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UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL
“LISANDRO ALVARADO”
EL MECANISMO DE CESION DE CREDITOS FISCALES COMO MEDIO
DE EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA DERIVADA DEL
IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN LAS ORGANIZACIONES
Lcdo. WILLIAM I. ALVARADO E.
Barquisimeto, 2011
UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL “LISANDRO ALVARADO”
DECANATO DE ADMINISTRACION Y CONTADURIA
COORDINACION DE POSTGRADO
EL MECANISMO DE CESION DE CREDITOS FISCALES COMO MEDIO
DE EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA DERIVADA DEL
IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN LAS ORGANIZACIONES
Trabajo Especial de Grado presentado para optar al grado de:
Especialista en Tributación
Lcdo. WILLIAM I. ALVARADO E.
Barquisimeto, 2011
INDICE
PAG.
INDICE iv
INDICE DE CUADROS v
RESUMEN vi
INTRODUCCION 1
CAPITULO
I EL PROBLEMA
Planteamiento del Problema 3
Objetivos
General 8
Específicos 8
Justificación e Importancia 8
Alcances y Delimitaciones 9
II MARCO REFERENCIAL
Antecedentes de la Investigación 11
Bases Teóricas 18
Jurisprudencia reciente en materia de cesiones de créditos
Fiscales 46
Bases Legales 49
Operacionalización de la Variable 55
III MARCO METODOLOGICO
Tipo y Diseño de la Investigación 57
Técnicas de Recolección de Información 58
Técnicas de Análisis de la Información 59
IV ANALISIS E INTERPRETACION DE LA INFORMACION
Origen de los créditos fiscales compensables con el ISLR 62
Créditos fiscales provenientes del pago
en exceso del ISLR 62
Créditos fiscales provenientes de retenciones
de IVA no compensadas 65
Certificado de Reintegro Tributario (CERT) 66
Oportunidad de la Cesión 66
Elementos básicos de un contrato de cesión de créditos fiscales 68
Deberes formales derivados de la cesión 69
Facultad de la Administración Tributaria y la
responsabilidad del cedente 70
Aspectos financieros a ser evaluados en una cesión
de créditos fiscales 73
V CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
Conclusiones 78
Recomendaciones 80
REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS 82
INDICE DE CUADROS
PAG.
Operacionalización de las variables 56
UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL “LISANDRO ALVARADO”
DECANATO DE ADMINISTRACION Y CONTADURIA
COORDINACION DE POSTGRADO
ESPECIALIZACION EN TRIBUTACION
EL MECANISMO DE CESION DE CREDITOS FISCALES COMO MEDIO
DE EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA DERIVADA DEL
IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN LAS ORGANIZACIONES
Autor: Lcdo. William I. Alvarado E.
Tutor: Msc. José Luís Rodríguez
RESUMEN
La presente investigación estuvo orientada en hacer un análisis que sirvió como
herramienta de consulta para todos los interesados en saber cómo funciona el mecanismo de
la cesión de créditos fiscales como medio de extinción de la obligación tributaria derivada del
ISLR en las organizaciones. Toda vez detallado el planteamiento del autor, fue describir con
claridad y precisión la situación objeto de estudio. Para lograr cumplir con el objetivo
planteado se aplicó una metodología que se clasificó como un estudio documental, de tipo
descriptivo, con diseño transeccional. Luego que se realizó el análisis de la información,
se concluyó que el crédito fiscal para que pueda considerarse como tal, debe tener las
condiciones de legitimidad, liquidez, no prescripción y exigibilidad. Para celebrar una cesión
de créditos fiscales, se deberá realizar un contrato, donde se establezcan claramente las
condiciones de la operación, especificando los deberes, derechos y obligaciones, tanto del
cedente como del cesionario. Asimismo, se concluyó que la cesión de créditos fiscales es un
mecanismo útil, que permite al cedente obtener liquidez y capital de trabajo, y al cesionario le
permite extinguir una obligación tributaria por un monto menor. Así mismo, se concluyó que
esta operación financieramente es muy útil, ya que le minimiza el impacto financiero para el
cedente, debido a que es más conveniente ceder un crédito fiscal que conservar el mismo
hasta su compensación. Finalmente, se recomendó a las gerencias financieras de las
organizaciones que evalúen detalladamente la operación, a fin de determinar cuáles son los
beneficios que ésta ofrece.
Descriptores: Cesión de crédito fiscal. Compensación. Extinción de obligación tributaria.
Inflación.
INTRODUCCION
Las compañías que están a la vanguardia dentro de la economía nacional, trabajan
por el mejoramiento de su ventaja competitiva, a través de la innovación y creatividad
dentro de sus prácticas empresariales. Es así como las organizaciones de hoy, están
cada vez más conscientes de su papel en la sociedad y de su rol en el desarrollo de la
economía local y nacional.
De este modo, se modifica el papel de las organizaciones. No se trata únicamente
de que las empresas realicen una actividad empresarial tradicional, como es la
generación de trabajo, y de riqueza para los accionistas, sino que intervengan en el
desarrollo social del país, ayudando al Estado a mejorar la calidad de vida de su
población, a través del pago de los tributos establecidos en las Leyes.
En este sentido, las organizaciones al estar enmarcadas dentro de los hechos
establecidos por la Ley para estar sujetas al pago de tributos, coadyuvan al Estado en
los gastos públicos, y para ello cuentan con diferentes medios para poder afrontar
dicha obligación de pago, uno de los cuales, establecidos en la normativa tributaria
vigente es la compensación, que se puede hacer efectiva mediante el uso de cesiones
de créditos fiscales.
Así pues, uno de los tributos a los cuales están obligadas las personas naturales y
jurídicas, es el Impuesto Sobre La Renta, siendo éste un impuesto directo que grava el
enriquecimiento neto anual. En tal sentido, el Código Orgánico Tributario vigente,
establece que los contribuyentes pueden realizar cesiones de créditos fiscales, para
extinguir, mediante la compensación, sus obligaciones tributarias, entre ellas el
Impuesto Sobre La Renta.
Así pues, se presentó la siguiente investigación que versó sobre el análisis del uso
del mecanismo de cesiones de créditos fiscales como medio de extinción de la
obligación tributaria derivada del Impuesto Sobre La Renta en las organizaciones a
través de la compensación.
El presente estudio está dividido en cinco (5) capítulos en los cuales se muestra:
Capítulo I: Planteamiento del Problema. Se refiere al problema objeto de estudio.
Se desarrolló en este capítulo información relacionada con el problema, así como los
objetivos de la investigación, su justificación e importancia y por último los alcances
y delimitaciones de la misma. Se evidenció en éste la necesidad de determinar cómo
opera la cesión de créditos fiscales como un medio de extinción de la obligación
tributaria derivada del Impuesto Sobre La Renta en las organizaciones, a través de la
compensación.
Capítulo II: Marco Teórico. Este capítulo, es el que sirvió de apoyo teórico a la
presente investigación. Se describieron los antecedentes del estudio, los fueron
trabajos previos sobre el tema investigado, e igualmente las bases teóricas y legales
relacionadas con la compensación y las cesiones de créditos fiscales, así como las
jurisprudencias más recientes relacionadas con el tema en estudio.
Capítulo III: Marco Metodológico. Allí se presentó la naturaleza de la
investigación, los procesos de investigación, así como el tratamiento que se dió a la
información recolectada.
Capítulo IV: Análisis e interpretación de la información. En esta sección de la
investigación, se presentaron los resultados obtenidos, tras haber analizado la
información recopilada luego de aplicar los instrumentos necesarios para la
recolección de la información.
Capítulo V. Conclusiones y Recomendaciones. En este capítulo se presentaron los
resultados finales a los cuales llegó el autor, luego de haber analizado y tratado la
información obtenida.
Finalmente se presentan las referencias bibliográficas consultadas.
CAPITULO I
EL PROBLEMA
Planteamiento del Problema
El Estado en cualquiera de sus expresiones, requiere obtener ingresos para poder
cubrir sus gastos, mediante la implementación de una política fiscal no confiscatoria,
con el fin de garantizar recursos económicos sanos. Así pues, al establecerse la
obligación tributaria, el sujeto pasivo en su calidad de deudor tributario, tiene el deber
de contribuir a los gastos públicos, tal y como lo señala el artículo 133 del Capitulo X
de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (en lo adelante CRBV),
citado por Garay, J. (2008), el cual establece: “Toda persona tiene el deber de
coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y
contribuciones que establezca la ley” (p. 69).
En este tenor, el legislador al crear la normativa tributaria, debería tomar en
cuenta, no solo la captación de los recursos públicos, sino la condición del sujeto
pasivo frente al tributo. Así pues, todo sistema tributario se basa en los siguientes
postulados: la suficiencia y la equidad. Nunca, por más apremio de necesidades
económicas que tenga el Estado, se justifica la creación de tributos ajenos a los
principios establecidos en la CRBV, por lo tanto, las urgencias monetarias no pueden
prevalecer sobre los preceptos constitucionales.
En este mismo orden de ideas, el legislador cuando dicta una norma de carácter
tributario, a los fines de incrementar la recaudación de ingresos fiscales, debería
hacerlo dentro de un marco de equidad, en la cual no se afecte el patrimonio del
contribuyente, ya que de llegar a pasar esto, se estaría en presencia de un tributo de
carácter confiscatorio, contrario a los preceptos establecidos en la CRBV.
Así pues, el Estado no se debe limitar a buscar una fórmula milagrosa que permita
captar mayores recursos; se necesita observar los principios constitucionales garantes
de la justicia impositiva, así el sujeto activo del tributo, podrá exigir al sujeto pasivo
deudor, una aportación apegada a su capacidad contributiva. Este principio se
encuentra consagrado en el Artículo 316 de la CRBV (ob.cit.), el cual establece:
Artículo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de
las cargas públicas según la capacidad económica del o la
contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como a
la protección de la economía nacional y a la elevación del nivel de
vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente
para la recaudación de los tributos. (p. 130).
La colaboración de los sujetos pasivos en el concurso de los gastos públicos,
requiere ser planteada en proporción a su capacidad contributiva global, lo contrario
produciría efectos adversos al postulado de la justicia, difíciles de paliar. Este es el
papel que le corresponde interpretar al principio de capacidad contributiva,
considerado por Herrera, P. (citado por Hidalgo, 2009) como: “el elemento de
cohesión para que los impuestos constituyan un sustento y no un conglomerado o un
caos”. (p. 5).
Ahora bien, las personas jurídicas públicas o privadas, como contribuyentes del
Estado, deben cumplir con su obligación constitucional de coadyuvar a los gastos
públicos, mediante el pago de los impuestos. Así pues, estas personas como sujetos
pasivos, tienen la posibilidad de diseñar planes y estrategias que ayuden con el
cumplimiento de sus deberes tributarios, aminorando de esta forma el impacto que
éstos puedan tener en sus estados financieros.
Actualmente, existen diversas maneras en que la Administración Tributaria pueda
obtener recursos de forma anticipada, tal es el caso de la retención en la fuente del
enriquecimiento, las declaraciones estimadas del Impuesto Sobre La Renta (en lo
adelante ISLR), y las retenciones del Impuesto al Valor Agregado (en lo adelante
IVA). Así pues, todos los tributos se determinan por períodos que pueden ser
mensuales, trimestrales, anuales, etc., lo que significa que el sujeto activo, para poder
cobrar o recaudar un tributo a los sujetos pasivos, debe esperar a que transcurra el
periodo establecido en la legislación referida a la materia.
En este sentido, mediante la figura de la retención en la fuente del enriquecimiento
o las declaraciones estimadas del ISLR, las cuales son percibidas por el sujeto activo
de forma mensual, o con las retenciones del IVA, cuya obligación de pago se genera
de manera quincenal, la Tesorería Nacional no espera a que transcurra el período
señalado en la norma para recaudar el tributo, sino que lo exige al sujeto pasivo de
manera parcial y con antelación, asegurándole así un flujo constante de recursos.
Una vez transcurrido el período establecido en la Ley que establece el ISLR, nace
para el sujeto pasivo la obligación de declararlo y pagarlo, en las formas y
condiciones establecidas en la norma. Así pues, cuando a éste se le practican
retenciones en la fuente o sus declaraciones estimadas de ISLR superan el monto
definitivo a pagar, se genera un crédito fiscal a su favor, que no es más que un
impuesto pagado en exceso, el cual se convierte para éste en una acreencia para con
el sujeto activo del tributo, monto que será reflejado en su contabilidad como un
activo monetario corriente.
Asimismo, en el caso de los impuestos indirectos, como lo es el IVA, cuando a un
contribuyente se le practican retenciones de dicho impuesto, y las mismas no logran
ser compensadas con la cuota tributaria mensual, ya que ésta no supera el monto
retenido, al pasar el tiempo establecido en la norma para la recuperación de éstas
retenciones, surge para el sujeto pasivo, el derecho de solicitar al sujeto activo, el
reintegro de dichos montos los cuales se convierten en un crédito fiscal a su favor,
una vez lo autorice la Administración Tributaria, vía Resolución.
Es así como, tanto en el ISLR como en el IVA, se generan créditos fiscales a favor
del contribuyente. Estos podrán ser utilizados como medio de extinción de
obligaciones tributarias propias, o bien cederse a otros contribuyentes.
En este orden de ideas, la normativa macro en materia tributaria, como lo es el
Código Orgánico Tributario (en lo adelante COT) vigente, establece en su artículo 39,
los diversos medios de extinción de la obligación tributaria, los cuales son:
- Pago
- Compensación
- Confusión
- Remisión de la deuda
- Declaratoria de incobrabilidad
- Prescripción.
Así pues, el COT (2001) al establecer la compensación como un medio de
extinción de la obligación tributaria, permite que ésta sea realizada con créditos
fiscales provenientes de una cesión, tal y como lo señala el artículo 50 del
mencionado texto legal que establece: “Los créditos líquidos y exigibles del
contribuyente o responsable, por concepto de tributos y sus accesorios, podrán ser
cedidos a otros contribuyentes o responsables, al solo efecto de ser compensados con
deudas tributarias del cesionario con el mismo sujeto activo”. (p. 18). Igualmente, los
comentarios al COT de Legislec Editores (2002) definen la cesión como “un acto
entre vivos, el cual un acreedor sustituye a otro en una misma obligación” (p. 135).
Por su parte, la cesión según el Código Civil Venezolano (en lo adelante CCV)
(1982), es un contrato consensual, o sea, que se perfeccionada desde el momento en
que haya el acuerdo de voluntades sobre el objeto y el precio del contrato, “aunque no
haya hecho la tradición. La tradición se hace con la entrega del título que justifica el
crédito o derecho cedido”. (Art. 1.549 – p. 275).
En este sentido, tal y como se mencionó en los párrafos anteriores, el
contribuyente que tiene créditos fiscales, líquidos, exigibles y no prescritos, a los
efectos de la cesión es denominado cedente, puede traspasar dicho crédito, por medio
de un contrato, a otro contribuyente denominado cesionario, que requiera extinguir
una obligación tributaria con el mismo sujeto activo.
Para el cedente, el crédito fiscal representa un activo monetario corriente, y como
tal se espera obtener de ellos, “en principio”, un beneficio económico futuro. Los
beneficios económicos están representados por el potencial del activo a contribuir,
directa o indirectamente, a los flujos de efectivo y de otros equivalentes de efectivo
de la organización. No obstante ese crédito fiscal está sometido a la desvalorización
del signo monetario producto del aumento constante del Índice Nacional de Precios al
Consumidor (INPC), generando una pérdida financiera por la disminución de los
flujos de efectivo futuro estimados del activo.
En este sentido, el cedente tiene la alternativa de evaluar, las ventajas y
desventajas, así como los efectos en los resultados financieros de conservar dicha
acreencia contra el sujeto activo en su contabilidad. Por su parte el cesionario, ha de
evaluar los beneficios y riesgos inherentes a una operación de cesión, de forma que
pueda asegurar el adecuado cumplimiento de sus obligaciones tributarias, por medio
de la compensación.
Es de gran importancia para las organizaciones el tener presente cual es el
impacto financiero que tiene el mantener un crédito fiscal a su favor, sin compensar o
ceder por un tiempo prolongado, ya que en una economía como la Venezolana, cuyos
niveles de inflación certificados por el Banco Central de Venezuela para el año 2010,
en su portal web, supera el veintisiete por ciento (27%) anual, siendo esta un
elemento que incide en las partidas monetarias que componen los estados financieros
del contribuyente, lo cual motiva a evaluar la operación de cesión de créditos fiscales
como una opción viable y aceptable, desde el punto de vista económico y financiero.
Por todo lo antes expuesto nace la presente investigación, con la finalidad de
responder a la siguiente interrogante: ¿Es el mecanismo de la cesión de créditos
fiscales entre organizaciones, una alternativa atractiva desde el punto de vista
económico y financiero, para la extinción de la obligación tributaria derivada
Impuesto Sobre La Renta, por medio de la compensación?
OBJETIVOS DE LA INVESTIGACION
Objetivo General
Analizar el mecanismo de la cesión de créditos fiscales como medio de extinción
de la obligación tributaria derivada del Impuesto Sobre La Renta en las
organizaciones.
Objetivos Específicos
1. Identificar los basamentos legales, doctrinarios y jurisprudenciales de la cesión de
créditos fiscales como medio de extinción de la obligación tributaria derivada del
Impuesto Sobre La Renta en las organizaciones, a través de la compensación.
2. Describir los procesos que dan origen al nacimiento del crédito fiscal.
3. Identificar los aspectos inherentes al cedente.
4. Identificar los aspectos inherentes al cesionario.
5. Determinar si desde el punto de vista financiero, las cesiones de créditos fiscales
entre organizaciones, son un medio efectivo para la extinción de la obligación
tributaria derivada del ISLR a través de la compensación.
JUSTIFICACION E IMPORTANCIA
La importancia de este estudio radicó en que el uso de las cesiones de créditos
fiscales como mecanismo para poder extinguir una obligación tributaria derivada de
un impuesto directo, como es el caso del Impuesto Sobre La Renta, mediante la
compensación, es un instrumento alternativo para las organizaciones, ya sean
públicas o privadas, establecido en la normativa tributaria vigente, otorgándole a las
mismas un medio de cancelación de sus obligaciones ante la Administración
Tributaria.
Asimismo, la finalidad de esta investigación fue aportarle a las empresas, una
herramienta gerencial, financiera y fiscal valiosa, por medio del análisis de la
información recolectada, así como las conclusiones y recomendaciones que dieron
lugar al final del presente estudio, que contribuya con el mejor y cabal cumplimiento
de sus deberes y obligaciones tributarias. Además la investigación se justificó puesto
que se presentaron los aspectos teóricos que le permitan a los contribuyentes conocer
las ventajas y desventajas que tiene el hacer uso de este mecanismo como medio de
extinción de las obligaciones tributarias derivadas del ISLR en una organización, a
través de la compensación.
Igualmente el estudio revistió de importancia desde el punto de vista académico,
principalmente en el campo gerencial que desarrolla los aspectos financieros y
tributarios de las empresas, ya que pretenderá facilitar el proceso de toma de
decisiones como consecuencia de la información suministrada en la presente
investigación. Igualmente el estudio proporcionó una data, la cual podrá ser usada por
todas aquellas personas que se interesen en abordar el tema y que deseen realizar
estudios de investigación relacionado con el mismo.
Con la presente investigación se pretende divulgar el conocimiento de los
elementos necesarios para la ejecución de este mecanismo como medio de extinción
de la obligación tributaria derivada del ISLR, en mejora de las actividades de las
organizaciones, mediante un oportuno desempeño de las tareas de los departamentos
administrativos, financieros y tributarios de las mismas.
ALCANCE Y DELIMITACION
El estudio sólo abarcó un análisis, de los aspectos teóricos, legales, financieros y
doctrinarios, que conciernen al uso del mecanismo de la cesión de créditos fiscales
como medio de extinción de la obligación tributaria derivada del Impuesto Sobre La
Renta en las organizaciones, a través de la compensación.
Se escogió analizar el mecanismo de la cesión de créditos fiscales, debido a que le
proporciona a las organizaciones, una herramienta útil para sus procesos
administrativos, financieros y tributarios, los cuales se verán repercutidos en sus
rendimientos. Asimismo, el estudio mostró datos teóricos para que las empresas
cuenten con información detallada y opere como una herramienta gerencial que podrá
ayudar en la toma de decisiones futuras. Igualmente, se eligió esta temática por
considerarla de actualidad para los contribuyentes y para aquellas personas que se
puedan interesar en el tema, de manera que pueda servir de inicio a futuras
investigaciones para ampliar los conocimientos que se puedan generar.
Para el levantamiento y recolección de la información, se consultó y analizó la
documentación vigente e inherente con el tema hasta el mes de Julio de 2011, de
manera de obtener datos actualizados y pertinentes, que luego fueron procesados con
la respectiva evaluación y análisis de los mismos.
11
CAPITULO II
MARCO REFERENCIAL
Antecedentes de la Investigación
Tradicionalmente, el objetivo fundamental de una organización ante la sociedad,
es en esencia producir bienes o prestar servicios, con el objeto de generar ganancias.
Ahora bien, constitucionalmente las empresas, tienen el deber de ayudar al Estado
contribuyendo, mediante el pago de impuestos, a satisfacer las necesidades públicas.
En este sentido, las organizaciones deben realizar y tener en cuenta las correctas
acciones a tomar en consideración, cumpliendo a cabalidad con los aspectos
relacionados con el pago de los tributos, por lo cual la compensación a través de la
cesión de créditos fiscales adquiridos, es uno de los medios de extinción de las
obligaciones tributarias de los sujetos pasivos, según lo establecido en el COT
vigente.
Es así, que como antecedente de esta investigación se tomó un estudio realizado
por Guerrero, P. (2009) denominado “Determinación de la efectividad de la
compensación tributaria desde la doctrina jurisprudencial venezolana vigente”, el cual
fue realizado para poder optar al título de Especialista en Gerencia Tributaria Integral,
cuyo objetivo general fue determinar la efectividad de la compensación tributaria,
desde la doctrina jurisprudencial venezolana vigente. En esta investigación se pudo
concluir que la compensación, es un modo de extinción de las obligaciones civiles,
segunda en aplicación, después del pago. Por medio de la compensación, dos
personas con deudas recíprocas, se liberan total o parcialmente de las obligaciones
que tenían, evitando de esta manera el traslado inútil de dinero, riesgos y gastos.
Igualmente, apunta el autor, que la procedencia de la compensación en materia
tributaria atiende a iguales requisitos que en la materia civil, tales como
simultaneidad, homogeneidad, reciprocidad, liquidez del crédito y su exigibilidad,
12
con la excepción que no podrá oponerse la compensación en materia tributaria
cuando se trate de impuestos indirectos.
También en la investigación se llegó a la conclusión que actualmente la
compensación establecida en el artículo 49 del COT de 2001, recogió la frase que
desincorporó en la reforma del COT de 1992, el cual establece “sin necesidad de un
pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho”, perfeccionando la
operatividad con la obligación de notificar la compensación al Fisco Nacional dentro
de los cinco (5) días hábiles siguientes de haber sido opuesta.
Sigue concluyendo el autor, que la disparidad de criterios entre los tribunales
contenciosos tributarios y la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de
Justicia, estriba entre prohibiciones de carácter orgánicas y excepciones legales
especiales (en lo que respecta a la compensación de los impuestos indirectos) y entre
términos contables y jurídicos, adoptados por el legislador tributario e interpretados
por los operadores de justicia; razón que justificaría el porqué de la excepción que
estableció el COT de 2001 en su artículo 49 frente a la prohibición de prever la
compensación a la cuota tributaria resultante del proceso de traslación del impuesto
indirecto.
Luego de haber expuesto las conclusiones del mencionado estudio, se establece
que este antecedente, fue útil por cuanto aportó conocimientos relacionado con el
tema de la compensación como medio de extinción de la obligación tributaria,
destacando información jurisprudencial y teórica sobre el tema.
Continuando con las investigaciones previas consultadas, se tiene un estudio
realizado por Rodríguez, A. (2007), el cual se titulo “La cesión de créditos fiscales.
Su utilización como instrumento corporativo”, investigación realizada para poder
optar al título Especialista en Derecho Corporativo. El investigador llegó a la
conclusión de que la obligación de contribuir con el gasto público a través de la
tributación esta fundamentalmente ligada a la existencia de la corporación, de manera
que se justifican las previsiones que hagan falta para el cumplimiento de esa
13
obligación, habida cuenta de que deberá existir dentro de la normativa tributaria la
suficiente elasticidad como para permitir el desarrollo de la empresa, quedando un
margen de utilidad que garantice el rendimiento económico y humano que se ha
destinado a la marcha de cualquier actividad comercial.
Asimismo, el investigador concluyó en su trabajo, que la incorporación a la
normativa del Estado de políticas de orientación tributaria ha justificado que la cesión
de créditos haya pasado a ser un instrumento empleado en el ordenamiento jurídico,
ostentando adaptaciones ligadas a las regulaciones propias de la recaudación de
tributos, concretamente, normas para calificar el crédito a ser devuelto al
contribuyente, aceptando la cesión que este hiciere a un cesionario, con obligaciones
con la administración tributaria. Continua concluyendo el autor, que igualmente,
también ha sido valida la adopción de procedimientos especiales para la realización
de la cesión, como el estricto cumplimiento del plazo para la notificación a la
administración.
Al seguir explorando el trabajo del autor antes señalado, se pudo extraer que otra
conclusión es que dentro del análisis, se debe siempre incluir que la perspectiva de
recuperar el crédito por otras vías, supone largos periodos de espera. Ello debido a
que aspirar a un reintegro de parte de la administración, u obtener que en
declaraciones futuras se rebajen los excedentes pagados, también suponen lapsos de
esperas considerables. Termina concluyendo el investigador, que por encima de las
consideraciones que el autor ha realizado, se impone el análisis de las posibilidades
que pudiera desestimar la empresa para emprender nuevas inversiones, utilizando los
capitales inmovilizados en el crédito que se tiene contra la Administración Tributaria.
Sin embargo, entre sus conclusiones la relevante en relación a la presente
investigación, es que debe explorarse la posibilidad de utilizar el mecanismo de la
cesión, como una alternativa valedera dentro del ámbito de las obligaciones de la
empresa.
14
De todo lo anteriormente expuesto, este antecedente es útil para la presente
investigación, debido a que facilitó información importante y relevante que se
considerará al momento de querer extinguir una obligación tributaria con una cesión
de créditos fiscales.
En este mismo orden de ideas, se tiene el trabajo especial de grado realizado por
Ramirez, A. (2003) titulado: Análisis de los entes públicos como sujetos pasivos de
hecho en el Impuesto al Valor Agregado, a los fines de extinguir la obligación
tributaria por confusión. Caso PDVSA, el cual realizó como requisito para optar al
título de Especialista en Gerencia Tributaria.
En dicha investigación la autora concluyó en lo que respecta a los entes públicos
como sujeto pasivo de hecho en el IVA, a los fines de la extinción de la obligación
tributaria por confusión, que ésta se da cuando el sujeto activo quedare en situación
del deudor como consecuencia de la trasmisión de los bienes y derechos objetos del
tributo, sin embargo está decisión deberá ser tomada por el SENIAT, de acuerdo al
artículo 48 del COT.
Sigue concluyendo la investigadora que cuando un ente público erogue de su
presupuesto cierta cantidad a los fines de pagar a sus proveedores el IVA que éstos le
facturan, a criterio de la autora, es lo mismo que el Estado Venezolano “se saque
plata de un bolsillo para metérselo en otro”, como se diría en el argot popular.
Asimismo, sigue concluyendo, la realidad es que PDVSA desembolsa de su
patrimonio cantidades destinadas al pago de IVA que le facturan los proveedores
locales por la adquisición de bienes o servicios en el país, cantidades que son
contempladas en el presupuesto anual como un gasto o costo, y para el Fisco
Nacional como un ingreso.
De la investigación antes señalada, aún cuando la misma no está directamente
relacionada con la presente investigación, la misma aportó conocimiento sobre los
medios de extinción de la obligación tributaria, como lo es la confusión, establecida
en el COT vigente, dándole a determinados contribuyentes esta posibilidad de
15
extinguir sus obligaciones tributarias, cuando el sujeto activo se convierta en el
mismo momento en sujeto pasivo.
Siguiendo en el mismo orden de ideas, se tiene una investigación realizada por
Castro y otros (2002), quienes realizaron un trabajo de grado denominado “La
compensación como medio de extinción de la obligación tributaria en Venezuela”,
investigación realizada para poder optar al título de Licenciado en Contaduría
Pública. En esta investigación los autores llegaron a la conclusión de que la
compensación como medio de extinción de la obligación tributaria, es una conquista
para el contribuyente que fue introducida con la sanción del Código Orgánico
Tributario en el año 1982. La compensación opera de pleno derecho por el
contribuyente o responsable del crédito tributario líquido, exigible y no prescrito al
mismo sujeto activo de la administración tributaria.
Concluyen igualmente, que la competencia administrativa a este respecto es
absolutamente reglada y declarativa del efecto extintivo de la compensación que
opera por voluntad de la Ley, para verificar, posteriormente, la procedencia de la
compensación que fue opuesta, sin que tenga efecto suspensivo hasta que se produzca
el eventual pronunciamiento administrativo.
Siguen exponiendo, que los requisitos sustantivos fundamentales para la
procedencia del medio de extinción están cifrados en la condición de liquidez,
exigibilidad y no prescripción de las obligaciones reciprocas en el mismo sujeto
acreedor de las obligaciones tributarias, por concepto tanto del tributo como de sus
accesorios, tales como multas, intereses moratorio y costas procesales, aunque se trate
de tributos distintos.
Continúan explicando, que en los impuestos indirectos, los créditos fiscales (el
Impuesto al Valor Agregado que se paga a los proveedores de bienes y servicios), no
constituyen créditos contra el fisco, y por ende, su incompensabilidad resulta de su
propia naturaleza, solamente es posible su compensación cuando los créditos fiscales
16
de los impuestos indirectos se convierten en verdaderos créditos del contribuyente
contra el Fisco Nacional.
Este es el caso de los créditos fiscales del IVA de los exportadores, los cuales si
son compensables con otros tributos nacionales del contribuyente. Esto es así,
afirman los investigadores, porque en el caso de las exportaciones la tasa aplicable es
del cero por ciento (0%), y por consiguiente, no existen débitos fiscales de los que
puedan deducirse los créditos fiscales.
Terminan infiriendo que la compensación de los créditos se presta a distintas
interpretaciones en el caso venezolano, ya que la Ley de Impuesto al Valor Agregado
(LIVA) utiliza el término crédito fiscal, el cual se confunde con el termino crédito
tributario, siendo este último la materia prima objeto de la compensación tributaria,
de tal manera que el crédito fiscal a que se refiere la LIVA no es un crédito tributario
compensable contra el Fisco Nacional, sino un elemento técnico para el
dimensionamiento de la cuota tributaria.
Así pues, se tiene que el presente estudio será de relevancia para la investigación,
ya que aportará información pertinente e importante sobre la compensación como
medio de extinción de la obligación tributaria en Venezuela, aún cuando la
información sobre la compensación en los impuestos indirectos, no se tratará de
forma directa en la presente investigación, la información teórica servirá de mucho
para complementar el presente estudio.
Continuando con los antecedentes consultados, se tiene una investigación
realizada por Donalles, E. (2001), la cual denominó La auditoría interna y la
recuperación de créditos fiscales del Impuesto al Valor Agregado para exportadores,
el cual fue un estudio realizado para poder optar al título de Magister Scientiarum en
Contaduría, mención Auditoría.
En dicha investigación, el autor llegó a la conclusión de que la recuperación de
créditos fiscales es un derecho que tienen los contribuyentes del Impuesto al Valor
17
Agregado (IVA) que realizan ventas de sus productos al exterior, por el simple hecho
de que dichos productos o servicios no se les recarga el impuesto, por cuanto al
momento de exportarlos están sometidos a una alícuota de cero por ciento (0%), por
consiguiente la carga impositiva es nula, no existiendo débito fiscal que permita la
recuperación del impuesto (crédito fiscal) soportado al momento de realizar las
compras u otros gastos necesarios para la producción del bien vendido o servicio
prestado.
Igualmente, apunta el autor, que el proceso de recuperación de créditos fiscales
para exportadores es bastante engorroso, por lo cual se hace necesario que la
solicitud, documentos y demás elementos que componen dicho requerimiento sean
revisados previamente antes de su presentación, además de someter los registros y
demás comprobantes que respaldan el movimiento de determinación del IVA a un
proceso de revisión, que evite de una u otra manera reparos fiscales al momento de
ser fiscalizado por la Administración Tributaria.
Sigue concluyendo el investigador, las solicitudes de recuperación de créditos
fiscales deben someterse a un proceso de verificación previa antes de su presentación,
para evitar inconvenientes en el procedimiento de revisión y aceptación por parte de
la Administración Tributaria y para que la solicitud sea concedida en los términos que
fue requerida.
De la investigación antes señalada, se puede inferir que la misma sirvió para
apoyar a la presente investigación, debido a que proporcionó información relacionada
con el proceso de recuperación de créditos fiscales establecido para los exportadores,
siendo éste un procedimiento que da origen al nacimiento de un crédito fiscal, que al
final podrá ser cedido, si así lo desea el contribuyente.
Finalmente, las investigaciones citadas con anterioridad, proporcionaron al estudio
información necesaria para poder analizar las situaciones presentadas cuando se pone
en manifiesto el mecanismo de la cesión de créditos fiscales, para extinguir una
18
obligación tributaria derivada del ISLR que tiene un contribuyente o sujeto pasivo, a
través del uso de la compensación.
Es allí donde se evidencia la importancia que tiene las cesiones de créditos fiscales
líquidos, exigibles y no prescritos en las organizaciones, para extinguir obligaciones
tributarias derivadas del ISLR, de forma que éstas puedan permanecer en el tiempo,
generando beneficios a sus accionistas, trabajadores y la colectividad en general.
Bases Teóricas
En el presente capitulo se pasará a exponer los conceptos y teorías relacionadas
con el mecanismo de la cesión de créditos fiscales como medio de extinción de la
obligación tributaria derivada del ISLR, a través de la compensación. Igualmente, se
tomará en consideración aquellos aspectos teóricos relacionados con los tributos.
Tributos
En la CRBV se establece la obligación que las personas deben contribuir al Estado
con sus cargas públicas, a través del pago de tributos, los cuales son exigidos por éste,
a los sujetos pasivos.
De allí, que los tributos son fuentes de ingresos que el Estado tiene para sufragar
las cargas públicas en su poder de imperio, también tiene la facultad para establecer
un sistema tributario adecuado a su estructura económica y a la idiosincrasia de cada
país. Por tal razón, las leyes tributarias dan origen a la obligación de pagar un tributo
y el cumplimiento de los deberes inherentes a la misma. Cada ley contiene elementos
básicos necesarios para hacer efectivo el tributo, como los son el hecho y base
imponible, el sujeto activo y pasivo, la determinación tributaria, forma y lugar de
pago y demás deberes formales necesarios para hacerlo efectivo.
Sobre este particular, Fariñas, G. (2004) define al tributo genéricamente como
“una prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud
de su poder de imperio y que da lugar a las relaciones jurídicas de derecho público”.
19
También se ha concebido como “prestaciones pecuniarias que el Estado, o un ente
público autorizado al efecto por aquel, en virtud de su soberanía territorial, exige de
sujetos económicos sometidos a la misma”. (p. 52).
Clasificación de los Tributos
Dentro del concepto general de tributo, se han distinguido tres (3) tipos de
prestaciones: los impuestos, las tasas y las contribuciones.
En este sentido, el Jarach, D. (1985) expresa que:
“Se reconoce como tributo a: a. La tasa; b. la contribución especial; c. el
impuesto; d. los recursos llamados parafiscales;…omisis…. En todos
ellos pueden encontrarse el carácter coercitivo unilateral y la finalidad
del fin público al que se destinan sus productos. Puede agregarse la
exclusividad de la Ley como fuente de la obligación tributaria”. (p. 234).
La clasificación anterior no es la más generalizada en el ámbito tributario
venezolano, resultando ésta extremandamente amplia.
Así las cosas, el impuesto representa la expresión más importante de la potestad
tributaria del Estado, aquella en la cual más típicamente manifiesta su soberanía en el
campo financiero. La característica del impuesto respecto a los otros tributos se funda
en el destino dado a las rentas, el cual es para satisfacer los gastos generales del
Estado, sin que el pago de los mismos derive de una ventaja particular para nadie,
esto es, sin que los contribuyentes reciban a cambio contraprestación especifica
alguna o se materialice respecto a ellos una determinada actuación de la entidad
pública que les afecte en forma individual.
Las tasas, por el contrario, son retribuciones que el Estado obtiene por la
prestación de determinados servicios, tales como el correo o el aseo urbano, y tiene
un carácter voluntario en el sentido de que ellas se pagan en virtud de la demanda de
20
un servicio y envuelven siempre una idea de retribución por el mismo pues nada se
debe pagar sino se hace uso de él.
En este sentido, Jarach, D. (ob. cit.) conceptualiza la tasa como “un tributo
caracterizado por la prestación de un servicio público individualizado hacia el sujeto
pasivo” (p. 234).
No obstante a lo anterior, la jurisprudencia patria ha venido señalando que la tasa
puede igualmente causarse por servicios potenciales.
Las contribuciones, por su parte, son las prestaciones que cobra el Estado por
obras o servicios realizados en beneficio de la colectividad y de las cuales el
contribuyente se beneficia de modo indirecto. La modalidad más representativa de
este tipo de tributo es la contribución por mejoras debido a la valorización de la
propiedad inmobiliaria a casusa de la realización de determinadas obras públicas.
En este particular, el artículo 17 del modelo de Código Orgánico Tributario para
América Latina de la OEA/BID (citado por Candal, M. 2003), define a las
contribuciones como: “El tributo cuya obligación tiene como hecho generador
beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales y
cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de obras o las
actividades que constituyen el presupuesto de la obligación”. (p. 28).
Así pues, siendo el impuesto considerado como una prestación monetaria directa,
de carácter definido y sin contraprestación, recabada por el Estado de los particulares
compulsivamente para financiar servicios de interés general u obtener finalidades
económicas o sociales, y el cual tiene el mayor impacto dentro de las actividades
económicas de las organizaciones, se procederá entonces a conceptualizar más
profundamente sobre este tributo.
Características de los impuestos.
Para el correcto desarrollo de la investigación, se hace imperante el identificar y
conceptualizar, cuales son las características más importante de los impuestos, ya que
21
este es el principal tributo susceptible de ser compensado y con impacto en los
estados financieros de las entidades.
Fariñas, G. (ob.cit.) plantean una serie de elementos que caracterizan a los
impuestos, entre lo que se encuentran:
a. Es un pago forzoso, en virtud de que los establece el Estado mediante el uso
de su poder soberano y es de obligatoria aceptación por todos los ciudadanos, más
aún si al momento de establecerlo se solicita un consenso general de opinión.
b. Se establece mediante un instrumento legal sancionado por la autoridad
competente (parlamento o congreso), adaptado a la realidad económica y social del
país.
c. No se provee una contraprestación inmediata para quien lo paga, ya que de ser
así, no se lograrían los fines que se persiguen, los cuales son entre otros el logro de
distribuir mejor las riquezas y satisfacer las necesidades colectivas, tratando que,
quienes menos posibilidades económicas tengan, usufructúen una serie de servicios
colectivos que individualmente le sería imposible obtener.
d. Es un pago definitivo e irreversible, por cuanto no confiere al contribuyente
quien lo paga un privilegio exclusivo alguno, ni hay obligación de restituírselo.
Tipos de Impuestos
a. Impuestos reales u objetivos y personales u subjetivos
Conforme a esta clasificación, son impuestos personales aquellos que tienen en
cuenta la especial situación del contribuyente, valorando todos los elementos que
integran el concepto de su capacidad contributiva. Por su parte, los impuestos reales,
son aquellos que consideran de forma exclusiva la riqueza gravada con prescindencia
de la situación personal del contribuyente.
En este sentido, Fonrouge, G. (Citado por Villegas, 1999), critica está distinción
sosteniendo que modernamente ha perdido gran parte de su vigencia. Comenta, por
22
ejemplo, que el impuesto personal a las ganancias contempla situaciones totalmente
objetivas al establecer imposiciones a las sociedades, y por otra parte, los impuestos
tradicionalmente reales, como por ejemplo el impuesto inmobiliario, incorporan
elementos subjetivos, por ejemplo, los desgravámenes por propiedad única. (p. 75).
b. Impuestos Directos e Indirectos.
Se pueden clasificar como impuestos directos e indirectos, dependiendo de quien
soporta finalmente la carga del mismo. En este sentido, en el impuesto indirecto el
gravamen se traslada a otra persona, casi siempre al consumidor, en tanto que el
impuesto directo el gravamen lo soporta el propio contribuyente.
Para ampliar estos conceptos, Jarach, D. (ob. cit.) afirma que “un primer criterio
de clasificación consiste en considerar como impuestos indirectos aquellos que se
reanudan periódicamente de contribuyentes registrados como tales, mientras que se
consideran indirectos aquellos que se reanudan accidentalmente de personas no
registradas” (p. 260).
Sigue comentando el autor, “un segundo criterio de clasificación consiste en
considerar como impuestos directos a los que son soportados efectivamente por los
contribuyentes designados como tales por la Ley, o sea, que no se traslada sobre otros
sujetos”. (p. 261).
En este orden de ideas y para el caso que concierne a la presente investigación, se
tiene que el Impuesto Sobre La Renta, es un impuesto personal y directo, ya que el
mismo atiende al principio de progresividad para realizar su determinación, además
de ser soportado por la persona tipificada en la norma, este tributo no puede ser
trasladado a otro contribuyente.
Hecho Imponible
La riqueza gravada u objeto material se encuentra establecido en la ley tributaria y
la realización de un hecho determinado produce un efecto jurídico denominado
supuesto de hecho o hecho imponible.
23
De allí que el hecho imponible debe estar descrito por la norma en forma clara y
completa, para de esta manera tener la certeza de que cuales hechos o situaciones que
generan posibles obligaciones tributarias fundamentales.
Así, el hecho imponible se atribuye a uno o más sujetos, que por efectos de esta
atribución, resultan obligados al pago de tributos. En tal sentido, es pertinente indicar
que el artículo 36 del COT (2001) define al hecho imponible de la siguiente manera:
“es el supuesto establecido por la ley para tipificar el tributo, y cuya realización
origina el nacimiento de la obligación tributaria”. (p. 12).
Se tiene entonces que en el ISLR el hecho imponible está representado por los
enriquecimientos anules, netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie por las
personas naturales o jurídicas, residentes o domiciliadas en Venezuela, sea que la
causa de sus ingresos esté situada dentro del país o fuera de él.
Base Imponible
Cuando el hecho imponible acaece fácticamente, surge la potencial consecuencia
de que el sujeto pasivo pague al fisco una suma generalmente dineraria denominada
“importe tributario”.
La base imponible debe ser seleccionada por el legislador tan cuidadosamente
cómo seleccionó los hechos imponibles, esto por una razón muy simple, la “cuantía”
que resulte asignada a cada deuda tributaria debe ser idónea para reflejar qué valor se
atribuyó a cada hecho imponible como factor demostrativo de capacidad contributiva.
En este sentido, para Fariñas, G. (ob.cit.) la base imponible es el parámetro
constituido por una entidad monetaria o por un bien valorado, que sirve de base para
la medición de un tributo, en donde se concentra el hecho generador para conocer en
que medida queda afectado por el tributo, indicando la base de cálculo a la cual se
aplica la alícuota.
Se debe entonces tomar consciencia de la importancia que tiene este elemento. Ser
el factor de fijación del quatum debeatur implica tener la fundamental función de
24
dimensionar la porción de capacidad contributiva atribuible a cada hecho imponible
realizado. (p. 58)
Relación Jurídica Tributaria
Cuando un hecho imponible se perfecciona, es decir, cuando la actividad
económica establecida por el legislador, como susceptible de causar el gravamen, se
ejecuta o hace, nace en consecuencia una relación jurídica tributaria entre el sujeto
activo acreedor del tributo, y el sujeto pasivo deudor, trayendo como consecuencia
derechos y deberes recíprocos entre ambos.
En este sentido, Moya, E. (2006) define la relación jurídica tributaria como “una
obligación de dar (pagar el tributo) y de hacer (declarar una renta o impuesto) y
basada en el poder de imposición del Estado”. (p. 171).
Igualmente, Villegas, H. (ob. cit.) la define como “el vinculo jurídico obligacional
que se entabla ente el fisco, como sujeto activo, que tiene la pretensión de una
prestación pecuniaria a título de tributo y un sujeto pasivo, que está obligado a la
prestación”. (p. 246).
De lo anteriormente citado podría entonces afirmarse que la relación jurídica
tributaria es el conjunto de obligaciones y deberes; derechos y potestades, originada
por la aplicación de los tributos, tanto para los obligados tributarios como para la
Administración Tributaria.
Es importante señalar que el concepto de la relación jurídica tributaria presenta
una serie de elementos, los cuales son de gran importancia conceptualizar.
Obligación Tributaria
Una vez nacida la relación jurídica tributaria, se establece o surge la obligación
tributaria, cuya naturaleza jurídica, todos los autores coinciden en atribuirle un
carácter patrimonial, consistente éste, en dar una suma de dinero o en especie, cuando
la Ley lo permite.
25
En este sentido, Moya, E. (ob.cit.) la define como:
Obligaciones de dar (pagar el tributo), de hacer (cumplir con los
deberes formales, declaración jurada), de soportar (aceptar
inspecciones, fiscalizaciones de los funcionarios competentes) y por
último es un prestación accesoria (pagar las multas e intereses). No
compartiendo el criterio de que la obligación tributaria sea una
obligación de no hacer (en el derecho sustantivo penal). Se debe
respetar las Leyes (hacer) y no vulnerarlas. (p. 172)
En consecuencia la obligación tributaria es un vinculo jurídico de carácter
personal entre el Estado y la sociedad, de la cual una persona en su calidad de sujeto
pasivo está obligado al pago de una cantidad de dinero, al sujeto activo, por concepto
de tributo y sus accesorios, siempre y cuando ocurra el presupuesto de hecho
establecido en la norma.
Asimismo, el COT vigente desde 2001, establece en su artículo 13, lo siguiente:
La obligación tributaria surge entre el Estado, en las distintas
expresiones del Poder Público, y los sujetos pasivos, en cuanto
ocurra el presupuesto de hecho previsto en la Ley. La obligación
tributaria constituye un vinculo de carácter personal, aunque su
cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios
especiales. (p. 5)
Por su parte, Fonrouge, G. (citado por Hernández, C. 1996) define a la obligación
tributaria como:
El vinculo personal entre el Estado y el contribuyente, siempre es
una obligación de dar sumas de dinero o cantidades de cosas; tiene
su fuente única en la Ley, nace al producirse la situación de hecho a
la cual vincula la Ley el establecimiento del gravamen y presenta
caracteres específicos que permiten calificarla de autónoma, por
corresponde a fenómenos propios y exclusivos del derecho
financiero. (p. 15)
26
Así pues, para que pueda perfeccionarse la obligación tributaria es necesario que
se den dos (2) supuestos: que exista una norma legal que lo consagre y que sea
materialmente posible la realización del hecho imponible. Naciendo en forma
inmediata desde el momento en que ocurre el hecho generador.
Sujeto Activo
El sujeto activo es el que ocupa la posición acreedora del tributo, tiene el derecho
por Ley de exigir al sujeto pasivo, el pago de la obligación, en dinero o especies.
Al respecto, Villegas, H. (ob. cit) establece que “el hecho de ser el mismo Estado
el titular de la potestad tributaria, ya sea originaria, cuando esta proviene de las
disposiciones Constitucionales o derivada, en virtud de la cual pudo ser dictada la
Ley tributaria, es compatible con su situación jurídica de sujeto activo del vinculum
iuris tributario que se traba con todos aquellos que asumen el papel de sujetos
pasivos.
En el primer caso (titularidad de la potestad tributaria) el Estado actúa
básicamente mediante uno de los poderes que lo integran (el poder Legislativo).
La segunda actuación (la derivada de la sujeción activa en la relación jurídica
tributaria principal) es atribución de otro poder del Estado (poder Ejecutivo). Suele
también suceder que el Estado delegue la recaudación y administración de tributos a
ciertos entes públicos a fin de que éstos cuenten con financiamiento autónomo”. (p.
254).
Así pues, en la legislación patria, el COT define en su artículo 18 que “es sujeto
activo de la obligación tributaria el ente público acreedor del tributo”. (p. 6).
Sujeto Pasivo
El estudio del sujeto pasivo consiste principalmente en la distinción entre las
varias categorías de sujetos de la relación tributaria.
27
Son sujetos pasivos, dentro de los términos del COT del 2001, los obligados al
cumplimiento de las prestaciones tributarias ya sean en calidad de contribuyentes o en
calidad de responsables.
Para Candal, M. (ob. cit.) Esta distinción de sujetos pasivos ésta
fundamentalmente en el hecho de sí el obligado lo está por una deuda o prestación
que le es propia o por una deuda ajena. En el primer caso se trata de los
contribuyentes, esto es, los sujetos pasivos respecto de los cuales se verifica el hecho
imponible de la obligación tributaria. En el segundo de los casos de trata de los
responsables, quienes sin tener el carácter de contribuyentes, deben cumplir con las
atribuciones atribuidas a los éstos últimos. (p. 66).
Por su parte, el COT de 2001 lo conceptualiza en su artículo 19 de la siguiente
manera: “Es sujeto pasivo el obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias,
sea en calidad de contribuyente o responsable”. (p. 6).
Clasificación de los Sujetos Pasivos
a. Contribuyentes
Existen varias corrientes doctrinarias que conceptualizan lo que se entiende por
contribuyentes, de los cuales se extrae lo siguiente:
Para Villegas, H. (ob. cit.) recibe el nombre convencional de contribuyente “el
destinatario legal tributario que debe pagar el tributo al fisco. Al estar él referido el
mandato de pago tributario, pasa a ser sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria
principal”. (p. 257).
Por su parte, Candal, M. (ob. cit.) define a los contribuyentes de acuerdo a lo
establecido en el artículo 22 del COT, a saber: “con relación a la definición de
contribuyentes, el código establece que la condición de contribuyente “puede recaer”:
1. En las personas físicas, prescindiendo de su capacidad según el derecho
privado.
28
2. En las personas jurídicas y demás entes colectivos a los cuales otras ramas
jurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho.
3. En las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica,
dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional”. (p. 66).
b. Responsables
Otras de las soluciones legislativas en materia de sujeción pasiva consiste en lo
siguiente. No se excluyen de la relación jurídico tributaria principal al destinatario
legal tributario y se le mantiene en su polo negativo (conservando, por lo tanto, el
carácter de contribuyente), pero se ubica a su lado un tercero ajeno a la producción
del hecho imponible y se asigna, también a ese tercero, el carácter de sujeto pasivo de
la relación jurídico tributaria principal.
Para Candal, M. (ob. cit.) los responsables de acuerdo a la normativa patria,
específicamente el artículo 25 del COT, son “los sujetos pasivos que sin tener el
carácter de contribuyentes, deben por disposición expresa de la ley, cumplir con las
obligaciones atribuidas a éstos”. (p. 66).
Tipos de Contribuyentes
De acuerdo a lo establecido en el artículo 22 del COT, la condición de
contribuyente puede recaer:
- En las personas naturales, prescindiendo de su capacidad según el derecho
privado.
- En las personas jurídicas y demás entes colectivos a los cuales otras ramas
jurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho
- En las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica,
dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional.
En tal sentido, el CCV de 1982 establece en su artículo 15 que las personas son:
naturales o jurídicas. Por su parte, el artículo 16 del mismo texto legal, establece que
29
“todos los individuos de la especie humana son personas naturales” y el artículo 19
establece que “son personas jurídicas y por lo tanto, capaces de obligaciones y
derechos:
1. La Nación y las entidades políticas que la componen,
2. Las iglesias de cualquier credo que sean, las universidades y, en general, todos
los seres o cuerpos morales de carácter público,
3. Las asociaciones, corporaciones y fundaciones licitas de carácter privado”.
Así pues, y de acuerdo con el glosario de tributos internos del Servicio Nacional
Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), “las personas
naturales a los efectos de la obligación tributaria, se consideran como personas
naturales a los seres humanos sujetos de derecho y obligaciones, las sociedades
conyugales, las sucesiones indivisas y las herencias yacentes” (p. 24).
Por su parte, las personas jurídicas pueden ser consideradas de derecho público o
privado.
Entre las personas jurídicas (estricto sensu) de carácter público, se encuentran
según el contenido del artículo 19, numerales 1 y 2 del CCV de 1982, mencionados
con anterioridad.
Asimismo, las personas jurídicas (estricto sensu) de carácter privado se
encuentran establecidas en el mismo artículo 19, en su numeral 3, la cual es referida a
la asociación de personas que persiguen un fin común para lo cual destinan un
patrimonio de manera exclusiva y permanente.
Continuando en este sentido, con las bases teóricas de la investigación, se
procederá ahora a esbozar la información relacionada con la compensación y las
cesiones de créditos fiscales.
Luego de haber expuesto la información relacionada con los sujetos pasivos y sus
tipos, se tiene que para la presente investigación se entendió como organizaciones a a
30
las personas jurídicas de carácter privado, con fines lucrativos, en su calidad de
contribuyentes, las cuales y de acuerdo con lo establecido en la Ley que establece el
ISLR, están obligadas a la determinación y pago de este tributo, el cual se puede
extinguir mediante la cesión de créditos fiscales adquiridos de otro contribuyente.
Medios de extinción de la obligación tributaria
Existen diversos modos de poner fin a la obligación sustancial tributaria. De
acuerdo a lo establecido en el COT vigente, en su artículo 35, las obligaciones
tributarias se extinguen por los siguientes medios comunes:
- Pago,
- Compensación,
- Confusión,
- Remisión de la deuda,
- Declaratoria de incobrabilidad, y
- Prescripción.
Para el caso que concierne a la presente investigación, la compensación como
medio de extinción de la obligación tributaria, es el segundo en aplicación luego del
pago. De allí que Villegas, H. (ob. cit.) lo defina como: “el medio extintivo que tiene
lugar, cuando dos personas reúnen por derecho propio la calidad de acreedor y deudor
recíprocamente”. (p. 295).
Así pues, y para profundizar más sobre la compensación como medio de extinción
de una obligación tributaria, que se realiza a través de la cesión de créditos fiscales, se
procederá a describir información inherente sobre el mismo.
Origen etimológico de la compensación
El origen etimológico del término, de acuerdo a la cita realizada por Guerrero, P.
(2009), “deriva de los vocablos latinos cum y pensatio, cuyo significado es pesar a un
tiempo y recíprocamente, comparar en una balanza los créditos y deudas de dos (2)
personas en forma reciproca, contrarrestar, equilibrar o neutralizar un peso al lado del
otro”. (p. 24)
31
En el derecho romano, el jurista Modestino, citado por Guerrero, (ob. cit), como
“la contribución de una deuda y de un crédito entre sí”, así mismo Pampolio, en
relación a este concepto señala que “más ventajoso resulta al acreedor y deudor no
pagar que volver a pedir lo ya pagado”. (p. 24). Sin la compensación, las operaciones
con créditos existentes resultarían entorpecidas constantemente, provocando la
realización de pagos dobles.
Continuando con la cita de Guerrero, P. (ob. cit.), puede haber compensación por
acuerdo de partes (compensación convencional), por decisión del juez a pedido de
parte (compensación judicial) o por imperio de la Ley. Esta última forma no fue
concebida por los romanos, quienes la fueron admitiendo progresivamente con el
advenimiento del proceso extraordinario (en el bajo imperio), adquiriendo con
Justiniano carácter general, en donde se destaca la admisión de la compensación ipso
iure, esto es, el juez se obliga a considerar la compensación, no requiere advertir al
demandando y con efectos retroactivos desde que los créditos y deudas estuvieran
vencidas y fueran liquidas y de análoga naturaleza. (p. 24)
La Compensación en Venezuela
En Venezuela el primer esfuerzo codificador del Derecho lo marca el Código Civil
redactado por el doctor Juan Viso, siendo promulgado en el año 1862. Ese Código fue
inspirado en el código que obsequiara el venezolano Andrés Bello al pueblo de Chile;
el que a su vez, fue reflejo de las antiguas leyes españolas y del Código Civil
napoleónico.
Por su parte, el tratado correspondiente a los contratos y obligaciones, fue casi
reproducido de las leyes romanas. Entre el Código Civil de 1942 y el vigente de 1982,
la figura de la compensación se ha mantenido intacta; aportando su uso y aplicación
al mundo de las relaciones civiles y comerciales.
32
Concepto de compensación de créditos. Generalidades.
La compensación en el derecho común.
La compensación constituye un medio de extinción de obligaciones entre
deudores recíprocos, de modo que estas se neutralizan hasta la concurrencia de sus
montos. En derecho común, el Código Civil categoriza la compensación como un
medio de extinción de las obligaciones, estableciendo en el artículo 1.332 como
sigue: “se efectúa de derecho en virtud de la Ley, y aún sin el conocimiento de los
deudores, en el momento mismo de la existencia simultanea de las dos deudas que se
extinguen recíprocamente por las cantidades concurrentes”. (p. 237).
En este mismo orden de ideas, Romero-Muci, H. (2004) comenta que:
La compensación puede operar por acuerdo de las partes
recíprocamente deudoras o por fuerza de la Ley, incluso se dice que la
compensación también puede ser facultativa, la cual se considera que
opera cuando faltando algún requisito para su operatividad legal o
contractual (homogeneidad, liquidez y exigibilidad) la parte a quien no
se le puede oponer la invoca a su favor; y judicial la cual opera en los
casos de reconvención, o lo que también se puede decir, en los casos de
contrademanda, en la que en mismo juicio el demandado reconviene al
demandante invocando un crédito a su favor. (p. 240).
Así pues, el desenlace judicial de la demanda, puede suponer una compensación
de créditos recíprocos, como consecuencia de la decisión judicial la cual tendrá
carácter constitutivo.
Ahora bien, en el caso de la compensación judicial, es clásica y repetida la
explicación que la doctrina ha desarrollado entorno a la compensación legal y a las
condiciones que deben concurrir para su configuración. Se afirma entonces, que las
obligaciones objeto de compensación deben ser (i) simultáneas, (ii) homogéneas, (iii)
líquidas, (iv) exigibles y (v) reciprocas.
33
En tal sentido, Romero-Muci, H. (ob. cit.) expone el desarrollo de los conceptos
antes mencionados, a fin de entender mejor la operatividad en una compensación:
i. Simultaneidad. Las obligaciones susceptibles de compensación
deben existir al mismo tiempo, esto es, coexistir. No basta que sólo una
exista y la otra no haya nacido y solamente pueda existir en potencia.
ii. Homogeneidad. Las obligaciones susceptibles de compensación
deben tener un mismo objeto, bien sean sumas de dinero o cosas de una
misma especie, que puedan sustituirse las unas a las otras.
iii. Liquidez. Las obligaciones deben estar determinadas
cuantitativamente, de modo que se sepa con exactitud lo debido y la
cantidad correspondiente. Se dice que es liquida la cosa debida en la
obligación alternativa antes de la elección o la obligación en especie si la
facultad de elegir la cosa debida corresponde al acreedor.
iv. Exigibilidad. Son exigibles las obligaciones susceptibles de
compensación, lo que supone su inmediata posibilidad de requerir su
cumplimiento por no estar sometido a término o a condición suspensiva”.
La exigibilidad tiene por excepción la caducidad del término en los
casos previstos en la Ley o la renuncia del mismo, o que la condición
suspensiva deba tenerse por no existente según la ley. A esto se le agrega
que, conforme a lo establecido en el artículo 1.334 del CCV de 1982, los
plazos concedidos gratuitamente al deudor no impiden la compensación.
Así mismo, son exigibles para fines de compensación las obligaciones
susceptibles de rescisión y las prescritas, mientras no sea declarada su
nulidad o prescripción.
v. Reciprocidad. Las obligaciones susceptibles de compensación
deben existir entre personas que deban mutuamente por cuenta propia. Es
emblemático el supuesto del deudor cuyo crédito ha sido cedido, sin
haber opuesto compensación posible al acreedor cedente. Por tal motivo,
la compensación es sólo posible respecto a los créditos cedidos que no le
han sido notificados, según preceptúa el artículo 1.335 del CCV”. (p.
241).
34
En este sentido, expone Ruan, G. (1987) que:
La compensación es un medio extintivo de las obligaciones que tiene por
objeto evitar los inconvenientes del pago y la falta de pago recíproco,
dotando a los sujetos de una “medida de garantía” que los preserva de
tales riesgos. Asimismo, la compensación permite evitar el riesgo que
significa la concurrencia de acreedores, porque se dota a los dos sujetos
de un mecanismo que no requiere de la colaboración del otro ni de los
demás acreedores de su deudor. (p. 12).
La compensación en el Derecho Tributario.
Históricamente ha existido un rechazo a la compensación de obligaciones en
materia tributaria, enlazándose fundamentalmente en razones asociadas a la condición
de la Administración Tributaria como sujeto de Derecho Público (cargada de
privilegios sustantivos y procesales), y a la naturaleza legal de la misma obligación
tributaria.
Así las cosas, Según Ballesteros, M. (1997) y otros autores clásicos franceses,
como por ejemplo Duverger, e italianos como Publiese, son del criterio que:
La compensación no es viable en el derecho tributario (i) por la
necesidad de la rápida recaudación que tiene la Hacienda Pública y otros
entes públicos acreedores tributario de aquello que les sea debido por
concepto de tributos y sus accesorios; (ii) la equivocada concepción
sobre la diferente posición entre la Hacienda Pública y el ciudadano
contribuyente que favorece una superioridad fáctica del primero, y
finalmente, la imposibilidad de una ejecución forzosa contra el fisco. (p.
16).
La compensación tributaria es admitida con generalidad por los ordenamientos
tributarios en el derecho comparado y el reconocimiento legal de su operatividad es
un reflejo mismo de la legalidad tributaria, según la cual los supuestos de nacimiento
35
como los de la obligación de especie deben estar previstos en la Ley. Sin menoscabo
de precisiones posteriores, los requisitos sustantivos fundamentales para la
procedencia del medio extintivo en comentarios, están cifrados a la condición de
liquidez, exigibilidad y no prescripción de las obligaciones reciprocas en el mismo
sujeto acreedor de la obligación tributaria por concepto del tributo como sus
accesorios por multas, intereses moratorios y costas procesales.
En este sentido, Ballesteros, M. (ob. cit.) comenta que:
La admisión de la compensación en derecho tributario tiene una fuerte
causa en razones de economía financiera y de justicia también. De un
lado, en lo económico, la extinción reciproca del crédito tributario acorta
la posición deudora del Fisco, evitando la prolongación innecesaria de los
plazos de cumplimiento y su costo financiero, a los que se suman los
perjuicios económicos que implica la debida indemnización al particular
acreedor por la demora injustificada o no en el cumplimiento de las
obligaciones de reintegro de ingresos tributarios indebidos. Por otra
parte, por razones de equidad, resulta injusto y desleal el comportamiento
de quien reclama un crédito siendo a su vez deudor del reclamado, ya que
es contrario a la buena fe reclamar aquello que luego debe ser restituido.
(p. 17).
En efecto, expresa Romero-Muci (ob. cit):
Conforme a la formulación legal vigente en nuestro medio la
compensación es un medio de extinción de la obligación tributaria que
neutraliza créditos de esa especie, líquidos, exigibles y no prescritos
correspondiente a periodos no prescritos entre acreedores y deudores
recíprocos. Como tal categoría legal, la compensación procederá y deberá
actuarse en condiciones y bajo las formulas que la Ley establezca
(p.246).
Así pues, el efecto extintivo del crédito tributario sólo podrá acusarse válidamente
como efecto propio de la compensación cuando se cumplan los requisitos para su
36
operatividad. Por tal motivo, es esencial la compensación en derecho tributario de
otras técnicas de neutralización de saldos monetarios que no tiene la virtualidad de
extinguir créditos tributarios, pero que inexactamente son referidas bajo el rótulo de
la “compensación”, inclusive legalmente. Se trata de espejismos terminológicos que
confunden el concepto de la compensación tributaria y que en realidad corresponden
a otras técnicas tributarias, particularmente de determinación de la base imponible o
de la cuota liquidable de un mismo tributo, ajenas al hecho extintivo de la obligación
tributaria que se vincula al momento terminal de la recaudación tributaria.
Requisitos para la procedencia de la compensación tributaria
Del análisis realizado al COT se evidencia cuales son los requisitos que deben
existir para que pueda proceder la compensación, de lo cual se extrae:
1. La existencia de dos (2) personas recíprocamente deudoras (el Fisco y el
contribuyente o su cesionario).
2. La simultaneidad. Las deudas coexisten al mismo tiempo.
3. La liquidez. Referente a que se conozcan las cantidades debidas.
4. La exigibilidad. Debe tratarse de deudas vencidas.
5. Las deudas no deben estar prescritas.
6. Se aplicará el orden de imputación a que se contrae el artículo 44 del COT
vigente, referente a las deudas tributarias configuradas por sanciones,
intereses moratorios y tributos.
7. La compensación deberá comenzar por las deudas más antiguas, aunque
provengan de distintos tributos y accesorios.
8. Los tributos deben ser del mismo sujeto activo, por ejemplo, no se permite
compensar un crédito fiscal originado de un tributo nacional como lo es de
Impuesto Sobre La Renta con una deuda (contribución parafiscal) a favor
37
del Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES) o con
una obligación tributaria derivada de un tributo estadal o municipal.
¿Cómo opera la compensación?
El COT regula la compensación en varios de sus artículos por lo cual se puede
inferir de los mismos que:
1. Podrá ser opuesta por cualquiera de los deudores (el contribuyente, su
cesionario o el Fisco).
2. Podrá ser opuesta en cualquier momento, ya sea en una reclamación
administrativa o en una judicial, siempre y cuando el crédito fiscal no se
encuentre prescrito, de acuerdo a lo establecido en el COT.
3. Opuesta la compensación, ésta opera ipso iure. Esto es, ambas deudas se
cancelan automáticamente hasta el monto concurrente, es decir, total o
parcialmente.
4. El contribuyente o su cesionario está obligado a notificar la compensación
a la administración tributaria de su domicilio fiscal, dentro de los cinco
(5) días hábiles siguientes de haber sido opuesta, sin que ello constituya
un requisito para la procedencia de la compensación, toda vez que esta
opera de pleno derecho,.
5. Opuesta y notificada la compensación a la administración tributaria, no
impide que ésta pueda ejercer con posterioridad sus facultades de
fiscalización y determinación.
La Compensación de créditos fiscales en el COT
Como se comentó en párrafos anteriores, el COT vigente desde 2001, establece la
compensación como un medio de extinción de las obligaciones tributarias,
permitiendo en este sentido, que los créditos fiscales de un cedente, puedan ser
38
traspasados a un cesionario, a los fines de que éste último pueda extinguir
obligaciones tributarias con un mismo sujeto activo.
De allí que en su artículo 49, se establece lo siguiente:
La compensación extingue, de pleno derecho y hasta su concurrencia, los
créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente, por
concepto de tributos, intereses, multas y costas procesales, con las deudas
tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas exigibles y no
prescritas, comenzando por las más antiguas, aunque provengan de
distintos tributos y accesorios, siempre de que se trate de un mismo
sujeto activo.
El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en
cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar
tributos, intereses, multas y costas procesales, o frente a cualquier
reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de un
pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho. El
contribuyente o su cesionario estarán obligados a notificar la
compensación a la oficina de la Administración Tributaria de su
domicilio fiscal, dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes de haber
sido opuesta. (p. 17)
De la compensación por medio de cesiones de créditos fiscales
Asimismo, el artículo 50 del COT, da carácter legal a la cesión de créditos
fiscales, estableciendo:
Los créditos líquidos y exigibles del contribuyente o responsable, por
concepto de tributos y sus accesorios, podrán ser cedidos a otros
contribuyentes o responsables, al solo efecto de ser compensados con
deudas tributarias del cesionario con el mismo sujeto activo.
El contribuyente o responsable deberá notificar a la Administración
Tributaria de la cesión dentro de los tres (3) días hábiles siguientes de
efectuada. El incumplimiento de la notificación acarreará la sanción
correspondiente en los términos establecidos en este Código. (p. 18).
39
En lo que corresponde a la información de la presente investigación, la
compensación para extinguir una obligación tributaria derivada del ISLR, se puede
realizar por medio de la cesión de créditos fiscales adquiridos, por impuestos pagados
en exceso o por retenciones IVA que no han podido ser descontadas de la cuota
tributaria mensual.
Luego de haber expuesto la información relacionada con la compensación, se
procederá a exponer la información relacionada con la evolución histórica de la
compensación mediante la cesión de créditos fiscales.
Evolución histórica de la institución jurídica de la compensación tributaria
mediante la cesión.
El antecedente más remoto en el desarrollo histórico de la cesión de créditos
fiscales, es precisamente la negación rotunda de cualquier posibilidad de
compensación de un crédito contra el Fisco Nacional, es decir, que queda totalmente
descartada la existencia de cesión que pudiera implicar el reconocimiento, por parte
del Estado, de un crédito a favor del contribuyente. En efecto, la Ley de la Hacienda
Pública Nacional (1974) en su artículo número 5 niega toda posibilidad de
compensación de créditos contra el Fisco Nacional.
Más adelante en 1982, al aparecer el primer COT, en su artículo 46, se rescata la
figura jurídica de la compensación como forma de cancelar la obligación tributaria, es
decir, que hay un cambio radical de criterio de la normativa tributaria establecida a
través de la Ley de Hacienda Pública Nacional de 1974.
Asimismo, la admisión de la compensación como medio de pago de las
obligaciones tributarias, abrió la puerta para que sea incorporada la cesión de créditos
fiscales como instrumento vinculado. Es así, que el artículo 47 del COT de 1982,
pone en vigencia, en la normativa tributaria la cesión de créditos fiscales, como
mecanismo inspirado en la cesión del crédito prevista en el CCV, destinado que a
40
lograr hacerse efectiva la cesión a favor de un cesionario, deudor del Fisco, se cancele
el crédito fiscal a favor del contribuyente como la deuda del cesionario con el Fisco.
Por otra parte, con el COT de 1992, se retoma de manera más explícita lo relativo
a la compensación, como medio de extinción de las obligaciones tributarias, y
prácticamente repite en su artículo 47, el texto amparado con el mismo número en el
COT de 1982, agregando únicamente, que los créditos pudieran provenir de
elementos accesorios a los tributos.
Así, en el COT de 1994, incluye en su artículo 46 dos (2) parágrafos, en los cuales
se establece en el parágrafo primero, una excepción relativa a que: “la compensación
no será oponible, salvo disposición en contrario, en los impuestos indirectos cuya
estructura y traslación prevea la estructura del crédito fiscal”. (p. 8).
Y, en el parágrafo segundo, que la compensación tampoco será oponible: “en los
casos de impuestos indirectos, cuyas normas prevean la devolución del impuesto, por
la exportación de bienes muebles o la prestación de servicios”. (p. 8).
En lo que respecto a la cesión de créditos fiscales, el texto repite íntegramente el
contenido en el Código anterior. Ahora bien, en el actual COT vigente de 2001, en
sus artículos 50 y 51, le otorga a la cesión de créditos fiscales, características más
concretas, al establecer normas especificas para la cesión de créditos fiscales, como
las referidas a la notificación que debe ser realizada ante la Administración Tributaria
dentro de los tres (3) días hábiles siguientes de efectuada la cesión.
Notificación de la compensación
Luego de haber nombrado que un requisito fundamental para que opere la
compensación es la notificación a la Administración Tributaria, dentro de los plazo
estipulados en el artículos 49 y 50 del COT (ob. cit.) vigente, el 29 de Noviembre de
2005, se publicó en la Gaceta Oficial Ordinaria de la República Bolivariana de
Venezuela N° 38.324 la Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0954, por la cual
41
se regula y controla la presentación por parte de los sujetos pasivos de la notificación
de compensaciones.
La mencionada Providencia Administrativa establece que una vez opuesta la
compensación, el contribuyente o su cesionario tendrán un lapso de cinco (5) días
hábiles para notificarla ante la oficina de la Administración Tributaria de su domicilio
fiscal. Los contribuyentes pueden descargar de la página web del SENIAT el formato
de planilla de notificación.
El referido instrumento (Providencia), regula tres (3) supuestos de notificación de
compensación de créditos fiscales y un supuesto de notificación de cesión de créditos
fiscales, señalando los requisitos que debe contener, a saber:
a. Compensación con créditos fiscales propios.
Los contribuyentes que notifiquen la compensación de créditos fiscales propios,
deberán anexar al formulario de notificación: 1. Copia del acta constitutiva y sus
últimas modificaciones, así como copia del acta de asamblea donde se designa la
última junta directiva y su representante legal, 2. Fotocopia de la declaración o
declaraciones que sustenten el crédito fiscal compensado, y 3. Si el contribuyente es
una persona natural, fotocopia de la cédula de identidad, en caso de ser persona
jurídica, fotocopia del Registro Único de Información Fiscal vigente.
b. Compensación de créditos fiscales provenientes de repeticiones de
pago.
En este caso, el contribuyente deberá presentar junto al formulario de notificación:
1. Copia del acta constitutiva y sus últimas modificaciones, así como copia del acta
de asamblea donde se designa la última junta directiva y su representante legal, 2. Si
el contribuyente es una persona natural, fotocopia de la cédula de identidad, en caso
de ser persona jurídica, fotocopia del Registro Único de Información Fiscal vigente, y
3. Original de la resolución de reconocimiento de los respectivos créditos fiscales.
42
c. Compensación de créditos provenientes de una cesión.
Para esta notificación, se deberá acompañar el formulario con: 1. Copia del acta
constitutiva y sus últimas modificaciones, así como copia del acta de asamblea donde
se designa la última junta directiva y su representante legal, 2. Si el contribuyente es
una persona natural, fotocopia de la cédula de identidad, en caso de ser persona
jurídica, fotocopia del Registro Único de Información Fiscal vigente, 3. Original del
contrato de cesión de créditos fiscales, debidamente autenticado, incluyendo el justo
titulo del crédito, y 4. Copia de la notificación de cesión de los créditos fiscales
realizada por el cedente ante la Administración Tributaria.
Para el caso de la cesión, el cedente deberá notificarla dentro de los tres (3) días
hábiles siguientes de haber firmado el contrato donde se ceden los créditos fiscales, a
la Administración Tributaria de su domicilio fiscal, mediante formulario que deberá
descargar del portal del SENIAT. Este formulario deberá ir acompañado de la
siguiente documentación: 1. Copia del acta constitutiva y sus últimas modificaciones,
así como copia del acta de asamblea donde se designa la última junta directiva y su
representante legal, 2. Si el contribuyente es una persona natural, fotocopia de la
cédula de identidad, en caso de ser persona jurídica, fotocopia del Registro Único de
Información Fiscal vigente, y 3. Copia del contrato de cesión de créditos fiscales,
debidamente autenticado, incluyendo el justo titulo del crédito.
Una vez que el cedente haya notificado la cesión de los respectivos créditos
fiscales, deberá consignarle fotocopia de dicha notificación al cesionario, para dejar
constancia de su notificación, y para éste último anexe dicho recaudo a su
notificación.
Identificación de los conceptos imputables a la compensación tributaria.
Como se indicó anteriormente, el artículo 44 del COT, establece el orden de
imputación del pago de toda obligación tributaria, a saber:
Sanciones tributarias: multas y costas procesales.
43
Accesorios a la obligación tributaria: intereses
Y tributo del periodo correspondiente.
Proceso de recuperación de créditos fiscales en general
La recuperación de créditos fiscales, bien cuando es solicitada para extinguir
obligaciones tributarias del mismo sujeto pasivo por medio de la compensación o por
vía de cesión del crédito a otro contribuyente que tenga una obligación tributaria con
el mismo sujeto activo, representa un beneficio para el patrimonio del contribuyente.
Así lo explica claramente un material documental producido por la firma de
contadores Ortega, Rodríguez, Arrieta & asociados y presentado o promovido por el
Grupo Alliot (2007); en relación con la recuperación del crédito de IVA, el cual sirve
para ilustrar el punto en cuestión:
Los beneficios, lo estimó el grupo de contadores, en los aspectos siguientes:
1. Disponibilidad de los montos de los créditos fiscales, para realizar pagos
de tributos nacionales, pagos de sanciones, costas procesales y accesorios
de la obligación tributaria principal.
2. Aumento del flujo de caja de la empresa, en el caso de cesión.
3. Conversión de un activo a largo plazo, en un activo circulante.
4. Evita la desvalorización de los montos de los créditos fiscales, siempre
que se inicie el proceso de recuperación en el momento oportuno.
5. Evita soportar toda la carga impositiva y aumentar el costo de la
producción de bienes de exportación.
Así pues, y para seguir dando solidez teórica a la investigación, se procederá a
conceptualizar, información relacionada con el tema inflación, a los fines de afianzar
el tema financiero, por considerarse de importancia para el presente estudio.
44
Inflación
Catacora, F. (2000) define la inflación como “el incremento porcentual de los
precios de una cesta de bienes y servicios representativa de una economía, entre dos
periodos determinados” (p. 2).
Así pues y de acuerdo al Informe económico anual del BCV (2008), “la inflación
es un fenómeno caracterizado por el aumento continuo y generalizado de los precios
de bienes y servicios que se comercializan en la economía”. Por su parte, Faría, H. y
otro (1997) sostiene que “la inflación ocurre cuando todos o casi todos los precios
suben, como empujados por una fuerza que actuase sobre su nivel general, y cuando
estos aumentos se hacen recurrentes, como si nunca fueran a detenerse.”
No se considera inflación los cambios estacionales o no permanentes de precios de
un bien en particular, en el momento en el que un grupo de bienes o servicios
aumenta de precio con relación a los otros, como por ejemplo una mala cosecha, la
cual puede ocasionar escasez, provocando un alza de precios en determinados rubros
alimenticios. Ni tampoco se considera inflación a un aumento no sostenido en el
tiempo, hecho frecuente en Venezuela hasta mediados de los años setenta.
Parafraseando a Leandro (2004), quien considera que la inflación se refleja en un
incremento en el nivel general de precios, en el cual la mayoría de los precios de los
bienes y servicios disponibles en la economía empiezan a crecer en forma simultánea.
La inflación implica por ende una pérdida en el poder de compra del dinero, es decir,
las personas cada vez podrían comprar menos con sus ingresos, ya que en períodos de
inflación los precios de los bienes y servicios crecen a una tasa superior a la de los
salarios.
De manera más práctica, la inflación también puede definirse como la permanente
pérdida de valor de la moneda nacional. Como ésta pierde valor y los precios están
expresados en unidades monetarias, estos aumentan en términos de la moneda. Por lo
tanto, la desvalorización de la moneda es la contracara del aumento de precios.
45
Indice Nacional de Precios al Consumidor (INPC)
De acuerdo con la información publicada por el Banco Central de Venezuela
(2008), el INPC es “un indicador estadístico que mide, en un periodo determinado,
los cambios ocurridos en los precios de una canasta de bienes y servicios que
representan el consumo familiar en una ciudad, región o el país entero”.
El INPC se obtiene de la información que es recogida en las principales ciudades
del país, a decir: Barquisimeto, Barcelona-Puerto La Cruz, Caracas, Ciudad Guayana,
Maracaibo, Maracay, Maturín, Mérida, San Cristóbal y Valencia.
Continua el informe explicando, que los hábitos de compra y consumo de cada
familia varían en el tiempo con las mejoras en el ingreso, por el cambio en los precios
y por los avances tecnológicos, entre otros aspectos, por ello, la información para la
determinación del INPC debe levantarse con periodicidad razonable y conveniente, a
fin de mantener la calidad y representatividad del mencionado índice.
Termina concluyendo, que el INPC se realiza comparando los precios del periodo
corriente, con los que estaban vigentes con un periodo de referencia, denominado
base del indicador.
La Inflación y los Tributos
Es debido al proceso inflacionario, que fueron realizadas las modificaciones en el
ordenamiento jurídico tributario del año 1994, en el cual se incorporaron elementos
para proteger al Fisco Nacional del deterioro de la moneda que recibe como pago, así
como para evitar un proceso de confiscación, ya que individuos y corporaciones se
verían impulsadas a estratos más altos de tributación por el proceso inflacionario, sin
que esta circunstancia se corresponda con su realidad económica, por lo cual se
realizó la incorporación de la Unidad Tributaria (UT), cuyo fin es cumplir con esta
función.
Así pues, la realidad implícita en la existencia de tendencias inflacionarias, ha
desarrollado el criterio de considerar conveniente el contrarrestar estos efectos en el
46
valor de los activos y pasivos a los fines de determinar la incidencia real de algunas
categorías tributarias, observando el caso del ISLR que incorporó elementos que
reconocen el efecto de la inflación en su determinación, prueba de ello es el Titulo IX
dedicado exclusivamente al ajuste por inflación.
En este mismo orden de ideas, para Villasmil, F. (1997):
Se considera de importancia capital el no gravar rentas ficticias o
nominales como consecuencia de la inflación, con lo cual, a partir de
un punto en el cual se estima que existe una situación de equilibrio,
el cálculo de las bases imponibles para ejercicios futuros debe tomar
en cuenta la pérdida del valor adquisitivo de los ingresos de los
contribuyentes por los efectos de la inflación experimentada durante
el periodo a tributar. De esa manera, se trataría de asegurar que la
incidencia efectiva de la tributación, se acerque a lo que ha sido
objeto de aprobación por parte de los órganos legislativos. (p. 11).
Igualmente, Padrón, O (citado por Villasmil, ob. cit.) señala:
La indexación, cuando se refiere específicamente al campo de la
tributación, debe referirse exclusivamente, en principio, a la
indexación de las bases imponibles, específicamente a los impuestos
globales y al tipo de imposición aplicable a cada nivel de renta, así
como también a los desgravámenes que la Ley considere
procedentes, tanto en el orden personal como empresarial, si fuera el
caso. (p. 12)
Es por ello, que la inflación al considerar que tiene incidencia sobre los estados
financieros de una organización y sobre la determinación de la obligación tributaria
derivada del ISLR, fue necesario conceptualizarla, así como mencionar sus relaciones
con la tributación.
Luego de haber expuesto los basamentos teóricos y doctrinarios de la información
inherente a la investigación, se procederá a especificar los basamentos legales que son
igualmente importantes para el desenvolvimiento del estudio.
47
Jurisprudencia reciente en materia de compensación y cesiones de créditos
fiscales
En esta parte de la investigación, se presentaron algunas jurisprudencias recientes
del Tribunal Supremo de Justicia (TSJ) de la República, relacionado con el tema
objeto de estudio, a los fines de afianzar las bases teóricas de la investigación.
Así pues, el día 13 de Julio de 2011, la Sala Político-Administrativa del TSJ, con
ponencia de la Magistrada Evelyn Marrero, publicó la sentencia número 00150,
correspondiente al expediente 2010-0263, en la cual declaró con lugar un recurso de
apelación ejercido por la representación judicial del contribuyente C.A. Policlínica
Barquisimeto, en contra de una Sentencia dictada por el Tribunal Superior de lo
Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, que declaró sin lugar un
Recurso Contencioso Tributario, interpuesto en contra de una Resolución de
improcedencia de cesión de créditos fiscales emanada de la División de Recaudación
de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del
Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
De dicha sentencia se extrae que:
“la cesión de créditos fiscales efectuada por el contribuyente o
responsable, tiene como fin último la extinción de la obligación
tributaria, a través de la compensación, la cual puede ser opuesta en
cualquier momento por el sujeto pasivo de la obligación tributaria o su
cesionario, siendo ésta la oportunidad en que la Administración
Tributaria, según sea el caso, podrá emitir un pronunciamiento
administrativo en el que reconozca al beneficiario el derecho a extinguir
sus obligaciones tributarias bajo dicho mecanismo, no obstante la misma
surtirá efectos de pago en la medida de la existencia o legitimidad de los
créditos cedidos, momento en el cual el órgano fiscal podrá rechazar o
impugnar la compensación, una vez que en el ejercicio de sus facultades
determine la liquidez y exigibilidad del crédito cedido y en el caso en que
se compruebe la inexistencia o ilegitimidad de dichos créditos producto
48
de la investigación fiscal practicada, el cedente será solidariamente
responsable con el cesionario por el crédito cedido, conforme a lo
previsto en el artículo 51 COT de 2011”. (p. 23)
Sigue exponiendo la magistrada en su sentencia que:
“la Administración Tributaria en ejercicio de sus atribuciones podía
iniciar cualquier de los procedimientos antes indicados, con el objeto de
revisar o fiscalizar las declaraciones presentadas por el contribuyente
C.A. Policlínica Barquisimeto, sin embargo la cesión de créditos fiscales,
cuyo acto jurídico está permitido entre particulares, no se encuentra
sometida ni condicionada dentro del ordenamiento jurídico tributario, a
un previo pronunciamiento por parte del ente recaudador, pues el COT
del 2001 sólo prevé en su artículo 50 el deber de notificar la cesión”. (p.
23)
En este mismo orden de ideas, el día 30 de junio de 2010, el magistrado Levis
Zerpa, de la Sala Político-Administrativa del TSJ, dictó la sentencia 00619,
correspondiente al expediente 2009-0532, en la cual declara con lugar el Recurso de
Apelación ejercido por el Fisco Nacional en contra de una sentencia dictada por el
Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana, en donde se
declaró con lugar un Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el contribuyente
Mangueras Guayana, C.A. en contra de unas Resoluciones de improcedencia de
solicitudes de compensación emanadas de la División de Recaudación de la Gerencia
Regional de Tributos Interno de la Región Guayana del SENIAT, opuestas por la
contribuyente en virtud de las cantidades que por concepto de retenciones de IVA
soportó ésta, contra las obligaciones tributarias correspondientes a sus declaraciones
estimadas y definitivas de ISLR.
La sala expone en su sentencia que:
“con motivo de la evolución y propia dinámica del impuesto al valor
agregado y la puesta en escena dentro del ordenamiento jurídico
tributario nacional de las figuras de los agentes de retención y de
percepción a los efectos de la eficaz y pronta recaudación de dicho
49
impuesto, el legislador tributario reguló la excepción prevista en el
artículo 49 del COT, a la prohibición de compensar este tipo de tributos,
permitiendo de esta manera la procedencia del indicado medio de
extinción de la obligación tributaria ya con cualquier tipo impositivo, e
inclusive con la cuota tributaria que se genera en la determinación del
mencionado IVA; derivado de lo cual estima esa alzada que los referidos
créditos provenientes de dichos excedentes de retenciones se constituyen
en verdaderos “créditos tributarios” oponibles al Fisco Nacional, con la
salvedad de que medie necesariamente un pronunciamiento de la
Administración Tributaria que así los reconozca”. (p. 22)
Sigue sentenciando el magistrado lo siguiente:
“por mandato expreso del artículo 10 del citado instrumento normativo,
para considerar procedente la recuperación y por consiguiente, disponer
libremente de los indicados excedentes de retenciones, resulta de
inexorable cumplimiento que la Administración Tributaria emita su
pronunciamiento en torno a la recuperación peticionada dentro del plazo
previsto a tal fin (30 ó 90 días hábiles, según se trate), siendo que para el
supuesto en que ésta no se pronuncie en el aludido plazo, se entenderá
negada la indicada recuperación, a tenor de lo previsto en el artículo 4 de
la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos”.( p. 23).
En este mismo orden de ideas, se tiene la sentencia 0055-2009 de fecha 19 de
mayo de 2009, del Juzgado Segundo de lo Contencioso Tributario de la
Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en ponencia del juez
Ricardo Caigua Jiménez, cuyo contenido fue la procedencia de un amparo tributario,
en los términos establecidos en los artículos 302, 303 y 304 del COT, a favor del
contribuyente Coca-Cola Servicios de Venezuela, C.A., por la excesiva demora en
dar respuesta al contribuyente sobre unas solicitudes de recuperación de créditos
fiscales. Dicha decisión fue respaldada por la Sala Político-Administrativa del
Tribunal Supremo de Justicia, en ponencia del Magistrado Hadel Mostafá.
Para poder admitir el mencionado amparo tributario, el juez analizó todos los
alegatos expuestos por el accionante, en este caso Coca-Cola Servicios de Venezuela,
C.A., donde se evidencia y demuestra el excesivo retardo por parte de la
50
Administración Tributaria sobre el pronunciamiento de las solicitudes de
recuperación de retenciones de IVA no compensadas de la cuota tributaria, en los
términos y condiciones establecidas en la Providencia 0056, afectando con daños
irreparables, sobre los intereses del contribuyentes, alegando principalmente la
afectación en los flujos de caja de empresa y el perjuicio de financiero de ésta.
El sentenciador decide en consecuencia, admitir el amparo tributario, ordenando a
que la Administración Tributaria se pronuncie en un lapso de cinco (5) días hábiles
sobre las solicitudes de recuperación de créditos fiscales realizadas por el
contribuyente accionante, así como notificar al Superintendente del SENIAT a los
fines de que se establezcan las responsabilidades administrativas por el caso
planteado, no pudiendo pronunciarse sobre los demás requerimientos, debido a que
para ello debe tenerse el pronunciamiento de la Administración Tributaria, según los
términos establecidos en el COT vigente..
Con la información extraída de las sentencias anteriormente citadas, se dará apoyo
teórico y jurídico al estudio realizado por el investigador, ya que la jurisprudencia es
fuente del derecho, que coadyuva a la correcta interpretación de la normativa legal
vigente.
Bases Legales
Con el desarrollo de este título, no se pretende analizar o interpretar todos los
artículos, numerales y literales que conforman el ámbito jurídico relacionado a la
presente investigación, sino más bien describir brevemente las bases sobre las cuales
se sustentan gran parte de las afirmaciones que se harán en la presente investigación.
Es importante acotar que este marco legal se basa en las normas jurídicas que
forman parte del derecho. Calvo, E. (2007) define a estas normas jurídicas como: “el
conjunto de mandatos u ordenes que deben ser acatados por los individuos integrantes
de un grupo en sus mutuas relaciones” (p. 67).
51
Las bases legales constituyen el marco jurídico sobre el cual se circunscriben los
procesos y procedimientos necesarios para la autodeterminación de los tributos,
buscando que el sistema el cual regulan o controlan estas tareas logren su acometido o
su objetivo, es decir, analizar el mecanismo de la cesión de créditos fiscales, como
medio de extinción de la obligación tributaria derivada del ISLR, por medio de la
compensación.
En este mismo orden de ideas, al desarrollo de este título se hará mención a la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999), Código Civil
Venezolano (1982), Código Orgánico Tributario (2001), Ley de Impuesto Sobre La
Renta (2007), Providencia Administrativa 0954 (2005).
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (CRBV)
La Constitución o Carta Magna, es la norma suprema y fundamento de todas las
leyes. De allí que Garay, J. (2008) la define como “un conjunto de normas
fundamentales que acuerda una nación como base de la convivencia social”, siendo
esta la punta del iceberg que regula toda la estructura jurídica de la Nación. Este texto
legal entró en vigencia el 30 de diciembre de 1999 y consta de 351 artículos y 18
disposiciones transitorias. Cabe mencionar, que esta Constitución fue reimpresa por
errores materiales el 24 de marzo de 2000, siendo la misma la que se encuentra en
vigencia.
En este sentido, la constitución actual, trata dentro de su contenido lo referido al
sistema tributario, el cual se encuentra tipificado en el Título VI, Capítulo II, Sección
Segunda, específicamente en los artículos 316 y 317, siendo estos artículos a los que
se refiere, el primero a una serie de afirmaciones basada en el principio de la justa
distribución de las riquezas, por medio de la progresividad, es decir, a mayor
capacidad contributiva del sujeto pasivo, mayor será su aporte tributario al Estado,
mientras que el segundo subordina en la primera parte del mismo, que el cobro de
tributos, no podrá ser efectivo sin que el mismo no esté establecido en una ley.
52
Asimismo, como complemento a los artículos antes mencionados, la Constitución
regula los principios de Igualdad, No retroactividad de la norma, así como la
obligación de la ciudadanía a coadyuvar a los gastos públicos, estos principios
establecidos en los artículos 21, 24 y 133 de la Carta Magna.
De lo anterior, es importante señalar que en la actualidad de acuerdo a la quinta
disposición transitoria y en todos sus once numerales, son los que dieron cabida a la
reforma del COT actual, por lo que la intención del legislador en esta materia es
aminorar la evasión y la elusión fiscal en su más mínima expresión, cuantificable por
medio de presupuestos a recaudar por medio de impuestos en comparación a lo
realmente recaudado.
Código Civil Venezolano (CCV)
Los Códigos Civiles son el fundamento legal de cualquier sociedad, en nuestra
legislación han existido una serie de distintos Códigos Civiles que han cambiado y
avanzado a través del tiempo.
El CCV, vigente desde 1982, es todo un orgánico, es decir, que las disposiciones
contenidas en él son de contenido orgánico coherentes y correlativos, y como todo
documento codificado está divido en secciones y libros.
Su actual estructura está establecida en un total de 1.995 artículos, más las
disposiciones finales. Este Código se encuentra dividido con un título preliminar con
las disposiciones básicas y fundamentales. Una segunda parte, que van desde el
artículo 15 hasta el 524, los cuales se refieren a la organización de la sociedad
venezolana en materia de personas. Otra sección, que está conformada desde el
artículo 525 al 795, que se encarga de regular los bienes y las cosas. Seguidamente,
desde el artículo 796 hasta el 1.987, se establecen las normas relativas a los
principales derechos reales, fundamentalmente el derecho de propiedad.
53
Por último, los artículos desde 1.988 hasta 1.995, se encuentran las disposiciones
transitorias y finales, las cuales fueron establecidas por el legislador para su correcta
entrada en vigencia.
Para esta investigación, fue necesario identificar los artículos relativos la cesión,
los cuales se encuentran inmersos dentro de la sección relativa a los derechos de
propiedad, comprendidos entre los artículos 1.549 al 1.557 del CCV vigente.
En este sentido Rodríguez, A. (ob. cit.) establece que:
“la aludida cesión se perfecciona, tan pronto como se materializa el
acuerdo recíproco entre las partes sobre el crédito o derecho cedido, y el
precio; aunque no se haya efectuado la tradición. En tal sentido, el
contrato de cesión consagrado en el actual Código Civil, es un contrato
solo consensu, en vista de que se perfecciona a partir del consentimiento
de las partes, aunque no haya la tradición. En este orden de ideas la
tradición se materializa con la entrega del respectivo titulo que justifica el
crédito o derecho cedido”. (p. 12).
Código Orgánico Tributario (COT)
Constituye una pieza fundamental dentro del sistema tributario, derivándose en él
los principios generales en cuanto a los tributos nacionales, regionales y municipales,
regidos de manera directa o indirectamente por sus artículos.
El COT, vigente desde el año 2001, es el conjunto de normas jurídicas que regula
los tributos, al mismo tiempo que regulan la recaudación o percepción de los mismos.
Este código es la base sobre la cual se sustentan todos los tributos, establecidos en el
mismo, y los cuales a su vez serán normados por leyes y reglamentos, lo cual para el
caso de este trabajo se hará mención a lo establecido en sección Segunda del Capítulo
V del vigente COT, que se encarga de desarrollar la Compensación.
54
Ley de Impuesto Sobre La Renta (ISLR)
Uno de los principales tributos que le proporciona al Estado ingresos propios, es
el Impuesto Sobre La Renta, el cual según el artículo 1 de la Ley tiene por objeto
gravar “los enriquecimientos anuales, netos y disponibles, obtenidos en dinero o en
especie”.
En tal sentido, atendiendo a los principios constitucionales y legales, este tributo
debe ser pagado por aquellos contribuyentes enmarcados en la norma, y que se
encuentren tipificados como sujetos pasivos, por haberse perfeccionado el hecho
imponible. El contribuyente escoge el medio de extinción para este tributo, siendo la
compensación, ya sea con créditos propios o mediante la adquisición de créditos
fiscales adquiridos productos de una cesión, una opción, según el artículo 39 del
COT.
Providencia Administrativa 0954
Este instrumento legal, fue publicado en la Gaceta Oficial 38.324 de fecha 29 de
noviembre de 2005. El objeto de la mencionada Providencia, según lo establecido en
su artículo 1, es regular y controlar la presentación por parte de los sujetos pasivos de
la notificación de las compensaciones y cesiones establecidas en los artículos 49 y 50
del Código Orgánico Tributario del año 2001.
Esta normativa desarrolla o establece, cuales son las obligaciones a las cuales
están sujetos los contribuyentes que realicen cesiones de créditos fiscales, para de
esta manera perfeccionar la extinción de una obligación tributaria.
Sistemas de Variables
De acuerdo con los conceptos expresados por Balestrini, M. (2001) y repetido por
muchos otros autores, se entiende que no toda investigación requiere o gira alrededor
de una hipótesis; de hecho, se especifican entre los tipos de investigación que
55
requieren de hipótesis y por ende, de variables, las investigaciones de tipo:
descriptivo, evaluativos, diagnósticos o experimentales.
Hasta ahora, los estudios bibliográficos o documentales a diferencia de los
estudios de campo, no son susceptibles del establecimiento de “variables”, por
cuanto no requieren de una hipótesis comprobable, tal y como son concebidas en la
comunidad científica. Por ello, resulta oportuno refrescar que se entiende por
variable.
Para Balestrini (ob. cit.) la variable “… es un aspecto o dimensión de un objetivo,
o una propiedad de estos aspectos o dimensiones que adquiere distintos valores y por
lo tanto varia”. (p. 113)
Por su parte, Ramirez, T. (2004) establece que “trabajemos con hipótesis o con
objetivos de investigación, siempre debemos delimitar las variables a estudiar”.
(p.121).
Entendiendo al autor, que al referirse Ramirez a los objetivos se ubica en estudios
de campo exploratorios o descriptivos de fenómenos sociales principalmente; toda
vez, que estos estudios aún cuando los objetivos sean sustituidos de la hipótesis,
también pueden ser comprobables y sujetos a operacionalización, hasta establecer
dimensiones, indicadores y demás componentes del proceso (de la
operacionalización).
En la presente investigación las variables han sido determinadas atendiendo a los
objetivos del estudio, de las cuales se desprenden:
Extinción de la obligación tributaria a través de la compensación. Como se ha
planteado anteriormente, el COT establece diferentes medios de extinción de las
obligaciones tributarias, entre las cuales se encuentra la compensación, que no es
56
más que el cancelar deudas con acreencias con un mismo sujeto. Para el caso de
estudio, sería con el sujeto activo acreedor de un tributo, que a su vez es deudor a un
mismo sujeto pasivo.
Por otra parte, como segunda variable se tiene la Cesión de Créditos Fiscales.
Igualmente, este instrumento se encuentra regulado en la normativa tributaria
vigente, lo cual permite ceder un crédito fiscal de un contribuyente a otro, pero con la
condición que tengan como acreedor un mismo sujeto activo.
Operacionalización de la Variable
Hernández, S. (2000) plantea que es la representación del conjunto del
procedimiento que describen las diferentes actividades que el investigador realiza,
para tomar las impresiones y medir la variable en estudio. La operacionalización de la
variable se presenta en el Cuadro 1.
57
Cuadro 1
Operacionalización de la Variable.
Variable Dimensión Indicadores Fuente Técnicas
Cesión de Créditos
Fiscales
Legal, Tributaria y
Financiera
Formas Jurídicas
Deberes formales
y materiales
-Textos
-Informes
-Doctrina
-Leyes
-Jurisprudencia
- Guía de observación
documental.
- Resumen analítico de
texto.
-Análisis crítico.
Extinción de la
obligación tributaria por
medio de la
Compensación
Legal y Tributaria Formas Jurídicas
Capacidad
contributiva
-Textos
-Doctrina
-Leyes
-Jurisprudencia
- Guía de revisión
documental.
- Resumen analítico de
texto.
-Análisis crítico.
Fuente: Alvarado (2011)
58
CAPITULO III
MARCO METODOLOGICO
Tipo y Diseño de la Investigación
Para el cumplimiento de los objetivos trazados en la presente investigación, será
necesario concebir un plan concreto y teórico para responder a las interrogantes que
se desprendieron del planteamiento de la problemática planteada para el desarrollo de
la misma.
Las características de la presente investigación se ubicaron dentro la modalidad de
estudio documental, de tipo descriptivo, con diseño transeccional o transversal.
Es un estudio documental porque se analizarán las variables cesión de créditos
fiscales, sus aspectos legales, tributarios y financieros, así como la variable
compensación como medio de extinción de la obligación tributaria con el propósito
de describirlas a través de la obtención de datos producto de la investigación sobre
bases doctrinarias, legales y financieras.
En este mismo orden de ideas, la investigación se presentó desde un eje
transeccional o transversal, lo cual se evidenciará a partir de la necesidad de indagar
sobre una situación en particular en un momento dado, en el cual se realizará la
investigación, sin la posibilidad de manipular la variable que intervendrá. Hernández,
S. (2000), define la investigación transeccional o transversal como aquella donde se
“recolectan datos en un solo momento en un tiempo único. Su propósito es describir
variables y analizar su incidencia en interrelación en un momento dado”. (p. 186).
59
A estos efectos la presente investigación presenta un diseño documental, a partir
del hecho de que los datos se recolectarán de fuentes documentales, tales como leyes,
reglamentos y doctrina relacionadas con el tema objeto de estudio, lo que permitirá
analizar la naturaleza y los factores relacionados con el problema en el propio ámbito
donde se desarrollaron los acontecimientos. Al respecto, Ramirez, T. (2004) expresa
que la investigación documental es: “una variante de la investigación científica, cuya
lista fundamental es el análisis de diferentes fenómenos (de orden psicológico,
histórico, etc) de la realidad a través de la indagación exhaustiva, sistemática y
rigurosa, utilizando técnicas muy precisas, de la documentación existente, que directa
o indirectamente, aporte la información atinente al fenómeno que estudiamos”. (p.
86).
Cabe destacar, que la presente investigación se encuentra enmarcada bajo un nivel
descriptivo, ya que como su palabra lo dice, se describirán los elementos que
conformaron el objeto de estudio para posteriormente describirlo. Para Hernández, S.
(2000) “Los estudios descriptivos buscan especificar las propiedades importantes de
personas, grupos, comunidades o cualquier otro fenómeno que sea sometido a
análisis”. (p. 60).
En tal sentido es importante acotar, que las investigaciones descriptivas por lo
general dan la oportunidad de poner en manifiesto los conocimientos teóricos y
metodológicos enmarcados en el contexto de los objetivos a desarrollar, dando paso a
la elaboración de temas de estudio que puedan servir de base a investigaciones
futuras.
Técnicas de recolección de información
En la investigación documental la recolección de datos, comprende la fase
interactiva del proceso metodológico, y se hace mediante la revisión bibliográfica
orientada a identificar y seleccionar información que permite conceptualizar el evento
a analizar y el criterio del análisis.
60
En este sentido, para Hurtado, J. (2001) “Las técnicas de recolección de datos
comprenden procedimientos y actividades que le permitan al investigador observar y
recoger datos mediante su propia indagación”. (p. 155).
A tal efecto, para la presente investigación se revisarán las teorías, leyes, códigos,
jurisprudencia y doctrina referida a la compensación como medio de extinción de la
obligación tributaria, así como lo referido a la cesión de créditos fiscales. En el caso
que se presenta, está dirigido a definir y desarrollar teorías, lineamientos legales con
respectivo a la compensación y la cesión de créditos fiscales objeto de estudio.
Técnicas de análisis de la información.
En cuanto a la técnica para la recolección de la información, se basó en la
aplicable a la investigación de tipo documental, tal y como fue referido en el cuadro
de la operacionalización de la variable; a saber:
Observación documental: lectura general de la doctrina y basamento
legal referidos a los temas centrales objeto de investigación.
Resumen analítico: aplicados a los antecedentes de la investigación y
opiniones de expertos.
Análisis crítico: sobre el material compilado, de acuerdo con la
estructura que el autor dará al tema objeto de investigación.
En este orden de ideas, el analizar, integrar y presentar resultados constituye la
base confirmatoria del proceso metodológico. El análisis constituye un proceso que
involucra la clasificación e interpretación de la información obtenida durante la
recolección de datos de las fuentes documentadas, con el fin de llegar a conclusiones
específicas en relación al evento de estudio y para dar respuesta a las preguntas de la
investigación.
61
Una vez recolectados los datos e información necesaria para la investigación
mediante las técnicas empleadas, se dará inicio al procesamiento de los datos, según
Sabino, C. (2001), se define como:
El conjunto de acciones dirigidas a la revisión detallada y sistemática de todos
los datos obtenidos en función de la calidad y del grado de confianza que
merece de manera tal que se pueda alcanzar una síntesis de valor, así como
poner en orden a todo su conjunto en forma coherente para que posteriormente
sean abordados con mayor claridad en función de los objetivos planteados en
el estudio. (p. 101).
Por tal razón, una vez aplicados las técnicas y finalizada la tarea de recolección de
datos, el investigador procederá a analizarlos y aplicar un tipo de análisis crítico que
permitirá llegar a una conclusión, en función de los objetivos que se planteó al
principio, a fin de resolver el problema de investigación o dar respuesta a su
interrogante inicial. El propósito del análisis será aplicar un conjunto de estrategias y
técnicas que permitirán al investigador obtener el conocimiento que está buscando, a
partir del adecuado tratamiento de los datos recogidos.
Según Sabino, C. (2001), el análisis se efectúa cotejando los datos que se refieren
a un mismo aspecto y comparando la fiabilidad de cada información.
A efecto de la presente investigación se utilizará el resumen analítico que
constituye el esquema básico del plan y de su nomenclatura. Esto significa que las
ideas se presentan claramente, observándose el ordenamiento de las mismas por su
nivel de importancia y jerarquización de las mismas. El diseño de la matriz de análisis
se presentará en el próximo capítulo de esta investigación.
62
CAPITULO IV
ANALISIS E INTERPRETACION DE LA INFORMACION
En el presente capitulo se preparó y organizó la información producto del
resultado de la aplicación de las técnicas de recolección de datos, con el propósito de
cumplir con el objetivo general planteado por el investigador, como lo fue analizar el
mecanismo de la cesión de créditos fiscales como medio de extinción de la obligación
tributaria derivada del Impuesto Sobre La Renta en las personas jurídicas, a través de
la compensación, y sus efectos desde el punto de vista financiero.
En este sentido, Landeadu, R. (2007), expresa que “se recolectan datos, se ordenan
y se preparan según la información disponible y los objetivos del trabajo; todo con la
finalidad de proceder con el análisis de los mismos. Este procedimiento determinará
los distintos aspectos para la toma de decisiones apropiadas a los fines de la
investigación” (p. 92)
Ahora bien, luego de haber recolectado la información, se procedió a realizar los
análisis pertinentes, mediante el uso de las técnicas mencionadas en el Capítulo III de
la presente investigación, con la finalidad de poder dar respuesta a los objetivos
planteados para el estudio.
Así pues, y para dar respuesta al objetivo específico de identificar los procesos que
dan origen al nacimiento del crédito fiscal, se expone la siguiente información:
Los créditos fiscales utilizados para poder extinguir una obligación tributaria,
derivada del ISLR, a través del uso de la compensación, de acuerdo con lo
establecido en los artículos 49 y 50 del COT, deben tener ciertas condiciones para
poder ser utilizados.
63
Las principales condiciones son:
Deben ser líquidos, es decir, deben estar determinados
cuantitativamente, de modo que se sepa con exactitud lo debido.
Deben ser exigibles, lo que supone su inmediata posibilidad de
requerir su cumplimiento por no estar sometido a término.
No deben estar prescritos, de acuerdo con los términos establecidos en
el COT.
Una vez que se han determinado las condiciones necesarias para la existencia de
un crédito fiscal, se procederá entonces a explicar como ocurre el nacimiento de éste
para una persona jurídica.
Origen de los créditos fiscales compensables con el ISLR
Existen dos (2) maneras principales para el surgimiento de un crédito fiscal
susceptible de ser compensado con una obligación tributaria derivada del ISLR. La
primera son los pagos en exceso de ISLR, producto de las retenciones en la fuente o
de las declaraciones estimadas, y la segunda son los créditos fiscales provenientes de
las retenciones de IVA soportadas, que no pueden ser compensadas con la cuota
tributaria mensual de dicho impuesto.
Créditos fiscales provenientes del pago en exceso del ISLR
Primeramente, los créditos fiscales producto del pago en exceso de ISLR, se
originan cuando al perfeccionarse el hecho imponible, establecido en la Ley que
establece este impuesto, nace para el sujeto pasivo la obligación de determinarlo y
pagarlo. En el caso que ocupa a la presente investigación, para las personas jurídicas,
se tiene que las mismas deberán determinar y pagar este tributo, dentro de los tres (3)
64
meses siguientes al cierre de su ejercicio económico, tal y como lo señala el artículo
146 del Reglamento de la Ley que establece el ISLR.
Se tiene así que, las personas jurídicas de acuerdo con la normativa vigente, están
sometidas a retención en la fuente del enriquecimiento, cuando realizan determinadas
actividades, de forma tal de que dichas cantidades retenidas sean enteradas por el
agente de retención al Fisco Nacional, por cuenta de aquellas, como un anticipo del
impuesto definitivo que le resultará al final de su ejercicio económico.
En este mismo orden de ideas, la normativa establece que determinados
contribuyentes realicen declaraciones estimadas del ISLR, con la finalidad de
aportarle recursos anticipados a la Tesorería Nacional, por cuenta del contribuyente
que ha de determinar al final del ejercicio el impuesto definitivo.
Así pues, la Ley de ISLR vigente, establece en su artículo 82, establece lo
relacionado con las declaraciones estimadas, de allí que:
Artículo 82.- El Ejecutivo Nacional podrá ordenar que cierta
categorías de contribuyentes, que dentro del año inmediatamente
anterior al ejercicio en curso, hayan obtenido enriquecimiento netos
superiores a mil quinientas unidades tributarias (1.500 U.T.),
presenten declaración estimada de sus enriquecimientos
correspondientes al año gravable en curso, a los fines de la
determinación y pago de anticipos de impuestos, todo de
conformidad con las normas, condiciones, plazos y formas que
establezca el reglamento. (p. 11).
En tal sentido, al finalizar el ejercicio económico establecido por la persona
jurídica, ésta debe proceder a determinar, en los términos y condiciones establecidos
en la norma, el ISLR del respectivo año fiscal. Luego de haber obtenido el monto del
impuesto del ejercicio fiscal correspondiente, debe realizar la respectiva declaración
de rentas a que está obligada. En dicha declaración definitiva procederá a compensar
65
el impuesto determinado en la forma DPJ-99026, con los anticipos aplicables, en el
orden de imputación señalado en la correspondiente sección de la DPJ.
Las retenciones de ISLR de las cuales fue objeto, son las primeras en ser
compensadas y en segundo lugar el monto pagado por concepto de declaración
estimada, en el caso de aplicar. Esta aplicación de anticipos para compensar el ISLR
la realiza el contribuyente de acuerdo a lo establecido en el artículo 49 del COT.
En tal sentido, si el monto del ISLR determinado resulta ser mayor que la
sumatoria de las retenciones y de la declaración estimada, reflejados en la sección
“anticipos aplicables” de la DPJ-99026, el contribuyente deberá proceder a extinguir
dicha diferencia de impuesto a la Tesorería Nacional, de acuerdo al artículo 39 del
COT.
Ahora, sí por el contrario, el impuesto a pagar es menor que la sumatoria de las
retenciones y de la declaración estimada, se reflejará el exceso no compensado como
un crédito del ejercicio en el formulario DPJ, en la sección “impuesto pagado en
exceso” estando así en presencia del nacimiento de un crédito fiscal derivado del
ISLR.
Como resultado de esta operación, en la contabilidad del contribuyente, quedará
asentado el excedente o crédito fiscal por el impuesto pagado en exceso, el cual se
deberá presentar como un activo monetario corriente dentro del estado financiero de
la organización, monto que será sujeto a la desvalorización monetaria producto de la
inflación, por considerarse una partida que no se protege de la inflación. A partir de
ese momento, el mismo comenzará a surtir los efectos de una acreencia contra el
Fisco Nacional.
66
Créditos fiscales provenientes de retenciones de IVA no compensadas
Por otra parte, se tienen los créditos fiscales producto de las retenciones de IVA
que son aplicadas por los agentes de retención de dicho impuesto (contribuyentes
especiales y entes públicos) a los contribuyentes ordinarios del IVA de acuerdo a lo
establecido en el artículo 11 de la Ley del IVA, en concordancia con la Providencia
Administrativa 0056 emitida por el SENIAT, y que se le acumulan por no poder ser
compensadas con la cuota tributaria mensual de este impuesto, de dichos
contribuyentes.
Cuando a un contribuyente se le efectúan retenciones de IVA, las mismas se
reflejan en la contabilidad como un activo monetario corriente, sujeto igualmente a la
desvalorización monetaria, producto de la inflación.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 9 de la Providencia Administrativa
0056, en los casos que las retenciones de IVA sean superiores a la cuota tributaria del
respectivo periodo de imposición, el excedente no descontado puede ser trasladado al
periodo de imposición siguiente o a los sucesivos, hasta su descuento total. Sí
transcurrido tres (3) periodos de imposición aún subsiste algún excedente sin
descontar, el contribuyente puede optar por solicitar a la Administración Tributaria el
reintegro total o parcial del saldo acumulado.
Así las cosas, la Administración Tributaria luego de verificar la solicitud
efectuada por el Sujeto Pasivo que no ha logrado compensar las retenciones IVA de
su cuota tributaria mensual, emitirá la Resolución bien a favor del mismo Sujeto
Pasivo o a favor de un tercero (cesionario). En la mencionada Resolución la
Administración Tributaria acuerda el monto a recuperar e indica el impuesto y el
período con el cual se compensará dicho crédito fiscal. Cabe mencionar que
previamente a la emisión de la Resolución el contribuyente deberá indicar su
voluntad de compensar dichas cantidades con deudas propias o su voluntad de
67
cederlo a un tercero que requiera extinguir una deuda tributaria con el mismo Sujeto
Activo.
Certificados de Reintegro Tributario (CERT)
Otro figura sometida a cesión de crédito fiscal, son los llamados CERT. Todo
exportador que en ejercicio de su actividad haya soportado el IVA, bien en sus
procesos de importación, por las adquisiciones de bienes o por la recepción de un
servicio, tendrá derecho a recuperarlo, previa solicitud a la Administración Tributaria,
la cual una vez evaluada la legitimidad de dichos créditos, emitirá certificados
especiales por el monto del crédito recuperable, los cuales podrán ser usados como
medio de extinción de obligaciones tributarias, o también cedidos a un tercero que
requiera satisfacer una deuda tributaria con un mismo sujeto activo.
Tomando en consideración que la oferta de tal figura ha mermado en los años más
recientes, el investigador no abordó en detalle el mecanismo que da origen al CERT,
sin embargo incluyó este aparte por ser un tipo de crédito fiscal que puede ser cedido
en cualquier momento para compensar tanto el ISLR como cualquier otro impuesto
nacional.
Oportunidad de la cesión
Como se observó anteriormente, y de acuerdo con normas técnicas que rigen en
Venezuela, las cuales fueron adoptadas por la Federación de Colegios de Contadores
Públicos de Venezuela, los excedentes de créditos fiscales producto del pago en
exceso de ISLR o por retenciones de IVA acumuladas y no descontadas, deben ser
registradas en la contabilidad del contribuyente como un activo monetario corriente,
por ser una partida que no se protege de los efectos de la inflación, trayendo como
consecuencia una perdida en el poder adquisitivo del contribuyente. Se deben
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registrar como activos corrientes, ya que el crédito fiscal es susceptible de convertirse
en dinero en un periodo de un año.
En tal sentido, la gerencia de una organización, en opinión del autor, debe evaluar
todas las alternativas que se le presentan a fin de hacer uso adecuado de los créditos
fiscales que tiene a su favor la contribuyente. La cesión de créditos fiscales puede
convertirse en un mecanismo útil desde el punto de vista financiero, ya que para
cualquier organización es de importancia mantener el patrimonio disponible de
manera activa y circulante, por lo que tener cantidades de dinero inmovilizadas, sin
generar rentabilidad, no es precisamente la misión que persigue una sana gerencia
financiera.
En este mismo orden de ideas, el COT prevé en sus artículos 49 y 50, la
posibilidad de que dichos créditos fiscales sean cedidos, por el titular del crédito
(cedente), a otro contribuyente (cesionario) que requiera satisfacer una deuda
tributaria, con un mismo sujeto activo.
Para realizar esta cesión de créditos fiscales, debe existir un contrato, de acuerdo a
los términos establecidos en el CCV vigente. En dicho contrato se establecerán las
condiciones de la cesión del crédito fiscal, en donde se identificarán los deberes,
derechos y obligaciones del cedente y del cesionario. De allí que se pasará a exponer
la información relacionada con los siguientes objetivos específicos, que versan sobre
la identificación de los aspectos inherentes al cedente y al cesionario de una cesión de
créditos fiscales.
Como se comentó con anterioridad, a los efectos que se produzca la cesión de
créditos fiscales, es necesario que el cedente y el cesionario, celebren un contrato, en
donde se establezcan los términos y condiciones de dicha cesión. Este contrato es
realizado de acuerdo con los criterios que las partes así lo consideren, no obstante
69
estos contratos tienen diversos aspectos comunes y específicos que deben tomarse en
cuenta a la hora de su elaboración.
Elementos básicos de un contrato de cesión de créditos fiscales
En primera instancia, se deberán indicar claramente las partes que celebran el
contrato, así como contener en forma expresa y clara la intencionalidad por parte del
cedente de ceder los créditos en cuestión, toda vez que esto constituye el objeto del
contrato.
Luego, deberá expresarse el origen del crédito, es decir, qué tributo hizo que
surgiera, como por ejemplo retenciones de IVA no descontadas o ISLR pagado en
exceso. Posteriormente, se deberá describir el monto total del crédito que ostenta el
cedente y cantidad total o parcial que se va a ceder, indicando igualmente el tributo y
el periodo fiscal que será objeto de compensación con los créditos que se están
adquiriendo.
Asimismo, en este documento se deberá expresar con claridad el precio
considerado a por el cedente, en un valor presente que paga el cesionario.
Generalmente las negociaciones de créditos fiscales se pactan en términos
porcentuales, por ejemplo: el precio de la cesión se fija en un noventa y cinco por
ciento ( 95%) del valor nominal del crédito, la cual equivale a Bolívares XX.
En el mismo documento, se deberán expresar los deberes y responsabilidades,
tanto del cedente como del cesionario. Igualmente, este documento deberá esta
autenticado, es decir, deberá ser notariado de acuerdo con lo establecido en la
Providencia 0954. En consecuencia, sobre dicho contrato se producirán efectos de
publicidad y fecha cierta, propios de la autenticación.
70
En ese mismo acto, el cedente deberá hacer entrega al cesionario de los soportes
originales, en el caso de ISLR pagado en exceso producto de retenciones en la fuente
del enriquecimiento, o de la Providencia Administrativa que otorga el reintegro de las
retenciones de IVA no descontadas, como tradición del crédito fiscal, a tenor de lo
establecido en los artículo 1.549 al 1.557 del CCV.
Deberes formales derivados de la cesión
Una vez efectuada la cesión de créditos fiscales, en los términos y condiciones
establecidos en el contrato, el cedente deberá realizar la respectiva notificación de la
cesión, de acuerdo a lo establecido en el artículo 50 del COT y en concordancia con
la Providencia Administrativa 0954, dentro de los siguientes tres (3) días hábiles de
haberse efectuado.
Dicha notificación se deberá realizar en los formularios diseñados por la
Administración Tributaria a tal fin, acompañado de los recaudos que dan validez a la
cesión efectuada, todo de acuerdo a lo establecido en la Providencia 0594 emitida por
el SENIAT. La falta de notificación acarreará el incumplimiento del deber formal
tipificado en el numeral 2 del artículo 105 del COT, el cual es sancionable con multa
de diez unidades tributarias (10 U.T.), la cual será incrementada en diez unidades
tributarias (10 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de doscientas
unidades tributarias (200 U.T.). Esta sanción establecida en el prenombrado artículo
recae exclusivamente sobre el cedente, por ser este el titular del crédito fiscal cedido.
Por su parte, el cesionario podrá oponer la compensación de los créditos fiscales
adquiridos contra una deuda tributaria, en cualquier momento, claro está, dentro de
los plazos establecidos en la normativa para pagar el mencionado tributo, de acuerdo
con lo establecido en el artículo 49 del COT. Una vez opuesta la compensación, el
cesionario debe notificar a la Administración Tributaria de su domicilio, dentro de los
cinco (5) días hábiles siguientes de haberla opuesto, en los formularios diseñados a tal
71
fin, sin que ello constituya un requisito para la procedencia de la compensación, pero
su falta generará las respectivas sanciones el numeral 2 del artículo 105 del COT,
anteriormente descritas.
Facultad de la Administración Tributaria y la responsabilidad del cedente
Ahora bien, tal y como lo establece el artículo 49 del COT, la Administración
Tributaria, tiene las más amplias facultades de fiscalización y determinación, en la
cual ésta puede corroborar la existencia y legitimidad de los créditos fiscales
compensados con una deuda tributaria. En este sentido, existe una responsabilidad
derivada de la cesión de créditos fiscales, la cual se encuentra tipificada en el artículo
51 del COT, el cual establece:
Artículo 51.- las compensaciones efectuadas por el cesionario
conforme a lo establecido en el artículo anterior, sólo surtirán
efectos de pago en la medida de la existencia o legitimidad de los
créditos cedidos. La Administración Tributaria no asumirá
responsabilidad alguna por la cesión efectuada, la cual en todo caso
corresponderá exclusivamente al cedente y al cesionario respectivo.
El rechazo o impugnación de la compensación por causa de la
inexistencia o ilegitimidad del crédito cedido hará surgir la
responsabilidad personal del cedente. Asimismo, el cedente será
solidariamente responsable junto con el cesionario por el crédito
cedido. (p. 18).
Así pues, quien actúa como cedente, debe asegurar que el crédito fiscal que se
está cediendo, cumpla con las condiciones establecidas de legitimidad, liquidez, no
prescripción y exigibilidad, ya que de lo contrario podría estar eventualmente incurso
en responsabilidad civil, administrativa y hasta penal.
De igual forma, el cesionario, deberá asimismo evaluar la operación que pretende
realizar con respecto a los créditos fiscales, ya que de llegarse a comprobar la
inexistencia o ilegitimidad de estos, la Administración Tributaria podría actuar en su
72
contra, por haber supuestamente extinguido una deuda tributaria, con unos créditos
fiscales falsos.
En tal sentido, y de acuerdo con la norma transcrita, en el caso de que la
Administración Tributaria detecte, luego de haber practicado un proceso de
fiscalización y determinación, que los créditos fiscales opuestos en una
compensación, que provienen de una cesión, son inexistentes o ilegítimos, procederá
entonces, mediante acto motivado, a rechazar la compensación opuesta y a cobrar al
cesionario el monto dejado de pagar, más los accesorios a que diera lugar, de acuerdo
con lo establecido en el COT.
En este caso, se activa la responsabilidad solidaria del cedente, de acuerdo a lo
establecido en el artículo 51 del COT, asumiendo en todo caso la defensa de los
créditos cedidos o los gastos derivados del rechazo de la compensación, siempre que
la causa del rechazo sea imputable al éste.
Cuando se realiza la defensa en jurisdicción administrativa, el titular del crédito
cedido, deberá en todo caso, aportar todos los elementos necesarios, a fin de poder
demostrar la legitimidad de los créditos fiscales cedidos. Ahora bien, si culminado el
proceso administrativo con una respuesta no favorable por parte de la Administración
Tributaria, se abre entonces el procedimiento judicial, donde deberá igualmente
ejercer la defensa y legitimidad de dichos créditos. En caso de rechazo definitivo,
mediante sentencia firme, deberá entonces proceder al pago de los tributos omitidos,
más los accesorios, además de los honorarios profesionales a que diera lugar.
Igualmente, el cesionario, al verse plenamente afectado, podrá ejercer acciones
civiles, administrativas o penales, contra el cedente del crédito, en función del
perjuicio que le haya sido ocasionado.
73
Así pues, y al verificar la jurisprudencia de los tribunales de la República, se
puede evidenciar el criterio asumido por los juzgados, donde se ratifica lo establecido
en el COT. En este sentido, se puede mencionar el caso C.A. Policlínica
Barquisimeto (cedente de un crédito fiscal), donde la Sala Político Administrativa del
Tribunal Supremo de Justicia (TSJ), declaró con lugar un recurso de apelación
interpuesto por este contribuyente. Lo interesante de este caso, es que el reparo de la
cesión fue hecha al cedente (C.A. Policlínica Barquisimeto) y no al cesionario
(Negroven C.A.) quien fue el contribuyente que opuso la compensación del crédito
adquirido.
Razón tuvo la sala del TSJ, en declarar la nulidad de la sentencia dictada por el
Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centrooccidental y
anular la Resolución de la División de Recaudación del SENIAT, debido a que la
verificación y determinación debió haberse realizado en cabeza del cesionario, es
decir, sobre la compensación, debido a que la misma surtirá efectos de pago en la
medida de la existencia y legitimidad de los créditos cedidos, a tenor de lo establecido
en el COT vigente, ya que en ese momento es donde se podrá rechazar o impugnar la
compensación, en el caso de que se compruebe la inexistencia o ilegitimidad de los
créditos cedidos.
Por otra parte, y en relación al recurso de apelación ejercido por la Administración
Tributaria, contra una sentencia de un Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario
de la Región Guayana, donde se anula una Resolución de rechazo de compensación
ejercida por el contribuyente Mangueras Guayana, C.A., el máximo tribunal,
siguiendo el criterio adoptado en fallo anteriores, y reafirmando lo establecido en el
COT, anuló la sentencia dictada por el tribunal superior, y ratificando la Resolución
de improcedencia, ya que el parágrafo primero del artículo 49 del COT establece
claramente que no se podrán compensar créditos fiscales derivados de impuestos
indirectos con deudas tributarias derivadas de impuestos directos, sin el
pronunciamiento previó de la Administración Tributaria.
74
Así las cosas, el COT establece claramente esta prohibición, por lo que un
contribuyente que sea titular de un crédito fiscal producto de retenciones de IVA
soportadas y no compensadas, no podrá oponer o ceder dicho crédito fiscal, a otro
contribuyente que requiera satisfacer una deuda tributaria, sin que antes se haya
pronunciado la Administración Tributaria, sobre la liquidez y legitimidad del crédito.
De allí, que el criterio pacífico de los tribunales de la nación, ha sido la correcta
interpretación del COT en cuanto a la cesión de créditos fiscales y a su
compensación, otorgándole a sus administrados jurisprudencia sobre los casos
planteados.
Aspectos financieros a ser evaluados en una cesión de créditos fiscales
Una vez que se han determinado y analizado los primeros objetivos específicos,
se procederá entonces a exponer la información recopilada y analizada, referida al
último objetivo propuesto por el investigador el cual es determinar si desde el punto
de vista financiero, las cesiones de créditos fiscales entre personas jurídicas, son un
medio efectivo para la extinción de la obligación tributaria derivada del ISLR a través
de la compensación.
Así pues, este mecanismo como herramienta gerencial, a primera vista no luce
beneficioso para el cedente, ya que para que un cesionario adquiera un crédito fiscal,
deberá ser atractivo para éste, lo cual se traduce en una disminución de su valor
nominal, produciéndose así una ganancia para el cesionario y una pérdida para el
cedente. De allí que Castillo, J. (2006) expresa:
…la cesión de los créditos fiscales representa una actuación
corriente y usual en el contexto impositivo venezolano, amparada
por el propio COT. En efecto aquellos contribuyentes que teniendo
acreencias contra el Fisco Nacional se encuentran imposibilitados
de compensar tales créditos fiscales, con deudas actuales y vigentes
75
contra la Administración Tributaria, ordinariamente proceden a
ceder tales créditos. Luego, en la práctica comercial usual, el precio
de tales cesiones se verifica por un precio distinto al valor nominal
de tales acreencias (descuento). Es decir, la costumbre mercantil de
esta materia consiste en ceder tales créditos a descuento, generando
alternativamente, una pérdida para el cedente, y un ingreso para el
adquiriente de los mismos... (p. 80).
Es así que la gerencia de una empresa que funge como cedente, debe evaluar los
riesgos y beneficios que suponen el realizar este tipo de operación, de forma tal que
mantenga la liquidez que le asegure capital de trabajo.
En los estados financieros de una organización, es de gran importancia el contar
con activos corrientes, ya que este es un factor importante del capital de trabajo. Al
no contar con activos corrientes suficientes, la organización podría enfrentar
situaciones con la liquidez, lo cual pudiese afectar las relaciones con sus proveedores
y hasta con mismos accionistas.
Para ilustrar gráficamente esta situación, se presentará un caso hipotético, de
forma tal que se pueda evidenciar el efecto financiero que tiene en una organización
el mantener un crédito fiscal a su favor en la contabilidad, sin poder compensar o
ceder.
Supongamos que una empresa, tiene un ejercicio fiscal coincidente con el año
civil, es decir, su ejercicio económico está comprendido entre el 01 de enero y el 31
de diciembre de cada año. Al determinar el ISLR, la organización está en el deber de
realizar la respectiva declaración de rentas, el cual le arroja la siguiente información:
76
Empresa XYZ, C.A.
Estado demostrativo del periodo 01/01/2009 al 31/12/2009
Descripción Bs.
Ingresos 1.500.000
Costo de ventas -900.000
Renta Bruta 600.000
Gastos operaciones y de ventas -420.000
Utilidad neta 180.000
Ajuste por Inflación 85.000
Utilidad Fiscal 265.000
I.S.L.R. (34%) – Tarifa 2 90.100
Retenciones de ISLR del ejercicio -42.000
Declaración estimada del año -56.000
Impuesto pagado en exceso en el año 2009 -7.900
En este ejemplo, se observa claramente, que luego de haber determinado el
quantum del ISLR, y de haber descontando del monto a pagar, las retenciones
practicadas y la declaración estimada, para el contribuyente el monto de Bs. 7.900
representa el crédito fiscal que tiene como acreencia contra el Fisco Nacional.
Ahora bien, la gerencia de la empresa que es titular del crédito fiscal, deberá
realizar las respectivas evaluaciones, a fin de determinar qué lo más conveniente para
su organización, si dejar reflejado el crédito fiscal en su contabilidad hasta poder
lograr su compensación, o cederlo por un precio menor, pero obteniendo liquidez y
aumentando su capital de trabajo.
Al optar por dejar el crédito fiscal hasta lograr su compensación, en el mejor de los
casos, el mismo deberá permanecer reflejado en la contabilidad por un periodo de
doce (12) meses, siempre y cuando en el año fiscal siguiente el monto del ISLR
determinado supere las retenciones efectuadas, el ISLR estimado y el crédito fiscal.
77
Así pues, y en un país con una inflación que supera el 27% anual, para el año 2010, el
crédito fiscal pierde valor por ésta, haciendo por ejemplo que en el futuro el poder
adquisitivo de dicho dinero inmovilizado, se vea mermado en dicho porcentaje,
haciendo entonces que el monto reflejado sea considerado por un monto menor, lo
cual para el caso hipotético estaría rondado los Bs. 5.767.
Igualmente, al mantener el crédito fiscal en la contabilidad hasta lograr su
compensación, probablemente el titular del crédito, deba recurrir a un endeudamiento
externo con la banca privada, de forma que le asegure la liquidez por el dinero
inmovilizado. Actualmente, las tasas de interés promedio para los créditos bancarios
se encuentra alrededor del dieciocho por ciento (18%) anual, por lo que suponiendo el
mismo caso, que el cedente requiere la cantidad de Bs. 7.900 en préstamo, pagaría
por intereses Bs. 1.422, lo que equivaldría en un efecto directo de disminución de los
rendimientos que los accionistas esperan obtener por su organización.
Por otra parte, si dicha organización optar por ceder los créditos fiscales que tiene
líquidos y exigibles, deberá primeramente tener en cuenta el aspecto inflacionario,
para poder tomar alguna decisión, lo cual hace que actualmente, el cederlo con un
descuento por lo menos del 7% al 10%, según se maneje el mercado, representados
para el caso hipotético en una pérdida de Bs. 790, lo que hace que esta operación sea
atractiva para el cesionario, dándole al cedente la liquidez que requiere, para de esta
manera poder afrontar pasivos contraídos, o simplemente reinvertirlos en el giro del
negocio, sin que ello implique el endeudamiento privado, cuyas tasas de interés
bancarias son más elevadas que el descuento otorgado.
Así pues, y para ilustrar mejor los resultados evaluados por el cedente para decidir
o no el ceder un crédito fiscal, se presente el siguiente cuadro resumen:
78
Pérdida del poder
adquisitivo por mantener
crédito fiscal en
contabilidad
Pérdida por
descuento otorgado
en cesión
Gasto financiero
(intereses) por
endeudamiento
Bs. 2.133 Bs. 790 Bs. 1.422
Fuente: Alvarado. 2011.
A todas luces, el mejor escenario que puede tener un cedente, es la perdida por el
descuento, ya que sería la de menor afectación para las finanzas de la organización,
procurando así la permanencia de la misma en el tiempo.
En este mismo orden de ideas, el cesionario que adquiere un crédito fiscal, se ve
beneficiado, ya que extingue una deuda tributaria con un crédito fiscal que adquirió
con descuento en su valor nominal, obteniendo inmediatamente una ganancia con la
extinción de dicha deuda, que para el ejemplo planteado se traduce en una utilidad de
Bs, 790.
Las evaluaciones financieras, que deben hacer las gerencias de las compañías, son
de gran importancia para poder tomar la decisión más adecuada que favorezca los
intereses de la organización. En este sentido, el mecanismo de la cesión de créditos
fiscales, es a todas luces una herramienta gerencial, que coadyuva a las empresas a
poder permanecer en el tiempo, generando beneficios para sus trabajadores,
accionistas y comunidad en general.
Luego de haber expuesto el análisis realizado por el investigador, para cumplir con
los objetivos planteados en el estudio, se procedió entonces a determinar las
conclusiones y recomendaciones a las cuales se llegaron en el presente estudio.
79
CAPITULO V
CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
Conclusiones
Una vez recopilada y analizada la información relacionada con el presente
estudio, el investigador llegó a las siguientes conclusiones:
- Los créditos fiscales principalmente nacen por los pagos en exceso producto
de las retenciones en la fuente del enriquecimiento y de las declaraciones estimadas
de ISLR, así como por las retenciones de IVA que no se han podido compensar con la
cuota tributaria mensual de dicho impuesto.
- Estos créditos fiscales deben cumplir con ciertos requisitos para poder
considerarse como tal, los cuales son principalmente: liquidez, exigibilidad y no
prescripción, de forma tal de que el mismo pueda ser considerado como una
verdadera acreencia contra el Fisco Nacional.
- Las cesiones de créditos deben ser realizadas por medio de la firma de un
contrato, de acuerdo a lo establecido en el CCV, donde se establecen todas las
condiciones que han de regir la operación. Asimismo, en dicho documento se deben
establecer las responsabilidades, tanto del cedente como del cesionario, con la
finalidad de asegurar que el objetivo del mismo se cumpla a cabalidad.
- La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, deudas
tributarias no prescrita que el sujeto pasivo mantenga con el sujeto activo acreedor del
tributo, por lo tanto unos créditos fiscales adquiridos por medio de una cesión, son un
80
medio para poder extinguir la obligación tributaria derivada del ISLR, asegurándole
al sujeto pasivo el cumplimiento de su deber.
- Una vez producida la cesión, el cedente deberá notificar a la Administración
Tributaria de su domicilio, dentro de los tres (3) días hábiles siguientes de haberse
efectuado la cesión, dicha operación, en los formularios diseñados a tal fin. Por su
parte el cesionario, podrá compensar dicho crédito adquirido con un deuda tributaria
que mantenga con un mismo sujeto activo, momento en el cual deberá notificar a la
Administración Tributaria de su domicilio, dentro de los cinco (5) días hábiles
siguientes de haber sido opuesta, en los formularios que al efecto han sido diseñados.
La falta de notificación generará sanciones tipificadas en el COT.
- La cesión de créditos fiscales es un mecanismo muy eficaz para la extinción
de una obligación tributaria derivada del ISLR, a través de la compensación,
financieramente hablando, ya que el cesionario o contribuyente que adquiere el
crédito fiscal obtiene un beneficio, debido a que podrá compensar una deuda con un
crédito adquirido con descuento, y el cedente, aún cuando obtiene una pérdida en la
operación, ésta le genera capital de trabajo para poder afrontar obligaciones o realizar
inversiones sin necesidad de recurrir a un financiamiento externo.
- De acuerdo con el ejemplo planteado en el estudio, se observan claramente las
ventajas que tiene el hacer uso de este mecanismo, ya que en una economía como la
venezolana, con niveles de inflación que hacen que el poder adquisitivo del dinero
pierda valor constantemente, es más efectivo tener una pérdida menor en los estados
financieros como consecuencia del descuento otorgado por la cesión, que recurrir a
un financiamiento externo, cuyas tasas de interés son superiores que el porcentaje de
descuento otorgado, o como se diría en el argot popular “perdiendo también se gana”.
81
- En caso de que proceda un rechazo o impugnación de una compensación
efectuada por el cesionario que ha adquirido créditos fiscales por medio de una
cesión, por haberse comprobado su ilegitimidad o inexistencia, el cedente es
plenamente responsable ante el cesionario por dicho rechazo, pudiente éste último
exigir la indemnización por los reparos formulados, y el cedente a asumir la defensa o
simplemente a pagar los montos rechazados.
- Por último, y en opinión del autor, la cesión de créditos fiscales para la
compensación de una deuda tributaria derivada del ISLR, es una operación donde
todos los actores involucrados ganan. El cedente desmoviliza una cantidad de dinero
que sólo puede ser compensada con deudas tributarias por capital de trabajo; el
cesionario extingue una obligación tributaria con menos dinero, ya que obtuvo un
descuento en el valor nominal de los créditos adquiridos, y para el Fisco Nacional,
por ser esta operación admitida en el COT, no le afecta en la recaudación, por el
contrario, contribuye a disminuir las cuentas por pagar que tenga con los
contribuyentes.
Recomendaciones
Asimismo, luego de haber realizado las conclusiones de la presente investigación
se procedió a recomendar lo siguiente:
- Las gerencias de finanzas de las personas jurídicas que vayan a realizar este
tipo de operaciones, en especial las del cesionario, debe tomar las medidas necesarias
que le aseguren la legitimidad de los créditos fiscales que va a adquirir, de forma tal,
que éste cumpla correctamente con sus obligaciones tributarias.
- Cuando se realice una cesión de créditos fiscales, se deberán cumplir con los
deberes formales tipificados para este tipo de operación, en lo que corresponde a las
82
notificaciones, de forma tal que se eviten sanciones que puedan mermar los
beneficios que de ella derivan.
- Al momento de pactar una cesión, se deberán tener claramente las condiciones
que han de plasmarse en el contrato, así como las responsabilidades, derechos y
deberes del cedente y del cesionario.
- Antes de realizar una cesión, se deberá evaluar financieramente la operación
que se pretende hacer, determinando los beneficios que de ella se derivan, de forma
tal que los recursos de la organización sean aprovechados al máximo.
- Para cerciorarse de la legitimidad de los créditos fiscales que van a ser
adquiridos, se sugiere que al cedente, se le solicite una auditoria con contadores
externos, a fin de constatar la legitimidad de los créditos cedidos. Igualmente, debería
prevalecer, para realizar esta operación, un contribuyente especial a uno ordinario,
esto por el mayor control que tiene la Administración Tributaria sobre el primero.
- Se propone la ampliación de estudios sobre el tema planteado, aumentando el
conocimiento que desde nuestras universidades se pueda generar, para que las
organizaciones cuenten con información útil para la toma de decisiones, procurando
la permanencia en el tiempo de las organizaciones.
83
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