UNIVERSITATEA “Stefan cel Mare”,SuceavaFacultatea de Stiinte Economice si Administratie Publica
Referat la disciplina:Conabilitate financiara aprofundata
“Contul de profit şi pierdere şi dimensionarea conceptului de performanţă financiară”
Studenti:
FB,gr. IV AN II,zi
1. Generalitati (definitie,importanta)
1
Bilantul contabil este considerat documentul ce descrie pozitia unei inteprinderi la un
moment dat,indicand si marimea rezultatului .Apare insa necesara prezenta unui alt
instrument de modelare contabila care sa explice modul de constituire a rezultatului si sa
permita desprinderea unor concluzii legate de performantele activitatii
inteprinderii.Acest instrument este cea de-a doua componena a situatiilor financiare si
anume contul de profit si pierdere.
Aparitia contului de profit si pierdere ca document ce explica variatia
patrimoniului ,este atestata in a doua jumatate a secolului al XIV-lea1 si conditionata
intr-o masura semnificativa de evolutia bilantului contabil.
In “Cadrul de pregatire si prezentare a situatiilor financiare” denumit uzual Cadru
conceptual, IASC a definit elementele care masoara performanta intreprinderii:
- veniturile
- cheltuielile
In aceasta optica,inteprinderea devine un centru de calcul economic,calculul avand la
baza:
- valorile produse si vandute pe piata clientilor,denumite generic VENITURI;
- valorile utilizate pentru obtinerea unor venituri, care sunt constituite in costuri angajate
pe alte piete, denumite CHELTUIELI.
Din comparara celor doua marimi valorice se obtine un rezultat.
Organismul international de normalizare contabila (IASC) , considera contul de
rezultate ca un component al ansamblului de situatii financiare destinate procesului de
informare financiara.
Acesta poate fi o marime valorica pozitiva,denumita profit, atunci cand veniturile sunt
mai mari decat cheltuielile,sau o marime valorica negativa, denumita pierdere, atunci
cand veniturile sunt mai mici decat cheltuielile.
In prezentarea contului de profit si pierdere sunt conturate doua modele de expunere
a cheltuielilor si veniturilor: unul ia in considerare natura economica a acestora,celalalt
pleaca de la functiile sau activitatile unei interprinderi (deci de la destinatia veniturilor si
cheltuielilor).
1 Niculae Feleaga,Controverse contabile,Editura Economica,1996.pag. 27
2
Contul de profit si pierdere sintetizeaza fluxurile economice, respectiv veniturile si
cheltuielile perioadei de gestiune.
Veniturile sunt cresteri de avantaje economice in cursul perioadei de gestiune
(exercitiul financiar) sub forma de cresteri de active sau de diminuari de datorii care au ca
rezultat cresterea capitalurilor proprii, sub alte forme decat noile aporturi de capital.
Astfel spus un venit este orice crestere de capitaluri proprii sub alte forme decat noile
capitaluri. Astfel spus, un venit este orice crestere de capitaluri proprii, alta decat
cresterea capitalului.
In aceasta definitie se cuprind veniturile care provin din activitatea curenta a
intreprinderii sau venituri propriuzise (vanzari, onorarii, comisioane, dobanzi, etc) cat si
alte venituri si plusuri de valori sau castiguri (plusurile de valoare din reevaluarea
activelor, profiturile din cedarea imobilizarilor, etc)
Cheltuielile sunt definite de cadrul conceptual al IASC ca diminuari de avantaje
economice, in cursul unui exercitiu sub forma diminuarii activelor sau cresterii datoriilor
si care au generat o scadere de capitaluri proprii alta decat distribuirile catre proprietarii
de capital. Deci orice diminuare de capitaluri proprii alta decat reducerea de capitaluri
social sau distribuirea de dividende constituie o cheltuiala. Se pot distinge:
- cheltuieli propriu-zise care rezulta din activitatea curenta (cum sunt costul
vanzarilor, cheltuielile de personal, etc.
- pierderile si minusurile de valoare (rezultand din catastrofe
naturale, din vanzarea activelor imobilizate, din variatia
cursului imobiliar, etc) si care pot sa rezulte sau nu din activitati curente ale
intreprinderii.
Pentru ca rezultatul contabil sa masoare corect performanta intreprinderii este necesara
respectarea principiului conectarii cheltuielilor la venituri, adica din momentul
contabilizarii unui venit in contul de rezultate trebuie sa se contabilizeze si toate
cheltuielile care au contribuit la obtinerea venitului respectiv.
2.Abordari contemporane privind contul de profit si pierdere
3
(i) O prima grupa de abordari priveste interpretarea performantei atat dintr-o
perspectiva financiara ,cat si dintr-una patrimoniala.
Unul dintre cele mai motivante obiective care justifica existenta uneiintreprinderie ste
obtienrea de profit.Virgil Madgearu definea intreprinderea ca fiind “o unitate economica
ce produce sau cumpara pentru ca prin vanzarea a ceea ce a produs sau cumparat sa
obtina un castig”2.
Mecanismul formarii rezultatului la nivel de intreprindere este prezentat in schema
urmatoare:
Eforturi Efecte
Intrare Iesire Intrare Iesirenatura
(consumatorifinali) populatia
alte
intreprinderi
(consuamtori intermediari)
muna
capitalul
atragere de resure economice
transformare(consum)
obtinere productie
vanzare produse
CHELTUIELI VENITURIDin schema de mai sus se observa cum valorile produse si vandute pe piata clientilor
genereaza venituri ,in timp ce valorile utilizate pentru obtinerea acestor venituri ,care
remunereaza in fapt factorii de productie,genereaza cheltuieli.
Cel care explica mecanismul formarii rezultatului este Contul de profit si pierdere,este
utilizat ca o masura de apreciere a performantelor.
2 Virgil Madgearu,Curs de Economie Politica,vol. 2
4
Din cele aratate mai sus rezulta ca performanta intreprinderii poate fi determinata pe
baza relatiei:
(+/-) Rezultat=Venituri-Cheltuieli
In determinarea rezultatului,este esentiala identificarea momentului cand o activitate
desfasurata de intreprindere ocazioneaza o cheltuiala sau genereaza un venit.
In mod frecvent,profitul este confundat cu trezoraria intreprinderii, deoarece exista
tendinta de a atribui oricarei plati semnificatia de cheltuiala si respectiv oricarei
incasari,semnificatia de venit.
Venitul trebuie recunoscut de regula in momentul angajarii unei creante,iar cheltuiala,in
momentul angajarii unei datorii.
Aceste aspecte definesc ceea ce,in limbajul contabil modern,poarta numele de
contabilitate de angajamente.Se poate intampla ca o intreprindere sa obtina profit,insa
doar o mica parte din acesta sa se regaseasca in trezoreria intreprinderii.
O intelegere corecta a conceptelor de cheltuiala si de evit trebuia sa tina seama de
premisa contabilitatii de angajamente,pe de o parte,si de interesul proprietarilor
intreprinderii,pe de alta parte.
Prin urmare,orice crestere a capitalurilor propii care nu este rezulattul contributiei
proprietarilor si care antreneaza o crestere a avantajelor economice viitoare constituie un
venit.Orice diminuare a avantajelor economice viitoare constituie o cheltuiala.
Y.Bernheim subliniaza necesitatea unei duble abordari a rezultatului contabil:
“...abordarea performantei intreprinderii ca efect al tranzactiilor pe care ea le-a realizat in
cursul unei perioade(determinata ca diferenta intre venituri si cheltuieli) si abordarea
imbogatirii sale patrimoniale(masurata prin diferenta intre capitalurile proprii de la
sfarsitul si inceputul perioadei considerate)...’3.Spre deosebire de contul de profit si
pierdere care explica rezultatul prin compararea fluxurilor de cheltuieli si venituri,bilantul
contabil permite calculul rezultatului ca o valoare reziduala.
Se cunoaste faptul ca rezultatul este un element al capitalurilor proprii,astfel pecand de la
relatia
Cpr=A-D , unde: Cpr =capitaluri proprii
A= activ
3 Y.Bernheim,La mesure du resultat de l’entreprise,revue de troit comptable nr.3,1998,pag.78
5
D= datorii
rezulta ca variatia activelor si a datoriilor va conduce la o variatie a capitalrilor proprii.
Rezultatul (profit sau pierdere) poate fi determinat astfel pe baza variatiei capitalurilor
proprii: Rezultat=CprN – CprN-1 –Ip+dp,
unde : CprN =capitalurile proprii ale exercitiului N;
CprN-1=capitalurile propii ale exercitiului N-1;
Ip =investitiile preprietarilor (de ex: aporturi ale proprietarilor)
Dp =distribuiri in favoarea proprietarilor(de ex:distribuiri de dividente).
A. Logica determinarii rezultatului pe baza contului de profit si
pierdere(abordarea financiara)
Cont de profit si pierdere
mii lei
CHELTUIELI SUME VENITURI SUME
cu salariile cu dobanzile cu consumurile si
vanzarile de stocuri cu serviciile prestate
de terti.
25.0005.000
15.000
8.000
din vanzari de stocuri
din productie de stocuri
din dividente
60.000
40.000
10.000
Total cheltuieli 53.000 Total venituri 110.000
Rezultat 57.000
Total general 110.000Total general 110.000
B.Logica determinarii rezultatului pe baza bilantului
contabil(abordarea patrimoniala) :
Bilant la 31.12.N mii lei
Activ SumeN-1
Ajustari SumeN
Pasiv SumeN-1
Ajustari SumeN
Caldiri 70.000 - 70.000 Capital 80.000 +30.000 110.000
6
socialMijloacefixe
30.000 - 30.000 Rezerve din reevaluare
10.000 - 10.000
Stocuri 20.000 +40.000-15.000
45.000 Rezerve 5.000 - 5.000
Creanteclienti
25.000 +60.000 85.000 Rezultat - +57.000
57.000
Banca 10.000 +30.000+10.000
50.000 Credite bancare
30.000 - 30.000
Furnizori 30.000 +8.000 38.000Datoriisalariale
- +25.000 25.000
Dobanzi de plata
- +5.000 5.000
TOTAL 155.000 125.000 280.000 TOTAL 155.000 125.000 280.000
RezultatN=AjustariACTIV – AjstariPASIV – Ajustaricapital social =125.000-38.000-30.000=57.000
mii lei
Dar,
AjustariACTIV – AjstariDATORII =Ajustaricapitaluri propii rezulta
RezultatN= CprN – CprN-1 –aportul de capital=182.000-95.000-30.000=57.000 mii lei
Daca performanta in abordarea financiara este centrata pe contul de profit si pierdere ca
sinteza a contabilitatii de flux,intr-o abordare bilantiera si patrimoniala ea exprima
cresterea patrimoniului detinut de intreprindere.
(ii) Abordarile din a doua grupa sunt centrate pe finalitatea contului de profit
si pierdere de a raspunde nevoilor de analiza si de interpretare aperformantelor
financiare ale intreprinderii.
Aceasta grupa de abordari orienteaza informatia contabila furnizata de contul de
profit si pierdere fie catre o analiza a performantei ca efect al realizarii politicilor
financiare si economice ale intreprinderii,fie catre o analiza a eficientii realizarii
functiilor acestuia
In cadrul grupei intalnim cele patru scheme prevazute in articolele23,24,25 ale Directivei a IV-a.
7
STRUCTURA DETALIATA A CONTULUI DE PROFIT SI PIERDERE FORMAT “LISTA” CU PREZENTAREA CHELTUIELILOR DUPA NATURA LOR
1.2.3.4.5.
6.
7.
8.9.
10.
11.12.
13.
14.15.16.17.18.19.20.21
Marimea reala a cifrei de afaceri.Variati stocurilor de produse finite si lucrari in curs de executie.Lucrari efectuate de intreprindere ,pentru sine ,si inregistrate in activ.Alte venituri de exploatare.
a)Cheltuieli cu materii prime si materiale consumabile.b) Alte cheltuieli externe.
Cheltuieli de personal.a)Salarii si alte drepturi de personalb)C heltuieli sociale
a) Corectarile de valoare4 privind cheltuielile de constituire, imobilizarile corporale si necorporale.
b) Corectarile de valoare privind elementele activului circulant, in masura in care ele depasesc corectarile normale de valoare in cadrul intreprinderii.
Alte cheltuieli de exploatare.Venituri ce provin din participatii, cu mentionarea separata a celor ce provin de la intreprinderile legate.Venituri care provin din alte valori mobiliare si din alte creante ale activului imobilizat.Alte dobanzi si venituri asimilateCorectarile de valoare privind imobilizarile financiare si valorile mobiliare apartinand activului circulant.Dobanzi si cheltuieli asimilate cu mentionarea separata a celor ce vizeaza intreprinderile legate. Impozitul asupra rezultatului care provine din activitatile ordinare.Rezultatul care provine din activitatile ordinare dupa impozitare.Venituri extraordinare.Cheltuieli extraordinare.Rezultate extraordinare.Impozitul asupra rezultatelor extraordinare.Alte impozite care nu figureaza in posturile anterioare.Rezultatul exercitiului
4 Corectarile de valoare trebuie interpretate ca elemente de cheltuieli privind amortizarile si provizioanele pentru depreciere ,dupa caz
8
Structura contului de profit si pierdere ,format”cont”,cu prezentarea cheltuielilor dupa natura lor
A.Cheltuieli1.Reducerea stocului de produse finite si lucrarile in crs de executie2.a)Cheltuieli cu materiile prime si materialile consumabile b)Alte cheltuieli externe3.Cheltuieli de personal a)Salarii si alte drepturi de personal b)heltuieli sociale4.a)Corectarile de valoare privind cheltuielile de constituire,imobilizarile corporale si necorporale b)Corectarile de valaore privind elementele activului circulant5.Alte cheltuieli de exploatare6.Corectari de valoare privind imobilizarile financiare si valorile mobiliare apartinand activului circulant7.Dobanzi si cheltuieli asimilate8.impozitul asupra rezultatului acre provine din activitati ordinare 9.Rezultatul 5 care provine din activitati ordinare,dupa impozitare10.Cheltieli exceptionale11.Impozitul asupra rezultatului exceptional12.Alte impozite care nu figureaza la posturile anterioare13.Rezultatul exercitiului
B.Venituri1.Marimea neta a cifrei de afaceri2.Cresterea stocului de produse finite si lucrari in curs de executie3.Lucrari efectuate de intreprindere,pentru sine,si inregistrate in activ
4.Alte venituri din axploatare5.Venituri care provin din participatii 6.Venituri care provin din alte valori mobiliare si din creante ale activului imobilizat
8.Rezultatul care provine din activitati ordinare,dupa impozitare9.Venituri exceptionale
10.Rezultatul exercitiului
5 In acest format al contului de profit si pierdere ,rezultatele sutn tercute in coloana cheltuielilor,in caz de profit,sau in coloana veniturilor,in caz de pierdere.
9
Schemele prezentate in articolele 25 si 26 ale Directivei a IV-a europene detaliaza
cheltuielile de exploatare dupa destinatia lor.Aceste cheltuieli sunt reprezentate de
costurile realizarii functiilor de productie,de distributie si de administratie ale
intreprinderii.
Este reprezentata structura contului de profit si pierdere,format “lista” cu
prezentarea cheltuielilor dupa destinatia lor,respectiv format “cont”(al doilea tabel)
1.2.
3.4.5.6.7.8.9.10.
11.12.13.14.15.16.17.18.19.
Marimea reala a cifrei de afaceri.Costul productiei si prestatiilor furnizate,pentru realizarea cifrei de afaceri(inclusiv corectarile de valoareRezultatul brut care provine din cifra de afaceri.Costurile de distributie(inclusiv corectarile de valoare)Cheltuielile generate administrative(incluziv corectarile de valoare).Alte venituri din exploatareVenituri care provin din participatiiVenituri care provin din alte valori mobiliare si din creante ale activului imobilizat.Alte dobanzi si venituri asimilateCorectarile de valoare privind imobilizarile financiare si valorile mobiliare apartinand activului circulant.Dobanzi si cheltuieli asimilate Impozitul asupra rezultatului care provine din activitatile ordinare.Rezultatul care provine din activitatile ordinare dupa impozitare.Venituri exceprtionale.Cheltuieli exceptionale.Rezultate exceptional.Impozitul asupra rezultatului exceptional.Alte impozite care nu figureaza in posturile anterioare.Rezultatul exercitiului
10
A.Cheltuieli1.Costurile productiei si serviciilor furnizate,pentru realizarea cifrei de afaceri(inclusiv corectarile de valoare)2.Costurile de distributie(inclusiv corectarile de valoare)3.Cheltuieli generale administrative(inclusiv corectarile de valoare)4.Corectarile de valoare privind imobilizarile financiare si valorile mobiliare apartinand activului circlant5.Dobanzi si cheltuilei asimilate6.Impozitul asupra rezultatului care provine din activitati ordinare,dupa impozitare7. Rezultatul care provine din activitatile ordinare dupa impozitare8.Cheltuieli exceptionale 9.Impozitul asupra rezultatului exceptional10.Alte impozite 11.Rezultatul exercitiului
B.Venituri1.Marimea neta a cifrei de afaceri2.Alte venituri din exploatare3.Venituri care provin din participatii4. Venituri care provin din alte valori mobiliare si din creante ale activului imobilizat
5.Alte dobanzi si venituri asimilate
6.Rezultatul care provine din activitati ordinare,dupa impozitare7.Venituri exceptionale
8.Rezultatul exercitiului
(iii) A treia categorie de aboradri isi are originea in lumea anglo-saxona
insa se circumscrie si cele promovate de organismul de normalizare contabila(I.A.S.B).
Fiind o situatie financiara destinata cu predilectie utilizarii externe si mai putin pentru
gestiunea externa a intreprinderii,contul de profit si pierdere presupune o prezentare mai
condensata in sistemele contabile anglo-saxone decat in cele ale Europei
continentale.Este preferata forma lista,iar cheltuielile de exploatare sunt analizate dupa
functia lor.Activitatile generatoare de cheltuieli si venituri sunt clasificate in ordinare si
extraordinare.
11
Contul de profit si pierdere simplu nu pune in evidenta decat un singur rezultat,fara sa
distinga partea din rezultat ce revine activitatii de exploatare de cea aferenta elementelor
in afara exploatarii.
Contul de profit si pierdere evoluat distinge rezultatul generat de activitatea ordinara
de elementele extraordinare.
3.Repere privind conceptul de performanta financiara
Obtinerea simultana a unui bilant si a unui cont de profit si pierdere ridica atat
probleme conceptuale,cat si practice.
Conceptia franceza a rezultatului este coerenta cu prioritatea recunoscuta a bilantului.
Bernard Colasse subliniaza ca:”tinand seama de definitiile reglementate si normalizate
ale notiunilor de venituri si cheltuieli,rezultatul este de natura strict patrimoniala si
corespunde veniturilor pe care intreprinderea le procura proprietarilor sai”6.
Intr-o atare conceptie,contul de rezultate devine,intr-o anumita masura,o anexa a
bilantului,care explica variatia capitalurilor proprii,exclusiv aporturile noi si distribuirile.
Daca judecam rezultatul din perspectiva proprietarilor intreprinderii,acesta va fi
diferenta dintre venituri si cheltuieli,inclusiv cele financiare si de personal.In viziunea
aportorilor de capitaluri(fie ei proprietarii sau creditorii bancari) ,rezultatul este diferenta
dintre,exclusiv dobanzile varsate creditorilor.La acest rezultat se refera J.Richard,atunci
cand vorbeste despre rezultatul economic7.
Daca largim aria si ne raportam atat la interesele salariatilor,cat sila cele ale aportorilor de
capitaluri,rezultatul va fi cel mai bine definit de valoarea adaugata.
Cyert si March se intreba:”...de ce in contabilitate consideram salariile cheltuilei,si
dividetele profituri...si nu invers?De fapt care este rolul intreprinderii:acela de a
maximiza profitul sau salariile?”8
6 B.Colasse,Comptabilite generale,5 edition,economica,Paris,pag.2157 J.Richard,analyse financiere et audit des performances de l’entreprise,La Villeguerin,19938 Cyert &March,Behavioural Theory of the Firm,Englewood,Cliffs,1963,pag.30
12
Rezultatul exprima o variatie a patrimoniului(imbogatire sau saracie),astfel devine un
indicator de performanta.Exista cateva acceptiuni la care literatura de specialitate face
referiri9 asupra performantei:
Performanta inseamna succes .Performanta nu exista prin ea insasi,fiind
dependenta de modul de reprezentare a reusitei de catre diferitele categorii de
utilizatori ai informatiei contabile.
Performanta este rezultatul actiunii .Opusa celei precedente ,aceasta
acceptiune nu retine judecata de valoare a utilizatorilor externi.Masurarea
performantelor este inteleasa ca “evaluarea expost a rezultatelor obtinute’.
Performanta este actiune In acest sens,performanta este un proces,si nu un
rezultat care apare la un moment dat.Aceasta atitudine este tradusa in practica si
prin comportamentul analistilor financiari care evalueaza titlurile prin multipli ai
profitulu net constatat,dar si aticipat.
Raportandu-se la aceste acceptiuni,putem intelege ca performanta e definita de
utilazatorii de informatie contabila in raport cu propriile lor obiective.Si pentru ca
interesul acestora in intreprindere este in primul rand unul financiar,rezultat masurat
si explicat de contul de profit si pierdere este masura performantei financiare.
9 Stefan Bunea,Lumini si umbre in prezentarea si interpretarea performantei,Contabilitatea,expertiza si auditul afacerilor,nr. 3 martie,2001,pag.23
13
CUPRINS
Generalitati(contul de profit si pierdere).....................1
Abordari contemporane
privind contul de profit si pierdere.................2
Repere privind conceptul
de performanta financiara...........................11
14
BIBLIOGRAFIE
1.Feleaga Nicolae,Malciu Liliana,Stefan Bunea, “Bazele
Contabilitatii-o abordare europeana si
internationala”,editura Infomega,Bucuresti,2005
2.Colasse.B,”Contabilitate generala” Traducere Niculai
Tabara,Ed. Moldova,Iasi 1995
3.Niculae Feleaga,Controverse contabile,Editura
Economica,1996.pag. 27
4.Virgil Madgearu,Curs de Economie Politica,vol. 2
5.Y.Bernheim,La mesure du resultat de
l’entreprise,revue de troit comptable nr.3,1998,pag.78
6.B.Colasse,Comptabilite generale,5
edition,economica,Paris,pag.215
7.J.Richard,analyse financiere et audit des
performances de l’entreprise,La Villeguerin,1993
8.Cyert &March,Behavioural Theory of the
Firm,Englewood,Cliffs,1963,pag.30
9.Stefan Bunea,Lumini si umbre in prezentarea si
interpretarea performantei,Contabilitatea,expertiza si auditul
afacerilor,nr. 3 martie,2001,pag.23
10.internet –referate.ro (informatii inspirate din) :
1. Conf.Prof.Dr. Traian Nicolae-Bazele Contabilitatii2. Octavian Bojian - Bazele Contabilitatii3. Negescu Ion - Bazele Contabilitatii4. Oprea Calin – Bazele Contabilitatii
15
16