiento del recurso de revocación, el

derecho a probar que tiene todo gobernado y a que el juzgador admita las

pruebas que acrediten los hechos en que finquen sus argumentos defensivos

pertinentes e idóneos, así como que estos medios se practiquen y a que sean

valorados conforme a derecho.

Incluso, en la exposición de motivos que dio origen a las reformas de los citados

Artículos se estableció que, en el recurso el contribuyente podía ofrecer las

pruebas no exhibidas en el procedimiento de fiscalización, “pues sostener lo

contrario atentaría contra el derecho de los gobernados a probar debidamente

los hechos constitutivos de su acción”.

2 Al respecto, el autor Emilio Margain Manautou en su obra titulada Introducción al Estudio del

Derecho Tributario Mexicano, Decimoquinta edición, Editorial Porrúa, México, 2000, páginas 164 y 165, señala que la derogación de la regla que limitaba el derecho de los contribuyentes a ofrecer pruebas “novedosas” en su recurso de revocación, obedece precisamente a evitar la actuación arbitraria por parte de las autoridades fiscales al resolver dicha instancia.

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Con base en lo anterior se puede concluir que, contrario a lo resuelto en el

criterio que se analiza de la Primera Sala, los contribuyentes cuentan con la

facultad de exhibir en el recurso de revocación pruebas adicionales a las que ya

fueron exhibidas en el procedimiento de fiscalización, situación que evidencia

que también pueden ofrecerse en un juicio contencioso administrativo.

Lo anterior se hace aun más evidente si se considera que el Art. 46 de la Ley

Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo (LFPCA), que rige sobre el

juicio contencioso administrativo federal, establece que será admisible toda clase

de pruebas, excepción hecha de la testimonial y de la confesión de las

autoridades mediante absolución de posiciones y, a su vez, que el valor de las

pruebas quedará a la prudente apreciación de quien resuelva la instancia.

En estos términos, del análisis conjunto que se haga tanto de la LFPCA, como

del CFF, es viable concluir que las únicas pruebas que son vedadas y limitadas

en cuanto a su desahogo e incluso valoración, son la testimonial y la de

confesión de las autoridades mediante absolución de posiciones, pudiendo, en

consecuencia, ofrecer toda clase de pruebas, incluidas las no exhibidas y

requeridas en el procedimiento de fiscalización.

Como se advierte, resulta claro que la Primera Sala fue omisa en analizar los

antecedentes legislativos señalados, lo que dio lugar a un criterio muy

desafortunado desde el punto de vista jurídico.

c) De igual forma, la Primera Sala pierde de vista que si bien el Art. 48 del CFF

establece que los contribuyentes cuentan con el derecho y la oportunidad de

exhibir documentos para desvirtuar los hechos u omisiones contenidos en el

oficio de observaciones, ello no puede implicar que no se puedan aportar

elementos probatorios con posterioridad para acreditar la realidad de su situación

fiscal.

En efecto, lo dispuesto por el Art. 48 del CFF, solo implica que el contribuyente

revisado no podrá exhibir elementos adicionales dentro del procedimiento de

fiscalización a efecto de que la autoridad fiscal determine su situación fiscal, y

que efectivamente existe un consentimiento, pero limitado para efectos de que la

autoridad determine un crédito fiscal, sin repercusión adicional alguna, tal como

lo había sostenido el Pleno de la SCJN en las tesis antes señaladas.

d) En adición a lo anterior, se considera que el criterio de la Primera Sala resulta

contrario a los derechos de los contribuyentes establecidos en la Ley Federal de

Derechos de los Contribuyentes, que en su Art. 2, fracción X se estableció el

derecho ilimitado (en cuanto a si los documentos se habían requerido con

anterioridad), de formular alegatos, presentar y ofrecer como pruebas

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documentos conforme a las disposiciones fiscales aplicables, que serán tenidos

en cuenta por los órganos competentes al redactar la resolución administrativa.3

De igual forma, no podemos perder de vista, como le ocurrió a nuestro Máximo

Tribunal, que el Art. 50 del CFF establece que las autoridades cuentan con

facultades para volver a determinar contribuciones, lo cual podrán soportar en la

documentación aportada por los contribuyentes en los medios de defensa que

promuevan y que no hubiese sido exhibida durante el procedimiento de

fiscalización.

Lo anterior significa que cuando en el procedimiento contencioso administrativo

se exhibieran documentos que no se hubiesen exhibido en el procedimiento de

fiscalización, a efecto de acreditar la ilegalidad de la resolución determinante de

un crédito fiscal, la autoridad contaría con las facultades de revisar de nuevo a

los contribuyentes, y con base en esta nueva documentación determinar

diferencias a cargo del contribuyente, evidenciando que deviene en excesiva y

nugatoria de justicia la interpretación sostenida en el criterio que se analiza.

Más aún, el Art. 46, último párrafo del CFF, también, de manera expresa,

reconoce la posibilidad de ofrecer pruebas en los medios de defensa, que no

hubieran sido exhibidas durante el procedimiento de fiscalización.

e) No es óbice que la Primera Sala hubiese señalado que su interpretación no debe

de entenderse que no puedan presentarse documentos con posterioridad, sino

que debe entenderse que no se pueden presentar documentos que debieron de

ser exhibidos en la etapa de fiscalización, en virtud de haber sido requeridos por

la autoridad, ya que ello, además de ser incorrecto según se ha demostrado,

generará abusos por parte de las autoridades.

Lo anterior, ya que en la práctica la autoridad no requiere un documento en

particular al contribuyente, sino que le requiere documentación de manera

general, como lo pudiera ser aquella que acredite la correcta determinación de

los ingresos y deducciones efectuadas para efectos del impuesto sobre la renta

respecto del ejercicio sujeto a revisión.

3 Artículo 2. Son derechos generales de los contribuyentes los siguientes:

[…]

X. Derecho a formular alegatos, presentar y ofrecer como pruebas documentos conforme a las disposiciones fiscales aplicables, incluso el expediente administrativo del cual emane el acto impugnado, que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente resolución administrativa.

[…]

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No obstante que el contribuyente exhiba la documentación para acreditar sus

ingresos y deducciones del ejercicio revisado, si a juicio de la autoridad ello no

fuese suficiente, conforme al criterio de la Primera Sala, el contribuyente se vería

impedido para exhibir con posterioridad cualquier documentación o información

relacionada con sus ingresos o deducciones, lo que jamás fue la intención del

legislador.

Inclusive, ello se puede advertir en los propios antecedentes que dieron lugar al

criterio de la Primera Sala que ahora se analiza, en donde se le requirió al

contribuyente documentación de manera muy general, como lo fue la

documentación de donde surgía el impuesto al valor agregado acreditable,

documentación que es genérica y excesiva conforme a los plazos que se

otorgan.

f) Se considera que resulta muy cuestionable que la Primera Sala de la SCJN

considere que los contribuyentes deben conservar la documentación e

información siempre al requerimiento inmediato de las autoridades y que permitir

que la documentación e información pueda exhibirse con posterioridad al

procedimiento de fiscalización, fomenta que los contribuyentes válidamente

oculten información y documentación durante el procedimiento de fiscalización.

El anterior razonamiento es, expresamente, violatorio de lo dispuesto en el Art.

21 de la Ley Federal de Derechos del Contribuyente, conforme al cual la

actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe.

Además, si la autoridad duda de la autenticidad de los documentos que ofrece el

particular como prueba en el juicio o recurso, podrá hacer valer el incidente de

falsedad de documentos. Esto hace evidente que la autoridad no puede ser

sorprendida por el contribuyente, pues en todo caso cuenta con herramientas

jurídicas para evitar dicha situación.

g) Por último, la Primera Sala, desafortunadamente, deja de tomar en consideración

la denominada “Teoría del Control Difuso de convencionalidad” y el principio “pro

personae” establecidos por la propia Corte y en el recientemente reformado

Art. 1 de la Constitución Federal, bajo el cual todas las autoridades deben de

interpretar los derechos conforme a la Constitución y los tratados,

favoreciendo en todo momento a las personas la protección más amplia.

Así, resulta criticable que el órgano encargado de proteger los derechos de los

particulares y quien debe de velar en todo momento sobre la interpretación y

análisis que otorgue en todo momento a las personas la protección más amplia,

presuponga, expresamente y sin haberlo demostrado, que los contribuyentes

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utilizan como estrategia procesal ocultar información y documentación durante el

procedimiento de fiscalización, para exhibirla con posterioridad.

De igual forma, no podemos pasar desapercibido que el criterio de la Primera

Sala, conforme al cual los contribuyentes se encuentran imposibilitados para

presentar elementos de pruebas que no hubiesen sido exhibidas en el

procedimiento de fiscalización, limita injustificada e ilegalmente el derecho de los

contribuyentes al debido proceso legal, mismo que se encuentra protegido por el

Art. 8º de la Convención Americana sobre Derechos Humanos.4

Inclusive, la Primera Sala de la SCJN pierde de vista que no se debe limitar al

gobernado a presentar como pruebas, exclusivamente las documentales

exhibidas en el procedimiento de fiscalización, ya que con esto se impediría

asegurar la adecuada defensa de aquellos cuyos derechos u obligaciones estén

bajo consideración judicial, y como lo ha reconocido la Corte Interamericana de

Derechos Humanos, aun cuando los mismos hubiesen sido requeridos y no

exhibidos en el procedimiento de fiscalización.

CONCLUSIÓN

Con base en las consideraciones establecidas se estima que el criterio de la Primera

Sala dará lugar, en perjuicio de los contribuyentes, a diversos abusos por parte de las

autoridades fiscales, además de que resulta contrario a los criterios establecidos con

anterioridad por la SCJN, así como a diversas disposiciones legales y a los derechos

fundamentales de los particulares.

4 Artículo 8. Garantías judiciales

1. Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial.