No.5732014.12.126
当を支払利息として処理し、受取側では受取配当（益金不算入）とされる場合に、二重非課税が生じるというものである。ただし、通常のレポ取引では、買戻しによるキャピタルロスをどのように取扱うのかが論点になるものであり、レポ取引をハイブリッド・ミスマッチとして認識することには違和感を覚える。（3）ハイブリッド事業体の支払い（無視され
る支払い） 2国間で取扱いの違う事業体を利用したスキームを問題視している。図1にあるように、B国の関連法人が、B国法制上一般法人ではなく、何らかの特殊な事業体（米国LLCやパートナーシップなど）であることから、A国の法制上、法人として認識しない（パススルー事業体であり、A国法人の支店扱いされる）場合、B国におけるB法人の法人税上支払利息として認識される一方、A国では同一法人間の金銭の移転であることから、受取利息として認識せず、税務上影響しないこととなる。
しかしながら、A国においては、そもそも貸付けそのものも認識していないことから、関連するコストも認識できないこととなる。また、B国法人の利益は支店利益と同様、発生ベースでA国法人の利益として取り込まれるのであり、B国法人からの利息を認識しない（益金不
算入）場合であっても、B国支店の所得を支払利息控除前で認識することとなろう。果たして二重非課税を生み出すミスマッチといえるかはなはだ疑問である。こうしたミスマッチをことさら問題視する根拠がまったく不明である。（4）リバース・ハイブリッド事業体への支払い ハイブリッド事業体を介した3か国にまたがる取決めが挙げられている。図2にあるように、B国法人がB国においてパススルー事業体となる場合、C国から払われる利子がB国法人の所得として認識されないことを問題視している。しかしながら、このケースでも、B国においてB国法人の所得として認識されないが、A国法人のB国支店の所得として取り扱われることとなろう。事業体そのものはB国に存在しているのであり、支払及び受取そのものが無視されることはないものと考えられる。非常に奇異なケース、取り扱いを想定しているといえよう。
（5）ハイブリッド事業体の支払（二重控除） ハイブリッド事業体により生じる二重控除
（損金算入）を問題視している。図3のようにB国法人がA国税制上ハイブリッド事業体（パススルー事業体）とされる場合に、B国法人が
【図7】 営業権に関する議論は不毛？
【図表2】□□□□■□□□□■
【図2】特定医療法人化と本件相続の関係
B/S
寄附？
負 債資 産
営業権
（簿価500、時価700）
負 債資 産
＜債務超過会社のB/S＞
マイナスの利益積立金▲ 500資本金等（100）
（900）
（借 方） （貸 方）（債 務） 430,442,435 （資 本 金）
400,000,000 （資本準備金） 30,400,000 （雑 収 入） 42,435
【図2】債務者会社の経理処理
現 行
譲渡損失
×
対価がA社株式ではないため、現行の税制では課税繰延は認められない。
国内会社
業界団体等
※
被相続人に係る相続発生
各省庁（窓口）
各省の税制担当副大臣
政府税調
政府税調
各省の税制担当副大臣
各省庁（窓口）
業界団体等
持ち分の定めのある医療法人
②①債権を1億6200万円で取得
親会社
株主株主
特定医療法人へ移行
双方の株主総会特別決議が必要であり、友好的に行われる。
DES
【図3】本件自己株式の譲渡の概要（平成16年5月期）
③債権（3億2470万円）
①債権4億6931万0500円
②①債権を1億6200万円で取得
③自己株式（34万株） 債務者会社
外国銀行
債権者会社
②①債権を2億5663万2756円で取得、１億4461万0500円の弁済収受
100％出資
100％出資
新設医療法人
新設医療法人
A国
日本企業
日本
子会社設立（金銭出資）
業界団体等 自民党税調
臨時株主総会
特定医療法人の承認申請の遂行、
定款変更の認可の手続を決定
業界団体等
商工部会農林部会
財務金融部会建設部会…etc
自民党税調
政府税調
各省の税制担当副大臣
各省庁（窓口）
業界団体等
〈これまでの税制改正プロセス〉
〈民主党政権下での税制改正プロセス〉
自民党政務調査会
商工部会 財務金融部会
農林部会 建設部会
…etc
【図表2】新旧の税制改正要望プロセス
業界団体等
業界団体等
各省庁（窓口）
各省の税制担当副大臣
政府税調
自民党税調
自民党税調
業界団体等
自民党税調
〈これまでのプロセス〉 〈民主党政権下でのプロセス〉
自民党政務調査会
経済産業部会 財務金融部会
農林部会 国土交通部会
…etc.
【図1】グループ法人単体課税制度の適用範囲と 譲渡損益の繰延べ範囲
譲渡損益の繰り延べ
一定資産の譲渡
100％100％
内国法人
内国法人または個人または外国法人
内国法人
【図3】改正寄附金税制の適用範囲
寄附
100％
B社
個人
A社
【図】評価範囲の決定方法（見直し案）
譲 渡譲渡先
資産
譲渡元
減価償却分の譲渡損益実現 減価償却
繰延べ損益の金額実現 除 却
寄附
100％100％
B社
内国法人又は外国法人
A社
損金算入損金算入
損金算入制限の中で損金算入損金算入制限の中で損金算入A社
B社 損金不算入損金不算入
損金不算入損金不算入A社
B社
【図3】改正寄附金税制の適用範囲
寄附
100％100％
B社
個人
A社寄附
100％100％
B社
内国法人または外国法人
A社
益金算入益金算入
損金算入制限の中で損金算入損金算入制限の中で損金算入A社
B社 益金不算入益金不算入
損金不算入損金不算入A社
B社
0 30 60 90 120 150
本社売上￥60
A支社￥30
B支社￥20
その他￥40
100/150以上
80/150以上
（例）Ａ支社が ① 前年度の評価が良好 ② 状況に大きな変化がない ③ 特に重要な事業拠点 （本社）でない
【当年度】
【前年度】
Ａは評価対象外
（出典：金融庁）
寄 附 金 40 / 土 地 30 譲 渡 益 10譲渡損益調整損 10 / 譲渡損益調整勘定 10
土 地 40 / 受 贈 益 40 土 地 ：＋40 利益積立金 40 / S 社 株 式 40 Ｓ社株式
：－40（帳簿価額：60） 利益積立金 ：±０
【図1】
B/S100% 土地
P社
S社
現 金 70 資本金等 50土 地 30 利益積立金 50
【仕訳5】
【仕訳4】
【図】統括会社の概念図
【図2】本邦法令に基づく基準所得金額の計算 【図3】受取配当の除外（原則）
【図2】平成13年度改正における法人税法上の処理
【図3】平成18年度改正以後の法人税法上の処理
【会社法上の貸借対照表】
【図表2】組織再編成における未経過固定資産税 相当額の金銭の位置関係
【例1】
【例2】
【ケース2】
A社 B社
100%
甲 乙 丙 丁
100%
100%99%1%
C社 D社
【ケース3】
A社 B社
100%
甲 乙 丙 丁
100%100%
1% 99%
C社 D社
P社
B/S現 金 70 譲渡損益調整勘定 10 資 本 金 50 利益積立金 10
利益積立金 30 / 土 地 30
土 地 30 / 配 当 収 入 30 土 地 ：＋30 Ｓ社株式 ：－（帳簿価額：100） 利益積立金 ：＋30
【図2】
S社
P社
B/S現 金 70 資 本 金 等 50 利益積立金 20
資本金等 15 / 土 地 30利益積立金 15
土 地 30 / 利益積立金 15 土 地 ：＋30 資本金等 15 S社株式 30 Ｓ社株式 ：－30（帳簿価額：70）
利益積立金 ：＋15 資本金等 ：－15
（＊）分割前事業年度の簿価純資産価額を100、分割直前の資本金等の額を50とする。 ・S社の減少する資本金等の額 15＝50×30／100（法令８①十五） ・S社の減少する利益積立金額 15＝30－15（法令９①十）
（＊）前提は、上記S社の場合と同様である。 ・P社の増加する資本金等の額 －15＝15－（100×30／100）（法令８①六） ・P社の増加する利益積立金額 15＝30－（－15）－（100×30／100）（法令９①三） ・P社が保有するS社株式の減少額 30＝100×30／100（法令119の３⑪、119の８）
【図3】
※S社
P社
B/S現 金 70 資 本 金 等 35 利益積立金 35
【図表4】ケース1
A社 B社
100%甲 乙 丙 丁
100% 100% 100%
C社 D社
【図表5】ケース2
A社 B社
100%
甲 乙 丙 丁
100%
100% 99%
C社 D社
【図表6】ケース3
A社 B社
100%
甲 乙 丙 丁
100%100% 99%
C社 D社
1%
1%
匿名組合契約匿名組合契約
反対株主の買
取請求に基づ
いて交付され
る金銭等
剰余金の配当
等として交付
される金銭等
未経過固定資
産税相当額の
金銭
一株未満の株
式の代り金
親法人株式等
の端数の代り金
【図表3】未経過固定資産税相当額の金銭の受払い と取引の関係
（親法人株式
等の端数の代
り金）
（一株未満の株
式の代り金）
株
式
株
式
株
式
未経過固定資
産税相当額の
金銭
寄附B社
B社
益金算入益金算入
損金算入制限の中で損金算入損金算入制限の中で損金算入A社
【法人税法上の貸借対照表】
B社
益金不算入益金不算入
損金不算入損金不算入A社
B社
（注）株主における株式の譲渡原価は、『平成２２年度 税制改正の解説』の処理例と同等に、300であるものとする。
【法人税法上の貸借対照表】
（注３）株主における株式の帳簿価額の合計額は1,500とし、旧法人税法施行令119条の９第1項（減資等の場合の株式の譲渡原価の額等）に規定する「当該払戻し等に係る第二十三条第一項第三号（みなし配当金額の計算方法）に規定する割合」は0.15（150÷1,000）とする。
【図3】平成18年度改正以後の法人税法上の処理
【法人税法上の貸借対照表】
（注1）法人税法23条1項1号においては、剰余金の配当に関して、「資本剰余金の額の減少に伴うもの・・・を除く」とされており、24条１項３号においては、資本の払戻しに該当する剰余金の配当に関して、「資本剰余金の額の減少に伴うものに限る」とされているため、剰余金の配当の原資に一部でも資本剰余金がある場合には、その剰余金の配当の全てが24条１項３号の適用対象となり、利益積立金額の減少に対応する部分の金額は、全てみなし配当の額とされることとなっている。
本来、みなし配当は、会社法等において法人税法23条1項の配当等の額とされないものについて、法人税法上、配当等の額とみなすこととするものであり、会社法上の処理において利益剰余金を原資とする部分に関しては、24条１項３号の規定を適用してみなし配当とした上で23条１項の配当等の額としなければならないものであるのか、また、資本剰余金を原資とする部分と利益剰余金を原資とする部分の区分は、本来は、事実認定の問題ではないのか、という疑問が残らざるを得ない。
（注2）株主における株式の譲渡原価は300であるものとする。
・・・・・
【法人税法上の貸借対照表】
（注1）法人税法施行令９条１項11号においては、利益積立金の減少額を「第八条第一項第十六号に規定する合計額」に基づいて計算することとされており、この「合計額」は、「当該資本の払戻し等により交付した金銭の額及び金銭以外の資産の価額（適格現物分配に係る資産にあつては、その交付の直前の帳簿価額）の合計額」（法令８①十六）とされているが、この括弧書きの「（適格現物分配に係る資産にあつては、その交付の直前の帳簿価額）」は、資本の払戻し等が適格現物分配に該当する場合には、疑問の余地なく、働くこととなる。次の処理例においても、同様である。
（注2）株主における株式の譲渡原価は300であるものとする。（注3）法人税法施行令８条１項17号により、譲渡損相当額は資本金等の額の減少額とすることとなる。（注4）法人税法24条1項においては、「適格現物分配」の場合には、みなし配当とする金額の計算に用いる「金銭以外の資
産の価額」について、「適格現物分配に係る資産にあつては、当該法人のその交付の直前の当該資産の帳簿価額に相当する金額」としている。そして、法人税法24条1項においては、みなし配当とする金額の計算に用いる「当該法人の株式又は出資に対応する部分の金額」について政令に委任し、「資本の払戻し」に関しては、法人税法施行令23条１項３号において、「直前の資本金等の額・・・にイに掲げる金額のうちにロに掲げる金額の占める割合・・・を乗じて計算した金額」を基にして計算するものと定め、同号イ及びロにおいて、質問文におけるイ及びロと殆ど同じ文言の定めを設けている。
すなわち、本件質問は、「適格現物分配」に該当する「資本の払戻し」を行った法人において減少させることとなる資本金等の額の計算に関する質問であると同時に、「適格現物分配」に該当する「資本の払戻し」を受けた株主においてみなし配当とする金額の計算に関する質問ともなっているわけである。
【法人税法上の貸借対照表】
（注1）株主における株式の譲渡原価の額は、法人税法61条の２第17項及び法人税法施行令119条の９第1項において、所有株式の帳簿価額に「当該払戻し等に係る第二十三条第一項第三号（みなし配当金額の計算方法）に規定する割合」を乗じて計算した金額とされており、この割合は、法人税法施行令８条１項16号ロと同様に、「適格現物分配」の場合の取扱いに関する疑問が存在する状態となっているが、本例では、他の例との比較検討の都合上、300であるものとする。
（注2）処理例１と同様に、法人税法施行令８条１項17号により、譲渡損相当額は資本金等の額の減少額とすることとなる。（注3）この法人税法62条の５第４項の「収益の額」は23条１項１号の「剰余金の配当等の額」ではないのか、なぜ「収益の
額」としたのか、23条１項と同様の取扱いとしているにもかかわらず同項の適用対象から除いて62条の５第４項において取扱いを定めることとしたのはなぜか、といった疑問の声が聞かれる。
法人税法24条１項により、同項３号の金額を23条1項1号の金額とみなす取扱いは、23条1項の規定を適用する場合に止まらず、法人税法の全ての規定を適用する場合に適用されるため、62条の５第４項の規定を適用する場合にも、「資本の払戻し」によって生じた24条１項の「その超える部分の金額」は23条１項１号の「剰余金の配当等の額」とみなされることとなる。このため、法人税法62条の５第４項の「収益の額」は、23条１項１号の「剰余金の配当等の額」と同じものであると考えられる。
この金額を「剰余金の配当等の額」に含めずに「収益の額」とした理由や組織再編成に係る所得の金額の計算（第２編第１章第１節第６款）中の62条の５第４項において取扱いを定めることとしたことに関しては、その理由を明確に説明したものは見受けられないが、「適格現物分配」を資本等取引ではなく組織再編成と位置付けたことに因るものと推測される。
なお、「現物分配」や「適格現物分配」は、組織再編成ではなく、資本等取引であって、これらに関する税制は、本来、資本等取引税制として整備すべきことについては、拙著『詳解
グループ法人税制』（法令出版）の問103及び鼎談664頁を、また、法人が稼得した「所得」に対する課税を行わないまま「所得の分配」を行うことに関する疑問については、同じく問104を参照されたい。
【図4】処理例1（法令8①十六ロの括弧書きの置換えが働かないと解釈する場合）
【図5】処理例2（法令8①十六ロの括弧書きの置換えが働くと解釈する場合）
子会社等
製品販売
香港法人（特定外国子会社等）
中国側企業体（工 場）
材料・仕掛品支給
技術指導
完成品
工場財務・管理等
完成品
加工賃・賃貸料
日本親会社
株式
株式
資本等取引
国外
国内
▶加工、組立業務
▶工場所有、賃貸
▶工員手配
▶福利厚生、庶務
▶組 合
【図1】タックスヘイブン対策税制による合算所得の計算
本邦法令又は現地法令により計算される所得
基準所得金額 適用対象金額 課税対象金額
法人税及び受取配当等の調整
欠損金及び納付税額等の調整
持分に応じた金額の計算
適用対象法人A
国内関連者等B
非国内関連者等
C国内関連者等
支払利子 受取利子 a100
受取利子 b80
受取利子 c20
0
200
400
600
800
1000
1200
【図2】一定の第三者の範囲
【図3】控除対象受取利子等合計額への算入を制限する措置
【図2】行動3 CFC税制の見直し
（出所：財務省 平成24年度税制改正の解説）
（出所：財務省 平成24年度税制改正の解説）
（出所：財務省 平成24年度税制改正の解説）
調整所得金額の50％
過大支払利子
関連者純支払利子等の額
[米国] [日本]
X社
Y社
Z社
比較
100％資本等取引
関連者
第三者
日本本社
1 第三者を通じた関連者からの 資金供与（（a）のケース）
関連会社（シンガポール）
商流（販売）
資金
50%
資金
法人
関連者
第三者
2 関連者の債務保証により第三者が 資金供与（（b）のケース）
債務保証
50%
資金
法人
第三者
関連者
他の
第三者
50%
資金
債券
債券債券
法人
関連者
他の
第三者
50%
資金
債務保証債券
法人
3 関連者又は第三者から貸し付けられた債券を他の第三者 へ譲渡し又は貸し付けること等による資金供与（（c）のケース）
受取利子a100＞受取利子b80より、受取利子の合計額に含まれる金額は80となる
関連者
50%
法人
[日本]国税庁②徴収共助要請③徴収④送金
IRS
国税庁
米国納税者
①租税債権 ③徴収④送金
②徴収共助要請
米国納税者の財産
A国支払B国顧客
【図2】Amazon
Amazon US
Amazon EuropeHoldings
Amazon EU Sari
各国のAmazon法人
①ウェブサイト関連 のIPを保有 （使用料収入）
②ウェブサイトの運営、 商品の所有、決済業 務（販売収入）
③配送手配、カスタ マーサービス（サー ビスフィー収入）
米国
ルクセンブルグ
ヨーロッパ各国
A国（CFC税制が厳しい）
C国（タックスヘイブン）
B国（CFC税制が緩い）
Z社所得の合算課税
合算課税なし
顧客
B国にはPEを有せず販売、サービス提供が可能
【図1】
A法人
B法人
貸付
利息
A国
B国
顧客
A国においては、貸付および受取利息が認識されない
事業流出（BEPS）
【図3】行動5 有害な税制への対応の強化
X社
子会社Z
子会社Y
A国 B国（有害税制なし）
C国（有害税制あり）
Z社所得の合算課税
利益圧縮（BEPS）
事業流出（BEPS）支払
【図2】
A法人
B法人（パススルー）
C法人
A国
B国
C国
B法人の受取利息とは認識されない
B国税制上パススルー
A国税制上パススルー
【図3】
A法人
B法人
A国
B国
・B国法人税上、B法人の損金算入・A国法人税上、B国支店（A法人の一部）として損金算入
貸付
利息
【図4】
A法人
B法人
C法人
A国
B国
C国
貸付
ハイブリッド金融商品
損金算入配当
利息
コスト支払
A国税制上パススルー（B国支店となる）
現 行親会社
【図3】改正寄附金税制の適用範囲
寄附
100％100％
B社
個人
A社寄附
100％100％
B社
内国法人または外国法人
A社
益金算入益金算入
損金算入制限の中で損金算入損金算入制限の中で損金算入A社
B社 益金不算入益金不算入
損金不算入損金不算入A社
B社
＜原則によるときの処理例＞ ＜適格合併の処理例＞資産 1,000 / 負債 500 資産 800 / 負債 500現金 40
資本金等の額 240 資本金等の額 500 利益積立金額 100譲渡損 660 合併交付金 200 被合併法人株式 700
被合併法人株式 700 配当 60
＜原則によるときの処理例＞ ＜適格合併の処理例＞資産 1,000 / 負債 500 資産 800 / 負債 500現金 40
合併交付金 200 資本金等の額 500 利益積立金額 100資本金等の額 420 被合併法人株式 700 被合併法人株式 700
配当 60
会議費10/現 金10会議費10/現 金10
⑩⑤
会議費10/現 金10
① ②～④ ⑥～⑨
－交際費10/会議費10交際費10/会議費10
申告省
略
省
略 修正
資産10 負 債5 資本金等5
資産6 負 債5 資本金等1
⑩⑤
現 金5 資 産10譲渡損5
① ②～④ ⑥～⑨
〈期首〉資本金等4/資産4
－ －
－
－
－資 産4/譲渡損4
申告
修正
A社
100%
甲
米国
出資者出資者
営業者
（B）（A）
日本法人
オランダ
出資
分配金
営業者日本法人
資産2,000
負債 700 ＜会 社＞資産（簿価300、時価600）
資本金 500
資本剰余金500
利益剰余金300
＜株 主＞
剰余金の配当
含み益
600300150
150
資産2,000
負債 500
＜法 人＞
資本金等の額の減少額
利益積立金額の減少額
（資本金500）資本等の金額1,000
利益積立金額500
＜株 主＞
（みなし配当）
◎ 減資等（300） ○ 資本等の金額の減少額（旧法令９⑨） 300 1,000 × ＝
200 1,500 ○ 利益積立金額の減少額（みなし配当）（旧法法２十八ヲ） 300 － 200 ＝
100◎ 配当等（300） ○ 利益積立金額の減少額（配当等の額）（旧法法２十八ヌ） 300
200
100
300
株式の譲渡対価の額（旧法法61の２①一）
配当等の額(旧法法23①一、旧法法24①三、旧法令23①三）
200
100
300
資本金等の額 200 資 産 300 資 産 600 株 式 300(注)利益積立金額 400
譲渡益 300 譲渡損 100 配 当 400
資産2,000
負債 500
＜法 人＞
資本金等の額の減少額
利益積立金額の減少額
（資本金500）資本金等の額1,000
利益積立金額500
＜株 主＞
（みなし配当）
◎ 減資等（300） ○ 資本等の金額の減少額（旧法令９⑨） 300 1,000 × ＝
200 1,500 ○ 利益積立金額の減少額（みなし配当）（旧法法２十八ヲ） 300 － 200 ＝
100◎ 配当等（300） ○ 利益積立金額の減少額（配当等の額）（旧法法２十八ヌ） 300
200
100
300
株式の譲渡対価の額（旧法法61の２①一）
配当等の額(旧法法23①一、旧法法24①三、旧法令23①三）
200
100
300
資本金等の額 200 資 産 300 資 産 600 株 式 225(注3)利益積立金額 400
譲渡益 300 譲渡損 125 配 当 500
資産2,000
負債 500
＜法 人＞
資本金等の額の減少額
利益積立金額の減少額
（資本金500）資本金等の額1,000
利益積立金額500
＜株 主＞
○ 資本金等の額の減少額（旧法令８①十九） 150 1,000 × ＝ 100
1,500 ○ 利益積立金額の減少額（旧法令９①七） 600 － 100 ＝ 500
100
500
株式の譲渡対価の額（旧法法61の２①一）100
500
資本金等の額 100 資 産 300 資 産 600 株 式 300（注2）利益積立金額 500
譲渡益 300 譲渡損 200 配 当 500
みなし配当の額（旧法法24①三、旧法令23①三）（注1）
資産2,000
負債 500
＜法 人＞
資本金等の額の減少額
利益積立金額の減少額
（資本金500）資本金等の額1,000
利益積立金額500
＜株 主＞
○ 資本金等の額の減少額（法令８①十六） 150 1,000 × ＝ 100
1,500 ○ 利益積立金額の減少額（法令９①十一）(注1) 300 － 100 ＝ 200
100
200
株式の譲渡対価の額（法法61の２⑯）300
200
資本金等の額 100 資 産 300 資 産 300 株 式 300(注2)利益積立金額 200
資本金等の額200(注3) 配 当 200(注4)
みなし配当の額（法法24①三、法令23①三）
資産2,000
負債 500
＜法 人＞
資本金等の額の減少額
利益積立金額の減少額
（資本金500）資本金等の額1,000
利益積立金額500
＜株 主＞
○ 資本金等の額の減少額（法令８①十六） 300 1,000 × ＝ 200
1,500 ○ 利益積立金額の減少額（法令９①十一） 300 － 200 ＝ 100
200
100 100
株式の譲渡対価の額（法法61の２⑯）300
資本金等の額 200 資 産 300 資 産 300 株 式 300（注1）利益積立金額 100
資本金等の額100（注2） 「収益の額」100 （注3)
みなし配当の額（法法24①三、法令23①三）
100％
寄附
100％100％
組織再編成
資本等取引
匿名組合契約
匿名組合契約
出資者出資者
（B）
オランダ
出資
出資分配金
分配金
国外
この事業は？株式保有 or サービス業
製造会社（ベトナム）
第三者
日本本社
関連会社（シンガポール）
商流（販売）
販売
商流（購入）
製造会社（インドネシア）
法人税法・措置法により計算される所得
（措令39の15①一）
（加算）納付法人所得税（措令39の15①二）
（減算）還付法人所得税（措令39の15①三）
（減算）益金不算入配当（措令39の15①四）
（減算）控除対象配当等（措令39の15③④）
・25％以上・６ヶ月以上 所有上記以外
基準所得金額の計算上減算
基準所得金額を構成
配当（他の子会社） （特定外国子会社等）
配当
【図7】 営業権に関する議論は不毛？
【図表2】□□□□■□□□□■
【図2】特定医療法人化と本件相続の関係
B/S
寄附？
負 債資 産
営業権
（簿価500、時価700）
負 債資 産
＜債務超過会社のB/S＞
マイナスの利益積立金▲ 500資本金等（100）
（900）
（借 方） （貸 方）（債 務） 430,442,435 （資 本 金）
400,000,000 （資本準備金） 30,400,000 （雑 収 入） 42,435
【図2】債務者会社の経理処理
現 行
譲渡損失
×
対価がA社株式ではないため、現行の税制では課税繰延は認められない。
国内会社
業界団体等
※
被相続人に係る相続発生
各省庁（窓口）
各省の税制担当副大臣
政府税調
政府税調
各省の税制担当副大臣
各省庁（窓口）
業界団体等
持ち分の定めのある医療法人
②①債権を1億6200万円で取得
親会社
株主株主
特定医療法人へ移行
双方の株主総会特別決議が必要であり、友好的に行われる。
DES
【図3】本件自己株式の譲渡の概要（平成16年5月期）
③債権（3億2470万円）
①債権4億6931万0500円
②①債権を1億6200万円で取得
③自己株式（34万株） 債務者会社
外国銀行
債権者会社
②①債権を2億5663万2756円で取得、１億4461万0500円の弁済収受
100％出資
100％出資
新設医療法人
新設医療法人
A国
日本企業
日本
子会社設立（金銭出資）
業界団体等 自民党税調
臨時株主総会
特定医療法人の承認申請の遂行、
定款変更の認可の手続を決定
業界団体等
商工部会農林部会
財務金融部会建設部会…etc
自民党税調
政府税調
各省の税制担当副大臣
各省庁（窓口）
業界団体等
〈これまでの税制改正プロセス〉
〈民主党政権下での税制改正プロセス〉
自民党政務調査会
商工部会 財務金融部会
農林部会 建設部会
…etc
【図表2】新旧の税制改正要望プロセス
業界団体等
業界団体等
各省庁（窓口）
各省の税制担当副大臣
政府税調
自民党税調
自民党税調
業界団体等
自民党税調
〈これまでのプロセス〉 〈民主党政権下でのプロセス〉
自民党政務調査会
経済産業部会 財務金融部会
農林部会 国土交通部会
…etc.
【図1】グループ法人単体課税制度の適用範囲と 譲渡損益の繰延べ範囲
譲渡損益の繰り延べ
一定資産の譲渡
100％100％
内国法人
内国法人または個人または外国法人
内国法人
【図3】改正寄附金税制の適用範囲
寄附
100％
B社
個人
A社
【図】評価範囲の決定方法（見直し案）
譲 渡譲渡先
資産
譲渡元
減価償却分の譲渡損益実現 減価償却
繰延べ損益の金額実現 除 却
寄附
100％100％
B社
内国法人又は外国法人
A社
損金算入損金算入
損金算入制限の中で損金算入損金算入制限の中で損金算入A社
B社 損金不算入損金不算入
損金不算入損金不算入A社
B社
【図3】改正寄附金税制の適用範囲
寄附
100％100％
B社
個人
A社寄附
100％100％
B社
内国法人または外国法人
A社
益金算入益金算入
損金算入制限の中で損金算入損金算入制限の中で損金算入A社
B社 益金不算入益金不算入
損金不算入損金不算入A社
B社
0 30 60 90 120 150
本社売上￥60
A支社￥30
B支社￥20
その他￥40
100/150以上
80/150以上
（例）Ａ支社が ① 前年度の評価が良好 ② 状況に大きな変化がない ③ 特に重要な事業拠点 （本社）でない
【当年度】
【前年度】
Ａは評価対象外
（出典：金融庁）
寄 附 金 40 / 土 地 30 譲 渡 益 10譲渡損益調整損 10 / 譲渡損益調整勘定 10
土 地 40 / 受 贈 益 40 土 地 ：＋40 利益積立金 40 / S 社 株 式 40 Ｓ社株式
：－40（帳簿価額：60） 利益積立金 ：±０
【図1】
B/S100% 土地
P社
S社
現 金 70 資本金等 50土 地 30 利益積立金 50
【仕訳5】
【仕訳4】
【図】統括会社の概念図
【図2】本邦法令に基づく基準所得金額の計算 【図3】受取配当の除外（原則）
【図2】平成13年度改正における法人税法上の処理
【図3】平成18年度改正以後の法人税法上の処理
【会社法上の貸借対照表】
【図表2】組織再編成における未経過固定資産税 相当額の金銭の位置関係
【例1】
【例2】
【ケース2】
A社 B社
100%
甲 乙 丙 丁
100%
100%99%1%
C社 D社
【ケース3】
A社 B社
100%
甲 乙 丙 丁
100%100%
1% 99%
C社 D社
P社
B/S現 金 70 譲渡損益調整勘定 10 資 本 金 50 利益積立金 10
利益積立金 30 / 土 地 30
土 地 30 / 配 当 収 入 30 土 地 ：＋30 Ｓ社株式 ：－（帳簿価額：100） 利益積立金 ：＋30
【図2】
S社
P社
B/S現 金 70 資 本 金 等 50 利益積立金 20
資本金等 15 / 土 地 30利益積立金 15
土 地 30 / 利益積立金 15 土 地 ：＋30 資本金等 15 S社株式 30 Ｓ社株式 ：－30（帳簿価額：70）
利益積立金 ：＋15 資本金等 ：－15
（＊）分割前事業年度の簿価純資産価額を100、分割直前の資本金等の額を50とする。 ・S社の減少する資本金等の額 15＝50×30／100（法令８①十五） ・S社の減少する利益積立金額 15＝30－15（法令９①十）
（＊）前提は、上記S社の場合と同様である。 ・P社の増加する資本金等の額 －15＝15－（100×30／100）（法令８①六） ・P社の増加する利益積立金額 15＝30－（－15）－（100×30／100）（法令９①三） ・P社が保有するS社株式の減少額 30＝100×30／100（法令119の３⑪、119の８）
【図3】
※S社
P社
B/S現 金 70 資 本 金 等 35 利益積立金 35
【図表4】ケース1
A社 B社
100%甲 乙 丙 丁
100% 100% 100%
C社 D社
【図表5】ケース2
A社 B社
100%
甲 乙 丙 丁
100%
100% 99%
C社 D社
【図表6】ケース3
A社 B社
100%
甲 乙 丙 丁
100%100% 99%
C社 D社
1%
1%
匿名組合契約匿名組合契約
反対株主の買
取請求に基づ
いて交付され
る金銭等
剰余金の配当
等として交付
される金銭等
未経過固定資
産税相当額の
金銭
一株未満の株
式の代り金
親法人株式等
の端数の代り金
【図表3】未経過固定資産税相当額の金銭の受払い と取引の関係
（親法人株式
等の端数の代
り金）
（一株未満の株
式の代り金）
株
式
株
式
株
式
未経過固定資
産税相当額の
金銭
寄附B社
B社
益金算入益金算入
損金算入制限の中で損金算入損金算入制限の中で損金算入A社
【法人税法上の貸借対照表】
B社
益金不算入益金不算入
損金不算入損金不算入A社
B社
（注）株主における株式の譲渡原価は、『平成２２年度 税制改正の解説』の処理例と同等に、300であるものとする。
【法人税法上の貸借対照表】
（注３）株主における株式の帳簿価額の合計額は1,500とし、旧法人税法施行令119条の９第1項（減資等の場合の株式の譲渡原価の額等）に規定する「当該払戻し等に係る第二十三条第一項第三号（みなし配当金額の計算方法）に規定する割合」は0.15（150÷1,000）とする。
【図3】平成18年度改正以後の法人税法上の処理
【法人税法上の貸借対照表】
（注1）法人税法23条1項1号においては、剰余金の配当に関して、「資本剰余金の額の減少に伴うもの・・・を除く」とされており、24条１項３号においては、資本の払戻しに該当する剰余金の配当に関して、「資本剰余金の額の減少に伴うものに限る」とされているため、剰余金の配当の原資に一部でも資本剰余金がある場合には、その剰余金の配当の全てが24条１項３号の適用対象となり、利益積立金額の減少に対応する部分の金額は、全てみなし配当の額とされることとなっている。
本来、みなし配当は、会社法等において法人税法23条1項の配当等の額とされないものについて、法人税法上、配当等の額とみなすこととするものであり、会社法上の処理において利益剰余金を原資とする部分に関しては、24条１項３号の規定を適用してみなし配当とした上で23条１項の配当等の額としなければならないものであるのか、また、資本剰余金を原資とする部分と利益剰余金を原資とする部分の区分は、本来は、事実認定の問題ではないのか、という疑問が残らざるを得ない。
（注2）株主における株式の譲渡原価は300であるものとする。
・・・・・
【法人税法上の貸借対照表】
（注1）法人税法施行令９条１項11号においては、利益積立金の減少額を「第八条第一項第十六号に規定する合計額」に基づいて計算することとされており、この「合計額」は、「当該資本の払戻し等により交付した金銭の額及び金銭以外の資産の価額（適格現物分配に係る資産にあつては、その交付の直前の帳簿価額）の合計額」（法令８①十六）とされているが、この括弧書きの「（適格現物分配に係る資産にあつては、その交付の直前の帳簿価額）」は、資本の払戻し等が適格現物分配に該当する場合には、疑問の余地なく、働くこととなる。次の処理例においても、同様である。
（注2）株主における株式の譲渡原価は300であるものとする。（注3）法人税法施行令８条１項17号により、譲渡損相当額は資本金等の額の減少額とすることとなる。（注4）法人税法24条1項においては、「適格現物分配」の場合には、みなし配当とする金額の計算に用いる「金銭以外の資
産の価額」について、「適格現物分配に係る資産にあつては、当該法人のその交付の直前の当該資産の帳簿価額に相当する金額」としている。そして、法人税法24条1項においては、みなし配当とする金額の計算に用いる「当該法人の株式又は出資に対応する部分の金額」について政令に委任し、「資本の払戻し」に関しては、法人税法施行令23条１項３号において、「直前の資本金等の額・・・にイに掲げる金額のうちにロに掲げる金額の占める割合・・・を乗じて計算した金額」を基にして計算するものと定め、同号イ及びロにおいて、質問文におけるイ及びロと殆ど同じ文言の定めを設けている。
すなわち、本件質問は、「適格現物分配」に該当する「資本の払戻し」を行った法人において減少させることとなる資本金等の額の計算に関する質問であると同時に、「適格現物分配」に該当する「資本の払戻し」を受けた株主においてみなし配当とする金額の計算に関する質問ともなっているわけである。
【法人税法上の貸借対照表】
（注1）株主における株式の譲渡原価の額は、法人税法61条の２第17項及び法人税法施行令119条の９第1項において、所有株式の帳簿価額に「当該払戻し等に係る第二十三条第一項第三号（みなし配当金額の計算方法）に規定する割合」を乗じて計算した金額とされており、この割合は、法人税法施行令８条１項16号ロと同様に、「適格現物分配」の場合の取扱いに関する疑問が存在する状態となっているが、本例では、他の例との比較検討の都合上、300であるものとする。
（注2）処理例１と同様に、法人税法施行令８条１項17号により、譲渡損相当額は資本金等の額の減少額とすることとなる。（注3）この法人税法62条の５第４項の「収益の額」は23条１項１号の「剰余金の配当等の額」ではないのか、なぜ「収益の
額」としたのか、23条１項と同様の取扱いとしているにもかかわらず同項の適用対象から除いて62条の５第４項において取扱いを定めることとしたのはなぜか、といった疑問の声が聞かれる。
法人税法24条１項により、同項３号の金額を23条1項1号の金額とみなす取扱いは、23条1項の規定を適用する場合に止まらず、法人税法の全ての規定を適用する場合に適用されるため、62条の５第４項の規定を適用する場合にも、「資本の払戻し」によって生じた24条１項の「その超える部分の金額」は23条１項１号の「剰余金の配当等の額」とみなされることとなる。このため、法人税法62条の５第４項の「収益の額」は、23条１項１号の「剰余金の配当等の額」と同じものであると考えられる。
この金額を「剰余金の配当等の額」に含めずに「収益の額」とした理由や組織再編成に係る所得の金額の計算（第２編第１章第１節第６款）中の62条の５第４項において取扱いを定めることとしたことに関しては、その理由を明確に説明したものは見受けられないが、「適格現物分配」を資本等取引ではなく組織再編成と位置付けたことに因るものと推測される。
なお、「現物分配」や「適格現物分配」は、組織再編成ではなく、資本等取引であって、これらに関する税制は、本来、資本等取引税制として整備すべきことについては、拙著『詳解
グループ法人税制』（法令出版）の問103及び鼎談664頁を、また、法人が稼得した「所得」に対する課税を行わないまま「所得の分配」を行うことに関する疑問については、同じく問104を参照されたい。
【図4】処理例1（法令8①十六ロの括弧書きの置換えが働かないと解釈する場合）
【図5】処理例2（法令8①十六ロの括弧書きの置換えが働くと解釈する場合）
子会社等
製品販売
香港法人（特定外国子会社等）
中国側企業体（工 場）
材料・仕掛品支給
技術指導
完成品
工場財務・管理等
完成品
加工賃・賃貸料
日本親会社
株式
株式
資本等取引
国外
国内
▶加工、組立業務
▶工場所有、賃貸
▶工員手配
▶福利厚生、庶務
▶組 合
【図1】タックスヘイブン対策税制による合算所得の計算
本邦法令又は現地法令により計算される所得
基準所得金額 適用対象金額 課税対象金額
法人税及び受取配当等の調整
欠損金及び納付税額等の調整
持分に応じた金額の計算
適用対象法人A
国内関連者等B
非国内関連者等
C国内関連者等
支払利子 受取利子 a100
受取利子 b80
受取利子 c20
0
200
400
600
800
1000
1200
【図2】一定の第三者の範囲
【図3】控除対象受取利子等合計額への算入を制限する措置
【図2】行動3 CFC税制の見直し
（出所：財務省 平成24年度税制改正の解説）
（出所：財務省 平成24年度税制改正の解説）
（出所：財務省 平成24年度税制改正の解説）
調整所得金額の50％
過大支払利子
関連者純支払利子等の額
[米国] [日本]
X社
Y社
Z社
比較
100％資本等取引
関連者
第三者
日本本社
1 第三者を通じた関連者からの 資金供与（（a）のケース）
関連会社（シンガポール）
商流（販売）
資金
50%
資金
法人
関連者
第三者
2 関連者の債務保証により第三者が 資金供与（（b）のケース）
債務保証
50%
資金
法人
第三者
関連者
他の
第三者
50%
資金
債券
債券債券
法人
関連者
他の
第三者
50%
資金
債務保証債券
法人
3 関連者又は第三者から貸し付けられた債券を他の第三者 へ譲渡し又は貸し付けること等による資金供与（（c）のケース）
受取利子a100＞受取利子b80より、受取利子の合計額に含まれる金額は80となる
関連者
50%
法人
[日本]国税庁②徴収共助要請③徴収④送金
IRS
国税庁
米国納税者
①租税債権 ③徴収④送金
②徴収共助要請
米国納税者の財産
A国支払B国顧客
【図2】Amazon
Amazon US
Amazon EuropeHoldings
Amazon EU Sari
各国のAmazon法人
①ウェブサイト関連 のIPを保有 （使用料収入）
②ウェブサイトの運営、 商品の所有、決済業 務（販売収入）
③配送手配、カスタ マーサービス（サー ビスフィー収入）
米国
ルクセンブルグ
ヨーロッパ各国
A国（CFC税制が厳しい）
C国（タックスヘイブン）
B国（CFC税制が緩い）
Z社所得の合算課税
合算課税なし
顧客
B国にはPEを有せず販売、サービス提供が可能
【図1】
A法人
B法人
貸付
利息
A国
B国
顧客
A国においては、貸付および受取利息が認識されない
事業流出（BEPS）
【図3】行動5 有害な税制への対応の強化
X社
子会社Z
子会社Y
A国 B国（有害税制なし）
C国（有害税制あり）
Z社所得の合算課税
利益圧縮（BEPS）
事業流出（BEPS）支払
【図2】
A法人
B法人（パススルー）
C法人
A国
B国
C国
B法人の受取利息とは認識されない
B国税制上パススルー
A国税制上パススルー
【図3】
A法人
B法人
A国
B国
・B国法人税上、B法人の損金算入・A国法人税上、B国支店（A法人の一部）として損金算入
貸付
利息
【図4】
A法人
B法人
C法人
A国
B国
C国
貸付
ハイブリッド金融商品
損金算入配当
利息
コスト支払
A国税制上パススルー（B国支店となる）
現 行親会社
【図3】改正寄附金税制の適用範囲
寄附
100％100％
B社
個人
A社寄附
100％100％
B社
内国法人または外国法人
A社
益金算入益金算入
損金算入制限の中で損金算入損金算入制限の中で損金算入A社
B社 益金不算入益金不算入
損金不算入損金不算入A社
B社
＜原則によるときの処理例＞ ＜適格合併の処理例＞資産 1,000 / 負債 500 資産 800 / 負債 500現金 40
資本金等の額 240 資本金等の額 500 利益積立金額 100譲渡損 660 合併交付金 200 被合併法人株式 700
被合併法人株式 700 配当 60
＜原則によるときの処理例＞ ＜適格合併の処理例＞資産 1,000 / 負債 500 資産 800 / 負債 500現金 40
合併交付金 200 資本金等の額 500 利益積立金額 100資本金等の額 420 被合併法人株式 700 被合併法人株式 700
配当 60
会議費10/現 金10会議費10/現 金10
⑩⑤
会議費10/現 金10
① ②～④ ⑥～⑨
－交際費10/会議費10交際費10/会議費10
申告省
略
省
略 修正
資産10 負 債5 資本金等5
資産6 負 債5 資本金等1
⑩⑤
現 金5 資 産10譲渡損5
① ②～④ ⑥～⑨
〈期首〉資本金等4/資産4
－ －
－
－
－資 産4/譲渡損4
申告
修正
A社
100%
甲
米国
出資者出資者
営業者
（B）（A）
日本法人
オランダ
出資
分配金
営業者日本法人
資産2,000
負債 700 ＜会 社＞資産（簿価300、時価600）
資本金 500
資本剰余金500
利益剰余金300
＜株 主＞
剰余金の配当
含み益
600300150
150
資産2,000
負債 500
＜法 人＞
資本金等の額の減少額
利益積立金額の減少額
（資本金500）資本等の金額1,000
利益積立金額500
＜株 主＞
（みなし配当）
◎ 減資等（300） ○ 資本等の金額の減少額（旧法令９⑨） 300 1,000 × ＝
200 1,500 ○ 利益積立金額の減少額（みなし配当）（旧法法２十八ヲ） 300 － 200 ＝
100◎ 配当等（300） ○ 利益積立金額の減少額（配当等の額）（旧法法２十八ヌ） 300
200
100
300
株式の譲渡対価の額（旧法法61の２①一）
配当等の額(旧法法23①一、旧法法24①三、旧法令23①三）
200
100
300
資本金等の額 200 資 産 300 資 産 600 株 式 300(注)利益積立金額 400
譲渡益 300 譲渡損 100 配 当 400
資産2,000
負債 500
＜法 人＞
資本金等の額の減少額
利益積立金額の減少額
（資本金500）資本金等の額1,000
利益積立金額500
＜株 主＞
（みなし配当）
◎ 減資等（300） ○ 資本等の金額の減少額（旧法令９⑨） 300 1,000 × ＝
200 1,500 ○ 利益積立金額の減少額（みなし配当）（旧法法２十八ヲ） 300 － 200 ＝
100◎ 配当等（300） ○ 利益積立金額の減少額（配当等の額）（旧法法２十八ヌ） 300
200
100
300
株式の譲渡対価の額（旧法法61の２①一）
配当等の額(旧法法23①一、旧法法24①三、旧法令23①三）
200
100
300
資本金等の額 200 資 産 300 資 産 600 株 式 225(注3)利益積立金額 400
譲渡益 300 譲渡損 125 配 当 500
資産2,000
負債 500
＜法 人＞
資本金等の額の減少額
利益積立金額の減少額
（資本金500）資本金等の額1,000
利益積立金額500
＜株 主＞
○ 資本金等の額の減少額（旧法令８①十九） 150 1,000 × ＝ 100
1,500 ○ 利益積立金額の減少額（旧法令９①七） 600 － 100 ＝ 500
100
500
株式の譲渡対価の額（旧法法61の２①一）100
500
資本金等の額 100 資 産 300 資 産 600 株 式 300（注2）利益積立金額 500
譲渡益 300 譲渡損 200 配 当 500
みなし配当の額（旧法法24①三、旧法令23①三）（注1）
資産2,000
負債 500
＜法 人＞
資本金等の額の減少額
利益積立金額の減少額
（資本金500）資本金等の額1,000
利益積立金額500
＜株 主＞
○ 資本金等の額の減少額（法令８①十六） 150 1,000 × ＝ 100
1,500 ○ 利益積立金額の減少額（法令９①十一）(注1) 300 － 100 ＝ 200
100
200
株式の譲渡対価の額（法法61の２⑯）300
200
資本金等の額 100 資 産 300 資 産 300 株 式 300(注2)利益積立金額 200
資本金等の額200(注3) 配 当 200(注4)
みなし配当の額（法法24①三、法令23①三）
資産2,000
負債 500
＜法 人＞
資本金等の額の減少額
利益積立金額の減少額
（資本金500）資本金等の額1,000
利益積立金額500
＜株 主＞
○ 資本金等の額の減少額（法令８①十六） 300 1,000 × ＝ 200
1,500 ○ 利益積立金額の減少額（法令９①十一） 300 － 200 ＝ 100
200
100 100
株式の譲渡対価の額（法法61の２⑯）300
資本金等の額 200 資 産 300 資 産 300 株 式 300（注1）利益積立金額 100
資本金等の額100（注2） 「収益の額」100 （注3)
みなし配当の額（法法24①三、法令23①三）
100％
寄附
100％100％
組織再編成
資本等取引
匿名組合契約
匿名組合契約
出資者出資者
（B）
オランダ
出資
出資分配金
分配金
国外
この事業は？株式保有 or サービス業
製造会社（ベトナム）
第三者
日本本社
関連会社（シンガポール）
商流（販売）
販売
商流（購入）
製造会社（インドネシア）
法人税法・措置法により計算される所得
（措令39の15①一）
（加算）納付法人所得税（措令39の15①二）
（減算）還付法人所得税（措令39の15①三）
（減算）益金不算入配当（措令39の15①四）
（減算）控除対象配当等（措令39の15③④）
・25％以上・６ヶ月以上 所有上記以外
基準所得金額の計算上減算
基準所得金額を構成
配当（他の子会社） （特定外国子会社等）
配当
No.5732014.12.1 27
負担したコスト（たとえば支払利息）は、B国においてB法人の所得計算上損金として認識される。同時に、A国税制上、B国法人はパススルー事業体（つまりA国法人の支店扱い）であるため、自らの負担コストと認識でき、A国におけるA法人の所得計算上損金算入できることとなる。
しかしながら、二重控除といっても、B国においてB国の法人税の計算上損金算入し、同時にA国の法人税の計算上も損金算入しているのであって、2つの法人税が課されることが前提となる。つまりB国法人はそもそも二重課税の状態におかれており、それぞれの計算上損金とされるのであって、二重非課税との認識は疑問である。（6）二重居住者の支払い 二重居住者となる法人が負担したコストが、二重に損金となることを問題視している。B国は法人居住地の判定に当たって設立地主義を採っており、他方A国では管理支配地主義である場合など、B国法人がA国及びB国の双方
で居住法人となる場合がある（二重居住者）。この場合、B国法人が負担したコストがA国税制上及びB国税制上も二重に損金となるというものである。 このケースも、そもそも二重居住者となることにより、B国法人は二重課税の状態になるのであって、その状態こそが問題であり、二重非課税という認識はやはり疑問である。（7）ミスマッチの輸入 直接的なミスマッチによる二重非課税を第三国に展開するスキームを指している。図4にあるように、ハイブリッド金融商品によりB国法人がA国法人より資金調達し、その資金をC国法人に貸し付けることにより、B国において支払配当を損金算入できる効果を第三国に及ぼすことができるというものである。 これは、第三国であるC国ではハイブリッド金融商品の制度がない場合に、当該制度を有するB国を介在させることににより、その効果をC国に及ぼすことができることとなる。
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【図7】 営業権に関する議論は不毛？
【図表2】□□□□■□□□□■
【図2】特定医療法人化と本件相続の関係
B/S
寄附？
負 債資 産
営業権
（簿価500、時価700）
負 債資 産
＜債務超過会社のB/S＞
マイナスの利益積立金▲ 500資本金等（100）
（900）
（借 方） （貸 方）（債 務） 430,442,435 （資 本 金）
400,000,000 （資本準備金） 30,400,000 （雑 収 入） 42,435
【図2】債務者会社の経理処理
現 行
譲渡損失
×
対価がA社株式ではないため、現行の税制では課税繰延は認められない。
国内会社
業界団体等
※
被相続人に係る相続発生
各省庁（窓口）
各省の税制担当副大臣
政府税調
政府税調
各省の税制担当副大臣
各省庁（窓口）
業界団体等
持ち分の定めのある医療法人
②①債権を1億6200万円で取得
親会社
株主株主
特定医療法人へ移行
双方の株主総会特別決議が必要であり、友好的に行われる。
DES
【図3】本件自己株式の譲渡の概要（平成16年5月期）
③債権（3億2470万円）
①債権4億6931万0500円
②①債権を1億6200万円で取得
③自己株式（34万株） 債務者会社
外国銀行
債権者会社
②①債権を2億5663万2756円で取得、１億4461万0500円の弁済収受
100％出資
100％出資
新設医療法人
新設医療法人
A国
日本企業
日本
子会社設立（金銭出資）
業界団体等 自民党税調
臨時株主総会
特定医療法人の承認申請の遂行、
定款変更の認可の手続を決定
業界団体等
商工部会農林部会
財務金融部会建設部会…etc
自民党税調
政府税調
各省の税制担当副大臣
各省庁（窓口）
業界団体等
〈これまでの税制改正プロセス〉
〈民主党政権下での税制改正プロセス〉
自民党政務調査会
商工部会 財務金融部会
農林部会 建設部会
…etc
【図表2】新旧の税制改正要望プロセス
業界団体等
業界団体等
各省庁（窓口）
各省の税制担当副大臣
政府税調
自民党税調
自民党税調
業界団体等
自民党税調
〈これまでのプロセス〉 〈民主党政権下でのプロセス〉
自民党政務調査会
経済産業部会 財務金融部会
農林部会 国土交通部会
…etc.
【図1】グループ法人単体課税制度の適用範囲と 譲渡損益の繰延べ範囲
譲渡損益の繰り延べ
一定資産の譲渡
100％100％
内国法人
内国法人または個人または外国法人
内国法人
【図3】改正寄附金税制の適用範囲
寄附
100％
B社
個人
A社
【図】評価範囲の決定方法（見直し案）
譲 渡譲渡先
資産
譲渡元
減価償却分の譲渡損益実現 減価償却
繰延べ損益の金額実現 除 却
寄附
100％100％
B社
内国法人又は外国法人
A社
損金算入損金算入
損金算入制限の中で損金算入損金算入制限の中で損金算入A社
B社 損金不算入損金不算入
損金不算入損金不算入A社
B社
【図3】改正寄附金税制の適用範囲
寄附
100％100％
B社
個人
A社寄附
100％100％
B社
内国法人または外国法人
A社
益金算入益金算入
損金算入制限の中で損金算入損金算入制限の中で損金算入A社
B社 益金不算入益金不算入
損金不算入損金不算入A社
B社
0 30 60 90 120 150
本社売上￥60
A支社￥30
B支社￥20
その他￥40
100/150以上
80/150以上
（例）Ａ支社が ① 前年度の評価が良好 ② 状況に大きな変化がない ③ 特に重要な事業拠点 （本社）でない
【当年度】
【前年度】
Ａは評価対象外
（出典：金融庁）
寄 附 金 40 / 土 地 30 譲 渡 益 10譲渡損益調整損 10 / 譲渡損益調整勘定 10
土 地 40 / 受 贈 益 40 土 地 ：＋40 利益積立金 40 / S 社 株 式 40 Ｓ社株式
：－40（帳簿価額：60） 利益積立金 ：±０
【図1】
B/S100% 土地
P社
S社
現 金 70 資本金等 50土 地 30 利益積立金 50
【仕訳5】
【仕訳4】
【図】統括会社の概念図
【図2】本邦法令に基づく基準所得金額の計算 【図3】受取配当の除外（原則）
【図2】平成13年度改正における法人税法上の処理
【図3】平成18年度改正以後の法人税法上の処理
【会社法上の貸借対照表】
【図表2】組織再編成における未経過固定資産税 相当額の金銭の位置関係
【例1】
【例2】
【ケース2】
A社 B社
100%
甲 乙 丙 丁
100%
100%99%1%
C社 D社
【ケース3】
A社 B社
100%
甲 乙 丙 丁
100%100%
1% 99%
C社 D社
P社
B/S現 金 70 譲渡損益調整勘定 10 資 本 金 50 利益積立金 10
利益積立金 30 / 土 地 30
土 地 30 / 配 当 収 入 30 土 地 ：＋30 Ｓ社株式 ：－（帳簿価額：100） 利益積立金 ：＋30
【図2】
S社
P社
B/S現 金 70 資 本 金 等 50 利益積立金 20
資本金等 15 / 土 地 30利益積立金 15
土 地 30 / 利益積立金 15 土 地 ：＋30 資本金等 15 S社株式 30 Ｓ社株式 ：－30（帳簿価額：70）
利益積立金 ：＋15 資本金等 ：－15
（＊）分割前事業年度の簿価純資産価額を100、分割直前の資本金等の額を50とする。 ・S社の減少する資本金等の額 15＝50×30／100（法令８①十五） ・S社の減少する利益積立金額 15＝30－15（法令９①十）
（＊）前提は、上記S社の場合と同様である。 ・P社の増加する資本金等の額 －15＝15－（100×30／100）（法令８①六） ・P社の増加する利益積立金額 15＝30－（－15）－（100×30／100）（法令９①三） ・P社が保有するS社株式の減少額 30＝100×30／100（法令119の３⑪、119の８）
【図3】
※S社
P社
B/S現 金 70 資 本 金 等 35 利益積立金 35
【図表4】ケース1
A社 B社
100%甲 乙 丙 丁
100% 100% 100%
C社 D社
【図表5】ケース2
A社 B社
100%
甲 乙 丙 丁
100%
100% 99%
C社 D社
【図表6】ケース3
A社 B社
100%
甲 乙 丙 丁
100%100% 99%
C社 D社
1%
1%
匿名組合契約匿名組合契約
反対株主の買
取請求に基づ
いて交付され
る金銭等
剰余金の配当
等として交付
される金銭等
未経過固定資
産税相当額の
金銭
一株未満の株
式の代り金
親法人株式等
の端数の代り金
【図表3】未経過固定資産税相当額の金銭の受払い と取引の関係
（親法人株式
等の端数の代
り金）
（一株未満の株
式の代り金）
株
式
株
式
株
式
未経過固定資
産税相当額の
金銭
寄附B社
B社
益金算入益金算入
損金算入制限の中で損金算入損金算入制限の中で損金算入A社
【法人税法上の貸借対照表】
B社
益金不算入益金不算入
損金不算入損金不算入A社
B社
（注）株主における株式の譲渡原価は、『平成２２年度 税制改正の解説』の処理例と同等に、300であるものとする。
【法人税法上の貸借対照表】
（注３）株主における株式の帳簿価額の合計額は1,500とし、旧法人税法施行令119条の９第1項（減資等の場合の株式の譲渡原価の額等）に規定する「当該払戻し等に係る第二十三条第一項第三号（みなし配当金額の計算方法）に規定する割合」は0.15（150÷1,000）とする。
【図3】平成18年度改正以後の法人税法上の処理
【法人税法上の貸借対照表】
（注1）法人税法23条1項1号においては、剰余金の配当に関して、「資本剰余金の額の減少に伴うもの・・・を除く」とされており、24条１項３号においては、資本の払戻しに該当する剰余金の配当に関して、「資本剰余金の額の減少に伴うものに限る」とされているため、剰余金の配当の原資に一部でも資本剰余金がある場合には、その剰余金の配当の全てが24条１項３号の適用対象となり、利益積立金額の減少に対応する部分の金額は、全てみなし配当の額とされることとなっている。
本来、みなし配当は、会社法等において法人税法23条1項の配当等の額とされないものについて、法人税法上、配当等の額とみなすこととするものであり、会社法上の処理において利益剰余金を原資とする部分に関しては、24条１項３号の規定を適用してみなし配当とした上で23条１項の配当等の額としなければならないものであるのか、また、資本剰余金を原資とする部分と利益剰余金を原資とする部分の区分は、本来は、事実認定の問題ではないのか、という疑問が残らざるを得ない。
（注2）株主における株式の譲渡原価は300であるものとする。
・・・・・
【法人税法上の貸借対照表】
（注1）法人税法施行令９条１項11号においては、利益積立金の減少額を「第八条第一項第十六号に規定する合計額」に基づいて計算することとされており、この「合計額」は、「当該資本の払戻し等により交付した金銭の額及び金銭以外の資産の価額（適格現物分配に係る資産にあつては、その交付の直前の帳簿価額）の合計額」（法令８①十六）とされているが、この括弧書きの「（適格現物分配に係る資産にあつては、その交付の直前の帳簿価額）」は、資本の払戻し等が適格現物分配に該当する場合には、疑問の余地なく、働くこととなる。次の処理例においても、同様である。
（注2）株主における株式の譲渡原価は300であるものとする。（注3）法人税法施行令８条１項17号により、譲渡損相当額は資本金等の額の減少額とすることとなる。（注4）法人税法24条1項においては、「適格現物分配」の場合には、みなし配当とする金額の計算に用いる「金銭以外の資
産の価額」について、「適格現物分配に係る資産にあつては、当該法人のその交付の直前の当該資産の帳簿価額に相当する金額」としている。そして、法人税法24条1項においては、みなし配当とする金額の計算に用いる「当該法人の株式又は出資に対応する部分の金額」について政令に委任し、「資本の払戻し」に関しては、法人税法施行令23条１項３号において、「直前の資本金等の額・・・にイに掲げる金額のうちにロに掲げる金額の占める割合・・・を乗じて計算した金額」を基にして計算するものと定め、同号イ及びロにおいて、質問文におけるイ及びロと殆ど同じ文言の定めを設けている。
すなわち、本件質問は、「適格現物分配」に該当する「資本の払戻し」を行った法人において減少させることとなる資本金等の額の計算に関する質問であると同時に、「適格現物分配」に該当する「資本の払戻し」を受けた株主においてみなし配当とする金額の計算に関する質問ともなっているわけである。
【法人税法上の貸借対照表】
（注1）株主における株式の譲渡原価の額は、法人税法61条の２第17項及び法人税法施行令119条の９第1項において、所有株式の帳簿価額に「当該払戻し等に係る第二十三条第一項第三号（みなし配当金額の計算方法）に規定する割合」を乗じて計算した金額とされており、この割合は、法人税法施行令８条１項16号ロと同様に、「適格現物分配」の場合の取扱いに関する疑問が存在する状態となっているが、本例では、他の例との比較検討の都合上、300であるものとする。
（注2）処理例１と同様に、法人税法施行令８条１項17号により、譲渡損相当額は資本金等の額の減少額とすることとなる。（注3）この法人税法62条の５第４項の「収益の額」は23条１項１号の「剰余金の配当等の額」ではないのか、なぜ「収益の
額」としたのか、23条１項と同様の取扱いとしているにもかかわらず同項の適用対象から除いて62条の５第４項において取扱いを定めることとしたのはなぜか、といった疑問の声が聞かれる。
法人税法24条１項により、同項３号の金額を23条1項1号の金額とみなす取扱いは、23条1項の規定を適用する場合に止まらず、法人税法の全ての規定を適用する場合に適用されるため、62条の５第４項の規定を適用する場合にも、「資本の払戻し」によって生じた24条１項の「その超える部分の金額」は23条１項１号の「剰余金の配当等の額」とみなされることとなる。このため、法人税法62条の５第４項の「収益の額」は、23条１項１号の「剰余金の配当等の額」と同じものであると考えられる。
この金額を「剰余金の配当等の額」に含めずに「収益の額」とした理由や組織再編成に係る所得の金額の計算（第２編第１章第１節第６款）中の62条の５第４項において取扱いを定めることとしたことに関しては、その理由を明確に説明したものは
