Upload
others
View
0
Download
0
Embed Size (px)
Citation preview
�� ����� �� � �� ������� �� �� ����� �����
����� ���� � ��� ) ������������� �� ���� �� ������ ����� �� (
The Importance of Using Analytical Procedures
During the Stages of Checking up by Financial
Controllers
(Field Study in the Ministry of Finance in Kuwait)
������
���! ���� " ��
400910413 ا�� ا������
إ��اف
ا���ــ� ���� ا������ / ا��آ�ر
������ ������� �� ��� ������� ��� �� �!�� "�# ������!�������� ��
������� ا���
آ�"� ا!���ل
(�)'� ا�&�ق ا!و�#
2011201120112011
ب
ج
د
��#�$ %&
$� %� ��$ "��&� �� ' ( )��# *� +&$ � "�#� �,� -����� ���&��� +�&�� ��
���.��� "�# /0,����� �1!�� ��� +��2 +�.�$ ($ ����� � '�� ���!�� ���3.��� 4���3�5
���!�� ��� ��� ��6�� ��# 4��� 7��'8� ���.� 9��� ' +)� � ������� ��� "�# �� +� :��
����#2 ���� ���� ��'�8�� ;����.
�3&�! �� ��������� �=�1�� >�,#$ +�� �� �����5� ��� � +�.�$ ($ ����� -�'3��
���5� +�?&� (���� �!� >�,#$ +�� �� �����@� 4���.�� 4� ' A��B +� $� /(���&���
�� ��� �' ��� ��.&�� ;��� ��� ��� ����5�� ��C D�#��� %���# ��� ���� +1�,3E� "�#
/������� ��� �' � ���.� ��3� �' �� �>��.� +1�,E� "�# ���.���� � '�� � 9�&�! +1��
������� �)�.�� +1��?�6 >���2� / $� � �� +��� ( � � ' ��3!2 >��3� �31!�� ��3�
0�!'�����$������ >6��� ���B� /������� ��# /������� ���! �� �,E�� +1��2 ��&� (
+��2 ����������/ � (��&� ( ����$ �� �����.� (# ��� �� �!&� �6�1�� �2 �&�� 6� /
�F�$ ($%��!� �# 1� -������ +���&�� ��� ��B �� .
�
����
'��( $ )�)! :��$%
"�2.��� ����� (� � 7� ��# 4��� (��8�G�!�� �
���� "�$+ ,��
"�2( �1�� ����� "�#�����.����� �5�� �.C�� �
����� ���$
���!�� ���E��� +6�$� ���� ��� "�2�=���� ��6B2� ���� +1����
#�#&$ �-�#&����
"�2� ���5� 0�! >� ��5�
�� ��!2 �� ��#����� (�&�� �� +� ( � "�2�������� �
و
���$��� . /�
��01 2$3$� $ ������� (��#
H �&�!�� I��E�
G ������� ���!2
� ���.���� � '��
3� >���8�
� �������� D�1�
� ����!�� �=�
4 ����&�� �J���� AB���
� �����!8� �J���� AB���
�$4 �10 :���#��� ��
2 1K1 ��1�
4 1K2�����#� ������� �� '
5 1K3������� ���,��
7 1K4 L���������
8 1K5������� 7���$
9 1K6������� ���$
10 1K7��=��!8� ��E��&��� 12 1K8������� ���� 12 1K9 ������������
�(�5 �10 :�#��� ��� �$ " 6( � �
14 7$� : 6( � �"
16 2K1 +�1E ��� ���
18 2K2 M��$ ��� ���
26 2K3�1���.� ��� ��� ���#
28 2K4��������� ��>��!8� +�1E
ز
34 2K5��������� ��>��!8� ���$ 37 2K6��������� ��>��!8� M��$ 40 2K7��������� ��>��!8�� �1�� (�&��� ���� -� ���� ���� 45 2K8� �>�E ��������� ��>��!8�1���#���-� ���� 7���$ -�.�� �� 46 2K9��������� ��>��!8� "�# - ��� ���#� ����
47 2K10 ��>��3!8� +��B�3�� �3# - ��� �1�#��� ($ H!� ���� ������#��
��������� 49 2K11��6B�� L������ N=���� ������ ��������� ��>��!8� -���� 50 2K12 ��� ��� �&!���� 54 2K13 ����&��� ��� �&!���� 56 2K14��� ��� �� ���� ��� �� 62 2K15����� ������B�� +�1 ������ 66 ��(�5:�#��� ��� �
66 2K16K1����&�� �J���� �������� 73 2K16K2�����!�� �J���� �������� 79 2K16K3���� ������� ��� � �.����� �������� (# ���
8�5 �10 :�� � ���/(�
81 3K1+�B���� ������� N1 81 3K2��&��� ������� 0�!
86 3K3 ����$ �������
87 3K4���C� -�� ���5�
89 3K5��=���8� �!��&�� 89 3K6������� ��>��!2 89 3K6K1 ������� M� 90 3K6K2 � 0! H����$����&��� ������
9� �10 :��(��� �� � :-��(
93 4;1�� � � �<�� ��(��� �01$ ��1�� :-��(
93 4K1K1 �����&�� ��������� �������� �������� "��5� ��,�E�� : +��B���
ح
������ � �'�� A�B'�� ����� �� ��������� ��>��!8�
95 4K1K2������ �����&�� ��������� �������� �����C�� ��,�E�� : �� ��
-� ���� ���� >�C$ �$ �&� �$ �� ��������� ��>��!8�� +��.��
97 4K1K3 �����&�� ��������� �������� �������� �C��C�� ��,�E�� : ���.��
��������� ��>��!8� +��B��� ��
99 4K1K4��� �������� �������� �����&�� �������&����� ��,�E�� :
��������� ��>��!8�� +��.�� >�C$ (������ (�� ���� *!��� ���� ����&���
101 4K2K50����� ��J��� �����&�� ��������� �������� �������� : �>�E
-� ���� ���# ���#���
103 4;2 :-��( ���3 0 ����
103 4K2K1 ����B� �� ��,�E"��5�
104 4K2K2 ����B� ��,�E�����C�� 105 4K2K3 ����B� ��,�E���C��C�� 106 4K2K4 ����B� ��,�E���&����� 107 4K2K5 ����B� ��,�E�����B��
.��� �10 :�����(��7���1$�$
110 5555;1111 �����(��7
113 5555;2222���1$�
9� �$��=�
116 0!��������&�� �J���� 119 �����!8� �J���� 0!���� 121 ������� ������ -�� 126 -�� � � >��$ ������� ������
ط
�$�� ��-��
��01 �$�� �$(� �$�� 79 ������� ������� �����.����� �������� 0 ���. ���!��)2K1( 82 ������� ��# �#��&�� H��� ���!��)3K1(
83 ������� ��# �#����&�� ��P�� H�� ���!��)3K2(
84 A�B��� H�� ��&�� 0���� ���!��)3K3( 85 �E�?��� "��� H�� ��&�� 0���� ���!��)3K4( 86 ��1�� ����1'�� H�� ��&�� 0���� ���!��)3K5( 88 ��� ������� ��&�5 ���C�� �6�& ���� �� -��� ���!��)3K6( 93 "��5� ��,�E�� �����&�� ��������� �������� �������� ���!��)4K 1( 95 ���C�� ��,�E�� �����&�� ��������� �������� �������� ���!��)4K 2( 97 �C��C�� ��,�E�� �����&�� ��������� �������� �������� ���!��)4K 3( 99 �&����� ��,�E�� �����&�� ��������� �������� �������� ���!��)4K 4(
101 �����&�� ��������� �������� ��������0����� ��J��� : �>�E
-� ���� ���# ���#��� ���!��)4K 5(
103 ����B� N=�� ������ ������)Simple Regression ( +��B���
����� ��>��!8������� � �'�� A�B'�� ����� �� ���� ���!��)4K 6 (
104 ����B� N=�� ������ ������)Simple Regression( +��.�� �� ���
-� ���� ���� >�C$ �$ �&� �$ �� ��������� ��>��!8�� ���!��)4K 7(
105 ����B� N=�� ������ ������)Simple Regression( � �� ���.�
�E��B�� -� ���� ���� �� ��������� ��>��!8� +��B��� ���!��)4K 8(
106 ����B� N=�� ������ ������)Simple Regression( ���� ����&���
��6�� ������� I&� "�# ������ �� (������ (�� ���� *!������������ ��>��!8�� +1��.�
���!��)4K 9(
108 ���� N=�� (������ �)(One way Anova -��E�� ����# ����!2
������������Q����� ���&�� "�2 R�&�(���!���� ���!��)5– 10(
��-����%&4
��01 �$(��%& �%& 7 ������� L�� � '��) 1K1(
ي
�� ���� � ��� �� ����� �� � �� ������� �� �� ����� ��������
) ������������� �� ���� �� ������ ����� �� (
���#2 :����&�� ��� 4���
7��'2 ��� ��� /�33�6�� ��#
>���
"�# 7�&��� "�2 ������� ��� ���� �� ( ��������� ��>��!8� +��B��� ���$
U��� /-� ���� ���� �� (������ (�� ����� ����� �� �� �? �1!� ( ���� �� �����
/��� �� ( ������� ��� ���$ 0��� ���# �� ��������� ��>��!8� ��� (��� �� +1�� �1$
-� ����� / /����5� �������� ����C�� ������� �� ������� ( (�#� 0 :����� ��&� �
+� ��������B ������ +��B����� ������� ������� �6B ( �1&! .�� "�2 ������� ����
�����$ N=���� ( ��#: ($ ������ (�� ���� +��B��� ����� �# ��������� ��>��!V� (
�� ������ ����� �� ��� ���� -� ���� ���#��� �>�E �� �CP� ������ � �'�� A�B'��
��� �� ����� /($ ��� �� ���� �� ������ ����� �� (������ (�� ���� ��.� +��.�� �� ���
-� ���� ���� >�C$ �$ �&� �$ �� ��������� ��>��!8�� ��� ���� -� ���� ���#��� �>�E �� �CP�
��� �� ���� �� ������ ����� �� (��� � /����� ��>��!8� +��B��� �� ���.�� ($ �� ����
�E��B�� -� ���� ��������� �� (������ (�� ���� �1���� ������� �� ���� �� ������
�� �CP���� �� ���� �� ������ ����� �� ��� ���� -� ���� ���#��� �>�E "�2 ���,2 / ($
*!��� � ����&� ��!������� (�� ���� ( +1��.� ��6�� ������� I&� "�# ������ ��
ك
��������� ��>��!8�� �CP�� �� ��� ���� -� ���� ���#��� �>�E �� ���� �� ������ ����
��� ��.
�1 �������� ( ���# ������� �� �: ��>��!8� +��B���� ������� "�# �� F���
+��.�� ���������-� ���� ����&� +��.�� �# - ��� 4$� (�� �� ���C2 ���$ ���,2 �� +1�� �1�
-� ���� ���&�� / *�#�� N��� ��!�2 ����,��� �� (�� ��� ������ ������+��B��� ���$
� �1� ��>��!8� +1� ����� "�# ����.�� �������� ����.���� ������ +=��.�� ����� ��
����&�� ���� �� -�&��-� ���� ���# 0 / "�# �&�� ���B�� ��������� N����� ���#2
�� �� �1.���� ��E� � �1���F� 7��&��� ��������� ��>��!8�� /-� ���� ���# ( �E��B�� ����
��&� � '� ��>��!8� ��� -���� (�,�� "�2 ���,2 / �?5� ��������;=��� ����&����
���# +�?�� ��6��+��B��� ��������� ��>��!8��� -�� �������� �,�$ �������� / (���.
������� ��&��'��� ��&��'����.
ل
Abstract
The Importance of Using Analytical Procedures During the
Stages of Checking up by Financial Controllers
(Field Study in the Ministry of Finance in Kuwait)
Prepared By
Sari Abdali Supervised By
Dr. Ali Al-laueth
This study aimed at exploring the importance of the use of
analytical procedures by the financial observer in the stages of
audit according to the point of view of Ministry of Finance’s
observers. To achieve this objective, the researcher dealt with two
types of data; primary and secondary, which were collected via the
field study and a questionnaire.
The study came up with a number of findings: Use the analytical
procedures to specify the expected problems effect in Efficiency and
Effectiveness on the Ministry of finance in Kuwait. Restricted to the time
of conducting the analytical procedures before, during and after the
process of audit effect in Efficiency and Effectiveness on the Ministry of
finance in Kuwait. Defect of the use of the analytical procedures in the
stages of auditing done by the Ministry of Finance’s financial observers
in Kuwait, effect in Efficiency and Effectiveness on the Ministry of
finance in Kuwait. Difficulties facing the Ministry of Finance’s financial
observers in Kuwait so as to get some data needed to conduct the
analytical procedures, effect in Efficiency and Effectiveness on the
Ministry of finance in Kuwait.
م
The study came up with a number of recommendations: To stress on
presuming using the analytical procedures to conduct the processes of
auditing as they add evidence to form the auditor’s opinion during
auditing. The importance of creating and running enlightenment and
education programs for the observers regarding the use of the procedures
as they help provide the financial lists and accounting reports able to
give information about the process of auditing. The work on preparing
special training programs for the analytical procedures to show their
importance and the way of application in the different stages of the
process auditing and to guarantee the effective application of these
procedures. To provide the systems and regulations to organize the
process of using the analytical procedures and to continue developing
them in accordance with the international regulations
1
�$4 �10
�! � ��� �� �
1;1��/��
1;2�� 1�(�$ �� � ��%&�
1;3�� � ���3 �
1;4 ?@$�(�� �
1;5�� � A���
1;6�� � �����
1;7��- �� ��0� !�
1;8�$�� �� �
1;9 ������� �
2
�$4 �10
���#��� �
1;1 ��/��
?�� 4�P� 1 9���� ���� ��� ��9� �3��� /+��&�� ��� ( ���� � �� 9���� � 9�#��
��� ������ 4���! ��& �E��B�� ��� ��� ��1!$ ����� "�2 "&�� /��>��3��� ��&�� ���
$ ����#�� �1�� -� ���� +�� ���� ����&�� �� �� ����� ���� ��� ��� ���# ( � � / R�$ M����
��C � /*���! ��&�� +�&�� M��.�� (���&�� ��# ������ �����8� ���?��� H���� ����3,
� +��.�� ��� ��� �?$ �&!�������� /5 U�� ( 4���8� �&�� ��!2 �1�� 3=��$ �3� +1��� *
/-���� ���F�� � � M��$ ��� /����# ���E �$ � * �3� �3��&�� ����8� "�2 ��#���� +�.�
������ �� ������� � ($ ( � F��� / �3.�� �������� -�� ����!2 +� � ������ 7���5� /�
��J� 0 ���� I�$ "�# 4�!� �# �������� ����&��� �������� ��3������ ��>��3�� ��
��������) /��1���2007(.
7�1� ��� �!��&� >��B5� :��� 0 "�2 ������ ��� ��� ( �����$ (�3, �!
/�&�� ��� (�� �� �.���� ��31!��� /+�&�� ���� D6�B��� M��,��� H#6��� 0� ��
-�� ����� D��� ���� ���� ��� �1!�� "�2 ����� ����� +��.�� ��� ��� ��� 0,B� ����
(��.�� H!�� �1� ����� ����6���/ �3�� ��� ������� ��#$ �&��� �1� ��!� �����
�E��B�� ��&�� ����P���)%���# /2004A /39.(
3
��� ��� �� � "��� ������ ������ ��� ��� ���# ������� (���� ������ "3�# �3��
������ �1 �� ���� �� �'��� ��&�� ����P��� ��=�1��/ �� +���� �$�1 � �*��� 50 % (
�1���$�/ :�� � D�� (������� ������� 1��� � � 0�! "�# � ��3#5� 3���� �3��� ����
(# ����U�� ��1!�� / �&!����� -� ����� A�E�� �6B ( U���� "3�# �3�� ��� -�.��
�>�E +�?��� ����� �&�� ��� �>�E � / � � +�1 ������ (������� ������� �'3�� �� �3�� �
������ �1�� +���� ���� ��&�� ����P��� ��=�1�� "�#� ���25 % ( �1��3�$� ����3�
��'�� �Q �$� ��'�� / U�� ���5� "�#��C���� �B�� >��3� ��31!�� U�� ( �3� �$
�!��B�/ ($ ( � F��� �!�6� (��� 3���� ���35� 73�?��� 7� ���3!�� �3�
� �1� ���B��0E���� �=�&�� ���) �����4� /2004A /18.(
+�$ ( ��������� ��>��!8� ���&����5� �1��2 F!�� ���� H ��������� �3��# �3�
(��� 7�'� � �1�6B ( 0����� ����� ���P��� ���B�� ���'P�� "�# 7�&��� /-� ����
�1�� ��.��� 7&,��. �3�Q� �3����� +�3.��� H��� ���. "�# ��&� ��������� ��>��!8��
�� +C /�.����� ����E�� ������ ��Q� ������ +�.��� N=���� 0 ������� ������ U3�� ��3 6&� P��
���B H�� �1����$� N=���� �$ H ���� �����B'�� * �� -) /���2008(.
X� �������� ��������� ��>��!8� ����� (� /������ ����� �� H ��� ���&� "�# Y6���
N=���� U�� �� ��1�� ����J��� (# :���� �#� /��!��� ������ +�.��� N=���� �6� 3� / (�
�5� +31�$� �3��&�� (�� � ( +1 � ���� ���C2 ���$ 0! H ����� - ��� ( H����
�1?� 4��� /+����.� �� � 7�'� ��� ���C8� (=�� � ���$ "�# ������ �� $ ��! ;��� �1
>��B@� � ���) /4���1��2007(.
4
�>�! ������� ���� 7�1 "�# 7�&��� ��>��!8� +��B��� ���$ �3� ( ���������
����� �6B ( U��� /-� ���� ���� �� (������ (�� ���� *3������� ���� ��E�� �3�
��� �� ���� �� ������ �����/ � $ ( "�# 7�&��� �! ���5� ��� ��3��B�� :����� +� �.�
������ ����� �� �� ���& ���� ���&�������� M�,�� ��'���� +1� 6&�.
1;2 �� � ��%&��� 1�(�$
�.�&��� ���� ���� �� ����� ����6�� �� �� �� ������ ����� ���� /�3�� ��
���,�E(� � �3��� �� �'3��� �3�&�� ����P��� ��=�1��� �� ��� >��5� �� ��� +��.��
6J��� �� ������� ����� �� �'�� U�� � /�1���$� �� ����� �� ��� ��� ����3
�� -��� ����2 �$ /��&�������� �.
X� �������� ��>��3!8� +��B�3�� ��� � ������ ��� ����� ������� �� ' (
��������� �1���� ���� ����� (�� ����(� ��� �� ���� �� ������ ����� �� +��.�� >�C$ � ���&
� U�� +��B��� ���$ ( +Q��� "�# U��� /-� ���� H!� ���� ���C8� ���$ ����� �� ��>��!8
�1&!� ($H ����-� ���� ���# ( �1��2 ����� ���� N=���� (# *�$� ���&�� .
� ( � *X� +�.� � "�# Z>��������� ��� ( I�J�� -�.�� U��� (# ���!8��
������� ��P�����:
����+ ����B�� ��CP � :ا���ال ا�ول�� (�� ����( � ��������� ��>��!V�# A�B'�� �����
������ � �'��[��� �� ���� �� ������ ����� �� ��� ���� -� ���� ���#��� �>�E ��
5
�(�5 �B�: �� �CP� �� ��� ��� �� ���� �� ������ ����� �� (������ (�� ���� ��.�
>�C$ �$ �&� �$ �� ��������� ��>��!8�� +��.��-� ���� ���� ��� ���� -� ���� ���#��� �>�E ��
��� �� ���� �� ������ ����� �� [
�B� 8�5: ���CP� �� ��������� ��>��!8� +��B��� �� ���. -� ���� ���� ��
�1���� ����� �E��B�������� (�� ����(��� �� ���� �� ������ ����� �� ���#��� �>�E ��
������� �� ���� �� ������ ����� �� ��� ���� -� [
9� �B�: ����!� �CP� ����&� � *!���� ����� (������( I&� "�# ������ ��
��������� ��>��!8�� +1��.� ��6�� ������� ����� �� ��� ���� -� ���� ���#��� �>�E ��
��� �� ���� �� ������ [
.��� �B�: ����&�� �>�E ��� ������� ��# ����!2 �� -��� �!�� ��-� ���� ���#
(���!���� �����Q����� ���&�� R�&�) /4�1'�� �B��� /A�B��� /��&�� ��P�� /�&��
��1�� ����1'�� /�E�?��� "���.(
1;3 �� � ���3 �
� ����������� ���,�E�� "�# ������� ��:
4 ��3 0'$: ������ (�� ���� +��B��� �CP� � A�B'�� ����� �# ��������� ��>��!V� (
[��� �� ���� �� ������ ����� �� ��� ���� -� ���� ���#��� �>�E �� ������ � �'��
6
��3 0��(�5: � �CP� �� ��� ��� �� ���� �� ������ ����� �� (������ (�� ���� ��.�
+��.�� -� ���� ���� >�C$ �$ �&� �$ �� ��������� ��>��!8�� ��� ���� -� ���� ���#��� �>�E ��
��� �� ���� �� ������ ����� ��[
�5�5 ��3 0: -� ���� ���� �� ��������� ��>��!8� +��B��� �� ���.�� �CP� �
���� �1���� ����� �E��B������ ����� �� (������ (��� �� ���� �� ���� �>�E ��
��� �� ���� �� ������ ����� �� ��� ���� -� ���� ���#���[
�!� ��3 0: P� ��� ���� *!��� � ����&� ��!� �C������ (( "�# ������ ��
��������� ��>��!8�� +1��.� ��6�� ������� I&� �� ��� ���� -� ���� ���#��� �>�E ��
���� �� ���� �� ������ ����[
��3 0�����: �>�E ��� ������� ��# ����!2 �� ��=���2 ���� ��� -��� �!�� �
����&�� -� ���� ���# (���!���� �����Q����� ���&�� R�&�) /��&�� ��P�� /�&��
��1�� ����1'�� /�E�?��� "��� /4�1'�� �B��� /A�B���.(
7
1;4 �� � ?@$�(
�� ������� I�Q -�.��� � �.� ������ �1����$ "�2 ����� � "�# :����� ��# L� (� ��2 ��� 7�&��� /�1� A�B ���3�J���� ��.���� ����J��� (�� N=���� �� ��CF� U��
� '�� ;,��� �&����� + �)1K1 (����J��� ��� �� 6#.
��#��� � �<�� 9��� �<��
�%&)1( �� � ?@$�(
>��&�$ �����
�%�&�
�� �� ���$�
�������
����� �� $1#
������� �� ��
$ E��0%������
����� �����
E )$ ��
�� ����
��$% �$�
'�� �$1� ���$!1
��(���
F>1�� F���! ��B� F �!
F�0�6$ '��� F" /& ���
��(/� ���/&
8
1;5 �� � A���
��� � "�2 ������� ��� 7�1�:
1K �� ����� �� �� �� ( �1��B��� ���$� ��������� ��>��!8� +�1E "�# 7�&��� ����
-� ����� ��� ��� ���# ��.
2K 7�&��� "�# �� ��>��!8� +��B��� ���$������ (�� ���� �1���� ���� ������� �� (
��� �� ���� �� -� ���� ���� 7��B.
3K >�,�� >�.�2 ����� M��$ "�# 7�&��� �6B ( ��������� ��>��!8� -���� R� "�#
��>��!8� U�� N=��� P���� U��� �1� +��.�� ��6�� �������.
4K �����#� R� "�# ��CP�� ���&�� +�$ +1� �� +1�������� (�� ���� ( ������ ����� ��
�1!=��� �.C�� R�� ��������� ��>��!8� "�# ��� �� ���� ��.
5K ��'�2� ��#�� �� +1�������� (�� ���� ( ���F� /��� �� ���� �� ������ ����� ��
������� ��>��!8�� ��&������� ��-� ���� ���� �� >�! �� �.��� U.
6K ������� ��� ����� -.�� ������ +��.� �1�6B ( ( � ���� ��� N=�� "�2 ������
7�1��� I�J��=��!2 (�1.
9
1;6 �� � �����
�1� (�&��� ($ H!� ���� ����5� ( ��������� ��>��!8� �&������� (�� ���� ( ��
�� ����� /��� �� ���� �� ���� /��1��� ������ � �'��� P���� �� �#��� �1� � U���
-� ���� ���&� +��.�� �� ���#�E��� �>�E �� -�.�� ��������.
( ������� ��� ���$ 0��� ���# �� ��������� ��>��!8� ��� (��� �� +1�� �1$
���� +1� N=�� ( *# 7' � �� /-� ����H U�� +��B��� +�# H���$ (��� +C /- ��� �$
�1���� ���� -� ���� ����# �� �C5� +��B���� ��>��!8������� (�� ���� ( ����� ��
��� �� ���� �� ������.
� �1���$ ������� ��� H�� ��M�,� ����� �1$ �.�.� ( ��������� ��>��!8�
�����1� (�&��� (�� ���������� (��� �� ���� �� ������ ����� ��/ �2 2 +1 � �1 (
��.��� 7&,�� ��. ���& ��(��������� ��� +1��#$ �1� (����� ���� / "�2 ���,8��
����&� R� (# ���� ��� N=��� ������ �� �& ���� �1���������� ����� ���� ��
"�# ������ ��� ���B�� ��1!����� ��� �&,� � U��� /��� �� ���� ��(X ���$ ������� ���
�� ( �������� ������#�� :
1K �12 ��� �� ��.������� ���?�� :������ �������� +#����!�� ������ ��� ��� �=�� ��
"�# ������ ��� ��� �&,�B�� ��1!����� �� ���� ��.
2K � ���B� ���# ���,2 �C� �1$ ��! ���������� ��>��!8� ������ "�2 ����
��.� >��$�!��� ���$� ��>��!8� ��� +��B��� ��>�1��2 �� ( �� (������ (�� ����
��� �� ���� �� ������ �����.
10
3K �12 ��� (��� ������ ����� >��$ "�# ��� ��� �� ��� ��� �&,�B�� ��1!�� ���� ��
/��� �� � �������� >��$ "�# ���#��� 4��� H���� +��.���� ��?�6��� ����P�� ���
���'�� ����� -�.�� �� +�1��.
4K M�,� ��� ����� ��#� ���� �1$ ��������� ��>��!8� (�� ���� �1� (�&��� ����
��������� �� ���� �� ������ ����� �� ( />��C2 �� +1��\ ��&�� ��� �� ��� � '� +�#
A�B � '� ����� �� ��� ���M�,��� ��� ��.
5K �12 ���F� 7��&��� �� ���� ��F� ������ ��� ��� ��1!$ ������ ����� �� ��C ��
�.�� ������� ���B ��! � '� :�� /��� �� ����.
1;7 0� !���- �� ��
I��Q5 ������� ��� �.� ����� +��E��&���� ��=��!8� � ����J��1/ �3 H�� U���
*�&�� �� ���!$ ���� �������� �� ;��� �1#�,�.
���� E )$ ��� �: �1���� ���� ��� ��� �� (����3�� (�� ��3�� �3� ( ������ �����
�1� (�&����� �.�� H!�� +�� ����� ������� ��E� AB5��� ��� ��� �&,�B�� ��1!�� "�# (�
/��.��� �.��� ��� � ��� ��� � ��� ����P�� �1��!� ���� ������ �������� ��� �'�
�31� :3�&�� 0� ��&�� ���5� (�� 7�1� /��� �� ���� �� �1� �&����� �=������ ��&��
�31� ���B ���� I��Q5� �� �C5� +��B���� �1��B��� ( � F����) �3����� ����� /
� �� E /������� ���� ��� �������2009.(
11
���� � �!3�� ���$%� ��/�: � ����� ������ �� ��� � ���� ��� ��� ��1!�� 0�!
��.� "�2 7�1�� ������� "�2 7�1� ��� 0�!�� �����5� ���B�� + �1�� /������3�� ��3=
��.���� �����8� /�&����� )������ �������� �� E / /������� ���� ��� �����2009(.
�#��� ���()�� �@ ��/� :�� �3����� �31����� -3��� ���� ��1!�� ������3��
��� ��� �����8��/ �&��� �� ( �� �� � ��'� +��.�� �1��2 �1&� �2 ���B H���� ����
�1&�� +�# +Q� �����8� 7����� ���� ( �� $ ��� �1�B'������ ������#�� ���� ��.
)������ ����� /������� ���� ��� �������� �� E /2009.(
��#��� ���()�� �@ ��/�: �� ��'� +��.�� �1��2 �1&� ���� ��1!�� 4���� � H3�J�
�&����� *��#����!��� +�1 ��!8 / �3��� �$ �,=�� -.�� � 0�� L��2 �$ ���B >��$ �$ /
��� � 0�( ���B'��� ��1!�� ��� ������#�� ��.���� / ��.�� ���� �� �1 � � (� ��
(#���� ��� ��� �����8�� �������� ������ / -3�.��� �1��'3 ���� ( ( �� "��
7���5� (3 ��� ��.� �1=�'2 (��.� �1��2 ����� �6.�3��� ���3��� 4���8� ) �����
������ / /������� ���� ��� �������� �� E2009.(
������� �� ��: �1��2 F!�� ���� �����5� ������B�� �� ������ (�� ���� ����� �3� (
/-� ���� ���� �� ������ ��Q� ������ ������� (�� �� 6&�� +��.�� ����� -��� (# U���
� ( -.���� �� 6&�� ��� ���.� ������ ��3� ��3E� ���3,�� 0,� +C /������� ��!
���,�E�� ��� ( -.���� ������ ��>��!8� ����B�� �������� ) �3����� ����� ��3 E /
/������� ���� ��� ��������2009.(
12
1;8 �� � �$��
���� ��� ������� ���� ��C:
�K � ��� � "�# �� ��C���� ������� 0�! � (�� ��������� ( (�&��3��� �3����� �����
�������� �&���� (�E� ��� ��#5� ���� ������ �� �31��� �� �&,�B�� ��1!�� ]��3���� /
����� +���#)104 ( (�� ��) /4���� ���.��� /������ �����2008.(
HK 1X� ������� ��1� ������ ������ �$ � �� (�3� � �& ���� ���E�� �6B �3 ��5� (�
2010 "��� (��� 2010.
1;9��� ���� �
1K �' ������� 0�! ������ ����� �� �� / ��� 2 G��$ 4��� �5� +�&� !=���1 "3�#
���������� ������� �'� +� ��� /�������� �� R�B5� ������� ��.
2K ��#� ���� "�# :����� ����� � +,(�� ���� ���������&�� ( �� (������ ����� +3�� /
��.� �'�(���&�� �� �������.
3K 0�! ������ 9����,2 9��1!� 9�� � ����� �2 ������� ������� �&��� �3&����� ������3��
������ ������ ��&�� (�C����� �!��� +�# 9����$� /��������� 0����� ( +�3�.�� >�3C$ ��
,� � /+1������+1� �� ( �C $ ������� ���#8 :����� ��.
13
�(�5 �10
�#��� ��� �$ " 6( � �
��/��
7$� :" 6( � �
2K1 +�1E ��� ���
2K2 M��$ ��� ���
2K3�1���.� ��� ��� ���#
2K4��������� ��>��!8� +�1E
2K5��������� ��>��!8� ���$
2K6!8� M��$ ��������� ��>��
2K7��������� ��>��!8�� �1�� (�&��� ���� -� ���� ����
2K8-� ���� 7���$ -�.�� �� ��������� ��>��!8� ���#��� �>�E
2K9��������� ��>��!8� "�# - ��� ���#� ����
2K10��������� ��>��!8� +��B��� �# - ��� �1�#��� ($ H!� ���� ������#��
2K11��6B�� L������ N=���� ������ ��������� ��>��!8� -����
2K12���� ��� ��� �� ���� ��� ��
2K13����� ������B�� +�1 ������
2K14 ��� ��� �&!����
2K15 ����&��� ��� �&!����
��(�5 : ��� ��#���
14
�(�5 �10
�#��� ��� �$ " 6( � �
7$� :" 6( � �
+�1� ������ ��� ��� � �&�����B�� # ������ � ���B� ���B ����E� / 7�31� U3���
"�# 7�&���5� >��B ������������ ���C& �1� 0.� � ���� ����8�������/ "3�# �3&���
�� � ��� �� �1��# H�J���� H� ��������� ��>��!8� ��B��� �� $ ��� (��E ���B /� �
(,� � ��� �6� ����� ����P�� � ��&�� "3�# �3?������ (������ -�.�� "�2 4�P�
����� � ���) Ramammorti, 2004, p324.(
�� +�? ���$ (2 $ �� �C�� ����V� ������ ��� � (�3� (3 � F��� ( �1 � ���$ *
�5� -�.�� �������� /�#�,��� ������ �������� ��E� +=��.�� ����#� �� ���� �.�&��� 7��
>�3�� H3#6��� (3 ��3�P�� ���$ ����� /�1��2 ��.�� ������ ����.��� � �� ������
"3�# �3&��� 7&,3�� ��3. ���&� +�?�� ��� +��.� ����8� ( H���� :�� /+��B����
/�1!6#� �1������ ��,$ � ������ ��� ��� ��! :���5 ���B (3 �3��&�� �������
(��1�� �������� /( U��� �1���5 ��3��&�� �3� 7&,��� ��B�� (��� (# 7' �� ��
�����8� ,U�� � A�B'5� ������� ;���� �� �#��� � ����&�� ��� ��E� "�# (�=�.��
��������� >�C$ ��B�� ��E� �#�,��� �>�E �.
��� ��� ��1!$ �&� C� ��������� >��B5� "�# 7�&��� ���2 ��1!$ �3� ���������
>��$ �1��� �� �&,�B�� ����P�� / :�� "&�� ��� ��� ��� �>�3�2 �$ >��B5� H� ��� 0�
15
��&�� ���5� ��&���� D6�B��� M��,�� ( �1����� ����3��� / �3&� �3�� � �3�
/-.����� �&!����� _��E���� A�E��� 7��'8�� �1E��&� ( ��1F� ) (�3 ��2 � -.����
���.�� ��#�.��� ������� ����&���� ������ ��B�� 9�.�� ���� >�' � (/ �1#�,� �$
0� �1��.� �!$ ( F�B�� �$ 7&,�� ���� (���� �1� ����� �/ � �� �E�?� �,�$ �&�
� ���� �&�� ($ ( -.���� ��.� ���B�� ������ �1� +�.� �3��E � ������ 7���@� 9�.�
�1� ����� � ��� ��� ) /���2004A /16(.
+��.��� "�2 ��� ��� 7�1� ;������� ����� ;����� +�&�� >�3�B5�� �������� (
��E��B��� ,U��� �� �� �6B ( ����'�� ��#5�� , ����� ��B��� ���� �1����3��
,2 /����E� �&���� �1������ "�2 ���D�� �3..���� N=�3��� �3��. �63B ( ����&E��
�.�� ������ 7���5��/ �$ D�� �=�&��� ������� �& �� 7���$ (# ��&� ���� N=���� ��� /
7' �� �� ��� ��� +���� (# A�B'5� (���� &�� :��� /7����� �$ �3��.� />�3�B5�
+1�F�� � +���E��� �Z��& /�Z���� � ���. -��� (# �>�E �� D�� ���&�� �.�� +� ���� . �1
/���� ��5�� ����&����� �� *.�.�� +� ������ R�3B$ �1! (� �1! ( ��,���
���.������&�� /��C��� ����P�� �� -.�� �� � 0 .
� �? ������ ��� ��� ���&�9� �# 4���� �1,&�� �� ���# "&�,� +�3?�� ����
��=�E�� ��� (� � ���#� ����# ��$ �.� ��2 �6�B6� �,�# ;��� , ���&�� ���� �.� U���
�� ((�C��� /�E��B �� '$� ����� ������ ��� ��� M�,� �2 (2 �3�# ���� +�1E�� ���
�3�1�� ���&!�� (# ���� ���� ���� ��� ����&�� H�� �E��B ��� ����� ���3�����
)/(����2001 A /26( R�3B$ "3�2 ���P ( 7��B� ������ ��� ��� +�? � �� ($ � /
16
�!��&� (��B� �.���� /�1��' �&���� ���P�� +!� �1 ����# ���# "�# U�� ��&��
���P�� �# + �� ���� ����.��� ���?��� ��������� �������.
2;1 �$/0� ����
� ���� "3�# D�3=� � '� ���.� �� :�� /(��'&�� (�.�� �6B ��� ��� 7��&
(�,3� ���E �� �=����� �'� ����$ �1$ �2 /M��,��� � ���� ( ���.�� ���5� ����
�3B�� �3�� ��� �� 3'$ 0�! ��'�� �1�, �� (,��� /�1���� ������ ������� � �
��� ��� U�� �'�� /��&�� ����P�� ��B���� ��,��� �����8�� ������ . ��� 0����� �����
�1�6B (����8� ���&�� ������ � +$ �1� ����� � ��� ��� 7���5� -�.�� +� ��2 � / -� ��
�C�� ������ ��� 2��� �3.���� �����8�� ��E�� ���.���� H����5�� +?�� ( � A��
�� (M��'�� ��� /�E�?� �2���� ���� ���!�� "�2 4��� -.���� ( ($ >��5� ����
����&��� 7���5� H�� �#�,���) /��1���2007(.
� (����3.�� (��3����� �3 ��5� �1&�� (# �.C��� -� ���� -=��� �!� ���#
)AICPA ( �1F� ��� ��� " : ����� �=���� ���?��� ��B�� �'�- �3� �3&���� D���.���
�,� *���$ ���� 7�1� M��'��� R�3� �1� � ( � F���� /�������� ������� �&!���
�3����8� ������3��� U���� "�# (���&�� 0�!'�� ��!��8� ���E �� ������ �1��# ���#��
�#�,���) "����� ��#- /2000A /70.(
7�#)D��#, 2009A /180(��� ��� �1F� " D�� >��5�� ����� � F��� �!� ( *
�&,� � ��B�� (�� �#�,��� 7���5� -�.�� (0,�;����� ��!����� ��E��� ."
17
�1��# � ) (��Ba� +��� b�'�� ,2009 A /249( �1F�" ( �&!����� 7��'8�
��B�� �.�� +�B��� ������ ����� ($ ( � F���� ��#5� ��� ��E� ���& ��.� "�#$ ����
�� �#�,�" � / +�.� ���� ��#5� >��$ D�� �1F� �,�$ ���# �31� 3��P��� � +�3�.��� (
7���5� -�.�� (�,� ��������� >��B5� ;�����.
��# � � ��� ��� �1F�"�#�! ( � F��� ����8� �1&��� ���� ��>��!8�� ��#5�
��#5� >��$ �����'5�� (���P��� �� ( �E��B�� ��3��� N��3���� ��B�� �.�� �
�E � �� �.��-�.�� �������� ����� +C (� � ������ � �>�E "�#F� �?�� 7���$
��B�� (#�#�,��� (� 8 .��3 �31#� � 03� �3� �3�!6&�� ��>��!8� ��B�� � 6
)Simons, 2002, P:30.(
�?� "�# ��� ��� "�2 $�1 ��# ����$ ���# ( ���&�� �����8� �1�E�?� 4�P�
�1����'�������� �� ��1!5� �����8� ����� � �C����� , :�� +�.���&��� �3� G�3!�� R�
�.��-�� 7���5� �� �1�&,� ����� R�� ���&�� ����8� #�'��������E� �� / ( � F��� U�� �
�6� � H����5� �&���� ��>��!8���.��- 7���5� ��� U���� � X � '3� ��3�� ��� ��� (
���B��� ���&� ���=�.
��'�)Parker, 2001, p18( ��!� "�2 ����� -����� 4��3# (�3� ��3�B���
��� ����) ��� ��� 7�1� "�2 +� � D�� � *&!�� ���!2 03 *3��. 7��3�5� �3�B���
/�#�,��� �������� ��B�� ��>��!8� ��6�� ;����� ��� ����� (3# 7��� �3�B��(
������ R� ;,������ ��� �?��� ���B���� "�2 -=�.��� �������:
1K +�1 ��� ��� �1� +��.�� ( � � 2�!�� �� ��B 7���$��.�� ���� .
2K ��� ��� ��� ��E��� �6� "�# �B������E� �� +������ R�� �#�,��� �.
18
3K ��.� � � ��� ��� ��� "�# �&��� �3� �31�!��&� �������� A�B'�� ��E���
��&���� -�.�� "�# �1��� � ���B��� *��# ��� (# 7' �� 7���5� ������.
�� ��� ��� ($ :����� R����#�! � F��� ����8� �1&��� ���� ��>��!8�� ��#5�
��#5� >��$ ��� (��'5�� (���P��� �� ( �E��B�� / ��B�� �.�� ����� N�������
�.��/ �E � �� -�.�� �3 �����3� � �>�E "�#F� �?�� 7���$ / �3���� +3C (3�
��B�� (# ���������#�,���/ � ( ( �� ��!6&�� ��>��!8� ��B�� ���������� �3�
.�� �1#� � 0��6.
2;2 2$(� ����
U��� ����.� ���&� ��� ��� ( :�� �1!�� ���# "���� ���� ��� ��� � 4��� ��!��
*��# H��� �� ����4��� *�� +�� (# :����� +���� M��5� �C6C�� ���� �:
2;2;1 2$(� ���� 8�� �� �/� ,���� '$�� �� ���� )��� ��$ �����(:
2;2;1;1 ���� �����:
�� �B�� ( +�� ���� ��� ��� U�� ������ ������E� �1�E "�# �1� 0��� ���� �������
�2 2( *����� "�# ������ *�� � �$ �=����� "�# ��=�1��� ����P��� �&����� �� � ���&� �1��
*��B�� , �?� U�� �"�2 >������ D�! *�� � "�# ��#5� �1� +�.� ���� ��1!$ ����8�
��&�� �� ������ . � $( ��>��!8� ��'5�� ���� �1� +�.�� �'�� �&���� ���B���� �1��#$
;����� ��#5� �=��B�� �1 .���+� ��#5� ��!�� ,������ ��>��!2� �=���� ��������
7�1� ���� "�2 �1�6B ( �1���$ ��1�� �� ,( � F���� ��� � �� �1����� ��������
19
��=���8�� 0�� �!� U��� �>�E �� ��!��8� �� �F'�� -�.��� �1����$)4���E ��, 1998,
A25(.
��� ���� ���B���� ���# �����$ ����� ����8� �1���� �� ��� �������� 7�&���
"�#� ���:
1K >��$ (���&�� +1����!2�.
2K R� -�.�� M��'�� *����5 *��B�.
3K � F��� (��E��� ���# ��� +�� �1$ �.�� �������� /������ (,� � ��� ���� 8��
7��� ���� ������ ��B�� ��.
� +� 7��&� ��� ��� ���B���� H�����&�� � ��5� )SAS 78 ( "�#�12 : "
���# ���E� D�! ����8� ����2� �F'�� (�E?���� /(��Bc� +� �1��� >��#8 �� F�
��.& -�.��� 7���5� �������:
1K ���.C �� ����.��� /������ �C��� ����.�� ���� ��� H����� ���B�� ��������
�����.���.
2K +������ (���.��� ;=������ /�=6�� �� ����� � '� H��� ������ 7���5�.
3K �����# �>�E � ����&��.
�$ ���&�� H�� ���B���� ��� ��� 7��&� �������� SAS300) (������& ������
ISA400) ( �1� "(� �� ( �=�� ��� ��� ��>��!2� /��� ��� (,��� �������� ��>��!8��
���&�� ( ������� (���.��� �����.��� ������� (# ����� ������ 0 ;=����� � � (
D�! ����8� ����2� � �'�� ��#���� �� -�.�� 7�� -.���� ��.� M������ ( ?��+�
20
�>�E � ��!2 /��#5� �,� +������ ;=������ �� -.���� ( ���� ���5�� 0 7�'� ��
���#6��� ������ >��B5��� � � ��� �� �6!��� /�������� ���#2� +=�� ���� ��� �.C
����� ��� �".
$ (� +�3�.�� ( �� � ���B���� ��� ��� +�? ���#�� R� "�# + ��� �! (3 ��3&�
���&� �1� ��B�� ����B��� ��>��!8���� � �:
'$4 E$ � :/�$ �� ����6(
/�3�� ��� +�3? ���&� ���'� ���� ����& "�# ������ +�� ���B�� ��� ���
��� ��� �=�� �11�� �1����� H!� ���� ����&�� (� , ���B�� +��.� , �3��� ��� ��>��!8� ,
� +�?�������� , A�E�� ���� ����&�� ��� ($ ( � F���� /����Q� �� ����� �&����� +�?
�&!����� �&������)(Dan, 2003, P:210.
��(�5 E$ � :�-��� ���#�
���� ����&�� ����� +�� ���B�� ��� ��� �� +���� � �1��# /�.���3�� ���B�� ��
��� ��& �� "�2 ������ U��� 7�'� � "�# *��� +�#� *E&,� ��� ��� +�? ���#�� R�
�.�6�� *������B� ���&� �������� />��B5� 0� �������� �� U3��� ����&�� ��� >�,
���P�� �� ����=��� ��'5� ( ��' � �)Simons, 2002, P:305.(
�5�5 E$ � :�G � #� ����% �� �� �� A$ 6 �����E
�CP� � ���� 7��?�� 0�! ����� +�� ���B�� ��� �6B��� +=��3.�� ���3#2 ���#
��� � U�� ��C$ (� /�1C��� �# ����V� ���.� ���� H���� ����� /������:
$K d7� R��� ��!� +�#���P�� �� ���� ��� ��>��!8� ���F� �#��� ( .
HK �� ���� ��Q ��>��!2 7�'� � ���P�� �� �������� e����� -����.
21
LK ���P�� 7���$ ������ ����6��� H���$ ( +�?�� "�# �����!��� 7�'� �.
�K �>��!2 �'� ���$ 7�'� � � �3 ���� �E��B�� �=��B�� ( ���P�� ���$ ����
�1,��&�)Dan, 2003, P:23.(
�!� E$ � :�� �� ��� � ����
��'�)Simmons, 2002,p:71 ( 3���� (3 �3 F��� �'� ���B�� ��� ($ "�2-
�B �� � ��� ��� ��>��!2� 4����� A�E�� �C �=����� I&� +��B��� �6B ( /�1�
���B'�� �?�6��� ���.� /- ��� >��F3� �$ ��'3��� �3��B�� ����&��� ���P�� >��$
�1��'�� ����P��.
����� E$ � :��-�/( ���#
��'�� )(����,2001 ,A43 ( R�3 "3�# + ��� �1�6B ( ( � ���B�� ��� ($
+�3?�� ���#�� "�# + ��� /��� ��� +�? ���# ��!� ( � F���� U��� /��� ��� +�? ���#��
� ���� �� �$ H��Q 7&, X� /���&�� ��� ��$ �C�3� ��2� /+�3?�� 7&,3� + ��� +�� *
�#���� 7��? ��>��3!2 ��3B��� ������#�� �&�� ���� >�C$ �1��'� � +�� ���.� ����
������ X� /� B5� �E'� � ��2 D &��� /+�?�� ���#�� "�# + ��� ( � * �3B�� +3�� >�3�
X� /������� ��>��!2+�?�� �� ���� ���#�� �� U'�� "�2 �#�� U�� ( .
R��)Druker, 2005, P:495 ( ($��>��!2� ��� �� ���B���� "�#5�>�� ( 7��B�
R�B$ "�2 ���P/ 4��� ��'�� �&���� �.�� U�� � *���� ��3�P �3 / U3��1� (3
�$ ������ � ���' D��� ���� ��&�� ����P����#��� (�&�� ��� /�� �� (� � ($ +�3?��
�&���� �=6 ��� �����'�� ���P�� *���� 4��� / �2 $ �� �!� ( * �3�� ��� 7���$ -�.
��� ($ H!� *�� ���B������ *�� ��A=��B�������� :
22
1K �&�� 7��?� �1!� U�� � ���P�� ��' �&��� 0 +>6��� ��� ��� +�? H���� ($
�1��.
2K (3# ]3������ +�3? �3�� ���&��� H���5�� 7�1�� �� �������� G�,���� ���1���
'� � �# ��B�� �$ ��������*��.
3K +�? 0��� ($��� ��� /������ >��5� "�# � ����3&��� �3��� ��� �=�3���� (�3 � ($
���&���� ������� ���� ��B����.
4K ��� �� ��� ��� ���� +�� ($ $� /�1� +��.�� ������ H���� � ���3�B� �3� +1�� (
��� ��� ����# "�# ������ �1!��� � ���.
5K >�E �� �'� +��.� ����&� +��.�� ������ �� >��5� 0�! ������ ��������! �31 �3�
( �1�#����������� ������� $ ( U��� /G�!2 �! ���# ��� ���>��5� "�# .
6K ($ :�� />��5� (����� ����� � 0� >��B5� ;���� "�# ��� ��� +�? �'� � '3�
��������������� *!�$ ����2� "�# ��� ��� ���# �� ����=� �>�! >��5� �� ���.>��5�.
6K ($(� � +�? ��� ��� >��5� "�# � ���� �E� ��� H���� :��� /������ � ������ �1!���
*.���� (# �!���� �=��E�� 0 �� ���� +�? ������.
:����� R���($ ��� ��� ���B���� �� ���# �1���� ��&��� �� ( ��� ��������
�B�� �'���7�1� / ��#���� ��#�E�� �� -�.�� 7���5� �.�&��� �.C��� �� ����.��� ������
H������ ���B�� �������� +������� (���.��� ;=������ �>�E � ����&�� ����&����� / �
"�# ���.� 7=�?�� �.�&��� ��5� +�?�� ������� ����.���� �������� �'� �1����=�
"�# ��� ��� ( M� ��� >��B5�� 7�'� �� _J�� H#6���� ��,� ����&�� A����� "�#
-���� (���.�� ����&����.
23
2;2;1;2 ���� ��� ��:
�� ������ 0��� � ���� ��1!�� �1���� ���� ��� ��� U�� ����E��� ,�C��� ��� ��
��&��'��� ������ (� ���� ���B� ��� � ��1!$ � '0���������� (���� �C (������ ,
��=�,.�� ��� �������� ��� ���� 4�� '�� �� �?� �� (�E?��� -���B�� ���� �����
�#��'�� ��Q �����.�� H����� )7���� �����.���/ 2004/ A23.(
2;2;2 �2$(,��� �1(� "@ ���� 8�� �� ���� ) �� �� ����$(
2;2;2;1 ���� ��� �: ������� -�&�� ���� ��� ��� �������8� 7�1� ����� "�2
�� ���� (# 7' ��,&7 �&�� (��� � �?$ �� ���.��� ��E��B��� �����8� ��� ��
�&�� , �����.�� �.��� R� (# 7' �� �,�$ 7�1� � ;=������ �����8� (���.�� 0
�?5���&�� ��� + �� ���� .
2;2;2;2 ���� ����: ����� ��� 7�1� ���� "�2 � F��� ( �� ����� 0,��� �6�
���P�� ,�2 7�&���� ��� ������ "�# �1$ ��' ��# N1 H���� (�� L����� �� ���
+���E������.�� ������ ��� ��������� �����8�� �7�1 ( � F��� �?����� "�# ���5�
��&�� -�.��� �1��B��� �>�E 0��� ����&E�� N=���� �� �..��� ,��� ���� ������ -�&��
������� (# 7' ��������� 7�1� ( *����� +� � *&!�� ������8� ��&�� , +� ��* �E2
( � F��� ]����� (��� �������� ������ (� .������� ��� � (���.�� �����?5��
����&�����#��.��� ��&�� �������1� G���� �����#�� ���� ��� )(�C#, 2002,
A18.(
24
2( ���P�� �� ������ ��'5� ��� �'� �1�# ��!� ������ ��� ��� �E�?� 7���$
���� �������� A�E��� ��'5� ��� ��� ��� �E�?� ����� �2 /������ /��3�P�� �3�B +��.
������3��� �3�B�� 9�3.�� ����!2 +� � ������ 7���5� ($ ( � F��� "�2 ��� ��� 7�1��
������. ��'��) /��1���2007A /54K55 (��� � -�.��� 7�1� ������ ��� ��� ($ "�2:
1K ���� ���� ��'��� +�&�� 7�'� �� -�E8� _J�� ���� � 6�B��� � ���� D H3#6����
�� ���� +�&�� ����Q �$ ���. 9���$ �� >��� ��&���� >�� �$ � / ��3� (3 �3 F���
( � "�� �1�6!�� ������� ��Q� ������� ������ �������� �������� ���.�� � �� �6��
�����.�� ��B�� �1��# ���#��.
2K ��� ������ ��5� ��� �6�� ��� ( � F��� ��3��&���� �3?5�� (���3.�� -��
� ����B�� /��&�� ����P�� �� ������ ������ ���������� ���C�� ������ �������� ����&��
����&���� �?5�� (���.�� �1�.��� R� ���.�� �6!���� ������� �� /0,�� ��>��!8�
��=� ��� ���E �� 0� M� � ��B5�� ��������>.
3K �3?5�� (���3.�� 9�3.��� � �� �E� ������ ��Cc� ��� �����8� �����.�� ($ ( � F���
�3��� "3�2 �3���1�� ��>��3!8� �&���� �����.�� ��� -� ��� /�1� ��&�� ����&����
+��3.� 0 /M��,�� �$ 7���� �$ ��&���� >�� ( ���P�� ����!� ����3.��� ��3����
��V��� ���&�� 6�' ��#5� ��!�� ��.���� �� ����!2 4��� ��#5� (��� 0.
4K +��.� ���5� (���=��� 7' "�# �&��� ���.�� H���$� ���� 7&,�� �� H3�!��
����� ����P�� �� 4���8��.
5K ����� ���!���� ������ �����=���� M� �������� >��� ���3� ��$ 2 3���!� � 03,��
��������� ��>��!8� ������ � � M�.
25
6K (3 -������ ��#� ������� �����.��� ����&���� �?5�� (���.�� ��� ($ ( � F���
���P�� �� (���&�� 0�! �� +��.�� / ��>��!8� ����'��� ������ +��.�� �=����� ������
�������� ;����� ��>��!8� ��Q ������.
7K ����B�� �������� A�� (3 �3 F���� (��!��3B�� �������� �. � ����.� �� �?���
�1��� � �� ����E� ������� � '��� ;����� 4���� � L�B� (# ��� �3�E� �3������
������ (# ����� ������.
8K��&�� ��#��'�� ����2� ��&�� ����8� �� ���!�� (���� .
9K� G��� � ���� ��Q ����� ��B�� ������ ���.�� ���P�� �=����.
10K �3�� ��� �&,�B�� ��1!�� �� �.���� +?��� ���B���� ��� ��� �>6 R� "�# + ���
���#��� �>�E � �1!�� 7���$ -�.�� �� �1�>�E R��.
11K��� ��� �&,�B�� �1!�� �� G�!��� ���.�� *!�$ ����� .
2;2;3 $(�2 ���� $� 8�� �� ���) �#�7$ �(�)��$ �#���(:
2;2;3;1 ���� �#���:
�2� ���� ( ���1!�� -���� "�# ��E�� �.���� ( �1!�� ���&�� �� H��� �
���.���!���� ��&�.�� ��� "��� ��� ��� ��� ���� �&��� �$ �� ���� �2 �12 M� � 0�
>��B5� ��E��B��� ���.�� �1,�� ����4���8�.
2;2;3;2 ���� �(�)��)�� ��(:
26
U�� ������ ��� �.����� ��E��� �2 $��� ��E�� ��#5� ������ &����� ����B
��E�����$ ( ��F� $ "�# 7� ��� �!*!�$ -���� �� ���.��� A.�� (���.�� 5���?
�&�� ��� + �� ���� ����&����.
2;2;3;3 ���� �#�=:
������ ��� �E'� �� ��F� ��� �&E��� �& � ���� ��E��B�� (# 7' � �1� �&�
+��2 �� �1 7�1��� ��E��� ���# ���& ��B��� �����!��� ��>��!8� ������ -��
( M��� ���� (�E��B��� (���.����� ��� (�� ���� � ���#2 H� ��� �E��B���
�� �����!����R�B$) (�C#, 2002A /19.(
2;3 1�(� ���� �/���$#�$
��'� ) /_��2000 A /214 ( ($ "�2 "3�# 4�3��� ($ H3!� �3�� ��� +�?
���.������&��������� :
1K ����, ���� ��B � ��1� ��,�� +��&�� �3C� �3��� �3��?��� 7=�3?��� ��.��
���� �,��&�� ���B�� 03 /�31�� (���&��� ���?� ���� � �����P�� ����6�� ��,
�E��B�� 7=�?��� (�� ��E�� ����, ) ?�3E����� ��!����� ��J'���� ���B���� I��E���
���5�� ���5��.(
2K "3�# (�E?�3�� ����!2� ��#5 ������ >��5� ���!� ��,�� ����& ��!� ����,
+1������ 76�B�.
3K ��3��&�� ���3��� �.��3� ��&� �1 D��$ "�# �� ��! ��B�� -� �� +�? ��!�
27
-� ���� 0,�.
4K ��3!� 03 ������ �� 6&�� ������ ��'5�� ����&�� +=6 ��� +�? "�# 4���� ($
��'5�� ����&�� ��1� �.�&��� N=���� ��!��� ���.&� ��,�� ��>��!2.
5K ����, �� ��!� ���3.��� 03��� ($ H!� 4���� /H���� (� �� �� H���� AB'
dI� � '� *��2 ���1&�� ��#8�� +��.�� ��� �� H������� ���B��� ����5��.
6K ���� � ���!��� 7=�?�� +�1� +��.�� ( ( � ���� �����2 ����� ��!� ����,
��&� � '� �1�B�� AB' � � �����2.
� 2 ��� ��� ��������� >��B5� H!�� �&� ��� � (� � ($ � ) �3������ �3����8�
���?����(/ "�2 ��� ��� L����� /�������� N��&�� >��B5� ;��� ��!6# ��� � (� � �$
��5� ( �#�!) : /��!��2000A /34(
1K ���&� ����&�$ >����.
2K � H����$a$ ( ���� �!�� D�� >��B5�� ������.
3K � ���� D��.� ����aL6&��� H������ H����$ G��� �1E���� >��B5��6�� .
4K � ����a ����� ����, H�.&��� H��C����$ ( U �!>��B5� ��� � H!�.
5K ����� �'� G��+���E����P�� �B�� ���'�� ���!�� ����2 .
28
2;4������� �� �� �$/0�
� 96�3# �� ��� >��5� (# ����.��� ���#2 �& 3����! 9� �3�&�� �3�� ��� ���3���
�$ /�1# ���.��� +�� ���� ����&�� �� �� ����� ���� -� ���� ���# ($ ����#�� /��>�����
�3��$ �63B ( �� ����� ��� -.���� /�E��B�� ��� ��� ��1!�� ( �1��# ������ +��
�� +�� ���C2 "3�# ��'3� -� ���� ���# (X� U��� /�#�,� � '� �1��.�� �1��# ����
�3���� /��3�C8� ���$ 0!� ����� ����� /4��E��� ���B��� ���� �1 ����=� ��'$
��������� ��>��!8� -���� H���� ������ ��� ( � � /-� ���� N=�� ���E�� 0!) (��3��
�� -� ���� ���� /�������/+�&2009 (.
��'�� ) /4���1��2007 A /5( 2 ($ "� ���=��� 7�1�� ���� ��� ��1!�� ����2 ��
����.��� �'� ���� � /��� ��� �&,�B�� ��1!��� �����2� ���� ����� ����# �� ����� (,�
�� -� ���� ����.�� -�&�� ��� 9����B� �� ������ �.C�� �6� � />��5� -� �� �$ ��� �������
X� ���&� 4��� H ���� �$ - ��� �� ���.��� ���#2 �� D��5� ( ������� �!� 7�3� -�.���
-� ����� ��� ��� *��# (�&��� / �3E � 4��� ��.��� ���B���� ��� ��� � �1� +1� "�# ���� ($
-� ���� ���# ���B��/ U��� 3��� ��� ��>��3!8� +��� +1E� ��>��!X� +��.�� -��� (# �
�&!�� ���&� �.�&���� +=��.����� 0,� �&,� � �� ��2 �� /������E�.
-3.�� - �3�� �$ H3 ���� H3�! (3 ��������� ��>��!8� -���� (X� ��������
� '3� �31������ ���C2 ���$ 0! -��� (# +�&�� -� ���� ���� �1��# A ���� /�� �����
�� �# *� ;��� *5 /�#�,� 7�1� U��� /������ ��Q� ������ �������� ����@� ����.
(3 �3��� ��3�C8� ���$ ����� +C /�������� ����5� U�� �� ����J��� �$ �� ��E�� �����
��!� (# 7' � � ������ ����� /����J��� ��� H���$ "�2 ����� ($ - ��� ( � �1�6B
29
�� ����! ��'$ ��!� �$ _Q �$ >��B$ ��>��!8� -���� ($ � /-� ���� �� �1!�� �1��
�� ��.��� 7&,�� (��� (# 7' �� -� ���� ���&� *���B� ���� �� - ��� ;��� ���������
(3# - �3�� +�.� � /�1. �� ($ H!� ���� ����� ������ +�.� �1�6B ( ����� /����5�
�6� ( � F���� ��������� ��>��!8� -��� ���B5� ������ �� ������ +=��.�� �� ����5�
-� ���� ()���(��Ba� /2008A /5.(
� ���� � - ��� ��>��3!8� ��$ ��E�� +��� ( � ���#�� (# ���C2 ���$ "�#
���� ���/ R��� +#�� � /���� ��� ���B�� �,EB �����.� ���3��� +�3� � ���5� ���
������B� ( �1��# ���� � / "�# ������ � � DE �� (������ ����E� �$ �1� ���B��� +��
+�� +�� +1� "�# ������ �1� +��.�� +�� ��>��!2 ( �$ +1� ����3��B� ���3��� �1���B�
:�� /���� � �3��B���� ��� ��� � �� +1� ( �1��# ������ +� ���� ���&�� - ��� +�B���
���B�� ��.�� R������ -3.���� ����3��B� R�3� /�� ��� /�&��� ����� �� ���� ���
� ���� 7�� -�.��� +�� U�� � � ������ +=��.�� ���� F�� "�# A� 4��� - "$ -� ���� 7�� (
�� (���.��� ;=������ +?��� +������ R� (# �1�� 4$��� ����2 �� �63�� ��3� R
������ ������� ") /������� (����/+�&�� -� ���� ����2009 (.
�1��2 F!�� ���� �����5� ������B�� �� ��������� ��>��!8� ���� ��� 7=�?��� ���Q�'
��� �� ���� �� ��� ��� ������ ��� ��� ��1!$ ��/ �� 6&�� +��.�� ����� -��� (# U���
-.���� �� 6&�� ��� ���.� ������ ��Q� ������ ������� (�� 0,� +C /������� ��!� (
U��� ���,�E�� ��� ( -.���� ������ ��>��!8� ����B�� �������� ��� ��E� ���,��
-� �3���� ��� ��� �� �1�� *��� ���� ��� �E�?��� �Q�' ���B H�� ) ��3����� (��3�� /
/������� ���� ��� �������� �� E2009.(
30
� ($ ( � -� ���� 7���$ (2 +3�� �� ��#���� :�� ( /�!������2 �&� ��� (�
U�� � /���'�� 7���5� "�2 ������ (�� ���� ���� H���5� ������ ��������� ��B��
(X3� /6�.�� *E ��� *,�EB� ( �?�� ��' ������ ��� 2 ��� 0 ����� 4$��� >���2
������8� 7���5� ��� +�B� ��������� ��>��!8� �3!�� �3� ���� �C����� 7���5� �$ /��!
M������ 4���� �� ������ . ��'��) /�&!1999 A /258 ( +�B��3� ��>��!8� ($ "�2
������� 7���5� -�.�� ��:
1K ��#��H ���� ��>��!8 -����� � ��� /���B��� ���! �� R�B5� �� ����.
2K +�B��� 4���! >��!X )Substantive (# (# �>�E � ����&� �C $ �1��B��� (� � ��
������B�� 7�'� �� ��B I�EB�� �����E��� ����� �� F��)+=�� (��& ����.
3K +�B��� ���' ���& )Overall Pervious ( / 4$ ���� �� ������ +=��.�� I��&���
0!���� �=�1�� I�&��.
7�,�� ) /%� >��#1999 A /87 ($ �$ ( H�3� 7��B� ��������� ��>��!8� 7��
����-� ���� ������ -����� ( � �������� /�1�� +�B��� ���� ��>��!8� ��� �1�� +�� ����
������� 7���5��.�.�� �������� � �1:
1; ��$4 � �� ��� �: �3� �#���� "��5� ���B��� ���� �� ��������� ��>��!8� +��
� ����� ��>��!2 �� ��� R�� �&��-� ���� L���� ���� ���B�� ��5� ����� ��� /R�B5�
"�2 >�C$ A�B +���� -� ����A�E��� .
2; @�0(� ��� � : �E�� ��E� >�C$ ��������� ��>��!8� -��� ��>��!8�3� -3�&�� �3�� A
� H!���������� ����&�� ����� ���# �&!��� �1#���.
31
3; � � �!� � ��: ���3' �3&!�� A�E�� ( >�1��� �# ��������� ��>��!8� ��&�
�������� ����&�� .
�� ���) +�&�� -� ���� ����/ ������� (���� ���� �� / 2009( ��������� ��>��!8� ($
�� � ���� ���C� � �� ��� ��� ������ ��� ��� ��1!$ �� ���� ��� 7=�?��� ��Q�' ��� �� ���
N=���� ��� �� ��1�� ����J���� ��!��� +�.��� N=���� �6� (#/ �� ���� * H���� �����
"�2 ������ ��& ��� "�# /����.�� �1��1?$ ���� H���5� ��� �3C�� +��B�3�� �3�
5� ����8�� ��=�������,��� �������:
1; ���� ��( �����: � -�&�� �������� (���J� (�� � 6&�� $ ��3��� �3C� ���3�
+�.�� �C� �Bc��/ ��3# �$ �3Ba ��#� ���# ��# �$ ��# (�� � 6&�� ����� 4$
R�B$ ���#/ � X� ������ ������ H��� (+�.� +=��.�� �� ����?�� ���&�� +� ����� "�#
�������� ����.���� ������/ R�J ��� ���� >�E,2 7�1� �����3�� ������� "�# ���$�
+=��.�� ��1�.
2; H���7 �����: ���� �6B (�& ��# �$ �� ���� �� ����J��� ����� (# ����# ���
���� ����F� �.����� ���� ����$ (�� ���. "�# +�# *!�� ������� � ���� �.��� ������
�������.���� �� ��5� *��# (� �� �� P����� ��.
3; ��(7 ����� : �$ �=��'# ��J� ����� P���� �1�� +�� ��=���2 �.��� (# ����# ��
"�# 9�=�� ��&�� /R�B$ ��=��'# ����J� ����� � +� "�# ����#� ��=��'# ����J� ��#
��� �.���� ��J��� �� ��J��� (� � ($ "&� ������� � 6&��9� ���=� 9� ��� �3� ��J��� �3�J
0�����.
32
4; � &B� ����� : �������� ����$ ��� ����� �� �C��� / �3��= H� ���� �� �2
������8� ���!2 "�2 ���= H� �$ ���5� ���!2 "�2.
5;��� �����$ �#�4 ����� : ;��� ���� �=����� +�$ ( ��$���� �.�5� ������� ���&�
R��� "�# ���.�� ���# �1��'3 ����P� ������ +=��.�� 0 �$ /���P�� ������ +=��.��
����&�� ��Q ����.���� ����J��� 0��� ;��� 4���� /��'�� M�� DE (.
� � + � �&!���� ����& (��� � $)56 ( � �1&�� (# ������ (��3����� �3 ��5
(3����.��)AICPA ( +�# ��1988 4��� ������ ($ "�# + ($ H3!� *��# ������ ( �
��3��&�� �'3� �3���� �����3E��� �&!���� �1��$ /��>��!8� ( (�#� �6B ( +��
��������� ������ ����&�� ��������� ��>��!8� ��C�� /����5��.
>��� :����� R�� -�� � "�# �31� ��.� ������ ����&�� ��������� ��>��!8� (2
��� +�� I&� +��B���� 0!�H����5� ���3�J���� ��3��!��� �3���� �� ��1��� ���&��
��� � +��B��� :
1K �������� H���
2K ������ +=��.�� ���&� P���� L��
3K �,����� H����5� ��=���8�� � : �C ������ ����� H���$/ � L�3��� ����� /
� ����� ��6���
��'��) /�&!1999 A /264K265 ( ($ "�2 �3�������� ��>��!8� 7�31� "3�2
���'P�� I&� (# 7' �� :�� / /03!���� 7���$ "�# �1��B��� �� �� 7 ��� ��31�
H�� � ��>��!8� �������� �&!�� ���&� ���B��� ���� �� ���� ���$ / �31! (3�
33
R�B$��&� �!������2 � �� ����'�� "�# ��������� ��>��!8� �� ���� ��� ���B�� �����
������ +=��.�� ��$��� �������� �.�5� �������� /������ ��������/��� � � :
1; E��$� ���� $ ��� �� � : ������ �� +?�� ����$ +3!� ���3�� �3? �3�
������� 0���'��?9�9����E 4���� � ��' 4$ (X� �������� /�=����� �CF��� �CP� 7�3�
��� ���B�� ( (�#�� 0,B�:
�; ����1��7 ���: :�� � ������ �� ���B�� �CF�� ���� N��3�� � F��� +�#
�� �� ����&�� ���� +�# (# ��'3�� �&���� /������ �� �����.�� 4�B� R�� �
/4���� �� �� �C�� ����� /(� �1��3�� -���$ �3C �3���# ���B ��� ��'$
��&�� �&E�� �C �,EB ���B ��� ��'$�.
�; ���� ��� : �3E� � (�3� ����5� -�E�� ($ :�� ( ������ ���B�� (2
��!��B�� ���5�� ���B�� U��� ���B�� ���5�)(����� ( "3��5� ($ �3� (3 �
3$ /;�� ���P�� ������� �������� �!���� �� ��� �� I�&�� �3��C�� �31�
��� �!���� �� �1 ���� �$ I�&�9��$ ���B�� �3���� ��3� ���P�� ���#��
������� "�# )I��.�� (���.C ���� 7���� ������� ����� �1X� � /�1��� ( �
�3�.��� ��J,3�� ����3�� �3����� ���3!8� _�1�� (X� ��,�E�� ��1� �.���
� ( � � ������ 7������������� ������ ( ���P�/ ���3��� ������ ��������
���! ���� 7���� ���� ����! I�� "�# /D6�8� "�� �.���� ��� ����� �
I��.�� ��� �Ba "&� �$ ������ ������� � �1�� "�# ��&� ������ ���B���"�2
���� D$� ) /�!5� ���� �����/�!c� �!5� ����� (.
34
2; ���� �-$#� ��� �����$ �#�4 �����.
�; �#�4 ����� : (3 ��# "�# ��& � �'� ������ ���=�� H��� ����� �&��
������ ) ���� �'# "�2 DB (( �� ������� �$ >��B$ 4$ 7�'� � U��� /
+3=6� ������� ( M��� ���� /N=���� ������ ���!� ������� 03!�� I�3Q
03!���� 7'� � ��X� /���P�� L��B ( ����� ����� I�Q ( �C $ ��������
4�3��� �1 (� �� ���� �������� ($ U��$ /���=�� H��� I&� �� ������� 4$
($ 03!���� �!� ��X� /F�B�� ��� H���$ "�2 ������� �1�&!�� H!� >��B$ "�#
;���� �! ��� �� 7���� U�� �.���3�� ����3�� (# �&!���� M�,� +�&��
($ 0!���� U��$ �$ /�����'3�� �$ ��&���� �� F�B ( N�� ($ ( � F�B�� ���
�� ��� 0�! �$ ���� �Ba �#�,� �&�! ������) /���E��2003A /304.(
�; ��� ����� : �3� �3� ������ � �'�� H� ����� ��$��� �������� ��.�
�� �&� ��C� R�B$ �� �' 0 ��& X� ��1�� /���� DE� ��!�� DE ����� (
M�3�� (3 �C $ ���B ���$ ������� ( M��� ��� ���� � �'�� L��B ( �����
� �3' 0 ���.��� �1��! +�# �$ /� �'�� G�! R� D &� *5 ��5� R�3B$
��!�� DE �� �&� ��C� ) /���E��2003A /305.(
2;5 ������� �� �� �����
(��) /�&!1999 A /261 ( 4�3��� �3�������� ��>��!8� "�# ���#�� R� ($
������� ���&�� "�# ��&� 0!���� �����:
1K�!��&�� ����E�� ������ ���5� .
35
2K�&!���� 7���$ DE� ��'�� �1!��� R�B5� �&!���� ��>��!2 .
3K ��������� ��>��!8� -���� ( �& ���� N=����� P���� � �.
4K��� ��� ���B� �����!�� ���B�� 0!���� �����.� .
��'��)��� (��Ba� /2008 A /19 ( ��>��3!V� - ��� +��B��� ���$ ($ "�2
��&� ���������"�2������� ������ �� - ��� �#��� �1$ :
1; ��� ���� �/0� �/�� � ����� �/����#��� �$(�
- ��� "�# H!� �1!�� �# �&��� +1E�� ($ ����� -� ���� �1��# / 7&,�� ��. ������ U���
�6B ( U��� /��.��� ��3�� ����&� �&� �1. �� +� ����� ����!�� ���� ����& ���.
/�1.� �� +� ���� �.������2 2 �J��� (# 7' � U�� ( H���� ���� 7&,�� ��.� �����!�� ���
�1��� �� 0������ ���C2 ���$ 0! ������B�� /2� X� �.��3 �1��# -� ���� +�� +� �� +�3� *3
/��!�� DE� �&� �� �'� ��'����� �&��� ����� ��B� ($ - ��� ( � U���� �� ���
/-� ���� ��>��!2 R�� ��� ?�� ��2 U�� "�# ��C5� (� ��3�� �3� ��3�� ����� -
�1!�� ($ "�# ��� ��1� ����C�� ���5� �1��# -� ���� +�� ���� "3�# ����3,2 �3&� ��
�1��� H���� ����� -� ���� �� ���� �6B �1���$.
2; �/� E �� ��#����� � �� �/��� ���7 '��
��&��� (# �'P ��������� ��>��!8� - ��� +�B��� ( � ���� ����'�� ������ ��
�1!�� �11!��� ($����� -� ���� �1��# -� ���� ���B ���.�� - ��� +�.� :�� / :�3�� ����
�31!�� ��� (# 7' � ����� ����� �'E��� ������� ��������� ��>��!8� +��B���� ���3��
�1��# -� ���� ������� "�#. �� 7'� � ��# U�� "�# ��C� ��>��3!8� +��B�3��� - �
������ ���'P��� H��� ����� ���$ AB5��� ���������/ "3�2 �!5� ����� (����� ��� ($
36
/��3�5� ���3!2 "�2 G���5� ��� ���� �� I�EB� ��!� 0 �&E�� �� ��� -�.�
��� �'� :��� ��B *!��� � �1!�� (F� ;,��/ �1!�� ��� "�# �CP� � 4���� ���3��
�1��# -� ����������� "�#.
3; ���� �-$# �� ������ �� �4 '� E �&�
:�� /��E��B �$ >��B$ ��!�� �����!�� -��E�� "�2 ��'�� ���� -��� ��!� (2
�3������ ���� AB�� �1�&!��� - ��� +�.� ���� ������ ������� (�� �& �� ��Q� �& ��
�������� �� ��B���� ����.���� "�� ���.�� >��!2 ��Q�� - �3�� 7'� � ��&� /����&
H��� 0!�� -�E�� ��� ($ ( � F���� /H���� "�# 7�&�� ($ *��# H!� ���� -��� ��!�
4���� �/�E��B �$ F�B ��!�� �!�� D��� �������� �������� �� ��J� �$ .
4; ����10� � ����7 ���#�
���� (� � - ��� �!� � ��# ���9� ��� U�� (X� /��������� ��>��!8� >��!2 �# �����!
�����E� ��>��!2 �# H���� U���� /���� >��B$ �$ ��E��B ��!� ����� I�EB� "�#
A�E�� ��# +!� I�EB� ( � R�B$ ���� ��� /����5� ��� "�# � $/ (� ����� �$
��>��!2 ��E� -3���� �3# �3����! -��� �1# N�� +� ���� ����5� U�� "�# -� ����
�1��# ��������� ��>��!8�/ 3B$ ���� �� ��>��!8� U�� I&� 7�� ( � �$ R�/ U3���
��1�� - ��� ���B H��.
:����� �.�&�� ����$ I�# -�� +#�� 9�����$ 96��� ���&� ��������� ��>��!8� (F�
�� ���������1��# ��������� ��>��!8� ��E� +� ��.
37
:����� �.�&�� ��# ����� �1���$� ��������� ��>��!8� ���#� ($ ���� "�# ���#��
����&��/ "3�# �3�� ��� ����3��B� (X3� U�� � /��������� ��>��!8� N=�� �� ��������
����&�� ������ ��Q ��� ��� ������B� ��6 �1 � "�# ��C � /�1� ������� ��������
��!��� �#���� ������� "�# ��� ���� ���. (� � ���� 0���� ������ "�# ��� ��� U��. U��
��3��&�� 0 -E�� � ���� �� 6&�� �$ ����.��� ����� �� ��������� ��>��!8� ���$ �����
�� �$ �1��# ������ +� ���� R�B5� �=6�� (�3 � �������� /�1� F���� ]����� (# 7���
����3�� �3� 2� �3��� �� �����E��� "�# ������� A�E�� �� ������ ��� �� 0!���� ���
H����.
2;6 ������� �� �� 2$(�
7��B� �!�� �2 /�1���.� - ��� +�.� ���� ������� M��$ H�� ��������� ��>��!8�
� M��$ ��B��������� ��>��!8� ( ����=:
1; ,�� ��!� "@ �&( ��(��� 9� ����� ��� �/� ��(��� �( �#�
A�B�� >��5� (# ���E ����& ����� �� ��������� ��>��!8� ( M��� ��� +1��
/�1��# -� ���� ����� �1!��� �6B ( U��� ������ ����&�� �&��� (�� -�E�� ���. �1!��
���!2 �C� ���� ������� 0 �1��# -� ���� ����� D3E ����� ���� R�B5� ��1!�� ��'��
�� ($ :�� /�1!�� *�� �&� 4��� ��' ���.�� ��� ��� �'� :��� ����� �# 9��'P +�.�
� �1!�� ��#$ +1E� �� - ��� �#��� /�1��# -� ���� ����� ��# ( ���1 �� ����� ($ ���� ��'
��# ������ (# ����# �1!��� ���B�� ������� 0 �1���. +�� / 76�3B� "3�2 ���,2
38
N=�3��� � � "�# �CP� � ����� 4���� ��'�� DE �� ��1!�� �1&��� ���� �������� -����
����� �1��# ���#�� R� "�# �CP� ���) /���2008A /11(.
2; �/� ��(��� �( �#��� ����� �/����#��� E �0 �� ��(��� �� �/���#� �� 9�
�1!�� ������ ���'P��� H��� ���.� - ��� +�.������ -� �3��� �31��# ����3��
� ������ ���'P��� H��� 0 �.����� � ��1 ���� ���� �1!� � ��X� /����!�� �� 3#�E��� ?�9� �$
,�EB�9� H��� ��� ��$ �� ���'P���/ U3�� "3�2 4�P3� � ���� H���5�� F��� ($ *��&�
($ *��# H!� ���� ���C8� ���$ ���� +C (� /*���B H�� I�EB�� �$ M�E���� �31&!�
/������� U�� ( � F��� ��3��� ���.� - ��� �1�� +�.� ���� ��������� ��>��!8� M����
�1!�� -� ���� ����� �1��# 0 /�.��� ����� �$ ���� �� �1���.� � ) /���2008 A /11( /
U�� "�# ��C5� (�:
�; �#��� �(� �� �/���#� �� 9� ���� �(� ��1 �( �#�: L���X� - ��� +�.�
�3 ��� ��E ��# �� �,��� +�&�� �� �1����� +� ���� �&!���� (��� ����$
� �&!���� (��� ����$� �# (3 � �3�� /�Ba ��# �� ������� ����� ���B�
�3���� �� �.����� ������ ����$ 0 ������� ���� ����$ ���1�� (��.� ($ - ���
-� ���� ���#/���� �1��&� ($ H!� ���� ����5� ������ U��� 9� ��3!� H��� �� $
����5� U�� �� ���� ����J�.
�; ��1 ����� ��10� �( �#� �#��� �(� �� �/���#� �� 9�: �� - ��� ( �
(��3.� ($ ( �� /(��� ( � ���� �� �$ ��� ���E� 9�.�� ���� ���!2 (��.� ($
���1 �� ���� ���!2 ���. �$ �.����� ����� ������� ���� �� ���1'�� �����!8�
39
� ��� /�.����� ���E�� ���1 0 ������� ���E�� H���� ���� ����5� ����� ($ - �� (
���9����,2 9�.
?; �#��� �$(� 9� �/�( �#�$ ���=!� ���� ��($ ��$-� ��( ������:
.����� (�#��� ( �,�$ M��� ����/(� �3��. �3� H3�# ��3!�� U3�� 0!���
:�� /�.����� ������ �� �1���.� � 0 ����E��� �$ �����!8� �$ �3�� �B$ +�� �
�1!�� �# ��' �� A.������#��� 0 �1���.� ������ ����� H��� -��� (&� /
"3�2 ����� ($ - ��� 0����� U���� /H�&�� U�� "�# H�J��� ( � �.����� ������
��������� ��>��!8� �� ����.�� �# �# -�$ N=��
3; �/� ��(��� �( �#�� � ����� �/����/��!�$� 9�
��������� ��>��!8� ( M��� ��� (���5� +?& �� -��� �# ���&� +��.�� -� �3���
"�#M��.�� � ��� � +�.� :�� /��� �������� ����E�� (# �����.� ����� ���#X� ��1!��
+C � +�.� � /���&E�� ������� 0 �1���. ��� ��3����� (�� -��� ��!� ��3������ �3����.���
����J� ��!� "�# ���&E��/ �#���� - ��� ( � +��.�� �1���3�$ (# :���� M�3� ��� /�31�
� F��� U�� � ��� R� ( ��1!�� �1!�� �� ( ����� -� �3��� �31��# ��3� ���3#2 �3�
/�����.��� ������� "�2 ���,2 ���&� ����� ( � F��� ��� 3�� ������� �1!�� �3� ��� �
�����.��� �������/ ����� � ������� ��� ��& �� "�# �CP� �>��!8� N=�� "�# ��������� �
�1��# ���#�� R��) /�E��2004A /39.(
4; ���� ��!�$� 9� ����� ��� �/� ��(��� �( �#�
� ��������� ��>��!8� ( M��� ��� �� - ��� +�.����� ������ ����&� "�2 ���� +�.
�������� +=��.�� �� ����5� I&�� �& ��/ ����� (� � ��� ����!��� I&� "�#
40
/�1!�� ����� 0 ��������� ��>��!8� ��� N=�� ���.� +�.� +C /����5� U��� ��B������
U�� �&�� � - ��� ( H���� ���� ����5� ���� +��.����E 0!� �1 ��� ���C8� ���$
�1� ���B��.
5; ���� �J ��(��� ������� :-��( 9� ����� ��� �/� ��(��� �( �#�:
� M��� ��� � F��� +�B����������� I&� ����$ (/ �C ����5� I&� ���.�� �$
�E�� L��8� �E� �/ 3� �C�� ����� ) �E� � ������ L��2 ×L��8� �� ( *� :�� / ( � �
- ������������ ��>��!8� ( M��� ��� "�# ��&� ($ / �2 � F� (� ��29� ������� � � (
��Q������.
2;7 ��� �� ����� �� ��!������� �� ���� �/�� �
��'�) /���2008A /14 ( ($ "�2- ��� � * ���� �� ��������� ��>��!8� -
:6C /-� ���� ���# ( ���� � ���� � ��� *� :� "�2 - ��� 7�1� -�.�� ��#
7���$�� ������ ����:
'$4 ��� �: ����� ����! � �� ��� � �� ������� �� �� �����
-���� �� ��������� ��>��!8� - ����� ������B��� ������� -� ���� ���&� �
�#��� �� ��� �&��� ����� "�# ��.����#F� +�� ���� -� ���� 7� -���� 7�1�� /���E�
"�2 ������ ��� �� ��������� ��>��!8�:
1K �1!�� ��! +1E������ -� ���� �1��#� �� � 4��� ��'��*����.
2K �1!�� ��� ���.� �1��# -� ���� ������������ "�#�1��'$ >��$ �� .
41
3K � �� � �� >��B5� 7�'� ��1!�� ������ +=��.��1��# -� ���� ����� �1��2 ���'8�� ��
���.���.
4K �1�� ?�6� +� ���� ����@� �����E��� ������B�� ���.� ��!�-��� �#���� �.�.�
(�& >��!2 ��B��.
������� ��B����� �� 6&��� ������ ����&�� ���$ - ��� ��&� ������ ��� ���
5� -�.����.����� 7���:) +�&�� -� ���� ����/������� (���� ���� �� / 2009(
1K +�.� - ��� �������.����� ������ �� �1����!��� ��&����/ ( � F���� 7���� R�
(# ���&E�� ��&����7����� U�� H���$� ���.�� ��&���� N=�� ���.� +�.� +C / �
�����*��2 &���� *�����(����� ������ 0 ��.
2KD��� � ��&���� �E� � - ��� � ���.����� ������ �� �1����!�� / "�2 ���,2 �����
� +C /�#���� �E� ��� ����� ;���� ���!2 ���� +�.��.� �E� � (�� ��B����� � 6&��
(��B�� 0 ��&����"�# 7�&��� /��! � '� �1����� ���� 7&,�� ��. �1E'� � ($ ( �
( �6B���.�� ���.
3KD��� - ��� �1!�� �# >6&�� ����$ ���� �1��# -� ���� ����� ��#$ "�# �� �����
�1����� �� U� '��� ���&�� (������ (����� ������ ������ +�.� +C /����5� ���
>6&�� ����5 *����� N=�� 0 �1���.�.
4K +�.� �� - ������� ���� (��B�� ���!2 "�2 (� � ���� (��B�� ���
�.��� ����� /+C +C /*� �� �� ����B��� (��B�� (���� ��& ������ +�.� �&�
"�#�����'��� (�=���� ������� ������� N=�� 0 ������� ��� N=�� ���/ 7�1� U���
* H���� ���� ����� +�$ ������ +��.����E�1 ���$ 0!� 8����C�1��� .
42
5K � �������� ������ - ��� +�.� +C ( � � � 6&�� ��� ����5� 0 �1���.
7��� :�� /7������ ��� ( ������ ������� U61���� 7��� ���.� +�.�
� /����C�� ���5� ����$ ����� N=�� 0 U�� � ��=�E�� 0 ��=�E�� 7����.����.
6K ���&� -� ���� ���&� ���B��� �# 9�1 9���# ������� H�� ���.�� ����� �&� �1�
"�#(����� ����$ 0 �1���..
�� +��.�� ($ :����� R�� ���B��� �� - ��� ��E� �.����� ����5�� �� 6&�� ������
���� 7&,�� (��� ������ +�.� :�� /-� ���� ���&�?� �2 /�.����� �� 6&�� *����� ( �1
+�.� U�� �&� ���#X�� ���� N=����� �����E� �� ��� +�������� ��>��!8� ( �1��2 ���� /��
� ������ �������� ?E���� ��Q�� � � 4$ �� �1��2 M�!��� ( ( ��� +=���� *E� �� ����
�C$�������� /���.�� ������ �� �$ -� ���� >� X ���B��� �# ��������� ��>��!8� -���� (
"�# ������ �1�B��� ���� -� ���� ��>��!2 �&��� ����� �� - ��� �#��� -� ���� ���&�
����$ I&�� ��6�� ���C8� ���$����&�� ( �#�!� �$ ��������.
��(�5 ��� � :����� ����� ��(5� ������� �� �� �����
������ ��� ��� >�C$ �$ -� ���� ���# >�C$ ��������� ��>��!8� -����� - ��� +�.�
/����B��� A�E�� �����2 2 ( ������ ��� �6B ��������� ��>��!8� (� � �>�E �C $
���E��� ������B�� ��� � ��2 � ��� 9����� � �C $� ���#���. ��>��!8� - ��� +�B����
���+=��.�� �� �!���� ����� I&� ���.� ������ -� ���� ���� ( ������ ��� �� ������
(� /�1��� ( � F��� ������U�� ��C$:
43
1K (���&�� ��# ����B�� /�&�� ��#�� D��$ "�# ��'���� ��!5� H���� - ��� +�.�
��� (# �!5� �� �1?� ��!5� ��&� �&�� ��#�� ��#� ($ - ��� ( �� ��& �
.�� 0 �1��.��� ��!���� ��!@� ������� ��������� .
2K� - ��� +�.� *���� 4��� U61���� �� 0 U61��6� 9������ ��!��� +�.�� ���.
�� U61��6� ����.�� ����C�� ���5� �E� � "�# ��B���� U61���� ���& -����� - ���
����� U�� "�# �C�� ���� ����&������ ����,8� �1 +��B �$ �1��2 9���, ���E��
���5�.
3K� /�.����� ������ (# ��.E�� U�� 0 ���,�� ����C�� ��.E�� ���.� - ��� +�.
������� �� ��!��� ���&E�� ��.�� 0 ������� ���� �1 ��.�� ���. "�2 ���,8��.
4K +�.� - ��� /� �� �&����� ����J��� ���.�� ( U��� �.���� ��J��� �� ���# ��2
������ ������ *��B��� �6B) ��C : 7����� ��&���� ���#� �.�� ��J� ��&����
0��� ��J� ��&���� �..(
� ($ :����� R�� A�E�� ���� >�C$ ��������� ��>��!V� *.���� �# - ���
7�1� ����B��� /������ +=��.�� �� ��E��B�� 7�'� � "�2�2 2 * ���� ����5� ������ +�.�
������� �1�� 7'� �/ (# :���� ��6�� ���C8� ���$� -� ���� ��>��!2 �1�6B ( �����
U�� A�E� ������� �����E��� ������B�� I�EB� "�# �&� �������� /�������� ��� H��
�����5.
�5�5 ��� � :����� ����� ���/( �� ������� �� �� �����
�# �1.� ��� +� ���� ������ +=��.�� "�# ���B$ ��#�,� ��?� - ��� �����
� ��>��!V� *.���� /-� ���� ���# ���1 �� ���������� ��������� ��>��!8� �C������
44
# ( ���B5� ������ �1� �.���� �������� ��?�6��� ������ +=��.�� �>�� �� - ��� �
U���7�1�:) +�&�� -� ���� ����/������� (���� ���� �� / 2009(
1K ( � F��� �����#� ���� ����5� AB� ����� �1&!� +� ���� ���C8� ���$ ���E R�
-� ���� ���&� *���B� ���� �� ����# ��Q.
2K 2 ������ �� 6&�� �$ �������� ����$ "� ��Q�� ������ +=��.�� �� ��E��B��� /����&
������� *� -��� +� ����.
3K �� �1!�� ��' �.�.� (# �1�� G���8� ���E � � ������ +=��.�� �6� "�# + ���
������ ���E�� �6B N=�� ( *��1?$���# �1��' ����-� ���� .
4K� ��� �.�.� "�# + ��� �1!�� ��� 2 ( � F���� ���E�� ���1 �� ����� � ���� +�� ����-
�1��#������� "�#.
��'�) /���E�� 2003 /A308 ( ($ "�2 - ��� ������ ��� ��� �� +�3. �B�3�� +
��3�� /�.���3�� 7���5� "�2 ������ ��������� ��>��!8� ����$ ( �E��B ����$ ����5�
��� �� �C��:
1K +� �5�� ������ +=��.�� �� �!���� ����5� ���.�1��'�� �1!�� ������ +=��.�� �� �1�
+�� ���� -� ���� �1��#�.����� ���� AB� �����.
2K H��� �����.
3K ����!��� �����.
4K ���= H� "�2 ������ +� �5� �����/ - ��� H�� :�� ���$ ( ��$ � ��
/���5� ���!2 �� "�2 �������U�� � /+��B�� ������ � H�� :��� �B��� �=� ����
��&���� "�2 �� � .
45
2;8 �� �� E��0% ��������/������$ ����� A��� ��#�� ��
H���� ��� ( �E��B�� -� ���� ���� �� ��������� ��>��!8� +��B��� - +��.��
-��E�� (# :������� 6&��� �����!�� ��Q�� ��!� "�# H����� /������ +=��.�� �� ����&
������� ������� ��$ �� ��E�� ���:) /���2008A /20(
1K - ��� +�.� ������ ��� ��� /�� ��E�� ��� ��E� �&.� ��.�.� ����� ��!�M�� ���
�1��&�� ������� U���R�B5� ����&�� ����� ��� ���& .
2K �$ H#6� �$ _Q ��!� ������ - ��� U' ��C� 7� � '� ����� ��!� +�#
�� *���� 0,� (� �� ����� ��1� �C $ ���C2 ���$ 0! - ��� "�# H!� ��� />��B$
A�E�� ���� �6B� -� ���� ���&� ���B��� ����.
�.�&�$ :����� � *�� �>�E � ��������� ��>��!8� -��� ($ - ��� "�# U�� -�.�
7�'� �� ���B ( ��.� ������ ����� ���#��� /�2 2 �>�E � ��������� ��>��!8� -���� (
���# ( 7�1�� - ��� -.�� :�� /-� ���� ���# ���#�� -�.��� ���&� ���$ ���&� ���#���
�!�� �������� "�2 ���� -� �����.���� ������ +=��.�� �� ���� /M��$ ��>��!8� ($ �
���# - ��� �E� :�� /�1�>�E -� ���� ���&� -.�� ���#�E��� �>�E ��� 7��� ���� ���������
( ��1! � F� U��� �E� � � $ �.���� -� ����.
�� ���)+�&�� -� ���� ����/������� (���� ���� �� / 2009 ($ *�# - ��� -����
B5� *��# H!� -� ���� ���# ( �E��B�� ������ �� ��������� ��>��!V� ����#�� (�&� �
�� ���� ���&�� /��>��!8� ��� ���#��� �>�E -�.�� �� +1��� ��� �C�� �����:
1K+�� - ��� �(� � :��� /����!�� ������� 0 �.C�� ( �!�� ��� ����� ���. U��
�1��# ������ +� � ������� U�� (� � ($ �$ /�.����� ����E�� �� �1�&!�� +� � �������
46
4� � �� �6B (��! ���B�� ��� � +�? / �C� ������� (� � U���� 9��1� / ( � ��������
�� $ ����� ����.�� N=�� "�# ���#��.
2K � ������� (��.� ($ - ��� "�# H!� ������ (� /�.��� ���� ��&� ����� 0 ������
��� ($ ��'� �.��� ���� 0��$ ����� +��B��� ( � ����C��� ���'�� ������� U�� �� ��
�.����� ��.�� �� ��� � +� ����.
3K (2 ������� 0�!� R���*� ;,�� �C$ �� /�1!=��� ��������� ��>��!8� �>�E � ���#��
�� � -���� �# - ��� �1��P� ���� ������B�� �� �� $ �!��� ���E ������� ��
�1����� �# ��&���� +�.� ($ - ��� ( � U�� "�# ��C� /���#�� �C $ ��������� ��>��!8�
��� �.E D��$ "�# �1����� ( 9��� �1'�� D��$ "�#.
4K �#��� �.&� ��=���2 H����$ +��B��� 9�.# �C $ �6���� >��!2 "�# ���&�� �=6
��=���/ ���� �������� - ��� �1�>�E ��������� ��>��!V� -.�� � � �C $ N=�� "�#
�1���#������'�� .
5K (2�B,�� �������� ����&�� >��!2 �� ��c� H����� N���� - ��� +��B���/ ����#�
������� ��� � �&!���� (��������� �6�&�� ( ����Q� �/ -�$ N=�� - ��� ��&�
����� �E� ��� M��$ �.�����.
2; 9 ������� �� �� '�� ���� ����� �$��
��'�) /�&!1999A /269 ( ($ "�2��������� ��>��!8� "�# ���#�� R�/ ��
�E��B�� -� ���� ����# ����/ 7 ���- ��� ���.� "�# ������� U��� �.C�� �!�� (F'�
������� ���&��� �CF�� �.C�� �!��� /�E��B�� ��=���8� �6������� ����.�� �� ��B����:
47
1; ��(��� �1� : ��.�� ���� ( - ��� �1��# ���� ���� ������� �� �.C�� �!�� (2
�1!�� L��B� ����� -� ��� �1��#����� (# �&E�� (� � ���� ( �1��# ���� ���� ��
�1!�� �B���1��# -� ���� ����� �� �������� - ��� �.C �!�� 7��B�� /�� �� ( �1��# ��
]���� (# ���=��� ��1!�� (# ����� �6.��� R� H�� � �'�� �B�� ����/ �$
( �C $ ( ������� DE "�# - ��� ���� ($ � /-� ���� ��� ������ ( ���� ���
�1��# ����#�� - ��� �.C �!��.
2; ��(��� ���� A$ 6 : :�� +�B��� ���� ��������� ��>��!8� "�# - ��� ���#� �����
���!�� ( ����# �!�� ���� ���&� ���B�� ��� �� �&,�B ����� �1��.
3; ��(��� ���� :������� "�# ����#�� - ��� �.C �!�� ��&� ��>��!8� �� ��B����
���������/ �� - ��� �����B� ($ -�� ���� �������� /-� ���� ������� ��� M�,B R� "�#
+� ���� ������� �� �.C�� ( "�#$ �!�� ��� (� � -� ���� >�C$ �.��� ���� �$ ����
�1.� �� -���.
2;10 �K(� ���K� �/�� � �� ��� �� � ����7 �� K�� ����K�
�������
��'�) /���2008A /23 ( ($ -���� �# ���� ��# 0��� ($ - ��� "�#
(�&� �BF� ($ ��'� �1��'� � �'�� +!� "�# *#6�� �&� U��� /��������� ��>��!8�
����#����� /������#� ��#:
48
1;������� �� �� A��� ����� :>��!8� - ��� +�B��� ������ I�J� ��������� ��
���!�� "�2 - ��� +���� *�!�� ��&�� 7���5� �'�� /���B 7���$� ��# 7���$ "�2
+��.��� �� ��#���� �$ 4���! ���� ������ U��� /�C $ A�� "�2 L���� ���� -�����
���5� 0�!�� ���B�� 7���5� �$ /-� ���� ���&� �=�1��� �� ��6�� R� ( � F��� (
>6��&���� ����� ������ �1����� �� U� '�� (����� A�B ���E � �.
2;������� �� �� ���1� : "�# ��������� ��>��!8� +���� - ��� ����B� 7 ���
6 ( � F��� ���$ 0! �� - ��� 7�� (� ��2 96C� /����� 4��� 7�1��> A�B �
'�� (����� H���� ��&���� H�� ���� ������ H��� +��B��� * �� /�1����� �� U�
��>��!8� *��� �# ���.& �� 6&�� �� ��2 � +�.� ($ - ��� "�# H!�� />6&��
���������.
3; # E���� 93$ : (# �!���� �� ��E�� �� ��2 � ����� ( - ��� ( ����
! ���&� ����.�� *��# H!� +$ �����$ ������$ 0R(�������� (��.����� :
$K/(�& ]��� -�E�� ���!� J�� - ��� 0,� �.����� ��� H!���9��& 9� /*� G�� ��
�� ���&� ]���� U�� R�&�� �� ��E�� �� ��2 :���9�����! 9� H���$ A�� - ��� "�#�
-�E�� ���.
2K�& ���� -�E�� ���!� /� �� H����� ���� ���.� - ��� +�.� �.����� ��1� 9�.���
����� U�� ����!� ��X� /���J��� ��� ��!�X� +�.� +C �.����� ���� �� ������ ������� ����
�#���� � /����# ��Q ����J��� ��� ���&� *X� *���B H�� ������� - ��� +� 4��� ����
��� H�� ( � F��� �1��� D��5� -�C��� �E��B ����� *��B��� ���� �� - ��� "�#� /��J
+�B���� ���� R��� �� *��# ���#��� +� 4���.
49
2;11 �1=� ?��(��$ :-��( �����$ ������� �� �� ��� �
�&� ($ H���$ ���&� -��E�� U�� �&���� +�.� �����!�� -��E�� - ��� ����
�&�� /�1C��� �&����� ��� (5 U��� /��������� ��>��!8� ����B +�$ ( ���B�� ��� ��
H#6��� �$ >��B5� 7�'� � ���E�� - ��� ;���.
�1!��� (���=��� ( ���E����� A�E�� ���# $���� ���� �����- �1��# H���5� (#
�� ����J��� ��������&�� ��Q� U�� � /�� �����E��� �&!��� +C /������ +��.�� N=�� ���.
- ��� ( � ���.�� "�# Z>��� /��������� ��>��!8� (# �!���� - ��� ��P�� 0 A�E��
96��� ���� �1&! +� ���� ���5�� �����E���� ����,���� �� ��2 � ���� ($ ������ ����
*��2 7�1� 4��� �� F��� ( H�Q��� R�����.
�.�&� �) /�E��2004A /257 ($ * H!��� "�# �# ������#� ��# �#��� ($ - �
� �.� � N=�� A6B��� 7�1� U��� /��������� ��>��!V� *.���� �� �.����� ����B�� M���
/-� ���� ���# �� - ��� +�B�� ������#�� �����:
1K �BF� ($ - �����!8� ���#��� �>�E R� ����#�� (�&��1.����� +�.� ���� ��������� ��>/
�CP� ���� ���&�� ( ����Q� ������� ���� M��� ���6.��� :�� ( �1��# ����#� R��
� ��>��!8� �� ��B���� ������� U��� - ��� �.C �!�� �� ���&�� U�� (2 �2 /��������
��- ��� ��P�� � � R� �� ���� �!��� +1/�� +C (� ���$ "�# ���#��� �.C�� �!
��>��!8� ��� ( �1��# ������ - ��� ( � ���� ���C8�.
2K "�# �J�� - ��� *�� �#P�� ���.� ��!��� ���&E�� ]����� 0 *�� ( � F� ����
*��# A�E�� -��� (# �1���/ ]����� U�� (�� � 6&�� (� � ($ ����#�� �� �BF� ($
��!������.& *��P��� ,�'P �1����� +�� ���� �� 6&�� ��&� :���9���! 9� 4��� ���� (#
50
�� �1���.� +�.� ���� �� 6&��� P����� - ��� �#����� �!�� ���� �� � /�����B� +��
/���#�� �C $ ��������� ��>��!8�H!��� � ( � 6&�� ��.&� �!�� �#��� ($ - ��� "�#
:�� ���&��� �!�� ���� � 6&�� �� ����J��� ��# ��� �� � /��CP�� ����J��� ��#
���#��� �>�E � P�����.
3K �C$ - ��� ��& �� � �� (29�J��� 9�C�� ( H�Q��� R����� ����� "�# N=��� �.
H!��� :�� /��������� ��>��!8� � :��� ��& ���� � � �!�� �#��� ($ - ��� "�# (�
���#�E��� �>�E �� ���X� H���� ������ ����� *��#� ���� / ��& ���� � � �!�� ����� (5
��&� ��Q� 4���, ��Q (� �� *�� H�Q��� R����� (#.
2;12 ���$%� �!� �
� �����+�����/9������ (��� ��� (�E?��� ��>�� �� �E��B�� ����� �� 0!���
���� "�2 U���!��� H&�� :�� +�&�� 4$��� �J,� �������� ���&'�� H� >7 � ��&� +�?
( M� ����� (��� 9����� 9��� � ��� ��� ����V� ���&'�� �������� ��>���� ( ����
��� ��� �&!���� �� �1�!$ (�=�6� ������� �����2 >��$ +��.�� D�� �6B ( �1��#
�� ��� ��� �����1� ����� 7���5� "�# �1���B� � ������ "�# ����.
� �1F� ��� ��� �&!���� 7�& "��'$ ����&�� �>�E A�� ��� ��� �������
�� "�# �1���� ��� �#�,��� ������ +��B��� ( � F���� �4���� ) " /����2011 /
A320.(
"�2 ��� ��� ��� �&!���� ($ +�1E�� ��� �����-�� ( �&�$ �� � M�,B��
������ ��.�� ��&�� ���5� +��B��� + �� ���� +?��� (���.�� (# ����.��� ���#2� R�B5�
51
����� ��E��� ��E� /"�# 9�,�$ R���� *$ :�� +����� �$ -�E8� H!�� �������� ���C��
+��B���� ��Q �� 4���,0=�,��� �� �� ����� ���@� D���.�� 0�!� �1��B���� ��&
������ ����&��� ������ ��� ����2� ����� +� �1�!$ ( ���� 7���5� -�.��� .
�1F� ��� ��� �&!���� 7�&�� "����� ��� ��� ������� �� +�� ���� �&!����
�&!��� A�� (,�� �&!���� �� � +�? ��� ��� ��� ������� +�? -��� H��!��
>��5� +��.� 7�1� �1# ���.���� ��� ��� ������ ��'� ��#��!��� �����8�� ������
� �E� � � F� ( �=�# "� $ -�.�� ( � :��� �� ��� ��'�� ���B��.� ( �
���! �C6C �� ���&E�� ��� ��� �&!���� -�� �����:) /�,�.��2011A /59.(
1; �!� ����� : 7�1���� /7���� ��>��!2 ���� ���� ( -.���� �1� ��.��
������� ���&� ���� ������ ����.���� +=��.�� ����#� -�� R� �� �E�� 4$��� >���2
A�E�� �� ����&��� ������� ����.�� A����� +������ ( -.����� /��� ��� .
� :�� ( ������ �&!���� (,����&!���� ���&� +��.�� �� �:
$K ��E��� �.����� �&!����.
HK ��E��� �.�6�� �&!����.
2; �� �� �!� � : ��'5�� ����&�� >��$ +��.� "�2 ��� ��� �����8� �&!���� 7�1��
���� H��!�� "�# ��'�� ��� ��� �������� ��1!5� ������ ���� 7=�?���� N������ ��
/�1!=��� N������ ��'5� ���#��� �>�E �&!��� ���B���� ����&�� �&!�� ( �����8��
�� �&!���� (����$ (��1E �����8� �&!���� (,���:
$K ����J'��� �&!����.
HK N����� N=�� �&!��.
52
3; �������7 �!� � :'@� ��#��!�� ��Cc� �&!�� �1� ��.�� /��� ��� N������ ��
�$ ��' � � ���B�� ��#��!��� ������ �� 7���5� 7��&�� ����� +�� ($ �J�� :��
/�#�,��� ��B��� �������� ��E� ( -.���� 0!���� "�#� /�� � M��' �$ N���
��#��!��� ������ �� (������� ( ��'�� ��� N=�� +��.� "�2 ���,8��.
(2 "�# ��� ��� 7���$��'5���� ��� �C�� ������ �����.� � � ( � F��� ��
��&��� /���8�� � ����� D6�B�� :���� ( ����� / ������ ��&�� ������ ��E� �� ��
#�,��� ;=������ (���.��� ��B�� ���2 �� ��������� ������8� H�! �� "�2 ���,2 /�
� "�# + ����1 ������� 7���5� -�.�� �� �����8� ��1!5� G�! R .�"�# Z>��U��
X��� ��&�$ �C6C (,�� ��� ��� �&!���� () : /����2011A /327.(
�$4 �!� :��($(�#$ ���� ���� :A�� "�2 �&��� ��� 7�1�� �6!���� �������
����� (���.�� "�2 ���,8�� ������������&���� ;=� ��5� ( � F��� U���:
$K (2��� -�&�� ��� >��� �������� ���P� +��� � '� +�� ������ ����&�� �$ ������ ���
�� ���� �� 7���������#.
HK (2 (# �&E��� ��&�� ;��� � '� �����#2 +�� ��� ��� �&,�B�� �����8� ������ ����.�
:�� � �.�.�.
LK (2� B�� �����8� ������ (���.��� ���� ��� ��� �&,�$ � �.�� ����&���� ;=����� (
H!�.
�K ���� -.�� �� �� ��� -�E8� ����# ��'�� ���$ ( ��� ��� �����8� ������
M��,��� � ����D6�B���.
53
3�K �� ���� ����&�� ������ ������ ��&�� ������ ��E� �&��� ;���� �� �#�7�����
��F� 9��$ ������ (#.
�(�5 �!� :E��0% ���� : ��� ��� ( �&��� ��� 7�1��"�2 � ����� ��2 ������ ��
�����8��1� ���B�� �����#�� �J��� ��� ��� �� ��� ��� ����5�� ���� 8��
R�B5��� �>�E D &� 4���� � � '� �1� ������ ��� >� ��� ��� �&��� (,��� ������
������� ������:
1K �!���� R�"�2��� ��� �����8� ������ ������ ���� ��B�� .
2K �.E�� 7��� ��� ���� R�.
3K ������ ���� 8�� ����� ��� �� ������ ����� R�.
4K ������ ���� 8�� ������ +����� �6J���� R�.
5K ������� +� ���� ���B�� ���. ������ �=��&�� ���E R���2� ��=��# U�� .
8�5 �!� :���!0 ���� : ��� ��� ��� 7�1�"�2����&� +��.�� ����� �����8� ������ ��'
-.���� ��.���� �� �������� �1���� I�J� ��� ��� 4��� ����&E�� ���.� -��� (# U��
(���� ��B� +�B��� 4���� (�&!���� ��&� �� 9�& (����:
$K+�B��� �.�� �#�,� ������ ��# �E�� H&'��� �� ���� (������ ���2 D��F
��.���� �� �� ��� ��'�� ��!��� ���B�� ������5� >��� +��.��.
HK ���2���� �� ��� ��� ������� �� �����.�� ��B�� ��� �>���� �� �5�� �&!
+1����&� -�.��� +�#�� ��E� .
54
2;13 ���!����$%� �!� �
��'�) /����2011A /325K330 ( ($ "�2 ����&��� ��� �&!������ :
7$� : ���! ���!�)��1�& :( ��3B'�� (�� ���3� �3�&�� ����3&�� -�&�� 03!���� /
($ ����&�� ��1� ���.���$ �&!��� ��# �>�3E �� (3 �3!�� "�# +�.� ($ H!� ��1��
(���� A�B'$ ������ ��1��. �����$ H��� �C� �15 ��# �1F� ����&�� ��� 7����
���3B' �3��&�� /�=6 ����� ���.��� ���#2� ������ �&�� ����& ����.� �1��2 L���
�15���� ���� ���B'�� ��E��� "�# "���� ($ H!��1� - ��� . �3#�!�� ��� (� ���
&�� (�� ���� �C6C���c� :
�; ���� ���L� : +�.� 4��� AB'�� ($ �&��&!����� ��3 *3��� (� � ($ H!�
�>�E �� U�� �1?g� ���B ��� ��E��� *��� ����� ($� /��1�� �>�E �� ( (�&.
�; ��=#��7 ��(/� : �&�� ($ (� �- ��� ����� � ����CF3� 4$ (3# ��3�&�
/����! -�&�� � 0�! �� 4� � �6.���� 0����*��#$ ��1�� / 4$ *3� (� � �$�
;��� �,��&�/ *�6.�3��� *��#�,� ��.E� �1$ ���� � �� 6# 4$ H!�� ($�
+��.� �# *��#$��1�� .
?; ��(/� ���(!�11��� :� ($ �&�� �3# ���.&�� ��1�� ���&�� - ��� ���
����� ���.��� ���#2 �# U�� � A�E��� +��.��.
��(�5 : �(��� ��! ���!� :� ����&�� ��� -�&��e������ �����5� (�� � + �� ���� D��$
d7� >���8������ +=��.�� �� 4$��� .�� ����& �C6C ( �#�!�� ��� (� ���:
�; ���� A &�$ � ��: H����� ��� �� ���B���� +�.� ($ - ��� "�# H!�
/-� ���� ���&��2 ��!� � *� U�3� (� � ($ �� � �2� /9����!��2 -� ���� (� � ($
55
� ��B 1 (��� ��E -� �� N���� ��,��� +�.�� 4��� (� ����#��� -� ����
($ �J�� � �1�2 U�� (� �d7� 7��'�E��B�� -� ���� ��#$ "�# .
�; �/��� ���� �� ���B� ��� �-�� ���% �/0 : (�3 � ($ ��� �1� ��.��
+��.�� ����� *��# H!� � ���P�� �#� �&��� (# ��� �� +1E��� ������� - ���
*3��# ���#�� ���.� ( � "�� 7��� ��E � '� ���B���� ��� ��� +�? ,� �3����
�� ��#�>��!2 -���� �# ��6�� ������B-� ���� ��.
?; ��$3$� "� $ ����� �� �� : -� ���� ��>��!X� +��.�� - ��� "�# H!�
�&.� ���� (������ ���$ "�# ������– ���B'�� �?�6��� A�E�� -��� (#
�� ������ �����E�����K$��� >���8 D��$ (�� � I�J� 4 ���*�#.
�5�5 : ���� � #� ���!�: ���.��� ������ ����� �� - � (�� �� ������� ��B��� - �
�1��2 ������ +� ���� N=���� *�� (��� 4��� - ��� �# ��6B ��� /�. ��� ������. ��� � �
"�� ������� �J�� ����& �&��$ (����.�� (������� � ��5� �1&�� - �3�� ���.� ( ��
��� /������ ������� ��B��� ������ ������� ����� (:
�; ��$�� �$�#� ������� M���� 9� ��$� : ��2 �3# ���.��� A� ($ H!�
9��# 9��� ����.�� �������� e����� 9�.�� ��#$ � ������ ����.��� �� .
�; /�����$ ��0��� ����� � : e��3��� -3���� �3� ���C�� $�� �E��B �# N��
�1��# 7��&���� ����.�� �������� ,U���� ��2 �3�� ����.� �� - ��� (��� ($ H!�
�1��B��� +� ���� �������� e����� �� ���#2 �� ����.��� U3�� (# 7��B� ������
������B��� ���#2 �# ����.��� ���� �� ������ �.����� �� ���C�� +�# �C$ (��� �
�B���$� ����.�� �������� e����� +������� �E�� *�$� "�# U�� �C.
56
?; ���(� ��� N�1�� : ��3����� "3�# 4�3��� �3����� +=��.�� ($ I��E�
�3��E +�3# "�2 - ��� ��'� ($ �� � U�� 76B�� /������� ���� �� ����,�8��
�����G���8� .
�; ���& �(/� "� : �3!���� (�3�� H�� 4$� "�# ���.��� 4���� ($ H!�
3��B (� �� /���B ��.� �� (� � 4$��� ���� /-� ���� ���&� ��=�1��9� ��3������
����� ���� ������.
2;14 ���� �� �$� ��$%
�� ����� ��� �� ���� �� ������ ��� ��� B������ ����# "�2 ($ �.��� �31.���� � '3���
4��� +�.� *� ������ ������� (���� /����� �������� ������ ���� :
E �0 '$41956; 1965
1K �� ����� +�# 1956 ��� �5� 4��5� ��.���� �� 7���� �� ���3� �3 ��� �3�
������� -����� /�1��# � +��$ �=����� ��� ��� &�+� ���!� U�� ������ �2 ( �633B
�$ 4��$ A�B U���.
2K �� 8 ���� +�# 1957 +� �� F� ��� ��� ��� ��� �E$ ���C�� �1��#�' +������ 4��5�
+ �) 1 ( ���1957 (F'� ����� ������ ����=�� �=����� �1������ �2 �� ���3��) 7 (
* "�# ������ ����" : 0,B� 0�! +�� $ ������� � �� �=���� +�.� ������� �3� �����
/������ (� �� "�# ���&��� ���!V� (# ��$ ��P� *!�� �1��2 +��.�� 0�! ��33�3�3&��
�.�&��� �1�='� �������� ������� ��&�� �# H���� (���� M�!��� "�2 ��$ �1! R�B$."
57
3K +� ����2 +�&��� + �) 31 ( ���1957 (�'� +�?�� A�B�� ��>��!X� 7���� U��2�
�6!��� ��.��� �� ������� ���B�� ���������.
4K ��� +����� 4��5� (��.� + �) 1 ( ���1960 �#��.� ���#2 ��3������ �3�&��
��� ���� "�# ����E� H������ /���B�� :�� ���$ �����) 30 (* (���=��� (# (�='��
������ �� ��$ ��=�� /��� � (F� ���.� (� (��.� �&!����� ������ ������� ���� �1�����
/+1 ($� +��&��� "�# 0�! �6!��� -���5�� �������� ���� (��� ��M63� �13��#
>�C$ +1�� �&!�����.
5K ��b���� 6 ���� +�# 1964 �� D�! >������ �.����� "�# ������ D�! �35�
�&� �����#� M��'� ����� ���� ������ 1963K1964 ���� ( �1�� -�3��2 >�33�P�
�������� �� � �������� ;������ ��� ��� ������ ������ �#����� U��a.
6K �� ������ +�# 1965 � +� ,�( ����� (���� ������� �� M��' (��3 A�3B /
�#��.� ���#2 �������� ��&�� ������ ��� ���� "�# /����E� H������ ���B�� -�&�� �� ���
��E� /������� (F� (� � ��&�� >��P� �������� �����8� ������� ��� � �������� ;������
��� ��� ������ ������.
��� � ��(�51966; 1978
1K �� 6 ����� +�# 1966 ����$ ����� ������ ) ��E�� ( U��a R�� ���#2 M��' (��
���#2 �������� /��&�� ��� ���� "�# ����E� H������ ���B�� (����3 (�3.�&�� �3�� ����
�� ������:
58
��$ :�����) 32" ((�&� ����� ������ ) �E��� ( (�� �� (���� >�3�P�� >63 ��
�������� 7��B� /��1!�� (� �� >�P� � ����(� >6 ���� (�&��� ������ �3�����
�E���".
���C: �����) 33 (�.� �,� 6��E� ������B� (�� ��3�� (����3�� >�3�P��
/�������� >6 �� �������� "�# �� +1��P� >��F� 1��+1 -�.��� 7���$ �3�� ���
�.���� .
2K ��'� M��' (��.�� �&� �6��&��� ���� �� *��# ( !��1 A���B�� "�# /(����
:�� �� "��5� "�# ��c�" : (�&� ����� ������ �� ��( ����( >�3�P�� ����33����
7��B� /��1!�� (� �� (�� ���� (������ >��P�� �������� (�&��� ������ �3���333��
(���=�� �1�$ "�$ ����� R�B5� �.� >�! �1�� ���E� ������B� ���(�� � >�33�P��
�������� ( �� � '� ���B �# ��� �� �1���? �� ���&���.
3K �� 26 ����2 +�# 1977 +� ���&� A (������ ( �3� �3!��� �3������� (�='3��
��&��'��� "�2 ��c�:
��$ :�����) 33" ((�&� 7��B� �������� �����8�� ��� ��� (�3� �� (����3
>��P��������� �."
���C :�����) 34" (���� ���.� ( D�! >������ >�� "�# G��� � ( ���� ������
������B� ��&��� (�� ���� (������ >��P�� ��������."
4K �� 25 ���� +�# 1978 +� I�# M��'�� �� R�B$ �� *���� ��=�1�� "�# �!���
�������� (�='�� /��&��'��� �&�� *�' � -��� D�! >������ *��# *���!� + �) 33 (���
1978.
59
5K �� 15 ����� +�# 1978 ��� +����� (��.��� + �) 31 ( ���1978 �#��.� ���3#2
�������� /��&�� ��� ���� "�# ����E� H������ ��3�B�� �,3� (����3��) 33K 34(
(���� ��� ,��� +�� +�� �&�� (���1� (������ ��" +�# 1992.
E �0 �5�51992; 2003
1K �� 12 ����� 1992 +�.� ���� ������ G��� �� "�2 D�! >������ *,��E�� �� (��&�
(�� �� (���� >��P�� /�����3� 73��B� ������3�� �����8�� /�3�� ��� �3�����
+1������B� /+1��&��� "�#� $�C U�� �� �.��� D�! >������ "�# �G��� ���� ������
����.� + � 1181 ���� �1'��.
2K �� 20 ���� +�# 1993 ��� ���.�� 4������ + �) 30 ( ���1993 �� (F' �����
������B� ��&��� (�� ���� (������ >��P�� ��������.
3K �� 29 ����� +�# 1993 ��� ���.�� 4���8� + �) 414 ( ���1993 (F'� >�'32
H� ��(�� �� (������ >��P�� /�������� ������B�� �'��� :��� ���� A3 �31��#
���.�� 4������ + �) 30 (��� 1993.
4K �� 5 D��Q$ +�# 1996 ��� ���.�� 4������ + �) 23 ( ���1996 ���&�� "�3
H� (�� ���� (������ >��P�� �������� "�2 ����2 �3�� ��� �3����� �3'���� 3��� �3
������B�� �������:
)$ (��E� ��� ��� �.���� ������ ������ "�# ��1!�� ��� ��� �.�� �� A *��# ���3.��
4������ + �) 30 ( ���1993.
)H (0� ���� "�# ��� ����&�� ������ �.�&��� �&� �1.� �� �1�&!��� 0 ��� �������
���P�� �1� �.�� (���.�� ��&������ �?�� �1�.
60
)L (�&!�� �6!��� �������� ��1!�� ��� ��� � F��� ( +�?�� ��.��� �1� .
5K �� 19 D��Q$ +�# 1996 ��� ��� ���� ������ + �) 25 ( ���1996 (�'� (��&�
��� ����8 ��� ��� ������.
6K �� 12 ���� +�# 1997 +� ����2 +�&� ��B�� 7�� �� ��# (3 (�� ��3�� (����3��
>��P�� �������� �� � H� +��.�� ��#5�� �������:
)$ (7��'8� "�# ��#$ H� �� �����8� ��E���.
)H (-����� (�� H� �� �1!��� ��� ���.
)L (�&��� �6��� H� ��.
7K��? 0����� ����� �� -���� +�? ��� ��� ������ �.���� "�# �31!��� /�3�� ���
�2 2* �# 0,� ������B� (�� ����� (������ >��P�� /�������� �.�� ���.� �3���
������) 30 (��� 1993 �#�� $( ���� U�� ������B�� ���� "�5� ��� ��� -����� �!��
U�� ���!��� /�C����� �.� �� ����2 ��� ��� ������ ���#X� �?�� �� ������B�� �� �����
���.��� 4������ -����� /�� � � � +>6�� 0 -������ ��&E�� U��� ���3!��� "�# R�3 ��
���� /���� � ��>�, U�� >��� "�# ����� �,�E�� ��� ���.�� 4������ + � ) 10 (
��� 2000 �� (F' ����� ������B� ��&��� (�� ���� (������ >�333�P�� ��������
���� �� ( +�$ *�6 ��� �:
)$ (N� ������B� � ( (�� ���� (������ >��P�� ��������.
)H (>�J�2 I&� ������B�� ���� � +>6�� 0 -������ ��&E�� +�?��.
)L (����� ������ ���� ��� ����� (�� ���� (������ >��P�� ��������.
61
8K �!�� �� *�� # N=�� -���� +�? ���� � �.�����/ ( H��! !�2��� ��� ��! �� ��� �
"�# ���� +�&�� ?������� /*��# ��Q�� ( ������ ��&��'��� �� -���� ��� +�33?�� "�#
����P�� ��� �������� ��.���� ���� � 6� 0 ��Q� ������ ����E��� �� ��� �.� /�35�
��� (��.�� + �) 55 (��� 2001 �����b 28/7/2001 ���,X� ��� ����!) 51 ��3 (
"�2 +����� (��.��� + � 31 ��� 1978 �#��.� ���#2 �������� ���33 ���� "�# ����E�
H������ /���B�� �� "�# ��c� : "(�&� ���� ������ �3� ��31!�� ��� ��3������
��.���� (�� �� (���� >��P�� �� /������ ����� ���3 (3 �3��� 3����� � �3�����
+1������B�."
9K �� 20/7/2002 ��� ���.�� 4������ + �) 21 ( ��3� 2002 �3����� �����3�B�
(�� ���� (������ >��P�� �������� ��1!��� ��� �������� ��.����.
10K ��? 0����� ��� �� �� -�� ��#$ ����2 ��� ��� ������ �!�� � 0���� �� -���� �?+
�� ��� �.���� ������� ��# (�� ���� (������ >��P�� /�������� �.� H��� �5� ���#2 �?��
�� +�?� ����2 �� ��� ������� /�.���� "�#� $�C U�� ��3� ���3.�� 4���8� +3 �) 251 (
b����� 2004 >�'X� �&��$ H�� ��� ��� ������ "�# ���� ������:
)$ (H� ��� ��� ������ ������� ���B�� ��&�� M������.
)H (H� ��� ��� ������ ������� ���B�� ��#��!�� ������ ���.
)L (H� ��� ��� ������ ��=�1�� �.����.
)� (H� ��� ��� ������ ����P�� ��.���� .
11K �$ � (���.� �����.��� ��� ��� �?�� ���&� ��� ��� B���� ��� �.��� �����) 148 (
( ������� "�# ($ ":(��� (��.�� �������� ��.���� �.����� 4���� �� �1F' +� 3�5�
62
���B�� ������ ������ ." ���� �&� ($ ������� U�� (��� ��3������ �3�&�� ��.��3��
�.����� +� �5 /(��.�� ", � (F� 4��� �� �1F' ��� +� �5� ������� �3� ���33����
���B�� ������ ������ ) ����� �������� �����8�� ��� ���(/ ",3�.� (,3� U3��
+ � (��.��� +����� )31 ( �� �1978 �����E� 9�� �$ -�E� M�'�� �1�� (�� � -���
"�#�������� � /��� ��� �����8�� � �� �.���� �������� ��� ��1!�� AB� -3�&��
��1!�����.���� �������� ��� .
2;15 E )$ ��1�1��$ ��/� ����
����� ������ �� R��2 ��1! �� '��� 4������ ��1!�� 4���8� ������� ���� ���
�1� ����8� ��&�� ����E��� (�='� ������ ��&�� �� ���� ��� �� "&��� /��'�� U6$�
������) ��&�� �����B�(/ "�#� ���! (��&��� 4���� �� /������ ��C����� /4�.��
0���'� ��.E��� /��,��&��� ���B� +?�� ������ /��� ��� +?� (��B��� >��'��� ��&��
����Q� ( +?�� ���c� ������ 0�!� ��#��.�� ������ ��1!F� ������.
����� +�.�� ������ X����# M��' �������� ���#2� �������� ����B�� ������/
0,�� �#�� ����E� �1�&���� ���� ��� 7��'8�� "�# ������2 ������ �� �1�� ����,��
0������� ������ /�1������� U��� "�# *!� A���B�� +������ �� (F' ����� ������
+�&� 1986/ +������ /(��.��� + � 31 ��� 1978 ��+ 105 ��� 1980
2;15;1 /���� $7��1�1��
�&h� ��� ��� ������ �.���� ( ���&�� 1��� ����1��� �� �?5� ������
/��������� (� �1�6B ( � 7�&��� "�# *!�$ ���.�� �&���� /�1�!��&� 9�,�$� (
63
�1�6B +�� (�=��� "�# ($ ������ ������ +�� �1��B��� +��B���� �C5�/ H��� � ��
��B *� D��� :�� /����� ������ ����� ��� ��� "�# ��1!5� ��� ���/ ���� ����� ��
����� ����� 4��� *��P� �� ���#2 ������� ��&�� ������ ������� ��=�1�� ����P��� ���
�������� �.���� ��.����� ���#2� H����� ���B�� ������/ 9������ "�2 � A *��#
+����� ������ �� 12/8/1982 �� (F' ����� ������B� ����� ������.
� ��&� ����� ������ � ($ ���$� 9��� -����� +�? ��� ��� ������ �.����
"�# ��1!�� ��� ���/ U��� ( �6B (�,� 0�! +������ (���.��� �.�&��� (�='���
������ � A� "�# ����, (��&� (�� �� (���� >��P�� �������� ��1!��� /��� ���
����� (� ���Ba +����� (��.��� + � 31 ��� 1978 �� (������ 33/ 34 * /"�#� �C$
U�� ��� ��� D�! >������ + � 1181 b����� 2 – 12 – 1992 I��E�� ���� ������
(��&�� (�� �� ���(� >��P�� ������ ������ +1������B�/ �� ���� ���.�� ;��$
-���� +�? ��� ��� ������ �.���� 9��$ 9��& ��/ � +����� +�� ������� �=�1�� �=���� ������
(�,� �6� *.���� �&��� "�# -�.�� /*����$ �������� 7�1� ( >��� -���� ��� +�?��
"�2 �� F��� ( ($ ��B�� ������ ������� � +� ����E� ���� �� ��. �1� D�� � N=����
�1���.� 7���5�� ������ �������� ������ �1����$ 0,�� ������ ������ �1�.
2;15;2 ���$ ���� ���� ��/��� ���$%� ) � )$ � ��$ ���$%�
��-�/$ �#���(
D��� ��� ������� �1������B� 9�.�� ���.�� 4������ + � ) 10 ( ��� 2000
����� (F'� ������B� ��&��� (�� ���� (������ >��P�� /�������� 9�.�� �� ���:
64
1K��C� ����� ������ R�� ��1!�� /��� ��� U��� (�� �6B8� ������B�� �����2
����� ������.
2K��� ��� "�# ��E� ����� �1!�� 9�����2 9������ ������ 7���$ ����B���� �������.
3K+�1�8� �� G�,�2 (���� +���E�� �����5� ����&��� ������ ���� ������ ����� ������
��1!�� ��� ��� *�!����� �E�� (���&�� �������� �������� ���� �B�� �� -�� *�#.
4K��,� ��#��!� (�!� ��#2� M��' ����� �1!�� ��� ��� -������ 0 (�='
������� ��&�� ������ ������.
5K��,� (�!� �������� �������� ��� ���� ���� �1� '� �1!�� (�� ($ (� � �1�
-��� � ��'��� �� ��B�� ���.��.
6K-.���� ( �.��� /������� U��� 9�& ( :��� 4$ ���!� �� ����7 (# �����#�
������� ���#2� ����.��� ��6�� (# ��������� ��Q ������ (���� H���$ U��.
7K�� M6� "�# ��� ��.&�� ��������� �� ���� ]����� ���� H���� �1,�# "�# �!�
��� ��� �$ �.��� ����� ���B��� �� /�1���2 -.���� ( ��� ��>��!8� 9�.�� ���.��(
;=������ ����&����.
8K���#� �� �� ��>��!�� �$ ����J�� (����.�� �$ (������ �&� -.���� ( ($ ���
=�J�2�1 �$ �1,�EB� � ��� ( ������ ���B�� �1&� ���.
9K-.���� ( 0� �� ���'�� ��=��!�� "�# (������ �$ (����.�� �� ���� +1�E��B ���'�
�.&��.
10K ����� ����� 7�� �1&�� ���.�� ���B'�� A�B����� �1���� �� >�, � �,�.�
*� ����&��� ������.
65
11K 0� ���� "�# ������� 7���� ��.��� �������� �&� �1�&!�� 0 ��� �������
���P�� �1� � F���� ( �1��� �6�� ��>��!8� �1�.���� (���.�� ����&���� /������ ���1
�� ���� U�� ��M6� "�# ��� ������� ��E���� ���� R�� �1���$ �� ���# �&!����.
12K ���B2 ����� ������ 4F� �& �� 7�� (,�� �E��B ���� ��� �1��'� �.
13K -.���� ( ����� ������ ������8� 9�.�� (���.�� �����.��� ����&���� ������.
14K U���'�� �� (�!� ��!�� 4����� i!�E��� ���.�� /-������ 0������� ������
��������� �� �� �1 � �����#��.
15K �&!�� �6!��� �������� �������� � F��� ( +�?�� ��.�� �1��.
16K ����� ��� ������� ���B�� ���&�� ]��� H���� ���5� � F���� ( �1�.���
����&��� ������� (# ����� ������.
17K ����� �?$ ��� ��� ���B���� ��� �1�>�E +� �5 ��� ��� "�# ����&�� ������.
18K -.���� ( ��� ��>��!2 ��! ����!��� ��� � �1#��$.
19K �&��� ��E� ������ 7��B ��1!5� ���� ��� �� ������ ��>��!2� ��6� �1��?�6.
20K ���#2 .����� ����� (# N=�� ��#$ ��� ��� ������ �.���� (���� ��1�� �� -�E8�
+�&��.
21K ���#2 ����.� (# N����� ��������� ��1��� ������ ���� � ��' �1�� ���# �&��
������� �,� +1��?�6 +1��1�!���.
22K ��E� 1���� ���� ��� �1��2 ( ����8� ���&�� �� ��! ��� ��� "�# ��'$ N����
��1!�� ���� �&� �1�.
23K ���#2 �������� :������ ���B��� �$ ��&�� �1��.�� H�� � ��� ��� �&����� �1�.
66
��(�5 :�#��� ��� �
/������� ��� M�,� ��� �.����� �������� ;�� :����� +� ��� (3 ���3�8�
6# �1� ���� �������� I&� � ��'�� M�,���������� (��� � �������� ��� :
2;16;1 ��� ! ��� �
K ����� ) /(�C#2002((��&� / : ��� '�� ���� �� ������ �$�� $� ���#�
�� 4 �� ���! ����B�.
����P�� >��$ "�# ��� ��� �� ���5� ������� (���� ��� +��.� "�2 ������� ����
���$ �6B ( ������� �������� �������� �E���� N1�� +�B��� :�� /(��5� �� ��&��
�������� ���B D�� .�����$ N=�� ��# "�2 ������� ������: �� ���&�� ����8� M�� �
����� >��5� ��� �� (������P�� >��$ "�# ��� ��� ������ ���&�� ����� / ���� ����,
�'�����&�/��� ���� (������ +��.� ������ � ($ (������ 0��� ���� �� �C����� H����5�
�� � ���P ���� �� >��5� "�# *��� � "�2 ���,2 /�1�� ��1� +��.�� "�# �� (��&� ����,
�1=��$ "�# ��� ��� ���# +��8 ������� (���� 0 ��&�� ����P��. ( ���# ������� ��
�����$ �������� �. � ���� ���� ��������� ������� 7�C � ��� � ��� ������� (����
0 />��5�>��5� "�# + ��� ����& ����&E��� ��!��8�� �>�E �� ����& +��B���� ������� /
"�2 ���,2($4�B�� ����.� �1�6B ( +�.� +?�� 4��� � '� ��� ��� ���� (� �
��&�� ����P�� �� ���.��.
�1$ ������� ��� ( ����8� ��! ��� ���� "�2 ���5� ������� (���� ��� +��.�
(��5� �� ��&�� ����P�� >��$ "�# ��� ��� �� (�� �� / 7�3&��� "�2 ������� ��� ����
67
"�# �� (������ (�� ���� �� ( ��������� ��>��!8� +��B��� ���$ U3��� /-� ���� ����
��� �� ���� �� ������ ����� �� �� �? �1!� (.
K %���# ����� /)2003( (��&� /: M��K�� �$K3 �K� �� 4 �� ������ �$�� ����
���! ���� E)/�4 ��$� ��6(�)"��$�(7.(
5� � ��� �� ������� (���� ��� � +��.� "�2 ������� ���� (3 /��3'�1�� ����
�3�� ��� ��31!5 ������� �?�� (# ������� ���� ��� �#��.��� e����� ( �#�! �6B
���&��)4������( ����� �� �.� 7�1�� ��� -�.���� /� ( �� ������� I�J� ���B
����# ]������ (������ �&����� �� ���� ����� 0�! "�# �#�� >��!$ �C6C)35 ( /�3� ��
0���� +� :��)160 (������9� �������� ��# (� � � ������� )140 ( ����3��9� ���3� 4$
)87 .(% �� ������ �����$ N=���� ( ��# "�2 ����� �3����! �6��&� >��!2 "�2 �!����
=� ��'� �����8�� ������ ���6.���� :�� ( ������� (���� (�� �� � ��� � D� �E?
� /������� (������ . � ($ � ���� � �' ( (��&� (������ (�� "�# +1��#5 +1���F�
��3# �3� � ��� ��� �=������ �������� �� ���B���� ��� ��� ��1!$ 7&, �1 *!� � $
+1.��# "�# ".��� �&�� +!� 0 ���. (������ �E?�.
"�2 ������� ��� ����� ��� � +��.� �� ������� (���(��5� ( :����� ��E��� :��
������� ������� ��C���� ��1!���� ����� �� �1�$ �1$ �� ������� ���.
68
K ����� )4��!!�� ,2006 ((��&� : �K�� � �K���� �K��� K1�(� �K���� �����
������ :� ! �� ����&%�� �� �.
���$ ����� "�2 ������� ���� �3� �����3��� �3� ��� ���B���� ��� ��� ���#
-��&�� , ������� ����$ ���$ *� ���&��� ��.������� +���E�� �� ���B���� ��� ��� ���� (
�3�� ��� �3��# ����� �6B �������� �� �� �� ( -� ���� ��>��!2 ���B� �� �J���
������ �E���� N1�� :����� +�B���� /���B���� �3��# ���$ ������ ������ R����� ���
�������� �� ��� ���B���� ��� ��� , �������� �� �� �� ��# "�# ��#� � . ���B�
:�� �1,&� "�# +�.�� ���&�� ��1� ���5� ��!�� I&� ($ "�2 ������� +� ��3� H����
����&�� +�? �1��$ H��� DB ( (� �� +�� "�# ���&�� ��# ���B$� ��������
���B�� +��.�. � N=���� >�, "�#� ������� � �����3��� �3� ��� �������� ( ���#
��� +1� ���# ����'�2 6��� � '� ���� 0 /7&,�� ��. ������ G���8� �� 0� ����3,
����.�� ��1�� ����1�� ����� "�# �� �� +�� 1��� �������� ��2 �� ��� "�2 ���,2 /+1��
-� ���� ���& ( ���E���� ����,78(����.�� (������� � ��5� �1&�� ( ������ .
� � ������� ��� �� ������� �������+���E �3��B���� ��� ��� ��3�� �3 6# �31�
������� M�,��������� .
K /4���1�� �����)2007.( (��&� : ��/��� ���� ��� �� ���� � #� '�� �� 5�$
������ �$�� ��! ����� ��� 9�$.
� "�2 ������� ��� ���� �# �CP� ���� ���B�� "�# 7�&��" ( >��� - ��� ���.�
- ��� ���B���� �=����) ������� (���� ( ��!��B�� �=���� �6B ( �$) ��� ��� �&,�B�� �1!�� (
69
� - ��� R��� "�# �$ "3�# �3&��� /�3��� ��� ������� (���� ��#�� 0�! "�# U��
���& 4� ���.� "�# ������ ���.�� *!�$ ��� ��� ���B �? �� ����# �>�E .��B ��
�1�$ N=���� ( ��# "�2 �������: ( +�� ���� ��� 7=�?��� ��Q�'� �C5� ��� ��� >��5� (2
��� +������� +��8� �6B ���� � � /������� (����� +�&�� -� ��3�B��� �3�E�� ���&�� (2
"3�# �31.����� +�&�� -� ���� ����� �1��� +� ���� ����� ��� +���E�� +1E� - ��� ���� ��
�� �C$ �1� -� ����� "�# N=���� ��� � /- ��� ���.� N����� -��� (# - ��� ���#2 ($
������ (���� �� ��������� (3 �3�.� ���3����� - ��� ��1�� �>�E �� 0��� ��� ��� *� �
���.��� �1� I�&�� ���� ���B�� . ��� � �. � ��# �� �31!�� 4�3� ��3����� (����
�� ��� �&,�B�� ��B �&� �9� � /- ��� ���.� "�# �CP� �3&��� (# ;,�� +�1E ��!� +�#
� R�� ������� (���� ����6�� ������B� � �&,�B�� �1!� ��B �&� ��� ��9� "3�# �CP�
($ "�2 ���,2 /���.��� � �� ���� ���� *� ������� (����� +�&�� -� ���� ���� 9���!�2 ��CF��
/- ��� ���.� "�# � ��� ��� ��� �� �1!�� ���B���� ��� ��� ���!� (29� 31 �3��.� �3� 9�
"�� /- ��� �� � +�? ���� ��&� ���B�� � ��� U�� (X� �CP� ( � ���� >��B5� ���.�� +1
-� ���� ���B ( ��.� �������� -� ���� �� �1!�� R�� ������ �������� �!���� ($.
������� ��� "�# :����� ��#� � �(��� �� �# �CP� ���� ���B��" - ��� ���.�
- ��� ���B���� �=���� ( >���/ �� ( ����8� �� :� ������� ��1!�� ����� ������� ��
�������.
70
K /��1��� ����� )2007 .((��&� : E)K/�� K6( �/�$ �� ����� ���� ������ .���
��$% �� ���$%� ���� ���� .
�3�� ��� ��31!$ �? �1!� ( ���B���� ��� ��� ���#�� D�� "�2 ������� ��� ����
�� �� ��� ��� ������ /��� �� �� "�# :����� ��#� �2 ���& �31&�� (# ������ -� ����
� ��5� (����.�� (������� )AICPA ( + �) 78 ( �3�� ��� ��� � ���# ����� ��
���c� ���B���� :�=�� ���B /��� ��� ���B���� ��� ��� +�? / ��'3$ /�������� ����&��
�&���� /��� ��� ���# ��� /��� ��� ������ ����� ( (�� ���� ������� 0�! �'. �(�
( +���# ]������ ������� (����)196 .(��B �1�$ N=���� ( ��# "�2 ������� ��: $ *3
�!�� � 6# ��=���2 ���� ���(�� �=����� ���B���� ��� ��� ���#�� �3��B�� (3 �3�� ����
����� �� ��� ��� ��1!�� � / �!�� � 6# ��=���2 ���� ���(�� R���3� ��� ��� ���#��
���B��( ��1!�� ����� �� ��� ��� � / �!�� � 6# ��=��3�2 ���� ��� (�3� �3��#��
�������� ����&�� R���� ��� ���( ��1!�� ����� �� ��� ��� $ "�2 ���,2 / *�!��
� 6# ��=���2 ���� ���(�� ���#�� ���� ��� ��>��!8�� ��'5� ��#�� +!�� ��� ���(
��1!�� ����� �� ��� ��� U�� /�!�� ���� ��� � 6# ��=���2 (�� �3!��� ��� ��� ���#��
�&����� (��1!������� �� ��� ��� .
������� ������� 7�� 0 ������� ��� 7�� *��'��� ��� (3 �3��B���� ��� ��� ���#�� D��
��� �� ���� �� ��� ��� ������ ��� ��� ��1!$ �? �1!�.
71
K /��� ����� /���1��)2008.( (��&� : ���K� �� K&��� �K� ������� �� ��
��! ����� ��� 9�$ '� ��(�� ������ �$��.
������� ������� "�2 ��������� ��>��!8� +�1E� 7��&��� / ��$� !��� � �3��# �� �1��2 >�
/-� ���� 6�� ������� ����� M��$� ��������� ��>��!8�� +��.�� �� "�2 ���� U�� / +31�
�!8� "�# - ��� �����#� R� "�# ��CP�� ���&�� +�$ /�31!=��� -�C���� ��������� ��>�
+1��#��� ���F� ��&���� ��>��!8�� ���������. ��B "�2 ������� ���1�$ N=���� ( ��# :
(��3�� �� ���� ��� 7=�?��� ��Q�' �� ( ��������� ��>��!8� +��B��� �� ���.�� 0!��
��� R���� +���� +��8� +�&� �������� /������� (����� +�&�� -� ���� � ��>��!8� -���� (2
��� "�# - ��� �#��� ��������� ����5�� 7&,�� (��� �� ��Q�� ����� ���. �# ����& �
� ������ ������� ��Q�� ���� /���� ($ ��������� ��>��!8��� +1 �3��#��� �>�E -�.�� ��
*��# H���� � ������ � �'��� >��B5� ����� �� - ��� �#��� �15 U��� -� ���� ���#
7�'� �� ���B ���.�. � $ (��� * ��� �� �� �!�� � �� :�� /��������� ��>��!8� -���
�3��&� ��3�B��� �3��� �� ������ ���� -� ���� �E��B�� ������ �� �1��B��� ( �
-� ���� ���� ���1 4$ ������ +=��.�� ��� �� �&!���� ����� A�E�� ���� �6B� -� ����.
� ��3����� I&� "�# ������ �� ���&� (������ �. � I&� *!��� -3����� �3�6��
��� ���&� "�2 ���,8�� /��& ����F� ���B��� ��������� ��>��!8� �3���# �3.C �!�� �
������� ��1� ���#�� �!��� ��������� ��>��!8� -���� �>�E � ���#�� "�# �CP� ����� 4���
��>��!8� ��� N=�� "�#. ($ "�2 ���,2 ��#�E� ��������� ��>��!8� -���� � H3���� ���3
'� P���� "�# - ��� ����J���� ����5� ��� ;��� � ��Q������&/ (3 H3���� �����
"3�# U�� � ��&�� /����J��� H���$ ( -.���� ������� ���C8� ���$ ����� 9�,�$ - ���
72
����� (� - ��� ���B ���� �� � - ��� ���B ����J���� �� 6&�� �3�Q�� 3��$� �3���& �
��������� ��>��!8� -���� ���#�� ( ���� ����� 4���� �,�$� -�$ � '� ������� ���C8�.
"�# 7�&��� �� ������� ��� ( ���E���� �� � � /��������� ��>��!8� +�1E
/-� ���� ���# �� �1��2 >�!��� ���$�� �� ��1!���� ����� �� �E��B�� ��C�� �� ����
���� �1��#������� ���.
K ����� 4������ /)2010 ((��&� : ���#� 5� �$K�� �/K� ��� �K� �K��� �K���
���! ����B� '�� ������ ��$% �$� ��
+��.� "�2 ������� ��� ���� �C$ "3�# ��3����� (���� �1���� ���� ������ ��� ���
��� �� ���� �� ��&�� ����P��. 0�! �' (���� �� (�. ��� 0�! ������� ��3�����
(����� (���� ��1���� ���� �3�� �� �� ��&�� ����P�� ��#$ "�# -� ����� �. �3 �
�������� ����5� ������� �� �������� ����&�� 0!� (���=� (���� "�# :����� ��#�
����C��. �� ��� ��� �#��� D���. :����� +�B�� 4���&�� 7������ ������� ����� �C
���=�� H���� ����� ���� � / ����B� +� +��B���� ���,�E�� �3�B�� ���3��� �3����
������)Simple Regression.( �"�2 ������� ���B N=���� ( ��# �����$: ��CF3� ��!�
���!�2 �� ������� (����� ���&�� ����8� *�.� 4��� +#����$ �13���� ���� ������ ��� ��� >�
���� �� ��&�� ����P�� "�# ������� (���� /��� �� ��� � ���3!�2 ��CF3� ��3!�
�� ������� (����� �.����� ������ ��&��'��� (��3�� �13���� �3��� ������ ��� ��� >��$
���� �� ��&�� ����P�� "�# ������� /��� �� 0 2 ��CF� ��!� H����5�� ����@� ���!�
. � �1�B��� ���� ���&��� �� (������ "�# ������� (���� �1���� ���� ������ ��� ��� >��$
73
���� �� ��&�� ����P�� ��� �� . (��� � �3�E��� �3����8� ��>�E �� ���!�2 ��CF� ��!�
�� ��� ��� ��!2 "�# ����.�� �3��� ������ ��� ��� >��$ "3�# ��3����� (��3�� �13����
���� �� ��&�� ����P�� ��� �� "�2 ���,2 / ���!�2 ��CF� ��!� (�. ��� ��������� �������
�� ��� ��� ��! �� ��&�� ����P�� "�# ������� (���� �1���� ���� ������ ��� ��� >��$
���� �� ��� �� / � ($ ��� ��� ����� �1���� ���� ������ �� (� �3��&�� �3��#�� (���� �� +1
�����8�) ��� � /���� /+�?� /���B� ( ��&�� ����P�� �� +�� ����� , �1$ � �3� �3� +1
��&�� ����P�� ����J'���� ����E���� ��!������8� �����.�� ��B�� ���# ��1�� , D &� ����
"�#��&�� ����P�� �� 4���8� >��5� R��� ������ �>�E 0��=��$�1.
7�&��� �� ������� ��� ( :����� ���$ � � "�# �C$ +��.� �� ������ ��� ���� *���� 4 (����
��� �� ���� �� ��&�� ����P�� "�# �������.
2;16;2 ��� �,��(�7
K ����� )(Lindow, 2000(��&� :
Beyond Audit Techniques Auditing
����� ���� ���� ��� ��'5� -� �� �� - ��� *�&�� ($ ( � 4��� ����� ����2 "�2 ��
� /������ -���5� ?����� ���B "�# 7��'8�� �2 ����" ($ (3 � 4��� ����� ����2
���� ��� ��'5� -� �� �� - ��� *�&��/ � $ 4�P3� ���3B�� +��.� 7�&� � 4��� - ��� (
�����.� ��1. �� �� ������� "�# �3��B�� �C����� ����'� ��� ������ �� �� ����,
/����� �� ��#���� �� �'�� ��� ��� �?F�� �3����� ��=3�5� I3&� ������� �&,�
��! ���' ����B�� �1# ���!8�: � ( �� ( ���� ������� �,�$� (3 �1#���$ �3!
74
�� �,�$ ($ ������� ��1?$� [- ��� ����� �� ����� : �3��� ���3�J��� "�# 7�&���
����2 �3� R�B5� 7���5� 0 -����� ����,� /� �'�� �1� �&� ���� �=���� "�# �$��
+�# � '� � �'�� ����'� �.�&��� ��������� ��>��!8� +1�� ���B��.
�31�$ (3� �������� 0,� ( *� N=���� ( �#�! "�2 :����� ����� :
0,� �3� :����� -� ���� ����!�� "�2 4���.��� -� ���� ����!�� ����� ��E� ��� ���.
03 -� �3��� ���# ���!��� ��� ���� - ��� �� �� ����,� /����&�� ��!��� � �?
�.����� ��B���� -� ���� ������ ����#�� (�&� �B5�.
������������ ��� �� *�&�� ($ ( � 4��� ����� /���� ��� ��'5� -� �� �� - �
������� ������� I��Q5 ������� ��� ( ����8� �� :��.
K �����) Johnston, 2001 ( (��&�:
Risk experience and client acceptance decision, National Public
Accountant
�� �� ( �1��# -E� ��>��!2 ��!�2 "�2 ������� ��� ���� ��&�� +��.�� (�. �
U�� -�.��� - ��� �1&��� ($ H!� ���� ��>��!8� ;,�� +� -� ���� ����& (2 :�� �����
R�B5� ����&�� ������ ����� �� � . ( �� ��# "�# �1����� �C����� ��!$ � �
)130 (. �9� -� ���� �� �' �� ��B�� ��� �� ����5� ������ ������� �� (# ���!V�
/-� ���� ���B� /��&�� ��#F� �.�&��� ���B�� �� �� ���&�� "�# 4���� *�����
���B D��$ "�# (��#�! "�2 ��&�� +��.� +� :�� /- ��� ��#F� �.�&��� ���B���
� /���5� :�� ( ���B�� ��� H���� ���#X� -� ���� U��' +�.� :�� /-� ���� U��' (
75
��CF� �1� (F� �.�&� R�B$ ���# 4$ ���,2 +C9������ ��&�� ��� ��� "�# . ���B�
�� ������ �1!�� "�# ��� ��CF� �1� F�B��� �.�&��� ��&�� ���B ���# ($ "�2 �������
/�1!�� ��� "�# ��CF� 4$ �1� D�� H#6���� �.�&��� ��&�� ���B ���# ��� /� �&��� �2
2 /������ ����B�� ����B� "�# -� ���� ���B��� ���� �� �CP� ��&�� ���B ���# (
"�2 ���,8�� /�&�� ��#�� "�# � �� ��CF� (�� ( �� /-� ���� ���$ 0! ����� "�# U�� �
����,2 ��6&� +1���� �!�� ����B �C 5� >6&�� ������ "�#$ -� ���� H�&�$ ($.
�� � �8� �� ������� ��� ( ���� (��� +��.�� (�. ��� �� ( �1��# -E� ��>��!2
����� ��&�� /�������� ��� ( ����8� �� :���!�� ��� �� .
K �����) Whittington,2002 ((��&�:
New Audit Documentation Requirement , SAS NO 96
���� ��� !2 ����� (# :���� "�2 ������� 4���3�� -3�C���� ��3����� ��>��
������� ��#5��/ +��B�3�� �3� ���� �� ������� (# �!����� �1��# -� ���� ��#$ ������
���! -� �� ���& ��� U��� /����&�� ������� �� �'�� ����'� ��#$ ��&�� ��!��� ���
+ �)96( �� ��)2001( -� ���� ����& �!� (# (ASB) M�3,� �3� :���� U���
����� �8� �������� +?�� "�# +�� ���� ��#@� 4����� -�C����.
������������� ��!��� ��� �������� (# �!���� 4����� -�C���� � �' ����� "�2 ��
�� 4����� -�C���� � �' +�$ (� � -� ����� ������� �=��: e��3��� ���C� -�&�� ���,
�����3.���� ����3�� �3�Q ��3#5� U�� � G���8�� ������ +=��.��� �.�&��� ��������
�� +�# 7��?� ���B'��� F� � / ������ +=��.�� ��'P ��&� ���� -� ���� ��>��!2 N=�� (���
76
���&� "�2 L���� ���� ��>��!8� ��� 0 / ��3�C ����&� ��!� H��� ���� ������ (���
� -�&�� � ��>��!2 -���� �����, - ��� ����� ���� -� ��� (��� � /$( 4���3�� -�C����
��3� (� � ($� /-� ���� ���# "�# ��� ���� - ��� ���.�� +#��� ������ ����$ � '� 7�1�
+�? "�# ��!��� ��� �������� ���1? H��� /+�1E��� -������ :�� ( ����& ���&��
�B���� ��� ��� �� �1� +�.� ���� ��#5� ��.&�� M��� �� � ��B��3�� - ��� �������� H���$ (
3 - ��� ( � ���� �1�� ��.&�� ( b� ��&� ?�E���� H���� 4����� -�C���� +�3�.� (
�1�� ����'�� ������.
������� ��� N=�� "�# :����� ��#� � � ��,�$ ���� ��! -�C���� � �' �����
��!��� ��� �������� (# �!���� 4����� -� ����� ������� �=�� ��
K ����� )Gendron et al, 2007((��&� :
The construction of auditing expertise in measuring government
performance
$ "�# 7�&��� "�2 ������� ����/��� ��� �&!���� "�# ������ �� �� ���B �C
���#� � �8 ������ 4�? N1 ��# ������� ��R ������$ �?��� ��� �� ��?���
)Alberta(� >�� +1E� /��� ��� �&!���� ��1 �� ���B�� >�#� . ��2 ������� ���B�
��� � ��$ N=���� ( ���&��:($ �� ��� �&!���� H� >�,#$ >�#�2 ��#� /���B�� +�
� �� ��� � � /�� ��� (����� �!&�� ���=��� �������� �� '��� �&!���� ���B H
8� � ���(��� � /��#5� ����� ��! �� $ �� ���� ( ���B�� *��>�#�2 H� �� +#�
�� >��5� D�� M��' �� -��� ($ H!� ���� -���� (# ��? ��1!� I�# �6B
77
���� �� /������$ �?��� � +� �������� �&!���� ��.� �.� (���� �� ����2� ������
�� ( �� /N=����2 �� ���� ��#�' 7�,� ($ H!� >��5� ��>��!2 +��.�� >�#� ���# "�
� /����!�� ��&�� ����8� D�� M��' -����� �������� H �� ���B �� �� +� >��5�
U�� /��&�� 4� � '� �1������� ������ �� �� ($��� ���&�� ($ ( � ��9���� �� 9�
2����CF��� �C $ ��$ ��!/����!�� ��&�� ����V� �&����� 0 ��#$� ������ 4�.�� �����
��� (�� ������ *��'�� �����$ �� �� �������� �� ��� (������� /�� �'�� ��
"�2 ���,2 /���?��� A�B�� +�&�� M��.�� ��1�� �����B�� )� ���� �C � ( �1����2
��� ��� �&!���� H�� �6B(��� H&�� /���.��� -����� L��8 0 �� /1 9�� ��
�� �' ���� ���&��� /���B�� ��>�#�2 ��� +#��� ����� ?�E���� �� �1�� ��� ��&�
���B�� �1��>�#�2 >���8 �1�� �&� "�# A�B � '� ��=�, ���� 0�����.
�1���� �� ������� ��� ( :����� ���$ � �$ �&!���� "�# ������ �� �� ���B �C
������� ������� 0����� ��J��� ����� �� ������� ��� ( ����8� �� :�� /��� ���.
K ����� )Montgomery, 2008 ((��&� :
Auditors New Procedures for Detecting Frauds
��� ��� ���� U��� �������� -� ���� ��>��!2 0���� �.��� "�# 7�&��� "�2 ����
�?�� IJ� U��� /����! H����F� L��B��� ����� �2 ��&�� ������ ������� �� ������� 0�
N��3��� (�3��� ����8� ����� ��$ ��� +1��� ����.�#��� (�.����� (�. ��� ���!� (#
������ 7' �� �C 5� �� ��5� �� �'�� �� /������ ������� �� �. "�2 ������� ������:
+�?�� ������ +��.�� - ��� ( H���� � /������� ( ��B�� ��.� ��� ��� - �3�� �3����
78
�� ��' �C $ H���F� � /A�E�� ���# � +�3# ( �!���� ���B5� ��# �� ���� �����3�
�� �� ��,2 /���B���� ��� ��� �� $ "�2 �* �3 ���� -� ���� ��>��!2 ���J� �� - ��� ( H���
���&�� ��1� �����.
�.� ������� ��� ( ����8� ��! ��� �� �C�� �3������� -� ���� ��>��!2 0���� �.��� /
� (��� ������� ��� ( ����8� �� :���>��!2 -� ���� ���3�J��� �31��# ���3�� ����
���� �� ��.����������� ���.
K �����)Thomas, et.. al, 2009(
Increase Your Fraud Auditing Effectiveness by being Unpredictable
�����3��� H3 �� �#��� ���� -���� ( �#�! G��� � "�2 ������� ��� ����
����&� �������� 4�?�� N1�� "�# ������� ���#�� /�&!���� ����&� ������ �3&!���� .
G��� � "�2 ������� ������17 �3��# �3���&� ���3��� �����3��� H �� �#��� �.���
��3� -3����� ������ �E� ��� ��� �B$ H�! �1� (� � -���� ��� -���� ($� /�&!����
H �� H���� � � ������ /�&!���� ���,2 ���B� � � �����? +�$ ( ����� /-����
�� /�������� 73 ����� /(���'3�� 7�?�� �E� �� /��>��!8� >��5 ���,2 �&!�� �
��?�6�� �C �&!���� ��'$ -���� ���,8� � ���� /�&!���� ��# ����&� �����
�& ���� ��Q.
��J��� *��'���0����� ��� /(�������� 6 �� -� ���� ���#��� �>�E �2$ :����� ���
���� �� U�� ( �$������� ����J� ��.
79
2;16;3 �#��� ��� � �� ���� �� � )��� ��
� ;,� �� ��� *� ��. ������� ������� � �.����� �������� 0 / ���!��� (�� �� � � + �
)2K1 (������:
�$��) 2;1(
���� �� � �)����#��� ��� � 9� �( �#�
���� ��� ��#��� ���� �� �
A�/ "�2 �.����� �������� ���� � D�� � ���#
��31!$ �3? �1!� ( ������ ��� ���
��� ��� ������ ��� ���
"�2 ���� "�# 7�&��� ���$
�� ��������� ��>��!8� +��B���
-� ���� ���� ����$ ( ���F
������ ��� ���
9���� ���� ��P�� �=����� (���� �� +�� 5� >
�1�� ���!$ ���� ����� �� �������
(� �� ������� 0�! 03�! (3
(�� ����� � ������ �����
���/(�
���33��� :33���� �33�!1 ��B�33��
�E����� �3� �3����� ��� ��� ��1!$�
�1�� ���!$ ���� �����
����� ��E�� "3�2 7�31� �������
"33�# 7�33&����B�33�� �33��$ +�
�3��� �3� �3�������� ��>��!8�
-� ����
�$�KKKK��
�����
������� �E���� ������� -�� ��B���
,&���1 I&�3��� /R��� ����� ��
����� ����� (� �1
� �3�#� ��3����� "33�# �33���C��
� (3 �1&! +� ���� �)���5� �63B
�������� ���B ������
80
8�5 �10
� ���/(���
3;1������ �� � :/(�
3;2�(�!$ �� � 9����
3;3 �$�� �� �
3;4���5$ ��1 E�4
3;5��-�1�� ���!�
3;6�� � �� ��
3K6K1 ������� M�
3K6K2 ����&��� ������� 0! H����$
81
8�5 �10
�� � ���/(�
3;1 �� � :/(������ �
�&h� �� � �� ����� ������� �������� ( � ���� �� H��3�5� :3����� �1�� 0�� �E3��
��������/ �7�1 "�# 7�&��� �� (������ (�� ���� �� ( ��������� ��>��!8� +��B��� ���$
����� �6B ( U��� /-� ���� ��������� /�3�� �� �3��� �� ������ ����� �� �2 +3�
� ����� ����� �������� ���. ������� ����J�/ 7�1� U��� �3� �31& ��&��� ��3��B�
������� ������� N=�� (���� ���,�E��.
3;2 �� � 9�����(�!$
(� �� ������� 0�! 0�! ( (������ (�� ���� (�&������ ������ ����� (�3E� ���
����� ��#5� ���� �������� �&���� �1��� �� �&,�B�� ��1!�� �� � +���# ]������ �����
)104 ((�� �� ) ������ ����� / 4���� ���.��� /2008( / �����3��� 0���� +� :��# "3�
6� 0�!�� /��'�� ;��� �.����� (�� ��3�� �3�� "�# �������� 0���� +�� . +3��
������� )98 ( ���� ������)92.3 (% ��!2 ( +� ����� �&�� /������ �������� ��# �
��&����(������ �1�=�&� ��� � +�&� �1 , "�# ��&�� ��.��� U����)96 (�� � 9� (3 9����
(�&������ ������ ����� ����� ������� �&,B ����)92.3 (%�� �� 0�!�� (.
82
��=���8� �!��&�� ��� +��B����� ����� N��� + ��#��!�� +��&�� ��=���8
)SPSS (������� ����J� 7�� ��� ������� ����� ��/ ��E�� ��� �� +� �2 I�#
E��� � /������� ������� ���,�� ����B� U�� � /������� 0�!� �����Q����� ����J��
���� ��� I�#���� ��# A=��B 7��� ���=�� ������ ����� ��� N=�� ���5 ���:
�!
�� �$�� )3; 1( �� � �(�� ��)$� �! ���
�-0 %� ��$-� ���(
25� �� F� 19 19.8%
26K30�� 17 17.7%
31K35�� 18 18.8%
36 – 40�� 18 18.8%
41�C F� �� 24 25%
2$��� 96 100
��'��� ($ "�2 �6#$ ���!�� �� 5� ���( ������ ����� �� �� 0�! �� �������
.�0 +���#$ (��26� �� 40 �J�� �2 �� +1���) 55.3(% �2 2( (��8� ��� ��
�� �&�� ( ������X� �������� >��1��� (������ �� 7�� * ������� �����.�� (&� ��
7' � ;�,�� "�# *��� (#>��B5� ,���� ��'� � H��.��� 0����#5 0�!
������� "�2($ �� ��������� ��# �1�� ����� �1�� ��� 7��B ( �1��# ��� 8�
���&�� ��=E��.
83
���! ��B�
�� �$�� )3; 2(
�� � �(�� ��)$����! ��B� ���
�-0 %� ��$-� ���(
���� +���� 19 19.8%
������ �D 67 69.8%
����!� 7 7.3%
����� � 3 3.1%
2$��� 96 100
��'� +?& ($ "�2 �6#$ ���!�� ( ������ ����� �� �� ��� �!�� D������ ���
+1��� �J�� �2)69.8% ( (0�!�� / ��&�� ������� ������ (�� �� 5� ����� ���
� �� ��6� � � /R�B5� ����� ������ +������ ���1' "�# (������� ��� ���C�� �����
)19.8(% +1��� �� ' �.� ����!��� ���1' ��� �$ /)7.3( � ��� ' ����� ��� ���� /
*���)3.1 ( 0�!�� ��1!�� (F� ��E� ���� /�C����� ��&�� +!� ���!2 ( �=��� ��
��� ����$ +��&��� "�2 ���� ���� ( +Q���� /�&�� -�� �� ���B6� �����$ � ���
�#���� � ���&�� ����1'�����#2 �� �?�� ���a ���F� R��� ������ ���� ��&�� ���F���
0�!�� ��1�.
84
>1��
�� �$��)3;3(
>1�� ��� �(�! 9�)$�
�-0 %� ��$-� ���(
����� 82 85.4 %
���������� 3 3.1%
����& +? 2 2.1%
��#$ ����2 7 7.2%
���� � 2 2.1%
2$��� 96 100
?�6 ( �� 5� ����� ($ 0�! ������� +�( A�B� ������� �2 ����� �J��
)85.4%( ( 0�!�� "�# �'P ���� ($ A�B�� (������� $ +� ������� ( ��
+���Q �� �&�� "�# X� �������� -� ����� ��� ��� ��! ��� +1�� U�� ( ����3,2
7�'� � "�# ���.�� ���=��B�� ������� ;����� >��B5�.
85
�0�6$ '���
�� �$��)4;4(
�0�6$ '��� ��� �(�! 9�)$�
�-0 %� ��$-� ���(
��� H �� 35 35.7%
H �� �����$ 23 23.5%
D�=� ������$ 12 12.2%
D�=� ������H 13 13.3%
��� (�� ����(������ 13 13.3%
2$��� 96 100
?�6 ( �� 5� ����� ($ 0�! ����� ������ +� ( �E�?�3�� +���
��� H �� ����� �J��� )35.7%( +C+1��� H3 �� ���3 ��$ �� �3J�� ���3
)23.5%( �'P N=���� ��� ��&��9� +,� ���� ��#�.�� ( -��� �&��� 0���� "�#
��2 "�� ��� H �� �E�?� �� ��!�� ��� �� (�E?��� ( �� 5� ��&�� "�2 ����
$ ���# ��!� +�1�� � ��� ( � ���� ��� �E�?��� "��� �� (�E? � (� D�=��
��������.
86
��/&��(/� �
�� �$��)4;5(
��(/� ���/& ��� �(�! 9�)$�
�-0 %� ��$-� ���(
CFA 7 25%
CISA 15 15.6%
CMA 11 21 %
CPA 5 16.6%
CIA 31 10.4%
E��/& ���� 7 27 10.4%
2$��� 96 100
+ � -����� ���!�� �6B ( (����)4K 5 ( $ ��� ( +� �C����� ��&�� �����Q (
-� ���� �� ��1�� ����1'�� , �3�� ��� �31 >��#F� +��.�� ����,2 ���� +1�� 4��� �5�
��� �� ���� �� ��&�� ����P�� "�#.
3;3 �$���� �
� � :����� +���� � ����� +���� ��Q � 0�! ������� ���,��. ���� �� � � � ( ���
�� (���=� (�$�!:
87
1K ��5� >�!�� : ���� ���&�� "�# 7�&��� A�B�� ���!���� �����Q( �� (�� ���� (
�C ������ �����)/�&�� /D!��/��E�?��� ���B�� ���� E�?�3�� "�3��� / ����1'3��
��1��(.
2K ��C�� >�!�� : "�# ��'�� ( ��# �� ���,�E�� ��Q �����&�� �31��# ���3�� �3�
/������� � 2 �� ���5� ��� +��B��� ���$ ( ��$ ��# ( ����& "�# ������ �� �3�
/��#� �.� D��� �� �.���� �1����� ( �� -����)1 ( � ������� L�� (��� -����
(���!���� "�# *&���� +�.
3;4 $ ��1���5 E�4
4�� "�# ������� I�# +� � A���B��� ���B�� (� � �=�� �1 �� "�# + ���
/������� 0!� ���F �1���6� R� ���&� 4���?�� :����� ($ �� F��� "�# �# � � � D
!� �H d��# R��� "�2 ������� *��� /������� �� ��B���� -���� ( +� :�� -�3��2
d7�� ���.� �$� ������� �� ' (,� ���� �&�� �1��� � �������� M�! >��!X3� :3����� +
� �� (���B�� �����5�� (� ��� ( ����.�� �6��&������& �31 "3�# ����� �3� ��
������ .
� ������� 0!� ���F ������� ���6� R� ( � F��� �3������ ������� ��6�� +3�
� ��B���� -����� ����B� ��� ��& +��B���� ���5� ��1 �E�$ l� , ]�� � � �3�& -��3���
� ��B���� H�� ������� ��1����& �E�$ l���� ) 95.87% (��& ��� ��B�� -����d��#
+ � ���!��� /������� ��� N=�� ���#� )3K6 ( ���3�J�� ��3�C�� �6�3& ;3,��
�������.
88
�� �$)3;6(
� ���5 �=��!� ����7$ �(����7 ��!�4��% ���
�������!�4 �<�� �0� R��($ %
1 � �'�� A�B'�� ����� 97.81%
2 ��������� ��>��!8� �� �� 94.27%
3 ��������� ��>��!8� +��B��� �� ���.�� 95.5%
4 ������ (�� ���� *!��� ���� ����&���( 90.88%
5 ��� ���� -� ���� ����&� 94.03%
1;36 �!���% ����7 �� 95.87%
������� ������ "�# -��&��� �# ������� ��� �1���#� ���� ������� -�&�� ��� �$
�1� ������� L�� �� ����J���:����� ��� �.� D��.�� �!�� �������C6C � �� ������
) IEB /���� /0E�� (>�����c� ����&�� "�# :
�=E�� ���) = ������ "�#5� ����–������ "�5� ���� ( /�������� ��#
)5K1/(3 = 4/3 = 1.33. ������ �������� (� � U����:
IEB�� ( )1.33(K ( � $ )2.33.(
������ ( )2.34 (– )3.67.(
0E���� ( )3.68( "�2 )5(.
89
3;5 ��-�1�� ���!�
�&�($ "1$ :����� ��� 0! ���# ��6�� ����&��� ���� ��3� ���3�J� ���
������� � ��c� H����� "�2 �1��B�2� ������ +� ��=��3�8� N=�3��� L��B�3� ,�2 3��
��&���� (, ��=���8� H����5�� �3�#��!�� +�3�&�� �=��3�8� N�3���� )(SPSS
� �!��&������� ������� �6B ( �1��# ������ +� ���� ������� � ��&�� ��������� /�C����
� :����� (���B��������� ��=���8� H����5� +:
1K ��)% � ��)( .���#�: �3��=�� H�3��� ����� ���� ������� ����� �C/ U3���
������� ����J� ��� ������� ��# >��a 7��� �3� �����3�� ����3�&�� ���$ �������
/������� U�� ������74���&�� ������� �1��� (# ����!8� ��'� R� (���� .
2 . ��� � � ��(7 �����)Simple Regression ( ��CF3� ����B� �!$ ( U���
��� 0����� ��J��� �� �.�� ��J� � ��� ���� -� ���� ����&�.
3 . R��($ % �0� ���� : ���$ "�# �����#�� R� ����B� U��� �� ��B���� ������� 0!
������� �1��# ���'� ���� ����J��� D�� .
3;6 �� � �� ��
3;6;1 �� � 2$(
"�2 7�1� ���� ��������� ��E���� �������� ( ������� ��� �&� "�# 7�&��� ���$
/-� ���� ���� �� (������ (�� ���� �� ( ��������� ��>��!8� +��B��� �63B ( U���
��� �� ���� �� ������ ����� �� ��.���� ����� / ��# � '� 7�&��� ��!�� ����2 ��������
90
"�# ��>��!8� ��� �6B ( / �� (�C����� ��P� "�# 7�&��� �1& ��&��� "�2 ������
�=���8� ������� �1#�,B2 (� 8��� � �� D��.�� ���� �����.
3;6;2 ��������$�!�$ ��(��� 9��
+� ����5� ������ �� ����&�� ���� ( (�#� "�# ������� ��� �� ���#��
����C�� �������/��� � � :
��$4 ��(��� : +��3�� ���3�� �63B ( �1��# ������ +��� ���� ������� U�� ���
������ � :��� /������� ��� M�,�� ���B ���B ��J ���� H��!�� ��� �1 � �1����
���� ���,�E��� ��P������ 4�?�� ���8����� :3�� /�3������ �1��# � 03���� +3�
���B' :����� �6B ( ������� ��# "�# ��������.
��$(�5 ��(��� : �&!���� (� ���� �� ������ ( �1��# ������ +�� ���� ������� ���
�� ����5�������� ��1� 4�?�� ���8�� ���&�� D�5� 0,� �!� ( �.����� ������.
91
9� �10
��(��� �� � :-��(
4;1�� � � �<�� ��(��� �01$ ��1�� :-��(
4K1K1 �����&�� ��������� �������� �������� "��5� ��,�E�� : +��B���
��������� ��>��!8������� � �'�� A�B'�� ����� ��
4K1K2 �����&�� ��������� �������� �������� ���C�� ��,�E�� : +��.�� �� ��
-� ���� ���� >�C$ �$ �&� �$ �� ��������� ��>��!8��
4K1K3 �����&�� ��������� �������� �������� �C��C�� ��,�E�� : �� ���.��
��>��!8� +��B������������
4K1K3 �����&�� ��������� �������� �������� �&����� ��,�E�� : ����&���
������ (�� ���� *!��� ������������� ��>��!8�� +��.�� >�C$ (
4K2K50����� ��J��� �����&�� ��������� �������� �������� : ���#��� �>�E
-� ���� ���#
4;2 :-��( �������3 0
4K2K1 ����B� ��,�E��"��5�
4K2K2 ����B� ��,�E�����C��
4K2K3 ����B� ��,�E���C��C��
4K2K4 ����B� ��,�E���&�����
92
9� �10
��(��� �� � :-��(
3�2 �1��B�2 +� �1���$ ������ ������� ��6�� ����&�� 0! ���# �1�� ($ �&�"
+�� /H������ ��1! ��#��!�� +��&�� ��=���8� ����� N��� +��B���� �1����� )SPSS .(
��� � � ������ ��=���8� H����5� +��B���� ������� ����� +� � �:
1K ��������� �������� �������� ��!�X� ������� ����J�� �E���� >���8� ����� +�
���� �����&�� ( ����# � � �����&��������� ������� ���.
2K +��B��� +�����B� ������ ������ (Simple Regression) ����B� /���,�E�� U���
+� H����T ���� D�.� ��!� ��� 2 0����� ��J��� "�# �.�� ��J� � � ��CF� / ��'3��
���&�� ��,�E�� I�� "�# ����B6� ���.�� ��#� Ho����� ��,�E�� ��� � �� Ha �� ��2
+� )T ( �3��& R���3 �3# U��� �����!�� �1�� ( �� $ �������)Sig. (5% /
�.C R����95% / ��3&��� �3������ �3�& H����� +� � )R2( Coefficient Of
Multiple Determination 4����C� ��� (������ ��J� �� ������� /0����� 4���� (3 �
����E� ( �� ���J��� ��� D�.�� ��.���� �� � 6&�� L�� ������
(Malhotra, 2003).
93
4;1 �� � � �<�� ��(��� �01$ ��1�� :-��(
�.� +� �1�' �� N=���� ������� +��B���� U��� :���� ����� ���� ���,�E�� >�,
�� �E���� H���5� ������ ������� ����� L��B��� 74���&�� ����!2 7��� 0�!
������� ���.� ��������� ������� ����!�� �� ;,� �� � �:
4;1;1 �� ��!� ��� �(7$ ������ �� �$�� '$4 ��3 0� : �� �� �����
������ �%�&� >��&�$ ����� �� �������
,( '�� ��3 0 >(�$: +��B��� �CP� ���������� (�� � ( ����� �# ��������� ��>��!V�
������ ����� �� ��� ���� -� ���� ���#��� �>�E �� ������ � �'�� A�B'������ ��.
�$4 ���� :������ �%�&� >��&�$ �����
�$��)4; 1(
�� ��!� ��� �(7$ ������ �� �$��)��� �%�&� >��&�$ ��������(
T$���
�#�$�
��� � A �(7
" ��!�
�$��
�����
� ��!
E ��! ��
����# 2
0.7261 3.957
������ ����� �� �� R�� ����� ��>��!8� +�1E� ���&�����������
1
����#
4
0.8131 3.742
�3��&� ��3�B��� ���� �� ��������� ��>��!8� +��B��� 4�P���&!���
2
����#
6
0.9908 3.675
-� �3��� ���&� ���B��� �# ��������� ��>��!8� +��B��� �#���A�E�� �&,�B�� ����� ����� "�#
3
�����
7
0.8067 3.562
�3� -� �3��� ����&� +��.�� ��������� ��>��!8� +��B��� �#���- ��� 4$� (�� �� ���C2 ���$ ���,2
4
���#�
5
0.8844 3.682
�� (3 �3��.��� �� ��������� ��>��!8� +��B��� �#��� � �'3��� ���JC ���� �� -�&��-� ���� ���#
5
����# 3 0.9508 3.865 � ��������� ��>��!8� +�B�����!����� ���� -� ���� ���&� +��.�� 6
����# 1 0.8576 3.985 +�.���� ��� ��>��!2 ������ ��������� �E�� >��5� "�# �� 7
���� 4 0.8519 3.781 2$���
94
A�B'�� ����� �� ��������� ��>��!8� +��B��� �������� �������� ������
������ � �'�� (�� �)3.985 – 3.562 ( + � ����&�� ($� )7 ( ($ "�# A� ����
"# ��� ��� ��>��!2 ������ +�.� ������ ��������� �E�� >��5� "� " (�� "�#5� ��
+ � ����&�� ($ (�� �� /����!8� ������ )4 ( ($ "�# A� �����" +��B��� �#���
- ��� 4$� (�� �� ���C2 ���$ ���,2 �� -� ���� ����&� +��.�� ��������� ��>��!8� " ��
?�6�� /����!8� ������ (�� � 5�� '� +�# ($ 0�! �������� �������� +� ����
�� �1��2 ������ "�#$ ( �� ����,�E�� +�B���� ��� )3 (���� ��'� "�2 ($
����!��� ��# 0�! "�# ����!�2 �� ������� ������ ���& �6B (� /�����&��
�J�� ����� ���C�� ��,�E�� ����B� ���B ���� �����&�� 0�!� �������)3.781(.
N=���� ���� +�# � '� ($ "�2 ��'� �� �1��2 ������ +� ���� �������� �������� 0�!
�������� �������� "�# -��&��� �# ������� �1���#� ���� ������ ���� ( "�#$ "�#
�����&�� 0�! .���� ��'� "�2 ����!��� ($ ��# ����!�2 �� ������� ����# �!���� "�#
0�! ������&�. ������� ��,�E�� ��� ��C� �!���� ��� (�� ��,�E�� ��� ��� ��������
"�2 ��'� ����� ($ +��B��������� (�� ���� ( A�B'�� ����� �# ��������� ��>��!V�
��� �� ���� �� ������ ����� �� ��� ���� -� ���� ���#��� �>�E �� �CP� ������ � �'��.
���� ����-� 4$� 0 4���1�� +��B�3�� ���=��� 7�1�� ($ ��� ���� ��>��3!8�
��������� �3��� ��3��� �'� ���� ����.��� ����2 �6B ( � �'�� A�B'�� ����� ��
�� ���3��� �3.C�� �63� (,3�� ����# �� ����� /��� ��� �&,�B�� ��1!��� �����2�
-� ���� ����.�� -�&�� ��� 9����B�>��5� -� �� �$ ����� .
95
4;1;2 �� ��!� ��� �(7$ ������ �� �$����(�5 ��3 0� : ���# ���$�
����� E �� ��(5� $� �!� $� ��� ������� �� ����
,( '�� ��3 0 H@� >(�$ : � �CP� ���� �� ������ ����� �� (������ (�� ���� ��.�
�� �� ��� ��� �� -� ���� ���� >�C$ �$ �&� �$ �� ��������� ��>��!8�� +��. ���#��� �>�E ��
��� �� ���� �� ������ ����� �� ��� ���� -� ����.
�(�5 ���� :������� �� ���� ���# ���$�
�$��)4; 2(
�� ��!� ��� �(7$ ������ �� �$��) �� ���� ���# ���$��������(
T$���
�#�$�
��� � A �(7
" ��!�
�$��
�����
� ��! �
�
����#
2
0.9487 3.692
��+1 +��B��� �� ��������� ��>��!8� ���#� ������� (�� ���� �1��.� �� ���&�� ������� ����5�
8
����� 4 0.8338 3.490 >��!8� +�B���-� ���� ���&� +��.�� >�C$ ��������� �� 9
�����
3
0.9961 3.515
�3��# (3 >�1��� �&� ��������� ��>��!8� +�B���-� ����
10
�����
5
0.8055 3.462
�� ��������� ��>��!8� +�B�����.� �3�6�� ������� +( �=��E�� -.��� H���� � ��� ��-� ���� ���#
11
����� 6 0.7386 3.382 -� ���� ���&� +��.�� �� ��������� ��>��!8� +�B��� 12
�����
7
0.7303 3.355
�3� ��������� ��>��!8� +�B��� (3 �3 F��� ��3�H���� � ���� �������� ��!����
13
����# 1
0.9423 3.772
��������� ��>��!8� +��B��� +1��(# ���!���� �#��� - ��� �1���� ���� �����E����
14
� �$�� 3 0.9837 3.533 2$���
96
������ ��&��'��� �������� �������� ������ (�3� �)3.772 – 3.355 ( ($�
+ � ����&�� )14 ( ($ "�# A� ����" +1�3� �3�������� ��>��3!8� +��B��� �#��3�
�1���� ���� �����E���� (# ���!���� - ��� " �3� /����!8� ������ (�� "�#5� ��
+ � ����&�� ($ (�� )13 ( ($ "�# A� ����" �� +�B��� ��������� ��>��!8� ( � F���
H���� � ���� �������� ��!���� ��� " ?3�6�� /��3��!8� ������ (�� � 5� ��
� '� +�# ($ 0�! �������� �������� ��� +� ���� �3� �1��2 ��� "3�#$ (3 �� �3��
�,�E�� +�B���� ��� )3 (���� ��'� "�2 ($ ����!��� ��# "3�# ����!�2 �� �������
0�! ����B� ���B ���� �����&�� 0�!� ������� ������ ���& �6B (� /�����&��
�J�� ����� ���C�� ��,�E��)3.533(.
"�2 ��'� +�# � '� N=���� ���� �1��2 ������ +� ���� �������� �������� 0�! ($
�����3��� �������� "�# -��&��� �# ������� �1���#� ���� ������ ���� ( "�#$ ��
�����&�� 0�! "�# .���� ��'� "�2 ($ ����!��� ��# 03�! "3�# ����!�2 �� �������
�����&��. � ��,�E�� ��� ��C� �!���� ��� (�� ��'� ���� ��,�E�� ��� ��� �������� ������
($ "�2 ��>��!8�3� +�3�.�� �� ��� ��� �� ���� �� ������ ����� �� (������ (�� ���� ��.�
-� ���� ���� >�C$ �$ �&� �$ �� ��������� ����� �3� ��� ���� -� ���� ���#��� �>�E �� �CP�
��� �� ���� �� ������.
����� ���� 4$� 0 - I&� (# 7' �� "�2 7�1� ��������� ��>��!8� ($ "�2 �&!
/���'P���2 0!���� 7���$ "�# �1��B��� �� �� 7 ��� ���$ H�� � ��>��!8� ��1� /
�!�����3�2 �3�&� R�3B$ �1! (� /�������� �&!�� ���&� ���B��� ���� �� ���� �
97
8� ����'�� "�# ��������� ��>��!�� /��3���� �3������� ���3B�� �3���� �� ���� ��
������ +=��.�� ��$��� �������� �.�5� ��������.
4;1;3 �� ��!� ��� �(7$ ������ �� �$�� �5�5 ��3 0� : ����� �� $1#
������� �� ��
,K( '�� ��3 0 H@� >(�$: ��>��!8� +��B��� �� ���.�� �CP� ������ ���� �� ����
�E��B�� -� ���� ��� �� ���� �� ������ ����� �� (������ (�� ���� �1���� ���� �>�E ��
��� �� ���� �� ������ ����� �� ��� ���� -� ���� ���#���.
8�5 ���� :������� �� �� ����� �� $1#
�$��)4; 3(
$ ������ �� �$�� �� ��!� ��� �(7 )������� �� �� ����� �� $1#( T$���
�#�$�
��� � A �(7
" ��!�
�$��
�����
� ��!
E ��! ��
����# 1
0.8397 4.04
( 7�EB��� �� ��������� ��>��!8� +��B��� �#��� *!�$�����. ���� �� -�&��-� ���� ���#
15
�#��� 5
0.9596 3.757
��+1 +��B��� ��������� ��>��!8������ �� �3� G�,���� � ��� ����&��� ������� ���� �� -�&��-� ���� ���#
16
����� 7
0.8188 3.597
+��B��� +1�� ��������� ��>��!8� �3����� +=��3.�� ����3� �� ����&�� ����� "�# ����.�� ����.���� ����&�� -��-� ����
17
����# 6 0.9801 3.727 ��+1 +��B��� ��������� ��>��!8� ��E� �6��-� ���� ���# 18
����# 4
0.7342 3.770
��+1 +��B��� �� ��������� ��>��!8� �6�3& 4$ ��!�� 0��.�.� ��Q ����
19
����# 2
0.8969 3.877
����+��B��� ��������� ��>��!8�$ �3��# +?� ����&�� �?-� ����
20
����# 3
0.8521 3.775
��+1 +��B��� ��������� ��>��!8�� �� ������ ���&8� +�����F� �# ��>��!2�-� ���� ��
21
���� 4 ا�����ع 3.814 0.94986
98
5 �������� �������� ������ ��� ��� H����$� ���� (�� �)4.04 – 3.597 (
($� + � ����&�� )15 ( ($ "�# A� ���� " �3� �#��3� �3�������� ��>��!8� +��B���
( 7�EB��� *!�$�����. ���� �� -�&�� -� ���� ���# " ���3��� (�3� "3�#5� �3�
+ � ����&�� ($ (�� �� /����!8� )17 ( ($ "3�# A3� ����" +��B�3�� ��>��3!8�
��������� +1�� .�� ����� �� ����&�� ����� "�# ����.�� �������� ����.���� ������ +=�� ����
�� -�&�� -� ���� ���# " ?�6�� /����!8� ������ (�� � 5� �� � '� +�# ($ 03�!
�������� �������� �� �1��2 ������ +� ���� "�#$ ( �� ����,�E�� ��� )3 ( ��3��
��'� "�2 ($ ����!��� ����& 0�! "�# ����!�2 �� ������ ���& �6B (� /�����&��
����B� ���B ���� �����&�� 0�!� ������� ��� ��,�E��� �J��)3.814(.
�1��2 ������ +� ���� �������� �������� 0�! ($ "�2 ��'� +�# � '� N=���� ����
� �# ������� �1���#� ���� ������ ���� ( "�#$ �� �����3��� �������� "�# -��&��
�����&�� 0�! "�# .���� ��'� "�2 ($ ����!��� ��# �!���� ����!�2 �� �����������#
0�! "�# �����&��. ��� ��,�E�� ��� ��C� �!���� ��� (�� ��,�E�� ��� ��� �������� ����
($ "�2 ��'� ���� ����� ��>��!8� +��B��� �� ���.�� � ���� �E��B�� -� ���� ���� � �3���
��� �� ���� �� ������ ����� �� (������ (�� ���� �1���� �CP� -� ���� ���#��� �>�E ��
��� �� ���� �� ������ ����� �� ��� ����.
4$� 0 -����� ���� "�2 ��'$ 4��� ��� ��>��3!8� -���� ($ ;�3�� �3��������
*���B� ���� �� - ��� ��.��� 7&,�� (��� (# 7' �� *�' ( -� ���� ���&� �.���
(3# - ��� +�.� � /�1. �� ($ H!� ���� ����� ������ +�.� �1�6B ( ���� /����5� ��
99
���B5� ������ �� ������ +=��.�� �� ����5� �6� ( � F���� ��������� ��>��!8� -���
-� ���� (.
4;1;4 �$�� �� ��!� ��� �(7$ ������ �� ��3 0��!� : �� ���$!1
,�$� ����� ���� �������� �� ���� ���# ��(5�
'�� ��3 0 H@� >(�$��: *!��� � ����&� ��!� �CP� ������� (�� ���� ( ��
����� ��>��!8�� +1��.� ��6�� ������� I&� "�# ���������� -� ���� ���#��� �>�E ��
��� �� ���� �� ������ ����� �� ��� ����.
9� ���� :�$��� �$�� � ,�$� �� ���$!1
�$��)4; 4(
�� ��!� ��� �(7$ ������ �� �$��)�$��� �$�� � ,�$� �� ���$!1( T$���
�#�$�
��� � A �(7
" ��!�
�$��
�����
� ��!
E ��! ��
����# 3 0.9240 3.865 5� I&� ����>��B ��������� ��>��!8� +��B��� (# �!��� 22
����# 1 0.9162 3.91 >��� +1� ��������� ��>��!8� (������ (�� ���� �� ( 23
����# 5
0.9078 3.77
+��B��� ���&� ����� ��>��!8����� ��P� "�# ���.�� ( ��.�-� ���� ���&� ��&�� ��P���� ����E���
24
����� 7
0.9275 3.727
�!�� 7&, �� +��B��� ��������� ��>��!8� "�2 4�P� � >��B5� ��!�
25
����# 2
0.8781 3.875
� 0��������� ��>��!8� +��B��� ( ���� �6�& 4$ ��!����.�.� ��Q
26
����# 4 0.9326 3.837 -� ���� ���# ��� ���C8� ���$ 0!� A�E� +��.�� ���&� 27
����# 6
0.9021 3.765
+��B��� ���&� ��������� ��>��!8� 7�'� � A�� ( ��.������� +=��.�� �� ��E��B��
28
���� 4 0.9269 3.821 2$���
100
� ��J�� �������� �������� ��������E��� �����8� ��>�E � (�� �)3.91–3.72 (
+ � ����&�� ($� )23 ( $ "�# A� ����*" >��� +1� ��������� ��>��!8� �� (
(������ (�� ���� " + � ����&�� ($ (�� �� /����!8� ������ (�� "�#5� �� )25 (
($ "�# A� ���� "�!�� 7&, �� +��B��� �� ��>��!8�������� ��!� "�2 4�P� �
>��B5� " ?�6�� /����!8� ������ (�� � 5� �� � '� +�# ($ 0�! ��������
�������� �� �1��2 ������ +� ���� "�#$ ( �� ����,�E�� +�B���� ��� )3 (����
��'� "�2 ($ ����!��� ��# 0�! "�# ����!�2 �� ������� 6B (� /�����&�� ���& �
����B� ���B ���� �����&�� 0�!� ������� ������ ��� ��,�E��� �J��)3.821(.
�1��2 ������ +� ���� �������� �������� 0�! ($ "�2 ��'� +�# � '� N=���� ����
�������� �������� "�# -��&��� �# ������� �1���#� ���� ������ ���� ( "�#$ ��
"�#� 0�!�����&� .���� ��'� "�2 ($ ����!��� ��# ����# �!���� ����!�2 �� �������
0�! "�# �����&��. �� �������� ������� ��,�E�� ��� ��C� �!���� ��� (�� ��,�E�� ��� �
($ "�2 ��'� ���� *!��� � ����&� ��!������� (�� ���� ( I&� "�# ������ ��
��.� ��6�� ���������������� ��>��!8�� +1 �CP� �� ��� ���� -� ���� ���#��� �>�E ��
��� �� ���� �� ������ �����.
4$� 0 -����� ���� �1�� ( ��������� ��>��!8� -���� ($ "�2 ���'$ ���� 4��
0! -��� (# +�&�� -� ���� ���� �1��# A ���� /�� ����� -.�� - ��� �$ H ���� H�!
$ ������ �������� ����@� ����.�� �# *� ;��� *5 /�#�,� � '� �1������ ���C2 ���
����� +C /�������� ����5� U�� �� ����J��� �$ �� ��E�� ����� 7�1� U��� /������ ��Q�
101
������ ����� /����J��� ��� H���$ "�2 ����� ($ - ��� ( � �1�6B ( ���� ���C8� ���$
��'$ ��!� �$ _Q �$ >��B$ ��!� (# 7' � � -� ���� �� �1!�� �1���� ����!.
4;2;59��� �<��� �� ��!� ��� �(7$ ������ �� �$�� :����� ������$ E��0%
���� $
.��� ���� :���� $ ����� ������$ E��0%
�$��)4;5(
�(7$ ������ �� �$�� �� ��!� ���9��� �<��� :����� ������$ E��0%���� $
T$���
�#�$�
��� � A �(7
" ��!�
�$��
�����
� ��! �
�
E ��!
����# 8 0.9875
3.791 ��!�B 0���-� ���� ���# �� ������ �� �C��� ����B� 29
����# 3
0.9457
3.878 ��!�B 0��� -� ���� ���# 6�� ����B�> �3� ����� �H����
30
����# 5 0.9199
3.811 ��!�B-� ���� ���# ��&��=6� � 31
����# 4
0.8414
3.820 ���� ��!�B -� ���� ���# ����'��� �>�3E ��� ���#�E��� ����&��
32
����# 2
0.8875
3.946 � ��!�B ;�� -� ���� ���# � 9� ��a "3�# �3�� ��� �&3�� +#�3� ��3��&�� ������ ���B�� >��$ (����� ����&��
�����.�� ��B��
33
����# 1
0.9126
3.951 4�P� ��!�B -� ���� ���# H�3 ��� A�3� �3��.� "�2������� �� _J��� F�B�� �1�.� ����
34
����# 6
0.9875
3.805 � ��!�B +1� -� ���� ���# �.�� ��B�� �� ��3���� ��������# �>�E ��
35
����# 7
0.8437
3.799 �H&� ��!�B -� ���� ���# G�! �� 9��� 9���� � �'3�� �1��#$ >��$ ��
36
���� 0.9126 3.877 2$���
102
���!�� �� ������� ������� ;,��)4K5 ( ��������� �������� ��������
�����&�� ��� 0����� ��J��� -� ���� ���# ���#��� �>�E ���.E��� )29K36( /�2 (2
(�� ���� ����!��� :���� �� +�# ����� ���� "�# ���� � ���.E�� ��� "�# ]��
)3.877 ( ��B���� D��.�� ���$ ����� *��# ������ +� 4��� ������ ��� ���.�� ���
)3 ($ (���� ������ �!�� "�# ���� * + )3 ( �.����� �!�� (# �.�� + )4 ( ]�� ���
4���&�� 7�����)1.280.(
��� �� ���� �� ������ ����� �� �� ����!��� �� � (�� � )3.951( � ��.E�
)34 ( "�#$ "�# ���� �����������($ "�# ��.E�� ��� A�� ����!8� ( " ��!�B
-� ���� ���# � ��� A�� ���.� "�2 4�P�������� �� _J��� F�B�� H �1�.� ���� " �$
��.E��)29 ( � $ "�# ��������� �1���� ]�� :�� ����!8� ( )3.791 ( ��� A��
($ "�# ��.E�� " ��!�B-� ���� ���# �� ������ �� �C��� ����B� 0���" .
4$� 0 -����� ���� ���($ (�� 4����������� ��>��!8� -���� � �� �>�E ���#��
��Q ����J���� ����5� ��� ;��� � '� P���� "�# H ���� ( ����# ��� H����
"�# U�� � ��&�� /����J��� H���$ ( -.���� ������� ���C8� ���$ ����� U�� /����&��
� ����&�� ��Q ����J���� �� 6&�� ����� (� - ��� ���B ���� �� � H ���� ���B ���$
( ���� ����� 4���� �,�$� -�$ � '� ������� ���C8�� �>�E ��>��!8� -���� ���#��
���������.
103
4;2 :-��( ���3 0 ����
4;2;1 ���� ��3 0'$4
HO1 +��B��� �CP� ������� (�� ���� ( � �'�� A�B'�� ����� �# ��������� ��>��!V�
�>�E �� ��������� �� ���� �� ������ ����� �� ��� ���� -� ���� ���#���.
�$��)4; 6 ( ���� :-��( ��� ��(7 )Simple Regression ( �� ������� �� �� �����7
������ �%�&� >��&�$ �����
) 0.05 ≤ α(
-����� ���!�� �� ������� ������� ( ;,��)4K 6 ( �� ($T �3� ����3���
)12.97 ( �����!�� �1�� �J�� ���)1.667(��2 ������ +� ���� +�.�� ���.�� / ����B� �� �1
I3�� +�3� *3X� U��3� /�����!�� ��.�� ( �� $ ������� ��.�� ($ (���� /��,�E�� ���
��� � ���&�� ��,�E�� ($ "�# A� ���� ������� ��,�E��" +��B�3�� ����3�� (�� ��3�� (
3��� ���#��� �>�E �� �CP� ������ � �'�� A�B'�� ����� �# ��������� ��>��!V� -� �
��� �� ���� �� ������ ����� �� ��� ����" ������ �� �� P� � ���� /)Sig. ( 9��E� �J�����
( � $ �12 :��5% �3������ ��& ($ "�2 ��'� � /)R2 ( �3� ��>��3!8� +��B�3��
��������� ������ � �'�� A�B'�� ����� �� *��� � ��E�).297 ( (������ ( �� �>�3E
-� ���� ���# ���#���.
�<���#��� Sig.
R2
���!�
�����
����T
��$���
����T
��$��
�-�1�� #
>��&K�$ �����
�%�&� .000 .297
12.97
1.667
��,�E�� I�����&��
104
4;2;2 ���� ��3 0��(�5
HO2 � �CP� +��.�� �� ��� ��� �� ���� �� ������ ����� �� (������ (�� ���� ��.�
-� ���� ���� >�C$ �$ �&� �$ �� ��������� ��>��!8�� �� ��� ���� -� ���� ���#��� �>�E ��
��� �� ���� �� ������ �����.
�$��)4; 7(
���� :-��( ��� ��(7)Simple Regression ( ������� �� ���� ���# ���$�
����� E �� ��(5� $� �!� $� ���
) 0.05 ≤ α(
���!�� �� ������� ������� ( ;,��)4K 7 ( �� ($T �� ������� )21.08 (
�����!�� �1�� �J�� ���) 1.667 ( ��3� ��3��B� �� �1��2 ������ +� ���� +�.�� ���.�� /
������� ��.�� ($ (���� /��,�E�� ��3,�E�� I�� +�� *X� U��� /�����!�� ��.�� ( �� $
��� � ���&�� ($ "�# A� ���� ������� ��,�E�� " �3����� ����� �� (������ (�� ���� ��.�
-� ���� ���� >�C$ �$ �&� �$ �� ��������� ��>��!8�� +��.�� �� ��� ��� �� ���� �� �� �CP�
�� -� ���� ���#��� �>�E ��� �� ���� �� ������ ����� �� ��� �� " ������ �� �� P� � ���� /
)Sig. ( ( � $ �12 :�� 9��E� �J�����5%������� ��& ($ "�2 ��'� � /) R2 ( �� �3�.�
������ (�� ���� ( ������ ����� �� �� >�C$ �$ �&� �$ �� ��������� ��>��!8�� +��.�� �� ��
���� ���� -� ��� �� ���� �� *��� � ��E�).526 ((������ (�� -� ���� ���#��� �>�E .
�<���#��� Sig.
R2
���!�
�����
����T
��$���
����T
��$��
�-�1�� #
�� K�� ���$�
������� .000 .526
21.08
1.667 ��,�E�� I��
���&��
105
4;2;3 ���� ��3 0�5�5
HO3 ����� ��>��!8� +��B��� �� ���.�� �CP� � �3E��B�� -� ���� ���� �� ���� �3���
�1���� ������ (�� ���� ( ��� �� ���� �� ������ ����� �� �� �>�3E �� -� �3��� �3��#�
��� �� ���� �� ������ ����� �� ��� ����.
�$��)4; 8(
���� :-��( ��� ��(7 )Simple Regression ( �� �� ����� �� $1#�
�0���� ����� �� � �� �������
) 0.05 ≤ α(
���!�� �� ������� ������� ( ;,��)4K 8 ( �� ($T �� ������� )16.87 (
�����!�� �1�� �J�� ���)1.667 ( ������ +� ���� +�.�� ���.�� / �� �1��2 ��� ����B�
��,�E�� I�� +�� *X� U��� /�����!�� ��.�� ( �� $ ������� ��.�� ($ (���� /��,�E��
��� � ���&��($ "�# A� ���� ������� ��,�E��" ��������� ��>��!8� +��B��� �� ���.��
� ���� ���� �� �E��B�� -��� �� (������ (�� ���� �1���� ���� ���� �� ������ ��
�CP� ��� ����� �� ���� �� ������ ����� �� ��� ���� -� ���� ���#��� �>�E �� " � ���� /
������ �� �� P�)Sig. ( ( � $ �12 :�� 9��E� �J�����5% ��& ($ "�2 ��'� � /
�������)R2 ( ����>��!8� +��B�������� �B�� -� ���� ���� �� ���� �E� �1���� ����
�� (������ (�� ������ ����� *��� � ��E�).417 ( �� (������ (-� ���� ���#��� �>�E .
�<���#��� Sig.
R2
���!�
�����
����T
��$���
����T
�$��� �-�1�� #
�KKK� $1KKK#
�� �� �����
�������
.000 .417
16.87 1.667
��,�E�� I�����&��
106
4;2;4 ���� ��3 0�!�
HO4 *!��� � ����&� ��!� �CP� ������� (�� ���� ( ������� I&� "�# ������ ��
��������� ��>��!8�� +1��.� ��6��E �� �� ������ ����� �� ��� ���� -� ���� ���#��� �>�
��� �� ����.
�$��)4; 9(
�( ���� :-� ��� ��(7)Simple Regression ( ,�$� �� ���$!1� ���� �
������������ �� ���� �/���# ��)= ��(��� U!� '�� �$1� ��
���!�� �� ������� ������� ( ;,��)4K 9 ( �� ($T �� ������� )17.27 (
�����!�� �1�� �J�� ���)1.667 ( ��3� ��3��B� �� �1��2 ������ +� ���� +�.�� ���.�� /
��3,�E�� I�� +�� *X� U��� /�����!�� ��.�� ( �� $ ������� ��.�� ($ (���� /��,�E��
��� � ���&�� ($ "�# A� ���� ������� ��,�E�� " ��� �3 ����&� ��!� �� ��3�� *3! (
������( � ������� I&� "�# ������ �� ��������� ��>��!8�� +1��.� ��6� �CP� �>�E ��
��� �� ���� �� ������ ����� �� ��� ���� -� ���� ���#���" �3����� �3� �� P� � ���� /
)Sig. ( ( � $ �12 :�� 9��E� �J�����5% �3������ �3�& ($ "�2 ��'� � /)R2( �3�
*!��� ���� ����&��� ������ (�� ���� (� "�# ������ �� ��� �� ���� �� ������ ����� �
��������� ��>��!8�� +1��.� ��6�� ������� I&� *��� � ��E� ) .428 ( �� (������ (
-� ���� ���#��� �>�E .
�<���#��� Sig.
R2
���!�
�����
����T
��$���
����T
��$�� �-�1�� #
KK �KK� ���$!1
,�$� ���� K�
�����
.000
.428
17.27
1.667
��,�E�� I�����&��
107
4;2;5 ����� ��3 0 ����:
$ "�# A� �����*:
HO5 ��# ����!2 �� ��=���2 ���� ��� -��� �!�� � ����&�� �>�E ��� ������� ���#
-� ���� (���!���� �����Q����� ���&�� R�&�) �B��� /A�B��� /��&�� ��P�� /�&��
��1�� ����1'�� /�E�?��� "��� /4�1'��.(
��CF� �� -��� ��!� R� "�# 7�&��������J��� ��.���� "�# ��J��� ��� 0�����
) ����&�� �>�E ��# -� ���� �( 76�B�� (���!���� �����Q����� ���&�� �B�3�� +3� �.� /� +
4���5� (������ ����� ����B�)(One way Anova.
� ���.�� ��#� A� '��"U� ����! ��3 0 F ����� ��3 0 �$��$ �(�% @�
����F ��$��� �% ���� �� F ��$(!� T$���$ ��$�� .Sig �% �� .05".
���!�� �� ������� ������� ( (����)5K 10 ( +�#!�� �� -��� � ��CF�
����J��� �����Q�����) "��� /4�1'�� �B��� /A�B��� /��&�� ��P�� /�&��
��1�� ����1'�� /�E�?���( ����&�� �>�E �� -� ���� ���# �����Q����� ���&�� R�&�
(���!����.
108
�$��)5– 10(
����� ����� :-��()(One way Anova �$ 0�
���(�� ������ �� ���� J$��� ��$! '� T)!����������
�!���� R������&��
Sig
�� F �����!��
�� F �������
��!��������
df
M�!��&����
(������ ��� ��J���
5 .251 �#�!�� (���
91 127.585 ��#�!�� �B�� � �!��-��� .363 3.84 .829
96 127.836 �� �� (������
�!
4 1.464 �#�!�� (���
92 126.373 ��#�!�� �B�� � �!��-��� .305 3.84 1.213
96 127.836 �� �� (������
���! ��B�
5 3.440 �#�!�� (���
91 124.396 ��#�!�� �B�� � �!��-��� .43 3.84 2.312
96 127.836 �� �� (������
>1��
4 3.900 �#�!�� (���
92 123.936 ��#�!�� �B�� � �!��-��� .11 3.84 3.296
96 127.836 �� �� (������
" /& ���
5 4.507 (���#�!�� �
91 123.830 ��#�!�� �B�� � �!��-��� .11 3.84 2.169
96 127.796 �� �� (������
�0�6$ '���
6 2.900 �#�!�� (���
90 125.936 ��#�!�� �B�� � �!��
-��� .11 3.84 1.903
96 127.169 �� �� (������
��(/� ���/&
109
.��� �10
�����(��7�1$�$ ��
5;1 �����(��7
5;2���1$�
110
.��� �10
�����(��7���1$�$
�� >�, �� ����� 0����� ��E�� �� +� 4���8����! ( ������� ��# ����� �� ��
������ / ��E�� ��� (X���� �� �!� 9�,�#��!������ :����� �1��2 ���� ����, �3��!X
� ��=�5� (# ���,�E��� �1�� ' ��C ���� ������� ��� ( ��5� ��E�� �� �1��� +� ���
"�#� /�1��# ��� ���� ��� >�,��!������ +� ������� ������� �� �1��2 ������ +� ����
���# :����� � /�������� ( A�B�� ( �+�$ ������� N=�� (3 *��2 ������ +� � -��
�� ��# ����!2 �6B �������� ��:
5;1 �����(��7
1K(���� ($ +��B��������� (�� ���� ( � �'�� A�B'�� ����� �# ��������� ��>��!V�
��� �� ���� �� ������ ����� �� ��� ���� -� ���� ���#��� �>�E �� �CP� ������ :�� /
($ (���� "�# ��� ��� ��>��!2 ������ +�.� ������ �����/���� �E�� >��5 ����� *��
������ ����� �� �� R����������� ��>��!8� +�1E� ���&�� F ( ���.��� �� +��#���
�� � �'��� ���JC ���� �� -�&��-� ���� ���#.
2K(���� � ($ +��.�� �� ��� ��� �� ���� �� ������ ����� �� (������ (�� ���� ��.�
��>��!8�� -� ���� ���� >�C$ �$ �&� �$ �� ��������� ��� ���� -� ���� ���#��� �>�E �� �CP�
��� �� ���� �� ������ ����� �� ($ (��� :�� / +1�� ��������� ��>��!8� +��B��� �#���
111
� /- ��� �1���� ���� �����E���� (# ���!������ ���#� ������� ����5� �������
�&��(�� ���� �1��.� �� �� �� U�� � /��.� -.��� H���� � ��� �� ��6�� ������� +
( �=��E��� /-� ���� ���# �� ( � F���H���� � ���� �������� ��!���� ���.
3K -� ���� ���� �� ��������� ��>��!8� +��B��� �� ���.�� ($ ������� N=�� ���
��� ���� �E��B����� �� ���� �� ������ ����� �� (������ (�� ���� �1� �� �CP� �>�E
��� �� ���� �� ������ ����� �� ��� ���� -� ���� ���#��� ($ (��� �2 / ��>��!8� +��B���
( 7�EB��� �� �#��� ��������� *!�$�����. ���� �� -�&��-� ���� ���#F����� ��� � ���
�� �� G�,��������&��� ����� ���� �� -�&��-� ���� ���#4���� / "�# D &� �6�
��E�-� ���� ���#.
4K ;,�� ($ *!��� � ����&� ��!� ������ (�� ���� ( ������� I&� "�# ������ ��
��������� ��>��!8�� +1��.� ��6�� �CP��� ����� �� ��� ���� -� ���� ���#��� �>�E �� ����
��� �� ���� ��/ �2 ��# >��� +1� ��������� ��>��!8� ����� /(������ (�� ���� �� (
���&� ��&�� ��P���� ����E��� ��P� "�# ���.�� ( ��.�-� ���� 0!� A�E� +��.�� ��� /
-� ���� ���# ��� ���C8� ���$.
5K (��� ($ ��!�B-� ���� ���# ���.� "�2 4�P� �� _J��� F�B�� H� ��� A��
������� �1$� /� ������ ���B�� >��$ (����� ����&�� "�# ��� ��� �&��� 9� ��a ;��
�����.�� ��B�� +#�� ����&�� ���� ��2 ���B �� ������ �� �C��� ����B� �����'��
����&�� �>�E ��� ���#�E��� /�2 ��-�.�� �� ��������� ��>��!8� +1 -� ���� ���# ���#��� �>�E
� ������ � �'��� >��B5� ����� �� - ��� �#��� �15 U��� ���B ���.� *��# H����
/7�'� ���������� ���# (��������# �>�E �� ������ �����.�� ��B��.
112
6K ($ ;,��� (=�� � ���$ "�# ������ �� $ ��! ;��� ��������� ��>��!8� ���C8
��� />��B@� � ��� 7�'� �� ��>��!8� +��B���� ������� +��B��� �� �� $ �&�� 7�,
�&� ���!��� �������� �? �� �������� �1���5 ��? /���������H ���� +��B��� �? ��
��������� ��>��!8�.
7K �� ���� ��� 7=�?��� ��Q�'� �C5� ��� ��� �&�� >��5� (2 *� +��8�� ������ �����
' ( +�&�� -� ���� ����� +�������� *F�& ��!��� N=���� �� ( �1��# ������ ( � ����
�E��B�� �1���� �� -� ���� ���&� +��.�� �6B.
8K ($ (���� ��� H���� ���#�E� ��������� ��>��!8� -����H ���� ( ����# P���� "�#
'�� ;��� � ����J���� ����5� �� ��Q U�� /����&�� ������� ���C8� ���$ �����
���B "�# U�� � ��&�� /����J��� H���$ ( -.����H ����- ��� ���B ���� �� �
����J���� �� 6&�� ����� (� ��Q�� 4���� �,�$� -�$ � '� ������� ���C8� ���$� ����&
��� ���#�� ( ���� �������������� ��>��!8� -�.
9K ����&�� �>�E ��� ������� ��# ����!2 �� ��=���2 ���� ��� -��� ��!� +�# ���#
-� ���� (���!���� �����Q����� ���&�� R�&�) �B��� /A�B��� /��&�� ��P�� /�&��
��1�� ����1'�� /�E�?��� "��� /4�1'��.(
113
5;2���1$�
� >�, ���������� ( �#�! :����� +�.� /������� �1��2 ����� ���� N=���:
��$: �� F��� "�# � ���$ +��B�������� (�� ���� ( A�B'�� ����� �# ��������� ��>��!V�
������ � �'�� *� ���� �� ������ ����� �� ��� ���� -� ���� ���#��� �>�E �� �CP�
��� �� /B ( U������ � M���2 �6:
$K �31� -� ���� ����&� +��.�� ��������� ��>��!8� +��B���� ������� "�# �� F���
-� ���� ���&� +��.�� �# - ��� 4$� (�� �� ���C2 ���$ ���,2 �� +1��.
HK � +��.����>��!2 ��������� �E�� >��5� "�# ��� ��� .
LK +��.������� � ���&�� �� ������������� ��>��!8� +�1E� F�1� �#��� ���.��� ��
�� ( � �'��� ���JC ���� �� -�&��-� ���� ���#.
�K ����, +����� ������ ����� +��B��� AB� ��� ������� ����&��� ��>��!8�
�����������!�� ��� �� ��.� H��!�� ����B ����� �C� ����&�� ��� ($ :�� /.
3�K �� +��� ��3! �3� ������� ��?�� 0 �C����� H����5�� ����B�� ������
��������� ��>��!8�.
���C : ���$ +��.�� �� ��� ��� �� ���� �� ������ ����� �� (������ (�� ���� ��.�
��������� ��>��!8��*� � �� ����� �� ��� ���� -� ���� ���#��� �>�E �� �CP� ���� �� ����
��� �� /��� � M���2 �6B ( U���:
$K "�# �� F��� - ��� �1���� ���� �����E���� (# ���!���� �#��.
HK�� ���# "�#(�� ���� �1��.� �� ���&�� ������� ����5� �������.
LK ��.� ��6�� ������� + H���� � ��� �� *5( �=��E�� -.��# -� ���� ���.
114
�K ( � F���H���� � ���� �������� ��!���� ���.
3�K +��B���� ������� ����, ( � F��� ��������� ��>��!8� ��!���� ���
H���� � ���� ��������.
�C��C : ���!� ���$ ����� �E��B�� -� ���� ���� �� ��������� ��>��!8� +��B��� �� ���.��
�1������� �� ���� �� ������ ����� �� (������ (�� ����*� �CP� �� ���#��� �>�E
��� �� ���� �� ������ ����� �� ��� ���� -� ���� /��� � M���2 �6B ( U���:
$K *�#�� N��� ��!�2 ����, � ������ ����� �� (�� ������+��B��� ���$
� �1� ��>��!8� +1������ �� ����� "�# ����.�� �������� ����.���� ������ +=��.��
����&�� ���� �� -�&��-� ���� ���#.
HK ( 7�EB��� *!�$�����. ���� �� -�&��-� ���� ���#/����� 0 � ���
����&��� ������� �� G�,���� ���� �� -�&��-� ���� ���#.
LK "�# �&������� N����� ���#2 7��&��� ��������� ��>��!8�� ���B�� ����
��� -���� (�,�� /-� ���� ���# ( �E��B�� ������ �� �1.���� ��E� � �1���F�
��&� � '� ��>��!8�.
�K �?5� ����� ���;=��� ���# +�?�� ��6�� ����&���� +��B��� ��>��!8�
���������-�� �������� �,�$ �������� /�� (���.������� ��&��'��� ��&��'����.
3�K -����� ��6�� �������� ������ ����� ��� �� �&,�B�� ��1!�� �����
����# �����#� �!��� ��������� ��>��!8�.
115
�&��� :�� "�# H�J��� ����&����� *!��� ������ (�� ���� ( ������� I&� "�# ������ ��
�� +1��.� ��6����������� ��>��!8 �CP� ������ ����� �� ��� ���� -� ���� ���#��� �>�E ��
��� �� ���� ��/��� � M���2 �6B ( U��� :
$K ����, +1� ��������� ��>��!8� /(������ (�� ���� �� ( ���� ���.�� ( ��.�
-� ���� ���&� ��&�� ��P���� ����E��� ��P� "�#.
HK +��.��-� ���� ���# ��� ���C8� ���$ 0!� A�E� .
LK ��>�.� �# -��� (# ������ ����� ��� �� �&,�B�� ��1!�� ��#�� "�# �&��
�1E ��1!�� ��� >��#8 �������9��,�� 9�������� ����6�� ������B� (# .
�K ��� ��� �&�� �� � ��'�� ����, "�# ������ ����� �� (�� ���� :� ������
��3! �� �� $ ���B "�# ����.�� ���B�� 4�� (�. ��� ���� 7�1� U��� ����B��
( � � � F� U��� -� ����.
3�K � +��� ������ ����� (��3�� (�. �3�� �C��� H����F�� ������� ����� +�?��
1����5 ������� ��� -�.�� R� �&���� ������� 0 /-� ���� �1 (������ .
�K � ($ ��>��!8� +��B���� (���.�� (���� (�� ���� ���&� *��� ����� U�� (�
>��B5�� �������� 7' �� ������ �� �1���5 ���������.
116
��-��9� �
��� ! �<��� 9� �
K /+�?&����# ��'� /���� )2011( / ������ �� ����!$ ����! .�4���$%� : �� �
F��#�� �$ �� 6((��5� /(�# /0������� �'�� ���&�� 4������� ��� .
K /�6� /4��!!�� )2006.( �����3��� �3� ��� �3��B���� ��� ��� ���# ���$ ����� :
-��&��� ����' ��� �����, ��� ! ����E �G, ����� ����&�� �?�� �����8� :��.
K� /�&! /��� ��)1999 .(������� 8��� �����F (�#:�E��� ��� �'�� >
0�������.
K /+�����2 +� $ /��� )2004( / ��$%� 2� # �� ���� ���� / /���C�� �&����(�# :
0������� �'�� ��1! ���.
K /4������ ���� )2004( / �/�/�� ���#�$ ��% & �1�1� � $ ����� �K��� $
�/������ �� / :���B�� :����� �.��� /:������ H������ ����2 /������� (����.
K� ���� /(������� ������ �����)2001.( 0!�� /(������� ���&�� 0!�� ��&! �!��
(�# /(������� ���&�� :(��5�.
K /_�� +�& ) .2000.( ��&�� >��5� �>�E +��.�� -� �� ���3�� �3� ��=�8� 0���'�� ��
/�����F��� � ���� A A /D�B�� ��&�� /�'# ��C�� ��!�� 203K268.
K 4������ /�� U��� /)2010(. ���#� 5� ������ �$�� �/� ��� �� ���� ����
���! ����B� '�� ��$% �$� ��F ���'3 ��Q ����!� ����� , �'3�� �3&�! -
(�# /���5� ,(��5�.
117
K ������� (�������� �� / )2008(+�&�� -� ���� ���� /.
K ������� (�������� �� /+�&�� -� ���� ���� / 2009.
K (���� ������� /���� ��)2009( H���3��� ����2 /������� ���� ��� �������� �� E /
������� ��?���.
K 7���� , .��� /(�� 4�1����� , /+�� ��)2004(. A-�6$$ ��� 6( E �� M���� ,
(�# :����&��� 0����� ��# ��&!.
K (���� , /�J�� ��# (�$ ����)2001( / �1�� ��!��� �� ����� ���� ��6(� ���#�
��(� 4 ,���' ��Q ����!� ����� ,����� �$ �&�! :-�E�� ,(��5�.
K � /��1��� /H�������# �6)2007.( E)/�� 6( �/�$ �� ����� ���� ������ .���
��$% �� ���$%� ���� ���� ) ���� E )$$ ������ �$��(. ��Q ����!� �����
���'/ (�# �&�! ����&�����&�� ��������(�# / :(��5�.
K ���B� /��P� /+��� b�'��, /(�� (������ /���� /(�,�� /��� /)2009( / ����0�
�5��� �� �����5� H� �� � � /.
K *���'/ (��� /)2000(/ ��� ���� �&!���� ���$ /������ ����� �� �? �� �K���
���! E �� / ��&��61A /����&��� /I����� /55K67.
K D��# , ��# )2009( / E �� ��� ������� / (�3#: � �� ����3�� � �'3� 03�������
���#����.
K /%���# /���B )2004(. ����� ��������� : ����!$ �� 6( ����(/ /"3��5� �&����
(�#:�'��� �#����� �=�� ��� 0������� .
118
K /��, /%���# )2003( , E)/�4 ��$� ��6(� M���� �$3 �� ������ �$�� ����
�! ���� ��)"��$�(7(����� �$ �&�! /���' ��Q ����!� ����� / :(��5� /-�E��.
K ����� ��# - /(�C# �� )2002( / ����� ���� $ ����� �$1� /�3��C�� �3&���� /
����� �&�!: ���#����� H� �� ��'��� .
; (�C# , /(��� ;�� >�1�)2002( F(��&�:�� �$�� $� ���#� '�� ���� �� ����
�� 4 �� ���! ����B� ��� /���' ��Q ����!� ����� ,����� �$ �&�! :-�E�� ,
(��5�.
K /� �' �� /%� >��#)1999 .(�!� � �� ���#�� ��� � / /���C�� �&��������.��:
H��'�� ��� .
K /�� ���E�� )2003 .( ������� �6( �!� ������������� M�&'8� ��� /
�� /���� �8� /�'��.
; /D��� /�,�.��)2011 .( ���!�$ E��0% �$ � �� �% �&��� �()$� �$��� �����
'�� ���$%� ������� ���� ���! �$�4 .����� � �����$ �&�! /���' ��Q
(�#����&��(�# / :(��5�.
K 4���E �� ,7�#) 1998( ,���� ���� :��� �$ �� 6( ��� ,���� �8� : �&��
������.
K /(�$ /�E�� )2004 .( ������B�� ��������� ��>��!8� +��B���� ������ +=��.�� �&!��
/����E�������.�� :��&�!�� �����.
K /���� /��!�� )2000( /����& E�$��� ��!��� E �� /��.���� :0������� �'�� U����2.
119
K /��$ +�� ���1�� �� 4�! /��� )2008 .( �� K&��� �K� ������� �� ��
��! ����� ��� 9�$ '� ��(�� ������ �$�� ���� F "�2 +�. :�� :�3���� �.���
+�&� ��� �� ���� �� ������� (���� ��#�� 0�! R��� "�# �&�����2008.
K /+�����2 (��2 /4���1��)2007.( �� ���� � #� '�� �� 5�$ ��/��� ���� ���
������ �$�� ��! ����� ��� 9�$ / "�2 +�. :�� R��� "�# ��C�� :����� �.���
������� (���� ��#�� 0�! / ���� $2007
; /4���� ���.��� /������ �����2008.
9� � �<������(�4
- American Institute of Certified Public Accountants, (1988), Statement on
Auditing Standards No.55: Consideration of The Internal Control Structure In A
financial Statement Audit. New York AICPA.
- Dan Guy, M. (1999), Auditing Harcourt Brace & Company, New York.
- Dan Guy, M. (2003), Auditing Harcourt Brace & Company, New York.
- Druker, Peter. F, (2005), Management: Tasks Responsibilities, Practice,
Harper Colophon Books New York.
- Gendron, Yves, David J. Cooper and Barbara Townley, (2007) " The
construction of auditing expertise in measuring government performance,
Accounting, Organizations and Society, Vo.32, No.1-2, Pp.101-129.
- Johnston, Karla. M, (2000). Client acceptance decisions : Simultaneous effects
of client business risk, audit risk auditor business risk, and risk adaptation Auditing:
A Journal of Practice & Theory, Vol.19, and No.1. pp:5-25.
120
- Lindow, Baul, (2000), Beyond Audit Techniques Internal Auditing”,
Journal of Accountancy, (Vol. 9, No. 2, Spring), PP 43-59
www.findarticles.com.
- Montgomery, ( 2008). Auditors New Procedures for Detecting Frauds,
Journal of Accountancy, Vol. 13, No. 4, October, pp: 132-138
- Parker, X.L,(2001). An e-Risk Primer (Altamonte Springs, FL: The
Institute of Internal Auditors Research Foundation,www.ifac.com.
- Ramammorti, Sridhar,(2004), The Pervasive Impact of Information Technology
on Internal Auditing , The Institute of Internal Auditors Research
Foundation, www.ifac.com.
- Simon A (2002), Auditing, Prentice Hall, New Jersey.
- Thomas, et.. al,(2009)” Increase Your Fraud Auditing Effectiveness by being
Unpredictable”, Managerial Auditing Journal, Vol. 21, pp 224-231.
- Whittington O.R (1995), Principles of Auditing, Irwin.
121
�� ����)1(
�� � �(����
�!��� �$4 � &
%K��K �����4 :������ ���
����� ا���� �� ا� ا�
���!���� ��B$: H�!���� �B$:
���.�� +����� ����,,,
M�,� ��� ������:
���� ���� �� ��������� ��>��!8� +��B��� ���$(������ (�� ���� �� ( -� )��$% �$� �� ���� E )$ �� ��#�� � �� �(
"�2 ������� ��� 7�1� "�# 7�&��� �� ��������� ��>��!8� +��B��� ���$��� �� ���� �� ������ ����� �� (������ (�� ���� �� ( -� ���� ���� U��� /
�� "�# ������ ������� �� ��� -�'�� �&�! ( ������� �� ����!��� �! /���5�������� M�,� ��� + �$� ���5� , ��=�5� "�# ���!8�� +� ��� "!��
�.� ��&�� :���� I��Q8� ��� ����� ������� ��� 0 ��&��� +��� *F� ��#.
+ ��&�� �� '�
:����� :����&�� ��� 4��� ���!��� N��� �� H���������� �� �
���5� -�'�� �&�! (�# :(��5�
� :99780624
122
4 ��#�$ :��1�& ��(���
1; �! :
25� �� F� 26K30��
31K35�� 36 – 40��
41�� �C F�
2;���! ��B� :
���� +���� ������ � D ����!�
����� �
3; >1��
����� ������ ���� ����& +?
��#$ ����2 ��� �� R�B$ ���� �
4;" /& ���
1000(�� �� ���� 1000K1250 ����
1251 K1500���� 1501�C F� ����
5; �0�6$ '���
��� H �� H �� �����$ D�=� ������$
D�=� ������H ��� (�� ����(������
6; ��(/� ���/& CFA CISA CMA CPA CIA ��� �� R�B$
123
��#�(�5 :�� � � �<�� �$� ���$�!�. ���� �� �� +�B��� �� /�3����� � �'3�� A�B'3�� ����� �� ��������� ��>��!8� ������ �
"!�� ���'2 0,�)√ ( ���� ���� 4��� H��!�� >��2.
������ �%�&� >��&�$ ����� �� ������� �� �� �����
E�&� ��$� �J
��$� �J
�����
��$�
E�&� ��$�
E �KKK�!
�����
�� ������ ����� �� �� R�� ������������ ��>��!8� +�1E� ���&�� 1 �&!���� ���&� ���B��� ���� �� ��������� ��>��!8� +��B��� 4�P� 2 "3�# -� ���� ���&� ���B��� �# ��������� ��>��!8� +��B��� �#���
A�E�� �&,�B�� ����� ����� 3
B��� �#��� ���3,2 �� -� ���� ����&� +��.�� ��������� ��>��!8� +��- ��� 4$� (�� �� ���C2 ���$
4
�� ( ���.��� �� ��������� ��>��!8� +��B��� �#��� � �'��� ���3JC ���� �� -�&��-� ���� ���#
5
� ��������� ��>��!8� +�B�����!����� ���� � ���� ���&� +��.��- 6 ���� �E�� >��5� "�# ��� ��� ��>��!2 ������ ������ ����� +�.� 7
����� E �� ��(5� $� �!� $� ��� ������� �� ���� ���# ���$�
E�&� ��$� �J
��$� �J
�����
��$�
E�&� ��$�
E �KKK�!
�����
��+1 +��B��� ��������� ��>��!8� �� ���#� ���3�5� �����3�� (�� ���� �1��.� �� ���&�� �������
8
-� ���� ���&� +��.�� >�C$ ��������� ��>��!8� +�B��� 9 -� ���� ���# ( >�1��� �&� ��������� ��>��!8� +�B��� 10 �� ��������� ��>��!8� +�B�����.� 6�� ������� + �3 ��� �3� ��
( ��!��� �=��E�� -.��� H����-� ���� ���# 11
124
-� ���� ���&� +��.�� �� ��������� ��>��!8� +�B��� 12 �� ��������� ��>��!8� +�B��� ( � F��� �3������� ��!���� ���
H���� � ���� 13
��������� ��>��!8� +��B��� +1��� �#��� �����E���� (# ���!���- ��� �1���� ����
14
������� �� �� ����� �� $1#
E�&� ��$� �J
��$� �J
�����
��$�
E�&� ��$�
E �KKK�!
�����
( 7�EB��� �� ��������� ��>��!8� +��B��� �#��� *!�$�����. ���� �� -�&��-� ���� ���#
15
��+1 +��B��� ��������� ��>��!8� ����� �� �3� G�3,���� �3 ��� ����&��� ������� ���� �� -�&��-� ���� ���#
16
+��B��� +1�� ��������� ��>��!8� ����3.���� ������ +=��.�� ����� �� ����&�� ����� "�# ����.�� �������� ���� �� -�&��-� ���� ���#
17
��+1 +��B��� ��������� ��>��!8� ��E� �6��-� ���� ���# 18 ��+1 +��B��� �� ��������� ��>��!8� �3��� �6�& 4$ ��!�� 0
��.�.� ��Q 19
����+��B��� ��������� ��>��!8�-� ���� ���# +?� ����&�� �?$ 20 ��+1 +��B��� �>��!8� ��������� �� �� ����� � ���&8� +�3� ��3�F�
�# ��>��!2�-� ���� �� 21
���� ���� � ,�$� �� ���$!1������� �� ���� ���# ��(5� �
E�&� ��$� �J
��$� �J
�����
��$�
E�&� ��$�
E �KKK�!
�����
5� I&� ����>��B +��B��� (# �!������������ ��>��!8� 22 >��� +1� ��������� ��>��!8� (������ (�� ���� �� ( 23 +��B��� ���&� ��������� ��>��!8� ��P� "�# ���.�� ( ��.� 24
125
-� ���� ���&� ��&�� ��P���� ����E���
�!�� 7&, �� +��B��� ��������� ��>��!8���!� "�2 4�P� � >��B5�
25
� 0��������� ��>��!8� +��B��� ( ��Q ���� �6�& 4$ ��!����.�.�
26
-� ���� ���# ��� ���C8� ���$ 0!� A�E� +��.�� ���&� 27 +��B��� ���&� ��������� ��>��!8� 7�'� � A�� ( ��.�
������ +=��.�� �� ��E��B�� 28
��$ E��0%����� ����� ����
E�&� ��$� �J
��$� �J
�����
��$�
E�&� ��$�
E �KKK�!
�����
��!�B 0���-� ���� ���# �� ������ �� �C��� ����B� 29 ��!�B 0���-� ���� ���# H���� �� ����� �=6�� ����B� 30 ��!�B-� ���� ���# ��&��=6� � 31 ���� ��!�B-� ���� ���#����'��� ����&�� �>�E ��� ���#�E��� 32 ��!�B ;��� -� ���� ���# (����� ����&�� "�# ��� ��� �&��� 9� ��a
�����.�� ��B�� +#�� ����&�� ������ ���B�� >��$
33
4�P� ��!�B -� ���� ���# �� ���.� "�2 _3J��� F�B�� H� ��� A������� �� �1�.� ����
34
� ��!�B +1�-� ���� ���# ����# �>�E �� ������ �����.�� ��B�� �� 35 �H&� ��!�B -� ���� ���# G�! �� 9��� 9���� � �'3�� >��$ �3�
�1��#$
36
������� �1��
+ ��&� (�� + � �� �'
126
� �� ���)2(
�� � �(���� ��%�� E@���4 �����
����� ��7 �!���
1 �� �������# ��� ��� ����5� ���5� -�'�� �&�! MEU
2 (�$ 4��� ��� ��� ����5� ����&�� (�# �&�!
3 ��� ��������� (��Q ���5� -�'�� �&�! MEU
4 �'.�� ���? ��� ��� ���5� -�'�� �&�! MEU
5 ��� ���� ��� ��$ ��� ����&�� (�# �&�!
6 ��� ���+J�� ��$ ���B ����&�� (�# �&�!
7 ��� ��� �������� � ����&�� (�# �&�!
8 �� ��&�� +�� ��� ��� ����� �a �&�!
9 (� ���� ;��� ��� ��� >���8� �&�!
10 "�� 4��� 4��.' ��� ��� ��8� �&�!>�