010... · Web view, otorgándosele a la primera una licencia para usar, a escala comercial e industrial y dentro del territorio de la República de Costa Rica, las marcas descritas

Expediente N° 333-2016 Voto N° 010-2017 Sentencia N° 010-2017

Sentencia N° 010-2017. Tribunal Aduanero Nacional. San José, a las quince horas con treinta minutos del veintiséis de enero de dos mil diecisiete.

Recurso de apelación presentado por el señor XXX en representación de la empresa XXX contra la Resolución número RES-DN-1368-2014 del primero de diciembre de dos mil catorce de la Dirección General de Aduanas.

RESULTANDO:

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Dirección: Zapote, 200 metros al oeste de la Casa Presidencial, edificio Mira - Tel:(506) 2539-6831 - www.hacienda.go.cr

tel:(506)


I. La empresa XXX (anteriormente XXX, Concesionario) suscribió acuerdos de

voluntades con la empresa XXX (Concedente) denominados “CONTRATO DE CONCESIÓN DE LICENCIA PARA EL USO DE MARCA” y “CONTRATO DE SERVICIOS DE GERENCIA”, otorgándosele a la primera una licencia para usar, a

escala comercial e industrial y dentro del territorio de la República de Costa Rica,

las marcas descritas en el Anexo del Contrato en cuestión (XXX), en razón de lo

cual XXX se comprometió a pagar una regalía del 2% (en razón de ulterior

modificación dicho rubro se establece en un 3% y posteriormente en un 4%, para

establecerse finalmente en un 5%) de los ingresos netos de ventas a terceros, de

los productos vendidos bajo la marcas de referencia o “NPS” definidos como las

cantidades netas a recibir de los clientes por los productos suministrados, y los

servicios prestados en el curso de las actividades ordinarias del Concesionario

durante cada trimestre, excluyendo las ventas a compañías del Grupo XXX.

Asimismo se excluyen los impuestos de venta, el impuesto selectivo de consumo,

eventuales impuestos sobre el valor agregado o impuestos de naturaleza similar,

notas de créditos y reembolsos dados por productos devueltos o destruidos;

reducciones de precio, descuentos de arreglo, así como cualquier cargo incidental

que se efectúe al comprador de los productos en las respectivas facturas, tales

como transporte, embalaje y seguro. Se estableció que dichas regalías debían ser

pagadas dentro de los catorce días naturales del final de cada trimestre. Asimismo

en relación al segundo de los contratos, XXX prestará servicios de capacitación,

recomendación, asesoría, investigación, desarrollo y propiedad intelectual, para

poder dar apoyo y mejorar el desarrollo de los negocios en el territorio de la

República de Costa Rica, estableciéndose a los efectos honorarios de un 2% de

los ingresos netos de las ventas a terceros o NPS, anteriormente caracterizados,

pagaderos en las mismas condiciones descritas para el primer convenio

supracitado. (Ver folios 241 a 247, 256 a 265, 314 a 355, 358 a 360, 362 a 367)

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II. El Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera (en adelante ONVVA),

realizó una actuación fiscalizadora sobre las importaciones efectuadas por la

empresa XXX de Costa Rica S.A., referente a las Declaraciones Aduaneras de

Importación Definitivas números: 1) XXX del 04 de junio de 2009, línea 1 a 10, 2) XXX del 04 de junio de 2009, líneas 1 a 5, y 3) XXX del 05 de junio de 2009, líneas

1 a 18, todas diligenciadas por el agente aduanero XXX; emitiéndose a los efectos

el Informe Final número INF-ONVVA-DCP-AI-17-2012. (Ver folios 990 a 1046)

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III. Por medio del oficio ONVVA-DCP-REG-164-2012 del 12 de agosto de 2012, se

comunicó al agente aduanero XXX y a la empresa importadora XXX, por parte del

ONVVA, sobre los resultados obtenidos en el ejercicio de las funciones

fiscalizadoras contenidas en el Informe supracitado, específicamente sobre los

cánones surgidos de la contratación caracterizada en el Resultando Primero, todo

ello en atención a lo dispuesto en los artículos 55 bis, 536 bis y 536 ter del

Reglamento a la Ley General de Aduanas (en adelante RLGA), convocándoseles

a una audiencia oral y privada a celebrarse a las 09:00 p.m. del 28 de agosto de

2012, con el objetivo de exponerles los resultados de la investigación realizada.

Además se les advierte que de no presentarse ni el importador ni su agencia de

aduanas como representante legal y responsable solidario, se remitirá el

expediente a la Dirección Normativa para el inicio de los procedimientos

administrativos que en derecho correspondan. En relación con dicha audiencia,

según “Acta de Información de resultados de la conclusión de las actuaciones

fiscalizadoras” número ONVVA-DCP-P. REG-059-2012 de fecha 28 de agosto de

2012, solo se hicieron presentes representantes de la empresa importadora,

convocándoseles a una Audiencia de Regularización, oral y privada, a realizarse a

las 10:30 del 17 de setiembre de 2012, con el objetivo de que manifiesten su

conformidad o no en relación al Informe de cita; de dicha audiencia se dejó

constancia mediante Acta número ONVVA-DCP-P. REG-079-2012 del 17 de

setiembre de 2012, indicándose que a la misma nuevamente se hicieron presentes

solamente los representantes de la importadora, quienes rechazaron la propuesta

de regularización. (Ver folios 1047 a 1070)

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IV. A través del Oficio número ONVVA-DCP-180-2012 del 28 de setiembre de 2012,

el ONVVA remite a la Dirección Normativa de la Dirección General de Aduanas

(en adelante DGA) el estudio original del presente asunto, con el propósito de que

se inicien los procedimientos administrativos que en derecho correspondan. (Ver

folios 1071 y 1072)

V. Mediante Resolución número RES-DN-481-2013 del 20 de mayo de 2013, la DGA

inicia procedimiento ordinario contra la empresa importadora XXX y contra el

agente aduanero XXX, con base en el informe del ONVVA indicado supra, sea el

número INF-ONVVA-DCP-AI-17-2012, tendiente a modificar el valor aduanero de

las mercancías referentes a las mercancías amparadas a las Declaraciones

Aduaneras de Importación números: 1) XXX del 04 de junio de 2009, línea 1 a 10,

2) XXX del 04 de junio de 2009, líneas 1 a 5, y 3) XXX del 05 de junio de 2009,

líneas 1 a 18, y la consecuente diferencia de tributos dejados de percibir por el

Estado, por presumir que no se incorporó al valor aduanero declarado, el rubro

correspondiente a los cánones y derechos de licencia estipulados en los Contratos

reseñados en el primero de los Resultandos, generándose una diferencia de

impuestos a favor del Fisco por la suma de ¢4.339.899,15. Dicho acto se notificó a

ambos sujetos pasivos el 30 de mayo de 2013. (Ver folios 1073 a 1108)

VI. En fecha 20 de junio de 2013, el señor XXX en representación de la empresa

XXX, y el agente aduanero XXX, presentan alegatos de defensa en el siguiente

sentido: (Ver folios 1110 a 1140)

Falta de motivo del acto: Sostienen que del traslado de cargos no se puede identificar cuál es el análisis que, aplicado a los contratos sobre los cuales basa la Administración su actuación, a la contabilidad y a la realidad económica de la compañía, puedan sustentar la procedibilidad del supuesto ajuste al valor aduanero, considerando que las razones dadas por la DGA no resultan suficientes para confirmar que los pagos por regalías deban adicionarse al valor aduanero de las

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mercancías importadas, al no configurarse los tres requisitos establecidos por el numeral 8.1.c del Acuerdo de Valoración, dado que si bien existe un pago por regalías, el mismo no resulta ser una condición de venta, ni se relaciona con las mercancías importadas, aspectos que no logra demostrar la Administración, por los siguientes factores:

Señala que ya el contrato no dispone que a falta de pago se suspenderá la venta de las mercancías; en este sentido indica que el uso de las marcas corresponde a los derechos de propiedad intelectual corresponden a marcas en actividades de mercadeo y venta, nombres comerciales y derechos no exclusivos de distribución, siendo que el pago de las regalías no está condicionado ni relacionado con el diseño, fabricación, producción o importación de las mercancías, como asegura la DGA, sino que se encuentran asociados con actividades de mercadeo, que según la Nota Interpretativa del Acuerdo, se excluyen del valor en aduana, ya que se producen después de la importación.

Bajo la misma línea, argumenta que XXX, en muchísimos casos opta por adquirir mercancía que luego vende con marcas licenciadas a terceros independientes o incluso, produce ella mismas con insumos locales o extranjeros, estableciendo que si las mercancías pueden ser compradas e importadas en Costa Rica sin el pago de canon y derecho de licencia, dicho pago no debe ser considerado como condición de venta para la exportación.

Amparados a los Normas Internacionales de Contabilidad, apuntan que contablemente el pago por regalías es tratado como un gasto y no un costo de las mercancías importadas.

Falta de fundamentación, contenido y violación al principio de realidad económica: Al arribar a la conclusión que no existe un solo elemento que permita a la DGA asumir la existencia de una condición de venta para el pago de la regalía, así como tampoco existe el análisis que ha debido realizarse sobre la totalidad de las circunstancias de la transacción, constituyendo la posición de la Administración un falso supuesto, asumen que la Administración no dice de forma clara, precisa y circunstanciada, por qué considera que las regalías que se pagan forman parte del valor aduanero, siendo que al omitir un análisis de este tipo, a su consideración se violenta el principio de realidad económica, y consecuentemente ante la falta de motivo y fundamentación, alegan un vicio en el contenido.

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Violación al principio de legalidad y reserva legal: al pretender ampliar la base del impuesto con elementos no incluidos en la Ley LGA y el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, siendo que los artículos 1 y 8 del Acuerdo de Valor que conforman la base imponible de la obligación tributaria, no establecen que la determinación del ajuste por adición de cánones o derechos de licencia deba utilizar el valor CIF, ni mucho menos que deba realizarse a través del procedimiento que establece la Circular ONVVA-002-2008, que no posee rango legal.

VII. Mediante escritos presentados el 14 de enero y el 17 de marzo, ambos de 2014, la

empresa importadora presenta prueba ofrecida en su escrito de alegatos; lo

mismo que con escrito recibido el 21 de julio de 2014, mediante el cual a su vez

realiza una adición a sus alegatos, estableciendo los motivos por los cuales

considera que el procedimiento seguido por la DGA para establecer el porcentaje

de la alícuota resulta ilegal e improcedente. (Ver folios 1142 a 1208)

VIII. Con resolución número RES-DN-1368-2014 del 01 de diciembre de 2014, la DGA

dicta el acto final del presente procedimiento, confirmando las modificaciones

planteadas en el acto inicial, estableciendo una diferencia de impuestos a favor del

Fisco por la suma de ¢4.339.899,15. Esta resolución se notificó a los interesados

los días 16 y 18 de diciembre de 2014. (Ver folios 1209 a 1316)

IX. El 08 de enero de 2015, el señor XXX en nombre de XXX, actuación ratificada con

escrito presentado por 26 de enero de 2015 por el señor XXX en representación

de la referida empresa importadora, se interponen los recursos de reconsideración

y apelación en subsidio en contra del acto final dictado en autos, estimando que el

mismo no logra desvirtuar su posición respecto a que no se cumplen las

condiciones para que los pagos por regalías deban adicionarse al valor aduanero

de las mercancías importadas, por lo que reiteran en todos sus extremos los

argumentos de descargo presentados, ampliando los mismos en el siguiente

sentido: (Ver folios 1318 a 1329 y 1333)

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Afirma que el acto inicial es violatorio del numeral 41 de la Constitución Política, dado que no es aceptable que la intimación sea la simple remisión a informes que constan en expediente, lo cual consecuentemente violenta su derecho al debido proceso.

Hace ver que el acto final no posee una liquidación de cada uno de los impuestos que se ven afectados por la modificación de la base imponible.

Sostiene un indebido análisis de la prueba que lleva a la Administración a ciertas conclusiones que acusan falazmente a la empresa importadora.

Reitera y adiciona sus argumentos sobre la violación al principio de legalidad y de reserva legal en el intento de la DGA de ampliar la base imponible de dos impuestos diferentes, DAI e Impuesto General sobre las Ventas, lo mismo que sus alegatos respecto del fondo del presente asunto.

X. A través de la resolución RES-DN-907-2016 del 16 de agosto de 2016, la DGA

conoce el recurso de reconsideración planteado, declarando el mismo sin lugar,

emplazando a los interesados para que se apersonen ante esta Instancia a reiterar

o ampliar sus alegatos. Dicho acto fue notificado a los interesados el 29 y 31 de

agosto de 2016. (Ver folios 1334 a )

XI. Con escrito presentado el 12 de setiembre de 2016, los señores XXX y XXX en

representación de la empresa XXX, se apersonan ante esta Instancia,

manteniendo en todos sus extremos las alegaciones recursivas planteadas,

adicionando las mismas con base a lo siguiente: (Ver folios 1412 a 1426)

Sobre la falta de competencia de la Administración en razón de la inexistencia de acto que declarara la suspensión del procedimiento: Con base en el numeral 76 del RLGA, señalan que el Oficio número DGA-141-2012 del 09 de abril de 2012, mediante el cual se autoriza la ampliación de la actuación fiscalizadora para tres fiscalizaciones, no se hace referencia al presente procedimiento, además de no justificarse la importancia o necesidad de la extensión del plazo, por lo que a su consideración no puede entenderse que haya existido autorización de prórroga, por lo que el plazo legal establecido para la terminación del procedimiento expiró y la Administración resolvió fuera del plazo.

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Sobre la nulidad del procedimiento en vista de la falta de competencia de la Administración en razón de la existencia de caducidad de la potestad fiscalizadora: A la luz del artículo 53 inciso a) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante CNPT) aplicable al caso concreto al momento en que da inicio el asunto que nos ocupa, sostiene que las presentes diligencias han estado suspendidas en dos ocasiones (una por dos meses y otra por aproximadamente cuatro meses), sin una motivación ni notificación formal, lo que implica a su parecer, que además de estar caducas las facultades de fiscalización, la DGA perdió competencia para continuar con la tramitación del procedimiento y el plazo de prescripción no se interrumpió, dado que el inicio de las actuaciones previamente notificado perdió eficacia, con base en lo cual solicita se declare con lugar la excepción de prescripción.

Sobre la violación a las condiciones establecidas en el Acuerdo de Valoración: En relación al procedimiento para fijar la llamada alícuota por parte de la Administración, consideran que la regalía pagada (según el contrato respectivo) en cada período no tiene relación alguna con la mercancía que se está importando y por ende con los DUAS cuestionados, pues la regalía se calcula sobre las ventas netas de los productos licenciados que se importaron en períodos anteriores y que no necesariamente son los mismos que se están importando en los períodos que se están ajustando.

XII. En razón de la inhibitoria presentada por la Licenciada Shirley Contreras Briceño,

acogida mediante Auto número 051-2016 del 13 de octubre de 2016, con Acuerdo

Número DM-TAN-041-2016 del 09 de noviembre de 2016, el señor Ministro de

Hacienda Helio Fallas nombró como miembro suplente abogada a la Licenciada

Ericka Patricia Fallas Garro, otorgándosele a los interesados la audiencia

correspondiente para que ejercieran su derecho de recusación, a través de la

Providencia número 052-2016 del 17 de noviembre de 2016, siendo que con

escrito presentado el 22 de noviembre de 2016, la empresa XXX manifestó no

tener ninguna oposición a dicho nombramiento. (Ver folios 1429 a 1504)

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XIII. Que al haberse sometido a votación el presente asunto y siendo que no se logró el

voto conforme de toda conformidad de la mayoría absoluta del Colegiado, en

cumplimiento de los numerales 170 y 171 del Código Procesal Civil, se procedió a

completar el Tribunal con dos integrantes suplentes, correspondiendo dicha

designación a los Licenciados Yamileth Miranda Carvajal y Ericka Fallas Garro,

según Acuerdos números DM-TAN-048-2016 y DM-TAN-050-2016, suscritos por

el Ministro de Hacienda señor Helio Fallas, de lo cual se notificó mediante

Providencia número 002-2017 del 04 de enero de 2017, al igual que del

nombramiento mediante Acuerdo número DM-TAN-048-2016 de la Licenciada

Sheila Campos Contreras como suplente de la Licenciada Shirley Contreras

Briceño, en razón de la inhibitoria ya señalada, concediéndoseles a los

interesados audiencia por un plazo de tres días a efecto de que ejercieran su

derecho de recusación, a lo cual mediante escrito presentado el 17 de enero de

2017, la empresa recurrente manifestó no tener ninguna oposición a dicho

nombramiento. (Ver folios 1506 a 1517)

XIV. En la tramitación del recurso de apelación se han observado las prescripciones de

ley.

Redacta la Licenciada Rodríguez Muñoz; y,

CONSIDERANDO:

I. Objeto de la Litis. Procedimiento ordinario tendiente a modificar el valor aduanero

de las mercancías amparadas a las Declaraciones Aduaneras de Importación

Definitivas números: 1) XXX del 04 de junio de 2009, línea 1 a 10, 2) XXX del 04

de junio de 2009, líneas 1 a 5, y 3) XXX del 05 de junio de 2009, líneas 1 a 18, por

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no incorporar al precio realmente pagado o por pagar lo correspondiente a los

cánones y derechos de licencia estipulados en los Contratos reseñados en el

primero de los Resultandos por XXX a XXX, generándose una diferencia de

impuestos a favor del Fisco por la suma de ¢4.339.899,15.

II. Admisibilidad del recurso de apelación. Que de previo, se avoca este Órgano al

estudio de admisibilidad del presente recurso de apelación conforme con lo

dispuesto por el artículo 198 de la Ley General de Aduanas (en adelante LGA),

para determinar si se cumple con los presupuestos procesales de validez del

procedimiento administrativo. En tal sentido dispone el citado artículo que contra

la resolución dictada por la Aduana, incluyendo el resultado de la determinación

tributaria, cabe recurso de reconsideración y apelación ante este Tribunal, el cual

debe interponerse dentro de los quince días siguientes a la notificación. Así las

cosas, en el caso la Resolución recurrida fue notificada a los interesados los días

16 y 18 de diciembre de 2014 (ver folios 1315 y 1316) y el recurso de apelación

fue interpuesto el día 08 de enero de 2015, conforme se observa a folio 1318 del

expediente administrativo, por lo que se tiene por demostrado que el mismo fue

presentado dentro del plazo establecido por ley, cumpliéndose el requisito de

temporalidad. Además, el recurso debe cumplir con los presupuestos procesales

de forma relativos a la capacidad procesal de las partes que intervienen en el

procedimiento, siendo que en autos consta a folios 1330 y 1331 la personería que

acredita a los señores XXX y XXX, como representantes legales de la empresa

XXX, cumpliéndose en la especie con el presupuesto procesal de legitimación. En

razón de ello, tiene este Tribunal por admitido el recurso de apelación para su

estudio.

III. Hechos probados. De interés para lo que se resuelve se tienen por demostrados

los siguientes hechos:

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1. Que mediante oficio ONVVA DCP-AI-168-2011 de fecha 02 de mayo de 2011 del Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera (en adelante ONVVA), notificado a la empresa XXX de Costa Rica S.A., en fecha 02/05/2011, se le comunica el inicio de las actuaciones fiscalizadoras al requerir información para la verificación de la declaración de cánones y derechos de licencia como parte del valor en aduanas, para las importaciones realizadas por la empresa, de los períodos 2009 y 2010. (Ver folios 09 a 11)

2. Que ante la solicitud del ONVVA, de autorización para ampliar el plazo de tres actuaciones fiscalizadoras para la emisión del informe de conclusión de la actuación fiscalizadora, según el artículo 76.c) del Reglamento a la Ley General de Aduanas, la Dirección General de Aduanas con oficio DGA-141-2012 de fecha 09 de abril de 2012, de conformidad con el oficio ONVV-DCP-054-2012 del 22 de marzo del 2012, procede a dar la autorización respectiva para prorrogar las tres investigaciones según las fechas indicadas en el siguiente cuadro:XXX

Sin que conste en expediente, notificación del mismo a los sujetos investigados. (Folios 965 Y 966)

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3. Que el 27 de junio de 2012, el ONVVA rinde el Informe Final número INF-ONVVA-DCP-AI-17-2012, de una actuación fiscalizadora sobre las importaciones efectuadas por la empresa XXX de Costa Rica S.A., referente a las Declaraciones Aduaneras de Importación Definitivas que se citan en el Resultando Segundo de la presente Sentencia; emitiéndose a los efectos, referida a la verificación de la declaración de cánones y derechos de licencia como parte del valor en aduanas, para las importaciones realizadas. (Ver folios 990 a 1046)

4. Que por medio del oficio ONVVA-DCP-REG-164-2012 del 12 de agosto de 2012, se comunicó al agente aduanero XXX, que diligenció las Declaraciones de repetida cita, y a la empresa importadora XXX, por parte del ONVVA, sobre los resultados obtenidos en el ejercicio de las funciones fiscalizadoras contenidas en el Informe supracitado, específicamente sobre los cánones surgidos de la contratación caracterizada en el Resultando Primero, todo ello en atención a lo dispuesto en los artículos 55 bis, 536 bis y 536 ter del Reglamento a la Ley General de Aduanas (en adelante RLGA), convocándoseles a una audiencia oral y privada a celebrarse a las 09:00 p.m. del 28 de agosto de 2012, con el objetivo de exponerles los resultados de la investigación realizada. Además se les advierte que de no presentarse ni el importador ni su agencia de aduanas como representante legal y responsable solidario, se remitirá el expediente a la Dirección Normativa para el inicio de los procedimientos administrativos que en derecho correspondan. En relación con dicha audiencia, según “Acta de Información de resultados de la conclusión de las actuaciones fiscalizadoras” número ONVVA-DCP-P. REG-059-2012 de fecha 28 de agosto de 2012, se deja constancia de que se hicieron presentes representantes de la empresa importadora, con el objetivo de informarles sobre la naturaleza, las pruebas y la cuantía de los tributos determinados, convocándoseles a una segunda audiencia para manifiesten su conformidad o no con el Informe rendido, para el 17 de setiembre de 2012 a las 10:30, de la cual se levantó el Acta número Acta-ONVVA-DCP-P. REG-079-2012 de esa fecha, sin que se presentara el agente, solo la representación del importador, quienes rechazaron la propuesta de regularización; remitiéndose el expediente a la Dirección Normativa de la DGA con el propósito de que se inicien los procedimientos administrativos que en derecho correspondan, con oficio ONVVA-DCP-180-2012 de 28 de setiembre de 2012. (Ver folios 1047 a 1072)

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5. Que mediante Resolución número RES-DN-481-2013 del 20 de mayo de 2013, la DGA inicia procedimiento ordinario contra la empresa importadora XXX y contra el agente aduanero XXX, con base en el informe del ONVVA indicado supra, tendiente a modificar el valor aduanero de las mercancías amparadas a las Declaraciones Aduaneras de repetida cita, y la consecuente diferencia de tributos dejados de percibir por el Estado, por presumir que no se incorporó al valor aduanero declarado, el rubro correspondiente a los cánones y derechos de licencia estipulados en los Contratos reseñados en el primero de los Resultandos, generándose una diferencia de impuestos a favor del Fisco por la suma de ¢4.339.899,15. Dicho acto se notificó a ambos sujetos pasivos el 30 de mayo de 2013. (Ver folios 1073 a 1108)

IV. Excepción de prescripción:

Alega la empresa recurrente, para solicitar la excepción de prescripción, que con

base en el numeral 53 inciso a) del CNPT1, el cual sostiene es aplicable al caso

concreto al momento en que da inicio el asunto que nos ocupa y el numeral 63 de

la LGA, que las presentes diligencias han estado suspendidas por más de dos

meses lo que implica que el plazo de prescripción de cuatro años no se

interrumpió, por lo cual las acciones sobre las DUAS de repetida cita se

encuentran prescritas. Lo anterior, según manifiesta la parte que la Administración

sí consideró posible que durante el curso de una fiscalización se puedan generar

actuaciones o comunicaciones que no son tendientes a determinar la obligación

tributaria, sino un “simple artificio” para evitar que se produzca una interrupción

injustificada de más de dos meses de la fiscalización. Entendiendo la Dirección

General de Tributación, que aunque no haya quedado expresamente escrito en la 1 CNPT “Artículo 53.- Interrupción o suspensión de la prescripción. El curso de la prescripción se interrumpe por las siguientes causas:

a) La notificación del inicio de actuaciones de comprobación del cumplimiento material de las obligaciones tributarias. Se entenderá no producida la interrupción del curso de la prescripción, si las actuaciones no se inician en el plazo máximo de un mes, contado a partir de la fecha de notificación o si, una vez iniciadas, se suspenden por más de dos meses. En los casos de liquidación previa, a que se refiere el artículo 126 de este Código, la interrupción de la prescripción se hará con la notificación del acto administrativo determinativo de la obligación tributaria.

b) (…)”

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norma, las únicas actuaciones que tienen la virtud de impedir que se complete una

interrupción injustificada de más de dos meses de las actuaciones de fiscalización,

son aquellas actuaciones que efectivamente son tendientes a la determinación del

tributo, agregando que como lo anterior debe considerarse como una disposición

implícita dentro del artículo 53 inciso a) del CNPT, no hace falta su incorporación

explícita en la norma, que reiteran que ya existe como tal en el artículo 63 de la

Ley General de Aduanas. Asimismo, fundamenta su dicho con base en la

Sentencia No. 1282-F-S1-2012 de las nueve horas y cinco minutos del 11 de

octubre de 2011, de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia y la

Sentencia N° 38-2013 de las 10 horas del 15 de mayo del 2013, del Tribunal

Contencioso Administrativo.

Asimismo, señala la recurrencia que en expediente se puede demostrar la

existencia de una serie de actuaciones que sobrepasan dicho plazo de dos meses,

exponiendo que el procedimiento administrativo bajo análisis, estuvo suspendido

en dos ocasiones sin una motivación ni notificación formal por más de 2 meses,

señalando el caso de que su representada presentó la información requerida el 27

de mayo de 2011 y tres meses después, la Dirección General de Aduanas,

mediante su oficio No. ONVVA DCP-AI-347-2011 de 29 de agosto de 2011,

solicitó ampliación y aclaración de esa información presentada. De igual forma, se

atendió el requerimiento de información de oficio ONVVA-DCP-048-2011 el 12 de

octubre 2011 y posteriormente, mediante su oficio número ONVVA-DCP-AI-30-

2012 del 21 de febrero de 2012, solicitó aclaración e información relacionada con

el oficio ONVVA-DCP-AI-168-2011, por lo que en esta ocasión el procedimiento

estuvo suspendido desde el 12 de octubre de 2011 hasta 21 de febrero de 2012,

lo que equivale a un período aproximado de 4 meses calendario; plazo que

sobrepasa los dos meses permitidos por el Código de Normas y Procedimientos

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Tributarios, de aplicación supletoria en el presente asunto, según criterio del

recurrente.

Sobre las manifestaciones señaladas por el interesado, y referidas a comprobar

que en el caso ha operado la prescripción, debe este Órgano de Alzada señalar

que no comparte lo indicado, por las razones que a continuación se explican.

Si bien existen en el procedimiento tributario y en el aduanero muchas

coincidencias, y en efecto constituye la normativa tributaria una legislación

supletoria de la legislación aduanera conforme el artículo 2722 de la LGA, la

actuación fiscalizadora tiene sus profundas diferencias en una legislación y en

otra, como lo veremos de seguido, dado que son órganos diferentes los que

formalmente realizan la determinación de la obligación tributaria en aduanas.

Para una mejor comprensión de tales disimilitudes y de la decisión de este Órgano

de Alzada, se hará referencia a la forma y diferentes tipos de controles que

regulan la normativa aduanera, las distintas etapas del procedimiento de

fiscalización, el procedimiento ordinario de determinación de la obligación tributaria

aduanera (OTA) en el control a posteriori, señalando finalmente sus diferencias

con la determinación de los tributos internos.

Tal como lo reseña este Tribunal desde la Sentencia 11-2000 del 03 de abril del

200, la normativa aduanera otorga a las Autoridades Aduaneras atribuciones para

el ejercicio del control aduanero y para la revisión de las declaraciones aduaneras,

así como límites dentro de los cuales deben ser ejercidos, y su correcta

interpretación.

2 Ley General de Aduanas. “ARTICULO 272.- Legislación supletoria. En defecto de norma expresa de la legislación aduanera, son de aplicación supletoria las disposiciones del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y demás legislación tributaria.”

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Es por ello que de conformidad con las disposiciones comunitarias y nacionales

vigentes, no existe duda de que corresponde al Servicio Nacional de Aduanas, en

forma exclusiva, el ejercicio de la potestad aduanera, entendida como “...el

conjunto de derechos, facultades y competencias que este Código, su Reglamento

conceden en forma privativa al Servicio Aduanero y que se ejercitan a través de

sus autoridades.”, teniendo las atribuciones para supervisar y fiscalizar el correcto

cumplimiento de las obligaciones aduaneras, estando la Autoridad Aduanera

autorizada para visitar empresas, establecimientos industriales, comerciales o de

servicios, efectuar auditorías, requerir y examinar la información de sujetos

pasivos, auxiliares y terceros, necesaria para comprobar la veracidad del

contenido de las declaraciones aduaneras, de conformidad con los procedimientos

legales establecidos3.

Por otra parte la LGA establece las atribuciones que tiene la Autoridad Aduanera,

definida ésta como: “El funcionario del Servicio Aduanero que, en razón de su

cargo y en virtud de la competencia otorgada, ejecuta o aplica la normativa

aduanera“4. Asimismo, en el numeral 24 establece:

“ARTICULO 24.- Atribuciones aduaneras

La autoridad aduanera, sin perjuicio de las atribuciones que le corresponden como administración tributaria previstas en la legislación tributaria, tendrá las siguientes atribuciones:

a) Exigir y comprobar el cumplimiento de los elementos que determinan la obligación tributaria aduanera como naturaleza, características, clasificación arancelaria, origen y valor aduanero de las mercancías y los demás deberes, requisitos y obligaciones derivados de la entrada, permanencia y salida de las mercancías, vehículos y unidades de transporte del territorio aduanero nacional.

b) Exigir y comprobar el pago de los tributos de importación y exportación.

3 Artículos 7 y 9 del CAUCA III.4 Artículo 266 de LGA.

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c) Verificar que las mercancías importadas con el goce de algún estímulo fiscal, franquicia, exención o reducción de tributos, estén destinadas al propósito para el que se otorgó el beneficio, se encuentren en los lugares señalados al efecto y sean usadas por las personas a quienes les fue concedido. Esa verificación se realizará cuando el beneficio se haya otorgado en razón del cumplimiento de esos requisitos o a condición de que se cumplan.

d) Requerir, en el ejercicio de sus facultades de control y fiscalización, de los auxiliares de la función pública aduanera, importadores, exportadores, productores, consignatarios y terceros la presentación de los libros de contabilidad, sus anexos, archivos, registros contables y otra información de trascendencia tributaria o aduanera y sus archivos electrónicos o soportes magnéticos o similares que respalden o contengan esa información.

e) Verificar la documentación, la autorización, el contenido y las cantidades de mercancías sujetas al control aduanero que se transporten por cualquier medio.

f) Fiscalizar los depósitos bajo control aduanero, exigir la presentación de las mercancías depositadas y sus registros, comprobar los inventarios y realizar cualquier otra verificación que considere necesaria.

g) Exigir las pruebas necesarias y comprobar el cumplimiento de las reglas sobre el origen de las mercancías para aplicar preferencias arancelarias, de conformidad con los tratados internacionales de los que forme parte Costa Rica y las normas derivadas de ellos.

h) Exigir y comprobar el cumplimiento de las disposiciones dictadas por las autoridades competentes, relativas a los derechos contra prácticas desleales de comercio internacional, medidas de salvaguardia y demás regulaciones, arancelarias y no arancelarias, de comercio exterior.

i) Investigar la comisión de delitos aduaneros e imponer las sanciones administrativas y tributarias aduaneras correspondientes.

j) Verificar que los auxiliares de la función pública aduanera cumplan con sus requisitos, deberes y obligaciones.

k) Dictar las medidas administrativas que se requieran en caso de accidentes, desastres naturales o naufragios que impidan el cumplimiento de las disposiciones de esta ley y sus reglamentos.

l) Establecer, de conformidad con las disposiciones reglamentarias, marbetes o sellos especiales para las mercancías o sus envases destinados a zonas libres.

m) Otorgar y suspender, cuando le corresponda, las autorizaciones de los auxiliares de la función pública aduanera.

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n) Las que le correspondan de conformidad con los tratados, convenios o acuerdos internacionales de los que Costa Rica forme parte.

o) Establecer registros de importadores, exportadores, auxiliares de la función pública aduanera y otros usuarios.

p) Visitar empresas, centros de producción o recintos donde se realicen operaciones aduaneras, con el fin de constatar el cumplimiento de las disposiciones legales, de conformidad con los planes y programas de control y fiscalización establecidos por la Dirección General de Aduanas.

q) Decomisar las mercancías cuyo ingreso o salida sean prohibidos, de acuerdo con las prescripciones legales o reglamentarias.

r) Suscribir convenios con auxiliares o instituciones públicas o privadas, para implementar proyectos de mejoramiento del servicio aduanero, incluyendo la introducción de nuevas técnicas aduaneras y el uso de infraestructura y capacitación.

s) Las demás atribuciones señaladas en esta ley, sus reglamentos y en otras leyes.” (El resaltado no es del texto)

La forma en que la Autoridad Aduanera ejerce la potestad aduanera es a través

del ejercicio del control. Al respecto, el Convenio de Kyoto nos indica que la

expresión “control aduanero” ha sido definida en el Glosario de Términos

Aduaneros de la Organización Mundial de Aduanas, como las “medidas aplicadas

a los efectos de asegurar el cumplimiento de las leyes y reglamentos de cuya

aplicación es responsable la Aduana”.

Nuestra LGA define el control aduanero en su numeral 22 como “el ejercicio de las

facultades del Servicio Nacional de Aduanas para el análisis, la aplicación,

supervisión, fiscalización, verificación, investigación y evaluación del cumplimiento

de las disposiciones de esta Ley, sus Reglamentos y las demás normas

reguladoras de los ingresos o las salidas de mercancías del territorio nacional, así

como de la actividad de las personas físicas o jurídicas que intervienen en las

operaciones de comercio exterior”. Estableciendo 3 tipos de control:

1. El control inmediato

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2. El control a posteriori y

3. El control permanente.

Así el artículo 23 nos puntualiza estos tipos de control:

“Clases de control. El control aduanero podrá ser inmediato, a posteriori y permanente.

El control inmediato se ejercerá sobre las mercancías desde su ingreso al territorio aduanero o desde que se presenten para su salida y hasta que se autorice su levante.

El control a posteriori se ejercerá respecto de las operaciones aduaneras, los actos derivados de ellas, las declaraciones aduaneras, las determinaciones de las obligaciones tributarias aduaneras, los pagos de los tributos y la actuación de los auxiliares de la función pública aduanera y de las personas, físicas o jurídicas, que intervengan en las operaciones de comercio exterior, dentro del plazo referido en el artículo 62 de esta Ley.

El control permanente se ejercerá en cualquier momento sobre los auxiliares de la función pública aduanera, respecto del cumplimiento de sus requisitos de operación, deberes y obligaciones. Se ejercerá también sobre las mercancías que, con posterioridad al levante o al retiro, permanezcan sometidas a alguno de los regímenes aduaneros no definitivos, mientras estas se encuentren dentro de la relación jurídica aduanera para fiscalizar y verificar el cumplimiento de las condiciones de permanencia, uso y destino.” (El resaltado no es del texto)

Es así, que para el caso que nos ocupa, nos encontramos ante el ejercicio del

control posterior, en donde se desarrolla la fiscalización a fin de verificar el

cumplimiento de las obligaciones tributarias aduaneras, que culmina con un

informe de esas actuaciones, y procediendo a llamar al sujeto pasivo a regularizar

su situación tributaria, de manera que de no aceptar la propuesta de regularización

que le realiza el órgano fiscalizador, se procede a remitir el expediente levantado

al efecto con su correspondiente informe al órgano decisor, a efecto de que inicie

el procedimiento ordinario, a fin de determinar la obligación tributaria aduanera.

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Bajo esa tesitura, debemos señalar en primer término, quiénes son los órganos

fiscalizadores del Servicio Nacional de Aduanas, de acuerdo a la distribución de

competencias que se realiza a nivel reglamentario. Así, tenemos que de

conformidad con el artículo 43 del RLGA, estos órganos son la Dirección de

Fiscalización y el Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera, a saber:

“Órganos fiscalizadores. La Dirección de Fiscalización y el Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera son los órganos fiscalizadores que tendrán la competencia para el ejercicio de la fiscalización y control con el objetivo de supervisar, fiscalizar, verificar y evaluar el cumplimiento de las disposiciones del régimen jurídico aduanero. Lo anterior sin perjuicio de las facultades y atribuciones de control y fiscalización otorgadas a la Policía de Control Fiscal.(Así reformado por el artículo 2° del decreto ejecutivo N° 34475 de 4 de abril de 2008)”

Es decir, estos órganos están facultados para supervisar, fiscalizar, verificar y

evaluar el cumplimiento de las disposiciones del régimen jurídico aduanero, dentro

de dos grandes áreas: el control interno, que corresponde a la fiscalización de

los auxiliares y al cumplimiento de los procedimientos y, el control externo, que

se ejerce respecto de las operaciones aduaneras, los actos derivados de ellas, las

declaraciones aduaneras, las determinaciones de las obligaciones tributarias

aduaneras, los pagos de los tributos y las actuaciones de exportadores e

importadores, productores y otros obligados tributarios, de conformidad con el

Plan Anual de Fiscalización5, siendo este último, el de interés en la presente litis.

Asimismo, el artículo 47 de dicho Reglamento, nos indica las atribuciones de esos

órganos fiscalizadores:

“Atribuciones de los órganos de control y fiscalización

Sin perjuicio de lo que establecen los artículos 24 y 25 de la Ley y de las establecidas en la legislación tributaria, los órganos fiscalizadores, de conformidad con sus competencias y funciones, tendrán las siguientes atribuciones:

5 Artículo 45 RLGA.21


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a. Comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias aduaneras generadas, permanente u ocasionalmente, en las operaciones de comercio exterior de personas físicas o jurídicas.

b. Comprobar el cumplimiento de las obligaciones y deberes que la legislación aduanera y tributaria establece a los Auxiliares.

c. Comprobar la exactitud de las declaraciones aduaneras presentadas a las autoridades aduaneras.

d. Requerir de los auxiliares, importadores, exportadores, productores, consignatarios y terceros la presentación de los libros de contabilidad, sus anexos, archivos, registros contables y otra información de trascendencia tributaria o aduanera y los archivos electrónicos o soportes magnéticos o similares que respalden o contengan esa información.

e. Visitar empresas, centros de producción o recintos donde se realicen operaciones aduaneras, con el fin de constatar el cumplimiento de las disposiciones legales, de conformidad con el Plan Anual de Fiscalización.

f. Realizar investigaciones sobre presuntas comisiones de delitos e infracciones aduaneras.

g. Diligenciar y procurar las pruebas que fundamenten las denuncias o acciones legales en materia de delitos aduaneros e infracciones administrativas y tributarias aduaneras.

h. Comprobar la correcta aplicación en el Servicio de los sistemas informáticos autorizados por la Dirección General.

i. Verificar la aplicación de las medidas de control correspondientes para la protección de los derechos relacionados con la propiedad industrial e intelectual, de conformidad con leyes especiales en la materia, en coordinación con las diferentes dependencias tanto administrativas como judiciales que tengan competencia en la materia.

(Así adicionado el inciso anterior por el artículo 4° del decreto ejecutivo N° 31667 de 5 de marzo de 2004)”

En ese orden de ideas, tenemos que dentro de las actuaciones de comprobación e

investigación, “tendrán por objeto verificar el adecuado cumplimiento por los

sujetos pasivos y Auxiliares, de sus obligaciones y deberes contenidos en el

régimen jurídico aduanero. Asimismo tendrá por objeto determinar la posible

existencia de elementos de hecho u otros antecedentes con trascendencia

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tributaria, que sean desconocidos total o parcialmente por la autoridad aduanera.”

(Artículo 51 RLGA). En ese sentido la norma reglamentaria establece claramente

que existen también actuaciones para la obtención de información, referidas a

aquellas necesarias cuando la información esté “en poder de una persona física o

jurídica y tengan trascendencia tributaria aduanera.” (Artículo 53 RLGA). Ya que

de conformidad con las atribuciones señaladas, los requerimientos de información

son variados, pudiendo solicitárse la presentación de documentación, libros

contables, archivos, etc; o bien se puede visitar la empresa; o diligenciar pruebas y

documentos que la propia Administración tenga en su poder, todo dependiendo de

la necesidad de comprobación.

Se hace referencia además a que las actuaciones de los órganos fiscalizadores se

enmarcan en la formulación, aprobación, ejecución y seguimiento dentro del Plan

Anual de Fiscalización, elaborado con base en criterios de selección para un

período determinado a fiscalizar6, sin detrimento a que también se debe de

atender las denuncias que se presentan o remisión de fichas informativas que

remitan otras autoridades aduaneras, tal y como lo indica expresamente el artículo

62 del RLGA que reza:

“Artículo 62.—Fundamento e inicio de las actuaciones de fiscalización. Los órganos fiscalizadores actuarán en virtud de lo establecido en el Plan Anual de Fiscalización, o por denuncias o fichas informativas remitidas por los funcionarios de los órganos fiscalizadores, u orden escrita expresa y motivada de su superior jerárquico. Las actuaciones que no se ajusten a lo anterior deben ser excepcionales, por razones de urgencia, eficacia u oportunidad y deberán ser justificadas en forma escrita y en tiempo.

Todas las acciones de fiscalización de la Dirección de Fiscalización y del Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera deben ser registradas en un sistema de información.

6 Ver artículos 57 a 61 del RLGA23


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Podrán archivarse sin más trámite aquellas denuncias que se fundamenten en meros juicios de valor o que se refieran a hechos ya denunciados (Así reformado por el artículo 2° del decreto ejecutivo N° 34475 de 4 de abril de 2008)”

En ese sentido, el artículo citado claramente establece varios supuestos con los

que puede iniciar una actuación fiscalizadora:

1. Actuando de acuerdo al Plan Anual de Fiscalización.2. Por la presentación de una denuncia.3. Por la presentación de una ficha técnica4. Por una disposición del superior jerárquico debidamente motivada.5. Cuando la actuación no se ajuste a los presupuestos anteriores, son valederos si se

dan por razones de urgencia, eficacia u oportunidad y si están debidamente justificados en forma escrita y en tiempo.

Lo anterior nos lleva a determinar en qué casos la actuación fiscalizadora requiere

de seguir las formalidades previstas en el artículo 63 de dicho cuerpo normativo,

mismo que se debe analizar dentro de su real contexto. Nos dice el texto:

“Artículo 63.—Iniciación de las actuaciones de control y fiscalización

Las actuaciones de fiscalización se iniciarán:

a. Mediante notificación a la persona sujeta a fiscalización , en la cual se indicara el lugar y la hora en que se practicara la fiscalización, el alcance de las actuaciones y cualquier otra información que se estime necesaria; b. Sin previa notificación, mediante apersonamiento en las oficinas, instalaciones o bodegas de la persona sujeta a fiscalización o donde exista alguna prueba al menos parcial del hecho imponible. En este caso, la comunicación se hará al interesado, su representante o al encargado o responsable de la oficina en el momento del apersonamiento.

Aún en los casos en que las actuaciones de fiscalización se realicen sin previa notificación, la persona sujeta a fiscalización deberá atender los requerimientos de los inspectores. En su ausencia, deberá colaborar con las actuaciones, quien ostente su representación como encargado o responsable de la oficina, dependencia, empresa, centro o lugar de trabajo.

Con el inicio de las actuaciones, el funcionario encargado, instruirá al interesado sobre el procedimiento a seguir, sus derechos, deberes y obligaciones.” (El resaltado no es del texto)”

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De acuerdo con lo antes señalado, el sentido del citado artículo y su aplicación,

están directamente relacionados con la obtención de la información7 necesaria

para el desarrollo de la actuación, es decir, cuando los datos o los antecedentes

de cualquier naturaleza, están en poder de una persona física o jurídica y tengan

el carácter trascendencia tributaria aduanera, o bien cuando es necesario efectuar

una visita a las instalaciones para verificar por ejemplo el cumplimiento de deberes

formales y procedimentales, tratándose de auxiliares de la función pública

aduanera; o bien efectuar una auditoria en el sitio; resultando incluso facultativo,

realizar el procedimiento previsto en el citado artículo, pues la propia norma

establece con claridad meridiana que “Aún en los casos en que las actuaciones de

fiscalización se realicen sin previa notificación, la persona sujeta a fiscalización

deberá atender los requerimientos de los inspectores”, es decir, con la notificación inicial o sin ella, el fiscalizado debe atender los requerimientos.

Pero si por el contrario, la información necesaria para realizar la actuación

fiscalizadora se encuentra en poder de la propia Administración Aduanera, en que

las declaraciones aduaneras están en el Sistema de Información Tica y no se

requiere de ninguna otra información del sujeto investigado, resulta ilusorio

notificarle a la persona sujeta a fiscalización, el lugar y la hora en que se practicara

la fiscalización, así como el alcance de las actuaciones o cualquier otra

información que se estime necesaria, si no se le va a requerir ninguna información

o no se necesita estar presentes en las instalaciones del fiscalizado, ya que la

misma está en poder de la Administración, salvo que de la documental revisada se

extraiga la necesidad de requerir información o realizar consultas sobre las

operaciones aduaneras al auxiliar de la función pública u operador de comercio,

en tal sentido deberá cumplirse con el procedimiento anterior. Bajo esa

inteligencia, tenemos que concluir, que no todas las actuaciones de los órganos

7 Ver artículos 53 y 54 del RLGA25


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fiscalizadores deben cumplir con el procedimiento previsto en el citado artículo,

siendo posible dentro de sus atribuciones y facultades, realizar actuaciones de

comprobación, sin necesidad de apersonarse ante un sujeto pasivo para requerir

de ellos una determinada información.

Lo anterior, nos lleva a señalar que cada caso debe revisarse al tenor de la

normativa a efecto de calificar el tipo de actuación del órgano fiscalizador,

conforme al citado artículo 63.

Cuando el inicio de una actuación fiscalizadora debe ser precedido de una notificación al sujeto fiscalizado, es preciso indicar el lugar y la hora en que se

practicará la fiscalización, así como su alcance y cualquier información que sea

necesaria, tal como lo indica la norma reglamentaria, debe instruirse al fiscalizado

sobre el procedimiento a seguir, sus derechos, deberes y obligaciones.

Una vez iniciadas las actuaciones, deben proseguirse hasta su terminación según

el artículo 67 del RLGA, a saber:

“Desarrollo de las actuaciones Una vez iniciadas, las actuaciones de fiscalización deberán proseguirse hasta su terminación.

Las actuaciones de fiscalización podrán interrumpirse por decisión del órgano actuante, por razones justificadas o como consecuencia de orden superior escrita y motivada. La interrupción de las actuaciones deberá hacerse constar en el expediente administrativo levantado al efecto.

Las actuaciones de fiscalización deberán realizarse con la menor perturbación posible del desarrollo normal de las actividades de la persona sujeta a fiscalización.” (El resaltado no es del texto)

La persona sujeta a fiscalización deberá poner a disposición de los inspectores un

lugar de trabajo adecuado, así como los medios auxiliares necesarios, cuando las

actuaciones se desarrollen en sus oficinas o locales.

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Finalmente, estas actuaciones según lo prescrito en el artículo 76 del RLGA,

establecen que deben finalizar según el caso de la siguiente forma:

“Terminación. Los resultados de las actuaciones de fiscalización se harán constar en el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras y se darán por concluidas cuando:

a) A criterio de los órganos fiscalizadores, se hayan estudiado las declaraciones aduaneras, y los elementos de cada Obligación Tributaria Aduanera generada en el período analizado, considerando correcta la situación tributaria del investigado y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias aduaneras, requisitos, obligaciones y deberes, durante el período estudiado. b) Los órganos fiscalizadores hayan obtenido datos, pericias y pruebas necesarios que hagan presumir el incumplimiento del régimen jurídico aduanero que implique posibles ajustes o modificaciones a obligaciones tributarias aduaneras, resultados que se harán constar en el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras. c) Contado desde el inicio de las actuaciones, si en el término de un año, no se emite el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, salvo que se justifique ante la Dirección General de Aduanas y ésta autorice por escrito, determinando la necesidad de prorrogar por otro período igual las investigaciones en razón de la complejidad de las actuaciones o dificultad para obtener información o datos de trascendencia tributaria. d) Se ponga en conocimiento, de la Dirección General de Tributación u otro órgano de administración tributaria que resulte competente, de aquellos hechos que se consideren infringen la normativa tributaria que no califica como obligaciones tributarias aduaneras según lo define el artículo 53 de la Ley 7557 y sus reformas. (Así reformado por el artículo 1° del decreto ejecutivo N° 35334 de 21 de mayo de 2009).” (El resaltado no es del texto)

Finalizada la actuación fiscalizadora, lo procedente cuando exista un eventual

ajuste de la obligación tributaria aduanera, es llamar al sujeto pasivo a regularizar

su situación, para lo cual se le concede una audiencia, donde se pone en

conocimiento el informe del órgano fiscalizador, a efecto de que si de manera

voluntaria se aceptan los hechos investigados y las conclusiones del órgano

fiscalizador, que puede implicar entre otros, ajustes en los elementos de la

obligación tributaria y en la carga impositiva, estableciendo la normativa de que en

el caso de aceptar regularizar y pagar, obtiene una rebaja en la multa en una

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eventual sanción8, de lo contrario el informe final de la fiscalización constituirá la

base sustantiva para el inicio de un procedimiento determinativo.

La regulación de este instituto de “regularización,” se da a nivel Reglamentario con

la promulgación del Decreto Ejecutivo N° 33915-H del 30 de enero de 2007, el

cual fue publicado en La Gaceta 161 del 23 de agosto de 2007, entrando en

vigencia ese mismo día, reformando en su artículo 1 el numeral 76 del RLGA9, en

el siguiente sentido:

“Terminación Las actuaciones de fiscalización se darán por concluidas cuando, a criterio de los órganos fiscalizadores, se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos que procedan dictarse, bien considerando correcta la situación tributaria del investigado ante el cumplimiento de sus obligaciones tributarias aduaneras, requisitos y deberes, bien procediendo a ejecutar las acciones que correspondan. Cuando el órgano fiscalizador, determine que no se cancelaron los tributos debidos, deberá proponerle al sujeto pasivo la regularización de su situación. Cuando las actuaciones de fiscalización se den por concluidas se procederá a documentar su resultado, incorporando el informe final al expediente administrativo levantado al efecto.” (El resaltado no es del texto)

Siendo que con la reforma operada en el año 2009, se regula en los artículos 55

bis y 536 ter del RLGA

“Artículo 55 bis.- Regularización

Por medio del trámite de regularización se da a conocer al fiscalizado el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras cuyo resultado permite concluir en un posible indicio de ajuste o modificación de la Obligación Tributaria Aduanera originada en actuaciones de buena fe, sin evidencia de actividad claramente delictiva, de mala fe o con negligencia y que permite al sujeto pasivo y obligados solidarios a presentar el pago voluntario de tributos previo a cualquier acción de la Administración Aduanera tendente al cobro de la Obligación Tributaria Aduanera en forma total o parcial, constituyendo derechos del sujeto pasivo, sus representante por poder especial o auxiliares de la Función Pública el aceptar o rechazar los

8 Véase artículo 233 de la LGA9 Artículo que es reformado posteriormente con el Decreto Ejecutivo 35334-H del 21/05/2009, en el mismo se reformó nuevamente el artículo 76 RLGA y se adicionaron los artículos 55 bis, 536 bis y ter de ese reglamento.

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hechos y resultados del informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras. Por ende:

a) No implica ni puede ser usado como prueba o presunción de culpabilidad sobre los hechos que generan un posible adeudo,

b) No se trata de un traslado de cargos tributarios propio del procedimiento ordinario,

c) No constituye acto administrativo alguno que tenga efecto jurídico.

d) No califica como renuncia a la repetición de pago.

Artículo 536 bis.- Aceptación de resultados y regularización

Una vez que el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, sea puesto en conocimiento del fiscalizado, y cuando proceda del agente aduanero; en los casos del literal b) del artículo 76, el órgano fiscalizador invitará a las partes en un término no menor de quince días, para que concurran a una comparecencia oral y privada regulada en la Resolución de Alcance General y con el fin de que los sujetos pasivos manifiesten:

a) Si estudiado el informe lo encuentran conforme en su totalidad o lo aceptan parcialmente.

b) Requieren aclaraciones sobre el estudio o modificaciones en los montos calculados, en cuyo caso, si son admisibles las justificaciones, se tendrá un plazo de ocho días para el análisis del caso y se convocará a una segunda comparecencia para que el sujeto pasivo se manifieste.

c) Si, voluntariamente, desean regularizar total o parcialmente su situación fiscal mediante el pago de los montos que constan en expediente o el pago parcial, al aceptar algunas de las determinaciones tributarias o conclusiones que constan en el informe. En este último caso, una vez constatado el pago parcial, se trasladará el expediente y los resultados al órgano competente para el inicio del procedimiento ordinario sobre la parte tributaria no aceptada.

d) El rechazo de los hechos acreditados.

Artículo 536 ter.- Improcedencia

No procederá el trámite de regularización en aquellos casos en que las acciones u omisiones de los sujetos pasivos, sean o no auxiliares de la Función Pública, responden a una actividad claramente delictiva o de mala fe. En estos casos, se procederá como corresponda de acuerdo al dictado de la legislación aduanera. Igualmente se prescindirá del trámite de regularización si pudiera ser utilizado como una actividad dilatoria con el fin de que la acción de la Administración Tributaria pueda prescribir.”

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De esta forma, en esta etapa se desarrollan los alcances de la figura, en general el

trámite que se debe seguir y las causas de improcedencia. Dicha reforma

reglamentaria, originó la emisión de otras disposiciones administrativas como lo

son la Resolución RES-DGA-0261-2009 del 14/09/2009 con la consecuente

derogatoria de la directriz DIR-DN-004-2008 del 10/05/2008, y posteriormente

mediante RES-DGA-302-2011 del 02 de noviembre de 2011 se emite el

“Procedimiento de Regularización de las Obligaciones Tributarias Aduaneras en

las Actuaciones de Fiscalización”.

En una tercera etapa y gracias a la Ley de Fortalecimiento de la Gestión

Tributaria, mediante Ley Nº 9069 del 10 de setiembre de 2012, publicada en el

Diario Oficial La Gaceta Nº del 28 de setiembre de 2012, en la actualidad la

regularización se encuentra recogida a nivel legal, al establecer el artículo 24 bis:

“Regularización.

Cuando el órgano fiscalizador de la Dirección General de Aduanas, en el ejercicio de sus atribuciones aduaneras, establezca que no se cancelaron los tributos debidos, deberá proponer al sujeto pasivo la regularización de su situación, de conformidad con los procedimientos definidos por el reglamento de esta ley y el Servicio Aduanero.

Los casos excepcionales para los cuales no será obligatoria la propuesta de regularización se establecerán mediante el reglamento de esta ley.

La conformidad total o parcial del sujeto pasivo, con la propuesta de regularización, constituye una manifestación voluntaria de aceptación de los adeudos tributarios y sus intereses, determinados por el órgano fiscalizador.

En caso de que el sujeto pasivo manifieste su conformidad con la propuesta, él mismo deberá realizar el pago por la totalidad del monto adeudado, por los medios acordados en la audiencia de regularización y en el plazo de cinco días hábiles posteriores a la realización de dicha audiencia. Caso contrario, por tratarse de una obligación líquida y exigible, la autoridad aduanera procederá a la ejecución del cobro correspondiente, sin necesidad de ulterior procedimiento.

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En el supuesto de que el sujeto pasivo no acepte regularizar su situación, la autoridad aduanera seguirá el procedimiento administrativo ordinario establecido en esta ley.”

A la fecha, se mantienen vigentes las disposiciones reglamentarias emitidas en la

segunda etapa, así como la resolución de alcance general RES-DGA-302-2011.

Finalizada la actuación de los órganos fiscalizadores, luego de llamar a regularizar

la situación de los sujetos pasivos y no aceptar éstos, lo procedente es iniciar el

procedimiento ordinario, a efecto de determinar la obligación tributaria aduanera,

como sucedió en el caso que nos ocupa; razón por la cual se traslada el

expediente y el informe respectivo, con oficio ONVVA-DCP-180-2012 de 28 de

setiembre de 2012, a la Dirección Normativa de la DGA (folios 1071-1072), para

que el órgano decisor, sea a la DGA a través de dicha Dirección Normativa, inicie

el procedimiento ordinario tendiente a realizar el ajuste de la obligación tributaria,

de conformidad con lo establecido en los artículos 192 y siguientes de la LGA,

pero que en esencia se describe en el numeral 196 de dicho cuerpo normativo,

que constituye el procedimiento por excelencia, siendo su fin principal la búsqueda

de la vedad real, debiéndose en consecuencia asegurar la participación igualitaria

de los administrados en las diferentes etapas, en virtud del carácter contradictorio,

en donde existen intereses contrapuestos de las partes.

Por eso, es importante reseñar el numeral 196, que establece como se debe

desarrollar el procedimiento ordinario, a saber:

“Actuaciones comunes del procedimiento ordinario

Para emitir cualquier acto que afecte derechos subjetivos o intereses legítimos, deberán observarse las siguientes normas básicas:

a) La apertura del procedimiento, de oficio o a instancia de parte, debe ser notificada a las personas o entidades que puedan verse afectadas.

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b) En el acto de notificación se otorgará un plazo de quince días hábiles para presentar los alegatos y las pruebas respectivas. La autoridad aduanera que instruya el procedimiento podrá prorrogar, mediante resolución motivada, de oficio, o a instancia de parte interesada este plazo para los efectos de presentación de pruebas.

c) A solicitud de parte interesada, el órgano instructor dará audiencia oral y privada por un término de ocho días, una vez evacuadas las pruebas para que las partes desarrollen las conclusiones finales.

d) Listo el asunto para resolver, la autoridad aduanera competente dictará la resolución dentro de los tres meses siguientes. La notificación debe contener el texto íntegro del acto.

(Así reformado el inciso anterior por el artículo 4° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria")10

Es decir, cuando se inicia el procedimiento ordinario se está en otra etapa, en

donde el órgano encargado del proceso ya no es el órgano fiscalizador sino el

órgano decisor, que en el caso es el Director General de Aduanas.

La anterior reseña, resulta relevante para explicar que en un procedimiento

aduanero interviene el órgano fiscalizador en el control posterior, con atribuciones

muy bien definidas en una primera etapa de recolección de información, a efecto

de investigar y comprobar la obligación tributaria, entre otras cosas, cuya

participación se limita a emitir un informe de actuaciones y llamar según sea el

caso, al sujeto pasivo a regularizar su situación tributaria y de no aceptar

voluntariamente regularizar, se inicia otra etapa, a cargo del órgano decisor, que

con base en la información del órgano fiscalizador, da inicio a un procedimiento

ordinario, (siempre dentro del control posterior) a fin de establecer la procedencia

o no de un ajuste a la obligación tributaria aduanera.

10 Se aclara que con la reforma operada con la Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, la modificación sufrida es el plazo que tiene la administración para resolver el asunto que pasa de diez días hábiles a treinta.

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De allí, que a diferencia del procedimiento tributario, en donde solo interviene el

órgano fiscalizador en el proceso, en materia aduanera, la intervención es de dos órganos de la Administración, con atribuciones y competencias muy

distintas, sea una de investigar y otra de decidir si procede o no el un ajuste en la OTA.

Aclarado el procedimiento en sede aduanera que realizan los órganos

fiscalizadores en el ejercicio del control posterior, realizando un proceso de

investigación y recolección de información sobre las determinaciones tributarias

realizadas por los sujetos pasivos en el control inmediato (sean como el caso las

declaraciones aduaneras de importación definitiva) que culmina con un informe de

lo actuado y llamado a regularizar; luego se inicia el proceso para un eventual

ajuste de la obligación tributaria o proceso determinativo, por parte del órgano

decisor, DGA, instaurando un procedimiento ordinario donde las partes tienen la

posibilidad de presentar alegaciones y pruebas a fin de establecer entre otros

supuestos, que lo determinado en el control inmediato es o no lo correcto, frente a

las pruebas e informes recabados en la fiscalización.

Por ello, ante estas diferencias lo correspondiente es analizar brevemente, el

procedimiento tributario a cargo de la Dirección General de Tributación (en

adelante DGT), por así referenciarlo el recurrente, que como se verá no aplica al

caso en estudio.

A los efectos de la defensa que en este apartado se analiza, y en general en razón

de los reiterados argumentos de la empresa recurrente para aplicar al caso

concreto disposiciones del CNPT, aún y cuando existen normas específicas en

materia aduanera, tal y como se ha señalado, considera este Colegiado que son

claras las diferencias dentro del Ordenamiento Jurídico Costarricense, entre el

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procedimiento de fiscalización y eventual determinación de la obligación, tanto en

materia tributaria como aduanera, como se ha explicado supra.

Así, para las actuaciones de control del cumplimiento material de las obligaciones

tributarias, los órganos fiscalizadores de la Administración Tributaria llevan a

cabo cuantas actuaciones sean necesarias con el fin de determinar la ocurrencia

de los hechos generadores de los impuestos que administra la DGT, cuantificando

las bases imponibles de estos, sus respectivas cuotas tributarias y en general,

verificando los elementos que configuran la obligación tributaria objeto de

fiscalización, la formulación de la regularización que proceda, y la preparación de

los actos de liquidación de oficio, hasta aplicar las sanciones dispuestas

normativamente, cuando corresponda, lo mismo que resolver el recurso de

revocatoria dispuesto por el CNPT11.

De esta forma, el órgano de fiscalización de la Administración Tributaria es quien

lleva a cabo todos los actos desde el inicio de la actuación fiscalizadora orientada

a la liquidación definitiva, pasando por el proceso de regularización, hasta el cobro

del adeudo tributario, en caso de resultar procedente, disponiéndose como una

sola etapa, lo cual no acontece en materia aduanera, donde las actuaciones de

fiscalización y regularización son llevadas por órganos diferentes a aquel que

tramita los procedimientos administrativos determinativos de la obligación tributaria

aduanera y su correspondiente cobro, estableciéndose etapas diferidas, tal y

como se analizó anteriormente.

En el caso que nos ocupa, tal como se explicó supra, el ONVVA, quien actúa en la

especie, y la Dirección de Fiscalización, se configuran en los órganos

fiscalizadores del Servicio Nacional de Aduanas, poseyendo competencia para 11 Ver numerales 132 y siguientes del Reglamento de Procedimiento Tributario, Decreto Ejecutivo número 38277 del 07 de marzo de 2014.

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supervisar, fiscalizar, verificar y evaluar el cumplimiento de las disposiciones del

régimen jurídico aduanero12, siendo que producto del ejercicio de sus funciones13

los mismos emiten un informe de conclusión de actuaciones fiscalizadoras14, el

cual comunican a las dependencias competentes, con el objeto de que se

instruyan los expedientes correspondientes y se adopten las medidas pertinentes,

en caso que se rechace la regularización propuesta15, misma que se constituye en

un acto preparatorio que efectúan los citados órganos fiscalizadores concluidas

sus actuaciones y una vez establecida la existencia de un adeudo tributario, previo

al inicio del procedimiento ordinario, por lo que el período en que se desarrolla la

fiscalización constituye la etapa previa al procedimiento subsidiario de

determinación, es decir, se constituye en el conjunto de actos preparatorios que

pueden dar lugar a que se inicie el procedimiento de determinación, el cual es

llevado a cabo por un órgano distinto de la Administración Aduanera.

Le corresponde a la DGA tramitar los procedimientos administrativos

determinativos de la obligación tributaria aduanera, que tienen como

antecedentes, entre otros, los informes vertidos por los órganos de fiscalización

indicados supra16. Su competencia se extiende a dar seguimiento y colaboración

en los procedimientos instruidos en etapas o instancias ulteriores, tanto en sede

administrativa o judicial, incluyendo el seguimiento a la etapa de ejecución de los

actos finales y cobratorios.

Teniendo claras las diferencias que se presentan en materia tributaria y aduanera

respecto a los procedimientos caracterizados supra, es procedente avocarnos al

análisis de la prescripción alegada por el recurrente.

12 Ver artículos 5 y 43 del Reglamento a la LGA (en adelante RLGA).13 Ver numerales 22, 23, 26 a 29 bis, 30 ter y quáter, 47, 72 del RLGA. 14 Ver artículo 76 del RLGA.15 Ver numerales 55 bis y 536 bis del RLGA.16 Ver artículos 9, 9 bis, 12 y 13 del RLGA.

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Respecto al instituto de la prescripción, tenemos que nuestra Constitución Política

consagra las garantías individuales, de las cuales emanan los principios jurídicos

constitucionales que garantizan los derechos fundamentales de los individuos,

mismos que no podrán ser violados, coartados, ni restringidos por la actividad del

Estado, siendo uno de ellos el principio de seguridad jurídica. Consecuentemente

la soberanía como atributo del Estado, no es ilimitada, siendo que debe llevar a

cabo sus funciones dentro de un marco jurídico que él mismo crea y se obliga a no

transgredir. Es en atención a ello, que se han incluido en la legislación figuras

como la prescripción y la caducidad, justificando su existencia con la finalidad de

que la Administración no invada la esfera jurídica de los administrados a su libre

albedrío y en cualquier tiempo, condenando además la negligencia de ambas

partes al no exigir oportunamente el cumplimiento de los derechos y obligaciones

respectivas.

Tal y como se presentan particularidades en materia aduanera en el ejercicio de la

potestad fiscalizadora y la posterior determinación y cobro de la obligación

tributaria aduanera, existen a su vez normas específicas que regulan los diferentes

estadios que atraviesa el citado procedimiento, siendo improcedente. como lo

pretende la empresa recurrente, aplicar en la especie normativa tributaria, cuando

particularmente existe en la legislación especial aduanera norma concreta que

regule para casos como el presente, la aplicación del instituto de la prescripción y

sus causales interruptoras.

Así, del estudio de la naturaleza jurídica de la prescripción debemos partir de una

premisa básica, la prescripción es un modo de extinción del derecho por la

inacción de su titular durante el tiempo que marca la ley, constituyendo en el

Ordenamiento Jurídico Aduanero una forma de extinción de la obligación

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tributaria aduanera, según lo señala expresamente el artículo 60 inciso c) de la

LGA, siendo que el ejercicio en el tiempo de la potestad de la Autoridad Aduanera

para determinar la obligación tributaria aduanera y exigir su consecuente pago, se

encuentra regulado en el artículo 62 de la LGA que establece:

“Prescribe en cuatro años la facultad de la autoridad aduanera para exigir el pago de los tributos que se hubieran dejado de percibir, sus intereses y recargos de cualquier naturaleza. Prescribe en el mismo plazo la acción del sujeto pasivo para reclamar la restitución de lo pagado indebidamente por tributos, intereses y recargos de cualquier naturaleza o solicitar el crédito respectivo, a partir del día siguiente a la fecha en que se efectuó el pago.Lo pagado para satisfacer una obligación tributaria aduanera prescrita no puede ser materia de repetición, aunque el pago se hubiera efectuado con conocimiento de la prescripción o sin él.”

Nótese que el dies a quo de la prescripción, lo es en relación a la acción que tiene

la Autoridad Aduanera para exigir el pago de los tributos dejados de percibir, a

partir precisamente de la existencia de un hecho generador de una obligación

tributaria aduanera, y el cómputo del plazo de la prescripción es para el caso en

que la Administración en ejercicio de esa acción, estime que debe darse una

nueva determinación y cobro de la obligación tributaria aduanera, misma que debe

realizarse dentro del plazo prescriptivo de cuatro años, contados a partir del hecho

generador, el cual se configura en la especie, con base en el numeral 55 inciso a)

de la LGA, en la fecha de aceptación de la declaración aduanera de importación

correspondiente.

Ahora bien, la prescripción depende de tres factores básicos: el transcurso del

tiempo fijado por ley para el fenecimiento de un determinado derecho que el propio

Ordenamiento Jurídico otorga, la inercia del titular de dicho derecho de hacerlo

valer dentro del término fijado, y la defensa de la persona de hacer valer la

prescripción, siendo que solamente con la concurrencia de los tres factores surgen

los efectos de la prescripción.

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Con base en lo expuesto, el artículo 63 de la LGA vigente al momento de los

hechos17, señalaba expresamente que los plazos de prescripción se interrumpían:

a) “Por la notificación del acto inicial del procedimiento tendiente a exigir el pago de tributos dejados de percibir.

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier naturaleza contra resoluciones de la autoridad aduanera, incluyendo acciones judiciales que tengan por efecto la suspensión del procedimiento administrativo o imposibiliten dictar el acto administrativo final.

c) Por cualquier actuación del deudor conducente al reconocimiento de la obligación tributaria aduanera.”

De esta forma, las causales citadas son las aplicables al presente caso, toda vez

que, aún y cuando la empresa recurrente pretende que se aplique supletoriamente el

numeral 53 inciso a) del CNPT, al momento del hecho generador existía norma

específica en materia aduanera, el numeral 63 inciso a), el cual señalaba que dicho

término prescriptivo se interrumpía con la notificación del acto inicial del

procedimiento que tiende a exigir el pago de tributos dejados de percibir, sea el inicio

del procedimiento ordinario determinativo, mismo que aunque con posterioridad fue

modificado y actualmente recoge la misma esencia que la norma de la cual pretende

17 El mismo fue modificado por reformado por el artículo 4 de la Ley número 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria".

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valerse la empresa recurrente18, debe ser aplicado el numeral de cita tal cual existía

a la fecha señalada.

Por tal razón, y ante la clara diferencia de los procedimientos en materia tributaria

y aduanera, la aplicación de la prescripción y su interrupción va a depender de

variables distintas, debiendo este Tribunal aclarar al recurrente, que aun cuando

no aplica el citado numeral 63 a) de la LGA (reformado), como se indicó supra, a

efecto de tener claro el plazo a que hace referencia el numeral, sobre la no

interrupción de la prescripción cuando el procedimiento se ha suspendido por más

de dos meses. Invoca la recurrencia dos casos en concreto, en que las presentes

diligencias en la fase de investigación del órgano fiscalizador han estado

suspendidas por más de dos meses, lo que implica a su consideración que el

plazo de prescripción no se interrumpió, por lo cual las acciones sobre las DUAS

de repetida cita se encuentran prescritas. Es preciso señalar que, si bien lleva

razón en cuanto a que las actuaciones fiscalizadoras no pueden paralizarse por

más de dos meses y que los casos señalados efectivamente sobrepasan ese

período de tiempo, no es aplicable el supuesto por la vigencia al caso, y aun

siéndolo, tampoco se aplica, pues al haber iniciado el procedimiento ordinario la

DGA y notificado el mismo dentro del plazo prescriptivo de cuatro años, el mismo

si se interrumpió.

18 Artículo 63.- Interrupción de la prescripción

Los plazos de prescripción se interrumpirán:

a) Por la notificación del inicio de las actuaciones de control y fiscalización aduaneras. Se entenderá no producida la interrupción del curso de la prescripción, si las actuaciones no se inician en el plazo máximo de un mes, contado a partir de la fecha de notificación o si, una vez iniciadas, se suspenden por más de dos meses.

(…)”

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No obstante lo anterior, resulta importante señalar, conforme la legislación

aduanera vigente hoy en día, específicamente el artículo 63 inciso a), que la

paralización de cualquier investigación en curso por más de dos meses, conlleva

implícito la no interrupción de la prescripción de acuerdo al artículo ya citado, por

lo que el plazo de prescripción sigue corriendo y la aplicación de esta norma

quedaría sujeta a que se emita el acto de inicio del procedimiento ordinario

determinativo, aplicando el artículo 63 inciso d), antes de cumplirse los 4 años

para operar la prescripción, por lo que es obligación de las Autoridades Aduaneras

velar por la continuidad de los procedimientos fiscalizadores.

Es así, que a la luz de la normativa vigente y aplicable a la naturaleza de la litis que

nos ocupa, y considerando el momento en que se dio el hecho generador, que para

los efectos se tomará el DUA de más antigüedad, a saber los números XXX y XXX,

ambos del 04 de junio de 2009, y el momento en que se notificó el acto inicial del

presente procedimiento ordinario, el día 30 de mayo de 2013, resulta claro y

evidente que las actuaciones de la DGA se realizaron dentro del plazo de cuatro

años previsto en el citado artículo 62 de la LGA vigente al momento de los hechos, y

como consecuencia, las Declaraciones Aduaneras de Importación de repetida cita,

se encuentran dentro del plazo previsto por la ley, en razón de lo cual no opera el

efecto extintivo para la Administración y liberatorio para el administrado.

En virtud de lo expuesto debe rechazarse el alegato del recurrente en cuanto a

que ha operado la prescripción en relación al derecho de la Administración

Aduanera, para determinar la obligación tributaria aduanera respecto a las

Declaraciones Aduaneras de Importación objeto de la presente litis.

V. Nulidades: Siendo este Tribunal, juzgador de legalidad de los actos emitidos por

el Servicio Nacional de Aduanas, se avoca en primer término al estudio de las

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nulidades a fin de determinar si los actos administrativos que afectan al recurrente,

han sido emitidos en forma válida, por ser conformes sustancialmente con el

Ordenamiento Jurídico, según lo dispuesto por la Ley General de la Administración

Pública (en adelante LGAP), o si por el contrario presentan defectos graves que

generen su nulidad, tal y como los apunta la empresa recurrente.

Con base en el numeral 76 del RLGA supracitado, la empresa apelante señala

que el Oficio número DGA-141-2012 del 09 de abril de 2012, mediante el cual la

DGA autoriza la prórroga de la actuación fiscalizadora para tres fiscalizaciones, no

hace referencia al presente procedimiento, además de no justificarse la

importancia o necesidad de la extensión del plazo, por lo que a su consideración,

no puede entenderse que haya existido la autorización pretendida por la

Administración, y consecuentemente el plazo legal establecido para la terminación

del procedimiento expiró y la Administración resolvió fuera del plazo.

Señalando de forma expresa que: “Por ello, al no corresponder tal autorización al

procedimiento bajo análisis, ni ser tampoco una resolución de alcance general

aplicable a todos los procedimientos debidamente comunicada y publicada como

lo exige la normativa, se solicita respetuosamente se declare la nulidad de lo

actuado, en razón de que no existió una ampliación del plazo, y por lo tanto, el

plazo legal establecido para la terminación de procedimiento expiró y la

Administración resolvió hiera del plazo legalmente establecido.

En vista de lo anterior, es claro entonces que el plazo de la Administración para

resolver caducó, y con ello, la Administración perdió su competencia sobre el

procedimiento, por lo que debe declararse la nulidad de todo lo actuado.”

De los argumentos planteados, se extrae que la base de la nulidad alegada, radica

precisamente en el presupuesto fáctico de la determinación de la obligación

tributaria aduanera que se configura en el objeto de la presente litis, siendo este el

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procedimiento de fiscalización llevado a cabo por el ONVVA, del cual

precisamente se obtiene el informe de actuaciones fiscalizadoras sobre el cual se

fundamenta la Autoridad Aduanera para dar inicio y finalmente establecer la

existencia de un adeudo en favor del Fisco.

En este caso, revisados los autos, considera este Tribunal que efectivamente el

motivo inmediato sobre el cual descansa el procedimiento ordinario, sea el informe

de las actuaciones fiscalizadoras llevadas a cabo por el ONVVA, fue dictado

cuando había acaecido la caducidad de las actuaciones de fiscalización de la

Autoridad Aduanera, dado que la prórroga de dichas actuaciones, concretamente

el Oficio número DGA-141-2012 del 09 de abril de 2012, no posee todas las

características de validez y eficacia necesarias para provocar las consecuencias

establecidas en la legislación aduanera, por lo que uno de los presupuestos

fácticos que provocan la adopción del acto impugnado y el inicio del presente

procedimiento, carece de validez para constituirse en antecedente idóneo para

legitimar la decisión adoptada, tal y como de seguido se desarrolla.

La DGA en la resolución que dicta el acto de inicio del procedimiento ordinario

objeto de la presente litis, establece un elenco de hechos que se sustentan en la

emisión del Informe Final número INF-ONVVA-DCP-AI-17-2012 del ONVVA, que

contiene el resultado de las actuaciones fiscalizadoras sobre las importaciones de

repetida cita. En aras de comprender la naturaleza de la nulidad decretada, resulta

importante determinar la relevancia y consecuencias que dichas actuaciones

revisten, tanto para la Administración como para los sujetos fiscalizados.

La fiscalización constituye un aspecto medular en materia de gestión aduanera,

siendo que el resultado del ejercicio de dichas operaciones, de manera oportuna y

exacta, se encuentra directamente relacionado con las restantes funciones

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aduaneras; precisamente, es en razón de la amplitud de dichas atribuciones19, que

se da el otorgamiento de potestades de imperio a la Administración a fin de

fiscalizar y concretar un correcto cumplimiento del conjunto de derechos y

obligaciones que se imponen en la dinámica de sus actuaciones y al cumplimiento

del régimen jurídico aduanero.

La labor de fiscalización se encuentra destinada al control aduanero, tal y como lo

dispone el numeral 22 de la LGA:

“Control aduanero. El control aduanero es el ejercicio de las facultades del Servicio Nacional de Aduanas para el análisis, la aplicación, supervisión, fiscalización, verificación, investigación y evaluación del cumplimiento de las disposiciones de esta Ley, sus Reglamentos y las demás normas reguladoras de los ingresos o las salidas de mercancías del territorio nacional, así como de la actividad de las personas físicas o jurídicas que intervienen en las operaciones de comercio exterior.”

De esta forma, tal y como se ha señalado en el apartado anterior, mediante actos

de comprobación, investigación, supervisión, y evaluación, se procura el

establecimiento de los hechos relevantes para llegar a un conocimiento exacto de

la realidad que envuelve, entre otras: las operaciones aduaneras y los actos

derivados de ellas, las declaraciones aduaneras, las determinaciones de las

obligaciones tributarias aduaneras, los pagos de los tributos y la actuación de los

auxiliares de la función pública aduanera y de las personas, físicas o jurídicas que

intervengan en las operaciones de comercio exterior20. A tal efecto, la normativa

aduanera le otorga diversas posibilidades de actuación a la Administración,

colocándola en distintas situaciones jurídicas de poder-deber frente a los

administrados, los cuales a su vez, se encuentran en una situación jurídica de

deber o sujeción, que se concreta en no impedir a la Administración el ejercicio de

las facultades de las cuales es titular, configurándose básicamente en un hacer,

no hacer o dar aquello a que están obligados de conformidad con el Ordenamiento 19 Ver numeral 24 de la LGA.20 Ver artículo 23 de la LGA, 47 del RLGA.

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Jurídico Aduanero, verbigracia, la presentación de los libros de contabilidad, sus

anexos, archivos, registros contables y otra información de trascendencia tributaria

o aduanera y sus archivos electrónicos o soportes magnéticos o similares que

respalden o contengan esa información21, lo mismo que consentir la práctica de

inspecciones y comprobaciones, configurándose estos en instrumentos a través

de los cuales se ejerce la función de fiscalización.

Como toda potestad, las funciones de fiscalización constituyen no solamente

manifestaciones de poder público, sino que se configuran en obligaciones jurídicas

para la Autoridad Aduanera, ya que requieren la adopción de las formalidades y

acciones que son propias de las competencias asignadas por el Ordenamiento

Jurídico, con base a la dimensión positiva del principio de legalidad consagrado en

el numeral 11 de la Constitución Política y de la LGAP, según el cual, la atribución

de potestades para el cumplimiento de fines públicos conlleva la obligación de

practicarlas en aras, precisamente, de lograr esos cometidos, siendo además que

dicho ejercicio no es absoluto, sino que está sujeto a límites que precisan su

desarrollo y que fungen como medidas de aseguramiento del correcto proceder de

la Administración, en resguardo de los derechos subjetivos e intereses legítimos

de los sujetos fiscalizados, constituyendo verdaderos deberes jurídicos para la

Administración, ya que exigen la adopción de las acciones que son propias de las

competencias asignadas legalmente.

La amplitud de las facultades de fiscalización resulta plenamente justificada y

hasta imprescindible en pos de un eficiente control, siendo que la Administración

Aduanera a partir de ello cuenta con la potestad para investigar los hechos e

indagar en la actividad de los administrados respecto a la veracidad de la

información suministrada, pero aún y cuando dicha potestad se otorga para el

21 Ver entre otros artículos: 24 inciso d), 30, 32 de la LGA, 48, 68, 71 del RLGA.44


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cumplimiento de un fin, debe respetar los límites y formalidades que el mismo

Ordenamiento Jurídico le impone, siendo que la misma no es irrestricta y al igual

que cualquier otra potestad pública, constituye manifestaciones del poder público

sujetas al bloque de legalidad. Tales facultades están limitadas por el ejercicio

legal y racional de las mismas, manteniendo un adecuado equilibrio entre el fin y

los objetivos de la Administración y sus derechos y los que poseen los

administrados, consistiendo estos últimos un límite real a las facultades de

fiscalización.

De esta forma, como parte de las formalidades que debe cumplir la actuación

fiscalizadora, y en aplicación concreta a la situación fáctica que se somete a

conocimiento de este Tribunal y al vicio de nulidad detectado, tenemos que las

actuaciones de fiscalización, en el control posterior cuando requieren de la

información que debe proporcionar el sujeto investigado, deben iniciar con la

notificación respectiva al sujeto fiscalizado, en apego al numeral 63 a) del RLGA,

el cual establece, tal como se señaló, a su vez la excepción a dicha regla, al

establecer que las actuaciones de fiscalización se iniciarán “Mediante notificación

a la persona sujeta a fiscalización, en la cual se indicara el lugar y la hora en que

se practicara la fiscalización, el alcance de las actuaciones y cualquier otra

información que se estime necesaria” y además se señala en ese numeral, que

“Aún en los casos en que las actuaciones de fiscalización se realicen sin previa

notificación, la persona sujeta a fiscalización deberá atender los requerimientos de

los inspectores. En su ausencia, deberá colaborar con las actuaciones, quien

ostente su representación como encargado o responsable de la oficina,

dependencia, empresa, centro o lugar de trabajo.” Debiendo en todo caso instruir

al interesado sobre el procedimiento a seguir, sus derechos, deberes y

obligaciones.

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De acuerdo con lo antes señalado, el sentido del citado artículo y su aplicación,

están directamente relacionados con la transparencia de la actuación

administrativa y la seguridad jurídica para el administrado, así como la obtención

de la información necesaria para el desarrollo de la fiscalización. Por medio de

dicha notificación el administrado tendrá conocimiento de los aspectos que

abarcará la investigación, y por ende podrá poner a disposición de los funcionarios

su contabilidad, facturas, correspondencia, documentación y demás justificantes

concernientes al objeto de la fiscalización, archivos que respalden o contengan

esa información, así como toda las pruebas de trascendencia que requiera la

administración para verificar su situación tributaria o aduanera.

Pero tal y como se señaló, la notificación regulada por el numeral 63 inciso a) del

RLGA no solamente persigue que los administrados pongan a disposición de la

Autoridad Aduanera los datos, documentos y cualquier otro elemento demostrativo

necesario para el caso concreto a fiscalizar, y con ello pueda contribuir al

desarrollo de la actuación del órgano fiscalizador, sino que a su vez, y desde la

órbita de una actuación garantista, dicho numeral y la consecuente acción de

notificar el inicio de las actuaciones de fiscalización busca resguardar el derecho al

administrado de estar informado de la naturaleza y el alcance de las actuaciones

de la Administración, a través de lo cual obtiene la certeza de cuáles son sus

derechos y obligaciones en el desarrollo de las mismas, confirmando que las

actuaciones se desarrollen mediante el procedimiento y los plazos previstos en la

ley.

Consecuentemente, la notificación emanada del órgano fiscalizador constituye un

requisito formal necesario para garantizar el ejercicio de los derechos por parte del

administrado, teniendo en cuenta las consecuencias que pueden derivarse de la

actuación administrativa, marcando los límites temporales y materiales para el

ejercicio de dicha facultad. Precisamente, la norma supracitada se encuentra en 46


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directa relación con la disposición del numeral 76 inciso c) del RLGA, que

establece cuándo se darán por concluidas las actuaciones de fiscalización:

c) “Contado desde el inicio de las actuaciones, si en el término de un año, no se emite el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, salvo que se justifique ante la Dirección General de Aduanas y ésta autorice por escrito, determinando la necesidad de prorrogar por otro período igual las investigaciones en razón de la complejidad de las actuaciones o dificultad para obtener información o datos de trascendencia tributaria.”. (El resaltado no corresponde al original)

Como se puede apreciar, dicho inciso establece un límite temporal de un año,

contado a partir del inicio de las propias actuaciones, para que se emita el informe

de conclusión de las mismas, de lo contrario estas se tendrán por terminadas; a su

vez, establece la excepción a dicho plazo, constituido por una prórroga del mismo,

indicando expresamente los requisitos justificativos y por los cuales operará dicha

prolongación. Por lo tanto, a contrario sensu, la emisión del informe de referencia

transcurrido el plazo de un año desde el inicio de las actuaciones de fiscalización,

sin que opere la prórroga del plazo según los requisitos legales fijados, genera que

haya transcurrido el plazo de caducidad de que disponía para tal propósito,

encontrándose extinguida inexorablemente la facultad de la Administración

Aduanera para pronunciarse sobre la fiscalización inicialmente notificada.

Resulta evidente que la legislación aduanera estableció una vida limitada para el

ejercicio de las actuaciones fiscalizadoras a partir precisamente de su inicio

concreto, estableciendo un plazo de un año, siendo que por disposición expresa

de la norma, la no emisión del informe de cita durante dicho espacio temporal

provoca la extinción del procedimiento de fiscalización. Así, el plazo señalado en

la disposición que se analiza tiene un carácter perentorio, dado que los efectos

señalados por la propia norma en cuestión, hacen fenecer la posibilidad de la

acción de fiscalización que tiene la Autoridad Aduanera para el caso concreto y en

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relación a la notificación de inicio de dicho procedimiento, dando un efecto claro y

directo al dar por terminadas las actuaciones al transcurrir el plazo de un año sin

que se haya emitido el informe final respecto de las mismas, siendo que el plazo

no versa simplemente sobre una posible emisión tardía del informe en cuestión

por parte del órgano fiscalizador, siendo que su acaecimiento tiene la fuerza legal

de dar por terminadas las actuaciones de fiscalización para el caso concreto,

encontrándose expresamente previsto por la normativa aduanera, por lo que de

conformidad con lo dispuesto en los numerales 66, 329 y 340 de la LGAP, en la

especie, el numeral 76 inciso c) del RLGA se constituye en una disposición expresa de ley que impide tener un acto dictado fuera del plazo en cuestión, como válido.

En ese mismo sentido, la Procuraduría General de la República ha definido en el

Dictamen C-246-2008 de 15 de julio de 2008, las consecuencias del

incumplimiento de un plazo perentorio, en relación al término de 1 año de

prescripción regulado en la numeral 208 de la LGAP, señalando que de “no

ejercitarse la acción correspondiente dentro del plazo legalmente establecido

precluye la posibilidad de la Administración de actuar en ese sentido. Esa

preclusión o perención de la facultad legal otorgada a la Administración es la que

nos lleva a concluir que el plazo estipulado en la norma de estudio es perentorio y

no ordenatorio. En ese sentido, se ha definido como plazo perentorio: “El fatal,

preclusivo o improrrogable, cuyo transcurso extingue o cancela la facultad o el

derecho que durante él no se ejerció. ” (Diccionario de Ciencias Jurídicas,

políticas, sociales y de economía. 2a.ed., Buenos Aires: Editorial Universidad.

1999. p. 987).”

Asimismo, en la Resolución número 13-2008 de las 11:30 horas del 22 de

setiembre de 2008, de la Sección Octava del Tribunal Contencioso Administrativo,

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se señala que “Los plazos administrativos, limitan la posibilidad de efectuar actos

procesales dentro de un cierto período de tiempo futuro, indicando cuándo deben

de ser realizados. Es decir, el plazo procesal es el periodo de tiempo durante o

después del cual puede o debe realizarse un determinado acto. Estos plazos

pueden ser, de tipo perentorio u ordenatorio. Con respecto a los primeros, puede

decirse que son aquéllos que con su vencimiento, impiden la ejecución del acto

procesal al que están referidos, agotando la facultad no ejercida en el

procedimiento sin requerirse apremio, petición de parte ni resolución declarativa

adicional (ejemplo, plazos para impugnación de resoluciones o de subsanación de

una solicitud o de declaración de nulidad de oficio). Mientras que los ordenatorios,

es posible definirlos como aquellos plazos que aún vencidos, permiten la

realización de la actuación procesal a que estaban referidos, pero su

incumplimiento acarrea para el ejecutor tardío la responsabilidad consiguiente

(ejemplo, plazo para la emisión de una decisión constitutiva de la Administración)”.

Así, de conformidad con el artículo 76 inciso c) del RLGA, la caducidad tiene lugar

cuando los órganos responsables del ejercicio de las facultades de fiscalización no

emiten el informe de conclusión de sus actuaciones transcurrido un año desde el

inicio de estas y sin que haya operado la prórroga correspondiente, plazo que una

vez transcurrido se sanciona como un remedio apegado al principio de seguridad

jurídica, constituyendo la misma un plazo de carácter fatal con rango legal.

A diferencia de la prescripción analizada en el apartado anterior, la figura de la

caducidad se aplica bajo un criterio de especialidad, siendo una inactividad

respecto de un comportamiento específico y delimitado de forma taxativa en una

norma expresa, tal y como concurre en el caso de la disposición normativa

aduanera en cuestión, donde se hace fenecer la posibilidad de ejercitar

válidamente las actuaciones de los órganos de fiscalización mediante un término

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regulado de antemano, siendo imprescindible cumplir con un acto único

especificado en la propia norma, tal cual es presentar el informe de conclusiones

fiscalizadoras con anterioridad al vencimiento del plazo de un año ya

caracterizado, o bien emitir la prórroga del mismo en las condiciones señaladas

por el propio Ordenamiento Jurídico, aspecto que se analiza de seguido. La figura

extintiva de la caducidad a diferencia de la prescripción, tiende más a la

estabilización de una situación jurídica que a consolidarla, por lo que se determina

de forma preliminar el tiempo en el cual un derecho debe ejercerse para que tenga

validez y eficacia.

Además de la naturaleza extintiva del plazo citado, a los efectos de la nulidad que

vicia el presente asunto, debe analizarse la excepción planteada por el propio

numeral 76 inciso c) del RLGA para evitar que se produzca la decadencia de las

acciones fiscalizadoras, sea la posibilidad de prorrogar el plazo de ejercicio de las

mismas. El artículo bajo examen establece que dicha extensión debe ser

justificada ante la DGA y autorizada por escrito por parte de ésta, determinándose

la necesidad de extender por otro período igual, sea un año, las investigaciones en

razón de la complejidad de las actuaciones o dificultad para obtener información o

datos de trascendencia tributaria.

Con base en las observaciones planteadas con anterioridad sobre la importancia

de la potestad fiscalizadora en materia aduanera, así como de los derechos y

obligaciones tanto de la Administración como del administrado en el ejercicio de la

misma, la prórroga establecida debe encontrarse debidamente justificada, siendo

que además no puede pretenderse que la misma opere con la sola adopción del

acto por parte de la Administración, sino que, en una medida jurídico interpretativa,

en apego al numeral 73 del propio RLGA para el inicio de las actuaciones

fiscalizadoras, siendo la prórroga del plazo una extensión del mismo, se requiere

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la notificación al sujeto fiscalizado, dadas sus consecuencias sobre la esfera de

los derechos del mismo, y en razón de la seguridad jurídica que debe prevalecer

en este tipo de actuaciones, evitándose que el administrado ignore por completo

que continua sujeto a la fiscalización por un nuevo plazo, con todos los efectos

que ello acarrea, siendo que la indeterminación y la incertidumbre chocan con los

fines del derecho como herramienta para lograr la seguridad jurídica.

Considerando que la prolongación de las actuaciones del órgano fiscalizador

mantienen al administrado supeditado a los deberes y obligaciones que nacen con

la comunicación del inicio de la fiscalización, es que la notificación de tal situación

se constituye en un requisito formal y necesario de la prórroga del plazo para el

ejercicio de la facultad fiscalizadora, ya que lo contrario sería mantener en una

situación de inseguridad al administrado, quien debe conocer de antemano las

razones que posee la Administración para continuar fiscalizando o verificando su

situación, siendo que la desatención de las formalidades de un procedimiento,

total o parcialmente, puede constituirse en causa de nulidad del acto, en la medida

en que desaplica mandatos que fijan un cauce procedimental que ha de orientar el

proceder público, tal y como considera este Colegiado que acontece en la especie.

Para comprender la trascendencia de la notificación de la prórroga de referencia,

debe tenerse presente que si bien las actuaciones de fiscalización resultan

indispensables para el ejercicio del control aduanero, tal y como se caracterizó

supra, conllevan a una intromisión en la esfera de la intimidad del sujeto

fiscalizado, y consecuentemente generan desazones que deben limitarse al

máximo, por lo que la ampliación del plazo en que se ejercerán tales actuaciones

debe garantizarle al contribuyente que no será perturbado por una actuación

administrativa injustificada o arbitraria, como expresión garantista de los derechos

de los administrados, siendo que estos deben estar en la posibilidad de constatar

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o comprobar las razones por las cuales la Administración Aduanera amplía el

plazo de la fiscalización, lo cual evidentemente se alcanzará con la debida

notificación del acto.

De esta forma, la prórroga dispuesta por el numeral 76 inciso c) del RLGA genera

efectos, no solamente en relación a las obligaciones a las cuales continuará sujeto

el administrado fiscalizado, sino también precisamente en relación a la caducidad

de las actuaciones fiscalizadoras de la Administración Aduanera, en razón de la

certeza jurídica y en protección de los intereses y derechos del sujeto fiscalizado,

donde el legislador ha impuesto un plazo perentorio para el ejercicio de dichas

funciones, el cual ha de ser acatado obligatoriamente, dado que las mismas no

pueden ser ejercidas indefinidamente en el tiempo, tal y como impulsó el legislador

al limitar su ejercicio en el tiempo señalándole un plazo extintivo; por lo que

indudablemente el hecho del desconocimiento de la prórroga para el ejercicio de

dichas facultades fiscalizadoras por parte del administrado, le resta eficacia a la

extensión del plazo requerido.

Estas limitaciones temporales y materiales al accionar de los órganos

fiscalizadores de la Administración Aduanera en el marco de sus facultades, son

consecuencia de la propia naturaleza del acto administrativo y de los requisitos

necesarios para su validez, siendo que para que el mismo goce de pleno efecto

jurídico es necesario que cumpla con las condiciones de validez y eficacia,

constituyendo un requisito indispensable para ello la notificación al sujeto incidido

con las acciones de fiscalización; limitaciones temporales que no se presentan en

el ámbito de la fiscalización de la Dirección General de Tributación, que debe velar

por la no paralización de la acción fiscalizadora por un plazo mayor de dos meses,

y que no tiene una limitación de tiempo para concluir la fiscalización, por supuesto,

velando siempre por la seguridad jurídica y la certeza tributaria, concluyendo los

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procesos en plazos razonables, siendo entonces que si la Autoridad Aduanera por

mutuo propio decidió imponerse un plazo para llevar a cabo las actuaciones

fiscalizadoras, debe velar por el debido resguardo tanto del interés fiscal como de

los derechos de los contribuyentes y cumplir la fiscalización en el plazo

autoimpuesto, con absoluto respeto de todas las formas establecidas por la

legislación aduanera, general tributaria y administrativa, lo que precisamente no se

da en el caso de marras por los elementos de previo desarrollados, donde se

comprueba que la Autoridad Aduanera prescindió de notificar la resolución donde

se amplía el plazo para las actuaciones fiscalizadoras, omisión que conlleva la

caducidad señalada.

Asimismo, además de constituir dentro del derecho administrativo un aspecto de

eficacia de los actos administrativos, la falta de notificación afecta en forma directa

el derecho del contribuyente a ser de la naturaleza y el alcance de las actuaciones

de la Administración, a través de lo cual obtiene la certeza de cuáles son sus

derechos y obligaciones en el desarrollo de las mismas, confirmando que las

actuaciones se desarrollen mediante el procedimiento y los plazos previstos en la

ley, todo conforme los principios generales del derecho. Por ello, el legislador, en

materia de tributos internos, positiviza ese principio con el Reglamento General de

Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria,22 regulándolo como una obligación

de la administración de notificar a los contribuyentes, de cualquier acto que incida

directamente en él y siendo aplicable de manera supletoria en materia aduanera23.

Así, tenemos que el artículo 14 de ese Reglamento señala:

22 Ver Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria Decreto Ejecutivo Nº 29264-H, derogado por el artículo 269 del Reglamento de Procedimiento Tributario, aprobado mediante decreto ejecutivo N° 38277 del 7 de marzo de 2014)

23 Ver artículo 272 LGA53


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“Todas aquellas actuaciones de la Administración Tributaria que sean susceptibles de ser recurridas por el interesado, y aquellas que incidan en forma directa en la condición del contribuyente, responsable, declarante o informante frente a la Administración Tributaria, deberán ser notificadas a éstos de conformidad con lo establecido en el artículo 137 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y supletoriamente la Ley General de la Administración Pública…”

Hoy con la modificación del CNPT, en la Ley N° 9069 del 10 de setiembre del

2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria", se establece en el Título

VI sobre los “DERECHOS Y GARANTÍAS DEL CONTRIBUYENTE” y en su

Capítulo II que desarrolla los “DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES”, este

mismo principio, teniendo al efecto en lo de interés el artículo 171 que reza:

“14) Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación y fiscalización llevadas a cabo por la Administración Tributaria, acerca de la naturaleza y el alcance de estas, a que no puedan ser modificados sus fines sin previo aviso, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones, y a que se desarrollen mediante los procedimientos y plazos previstos en la ley.”

Finalmente tenemos el artículo 90 del Reglamento de Procedimiento Tributario24,

que indica:

“Deber de notificar.Todo acto administrativo que afecte derechos o intereses de las partes o de un tercero, debe ser debidamente notificado al afectado.”

Así las cosas, podemos concluir que no cabe la menor duda, que este tipo de

actos como lo es la prórroga de las actuaciones fiscalizadoras, denota la

obligación de notificar al contribuyente investigado de la decisión de la

Administración de ampliar el plazo de la investigación, no solo por ser un asunto

de eficacia de los actos emitidos por la Administración, sino que si esos actos van

a afectar directamente a un contribuyente, existe la obligación de la Administración

de mantenerlo informado. De manera que en el caso, si transcurrió el plazo del

24 Decreto Ejecutivo N° 38277 del 07/03/2014 vigente a partir de 02/04/201454


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año y aun cuando la prórroga se diera en tiempo no se le notifica al investigado,

opera de igual manera la caducidad en los términos indicados.

Asimismo, resulta importante tener claro que no podemos confundir la caducidad

señalada por una disposición normativa como lo es el caso que hoy estudiamos,

con la caducidad de cualquier procedimiento administrativo, de conformidad con el

artículo 340 de la LGAP, dado que al existir una norma que pone término a la

actividad de la Administración no aplica lo indicado en el numeral 340 de rito, por

existir norma expresa, tal como lo indica la sentencia 001520-F-S1-2010 del 16 de

diciembre de 20101 de la Sala I de la Corte Suprema de Justicia, que sobre el

tema señala:

“La caducidad es una forma distinta de finalización de los procedimientos administrativos, la cual se produce cuando su tramitación se paraliza por una causa imputable a su promovente por el plazo que al efecto se fije a nivel legal. Como se puede observar, constituye un mecanismo que procura sancionar la indolencia al momento de gestionar el avance de las distintas etapas tendientes al dictado del acto final. Ahora bien, dado su carácter excepcional (por tratarse de una salvedad a la regla general de que los procedimientos finalizan con el dictado del acto final), así como por el hecho de que se trata de una sanción procesal (lo que la diferencia del desistimiento o la renuncia, que suponen un decaimiento sobrevenido del interés del promovente), considera esta Sala que su aplicación no es generalizada, sino que debe estar prevista en forma expresa al momento en que se regulan los distintos cauces procedimentales. Así las cosas, lo dispuesto en la LGAP sobre la caducidad no resulta de aplicación supletoria en materia tributaria, y en ese tanto, no se puede producir la vulneración aducida. En virtud de lo anterior, no son atendibles los restantes argumentos relacionados con la aplicación retroactiva de la reforma al canon 340 de la LGAP. Por último, en lo tocante al alegato de la falta de competencia en virtud del tiempo, es menester aclarar que esta solo se limita cuando “su existencia o ejercicio esté sujeto a condiciones o términos de extinción”, tal y como se preceptúa en el ordinal 66 de la LGAP. Aún más, dicho canon agrega: “No se extinguirán las competencias por el transcurso del plazo señalado para ejercerlas, salvo regla en contrario”. Así, para los efectos de esta norma, debe diferenciarse entre la caducidad de la acción y la caducidad del procedimiento. De estas, únicamente la primera extingue la competencia, pero únicamente para el caso concreto. La segunda, por el contrario, en nada se relaciona con la competencia, ya que se trata, como se ha dicho, de una sanción ante la indolencia en el impulso del procedimiento, pero no afecta los elementos esenciales de la acción, la cual podría ser iniciada nuevamente salvo que haya operado la prescripción del derecho.” (El resaltado no es del texto)

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En el caso, la caducidad opera por existir una norma que de manera expresa le

pone término a las actuaciones de los órganos fiscalizadores, los cuales deben

concluir su investigación en el plazo de un año, pudiendo prorrogar ese plazo

hasta por otro año más (artículo 76 RLGA), caducando la competencia que se

tiene para la investigación llevada a cabo, debiendo, si tiene término, iniciar dicha

investigación de nuevo, por tratarse de una caducidad del procedimiento y no de la

acción, como lo es el caso de la prescripción, dado que la caducidad es un

fenómeno cuya ocurrencia depende del cumplimiento del término perentorio

establecido para ejercer las acciones ante la jurisdicción, derivadas de los actos,

hechos, omisiones u operaciones de la Administración, sin que se haya ejercido el

derecho de acción.

Teniendo clara la forma en cómo opera la caducidad de la facultad fiscalizadora y

la posibilidad de prórroga para evitar el fenecimiento de la misma, lo procedente

es analizar el caso que nos ocupa y determinar las razones por las cuales este

Colegiado considera que en autos ha operado la caducidad de las actuaciones

fiscalizadoras y consecuentemente se genera un vicio en el motivo sobre el cual

descansa el presente procedimiento ordinario desde su génesis.

En la especie, mediante Oficio número DGA-141-2012 del 09 de abril de 2012, la

DGA autoriza la prórroga del plazo de las actuaciones de fiscalización requeridas

por el ONVVA, para tres fiscalizaciones, señalándose el nombre de las empresas

fiscalizadas: XXX, XXX, y las fechas que debían tomarse en consideración para la

ampliación del plazo dispuesto por el numeral 76 inciso c) del RLGA. A los efectos,

la Autoridad Aduanera fundamentó su decisión en que las tres fiscalizaciones

reunían las siguientes características:

“• Actuaciones fiscalizadoras de alta complejidad por tratarse de empresas transnacionales, donde su estructura contable es compleja (desorganizada) y

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presentan altos volúmenes de transacciones de importación y ventas en el mercado interno.• Pese a haber recibido la información contable de los importadores, según lo indicado por el Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera, se determinó que hay información de trascendencia tributaria que no fue entregada o fue entregada parcialmente lo cual ha impedido la terminación de la actuación fiscalizadora.”

Al respecto, la empresa recurrente considera que el Oficio que autoriza la

prórroga, no hace referencia al presente procedimiento, ni en su encabezado ni en

su contenido, además de no justificar la importancia o necesidad de ampliar el

plazo, por lo que sostiene que no puede entenderse que realmente haya existido

para este caso concreto una autorización de prórroga.

En relación a la motivación brindada por la DGA para el acto en cuestión,

constituyendo la misma una máxima dentro de toda manifestación de conducta

administrativa, si bien puede considerarse que la misma resulta precisa y

abreviada, cumple con el requerimiento de motivación de toda actuación

administrativa y sobre todo las desplegadas en un procedimiento de fiscalización,

dado que en principio, sintetiza las razones necesarias25 para que efectivamente

se tenga como válida para justificar que se requiera un tiempo mayor para

25 “ …las normas y actos públicos, incluso privados, como requisito de su propia validez constitucional… deben ajustarse, no sólo a las normas o preceptos concretos de la Constitución, sino también al sentido de justicia contenido en ella, el cual implica, a su vez, el cumplimiento deexigencias fundamentales de equidad, proporcionalidad y razonabilidad, entendidas como idoneidad para realizar los fines propuestos, los principios supuestos y los valores presupuestos en el Derecho de la Constitución. De allí que las leyes y, en general, las normas y los actos de autoridad requieran para su validez… pasar la revisión de fondo por su concordancia con las normas, principios y valores supremos de la Constitución –formal y material–, como son los de orden, paz, seguridad, justicia, libertad, etc. que se configuran como patrones de razonabilidad. Es decir, que una norma o acto público o privado sólo es válido cuando, además de su conformidad formal con la Constitución, esté razonablemente fundado y justificado conforme a la ideología constitucional. (…) Se distingue entonces entre razonabilidad técnica, que es, como se dijo, la proporcionalidad entre medios y fines; razonabilidad jurídica, o la adecuación a la Constitución, en general, y en especial, a los derechos y libertades reconocidos o supuestos por ella; y finalmente,razonabilidad de los efectos sobre los derechos personales, en el sentido de no imponer a esos derechos otras limitaciones o cargas que las razonablemente derivadas de la naturaleza y régimen de los derechos mismos, ni mayores que las indispensables para que funcionen razonablemente en la vida de la sociedad’.” Sentencia 2885-2002 de la Sala Constitucional.

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presentar el informe final de actuaciones, y que la prórroga requerida no atiende a

factores infundados o subjetivos, sino que la misma se da dentro del marco de

procedimientos y medios legalmente establecidos.

Lo señalado no deja de lado el hecho de que si bien la Administración Aduanera

goza de atribuciones fiscalizadoras, ello no implica que no tenga que motivar

adecuadamente los actos relacionados con sus actuaciones, estableciendo de

forma fundamentada sus gestiones y las causas por las cuales a pesar de contar

con un plazo de un año para emitir el informe correspondiente, resulta

indispensable la prórroga de dicho término; pero debe tenerse presente que en

razón de la naturaleza propia del procedimiento de fiscalización, bien debe

mantenerse un criterio objetivo y razonable, dado que un exceso innecesario en

sus consideraciones puede afectar directamente la propia fiscalización, al tratarse

de información que puede ser de carácter financiero, de logística y operacional,

privada y sensible del sujeto fiscalizado, por lo que precisamente la manifestación

desproporcionada de causas que revelen más de lo necesario para protección de

los derechos del administrado y los principios de legalidad y transparencia que

deben privar en las actuaciones de la Administración Pública, puede tornar

infructuosa la obtención de los medios probatorios necesarios y obstaculizaría la

labor de los órganos de fiscalización para realizar un proceso objetivo, fundado,

legal y necesario para garantizar el ejercicio adecuado y sano de la potestad

fiscalizadora.

Por tales argumentos, considera este Tribunal que el referido Oficio expresa de

manera razonable y diáfana los aspectos que sustentan la decisión de prórroga,

por lo que la revelación de razones planteada por la DGA resguarda la necesaria

certeza jurídica que debe imperar en materia de fiscalización. No obstante, ello no

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opera para la referencia abstracta y genérica de dichas motivaciones en relación a

tres fiscalizaciones diversas.

Así, si bien las justificaciones brindadas por la Autoridad Aduanera resultan

suficientes para los efectos establecidos en el numeral 76 inciso c) del RLGA, en

autos no se indica en forma diferenciada cuál de las razones brindadas

corresponde a cada uno de los cuadros fácticos que conforman las tres

fiscalizaciones señaladas en el Oficio de cita, o si bien, la totalidad de

justificaciones para prórroga se presenta en el caso de los tres sujetos a que

refiere.

En aras de cumplir con el resguardo de la seguridad jurídica que debe prevalecer

en toda fiscalización, como garantía de los derechos de los administrados, la DGA

debió especificar para cada empresa fiscalizada la conformación individual de

motivos de extensión del plazo que se presentaba, ya fuera emitiendo una

prórroga para cada caso concreto, o bien formulando un único acto pero con

señalamiento expreso de cada caso particular, ya que la forma en que se

encuentra expresada la prórroga de cita, impide tener certeza de cuál es la

motivación que aplica para cada uno de los asuntos, lo cual le resta validez al acto

en cuestión.

Además de lo señalado, se tiene por comprobado en autos que el Oficio número

DGA-141-2012 del 09 de abril de 2012, no le fue debidamente notificado a la

empresa recurrente, razón por la cual, el referido acto adolece de eficacia, tal y

como se caracterizó supra, ya que si bien el acto puede ser válido desde su

adopción, lo cual por las razones expuestas tampoco sucede en la especie, el acto

administrativo produce efectos después ser comunicado al administrado, con la

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tel:(506)


excepción de que el mismo otorgue únicamente derechos, tal y como lo prescribe

el artículo 140 de la LGAP26.

De esta forma, tal y como se señaló, la referida prórroga resulta ser la medida que

posee la Administración para evitar que opere la caducidad de las actuaciones

fiscalizadoras, cuando habiendo transcurrido el plazo de un año desde el inicio de

las mismas, no se hubiera emitido el informe final señalado por el numeral 76

inciso c) del RLGA, por lo que a contrario sensu, si en la especie la prórroga de

cita no se encuentra ajustada a derecho al no ponerse en conocimiento formal del

sujeto fiscalizado, de conformidad con la configuración fáctica que se genera en la

especie, operó la caducidad del procedimiento de fiscalización.

En efecto, tenemos que el inicio de las actuaciones de fiscalización se dio en

fecha 03 de mayo de 2011 con la notificación del oficio ONVVA DFP-AI-168-2011

de fecha 02 de mayo de 2011 (hecho probado 1), siendo que según el numeral 76

inciso c) del RLGA, la terminación de las actuaciones de fiscalización opera,

contado desde el inicio de las actuaciones, si en el término de un año, no se emite

el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, salvo que se autorice la

prórroga de repetida cita, la cual en razón de los vicios de validez y eficacia de que

adolece el referido acto en la especie, no logró alcanzar su finalidad (ver hecho

probado 2), por lo cual a la fecha en que se emitió el Informe ONVVA-DCP-AI-017-2012 de fecha 27 de junio de 2012, había transcurrido el plazo perentorio de un año que dispone la norma de referencia, consecuentemente,

constituyéndose el referido Informe en el antecedente inmediato del acto inicial del

presente procedimiento ordinario de determinación de la obligación tributaria

aduanera, la génesis de la presente litis se encuentra viciada en su elemento

motivo. 26 LGAP: “Artículo 140.- El acto administrativo producirá su efecto después de comunicado al administrado, excepto si le concede únicamente derechos, en cuyo caso lo producirá desde que se adopte.”

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Un parámetro idóneo para verificar la conformidad de un acto administrativo con el

Ordenamiento Jurídico, lo constituye el análisis de los elementos constitutivos de

la actuación específica, siendo que, como manifestación de voluntad emitida en

ejercicio de potestades otorgadas por ley, deben concurrir una serie de aspectos,

de los cuales depende su validez, eficacia y proyección, logrando que con ellos

pueda producir los efectos para los cuales fue dictado.

Los elementos del acto se disponen en dos grupos, los formales, que refieren a un

control de las características externas, sea quién, cómo y de qué forma se lleva a

cabo, por otro lado se encuentran los elementos materiales, también concebidos

como objetivos o teleológicos, en los que se consideran los antecedentes que

preceden a la actividad administrativa concreta, el objeto de la decisión y la

finalidad que se persigue con la misma, aspectos que conforman el motivo, el

contenido y el fin del acto, respectivamente; siendo que para el asunto que nos

ocupa, tal y como se indicó, el estudio de nulidad se centra en el primero de

dichos elementos materiales.

Es importante aclarar y tener presente, que el vicio señalado no versa sobre la

naturaleza recursiva del acto que emite la prórroga, y que consecuentemente la

ausencia de notificación, por si no genera indefensión a las partes del proceso,

toda vez que a pesar de que es un acto de trámite, de la eficacia de éste depende

la caducidad o no del procedimiento, ya que es la propia disposición normativa la

que le da el efecto y validez a la actuación fiscalizadora. De tal suerte, que no

estamos en presencia de un vicio de nulidad por el procedimiento sino de la

existencia de una nulidad en el motivo del acto, al haber fenecido por el transcurso

del tiempo la competencia del órgano fiscalizador para emitir el informe, en el

caso. Y siendo éste informe la base para el procedimiento determinativo, al perder

validez deja sin motivo el acto determinativo iniciado por el órgano decisor.61


tel:(506)


Es así como el motivo forma parte de los elementos esenciales e integradores de

toda actuación administrativa, identificándosele doctrinariamente con la causa y

constituyéndose en el “por qué” del acto, como “los antecedentes, presupuestos o

razones jurídicas (derecho) y fácticas (hechos) que hacen posible o necesaria la

emisión del acto administrativo y sobre las cuales la Administración Pública

entiende sostener la legitimidad, oportunidad o conveniencia de éste”27.

Para que un acto administrativo sea válido, resulta elemental que el motivo debe

apegarse plenamente al Ordenamiento Jurídico vigente, en este sentido, el

artículo 133 inciso 1) de la Ley General de la Administración Pública (en adelante

LGAP) indica:

“El motivo deberá ser legítimo y existir tal y como ha sido tomado en cuenta para dictar el acto.”

De esta forma, la existencia, validez y aprehensión de los antecedentes de hecho

y su calificación jurídica dan lugar a uno de los elementos fundamentales en los

que se descompone todo acto administrativo, sin embargo, existen situaciones

específicas en las cuales, las causas o presupuestos, antecedentes jurídicos y

fácticos que inducen a la Administración a la adopción del acto concreto, no se

encuentran ajustados a derecho, siendo que el motivo del acto así viciado perturba

su legalidad, dado que, tal y como se determinó líneas atrás, el motivo del acto

administrativo es el antecedente que lo provoca.

El acto administrativo se considera válido cuando todos los elementos que lo

integran, incluido el motivo, se ajustan a derecho, sea, cuando guarda congruencia

con el Ordenamiento Jurídico, en este sentido, la LGAP señala en su artículo 128,

respecto a la validez del acto: “Será válido el acto administrativo que se conforme 27 Jinesta Lobo Ernesto. “Tratado de Derecho Administrativo”, Tomo I, Primera Edición, Editorial Biblioteca Jurídica Diké, Santa Fe de Bogotá, Colombia, 2002, página 370.

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sustancialmente con el ordenamiento jurídico, incluso en cuanto al móvil del

funcionario que lo dicta."

De esta forma, aún y cuando en la especie se estableció, con base en el numeral

62 de la LGA vigente al momento de los hechos, que no ha operado la

prescripción para el cobro de los tributos dejados de percibir que constituye el

objeto del presente procedimiento ordinario, que tiene a su vez como antecedente

el procedimiento de fiscalización llevado a cabo por parte del ONVVA,

específicamente el Informe Final de referida cita, el propio Ordenamiento Jurídico

establece un plazo de caducidad para el ejercicio de dichas actuaciones

fiscalizadoras, el cual, en razón que la prórroga dictada en la especie resulta

claramente en un acto inconducente para dar continuidad a las actuaciones de

fiscalización.

Así, operó para el caso concreto el plazo extintivo expresamente dispuesto por la

legislación aduanera, razón por la cual al momento en que se emite el referido

Informe, las actuaciones del órgano fiscalizador habían caducado, por lo que

consecuentemente el mismo carece de validez, dado que el ONVVA había perdido

la posibilidad de continuar con la tramitación del procedimiento de fiscalización, en

razón del factor temporal ya caracterizado.

Acorde con todas las anteriores consideraciones, no puede más este Tribunal que

acoger la nulidad alegada y en consecuencia anular todo lo actuado desde el acto

inicial del presente procedimiento determinativo, al estimar que concurren en la

especie los elementos que permiten declarar la caducidad del procedimiento de

fiscalización, antecedente inmediato de la presente litis, lo cual vicia el motivo del

mismo. Según sus competencias y limitaciones, este Tribunal, como órgano

contralor de legalidad, estima que existe nulidad en las presentes actuaciones por

vicios graves en el motivo, anulando todo lo actuado a partir del acto inicial.63


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En razón de la nulidad decretada, no se entran a conocer los restantes

argumentos recursivos planteados.

POR TANTO

De conformidad con los artículos 204 y 205 a 210 de la Ley General de Aduanas,

por mayoría este Tribunal resuelve: 1)- Se rechaza la excepción de prescripción.

2)- Se anula todo lo actuado en expediente a partir del acto de apertura, inclusive.

Remítase el expediente a la oficina de origen. Voto salvado del Licenciado Soto

Sequeira, quien declara sin lugar el recurso de apelación, confirmando el acto

recurrido. Asimismo salva el voto el Licenciado Reyes Vargas, quien declara

inadmisible el recurso.

Notifíquese a la empresa recurrente al lugar señalado, XXX, y a la Dirección General de Aduanas al medio disponible.

Loretta Rodríguez Muñoz

Presidenta

Elizabeth Barrantes Coto Alejandra Céspedes Zamora

Desiderio Soto Sequeira Dick Rafael Reyes Vargas

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Luis Alberto Gómez Sánchez Sheila Campos Briceño

Yamileth Miranda Carvajal Ericka Fallas Garro

Voto particular del licenciado Reyes Vargas. No comparte el suscrito lo resuelto

y por ello salvo el voto con sustento en las siguientes consideraciones:

Inadmisibilidad del recurso presentado por el señor XXX. Dispone el numeral

37 de la Ley General de Aduanas, como norma general, que la intervención de los

agentes aduaneros será obligatoria en todos los régimenes aduaneros y optativa

en los regímenes o modalidades que señala el mismo artículo. Dicha norma

general, implica el establecimiento de una limitante a la capacidad de obrar o de

ejercicio generalmente reconocida a las personas, de forma tal que dicha

capacidad solo puede ser ejercida como dispone el artículo mediante la

intervención del agente de aduana. Dicha restricción a la capacidad jurídica ha

sido justificada por el legislador en la complejidad de la Gestión Aduanera y por

ello requiere la intervención de un auxiliar con formación profesional

(conocimiento) en la materia (art. 33 ibídem párrafo uno). Así las cosas ha

dispuesto el legislador que, entre el consignatario o persona con capacidad de

disposición de las mercancías objeto de control aduanero y la Administración

Aduanera actué el agente de aduana. Pero, cuál es la naturaleza de intervención?

Al respecto, dicho artículo 33, en su tercer párrafo, dispone que sea el

representante legal de su mandante para las actuaciones y notificaciones del

despacho aduanero y los actos que se deriven de él. En otras palabras, su

intervención necesaria, u opcional, lo es en el carácter mandatario de quien lo

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contrata y, en tal condición, actúa en representación de éste (ver en el mismo

sentido los artículos 35 incisos a) y g), 38, 39. Dicha representación, como

señalamos, se ejerce en razón de una incapacidad relativa que impone el

ordenamiento a las personas, así una de las características de tales

incapacidades es que es insubsanable, es decir, nada puede hacer el afectado

para revertirlo.

En el mismo sentido anterior, para los agentes de aduana persona jurídica ha

dispuesto el legislador en el artículo 268 (texto vigente), una incapacidad de obrar

o de ejercicio, de forma tal que, solo podrá actuar en la gestión aduanera,

mediante la representación de, al menos, un agente de aduana persona natural o

física, que se dispone además, será su representante para ante el Servicio

Nacional de Aduanas. Dicha restricción tiene su lógica fundamental en el hecho de

que las personas jurídicas, por su naturaleza carecen de la formación profesional

(conocimiento) en la materia que la misma legislación exige para el agente de

aduana y por ello procura satisfacer mediante dicha restricción la obtención de ese

conocimiento obligando la participación del profesional adecuado. Lo anterior

excluye toda participación y representación de los personeros legales comunes en

asuntos relacionados con la gestión aduanera en los diferentes régimenes.

Ahora bien, contestes con las consideraciones anteriores, es claro que, en los

trámites y operaciones aduaneras como en el presente caso, en que el señor

Araya Calvo, en la condición o carácter que se apersona, carece de capacidad

legal para interponer el recurso que se conoce y por ello el mismo debe ser

declarado inadmisible y por ello se resuelve en conformidad.

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Dick Rafael Reyes Vargas

Voto salvado del licenciado Soto Sequeira. Salvo el voto número 010-2017 de

las 15:30 horas del 26 de enero 2017, dictado el expediente administrativo 333-2016, con base en las siguientes consideraciones.

I.- Objeto del recurso de apelación Discuten los recurrentes el resultado final del

procedimiento ordinario, instruido por la Dirección General de Aduanas, al ejercer

el control posterior del valor aduanero declarado por el representante legal de la

empresa importadora XXX de Centroamérica S.A, al momento de despachar

mercancías en los DUAS XXX, XXX, XXX de Aduana de Limón, presentadas por

el señor XXX en su condición de agente aduanero, identificadas con las marcas

AUDAZ, AEX, BERTOLLI, CARTER DOR, CLOSE UP, CONTINENTAL,

COUNTRY CLUB, DEGREE, DOVE, SEDAL, GANEX, LIPTON, LUX, MIRASOL,

RATURAS, PONDS, RAGU, REXONA, RINSO, SKIPPY PEANUT BUTTER,

SUAVE SURF, UNOX, VASELINE, VASENOL, VINOLA, WISH BONCE, XEDEX,

XTRA. Concluye la autoridad aduanera que debe ser ajustado el valor aduanero y

consecuentemente fija una diferencia de impuestos a favor del Fisco.

II.- Marco legal para la valoración de mercancías. Antes de abordar los

alegatos de las partes, resulta indispensable establecer el marco legal que permite

delimitar el correcto valor aduanero de las mercancías, con ocasión a la

nacionalización de mercancías a nivel de aduanas. En este sentido encontramos

que el régimen aduanero de importación definitiva, cuenta con un marco

regulatorio especial a nivel comunitario y nacional, sustentado en el Acuerdo

Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General Sobre Aranceles Aduaneros y Comercio, que establece reglas para la valoración de mercancías

en aduanas, con la finalidad de promover un sistema equitativo, uniforme y neutro

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de valoración que excluya la utilización de valores arbitrarios, ficticios. En tal

acuerdo se toma como base el valor de transacción, ajustado de conformidad con

lo dispuesto en el artículo ocho del GATT-1994-, mediante criterios sencillos y

equitativos conforme a los usos comerciales.

Esa misma finalidad la encontramos el Reglamento Centroamericano sobre la

Valoración Aduanera de las Mercancías- Decreto Ejecutivo 32082-Comex; en el

Título XI, Capítulo Único denominado “El Valor Aduanero de Mercancías”,

incorporado en la Ley General de Aduanas a través de la reforma publicada

mediante Ley 8373 del 18 de agosto de 2003 y su reforma por Ley 9069 del 28 de

setiembre de 2012; y en el Título IX del Reglamento a la Ley General de Aduanas,

incorporado con Decreto Ejecutivo 28976-H del 27 de setiembre de 2000 y sus

reformas, denominado Valor en Aduana de las Mercancías Importadas. De esa

manera las reglas para la determinación del valor de mercancías en aduanas, se

encuentra contenida en la legislación comunitaria y nacional, mismas que deben

ser conocidas y respetadas por los importadores, sus representantes legales, por

auxiliares de la función pública aduanera, y las autoridades aduaneras que

intervienen en las operaciones de importación definitiva de mercancías y sus

consecuencias tributarias. Por ello es necesario y trascendente que los

operadores aduaneros, sus representantes aduaneros y legales conozcan y se

familiaricen con esa normativa, previo a contratar, comprar y adquirir beneficios y

compromisos en sus relaciones en el entorno del comercio exterior, mismo que

resulta dinámico y agresivo en el mundo de los negocios.

En el artículo tres del decreto ejecutivo 32082-COMEX, se incorporan definiciones

relevantes como: Acuerdo: El Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del

Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994; Autoridad

Aduanera: El funcionario del Servicio Aduanero que, en razón de su cargo y en 68


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virtud de la competencia otorgada, comprueba la correcta aplicación de la

normativa aduanera sobre la materia, la cumple y la hace cumplir; CAUCA: El

Código Aduanero Uniforme Centroamericano; Declaración de Mercancías: El acto

efectuado en la forma prescrita por el Servicio Aduanero, mediante el cual los

interesados expresan libre y voluntariamente el régimen al cual se someten las

mercancías y se aceptan las obligaciones que éste impone; Declaración del Valor:

Declaración del Valor en Aduana de las Mercancías Importadas; Derechos e

Impuestos: Los Derechos Arancelarios a la Importación y los demás tributos que

gravan la importación de las mercancías; Servicio Aduanero: El constituido por los

órganos de la administración pública, facultados por la legislación nacional para

aplicar la normativa sobre la materia, comprobar su correcta aplicación, así como

facilitar y controlar el comercio internacional en lo que le corresponde y recaudar

los derechos e impuestos a que este sujeto el ingreso o salida de mercancías, de

acuerdo con los distintos regímenes aduaneros.” Todo ello con la finalidad de

aplicar correctamente esas normas reglamentarias.

Por su parte el legislador patrio promulgó la Ley General de Aduanas (Ley 7557)

incorporando en los artículos 248, 251, 252 bis, 254, 257, 260, 261, 263, 264, 265

una serie de obligaciones, derechos, y procedimientos a satisfacer por parte de los

importadores de mercancías al momento de declarar el valor aduanero de las

mercancías objeto de nacionalización entre las cuáles podemos citar: 1.-El

importador debe consignar bajo fe de juramento al reverso de la factura comercial,

que ese documento es original, corresponde a la importación amparada en él y el

precio anotado es real y exacto; 2.-Esa declaración jurada solo puede ser firmada

por la persona que ostenta la representación legal de la personería jurídica y si se

trata de persona física el mismo importador; 3.-La importación de mercancías

deberá estar amparada en una declaración de valor en aduana de mercancías,

misma que será firmada bajo fe de juramento por el importador; 4.- El importador

será responsable de la exactitud de los elementos que figuren en la declaración 69


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del valor, de la autenticidad de los documentos que apoyen esos elementos, así

como suministrar la información o los elementos necesarios para verificar la

determinación correcta del valor en aduanas; 5.-La declaración del valor solo

podrá ser firmada por quien ostente la representación legal de la persona jurídica,

y si se trata de personas físicas por el mismo importador; 6.-El valor declarado en

aduana será siempre autodeterminado por el importador o consignatario; 7.-La

declaración del valor debe efectuarse mediante transmisión electrónica, por los

medios que autorice la autoridad de aduanas; 8.- Indicar si la venta o el precio de

las mercancías objeto de la transacción depende de alguna condición o

contraprestación con relación a las mercancías a valorar; 9.-Consignar si existen

cánones y derechos de licencia que el comprador tenga que pagar directa o

indirectamente. Indicar si además del precio pagado o por pagar por las

mercancías, el importador está sujeto al pago de cánones y derechos de licencia,

bien al proveedor o a una tercera persona; 10.-En caso que esté afecto al pago de

cánones y derechos de licencia, describir la razón o naturaleza de este pago y el

monto deberá declararlo en la casilla 42.9. Cuando corresponda su determinación

posterior a la importación de las mercancías, deberá estimarse provisionalmente la

cantidad a consignar en la casilla correspondiente e indicarse esta situación; 11.-

Valor de los cánones y derechos de licencia a que se refiere la casilla 29; 12.-Ante

la omisión de algún dato el importador debe declarar al reverso el dato omiso,

firmando bajo su responsabilidad; 13.- Contratar los servicios de un agente

aduanero para que autodetermine y liquide las obligaciones tributarias formulando

las declaraciones aduaneras a través de los sistemas informáticos oficiales-

Tic@).

III.-Recurso de apelación presentado por la empresa XXX Los días 08 y 26 de

enero de 2015 el representante legal de la sociedad importadora, interpone los

recursos de reconsideración, apelación en subsidio, alegando motivos de nulidad 70


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contra el acto final RES-DN-1368-2014, dictado por la Dirección General de

Aduanas. En esencia aduce vicios en el procedimiento que estima anulan el acto

inicial y final; advierte omisión en cuanto al monto por el que se ajusta la

obligación tributaria; indebido análisis de la prueba, violación del principio de

legalidad y reserva legal, y aspectos de fondo sobre los contratos presentados, así

como incorrecta determinación del valor a cargo de la Dirección General de

Aduanas, solicitando a la administración y/o Tribunal Aduanero declare la nulidad

o revocatoria del ajuste notificado. (Ver folios 1318-1333) Ante el rechazo

comunicado por el A Quo al dictar la resolución RES-DN-907-2016 del 16-08-

2016, rechazando todos los extremos debatidos y nulidades interpuestas, al

denegar el recurso de reconsideración, consecuentemente los representantes

legales de la empresa importadora, se apersonan al Tribunal Aduanero con escrito

recibido el 12 de setiembre de 2016, aduciendo falta de competencia de la

administración en razón de la inexistencia del acto que declara la suspensión del

procedimiento de fiscalización regulado el numeral 76 del Reglamento 25270-H;

nulidad del procedimiento en vista de la falta de competencia de la administración

en razón de la caducidad de la potestad fiscalizadora; opone la excepción de

prescripción, violación a las condiciones establecidas en el acuerdo de valoración,

nulidad de la resolución RES-DN-1368-2014, señala que la empresa importadora

no paga regalías relacionadas con las importaciones de las mercancías. (Ver folios

1412-1426)

IV.- Sobre la excepción de prescripción. Alegan los representantes de la

empresa importadora por primera vez en este asunto, la excepción de prescripción

con fundamento en los numerales 53 del Código Tributario, y 63 de la Ley General

de aduanas, al apersonarse al Tribunal Aduanero Nacional a reiterar y mantener el

recurso de apelación, hecho que aconteció el día 12 de setiembre de 2016,

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alegando que la fiscalización no interrumpió la prescripción, y en consecuencia la

administración debe iniciar nuevamente todo el procedimiento. (Ver folio 1418)

En este punto del debate hace ver el suscrito que los artículos 61 y 62 del

CAUCA, señalan: “Artículo 61.—Verificación posterior al despacho. La autoridad

aduanera está facultada para verificar con posterioridad al despacho, la veracidad de

lo declarado y el cumplimiento de la legislación aduanera y de comercio exterior en lo

que corresponda.

Artículo 62.—Plazo para efectuar la verificación posterior. El plazo

para efectuar la verificación posterior, será de cuatro años a partir de la

fecha de aceptación de la declaración de mercancías, salvo que la

legislación nacional establezca un plazo mayor. Asimismo, la

autoridad aduanera podrá exigir dentro de ese plazo, el pago de los

derechos e impuestos que se hubieren dejado de percibir, sus intereses y

recargos de cualquier naturaleza, así como iniciar las acciones legales que

correspondan.” (El resaltado en negrita no es del original)

Además esas normas del derecho comunitario aduanero se integran y aplican

conjuntamente con los artículos 2, 3, 7, 9, 29, 31, 52, 108, 110 CAUCA; 5, 6, 59,

62, 63, 102 de la Ley 7557 y sus reformas, donde se cita el marco jurídico por el

que debe encauzar el procedimiento de revisión posteriori, cuando la autoridad en

ejercicio de sus competencias procede a fiscalizar la correcta determinación del

valor aduanero incorporado en operaciones aduaneros y las obligaciones

tributarias canceladas por los declarantes. Propiamente el artículo 62 de la Ley

General de Aduanas (LGA) reconoce el mismo cuatrienio a la autoridad de

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aduanas para que fiscalice las obligaciones tributarias autodeterminadas y

canceladas por los auxiliares de la función pública en representación de los

importadores, según lo disponen los artículos 33, y 86 Ley 7557. También le

facultan a exigir el pago de los tributos que se hubieran dejado de percibir, sus

intereses y recargos de cualquier naturaleza. Pretenden que el Tribunal Aduanero

Nacional, última instancia administrativa reconozca y declare la prescripción de las

obligaciones determinadas por la Dirección General de Aduanas, con el dictado

de la resolución final identificada con número RES-DN-1368-2014 de fecha 01-12-

2014, que rola a folios 1209 – 1315, con base en los artículos 53 del Código

Tributario y 63 de la Ley General de Aduanas (LGA). Sin embargo hace notar el

suscrito que en otras este tribunal al conocer alegatos de prescripción de deudas

tributaria-aduaneras, integró el artículo 62 del CAUCA con los numerales 62, 63 de

la LGA, de conformidad con la reforma publicada mediante la Ley No.8373, que

establecen los hechos y actos que interrumpen la prescripción, siendo uno de ellos

precisamente el acto de inicio del procedimiento ordinario tendente a exigir el pago

del tributo. En este sentido deben tener claro los recurrentes que las normas del

CAUCA y Ley General de Aduanas, regulan de manera especial y directa sobre el

instituto prescriptivo de dudas con ocasión a la nacionalización y control posterior

de operaciones aduaneras. Por lo cual no resulta aplicable la supletoriedad de

normas ordenada en el artículo 272 de la LGA para fundamentarse en el numeral

53 del Código Tributario, ya que no se está ante el supuesto de defecto normativo

del régimen jurídico aduanero.

Tomando en cuenta la naturaleza jurídica de la prescripción misma que parte de la

premisa básica de extinción del derecho por la inacción de su titular durante el

tiempo que marca la ley. De manera tal artículo 60 inciso c) de la LGA, que a su

vez se encuentra regulada en el artículo 62 de la LGA que establece: “Prescribe en

cuatro años la facultad de la autoridad aduanera para exigir el pago de los tributos

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que se hubieran dejado de percibir, sus intereses y recargos de cualquier

naturaleza. Prescribe en el mismo plazo la acción del sujeto pasivo para reclamar la

restitución de lo pagado indebidamente por tributos, intereses y recargos de cualquier

naturaleza o solicitar el crédito respectivo, a partir del día siguiente a la fecha en que se

efectuó el pago.

Lo pagado para satisfacer una obligación tributaria aduanera prescrita no puede ser

materia de repetición, aunque el pago se hubiera efectuado con conocimiento de la

prescripción o sin él.” (El resaltado no es del texto) Por ello, la acción a cargo de la

autoridad aduanera para exigir el pago se contabiliza a partir de la existencia del

hecho generador de la obligación tributaria aduanera, siguiendo la inteligencia de

los artículos 55 a) y 88 LGA. En el presente caso las declaraciones aduaneras

acreditan la fecha de pago de los tributos en el DUA XXX el 04-06-2009 por un

monto de ¢6.942.849.00, en el DUA XXX el día 04-06-2009 por un monto de

¢8.003.465.00, y el DUA 36046 el día 05-06-2009 por un monto de

¢16.075.953.42, tramitadas ente la Aduana de Limón. (Ver folio 1073 y las

declaraciones aduaneras adjuntas al expediente administrativo).

Esos despachos aduaneros se sometieron al análisis del órgano fiscalizador en

respeto de lo ordenado en el Acuerdo de Valoración y en artículo 25 del DE-

32082, bajo el control posterior; así como al procedimiento especial aduanero

tendente a supervisar y ajustar obligaciones de corte aduanera, regulado en los

artículos 192 a 196 de la LGA, donde el acto de inicio del procedimiento

administrativo dictado con RES-DN-481-2013, registra como fecha de emisión el

20 de mayo de 2013, y notificación a las partes el día 30-05-2013, según corre a

folios 1073 y 1108 del expediente administrativo. En ese sentido, el artículo 63 de

la LGA, reconoce como hecho interruptor de la prescripción la notificación del acto

inicial del procedimiento tendiente a exigir el pago de tributos dejados de percibir,

la cual cumple con los cuatro años dispuestos por el numeral 62 del CAUCA y 63

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tel:(506)


de la Ley General de Aduanas, dado que desde los días 4 y 5 de junio de 2009,

momento en que se registró el pago de las deudas tributario.- aduaneras hasta el

30 de mayo de 2013, cuanto se notificó el acto de inicio del procedimiento

ordinario no habían transcurrido el plazo cuatrienio de ley, motivo por el cual se

deben rechazar el alegado de prescripción. Consecuentemente desde el 30 de

mayo de 2013, se interrumpió la prescripción, comenzando de nuevo el computo

de plazo de los cuatro años para determinar y exigir el pago de dudas aduaneras

con ocasión a la revisión del valor aduanero de las mercancías ordenado por el

Servicio Nacional de Aduanas atendiendo las competencias reconocidas en el

Acuerdo de Valoración Aduanera, artículos 1, 2, 3, 25, 26 del Decreto 32082-

COMEX, 2, 3, 7, 9, 29, 31, 52, 61, 62, 108, 110 del CAUCA; 5, 6, 11, 22 a 25, 59,

62, 63, 192 a 196 de la Ley General de Aduanas, por lo cual rechazo la excepción

de prescripción alegada.

V.- Sobre la excepción de caducidad. Alegan los representantes de la empresa

importadora por primera vez en este asunto, nulidad del procedimiento en vista de

la falta de competencia de la administración en razón de la caducidad de la

potestad fiscalizadora. En este apartado remite al artículo 53 inciso a) del Código

Tributario de las reformas publicadas por leyes 7535 y 7900, alegando que para

evitar abusos por parte de los órganos administrativos dispuso el legislador patrio

en el artículo 63 de la LGA, los supuestos de interrupción de deudas aduaneras, y

considera que en el caso se sobrepasaron los dos meses desde la última

actuación tendente a continuar con la tramitación normal del proceso de

fiscalización aduanera, solicitando reconozca el Tribunal Aduanero que la

paralización de las actuaciones fiscalizadoras ocurridas en este caso, no gozan

del efecto interruptor de la prescripción según lo ordenado por el artículo 53 inciso

a del Código Tributario. (Ver folios 1413-1418).

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En primer término hago notar al recurrente que la norma comunitaria regula

expresamente el instituto de la prescripción de deudas tributario-aduaneras, no así

el instituto de caducidad como excepción para discutir los procedimientos

instaurados por la autoridad de aduanas. Por tal motivo respetando la literalidad

de la norma y el principio de legalidad nos encontramos ante la excepción de

prescripción de deudas aduaneras. En cuanto al plazo que trae a la discusión el

recurrente vemos que rigen los cuatro años que cita el artículo 62 del CAUCA,

puesto que regula de manera expresa la verificación posterior, contando a partir

de la fecha de aceptación de la declaración de mercancías. A la letra dispone esta

norma comunitaria: “Artículo 62.—Plazo para efectuar la verificación posterior. El plazo para efectuar la verificación posterior, será de cuatro años a partir de la

fecha de aceptación de la declaración de mercancías, salvo que la legislación nacional establezca un plazo mayor. Asimismo, la autoridad aduanera podrá

exigir dentro de ese plazo, el pago de los derechos e impuestos que se hubieren

dejado de percibir, sus intereses y recargos de cualquier naturaleza, así como

iniciar las acciones legales que correspondan.” (El resaltado en negrita no es del

original

La única salvedad donde no se aplica este artículo 62 del CAUCA, sería cuando la

“…legislación nacional establezca un plazo mayor.” Situación que no fue

prevista por el legislador patrio al promulgar la Ley General de Aduanas, en el año

1995 y posteriores reformas publicadas con las leyes 8373 del 18 de agosto de

2003, y 9069 del 10 de setiembre de 2012. Consecuentemente respetando del

principio de legalidad y jerarquía normativa ordenados en los artículos 7 y 11 de la

Constitución Política; artículos 1, 2, 108 y 110 del CAUCA; 4, 5, 6, 59, 62, 273 de

la Ley General de Aduanas, debe atenerse el importador a lo dispuesto

expresamente en el artículo 62 del CAUCA, al contabilizar el plazo de prescripción

de deudas tributario-aduaneras, fiscalizadas por la autoridad de aduanas después

de ocurrida la nacionalización y levante de las mercancías, dado que los hechos

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generadores de los despachos fiscalizados en la especie siendo éstos las

declaraciones aduaneras XXX el 04-06-2009; XXX el día 04-06-2009 y 36046 el

día 05-06-2009, (Ver folio 1073 y las declaraciones aduaneras adjuntas al

expediente administrativo), se realizó dentro de los cuatro años dado que las

actuaciones fiscalizadoras concluyeron al emitir el informe INF-ONVVA-DCP-AI-

17-2012 de fecha 27 de julio de 2012, según consta a folios 990-1070 del

expediente, razón por la cual se rechaza también este extremo del debate, puesto

que las normas y alegatos expresados por los recurrentes se opone a la norma

comunitaria. Trae mayor claridad en este punto los artículos 2 y 110 del CAUCA

que ordenan: “Artículo 2º—Ámbito de aplicación. El ámbito de aplicación de este

Código y su Reglamento será el territorio aduanero, sus normas serán aplicables a

toda persona, mercancía y medio de transporte que cruce los límites del territorio

aduanero de los países signatarios.”, y el “Artículo 110.—Normas supletorias.

En lo no previsto en el presente Código y su Reglamento se estará a lo

dispuesto por la legislación nacional.” Así las cosas no se debe acudir a otra

norma de menor rango al artículo 62 del CAUCA, porque expresamente regula el

plazo que en materia aduanera para que los órganos fiscalizadores concluyan sus

actuaciones tendientes a verificar, controlar, investigar, recuperar y recopilar la

información, relacionados con la valoración aduanera de las mercancías. Por lo

cual no resulta aplicable la supletoriedad de normas ordenada en el artículo 272

de la LGA para fundamentarse en el numeral 53 del Código Tributario, ya que no

se está ante el supuesto de defecto normativo del régimen jurídico aduanero.

VI.-Sobre la nulidad por falta de competencia de la administración en razón de la inexistencia del acto que declara la suspensión del procedimiento de fiscalización. El objeto por el cual fue llamado a brindar información la empresa

auditada y su representante aduanero, se sustenta en la necesidad de que el

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Órgano Nacional de Valoración Aduanera, compruebe y fiscalice –en ejercicio de

competencias públicas- el correcto valor aduanero de las mercancías

nacionalizadas en el año 2009, donde el representante legal de la importadora

XXX de Centroamérica S.A, suscribió bajo fe de juramento tres declaraciones de

valor aduanero números 2782088,2782086, 2925821, consignando bajo su

responsabilidad que no existían cánones o derechos de licencia a cargo de la

empresa que tuviesen que pagar directa o indirectamente. Así las cosas vemos

que la actuación fiscalizadora se enmarca dentro de las facultades reconocidas en

el Reglamento comunitario DE-32082, que desarrolla disposiciones del Acuerdo

relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles

Aduaneros y Comercio de 1994, así como las disposiciones procedentes del

ordenamiento jurídico aduanero regional. Precisamente el artículo 25 de ese

reglamento comunitario, impone un deber para que toda persona, natural o

jurídica, relacionada directa o indirectamente con la importación de las

mercancías, suministre a la Autoridad Aduanera los documentos, libros, registros

contables o cualquier otra información necesaria, incluso en medios electrónicos,

magnéticos, magnético- ópticos o cualquier otro medio digital, para la

comprobación e investigación del valor en aduana. Por ello la investigación,

comprobación y fiscalización, así como los reparos y ajustes al valor en aduana,

las puede realizar el Servicio Aduanero posterior al levante de las mercancías,

dentro del plazo previsto por el CAUCA y de conformidad con las disposiciones

legales aplicables.

En el caso apelado la unidad fiscalizadora comunicó a la empresa XXX, el oficio

ONVVA-DPC-AI-168-2011, solicitando información para la verificación de las

declaraciones de cánones y derechos de licencia como parte del valor en

aduanas, de tres declaraciones de importación realizadas por dicha empresa,

durante los días 4 y 5 del mes de junio del año 2009, según consta a folios 10-11

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del Tomo I, accesorio al principal. Dicho requerimiento de información oficial fue

atendido por el señor Luis Felipe Felipe Hollmann, presidente con facultades de

apoderado generalísimo sin límite de suma de la empresa auditada, quien remite

datos y documentación variada de trascendencia tributaria, según rola a folios

238-343, Tomo I, y folios 350-610 Tomo II, accesorios del principal. Por su parte

la autoridad fiscalizadora nuevamente remite a la sociedad auditada nuevo oficio

bajo No.ONVVA-DCP-AI-347-2011, ampliando y solicitando aclaración a la

información presentada por el representante legal de la empresa importadora,

según consta a folios 612-614 del Tomo II, accesorio al principal. En esta ocasión

quien atiende el requerimiento de información oficial es el señor Marvin Pinto

Moscoso, en calidad de vicepresidente de la empresa interesada, según corre a

folios 619-621, Tomo II, accesorio del principal. Ante tal evento la unidad

fiscalizadora emite el oficio ONVVA-DCP-AI-380-2011, comunicando los nombre

de funcionarios que asistirán a la revisión contable en las instalaciones de la

empresa auditada, según rola a folios 622-625, Tomo II, accesorio del principal.

También consta la nota firmada por el señor vice presidente de la empresa

auditada, remitiendo más información de trascendencia para el objeto de la

fiscalización del valor aduanero de las mercancías, a folios 625-650 Tomo II y 651-

708 Tomo III, accesorios del principal.

Por su parte el señor vicepresidente de la empresa solicitó una prórroga para

cumplir con la entrega de nueva información. Esa petición la responde la unidad

fiscalizadora con el oficio ONVVA-DCP-AI-397-2011, autorizando la prórroga por

el término de ocho días para presentar la información. Según consta a folios 710-

713, Tomo III, accesorio del principal. Consecuentemente el señor vicepresidente

de la empresa auditada remite la nota de fecha 12-10-2011, remitiendo

información solicitada con oficio 048-2011, según rola a folios 715-765, Tomo III,

accesorio del principal. La unidad fiscalizadora remito a la empresa auditada dos

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oficios más bajo Nos.ONVVA-DCP-AI-030-2012 y ONVVA-DCP-AI-062-2012,

ampliando y solicitando aclaración a la información presentada por el

representante legal de la empresa auditada, según consta a folios 766-669 y 786-

807 del Tomo III, accesorio al principal. En esta oportunidad quien atiende y

responde el requerimiento el 0fico 030-2012 con nota de fecha 05-03-2012, es el

señor Roberto Asin Blanco, y el oficio 62-2012, es el señor presidente de la

empresa auditada, según consta a folios 809-811, Tomo III, accesorio del

principal.

Nuevamente la unidad fiscalizadora se dirige y remito a la empresa auditada otro

oficio bajo número ONVVA-DCP-AI-068-2012, ampliando y solicitando aclaración

a la información presentada por el representante legal de la empresa auditada,

según consta a folios 812-815 del Tomo III, accesorio al principal. Misma que es

respondida con nota de fecha 20-04-2012 por el señor presidente de la empresa

auditada, a folios 816-864, Tomo III, accesorio del principal. A través del oficio

DGA-141-2012, del 09-04-2012, el Dirección General de Aduanas, responde oficio

ONVVA-DCP-054-2012, prorrogando el plazo de la auditoría por tratarse de un

asunto complejo, según folios 965-966 del expediente principal. Con oficio el

ONVVA-DCP-AI-88-2012, del 31-05-2012 el órgano fiscalizador se dirige al agente

aduanero interesado, requiriendo información sobre documentos originales que

amparan las importaciones de los años 2009. Información atendida por el agente

aduanera el día 12-06-2012, según consta a folios 982-984, del expediente

principal. Posteriormente el Órgano Nacional de Valoración y Verificación

Aduanera emite el informe IN-ONVVA-DCP-AI-17-2012, determinó que en los

despachos auditados, el Fisco dejó de percibir por concepto de impuestos la suma

de ¢4.339.899.15, recomendando iniciar el procedimiento de regularización en

contra de la empresa auditada y su representante aduanero, según rola a folios

991-1046 del expediente principal. Consecuentemente el procedimiento de

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regularización oficializado con nota ONVVA-DCP-REG-164-2012, fue rechazada la

propuesta oficial por los personeros de la empresa importadora según consta en

acta 079-2012, a folios 1047-1070.

Así las cosas no encuentra el suscrito incumplimiento del debido proceso exigido

en el régimen jurídico aduanero comunitario, para la ejecución de las actuaciones

de fiscalización del valor aduanero de mercancías, según lo dispuesto por los

numerales 25 del Decreto Ejecutivo 32082-Comex, y la remisión a los numerales

61 y 62 del CAUCA, toda vez que el órgano fiscalizador del valor aduanero

comunicó a la empresa a auditada el oficio el oficio ONVVA-DPC-AI-168-2011,

sobre hechos generadores con fechas 4 y 5 de junio de 2009, iniciando la

verificación de las declaraciones de cánones y derechos de licencia, puesto que

se encontraba verificando el correcto valor aduanero de las mercancías

despachadas en tres declaraciones de importación debidamente identificadas,

según consta a folios 10-11 del Tomo I, accesorio al principal. A la vez se acredita

en autos que el informe de conclusión del estudio a cargo del Órgano Nacional de

Valoración y Verificación Aduanera, identificado con No.INF-ONVVA-DCP-AI-17-

2012, concluyó que el importador dejó de declarar cánones y licencias, y como

consecuencia de ello dejó de declarar y cancelar por concepto de impuestos la

suma de ¢4.339.899.15, recomendando iniciar el procedimiento de regularización

en contra de la empresa auditada y su representante aduanero, según rola a folios

991-1046 del expediente principal, momento en el cual se puso a disposición de

los interesados la información recabada en el expediente levantado al efecto.

Dichas actuaciones del órgano fiscalizador se ejecutan en cumplimiento de sus

competencias mismas que guardan relación con los numerales 22-25, 244, 251,

263, 265, 265 bis de la Ley General de Aduanas; 24, 25 del Reglamento

Centroamericano Sobre la Valoración Aduanera de las Mercancías y su remisión a

los artículos 61 y 62 de CAUCA, el cual de manera expresa ordena: “Plazo para

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efectuar la verificación posterior. El plazo para efectuar la verificación posterior,

será de cuatro años a partir de la fecha de aceptación de la declaración de

mercancías, salvo que la legislación nacional establezca un plazo mayor, razón

por la cual no tenía que acudir a norma aduanera de menor rasgo en la Ley

General de Aduanas o del Reglamento a la Ley General de Aduanas, sean éstos

los decretos Nos.25270-H, o 34475-H, porque no estaba ante laguna legal del

CAUCA, que dispone en su artículo 110 lo siguiente: “En lo no previsto en el

presente Código y su Reglamento se estará a lo dispuesto por la

legislación nacional.”, motivo por el cual rechazo este extremo del debate dado

que la legislación comunitaria dispone claramente el plazo para la realización del

control posterior del valor aduanero.

VII.- Sobre la nulidad del acto inicial y final del procedimiento ordinario.- Alega el recurrente que el acto inicial es completamente nulo porque remite a

informes previos que no forman parte del acto inicial, apoyando su pretensión en

los numerales 147 del Código Tributario y 245, 336 de la Ley General de la

Administración Pública. En este apartado resultan relevantes las potestades

reconocidas en el CAUCA que en los artículos 7 y 9 establecen las competencias

reconocidas a las autoridades aduaneras, entendiendo por potestad aduanera el

conjunto de derechos, facultades y competencias que este Código, su Reglamento

conceden en forma privativa al Servicio Aduanero y que se ejercitan a través de

sus autoridades. Y por atribuciones aduaneras entiende que para supervisar y

fiscalizar el correcto cumplimiento de las obligaciones aduaneras, la autoridad

aduanera está autorizada para visitar empresas, establecimientos industriales,

comerciales o de servicios, efectuar auditorías, requerir y examinar la información

de sujetos pasivos, auxiliares y terceros, necesaria para comprobar la veracidad

del contenido de las declaraciones aduaneras, de conformidad con los

procedimientos legales establecidos. Por su parte la legislación nacional a las

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tel:(506)


autoridades aduaneras para asegurar para la aplicación correcta y uniforme del

régimen jurídico aduanero, para lo cual (artículo 273 LGA) le reconoce a la ley

7557 naturaleza de orden público, por la importancia reconocida al Servicio

Aduanero en la labor de supervisión y determinación impositiva bajo los controles

inmediatos y a posteriori que está llamada a ejercer, en la inteligencia de los

artículos 22 a 25 de esta norma. En palabras del Tribunal Contencioso

Administrativo se dice que: “El ejercicio del control aduanero, dada la relevancia tributaria de la actividad de importación de bienes, puede realizarse de manera inmediata, posterior o bien permanente. Desde este plano, en virtud de esa incidencia impositiva, como parte de esas atribuciones, la Administración Aduanera se encuentra facultada para: “a) Exigir y comprobar el cumplimiento de los elementos que determinan la obligación tributaria aduanera como naturaleza, características, clasificación arancelaria, origen y valor aduanero de las mercancías y los demás deberes, requisitos y obligaciones derivados de la entrada, permanencia y salida de las mercancías, vehículos y unidades de transporte del territorio aduanero nacional.” (inciso a del artículo 24 ibídem). En esa dinámica, cabe destacar, la obligación tributaria aduanera se determina mediante un esquema autodeterminativo. Con todo, es claro que tal determinación puede ser revisada en el marco de las potestades de fiscalización que permitan un correcto ejercicio del deber contributivo que dimana de la materia tributario–aduanera. Esta determinación tributario–aduanera toma como referente elemental la declaración aduanera, que se constituye como el instrumento en el cual se declara bajo fe de juramento el detalle e información de las mercancías internadas al país y que fija el régimen al cual serán sometidos esos bienes, tanto en lo que atañe al marco determinativo tributario como a las obligaciones que impone el

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tel:(506)


régimen aduanero. En este sentido, el canon 86 de la LGA señala en lo relevante: “(…) El agente aduanero será responsable de suministrar la información y los datos necesarios para determinar la obligación tributaria aduanera, especialmente respecto de la descripción de la mercancía, su clasificación arancelaria, el valor aduanero de las mercancías, la cantidad, los tributos aplicables y el cumplimiento de las regulaciones arancelarias y no arancelarias que rigen para las mercancías, según lo previsto en esta Ley, en otras leyes y en las disposiciones aplicables. (…).” Dicha declaración debe acompañarse de una serie de documentos dentro de los cuales la citada norma enumera los siguientes: a) El original de la factura comercial, salvo en casos de excepción debidamente reglamentados, b) Un certificado de origen de las mercancías, emitido por la autoridad competente al efecto, cuando proceda, c) El conocimiento de embarque, d) Una copia o fotocopia de la declaración aduanera o del documento de salida de las mercancías exportadas, emitido por el exportador o expedidor, que incluya el valor real de la mercancía, el nombre del importador, el peso bruto y neto, así como el número del contenedor, cuando proceda y e) La demás documentación establecida legal y reglamentariamente. Es claro que esta declaración aduanera puede ser verificada y sujeta a modificaciones, sea mediante verificaciones inmediatas o bien posteriores o permanentes. En este marco, acorde con el precepto 98 ejusdem, cuando se determinen diferencias con respecto a la declaración aduanera, la Administración Aduanera deberá comunicar al declarante y efectuará las correcciones y ajustes correspondientes. Cabe destacar, en esa actividad de declaración aduanera juega un papel medular la figura del agente aduanero. (Ver resolución 188-2015-VI de las

08:40 horas del 02-11-2015, Tribunal Contencioso Administrativo, Sección VI)84


tel:(506)


Por consiguiente al encontrarnos en presencia de un control posterior del valor

aduanero de mercancías desalmacenadas con ocasión a la importación definitiva,

se deben respetar y aplicar los preceptos contenidos en artículos 61, 62 del

CAUCA; 192 a 196 de la Ley General de Aduanas, que fija las actuaciones

comunes del procedimiento ordinario de la siguiente forma: “Para emitir cualquier

acto que afecte derechos subjetivos o intereses legítimos, deberán observarse las

siguientes normas básicas:

a) La apertura del procedimiento, de oficio o a instancia de parte, debe ser

notificada a las personas o entidades que puedan verse afectadas.

b) En el acto de notificación se otorgará un plazo de quince días hábiles

para presentar los alegatos y las pruebas respectivas. La autoridad

aduanera que instruya el procedimiento podrá prorrogar, mediante

resolución motivada, de oficio, o a instancia de parte interesada este plazo

para los efectos de presentación de pruebas.

c) A solicitud de parte interesada, el órgano instructor dará audiencia oral y

privada por un término de ocho días, una vez evacuadas las pruebas para

que las partes desarrollen las conclusiones finales.

d) Listo el asunto para resolver, la autoridad aduanera competente dictará la

resolución dentro de los tres meses siguientes. La notificación debe

contener el texto íntegro del acto.

(Así reformado el inciso anterior por el artículo 4° de la ley N° 9069 del 10 de

setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria")

Con esta cuadro normativo procederé a analizar las actuaciones aduaneras en

caso apelado, donde la Dirección General de Aduanas (DGA) dictó y notificó la

resolución RES-DN-481-2013 del 20-05-2013, informando a la empresa

importadora y su representante aduanero, la apertura del procedimiento ordinario

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tel:(506)


tendiente a determinar el correcto valor aduanero de las mercancías

desalmacenadas en el año 2009 y consecuente cobro de diferencias tributarias

detectadas durante las actuaciones de fiscalización, según consta a folios 1073-

1108 del expediente principal. Se acredita también en autos la presentación del

escrito recibido el día 20-06-2013, mediante el cual los señores Manuel José

Madero Lorenzo, presidente de la empresa XXX de Centroamérica S.A, y XXX,

agente aduanero, responden el traslado de cargos alegando disconformidad del

acto con el ordenamiento jurídico, aduciendo que por falta de norma expresa en la

legislación aduanera tenía que aplicar supletoriamente el Código de Normas y

Procedimientos Tributarios; además alega graves vicios y disconformidad del acto

inicial con el ordenamiento jurídico, en los elementos motivo, contenido y fin del

acto pues estima que la DGA no justifica por qué considera que existe una

condición de venta de las mercancías, para aplicar y ajustar el canon al valor

declarado según los contratos aportados, aduce además violación del principio de

legalidad y de reserva legal, porque agrega el A Quo elementos nuevos no

establecidos en la Ley 7557 y 8013 para determinar la base de cálculo de los

impuestos de importación, según consta a folios 1110-1140 del expediente

principal. Además la empresa importadora agrega las notas de fecha 18-03-2014,

15-01-2014, 22-07-2014, incorporando material probatorio de descargo, según

corre a folios 1152-1208 del expediente principal, entre los documentos puestos

en conocimiento del importador están las diligencias de fiscalización realizadas,

así como el informe del Órgano de Valoración Aduanera, documentos que brindan

mayor información al recurrente para su ejercicio de defensa, motivo por el cual

dicha remisión al reporte de la unidad fiscalizadora no es motivo de nulidad sino

de garantía procesal para la defensa material de sus intereses.

Consecuentemente la Dirección actuante al conocer la respuesta y

manifestaciones de oposición de las partes involucradas, dicta el acto final del

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tel:(506)


procedimiento ordinario RES-DN-1368-2014 del 01-12-2014, determinando la

existencia de un rubro del valor aduanero dejado de declarar por concepto de

cánones existentes entre la empresa importadora y la empresa XXX NV, el cual

fija en cinco por ciento del valor neto de las ventas locales de dichas mercancías,

determinado a favor del fisco la suma de ¢4.339.899.15 por concepto de

impuestos dejados de declarar, según rola a folios 1209-1316 del expediente

principal. Contra dicho acto final los señores XXX, XXX, representantes legales de

la empresa importadora interponen y amplían alegatos de defensa a través de los

recursos de reconsideración con apelación en subsidio, mediante escritos

recibidos por el A Quo en fecha 08-01-2015, y 26-01-2015, según consta a folios

1318- 1333 del expediente principal. La Dirección actuante resuelve sin lugar el

recurso de reconsideración dictando el acto RES-DN-907-2016 del 16-08-2016 y

elevando el caso al Tribunal Aduanero para que conozca el recurso de alzada.

(Ver folios 1334-1409 del expediente), respetando las reglas del debido proceso

en materia aduanera, que resulta especial y excluyente de cualquier otra

legislación tributaria, porque existen normas que regulan tal procedimiento

ordinario, y además brindan la oportunidad de defensa a las partes notificadas.

En este apartado resulta propicio recordar las reglas del DEBIDO PROCESO,

sustentadas en varios pronunciamientos de la Sala Constitucional que a la letra

señalan:

“Fundamentalmente a partir de la sentencia No. 15-90 de las 16:45 hrs. del 5 de enero de 1990, esta Sala ha sostenido que para exista un debido proceso debe cumplirse -al menos- con las siguientes formalidades:

“ (..) a) Notificación al interesado del carácter y fines del procedimiento; b) derecho de ser

oído y oportunidad del interesado para presentar los argumentos y producir las pruebas que

entiende pertinentes; c) oportunidad para el administrado para presentar su alegación, lo que

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tel:(506)


incluye necesariamente el acceso a la información y a los antecedentes administrativos,

vinculados con la cuestión de que se trate; ch) derecho del administrado de hacerse

representar y asesorar por abogados, técnicos y otras personas calificadas; d) notificación

adecuada de la decisión que dicta la administración y de los motivos en que ella se funde y e)

derecho del interesado de recurrir la decisión dictada (…)”. (Citado en resolución 2015016210 de las

09:30 del 16-10-2015, Sala Constitucional).

Por ello deben recordar los señores recurrentes que la motivación de los actos

dictados por autoridades aduaneras durante el procedimiento ordinario, exige

como mínimo proveerle al importador y representante aduanero la información

necesaria para que conozca la información, documentación y razones del posible

ajuste. Se acredita en la especie que la administración les informó el trámite de

determinación y fiscalización del elemento valor en tres declaraciones aduaneras

bien identificadas, cuestión que conoció el representante legal de la empresa

importadora y agente aduanero, en vista de que así lo expresa en la nota suscrita

el día 20 de junio de 2013, al decir “… en tiempo y forma nos apersonamos para

formular los alegatos y aportar los elementos de juicio tendientes a la impugnación

del acto de apertura e inicio de procedimiento ordinario, contenido en la resolución

identificada bajo el número RES-DN-481-2013 …) presentando un amplio escrito

de defensa por la forma y el fondo del asunto tratado el cual versa sobre posible

ajuste del valor aduanero por los cánones contratados y demostrados en sendos

contratos incorporados al expediente administrativo con lo cual no se configura el

vico que aquejan los recurrentes en dicho acto de apertura. A la vez el acto final

emitido con la resolución RES-DN-1368-2014 que rola a folios 1209 a 1316,

recoge todos los extremos debatidos por los recurrentes, así como el material

incorporado durante toda la fiscalización de los cánones y su efecto en el valor

aduanero de las mercancías, permitiéndole a la Dirección actuante fundamentar

su decisión, determinando la existencia de un rubro del valor aduanero no

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considerado por el importador de conformidad con sus deberes tributarios, fijando

el monto de la deuda tributaria en ¢4.339.899.15, situación jurídica no aceptada

por las partes al extremos de interponer los recursos de reconsideración y

apelación dispuestos por el artículo 204 de la Ley 7557, todo ello en resguardo de

sus derechos al debido proceso y legítima pretensión de tutela por el órgano que

pone fin a la instancia administrativa, siendo así las cosas y al verificar la defensa

material ejercida, no queda más que rechazar también este extremo del debate.

VIII.- SOBRE EL FONDO DEL RECURSO DE APELACIÓN Cita el considerando

I de la resolución final RES-DN-1368-2014, a folios 1209-1210 del expediente

principal, que el objeto del presente procedimiento administrativo, tiene la finalidad

de determinar el correcto valor aduanero de las mercancías nacionalizadas en

despachos de importación realizados por la empresa importadora, así como

verificar posibles diferencias tributarias a favor del fisco, con fundamento el

informe final del órgano fiscalizador, porque el representante legal de la empresa

importador no incorporó al valor aduanero cánones y licencias por servicios de

gerencia, relacionados con marcas comerciales y propiedad intelectual. Así las

cosas la base legal utilizada para tal efecto son los artículos 1 y 8.1.c. del Acuerdo

GATT, y decreto 32082. En este momento es necesario aclarar que la valoración

aduanera sigue un procedimiento especial para determinar el valor en aduana de

las mercancías importadas, situación que corresponde ejecutarlo al importador

siguiendo el procedimiento publicado en el DE-32082, conocido como Reglamento

Centroamericano sobre la Valoración Aduanera de las Mercancías. Propiamente

en el Capítulo XV, de esta normativa se incorpora el Instructivo para el Llenado de

la Declaración del Valor en Aduanas de las Mercancías Importadas, cuya finalidad

es orientar al importador o declarante, respecto la información a consignar en cada

casilla del formulario oficial referente a los elementos de hecho que amparan la

transacción y los documentos que la sustentan. En nuestro país, el legislador

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tel:(506)


también dispuso en la Ley General de Aduanas insertar en el artículo 244 de la

LGA, la creación del órgano competente para verificar, controlar, investigar,

recuperar y recopilar la información, y de los demás asuntos relacionados con la

valoración aduanera de las mercancías, denominándolo el Órgano Nacional de

Valoración y Verificación Aduanera.

En esta materia –valoración aduanera- como lo indicamos líneas arriba, rigen las

disposiciones y principios del Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del

Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (en adelante

Acuerdo de Valoración o el Acuerdo), así como el DE-32082, la Ley 7557 y

reformas. El Acuerdo de Valoración –GATT- cita los métodos que se utilizados

para la determinación del valor de las mercancías importadas de la siguiente

forma: 1.- El Valor de Transacción. 2.- El Valor de Transacción de Mercancías

Idénticas. 3.- El Valor de Transacción de Mercancías Similares. 4.- El Método

Deductivo. 5.- El Método del Valor Reconstruido. 6.- El Método del Último

Recurso. El primero método se basa en el valor de la transacción, mientras que

los otros métodos se consideran secundarios.

Por su parte la materia de cánones y derechos de licencia están regulados en los

artículos 1 y 8 del Acuerdo de Valoración, que en esencia disponen:

“Artículo 1.

1. El valor en aduana de las mercancías importadas será el valor de transacción,

es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas

se venden para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad

con lo dispuesto en el artículo 8, siempre que concurran las siguientes

circunstancias…”

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tel:(506)


“Artículo 8 Para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en

el artículo 1, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las

mercancías importadas:

(...)

c) los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de

valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como

condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados

cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por

pagar…”. También la nota interpretativa de dicho artículo aclara que debemos

entender por cánones y derechos de licencia, entre otros, los pagos relativos a

patentes, marcas comerciales y derechos de autor. También aclara dicha nota

interpretativa que los pagos que efectúe el comprador por el derecho de

distribución o reventa de las mercancías importadas no se adicionarán al precio

pagado o por pagar cuando no constituyan una condición de venta. En casos

como el que nos ocupa, se impone la obligación de pago en un contrato de

licencia independiente del contrato de venta, las regalías se pagan por el derecho

de utilizar y vender los bienes con las marcas cedidas, tal y como lo dispone el

contrato de voluntades que forma parte de la documentación analizada por el

órgano fiscalizador, la Dirección actuante y los recurrentes quienes han tenido en

todo momento acceso al expediente principal y sus legajos accesorios.

Complementando los textos legales citados- de rango comunitario- el legislador al

publicar la Ley General de Aduanas, dispone en los artículos 263 y 264, sobre la

materia de valoración de las Mercancías y la responsabilidad del importador por

los datos consignados en tal documento. A la letra tales artículos disponer “Para

los efectos de la aplicación del presente título, la importación de mercancías

deberá estar amparada en una declaración de valor en aduana de las mercancías.

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tel:(506)


La Dirección General de Aduanas, mediante reglamento, determinará los casos de

las importaciones de mercancías que se eximan de este requisito.

“Artículo 264.—Responsabilidad por los datos de la declaración del valor aduanero

en aduana de las mercancías. La declaración de valor en aduana de las

mercancías será firmada bajo fe de juramento por el importador, quien además,

será el responsable de la exactitud de los elementos que figuren en ella, de la

autenticidad de los documentos que apoyen esos elementos y de suministrar la

información o los documentos necesarios para verificar la determinación correcta

del valor en aduana. Esta declaración solo podrá ser firmada por quien ostente la

representación legal de la persona jurídica y, si se trata de personas físicas, por el

mismo importador. El valor declarado en aduana será siempre autodeterminado

por el declarante. El agente aduanero responderá como responsable solidario por

el valor aduanero declarado. La declaración del valor en aduana de las

mercancías deberá efectuarse mediante transmisión electrónica, por los medios

que autorice la autoridad aduanera. (Así reformado por el artículo 1° de la Ley N°

8373 de 18 de agosto de 2003) (El resaltado no es del original)

En esta misma normativa se imponen obligaciones y responsabilidades por los

importadores, quienes deben entregar información a las administración aduanera,

durante el proceso de comprobación y fiscalización del valor declarado, se hace

notar a los recurrentes que tal formulario de valoración se autodeterminada, y

forma bajo fe de juramento por parte del importador, aportando la información que

permita corroborar a las autoridades aduaneras lo declarado. Sobre este punto ver

artículos 26, 27 del Reglamento 32082. En cuanto a la responsabilidad asumida

por el agente aduanero como solidario responsable del valor declarado, tenemos

que los artículos 86 de la Ley General de Aduanas dispone “…la declaración se

expresa, libre y voluntariamente, el régimen al cual serán sometidas las

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tel:(506)


mercancías, además se aceptan los obligaciones que el régimen impone…”, entre

ellas suministrar “…la información y datos necesarios para determinar la

obligación tributaria aduanera, especialmente respecto de la descripción de la

mercancía, su clasificación arancelaria, el valor aduanero de la mercancías…”.

Implica esto, que las normas asientan la responsabilidad del representante legal

de la empresa por la exactitud de los datos consignados en la Declaración de

Valor en Aduana, suministrar la información y/o los documentos necesarios para

verificar la determinación correcta del valor en aduana. La declaración de valor en

aduanas de las mercancías, forma parte de los documentos de respaldo de la

declaración aduanera de importación.

El artículo 319 del Reglamento a la Ley General de Aduanas, regula la obligación

de adjuntar la declaración de valor al momento de presentarse o transmitirse la

declaración aduanera de importación, en lo pertinente al caso regula: “Artículo

319.—Documentos sobre el valor aduanero y el origen de las mercancías. La

importación definitiva de mercancías deberá estar amparada en una declaración

de valor en aduanas de las mercancías,…”

En el instructivo utilizado para llevar el formulario o declaración del valor en

aduanas, encontramos que la casilla 29 de la Declaración de Valor, referente a la

existencia de pago por canon, señala: “Casilla No. 29. Existen cánones y

derechos de licencia que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente.

Indicar si además del precio pagado o por pagar por las mercancías, el importador

está sujeto al pago de cánones y derechos de licencia, bien al proveedor o a una

tercera persona. Entendiéndose como cánones y derechos de licencias, los pagos

que se hacen generalmente bajo la denominación de regalías o royalties,

correspondientes a marcas, derechos de autor, patentes, licencias, etc., siempre

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tel:(506)


que se efectúen como condición de venta y estén relacionados con las mercancías

importadas.”.

Por ello en mi criterio no le asiste razón a los recurrentes cuando exponen que el

A Quo dejó de aplicar normas del Código Tributario en este asunto, porque en el

régimen jurídico aduanero, existen normas precisas, especiales, excluyente del

resto del ordenamiento legal que se ocupan de regular la determinación y

fiscalización del valor aduanero y sus ajustes durante el procedimiento posterior al

despacho, conocido como control aduanero posterior unas con rango comunitario

aduanero y otras de la legislación aduanera nacional. Además los contratos

suministrados por la empresa auditada, señalan que las partes celebraron desde

el año 2000 y 2001 contratos de concesión de licencia para el uso de las marcas

indicadas en el anexo que se integra como parte contractual, y de servicios de

gerencia, mismos que se rigen por leyes de la República de Costa Rica y en las

propias cláusulas del convenio firmado entre partes. Ahí encontramos cláusulas

que ordenan el pago de regalías, a saldar al final de cada trimestre dentro de los

primeros catorce días naturales, obligando al concesionario llevar registros

apropiados de todos los productos vendidos por éste bajo las marcas, y dentro del

mes siguiente al trimestre pagado de regalías, proporcionar al concedente la

especificación detallada de las cantidades y valores de los productos facturados

por el concesionario durante el trimestre. Registrando como fecha de firma el 28

de setiembre de 2001. También incorpora otro contrato de servicios de gerencia

para usar el conocimiento proporcionado por la empresa dueña de la propiedad

intelectual, con fecha de firma 8 de agosto del año 2000. (Ver folios 240-247, y su

modificación a folios 248-250, 256-273, 275-283, Tomo I, accesorio al principal)

Así las cosas al analizar la documentación adjunta a los DUAS de importación

objeto de fiscalización y específicamente al leer las tres declaraciones originales

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tel:(506)


del valor aduanero, identificadas con los números pre impresos XXX, toda ella

documentación anexa al expediente principal, lograr comprobar la legalidad de la

posición asumida por el A Quo, ya que importador omitió declarar los cánones, por

el uso de marcas y licencia de gerencia sobre ciertos productos propiedad de las

empresas XXX NV, Conapco Inc., Unisola, así como omite referir a los contratos

suscritos sobre esta materia desde los años 2000 y 2001. Además en el apartado

II de la Declaración de Valor, relacionado con las Condiciones de la Transacción,

en la casilla 29, se consulta al declarante: “29.Existen cánones y derechos de

licencia que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente...”, y en tal

casilla colocó una equis en la casilla NO.

Sobre este extremo cabe recordar que en el formulario de valor se pone a

disposición del declarante dos casillas donde se debe hacer constar información

referida a cánones, licencias y regalías que compromete pagar la empresa

importadora por el usos de marcas, en cuya casilla se debe marcar con “X” la

respuesta correcta, siendo que en todos tres formularios el representante legal de

la empresa auditada, bajo fe de juramento consignó en dicha casilla un “NO”,

consignado una información incorrecta, porque desde el año 200º y 2001 había

suscrito contratos de licencia por uso de marcas plenamente identificadas en el

mismo contrato. Por su parte el representante legal de la empresa importadora,

Luis Felipe Hollmann, en condición de presidente incorporó como respuesta el día

27 de mayo de 2011, al atender el oficio 168-2001 remitido por el Órgano de Valor,

quien le solicitaba información para verificar la existencia de cánones y derechos

de licencia, manifestando lo siguiente: “…adjuntamos la siguiente información: (…)

3.Copia de los Contratos de licencia por concepto de marcas suscritos por la

empresa.” Aclarando que el porcentaje acordado entre su representada y la casa

matriz, propietaria de las marcas es un cinco por ciento, el cual calcula sobre los

ingresos netos de ventas a terceros de los productos vendidos bajo las marcas

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sobre las cuales existe la licencia de uso otorgada, según consta a folios 238, 239

del Tomo I, accesorio del expediente principal. Así las cosas a pesar de tener

pleno conocimiento y dominio de la relación comercial con las empresas

Concedentes de la Licencia por uso de marcas, el porcentaje, sus obligaciones de

pago, y periodo de cálculo, el deber de detallar las cantidades y valores de los

productos facturados por el concesionario durante el trimestre, adquiridos desde el

año 2001, deja de declarar ante las autoridades aduaneras esas condiciones en

los formularios de valor aduanero de mercancías, a pesar de que tenía

conocimiento pleno del pago de regalías a que estaba sometida su representada.

Por ello destaco que el ejercicio de las facultades de control posterior, realizados

por la autoridad aduanera, con fundamento en información suministrada y

auditada, pudo comprobar la existencia de contratos de concesión de licencia por

uso de marcas y servicios de gerencia, no declarados originalmente a las aduanas

y con ello demostrar que se adeudaban tributos por cuanto afectaban el valor

aduanero de mercancías nacionalizadas e identificadas con marcas sobre las que

existían contratos y porcentajes de cánones a cancelar trimestralmente, de

conformidad con los artículos 1 y 8 del Acuerdo de Valoración. Estimo que el

desarrollo de las actuaciones fiscalizadoras no han excedido su competencia ya

que al analizar la información contable de la empresa importadora y el estudio de

los Contratos de Licencia citados, pudo demostrar la omisión del representante

legal por no consignar dicha información en los formularios oficiales para

determinar el correcto valor de las mercancías, incumpliendo una obligación

claramente regulada en la normativa comunitaria de corte aduanera, y con ello

omitió el pago de cánones contratados y cancelados a la empresa Concedente por

el uso de las mercancías importadas durante el período objeto de estudio

(importaciones del año 2009), comprobando que los datos consignados en la

Declaración de Valoración bajo la fe de juramento no son “… verdaderos y

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exactos…”, como lo estipula el formulario, por lo que a contrario sensu, se

convierte en una información falsa e inexacta, porque se declaró que no existía “…

cánones y derechos de licencia que el comprador tenga que pagar directa o

indirectamente…”, mismo que debía considerarse para establecer el valor

aduanero en aduanas a efecto de ingresar al fisco los tributos que correspondían,

pero que tampoco se hizo. Por ello el procedimiento ordinario desarrollado por la

Dirección General guarda relación y respeto con el derecho aludido, siendo éstos

el propio Acuerdo de Valoración GATT y el Decreto 32082, puesto que elude el

importador su obligación constitucional de contribuir para los gastos públicos

(artículo 18 Carta Política), y la autoridad ejercer sus competencias para recuperar

los impuestos dejados de cancelar por la empresa recurrente. Debe agregarse que

al pie de la declaración de valor en aduanas (al final del formulario), donde se

consigna la fecha y lugar donde se emite, nombre del representante legal o

importador, firma, se consigna la siguiente leyenda: “Declaro la fe de juramento

que los datos consignados en la presente declaración, son verdaderos y exactos,

así como la autenticidad de la documentación en que se sustenta, quedando

sujeto a las sanciones establecidas en la Normativa correspondiente”. Seguido a

la nota incorporada en la declaración de valor, consta el nombre del representante

legal o importador y la firma correspondiente. Por otra parte claramente definen los

contratos aludidos, la obligación de la empresa importadora de llevar registros

contables con respecto a los productos vendidos, tipo de producto, volumen de

ventas y los ingresos facturados trimestralmente, situación que demuestra el

incumplimiento endilgado a la empresa auditada, dado que con esa información y

reportes de pago a la empresa Concedente, le permitía para efectos aduaneros

determinar el porcentaje a pagar por canon para ajustar el precio pagado a nivel

aduanero en el año 2009. Consecuentemente estimo que los contratos

suministrados y demás probanzas allegadas al expediente, así como los registros

contable de la empresa sobre los compromisos saldados con las casas matrices,

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reflejan que se omitió en los despachos y declaraciones del valor la información

pertinente a los compromisos asumidos en el tema de cánones y propiedad

intelectual, permitiendo que la Dirección General de Aduanas ejerciera sus

facultades públicas, en resguardo el fin público llamada a fiscalizar siendo éste el

cumplimiento del régimen jurídico aduanero y correcta declaración impositiva, todo

ello respetando el principio de legalidad y verdad real de los hechos, demuestra

que actúo de manera objetiva durante la fase fiscalizadora y procedimiento

ordinario, brindando a las partes la oportunidad para que alegar y probar sus

manifestaciones, sin embargo la decisión adoptada a través de la resolución RES-

DN-1368-2014, demuestra que el monto determinado por concepto del de

regalías, afecta las marcas de las mercancías importadas identificadas como:

XXX, al territorio costarricense además del canon pagado por cada línea de los

DUAS en estudio. Por ello avalo en todo las consideraciones incorporadas en el

acto resolutivo que aquí se impugna, dado que el mismo se ajusta a los hechos,

contratos de cánones, licencias, regalías y servicios de gerencia firmados por la

empresa auditada, así como los resultados del órgano fiscalizador, documentos y

régimen jurídico aduanero aplicado, por cuanto el procedimiento ordinario

determinó que tenía que ajustarse el valor aduanero declarado originalmente a

nivel aduanero, con elementos objetivos y sustentado en la documental aportada

en autos, todo de acuerdo con la legislación especial que rige la materia de

valoración aduanera y la tributaria aduanera. La base legal del ajuste tiene

sustento en el Acuerdo de Valoración OMC, artículos 1 y 8, que permite las

adiciones al precio realmente pagado sobre la base de datos objetivos y

cuantificables, precisamente son los datos aportados por el recurrente al inicio de

la actuación fiscalizadora y que posteriormente la empresa intentó desvincularse.

Ello porque la administración utiliza el término “alícuota” desde el punto de vista

matemático-financiero-contable, partiendo de los mismos elementos contables y

contractuales utilizados por la recurrente para pagar a las empresas Concedentes

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de la Licencia, cálculo del canon posterior a la venta de las mercancías, pago

trimestral dividido entre el valor total en aduana declarado en colones,

estableciendo las fórmulas matemáticas, lo que permite determinar un porcentaje

proporcional por línea de Declaración Aduanera y por marca de producto, para

determinar así la proporción del canon añadido al precio realmente pagado o por

pagar de las mercancías importadas.

La autoridad aduanera mediante la alícuota aplicada, establece la base de cálculo

para determinar la obligación tributaria, lo que incluye cada uno de los elementos o

impuestos que la componen, por DUA de importación y línea por línea, cumpliendo

de esa forma con los elementos relacionados al hecho generador, por lo que no se

infringe norma alguna del derecho tributario o tributario aduanero, sin olvidar que

esta implementación obedece a una conducta por culpa del recurrente, mismo que

omitió declarar desde el momento de presentar las tres declaraciones aduaneras

objeto de estudio, la verdad sobre la obligación de pago de canon y porcentajes

contratados. En tal sentido, la base de cálculo, tiene como asiento legal el artículo

1 y 8 del Acuerdo de Valoración, se ajusta el valor de transacción adicionando al

precio pagado el pago del canon, el ajuste es objetivo, equitativo. En

consecuencia, no existen las nulidades del procedimiento que hayan provocado

indefensión a las partes recurrentes, ni se violentan los artículos 55 y 57 de la

LGA, considera que el ajuste en el precio pagado para conformar el valor

aduanero declarado es acorde al Acuerdo de Valoración GATT-OMC, el CAUCA;

el Reglamento Centroamericana del Valor; la Ley General de Aduanas, y artículo

12 del Código de Normas y Procedimientos Tributario en cuanto a la realidad

económica y contractual de la empresa concesionaria, resolviendo sin lugar el

recurso de apelación en todos sus extremos confirmando el acto final suscrito por

la Dirección General de Aduanas.

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Desiderio Soto Sequeira

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010... · Web view, otorgándosele a la primera una licencia para usar, a escala comercial e industrial y dentro del territorio de la República de Costa Rica, las marcas descritas