RO · Manual de audit financiar și audit de conformitate - Prezentare ... Structura metodologiei de audit a Curții. Structura Manualului de audit financiar și audit de

Curtea de Conturi europeană

Manual de a

udit Fin

anCiar

şi audit d

e ConForMitate

2012

RO

| 2 Prezentare generală

Manual de audit financiar și audit de conformitate - Prezentare generală

MANUAL DE AUDIT FINANCIAR Ș

AUDIT DE CONFORMITATE

PREZENTARE GENERALĂ

PĂRȚILE MANUALULUI DE AUDIT FINANCIAR ȘI AUDIT DE CONFORMITATE

CUPRINS DETALIAT

INTRODUCERE

PARTEA 1 - INFORMAŢII GENERALE

PARTEA 2 - FIABILITATEA CONTURILOR (AUDITUL FINANCIAR)

PARTEA 3 - CONFORMITATEA CU LEGILE ŞI REGLEMENTĂRILE APLICABILE

(AUDITUL DE CONFORMITATE)

GLOSAR ŞI LISTA ACRONIMELOR

Contact

Pentru informații suplimentare, vă rugăm să contactați:

Curtea de Conturi Europeană - Camera CEAD

Unitatea Metodologia auditului și asistență

E-mail: AMS ECA-CONTACT/Eca sau [email protected]

Suntem de acord cu reproducerea și difuzarea prezentului manual, nefiind necesară obținerea unei autorizații speciale în acest sens din

partea Curții de Conturi Europene.

mailto:AMS%20ECA-CONTACT/Eca�

mailto:[email protected]�

| 3 Cuprins detaliat

Manual de audit financiar și audit de conformitate - Cuprins detaliat

MANUAL DE AUDIT FINANCIAR

ȘI AUDIT DE CONFORMITATE

CUPRINS DETALIAT

INTRODUCERE Scopul și elementele principale ale manualului

Structura metodologiei de audit a Curții

Structura Manualului de audit financiar și audit de conformitate

PARTEA 1 - INFORMAȚII GENERALE

Secțiunea 1: Cadrul

1.1 Definiția unei misiuni de asigurare

1.2 Sfera de aplicabilitate a manualului

1.3 Ce anume trebuie să auditeze Curtea?

1.4 Ce tipuri de rapoarte și opinii de audit trebuie întocmite?

1.5 Dreptul legal de acces al Curții

1.6 Obligațiile profesionale ale Curții privind auditurile financiare și auditurile de conformitate

1.7 Tipurile de audituri financiare și audituri de conformitate desfășurate de Curte și obiectivele acestora

1.8 Aserțiunile de audit

1.9 Prezentare generală a procesului de audit financiar și de audit de conformitate

1.10 Documentarea activităților de audit 1.10.1 Întocmirea la timp a documentației de audit

1.10.2 Documentarea procedurilor de audit efectuate și a probelor de audit obținute

1.10.3 Alcătuirea dosarelor de audit

1.10.4 Modificările aduse documentației de audit

1.11 Controlul calității 1.11.1 Definiția controlului calității

1.11.2 Elementele unui sistem de control al calității



Secțiunea 2: Planificarea 2.1 Prezentare generală a etapei de planificare

2.1.1 Programarea - punctul de plecare în îndeplinirea sarcinii de audit

2.1.2 Semnificația noțiunii de planificare a unui audit

2.1.3 Importanța și natura planificării

2.1.4 Pașii etapei de planificare 2.2 Stabilirea importanței semnificative

2.2.1 Introducere și definiție

2.2.2 Punerea accentului pe utilizatorii informațiilor

2.2.3 Motivele care stau la baza stabilirii importanței semnificative

2.2.4 Momentul în care trebuie avută în vedere importanța semnificativă

2.2.5 Aspectele cantitative și calitative

2.2.6 Documentarea importanței semnificative 2.3 Identificarea și evaluarea riscurilor prin cunoașterea entității și a mediului său, inclusiv modelul de

asigurare al Curții 2.3.1 Riscul de audit și procedurile de evaluare a riscurilor

2.3.2 Cunoașterea entității și a mediului acesteia

2.3.3 Identificarea și evaluarea riscului inerent

2.3.4 Controlul intern al entității

2.3.5 Cunoașterea controlului intern al entității 2.4 Analiza caracterului suficient, pertinent și fiabil al probelor de audit

2.4.1 Ce anume constituie probe de audit?

2.4.2 Caracterul suficient al probelor de audit

2.4.3 Caracterul pertinent al probelor de audit

2.4.4 Fiabilitatea probelor de audit

2.4.5 Coroborarea sau triangularea probelor de audit

2.4.6 Surse de probe de audit

2.4.7 Tipuri de probe de audit

2.4.8 Procedurile de audit efectuate pentru a obține probe de audit

2.4.9 Accesul la probele de audit

2.4.10 Caracterul confidențial al probelor de audit

2.4.11 Documentarea probelor de audit 2.5 Conceperea procedurilor de audit

2.5.1 Elementele care trebuie luate în considerare în vederea conceperii procedurilor de audit

2.5.2 Conținutul unei proceduri de audit

2.5.3 Modul de concepere a procedurilor de audit

2.5.4 Conceperea testelor controalelor - natura, programarea în timp și amploarea

2.5.5 Conceperea procedurilor de fond - natura, programarea în timp și amploarea

2.5.6 Eșantionarea de audit și alte metode de selectare a elementelor care urmează să fie testate 2.6 Elaborarea planului de audit și a programului de audit

2.6.1 Planul de audit (APM)

2.6.2 Programul de audit

2.6.3 Modificările efectuate, în cursul auditului, la nivelul deciziilor luate în etapa de planificare

2.6.4 Documentarea



Secțiunea 3: Examinarea 3.1 Prezentare generală a etapei de examinare 3.2 Efectuarea procedurilor de audit

3.2.1. Procedurile de audit vizând obținerea probelor de audit

3.2.2 Efectuarea de teste ale controalelor

3.2.3 Efectuarea procedurilor de fond - teste de detaliu

3.2.4 Documentarea rezultatelor testelor de audit 3.3 Evaluarea rezultatelor procedurilor de audit

3.3.1 Natura și cauza erorilor - generalități

3.3.2 Extrapolarea și evaluarea rezultatelor obținute pe baza eșantionului - generalități

3.3.3 Teste ale controalelor - natura și cauza erorilor, extrapolarea și evaluarea rezultatelor

3.3.4. Teste de fond efectuate asupra detaliilor - natura și cauza erorilor, extrapolarea și evaluarea rezultatelor 3.4 Proceduri analitice

3.4.1 Definirea procedurilor analitice

3.4.2 Procesul de utilizare a procedurilor analitice

3.4.3 Când trebuie să se utilizeze procedurile analitice?

3.4.4 Procedurile analitice utilizate ca proceduri de fond în cursul etapei de examinare

3.4.5 Procedurile analitice în cadrul revizuirii globale de la sfârșitul auditului 3.5 Declarațiile scrise

3.5.1 Introducere

3.5.2 Recunoașterea în scris de către conducere a responsabilităților sale

3.5.3 Declarații scrise specifice privind unele aspecte importante

3.5.4 Evaluarea fiabilității declarațiilor scrise 3.6 Utilizarea activității unor terți

3.6.1 Introducere

3.6.2 Utilizarea activității unui alt auditor

3.6.3 Luarea în considerare a funcției de audit intern

3.6.4 Utilizarea activității unui expert din partea auditorului 3.7 Alte proceduri de audit

3.7.1 Părțile afiliate 3.8 Comunicarea și confirmarea constatărilor de audit

Secţiunea 4: Raportarea 4.1 Prezentare generală a etapei de raportare

4.1.1 Introducere

4.1.2 Tipuri de rapoarte de audit

4.1.3 Calitățile unor rapoarte de audit de calitate

4.1.4 Utilizatorii rapoartelor elaborate de Curte

4.1.5 Menționarea numelor terțelor părți în rapoartele Curții 4.2 Declarația de Asigurare a Curții - formularea unei opinii 4.3 Opinia nemodificată

4.3.1 Când este oportun să se emită o opinie nemodificată?

4.3.2 Forma unei opinii nemodificate privind fiabilitatea conturilor

4.3.3 Forma unei opinii nemodificate privind legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente



4.4 Opinia modificată 4.4.1 Ce este opinia modificată și când este oportună utilizarea ei? it

4.4.2 Descrierea celor trei tipuri de opinii modificate

4.4.3 Natura și consecințele imposibilității de a obține probe de audit suficiente și adecvate

4.4.4 Definiția efectelor generalizate

4.4.5 Paragraful prezentând argumentele care stau la baza modificării opiniei

4.4.6 Forma opiniei modificate

4.4.7 Schimbările care trebuie aduse în consecință descrierii responsabilității auditorului

4.4.8 Comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanța

4.4.9 Exemple de declarații de asigurare conținând opinii modificate

4.4.10 Nu se exprimă opinii parțiale

4.5 Paragraful de evidențiere a unui aspect și paragraful privind alte aspecte 4.5.1 Paragraful de evidențiere a unui aspect

4.5.2 Paragraful privind alt(e) aspect(e) în raportul auditorului

4.5.3 Exemple de declarații de asigurare conținând un paragraf de evidențiere a unui aspect

4.6 Considerente legate de suspiciuni de fraudă

Anexa I - Factori de risc inerent

Anexa II - Detalii referitoare la componentele controlului intern

Anexa III - Declarația de asigurare a Curții 2010

Anexa IV - Analiza caracterului generalizat al aspectului (aspectelor) care determină modificarea opiniei

pentru a se putea stabili tipul de opinie modificată care să fie exprimată, acolo unde este necesar, în

cadrul declarației de asigurare a Curții

PARTEA 2 - FIABILITATEA CONTURILOR (AUDITUL FINANCIAR) Secțiunea 1 - Cadrul

1.1 Conturile care fac obiectul auditului

1.2 Definiția fiabilității 1.3 Cadrul de raportare financiară aplicabil

1.4 Conduita profesională

1.5 Obiectivul general al unui audit privind fiabilitatea 1.6.1 Elementele specifice ale conturilor care fac obiectul auditului

1.6 Aserțiunile de audit referitoare la fiabilitate

Secțiunea 2 - Planificarea

2.1 Prezentarea generală a etapei de planificare 2.1.1 Fundamentul abordării urmate de auditor în ceea ce priveşte auditul privind fiabilitatea

2.2 Stabilirea pragului de semnificație 2.2.1 Praguri de semnificaţie

2.2.2. Aspectul cantitativ şi aspectul calitativ al pragului de semnificaţie în ceea ce priveşte fiabilitatea

2.2.3. Elementele semnificative ale conturilor



2.3 Identificarea și evaluarea riscurilor prin cunoașterea entității auditate și a mediului acesteia, inclusiv a

controlului său intern 2.3.1 Riscul de audit

2.3.2 Cunoașterea activităților entității în scopul identificării și al evaluării riscului inerent

2.3.3 Controlul intern al entităţii

2.3.4 Identificarea şi evaluarea riscului de control

2.3.5 Exemple de riscuri de denaturare 2.4 Examinarea caracterului suficient, pertinent și fiabil al probelor de audit

2.4.1 Relaţia dintre conturile anuale, probele de audit şi raportul de audit

2.4.2 Sursele probelor de audit

2.4.3 Proceduri de audit efectuate cu scopul de a obţine probe de audit 2.5 Conceperea procedurilor de audit

2.5.1 Stabilirea unei corelații între riscul evaluat de denaturare semnificativă și procedurile de audit

2.5.2 Conceperea testelor controalelor

2.5.3 Conceperea procedurilor analitice cu scopul de a servi ca proceduri de fond

2.5.4 Conceperea testelor de detaliu

2.5.5 Eșantionarea de audit 2.6 Elaborarea planului de audit şi a programului de audit

2.6.1 Planul de audit Secţiunea 3 – Examinarea

3.1 Prezentarea generală a etapei de examinare 3.2 Efectuarea procedurilor de audit – teste ale controalelor şi teste de detaliu


3.2.2 Efectuarea de teste de detaliu

3.3 Evaluarea rezultatelor obţinute în urma procedurilor de audit 3.3.1 Definirea denaturărilor şi cauzele posibile ale acestora

3.3.2 Tipuri de denaturări

3.3.3 Impactul denaturărilor asupra abordării auditului

3.3.4 Comunicarea şi corectarea denaturărilor

3.3.5 Evaluarea efectului denaturărilor necorectate

3.3.6 Evaluarea situaţiilor financiare în ansamblu 3.4 Efectuarea procedurilor analitice de fond

3.5 Declaraţiile scrise

3.5.1 Recunoașterea de către conducere a responsabilităţilor sale

3.5.2 Declaraţii scrise specifice cu privire la aspecte semnificative

3.5.3 Evaluarea fiabilităţii declaraţiilor scrise 3.6 Utilizarea activităţii unor terţi

3.6.1 Utilizarea activităţii unui alt auditor

3.6.2 Luarea în considerare a funcţiei de audit intern

3.6.3 Utilizarea activității unui expert din partea auditorului 3.7 Alte proceduri de audit

3.7.1 Estimările contabile

3.7.2 Evenimentele ulterioare

3.7.3 Confirmări externe

3.7.4 Părţile afiliate 3.8 Comunicarea şi confirmarea constatărilor de audit



Secţiunea 4 - Raportarea 4.1 Prezentare generală a etapei de raportare 4.2 Declaraţia de asigurare - formularea unei opinii de audit

4.2.1 Introducere

4.2.2 Conținutul unei declarații de asigurare privind fiabilitatea

4.2.3 Tipurile de opinie

4.2.4 Consideraţii pentru formularea unei opinii privind conturile anuale

4.2.5 Aspectele calitative ale politicilor contabile ale entităţii

4.2.6 Descrierea cadrului de raportare financiară aplicabil

4.2.7 Prezentarea fidelă

4.2.8 Exemple ilustrative

4.2.9 Informații suplimentare și alte informații 4.3 Opinii modificate

4.3.1 Natura denaturărilor semnificative

4.3.2 Caracterul generalizat al aspectului (aspectelor) care conduc(e) la modificarea opiniei

4.3.3 Interzicerea exprimării unei opinii parţiale

4.3.4 Forma și conținutul raportului auditorului atunci când opinia este modificată

4.4 Paragraful de evidenţiere a unui aspect şi paragraful privind alte aspecte 4.4.1 Natura paragrafului de evidenţiere a unui aspect

4.4.2 Forma unui paragraf de evidenţiere a unui aspect și amplasarea acestuia

4.5 Informaţii comparative

4.5.1 Introducere

4.5.2 Procedurile de audit

4.5.3 Elaborarea raportului de audit

Anexa I - Auditurile efectuate de Curte cu privire la fiabilitate

Anexa II - Exemplu de scrisoare cuprinzând declarațiile conducerii cu privire la fiabilitatea situațiilor

financiare (conturile anuale provizorii aferente exerciţiului 2010)

PARTEA 3 – CONFORMITATEA CU LEGILE ŞI REGLEMENTĂRILE APLICABILE

(AUDITUL DE CONFORMITATE)

Secțiunea 1: Cadrul

1.1 Definiția și obiectivele auditului de conformitate 1.2 Obligațiile juridice ale Curții de a efectua audituri de conformitate 1.3 Aplicabilitatea standardelor internaționale de audit (ISA) la auditurile de conformitate

1.4 Scopurile și obiectivele auditurilor de conformitate

1.5 Auditurile privind legalitatea și regularitatea 1.5.1 Definiția operațiunilor subiacente

1.5.2 Conceptul de legalitate și regularitate

1.5.3 Temeiul juridic dublu și angajamentul bugetar

1.5.4 Obiectivele generale și specifice ale unui audit privind legalitatea și regularitatea



Secțiunea 2: Planificarea 2.1 Prezentare generală a etapei de planificare

2.1.1 Natura cheltuielilor Uniunii Europene și implicațiile acesteia pentru audit

2.1.2 Fundamentul abordării auditorului în materie de audit de conformitate

2.1.3 Criteriile auditului de conformitate

2.1.4 Termenii misiunilor de audit de conformitate 2.2 Stabilirea pragului de semnificaţie

2.2.1 Pragul de semnificație în ceea ce privește conformitatea cu legile și reglementările aplicabile

2.2.2 Importanța semnificativă, considerată în termeni cantitativi

2.2.3 Importanța semnificativă, considerată în termeni calitativi

2.2.4 Importanța semnificativă în contextul disfuncției sistemelor 2.3 Identificarea şi evaluarea riscurilor prin cunoaşterea entităţii auditate şi a mediului acesteia

2.3.1 Riscul de audit și procedurile de evaluare a riscurilor în materie de neconformitate semnificativă

2.3.2 Cunoașterea legilor și reglementărilor aplicabile entității în scopul identificării și al evaluării riscului inerent

2.3.3 Controlul intern implementat de entitate pentru a asigura conformitatea cu legile și reglementările aplicabile

2.4 Analiza caracterului suficient, pertinent şi fiabil al probelor de audit 2.4.1 Introducere


2.4.3 Proceduri de audit efectuate cu scopul de a obține probe de audit 2.5 Conceperea procedurilor de audit

2.5.1 Elementele care trebuie luate în considerare la conceperea procedurilor de audit vizând conformitatea

2.5.2 Teste ale controalelor

2.5.3 Proceduri de fond

2.5.4 Eșantionarea de audit

2.6 Elaborarea planului de audit şi a programului de audit

Secţiunea 3: Examinarea 3.1 Prezentare generală a etapei de examinare 3.2 Efectuarea procedurilor de audit - teste ale controalelor şi teste de detaliu



3.3 Examinarea în cadrul auditului - evaluarea rezultatelor testelor efectuate asupra controalelor şi a testelor

de detaliu - conformitatea cu legile şi reglementările aplicabile 3.3.1 Evaluarea rezultatelor testelor efectuate asupra controalelor

3.3.2 Evaluarea rezultatelor testelor de detaliu

3.4 Proceduri analitice

3.5 Declaraţiile scrise 3.5.1 Introducere

3.5.2 Recunoașterea de către conducere a responsabilităților sale

3.5.3 Declarații scrise specifice referitoare la anumite aserțiuni

3.6 Utilizarea activităţii unor terţi 3.6.1 Utilizarea activității unui alt auditor


3.6.3 Utilizarea activității unui expert din partea auditorului

3.7 Alte proceduri de audit 3.7.1 Evenimentele ulterioare

3.7.2 Părțile afiliate 3.8 Comunicarea şi confirmarea constatărilor de audit



Secţiunea 4: Raportarea 4.1 Prezentare generală a etapei de raportare

4.2 Declaraţia de asigurare - formularea unei opinii de audit 4.2.1 Introducere

4.2.2 Cerinţele


4.2.4 Considerații pentru formularea unei opinii privind legalitatea și regularitatea

4.2.5 Aspectele calitative ale practicilor entității în materie de conformitate

4.2.6 Cadrul juridic și de reglementare aplicabil

4.2.7 Exemple ilustrative 4.3 Opinii modificate

4.3.1 Natura cazurilor semnificative de neconformitate



4.4 Paragraful de evidenţiere a unui aspect şi paragraful privind alte aspecte 4.5 Informaţii în sprijinul Declaraţiei de asigurare 4.6 Aprecieri specifice în contextul declaraţiei de asigurare 4.7 Rapoartele speciale întocmite în urma unor audituri de conformitate

4.7.1 Introducere

4.7.2 Forma și conținutul rapoartelor speciale de audit

Anexa I - Evaluarea funcţionării sistemelor de supraveghere şi de control


Glosar

Lista acronimelor

| 11 Introducere

[Înapoi la cuprinsul detaliat]

Manual de audit financiar și audit de conformitate - Introducere

MANUAL DE AUDIT FINANCIAR ȘI


Cuprins detaliat

Introducere

1 - Informaţii generale

2 - Fiabilitatea conturilor

3 - Conformitatea cu legile şi

reglementările aplicabile

Glosar şi lista acronimelor

INTRODUCERE

CUPRINS

Scopul şi elementele principale ale manualului

Structura metodologiei de audit a Curţii

Structura Manualului de audit financiar şi audit de conformitate

| 12 Introducere



SCOPUL ȘI ELEMENTELE PRINCIPALE ALE MANUALULUI

Scop Prezentul manual a fost elaborat cu scopul de a sprijini auditorii Curții în

realizarea unor audituri financiare și a unor audituri de conformitate cu un

nivel înalt de calitate. În manual sunt prezentate principiile care stau la baza

abordării Curții cu privire la aceste tipuri de audit, precum și procedurile care

trebuie urmate.

Elementele principale Scopul manualului este de a le oferi auditorilor un sprijin în vederea

desfășurării auditurilor financiare și a auditurilor de conformitate într-un mod

economic, eficient și eficace. Pentru a facilita îndeplinirea acestui obiectiv,

manualul pune accentul pe:

• o abordare bazată pe riscuri, care concentrează efortul de audit pe

domeniile în care auditorul consideră că este expus riscului de a ajunge la

o concluzie eronată, scopul fiind acela de a ajunge la o concluzie

corespunzătoare. Riscurile sunt reevaluate pe măsură ce, în cursul

auditului, se obțin noi informații;

• exercitarea unui raționament profesional adecvat, bazat pe standarde

profesionale.

STRUCTURA METODOLOGIEI DE AUDIT A CURȚII

ISA

ISSAI

Manualul de audit financiar și audit de conformitate prezintă principiile

cuprinse în Standardele internaționale de audit (International Standards on

Auditing - ISA 1

1 Extrasele din Handbook of International Quality Control Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements (Manualul de standarde internaționale de control al calității, audit, revizuire, alte misiuni de asigurare și servicii conexe) sunt utilizate cu permisiunea Federației Internaționale a Contabililor, care a publicat acest manual în aprilie 2010.

) adoptate de Federația Internațională a Contabililor

(International Federation of Accountants - IFAC) și în standardele emise de

Organizația Internațională a Instituțiilor Supreme de Audit (International

Organisation of Supreme Audit Institutions - INTOSAI), în special orientările

privind auditul financiar și auditul de conformitate (ISSAI 2) care sunt

relevante pentru auditurile desfășurate de Curte. Manualul conține, de

asemenea, îndrumări cu privire la punerea în aplicare a acestor standarde în

contextul declarației de asigurare a Curții și al altor audituri financiare și

audituri de conformitate. În sprijinul utilizării acestui manual, sunt puse la

dispoziție atât îndrumări practice (de exemplu, liste de verificare, instrucțiuni,

metode detaliate), cât și sistemul electronic de sprijin pentru audit utilizat de

Curte.

2 ISSAI: Standardele internaționale ale instituțiilor supreme de audit (International Standards of Supreme Audit Institutions).

| 13 Introducere



Manualul nu conține textul integral al standardelor, ci indică doar cele mai

importante elemente ale acestora, astfel încât, acolo unde este necesar,

auditorul/cititorul trebuie să le consulte în integralitatea lor. În mod similar,

Politicile și standardele de audit ale Curții 3 (CAPS) prezintă o serie de

principii importante de aplicare pentru toate auditurile desfășurate de Curte.

În consecință, prezentul manual trebuie citit în paralel cu textul documentului

CAPS.

Politicile și standardele de audit ale Curții preciz ează următoarele:

„Îndeplinindu-și sarcinile și responsabilitățile care i-au fost încredințate în

cadrul mandatului său prin tratat și prin Regulamentul financiar, Curtea de

Conturi Europeană efectuează audituri în conformitate cu standardele

internaționale de audit și codurile deontologice ale IFAC și INTOSAI, în

măsura în care acestea sunt aplicabile în contextul Uniunii Europene.

Auditorii trebuie să respecte manualele de audit ale Curții de Conturi,

precum și totalitatea procedurilor de audit adoptate de aceasta.”

Termenul „auditor” se referă la persoana care posedă diferite competențe

necesare în cadrul procesului de audit.

STRUCTURA MANUALULUI DE AUDIT FINANCIAR ȘI AUDIT DE CONFORMITATE

Trei părți

cuprinzând fiecare câte

patru secțiuni

Manualul este divizat în trei părți distincte care sunt axate pe următoarele

teme:

- principiile și procedurile aplicabile tuturor auditurilor financiare și auditurilor

de conformitate desfășurate de Curte;

- principiile și procedurile de urmat în cazul auditurilor privind fiabilitatea

conturilor;

- principiile și procedurile de urmat în cazul auditurilor privind conformitatea

cu legile și reglementările aplicabile.

Fiecare parte cuprinde patru secțiuni, subdivizate într-un număr de capitole.

Secțiunea 1 prezintă cadrul pentru auditurile financiare și auditurile de

conformitate în contextul Uniunii Europene.

3 Conform articolului 76 din Decizia nr. 26-2010 de stabilire a normelor de aplicare a Regulamentului de procedură al Curții de Conturi, „Curtea își adoptă propriile politici și standarde de audit, precum și normele detaliate care decurg din acestea pentru planificarea, efectuarea și publicarea activităților sale de audit.” De asemenea, articolul 40 alineatul (2) litera (b) prevede că „[...] directorii și șefii de unitate sunt responsabili de următoarele aspecte: [...] să se asigure că sarcinile de audit se efectuează în conformitate cu politicile și standardele de audit ale Curții”.

| 14 Introducere



Secțiunea 2 descrie planificarea auditului, inclusiv stabilirea importanței

semnificative, identificarea, prin cunoașterea entității, a domeniilor de risc

principale și conceperea unor teste de audit adecvate, servind drept bază

pentru efectuarea unui audit eficient și eficace.

Secțiunea 3 prezintă metodologiile care trebuie utilizate în cursul etapei de

examinare pentru a se obține probe de audit suficiente, pertinente și

fiabile, astfel încât să se poată formula concluzii cu privire la obiectivul

(obiectivele) auditului.

Secțiunea 4 descrie rapoartele care trebuie întocmite și tipurile de opinii

care pot fi exprimate în cadrul procesului de raportare cu privire la

auditurile financiare și auditurile de conformitate desfășurate de Curte.

Elementele obligatorii sunt evidențiate prin utilizarea verbului „a trebui” în tot

cuprinsul manualului.

Se recomandă ca utilizatorii manualului să consulte mai întâi capitolele din

partea generală referitor la orice aspect legat de activitatea de audit cu

privire la care doresc să obțină îndrumări. Pentru informații sup limentare

referitor la auditurile privind fiabilitatea sau auditurile de conformitate,

utilizatorilor li se recomandă să consulte capitolele corespunzătoare din

părțile privind fiabilitatea, respectiv, conformitatea, din cadrul acestui manual.

| 15 Informaţii generale – Cuprins


FCAM –Part 1 – Table of contents



Cuprins detaliat

Introducere



3 - Conformitatea cu legile şi



PARTEA 1. INFORMAŢII

GENERALE

CUPRINS

Secţiunea 1 - Cadrul

Secţiunea 2 - Planificarea

Secţiunea 3 - Examinarea

Secţiunea 4 - Raportarea

Anexa I - Factori de risc inerent

Anexa II - Detalii referitoare la componentele controlului intern

Anexa III - Declaraţia de asigurare a Curţii 2010

Anexa IV - Analiza caracterului generalizat al aspectului (aspectelor) care

determină modificarea opiniei pentru a se putea stabili tipul de opinie modificată

care să fie exprimată, acolo unde este necesar, în cadrul declaraţiei de asigurare

a Curţii

| 16 Informaţii generale - Cadrul


Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 1



1. INFORMAŢII GENERALE





Anexe

PARTEA 1. INFORMAŢII GENERALE

SECŢIUNEA 1 - CADRUL

CUPRINS

1.1 Definiţia unei misiuni de asigurare

1.2 Sfera de aplicabilitate a manualului

1.3 Ce anume trebuie să auditeze Curtea?

1.4 Ce tipuri de rapoarte şi opinii de audit trebuie întocmite?

1.5 Dreptul legal de acces al Curţii

1.6 Obligaţiile profesionale ale Curţii privind auditurile financiare şi auditurile

de conformitate

1.7 Tipurile de audituri financiare şi audituri de conformitate desfăşurate de

Curte şi obiectivele acestora

1.8 Aserţiunile de audit

1.9 Prezentare generală a procesului de audit financiar şi de audit de

conformitate

1.10 Documentarea activităţilor de audit

1.11 Controlul calităţii




1.1 DEFINIȚIA UNEI MISIUNI DE ASIGURARE

Asigurare rezonabilă

Asigurare limitată

Misiunile pe care le desfășoară Curtea au ca scop exprimarea unei (unor)

concluzii și, acolo unde este necesar, a unei opinii cu privire la un subiect

anume, fie în contextul fiabilității conturilor, fie în contextul conformității cu

legile și reglementările aplicabile. Misiunile Curții se numesc misiuni de

asigurare, deoarece sunt concepute să sporească nivelul de încredere sau de

asigurare al utilizatorilor vizați referitor la subiectul în cauză, prin aplicarea

unor criterii obiective. Misiunea de asigurare poate fi:

• o misiune de asigurare rezonabilă (un audit): auditorul trebuie să reducă

riscul până la un nivel acceptabil de scăzut astfel încât să poată obține o

asigurare rezonabilă, ca bază pentru o formă afirmativă de exprimare a

concluziei (concluziilor) și, acolo unde este necesar, a opiniei la care s-a

ajuns în urma procedurilor de audit efectuate (de exemplu: „conturile

prezintă/nu prezintă în mod fidel...”);

• o misiune de asigurare limitată (o misiune de revizuire): auditorul

efectuează proceduri mai limitate decât se cere în cazul unui audit, ceea ce

îi permite să obțină o asigurare limitată sau moderată, ca bază pentru o

formă negativă de exprimare a concluziei sale („nu ne-a atras atenția nimic

care să indice că...”).

Prezentul manual abordează misiunile de asigurare rezonabilă, care constituie

activitatea curentă a Curții. Misiunile de asigurare limitată care s -ar putea

realiza fac obiectul unor proceduri mai puțin oneroase descrise în standardele

internaționale ale IFAC pentru misiunile de revizuire și în orientările ISSAI

relevante.

1.2 SFERA DE APLICABILITATE A MANUALULUI

Se aplică pentru toate auditurile anuale

și pentru auditurile selecționate

Textul manualului se referă, în cea mai mare parte, la bugetul general al

Uniunii Europene și la Comisie, ace stea constituind domeniul principal al

auditului desfășurat de Curte. Acest cadru se aplică însă pentru toate

auditurile financiare și auditurile de conformitate anuale realizate de Curte,

inclusiv pentru cele privind fondurile europene de dezvoltare (FED), agențiile,

organismele și alte organe ale UE, precum și în cazul altor audituri financiare

și audituri de conformitate selectate pentru a fi puse în aplicare.




1.3 CE ANUME TREBUIE SĂ AUDITEZE CURTEA?

Articolul 287 din Tratatul privind funcționa rea Uniunii Europene (TFUE),

precum și regulamentele FED și cele privind agențiile prevăd obligațiile legale

ale Curții în ceea ce privește auditurile financiare și auditurile de conformitate

și definesc termenii de desfășurare a misiunilor Curții în această privință. De

exemplu, conform TFUE, Curtea de Conturi:

Examinarea conturilor

(i) Audituri financiare privind fiabilitatea conturilor (audituri financiare)

„verifică totalitatea conturilor de venituri și cheltuieli ale Uniunii […] [și] ale

oricărui organ, oficiu sau agenție înființată de Uniune, în măsura în care actul

constitutiv [legislația de instituire a organismului respectiv] nu exclude acest

control”.

Examinarea legalității și regularității

(ii) Audituri privind legalitatea și regularitatea (audituri de conformitate)

„examinează legalitatea și corectitudinea veniturilor și cheltuielilor […]. În acest

context, Curtea de Conturi semnalează îndeosebi orice neregulă. Controlul

veniturilor se efectuează pe baza veniturilor de realizat și a cel or realizate

efectiv de Uniune. Controlul cheltuielilor se efectuează pe baza

angajamentelor, precum și a plăților”.

Observații cu privire la chestiuni specifice

(iii) Alte audituri

„În plus, Curtea de Conturi își poate prezenta în orice moment observa țiile, în

special sub forma unor rapoarte speciale cu privire la chestiuni specifice [...]”.

În temeiul acestei din urmă dispoziții, Curtea poate desfășura audituri

financiare și audituri de conformitate pe diverse teme selectate, în plus față de

cele solicitate în mod special la punctele (i) și (ii) de mai sus.

1.4 CE TIPURI DE RAPOARTE ȘI OPINII DE AUDIT TREBUIE ÎNTOCMITE?

Declarația de asigurare

Raportul anual

Articolul 287 TFUE prevede următoarele: „Curtea de Conturi prezintă

Parlamentului European și Consiliului o declarație de asigurare referitoare la

veridicitatea conturilor, precum și la legalitatea operațiunilor și înregistrarea

acestora în conturi [...]. Declarația poate fi completată cu aprecieri specifice

pentru fiecare domeniu major de activitate a Uniunii”.

De asemenea, în temeiul aceluiași articol: „Curtea de Conturi întocmește un

raport anual după încheierea fiecărui exercițiu financiar.” Conform practicii




curente, această declarație de asigurare 4 este inclusă în raportul anual al

Curții de Conturi Europene privind execuția bugetului general, raport care

conține, de asemenea, aprecieri specifice pentru fiecare grup major de politici.

FED, agenții, organisme și alte organe similare ale UE

Conform regulamentelor aplicabile, Curtea întocmește, referitor la FED, o

opinie similară de tipul DAS, precum și un raport anual. De asemenea, se

întocmesc rapoarte de audit pentru auditurile desfășurate de Curte cu privire la

conturile agențiilor, ale organismelor și ale altor organe similare ale UE. Curtea

include în aceste rapoarte opinii de tipul DAS, cu scopul de a permite autorității

responsabile de descărcarea de gestiune să dispună de rapoarte comparabile

de la un exercițiu financiar la altul, precum și pentru a permite o mai mare

armonizare a abordării sale de audit.

Tabelul 14 din capitolul 4.1.2 din cadrul părții generale a acestui manual

prezintă diferitele tipuri de rapoarte de audit care se întocmesc pentru

publicare.

1.5 DREPTUL LEGAL DE ACCES AL CURȚII

Audit până la nivelul beneficiarului final

Obligația de a păstra discreția

TFUE (articolul 287) prevede dreptul Curții de a audita „la fața locului, la

celelalte instituții ale Uniunii, în sediile oricărui organ, oficiu sau agenție care

administrează venituri sau cheltuieli făcute în numele Uniunii și în statele

membre, inclusiv în imobilele oricărei persoane fizice sau juridice care

beneficiază de vărsăminte provenite de la buget.” Aceasta permite Curții să

realizeze audituri până la nivelul beneficiarului final.

Funcționarii și agenții Uniunii Europene trebuie să dea dovadă de cea mai

mare discreție în ceea ce privește faptele și informațiile care le sunt aduse la

cunoștință în exercitarea atribuțiilor lor sau în legătură cu acestea5. Dreptul

extins de acces la informații acordat Curții implică faptul că această obligație

de a păstra discreția este deosebit de importantă, mai ales în condițiile în care

informațiile prelucrate de funcționari sau de agenți au în mod frecvent un

caracter sensibil.

1.6 OBLIGAȚIILE PROFESIONALE ALE CURȚII PRIVIND AUDITURILE FINANCIARE ȘI AUDITURILE DE CONFORMITATE

Standardele ISA și standardele formulate de INTOSAI

Politica de audit a Curții este de a desfășura auditurile în conformitate cu

standardele internaționale de audit și codurile deontologice ale IFAC și ale

INTOSAI, în măsura în care acestea sunt aplicabile în contextul Uniunii

4 Cunoscută, de regulă, sub denumirea DAS (de la acronimul termenului echivalent din limba franceză „déclaration d'assurance”). 5 Articolele 17-19 din Statutul funcționarilor Comunităților Europene; articolul 11 din Regimul aplicabil celorlalți agenți ai Comunităților Europene.




Europene. Standardele ISA și standarde le formulate de INTOSAI sunt

relevante pentru auditurile privind fiabilitatea conturilor și, prin analogie, pentru

auditurile privind conformitatea cu legile și reglementările aplicabile.

1.7 TIPURILE DE AUDITURI FINANCIARE ȘI AUDITURI DE CONFORMITATE DESFĂȘURATE DE CURTE ȘI OBIECTIVELE ACESTORA

Scopul auditurilor financiare și al auditurilor de conformitate este de a permite

Curții să formuleze o concluzie cu privire la obiectivele specifice ale acestora

și, atunci când este necesar, să emită o opinie de audit. Pe baza cerințelor

legale menționate mai sus, auditurile financiare și auditurile de conformitate

efectuate de Curte cuprind, de regulă, audituri referitoare la:

(i) Fiabilitatea conturilor

• fiabilitatea conturilor, care cuprind situații le financiare și raportul

(rapoartele) privind execuția bugetară. Obiectivul global al auditului privind

fiabilitatea este de a stabili dacă conturile prezintă în mod fidel, sub toate

aspectele semnificative, situația financiară, precum și rezultatele

operațiunilor și fluxurile de numerar în conformitate cu cadrul de raportare

financiară aplicabil;

(ii) Legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente

• legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente conturilor . Obiectivul

global al auditului privind conformitatea este de a stabili dacă operațiunile

sunt conforme, sub toate aspectele semnificative, cu legile și

reglementările aplicabile (TFUE, Regulamentul financiar, norme de

aplicare, regulamente specifice, decizii de finanțare și prevederi

contractuale);

(iii) Audituri de conformitate selecționate

• diverse teme selectate în funcție de prioritatea lor la un moment dat.

Obiectivele unor astfel de audituri depind de natura sarcinii de audit

specifice, de exemplu, investigarea cauzelor unei incidențe mari de

operațiuni ilegale sau neconforme identificate în cadrul unor audituri

anterioare sau modul de funcționare a unui anumit sistem de control la

nivelul Comisiei și al statelor membre.

Auditurile financiare și auditurile de conformitate presupun testarea eficacității

sistemelor de control intern. Astfel, pot face obiectul testelor sistemele prin care

se urmărește (i) fiabilitatea conturilor sau (ii) prevenirea sau detectarea și

corectarea deficiențelor care afectează legalitatea și regularitatea veniturilor și

cheltuielilor.




1.8 ASERȚIUNILE DE AUDIT

Definirea aserțiunilor

Obiectivele de audit prezentate mai sus se sprijină pe obiective de audit

specifice. Acestea din urmă pot fi, în același timp, con cepute ca aserțiuni sau

ca declarații ale conducerii entității auditate. Astfel de aserțiuni pot fi explicite

[de exemplu, atunci când conducerea entității auditate declară că întocmirea

conturilor s-a realizat pe baza standardelor IPSAS (International Public Sector

Accounting Standards - Standardele internaționale de contabilitate pentru

sectorul public)] sau implicite (de exemplu, atunci când conducerea entității

auditate lasă să se înțeleagă faptul că operațiunile pentru care s -au efectuat

plăți sunt eligibile conform normelor aplicabile). Auditorul utilizează aserțiunile

ținând seama de diferitele tipuri de denaturări sau neconformități potențiale

care pot apărea. În continuare, sunt prezentate aserțiunile specifice referitoare

la fiabilitate, la legalitate și regularitate, precum și la sistemele de control intern:

Fiabilitatea:

în cursul perioadei auditate

la sfârșitul perioadei

(a) Aserțiuni privind categoriile de operațiuni și evenimentele care au

survenit în cursul perioadei supuse auditului

Fiabilitatea

Realitatea - operațiunile și evenimentele care au fost înregistrate au avut

efectiv loc și aparțin entității.

Exhaustivitatea - toate operațiunile și evenimentele care ar fi trebuit să fie

înregistrate au fost înregistrate.

Exactitatea - valorile și alte date referitoare la operațiunile și evenimentele

înregistrate au fost înregistrate în mod corespunzător.

Separarea exercițiilor financiare - operațiunile și evenimentele au fost

înregistrate în perioada contabilă corectă.

Clasificarea - operațiunile și evenimentele au fost înregistrate în conturile

corespunzătoare.

Legalitatea și regularitatea - creditele bugetare sunt disponibile6.

(b) Aserțiuni privind soldurile conturilor la sfârșitul perioadei

Existența - activele, datoriile și participațiile la capitalul propriu există.

Drepturile și obligațiile - entitatea deține sau controlează drepturile asupra

activelor, iar datoriile reprezintă obligațiile entității.

6 O operațiune neconformă cu legile și reglementările nu este declarată ca afectând fiabilitatea conturilor dacă a fost înregistrată corect în conturi. Cu toate acestea, impactul financiar sau riscurile de neregularitate trebuie prezentate în mod adecvat.




descriere

Legalitatea și regularitatea

Exhaustivitatea - toate activele, datoriile și participațiile la capitalul propriu

care ar fi trebuit să fie înregistrate au fost înregistrate.

Evaluarea și alocarea - activele, datoriile și participațiile la capitalul propriu

sunt incluse în situațiile financiare la valorile adecvate și orice ajustări care

rezultă din evaluarea sau alocarea lor sunt înregistrate corespunzător.

(c) Aserțiuni privind prezentarea de informații și descrierea

Realitatea și drepturile și obligațiile - evenimentele, operațiunile și alte

aspecte prezentate au avut efectiv loc și aparțin entității.

Exhaustivitatea - toate prezentările de informații care ar fi trebuit incluse în

situațiile financiare au fost incluse.

Clasificarea și gradul de înțelegere - informațiile financiare sunt prezentate

și descrise corespunzător, iar prezentările de informații sunt clare.

Exactitatea și evaluarea - informațiile financiare și alte informații sunt

prezentate în mod fidel și la valorile adecvate.

Realitatea și măsurarea - operațiunile subiacente există și caracteristicile

lor sunt determinate cu exactitate.


Eligibilitatea operațiunilor subiacente - criteriile de eligibilitate pentru

diversele operațiuni sunt îndeplinite.

Conformitatea cu alte cerințe de reglementare - sunt îndeplinite alte criterii

(care nu sunt legate de eligibilitate).

Corectitudinea calculelor - toate calculele sunt corect realizate.

Exhaustivitatea și exactitatea contabilității - operațiunile sunt contabilizate

în integralitate și nu mai mult de o singură dată și sunt înregistrate în

perioada contabilă corectă și la valoarea corectă.




Tabelul 1: Tipurile de audituri financiare și audituri de conformitate și obiectivele acestora

Audituri financiare Audituri de conformitate

Subiect

Fiabilitatea conturilor anuale Legalitatea și regularitatea

operațiunilor subiacente

Conformitatea cu legile și

reglementările aplicabile în

ceea ce privește tema

selectată

Eficacitatea sistemelor de control intern7

Tipul sarcinii

Sarcini recurente: programul de audit pentru aceste

audituri rămâne, în general, neschimbat de la un exercițiu

la altul.

Sarcină selectată: programul

de audit depinde de

obiectivul specific al

auditului.

Sarcină recurentă sau selectată

Conținutul

sarcinii

Examinarea conturilor

pentru a stabili dacă acestea

oferă o imagine corectă și

fidelă.

Examinarea procedurilor și a evidențelor financiare pentru

a stabili dacă legile, reglementările, normele și procedurile

specificate în legislație sunt respectate; efectuarea de

teste pentru a verifica realitatea și legalitatea operațiunilor

subiacente.

Testarea sistemelor pentru a determina dacă acestea sunt eficace în îndeplinirea scopului

pentru care au fost concepute (și anume, asigurarea fiabilității sau a conformității)

Aserțiuni

Realitatea; exhaustivitatea;

exactitatea; separarea

exercițiilor financiare;

clasificarea; legalitatea și

regularitatea; existența;

drepturile și obligațiile;

evaluarea și alocarea. Se

face diferența între

evenimentele care au avut

loc în cursul perioadei

auditate, evenimentele care

au avut loc la sfârșitul

perioadei și descriere.

Realitatea;

exhaustivitatea;

exactitatea; separarea

exercițiilor financiare;

existența; drepturile și

obligațiile; evaluarea; și

eligibilitatea.

În funcție de obiectivul

(obiectivele) auditului

Se verifică dacă sistemele sunt concepute și menținute în mod corespunzător și dacă

funcționarea acestora este continuă și eficace.

Activitatea legată de DAS cuprinde majoritatea auditurilor financiare și

majoritatea auditurilor de conformitate

O proporție substanțială a resurselor Curții destinate auditurilor financiare și

auditurilor de conformitate este alocată auditurilor privind fiabilitatea și

legalitatea/regularitatea bugetului general al UE (cunoscute sub denumirea

7 Eficacitatea sistemelor de control intern - sistemul a fost conceput și menținut în mod adecvat și a funcționat în mod eficace și continuu pe tot parcursul perioadei.




DAS, astfel cum este prevăzut în TFUE). Restul resurselor sunt alocate

auditurilor privind fiabilitatea și legalitatea/regularitatea fondurilor europene

de dezvoltare, ale agențiilor, ale organismelor și ale altor organe similare

ale UE, precum și auditurilor selectate.

1.9 PREZENTARE GENERALĂ A PROCESULUI DE AUDIT FINANCIAR ȘI DE AUDIT DE CONFORMITATE

Proces decizional bazat pe raționament

Auditurile financiare și auditurile de conformitate desfășurate de Curte

constau într-un proces de colectare, de actualizare și de analizare a

informațiilor provenite din diferite surse, pentru ca în final să se ia decizii și

să se formuleze concluzii și, acolo unde este necesar, să se emită o opinie

de audit, pe baza unui raționament profesional adecvat. Etapele de

planificare, de examinare și de raportare sunt prezentate în mod secvențial

în prezentul manual, însă întregul proces este unul iterativ, astfel cum este

ilustrat în continuare. Astfel, auditorul poate efectua unele dintre proceduri

în mod concomitent sau poate, într-un anumit stadiu al procesului, să

revină și să reexamineze un pas anterior pe baza unor informații noi.

Figura 1: Ordinea cronologică de desfășurare a procesului de audit

Evaluarea riscurilor semnificative prin cunoașterea mediului de audit - colectare și analiză de informații

Conceperea procedurilor de audit

PLANIFICARE

Efectuarea procedurilor de audit- teste ale controalelor, proceduri analitice și alte proceduri de fond

Evaluarea rezultatelor din perspectiva așteptărilor- revizuirea abordării, acolo unde este necesar

EXAMINARE

Formularea concluziei auditului și/sau a opiniei de audit

Elaborarea raportului

RAPORTARE




1.10 DOCUMENTAREA ACTIVITĂȚILOR DE AUDIT

ISSAI 1230

[ISA 230]

Obiectivul auditorului este de a dispune de o evidență suficientă și adecvată a modului în care este fundamentat raportul auditorului și de dovada faptului că auditul a fost planificat și efectuat în conformitate cu ISA-urile și cu dispozițiile legale și de reglementare aplicabile.

1.10.1 Întocmirea la timp a documentației de audit

1.10.2 Documentarea procedurilor de audit efectuate și a probelor de audit obținute



1.10.1 Întocmirea la timp a documentației de audit Auditorul trebuie să întocmească la timp documentația de audit.

1.10.2 Documentarea procedurilor de audit efectuate și a probelor de audit obținute Auditorul trebuie să întocmească o documentație de audit suficientă pentru

ca un auditor cu experiență care nu a participat la audit să poată înțelege:

natura, programarea în timp și amploarea procedurilor de audit efectuate;

rezultatele procedurilor de audit și probele de audit obținute; aspectele

semnificative care au fost evidențiate în timpul auditului; concluziile la care

s-a ajuns și raționamentele profesionale semnificative care au fost aplicate

pentru a se ajunge la concluziile respective.

Probe care să fie stocate

în timp util, în format electronic sau în alt format

Auditorul trebuie să dispună (i) de o evidență suficientă și adecvată a bazei

pe care se fundamentează concluziile de audit și, după caz, opinia de audit

și (ii) de probe care să ateste că auditul a fost efectuat în conformitate cu

standardele internaționale de audit și cu cerințele legale și de reglementare

aplicabile. Etapele de planificare, de examinare și de raportare ale

procesului de audit trebuie să fie documentate în timp util în sistemul

electronic al Curții de sprijin pentru audit, siste m care conține programe

standard de audit și documente de lucru standardizate , și, după caz, în

dosare pe suport hârtie.


în dosare permanente sau curente

Auditorul trebuie să finalizeze procesul de alcătuire a dosarului final

(curent) de audit la timp, după data raportului auditorului.

Informațiile care sunt valabile pe termen lung și care sunt utile pentru

audituri viitoare trebuie păstrate într-un dosar permanent, actualizat în mod

http://www.issai.org/media(634,1033)/ISSAI_1230_E.pdf�

http://www.ifac.org/sites/default/files/downloads/a011-2010-iaasb-handbook-isa-230.pdf�




regulat, în timp ce informațiile referitoare la auditul aflat în derulare trebuie

consemnate într-un dosar curent.


Dacă, în circumstanțe excepționale, auditorul trebuie să efectueze

proceduri de audit noi sau suplimentare sau trebuie să formuleze concluzii

noi, ulterior datei raportului său, acesta trebuie să documenteze:

circumstanțele apărute, procedurile noi sau suplimentare efectuate, probele

de audit obținute și concluziile la care s -a ajuns, precum și momentul și

persoana (persoanele) care a(u) efectuat și, după caz, a(u) revizuit

modificările care au fost aduse în consecință documentației de audit.

1.11 CONTROLUL CALITĂȚII

ISQC1 ISSAI 40 ISSAI 1220 [ISA 220]

Obiectivul Curții este de a institui și de a menține un sistem de control al calității care să îi furnizeze asigurarea rezonabilă că: (a) Curtea și personalul său se conformează standardelor profesionale și dispozițiilor legale și de reglementare aplicabile; și (b) Rapoartele emise de Curte sunt adecvate circumstanțelor.

1.11.1 Definiția controlului calității

1.11.2 Elementele unui sistem de control al calității

1.11.1 Definiția controlului calității Controlul calității constă în totalitatea măsurilor și a procedurilor care sunt

luate, respectiv, efectuate în cadrul procesului de audit și care urmăresc

garantarea calității activității de audit și a raportului care rezultă în urma

acestei activități.

1.11.2 Elementele unui sistem de control al calității Curtea a instituit și menține în prezent un sistem de control al calității care

include politici și proceduri axate pe fiecare dintre următoarele elemente:

(a) responsabilitățile personalului cu posturi de conducere de a asigura calitatea în cadrul Curții;

(b) cerințele etice relevante;

(c) acceptarea și continuarea;

(d) resursele umane;

(e) desfășurarea misiunilor de audit (controlul calității);

(f) monitorizarea (asigurarea calității).

Curtea realizează o documentare a politicilor și a procedurilor sale, acestea

http://www.ifac.org/auditing-assurance/clarity-center/clarified-standards�

http://www.issai.org/media(854,1033)/ISSAI_40_E_endorsement_version.pdf�






fiind comunicate personalului. Menținerea unui sistem de control al calității necesită o monitorizare permanentă și un angajament pentru o ameliorare continuă.

| 28 Informaţii generale - Planificarea





1. GENERAL


Secşiunea 2 - Planficarea

Secşiunea 3 - Examinarea


Anexe


SECŢIUNEA 2 - PLANIFICAREA

CUPRINS

2.1 Prezentare generală a etapei de planificare

2.2 Stabilirea importanţei semnificative

2.3 Identificarea şi evaluarea riscurilor prin cunoaşterea entităţii şi a mediului

său, inclusiv modelul de asigurare al Curţii

2.4 Analiza caracterului suficient, pertinent şi fiabil al probelor de audit

2.5 Conceperea procedurilor de audit

2.6 Elaborarea planului de audit şi a programului de audit




2.1 PREZENTARE GENERALĂ A ETAPEI DE PLANIFICARE

ISSAI 1300 [ISA 300]

Obiectivul auditorului este de

a planifica auditul astfel încât

acesta să se desfășoare într -o

manieră eficace.




2.1.4 Pașii etapei de planificare


Programul anual de activitate Programul anual de activitate al Curții identifică sarcinile de audit care

urmează a fi efectuate într-un anumit an, cuprinzând auditurile financiare,

auditurile de conformitate și auditurile performanței, precum și resursele

alocate acestor sarcini și datele aferente planificate pentru finalizare.

Diversele sarcini de audit sunt ulterior întreprinse în conformitate cu

programul anual de activitate, ele demarând cu etapa de planificare, drept

bază pentru desfășurarea activității de audit ce are ca scop formularea unei

concluzii cu privire la obiectivul (obiectivele) auditului și, după caz, a unei

opinii de audit, după cum se indică în continuare.

Figura 2: Auditul, de la început până la încheiere

ProgramareLuarea deciziilor privind sarcinile de audit,

alocarea resurselor pentru audituri

PlanificareStabilirea răspunsurilor la întrebările: de ce?; ce?;

unde?; cum?; când?; cine? Conceperea procedurilor de audit

ExaminarePregătirea, comunicarea și analiza informațiilor,

colectarea și evaluarea probelor

RaportareSintetizarea și confirmarea rezultatelor, formularea opiniei, redactarea raportului

Strategia Curții

Portofolii de sarcini de audit potențiale

Programele anuale de activitate ale

camerelor de audit

Programul anual de activitate al Curții

Studiul preliminar

Planul de audit Programul de audit

Pașii de auditDocumentele de

lucru

ObservațiileRaportul de constatări

preliminare

Scrisoarea de prezentare a poziției Curții cu privire la

explicațiile furnizate de entitatea auditată referitor la

constatările de audit ale Curții

Observații preliminare


Raportul de audit

şi

Procedura contradictorie cu entitatea auditată

Autoritatea care acordă descărcarea de gestiune sau organismul de supraveghere

Entitatea auditată







Reducerea riscului de a se formula concluzii eronate

Planificarea unui audit presupune colectarea și evaluarea informațiilor,

precum și l uarea deciziilor cu privire la sfera, abordarea, programarea în

timp și resursele auditului. Obiectivul este acela de a desfășura o activitate

de audit care să reducă, până la un nivel acceptabil de scăzut, riscul de a

se ajunge la o concluzie eronată sau, după caz, la o opinie eronată cu

privire la obiectivul (obiectivele) auditului.

Rezultatele planificării

Rezultatele planificării auditului constau în planul de audit (Audit Planning

Memorandum - APM), prin care se angajează resursele și se stabilește

strategia globală a auditului, precum și în programele de audit ( Audit

Programmes), care conțin instrucțiunile privind natura, programarea în timp

și amploarea activității de audit ce urmează a fi efectuată. Activitatea de

audit nu trebuie să înceapă înainte ca planul de audit să fie aprobat de

către Camera CEAD.


Condiția prealabilă a unui audit de calitate

O planificare adecvată contribuie la asigurarea faptului că efortul de audit

este repartizat în funcție de risc, că problemele potențiale sunt identificate

și soluționate în timp util și că auditul este organizat și gestionat

corespunzător astfel încât să se desfășoare într -un mod economic, eficient

și eficace.

Proces iterativ Natura și amploarea activităților de planificare variază în funcție de

dimensiunea și de complexitatea temei auditate, precum și de experiența

anterioară a auditorului în ceea ce privește entitatea auditată. Deși este

concentrată, în cea mai mare parte, în cadrul etapei special prevăzute în

acest scop, planificarea auditului nu are loc numai în acest stadiu, ea fiind

mai degrabă un proces continuu și iterativ; este o activit ate care se

continuă pe tot parcursul auditului, pentru a ține seama de noi

circumstanțe, cum ar fi schimbări neprevăzute la nivelul operațiunilor sau al

sistemelor entității auditate sau rezultate neașteptate relevate pe parcursul

etapei de examinare din cadrul auditului.

care se bazează pe raționament și pe scepticism

Trebuie subliniat faptul că un audit financiar sau un audit de conformitate

nu înseamnă o serie de pași care trebuie executați în mod mecanic.

Aspectul cel mai important este acela că auditorul trebuie să facă apel la

raționamentul profesional și la scepticism în momentul planificării, precum

și în cursul desfășurării auditului și al întocmirii rapoartelor aferente. De

asemenea, auditorii trebuie să țină seama de cunoștințele dobândite în

cadrul auditurilor performanței care s -au efectuat în domeniul în cauză și




care sunt considerate relevante.

2.1.4 Pașii etapei de planificare

Auditorul trebuie să își planifice modul în care:

Stabilirea importanței semnificative (a) va stabili importanța semnificativă, dintr-o perspectivă atât cantitativă,

cât și calitativă;

Identificarea și evaluarea riscurilor semnificative

(b) va identifica și va evalua riscurile semnificative prin cunoașterea

entității și a mediului acesteia, inclusiv a controlului său intern;

Conceperea procedurilor de audit (c) va concepe procedurile de audit referitoare la natura, programarea în

timp și amploarea activității de audit care urmează a fi desfășurată, luând

în considerare riscurile identificate;

Elaborarea planului de audit și a programului de audit

(d) va elabora planul de audit și programul de audit.

Fiecare dintre aceste aspecte este abordat pe rând în capitolele următoare din

această secțiune.

2.2 STABILIREA IMPORTANȚEI SEMNIFICATIVE

ISSAI 1320

[ISA 320]

ISSAI 1450

[ISA 450]

Obiectivul auditorului este acela de a

aplica conceptul de prag de

semnificație în planificarea și

efectuarea auditului.






2.2.6 Documentarea importanței semnificative


Importanța semnificativă este un concept fundamental în auditul financiar și

în auditul de conformitate, ea stabilind nivelul de deviație considerat de

auditor ca având potențialul de a influența utilizatorii informațiilor financiare

(de exemplu, situațiile financiare).

Importanța semnificativă se apreciază în funcție de valoarea elementului

sau a grupului de elemente, de natura acestora (caracteristicile lor

inerente) sau de contextul în care apare deviația.


Luarea în considerare a ceea ce Un element sau un grup de elemente este semnificativ în cazul în care








este important pentru utilizatori există probabilitatea ca deviația care le afectează să determine utilizatorii

informațiilor să adopte decizii diferite. Prin urmare, importanța semnificativă

trebuie să fie evaluată de auditor în funcț ie de cunoștințele pe care acesta

le deține cu privire la așteptările utilizatorilor. În contextul Curții, în cazul în

care utilizatorii nu furnizează sau nu sunt în măsură să furnizeze informații

referitoare la ce anume este semnificativ pentru ei, auditorul stabilește

importanța semnificativă cât mai din timp posibil în cursul planificării

auditului.

Diversitatea utilizatorilor

Raționament profesional

În contextul UE, utilizatorii informațiilor care trebuie luați în considerare

atunci când se stabilește importanța semnificativă sunt în primul rând

Parlamentul și Consiliul (în special, în cadrul procedurii de descărcare de

gestiune), dar și Comisia și alte instituții ale UE, autoritățile statelor

membre, mass-media și publicul larg. Având în vedere d iversitatea

utilizatorilor, stabilirea importanței semnificative este un aspect ce ține de

raționamentul profesional.


Contribuie la stabilirea amplorii testelor de audit și la evaluarea

rezultatelor

Stabilirea unor niveluri ale importanței semnificative îi permite auditorului să

planifice auditul astfel încât să se asigure că testele de audit vor detecta

deviațiile semnificative și că resursele Curții vor fi utilizate în mod

economic, eficient și eficace. Stabilirea unui prag de semnificație mai strict

(mai scăzut) necesită efectuarea unui număr mai mare de teste de audit;

cu toate acestea, auditorul trebuie să evite „auditul în exces” în domeniile în

care nu se justifică realizarea unei activități de audit extinse sau

aprofundate.


Auditorul trebuie să aibă în vedere importanța semnificativă în cursul:

Planificarea • planificării, pentru a facilita evaluarea riscurilor semnificative și pentru a

stabili natura, programarea în timp și amploarea procedurilor de audit;

Examinarea • examinării, atunci când analizează noi informații care pot duce la

necesitatea de a revizui o serie de proceduri deja planificate și atunci când

evaluează efectul deviațiilor;

Raportarea • raportării, atunci când ajunge la concluziile finale și, după caz, atunci

când formulează o opinie de audit.





Auditorii trebuie să analizeze importanța semnificativă atât din punct de

vedere cantitativ, cât și calitativ.

Importanța semnificativă analizată în termeni cantitativi este

exprimată numeric

(i) Importanța semnificativă, în termeni cantitativi, se determină prin

stabilirea unei valori numerice - pragul de semnificație . Acest prag

constituie un factor determinant atât în calcularea dimensiunii eșantioanelor

care urmează să facă obiectul testelor de fond, cât și în interpretarea

rezultatelor auditului.

Valoarea numerică este obți nută prin stabilirea unui procentaj dintr-o bază

de calcul corespunzătoare, atât procentajul, cât și baza de calcul

constituind, conform raționamentului auditorului, indicatorii cu probabilitatea

cea mai mare de a fi considerați importanți de către utilizatorii informațiilor.

0,5 - 2 % • Pragul procentual stabilit de Curte se situează între 0,5 % și 2 %.

Alegerea unui anumit prag este la aprecierea auditorului, însă, în general,

se utilizează un prag de 2 %. În funcție de așteptările utilizatorilor (a se

vedea secțiunea 2.2.2), se poate aplica un prag diferit. Pe lângă pragul

procentual, se mai poate stabili un plafon exprimat în termeni absoluți.

din cheltuieli sau venituri sau din bilanț

• Baza de calcul este formată, de regulă, din totalitatea cheltuielilor

(utilizarea creditelor de angajament în cazul auditului angajamentelor și

utilizarea creditelor de plată în cazul auditului plăților) sau din totalitatea

veniturilor în cazul auditurilor privind legalitatea și regularitatea sau din

valoarea bilanțului în cazul auditurilor privind fiabilitatea.

pragul putând face obiectul unor revizuiri

Deoarece auditurile financiare și de conformitate recurente (anuale)

desfășurate de Curte sunt planificate, în general, înainte de momentul în

care conturile finale sunt disponibile, se stabilește un prag de semnificație

provizoriu, bazat mai degrabă pe datele înscrise în buget decât pe datele

reale. Atunci când datele reale privind cheltuielile și veniturile sunt

disponibile, auditorul trebuie să revizuiască pragul de semnificație pentru a

stabili dacă acesta este în continuare adecvat sau nu.

Importanța semnificativă, în termeni calitativi

(ii) Importanța semnificativă trebuie întotdeauna evaluată și în termeni

calitativi de către auditori. Chiar dacă, din punct de vedere cantitativ, pot fi

nesemnificative, anumite tipuri de denaturări sau de neregularități pot avea

un impact semnificativ asupra rapoartelor financiare sau pot necesita, în

mod justificat, prezentarea lor în aceste rapoarte. Aspectul calitativ al

importanței semnificative intervine în cazul unor elemente care pot fi:

elemente semnificative prin natura lor

• semnificative prin natura lor: elementul este semnificativ prin

caracteristicile sale inerente și este cazul situațiilor în care există cerințe de

prezentare specifice sau al chestiunilor de un interes politic sau public

major. Aceasta include orice suspiciune de gestiune defectuoasă gravă, de




elemente semnificative datorită contextului în care apar

fraudă, de ilegalitate sau de neregularitate, de denaturare intenționată sau

de declarații false intenționate privind rezultatele sau informațiile;

• semnificative în context: elementele sunt semnificative datorită

circumstanțelor în care se regăsesc, astfel încât ele pot influența impresia

dată utilizatorilor. Poate fi vorba de cazuri în care o eroare minoră poate

avea un efect semnificativ, de exemplu, clasificarea eronată a cheltuielilor

ca venituri, astfel încât un deficit real este raportat ca excedent în situațiile

financiare.

Un exemplu în acest sens ar fi situația în care, chiar dacă valoarea totală a

erorilor privind regularitatea se situează sub pragul de semnificație, auditorul

este conștient de faptul că neregularitățile constituie un subiect de interes

special pentru Comisia pentru control bugetar și, prin urmare, consideră că

neregularitățile identificate merită să fie menționate în raportul Curții.

Chestiunile care sunt semnificative prin natura lor sau în context trebuie

prezentate; cu toate acestea, ele trebuie să fie luate în considerare în opinia de

audit numai în cazuri excepționale, care trebuie să fie hotărâte de Curte.

2.2.6 Documentarea importanței semnificative

Auditorul trebuie să documenteze nivelurile pragurilor de semnificație,

precum și modificările aduse acestora pe parcursul auditului.

2.3 IDENTIFICAREA ȘI EVALUAREA RISCURILOR PRIN CUNOAȘTEREA ENTITĂȚII ȘI A MEDIULUI SĂU, INCLUSIV MODELUL DE ASIGURARE AL CURȚII

ISSAI 1315

[ISA 315]

Obiectivul auditorului este de a

identifica și de a evalua riscurile ca

entitatea auditată să nu își

îndeplinească obiectivele8, furnizând,

astfel, o bază pentru elaborarea și

aplicarea procedurilor de audit. Aceste

riscuri sunt identificate și evaluate prin

2.3.1 Riscul de audit și procedurile de evaluare a riscurilor




2.3.5 Cunoașterea controlului intern al entității

2.3.6 Identificarea și evaluarea riscului de control

2.3.7 Stabilirea riscului de nedetectare

2.3.8 Modelul de asigurare

8 În funcție de tipul auditului, obiectivele relevante se pot referi la fiabilitatea conturilor, la conformitatea cu legile și reglementările aplicabile sau la funcționarea corespunzătoare a sistemelor.






înțelegerea entității și a mediului său,

inclusiv a controlului intern al

acesteia.

2.3.9 Documentarea

2.3.1 Riscul de audit și procedurile de evaluare a riscurilor

Definirea asigurării și a riscului de audit

Nu este practic și nici justificat din punctul de vede re al costurilor ca

auditorii să colecteze probe de audit pentru a obține o asigurare sau o

încredere absolută (de 100 %) că toate deviațiile semnificative sunt

detectate. În schimb, auditorii urmăresc să se asigure că opiniile și

concluziile lor sunt bazate pe o asigurare rezonabilă, care se obține în urma

activității de audit.

Riscul de audit este, în general, de 5 % pentru o asigurare rezonabilă

Riscul de audit reprezintă contrariul asigurării de audit. Este riscul de a

ajunge la o concluzie eronată pe care auditorul este dispus să îl accepte. În

practică, riscul de audit este inevitabil. Politica adoptată de Curte este

aceea de a accepta, de regulă, un risc de audit de 5 % pentru auditurile

care furnizează o asigurare rezonabilă. În consecință, gradu l de asigurare

este GA = 100 - RA = 95 %.

Componentele riscului de audit

Componentele riscului de audit sunt:

• riscul inerent, care este legat de natura entității;

• riscul de control, care se referă la controalele entității și

• riscul de nedetectare, care presupune că auditorul poate să nu

detecteze unele deviații.

Evaluarea riscurilor se bazează mai curând pe raționament decât pe o

măsurare precisă. Nivelul atribuit fiecărei componente este estimat de

auditor pe baza raționamentului său profesional, care se fundamentează pe

procedurile prezentate în continuare.

Modelul riscului de audit

După cum se indică în continuare, modelul riscului de audit ajută auditorul

să determine cât de cuprinzătoare trebuie să fie activitatea de audit astfel

încât să se obțină asigurarea dorită pentru concluziile sale.

Riscul de audit (RA) = Riscul inerent (RI) x Riscul de control (RC) x Riscul

de nedetectare (RD)

Echilibrul ecuației Trebuie să existe întotdeauna un echilibru în această ecuație. Cu cât

auditorul apreciază că nivelul riscului inerent și/sau al riscului de control

este mai ridicat, cu atât riscul de nedetectare trebuie să fie mai scăzut.

Aceasta necesită realizarea unui număr mai mare de activități de fond

(eșantioane de dimensiuni mai mari). În același mod, cu cât riscul inerent,

în combinație cu riscul de control, este evaluat de auditor ca fiind mai




scăzut, cu atât riscul de nedetectare va fi mai mare. În acest caz, este

nevoie de un număr mai mic de activități de fond, însă de un număr mai

mare de activități de audit la nivelul sistemelor. Trebuie testate un număr

mai mare de sisteme și de controale întrucât prezumția din etapa

planificării trebuie verificată și întrucât activitatea realizată cu privire la

sisteme contribuie, în egală măsură, la obținer ea asigurării globale. Riscul

de fraudă este un element care face parte atât din riscul inerent, cât și din

riscul de control.

Riscul de audit trebuie avut în vedere:

• în cursul planificării auditului, inclusiv în etapa de concepere a procedurilor de audit;

• în cursul efectuării procedurilor de audit și

• în cursul evaluării rezultatelor obținute în urma efectuării testelor de

audit.

Procedurile de identificare și de evaluare a riscurilor

includ procesul de evaluare a riscurilor desfășurat de entitate

Pentru a identifica și a evalua riscul ca entitatea să nu își îndeplinească

obiectivele în ceea ce privește fiabilitatea și conformitatea și, prin urmare,

pentru a facilita conceperea procedurilor de audit care urmează a fi

efectuate, auditorul trebuie să aplice proceduri de evaluare a riscurilor cât

mai devreme posibil în cursul auditului, pe baza diferitelor surse de

informații, astfel cum este ilustrat în continuare în tabelul 2.

Procesul de evaluare a riscurilor desfășurat chiar de entitate poate constitui

o sursă de informații. De exemplu, la nivelul Comisiei Europene, planul

anual de gestiune (Annual Management Plan - AMP) prezintă riscurile

critice identificate pentru direcția generală (DG) în cauză, iar raportul anual

de activitate (Annual Activity Report - AAR) furnizează o imagine de

ansamblu asupra riscurilor critice constatate, precum și asupra impactului

acestora asupra îndeplinirii obiectivelor direcției generale respective. Cu

toate acestea, auditorul trebuie să dea dovadă de scepticism profesional,

deoarece este posibil ca riscurile identificate de entitatea auditată să nu

reflecte riscurile care prezintă importanță în scopurile auditului și, în plus,

astfel de informații pot fi afectate de o lipsă de imparțialitate.




Tabelul 2: Proceduri de evaluare a riscurilor

Proceduri de evaluare a riscurilor Surse de informații

Analiza relațiilor din cadrul informațiilor financiare și al celor

nefinanciare, precum și a relațiilor dintre acestea, printr-un

studiu al relațiilor plauzibile, inclusiv al tendințelor și al

indicilor. De exemplu, compararea datelor reale cu cele

înscrise în buget, a veniturilor obținute din licențe în raport cu

numărul de licențe și a taxelor vamale de import cu datele

privind importurile fizice.

Informații financiare și nefinanciare, cu scopul de

a furniza primele indicii, în linii mari, cu privire la

existența unor eventuale relații neobișnuite sau

neprevăzute.

Inspecţia constă în examinarea evidențelor sau a

documentelor, fie interne, fie externe, disponibile pe suport

hârtie, în format electronic sau în alt format, sau a

imobilizărilor corporale.

Vizite efectuate la sediile și la instalațiile entității

Documente interne - planuri anuale de gestiune,

evidențe, manuale

Alte informații - bugetul entității auditate; raportul

anual de activitate

Informații externe - publicații economice; publicații

legislative și financiare

Constatări rezultate în urma unor audituri

anterioare desfășurate de Curte, de către

Serviciul de Audit Intern (Internal Audit Service -

IAS), de către structurile de audit intern, de către

instituțiile supreme de audit sau de către unitatea

de luptă antifraudă din cadrul Comisiei (OLAF)

Observarea constă în a urmări un proces sau o procedură în

timp ce aceasta este efectuată de către alte persoane.

Această metodă furnizează informații cu privire la derularea

unui proces sau a unei proceduri, însă este limitată la

momentul delimitat în timp la care are loc observarea.

Observarea desfășurării activităților și a

operațiunilor entității

Intervievarea constă în obținerea de informații de la persoane

bine informate din interiorul sau din exteriorul entității

auditate.

De la persoanele însărcinate cu guvernanța și cu

conducerea entității, precum și de la alte

persoane din cadrul entității.

Aceste proceduri de evaluare a riscurilor se utilizează cu scopul de a

înțelege următoarele aspecte examinate pe rând în continuare, și anume:

• entitatea și mediul acesteia, pentru a se putea identifica riscurile

inerente în domeniul examinat, inclusiv riscurile privind părțile afiliate și

frauda;

• mecanismele de control intern de la fiecare nivel relevant (Comisie, stat




membru, intermediar, beneficiar), pentru a facilita identificarea riscurilor de

control9.


Cunoașterea obiectului de activitate al entității

Auditorii acumulează informații pentru a înțelege entitatea auditată astfel

încât să dispună de un cadru de referință în raport cu care să planifice și să

desfășoare auditul și să aplice un raționament profesional adecvat.

pentru a facilita formularea unei concluzii cu privire la obiectivele

auditului

În procesul de cunoaștere a entității și a operațiunilor acesteia, auditorul

trebuie să se axeze pe elementele necesare care îi vor servi drept sprijin

în formularea concluziilor cu privire la obiectivele auditului. De regulă,

auditorul trebuie să cunoască:

• cadrul juridic - temeiul juridic al activității, precum și dispozițiile aplicabile

din Regulamentul financiar, din normele de aplicare și din alte norme și

reglementări;

• organizarea generală și guvernanța activității/entității auditate, inclusiv

structura operațională, resursele și mecanismele de conducere;

• procesele legate de obiectul de activitate - politica în cauză, obiectivele

și strategiile, localizarea, tipurile/volumul/valorile programelor/proiectelor;

• riscurile aferente obiectului de activitate la care sunt expuse obiectivele

și strategiile entității și care pot duce la deviații semnificative. Aceasta

presupune cunoașterea relațiilor și a operațiunilor entității cu părțile afiliate

(de exemplu, trebuie să se obțină informații de la conducere cu privire la

denumirile părților afiliate, la natura relațiilor cu acestea și la orice

operațiune efectuată cu aceste părți în cursul perioadei);

• mijloacele de măsurare a performanței - cunoașterea acestor mijloace

(de exemplu, indicatorii de performanță, analiza varianței) îi permite

auditorului să evalueze dacă existența unor eventuale presiuni de

îndeplinire a țintelor de performanță poate avea drept re zultat acțiuni din

partea conducerii care măresc riscul de denaturare semnificativă sau de

neregularitate.

Cunoașterea metodei de gestiune aplicabile

Comisia este responsabilă de execuția globală a bugetului (articolul 317

TFUE), iar Regulamentul financiar10 prevede trei metode diferite de

9 Trebuie să se facă distincția dintre această evaluare preliminară a riscului de control și evaluarea aprofundată a controlului intern care va fi necesară în cazul în care se aplică teste ale controalelor în cadrul abordării globale a auditului.

10 Articolul 53 din Regulamentul financiar aplicabil bugetului general al Comunităților Europene [Regulamentul (CE, Euratom) nr. 1605/2002 al Consiliului din 25 iunie 2002] și Normele de aplicare a acestuia [Regulamentul (CE, Euratom) nr. 2342/2002 al Comisiei din 23 decembrie 2002].




gestiune pentru execuția bugetară. Fiecare metodă implică o alocare

diferită a rolurilor și a responsabilităților privind execuția bugetului, care

trebuie luată în considerare atât în planificarea și realizarea auditului, cât și

în procesul de raportare cu privire la acesta:

• gestiune centralizată. Are loc în principal în domeniul acțiunilor externe,

al politicilor interne și al cheltuielilor administrative; această metodă

presupune fie o gestiune directă, care este responsabilitatea direcției

generale în cauză din cadrul Comisiei, fie o gestiune indirectă atunci când

Comisia deleagă sarcini de execuție bugetară către agenții ale UE și către

organisme din sectorul public sau privat (politici interne);

• gestiune partajată sau descentralizată. În cazul gestiunii partajate,

statelor membre le sunt delegate sarcini de execuție, aceasta având loc, în

principal, în domeniul cheltuielilor agricole și al celor pentru acțiuni

structurale, precum și în domeniul veniturilor. Gest iunea descentralizată

constă în delegarea de sarcini de execuție țărilor beneficiare, astfel cum

este cazul ajutorului extern;

• gestiune în comun cu organizații internaționale; în cazul acestei metode,

sunt delegate sarcini de execuție organizațiilor int ernaționale, în general în

domeniul acțiunilor externe.

Cunoașterea reglementărilor specifice

Pentru fiecare activitate există reglementări specifice (de exemplu, pentru

fiecare domeniu de politici al Comisiei), prin care sunt stabilite cerințele

specifice domeniului de activitate respectiv, inclusiv eventualul caracter

multianual al activităților UE. Auditorul trebuie să ajungă la un nivel optim

de cunoaștere a acestor reglementări specifice în cursul etapei de

planificare.


Definirea riscului inerent

Riscul inerent reprezintă riscul, legat de natura activităților, a operațiunilor și

a structurilor de gestiune, de a se produce deviații care, dacă nu sunt

prevenite sau detectate și corectate pri n controlul intern, vor avea ca

rezultat neîndeplinirea de către entitate a obiectivelor acesteia legate de

fiabilitate și de legalitate/regularitate. Acest risc este estimat de auditor pe

baza cunoștințelor pe care le deține acesta cu privire la activitățile entității.

Ridicat sau scăzut

Auditorul trebuie să efectueze o evaluare preliminară a riscului inerent la

nivel global (de exemplu, la nivelul de ansamblu al domeniului de politici

sau al agenției în cauză) cu scopul de a identifica domeniile de risc care

prezintă relevanță pentru auditul respectiv și care trebuie luate în

considerare în procesul de planificare și de aplicare a procedurilor de audit.

Auditorul poate aprecia riscul inerent ca fiind ridicat sau scăzut. Pentru




domeniile în care riscul inerent este ridicat, este necesar să se obțină

asigurarea că riscul de control este gestionat în mod adecvat.

Riscuri semnificative

Auditorul trebuie să determine care dintre riscurile inerente identificate

necesită, potrivit raționamentului său, o atenție specială în cadrul auditului

(riscuri semnificative). În cazul unor astfel de riscuri, auditorul trebuie să

dobândească un anumit nivel de cunoaștere a controalelor interne

relevante. Lipsa unor controale adecvate care să răspundă riscurilor

semnificative poate indica o deficiență importantă a controlului intern al

entității.

Domeniile cu risc semnificativ pot include:

• operațiuni complexe, neobișnuite, necurente sau care au loc în afara

cursului normal al activității entității (probabilitatea ca aceste operațiuni să

facă obiectul unui control este mai mică) sau care implică părți terțe;

• operațiuni care implică un înalt grad de subiectivism în măsurarea lor

(necesită estimări și prezumții sau exercitarea raționamentului profesional

din partea conducerii entității auditate);

• operațiuni care sunt expuse riscului de a face obiectul unor fraude.

Anexa I cuprinde o listă cu factori de risc inerent.


Definiția controlului intern 11

Controlul intern este un proces integrat (o serie de acțiuni care acoperă

toate activitățile unei entități), executat de conducerea și personalul unei

entități. Standardele internaționale utilizează termenul de „control intern”, în

timp ce, în context european, termenul care este utilizat este cel de

„sisteme de supraveghere și de control”. Controlul intern este conceput să

răspundă eventualelor riscuri și să furnizeze o asigurare rezonabilă că

entitatea, în desfășurarea misiunii sale, îndeplin ește următoarele obiective

generale:

• îndeplinirea obligațiilor privind răspunderea; • respectarea legilor și a reglementărilor aplicabile; • protejarea resurselor împotriva pierderii, a utilizării necorespunzătoare și a deteriorării; • executarea operațiilor într-un mod organizat, etic, economic, eficient și eficace.

(ii) Componentele controlului intern

Sistemele de control intern, inclusiv sistemele de tehnologie a informației,

pot fi împărțite în cinci componente de control interconectate, după cum

11 Definiție conformă cu orientările INTOSAI privind standardele de control intern pentru sectorul public.




urmează:

Tabelul 3: Componentele controlului intern

COMPONENTA

DE CONTROL SCOPUL

Mediul de control Definește structura organizațională, regulile și valorile fundamentale ale

entității. Se creează astfel cadrul corespunzător pentru asigurarea unei bune

guvernanțe a resurselor încredințate entității respective.

Evaluarea

riscurilor

Permite identificarea și analiza riscurilor interne și externe care pot împiedica

îndeplinirea obiectivelor entității. La nivelul Comisiei, toate activitățile trebuie

să dispună de obiective definite în mod exact, măsurabile, realizabile,

relevante și cu termene de îndeplinire precise (SMART - specific, measurable,

achievable, relevant and timely). De asemenea, trebuie să existe o analiză și

o gestionare a riscurilor conexe principalelor activități.

Activitățile de

control

Permit definirea politicilor și a procedurilor specifice care sunt implementate

de entitate pentru a se asigura că riscurile identificate sunt gestionate în mod

adecvat. Printre aceste activități se numără o serie de acțiuni diverse precum

autorizările, verificările, examinarea performanței operaționale, prelucrarea

informațiilor, controalele fizice și separarea sarcinilor. Activitățile de control

includ controalele privind relațiile și operațiunile cu părțile afiliate.

Informații și

comunicare

Permit crearea unui cadru corespunzător pentru îndeplinirea obiectivelor

privind raportarea financiară și conformitatea; această componentă include

sistemul contabil, precum și procedurile și evidențele contabile utilizate pentru

a iniția, a înregistra, a prelucra și a raporta operațiunile și pentru a îndeplini

obligația de a răspunde de gestiunea activelor, a datoriilor și a capitalului

propriu care privesc aceste operațiuni.

Monitorizare Pentru a asigura evaluarea continuă a performanței. Această componentă

include auditul intern și evaluarea, precum și revizuirea anuală a controlului

intern.

Auditorul trebuie să dobândească un nivel de cunoaștere a acestor

componente de control.

Limitările controalelor interne

În procesul de evaluare și de testare a controalelor, auditorul trebuie să

țină seama cu rigurozitate de limitările inerente ale controalelor interne,

precum și de raportul cost -eficacitate pe care îl implică testarea

controalelor. Controalele interne nu pot oferi o asigurare rezonabilă decât

referitor la îndeplinirea obiectivelor de control. Mai mult, probele de audit nu

se pot obține doar pornind de la controale interne, deoarece eficacitatea

acestora din urmă poate fi afectată de următoarele limitări inerente:




Figura 3: Exemple de limitări care afectează eficacitatea controlului intern

Documente semnate fără a face

obiectul unei verificări

Eficacitatea controlului

intern

Deficiențe ale sistemelor IT

Operațiuni necurente

Schimbări în rândul personalului-cheie

Modificări în ceea ce privește prelucrarea

operațiunilor

ColuziuneEludarea de către

conducere a controalelor

Prin testarea controalelor, auditorul urmărește să obțină probe concrete cu

privire la existența controalelor-cheie (controalele concepute să prevină sau

să detecteze și să corecteze o deviație semnificativă), precum și cu privire

la funcționarea lor continuă, consecventă și eficace. Totuși, probele

obținute au adesea o valoare persuasivă redusă sau atestă o situație

negativă (de exemplu, lipsa unei semnături necesare), și n u un caracter

convingător și pozitiv (de exemplu, probe care să ateste că respectivul

control a funcționat efectiv).

2.3.5 Cunoașterea controlului intern al entității

Obiectivele auditorului în procesul de cunoaștere a controlului intern

Obiectivele auditorului în procesul de cunoaștere a controlului intern și în

realizarea unei evaluări preliminare a acestuia trebuie definite încă de la

început. Aceste obiective pot include:

• facilitarea demersului de concepere a naturii, a programării în timp și a

amplorii procedurilor de audit. Auditorul poate să limiteze numărul de teste

de fond care trebuie efectuate în cazul în care se constată că, pentru

perioada examinată, controalele-cheie au fost concepute în mod

corespunzător și că acestea au funcționat în mod continuu și eficace. În

cadrul acestei abordări axate pe sisteme, auditorul urmărește să obțină o

parte din încrederea necesară pe baza sistemului de control intern al

entității, putând, astfel, să reducă nivelul de încredere pe care trebuie să îl

obțină prin intermediul testelor de fond;




• evaluarea gradului în care se aduc îmbunătățiri sistemelor de control

intern de la un an la altul. În acest mod, auditorul poate furniza feedback

entității auditate și autorității responsabile de descărcarea de gestiune, de

exemplu, prin prezentarea de concluzii referitoare la eficacitatea controlului

intern, venind astfel în sprijinul îndeplinirii misiunii Curții de a contribui la

îmbunătățirea gestiunii financiare a fondurilor UE;

• formularea unor concluzii cu privire la eficacitatea unui sistem de control

intern, atunci când acesta constituie obiectivul specific al auditului, de

exemplu, în cazul anumitor sarcini de audit selectate sau în cazul raportării

suplimentare cu privire la eficacitatea controlului intern în contextul DAS.

În cadrul etapei de planificare, indiferent de obiectivul pe care îl are atunci

când identifică și evaluează controalele interne, auditorul:

Se evaluează modul în care

controalele au fost concepute și se determină dacă acestea au fost

implementate sau nu

(i) evaluează modul în care au fost concepute controalele interne relevante

pentru audit, examinând dacă aceste controale, la nivel individual sau în

combinație cu alte controale, sunt capabile să prevină sau să detecteze și

să corecteze deviațiile în mod eficace;

(ii) determină dacă aceste controale au fost implementate (cu alte cuvinte,

dacă acestea există și dacă entitatea le utilizează).

Teste de parcurgere Auditorul analizează modul în care un control a fost conceput pentru a

stabili dacă să procedeze sau nu la examinarea implementării acestuia.

Pentru a înțelege și a confirma modul de funcționare a unui control,

auditorul efectuează „teste de parcurgere” pe un număr redus de operațiuni

(maximum trei). Procesul de cunoaștere a controalelor unei entități nu

trebuie considerat ca fiind o testare a eficacității funcționării acestora;

această testare are loc în cadrul etapei de examinare.

Punerea accentului pe controale-cheie relevante

Trebuie luate în considerare doar controalele considerate pertinente pentru

obiectivul auditului. Pe baza raționamentului său profesional, auditorul

stabilește dacă un control, în mod individual sau în combinație cu alte

controale, este relevant sau nu. De asemenea, auditorul trebuie să

determine care dintre controale trebuie considerate controale-cheie.

Numărul de controale-cheie care urmează să fie selectate în vederea

testării reprezintă minimul necesar care garantează că toate riscurile

pertinente sunt acoperite.

Factorii relevanți pot include aspecte precum:

• importanța semnificativă;

• importanța riscului aferent;

• dimensiunea entității;




• natura activității entității, inclusiv caracteristicile sale în ceea ce

privește organizarea și forma de proprietate;

• diversitatea și complexitatea operațiunilor entității;

• dispozițiile legale și de reglementare aplicabile;

• circumstanțele și componenta aplicabilă a controlului intern;

• natura și complexitatea sistemelor care fac parte din controlul intern

al entității, inclusiv utilizarea organizațiilor prestatoare de servicii;

• măsura și modul în care un control specific, în mod individual sau în

combinație cu alte controale, previne sau detectează și corectează

denaturarea semnificativă.

Abordarea „de sus în jos” Pentru a se asigura un audit economic, eficient și eficace, abordarea

auditului trebuie să vizeze să acorde credibilitate controalelor efectuate la

cel mai înalt nivel la care controlul este considerat a fi eficace în scopurile

auditului (abordarea „de sus în jos”). În contextul UE, există controale la

diferite niveluri:

• controale la nivelul Comisiei: controalele de monitorizare sau de

supraveghere implementate de Comisie pot să implice un grad de

agregare ridicat și un nivel de detaliu scăzut, accentul fiind pus pe

raportarea excepțiilor;

• controale la nivelul statelor membre: la acest nivel, controalele se

efectuează la un nivel de detaliu mai mare și pot include monitorizarea

bugetară, analiza varianței și urmărirea progreselor realizate;

• controale efectuate la nivelul fiecărei agenții de plăți, al fiecărei autorități

de management, al fiecărui organism de certificare sau al fiecărei autorități

de audit: în acest caz, controlul se bazează pe aplicarea de proceduri

detaliate la nivelul operațiunilor individuale sau la nivelul unor grupuri

restrânse de operațiuni, incluzând controale la nivelul prelucrări i

informațiilor.

Controale manuale sau automatizate

Utilizarea de elemente manuale sau automatizate în controlul intern

influențează modul în care operațiunile sunt inițiate, înregistrate, prelucrate

și raportate. Pentru a înțelege controlul intern, auditorul trebuie să

determine dacă entitatea a răspuns în mod adecvat la riscurile generate de

utilizarea de sisteme informatice (prelucrare inexactă, acces și modificări

neautorizate, pierdere potențială de date) sau manuale (controalele pot fi

eludate sau omise, se pot produce erori sau greșeli simple) prin instituirea

unor controale eficace.




2.3.6 Identificarea și evaluarea riscului de control

Definirea riscului de control

Riscul de control reprezintă riscul ca mecanismele de control intern să nu

prevină deviațiile semnificative sau să nu le detecteze și să le corecteze în

timp util. Riscul de control este estimat de către auditor, pe baza evaluării

pe care o realizează cu privire la controlul intern al entității. În cazurile în

care este probabil ca riscul de control să fie ridicat, auditorul trebuie să

obțină asigurarea necesară în principal pe baza testelor de fond, deoarece

nu se poate acorda credibilitate controalelor interne.

Controale compensatoare

În ceea ce privește evaluarea pr eliminară a riscului de control, auditorul

trebuie să analizeze cele cinci componente ale controlului intern (a se

vedea anexa II pentru mai multe detalii). Cu toate acestea, auditorul

urmărește în primul rând să determine mai curând dacă și în ce mod un

anumit control previne sau detectează și corectează deviațiile decât să

procedeze la clasificarea acestuia drept o componentă anume. În cazul în

care un control dat nu există, dar care, conform așteptărilor, ar fi trebu it să

fie instituit, auditorul trebuie să solicite informații pentru a afla dacă sunt

prevăzute eventual controale compensatoare care ar avea același efect.

Auditorul poate aprecia riscul de control ca fiind scăzut, mediu sau ridicat,

după cum urmează:

Tabelul 4: Evaluarea controalelor interne și a riscului de control aferent

Situația

controlului intern

Riscul de

control Descriere

Excelent Scăzut

Pentru cazurile în care sunt disponibile informații

rezultate în urma unor audituri recente desfășurate

în același domeniu, informații care indică faptul că

sistemul de control intern este excelent atât din

punctul de vedere al modului în care a fost

conceput, cât și din punctul de vedere al

implementării sale.

Satisfăcător Mediu

Controlul intern pare să existe și să fie conceput în

mod adecvat și este probabil ca acesta să fi

funcționat în mod eficace și continuu pe tot

parcursul perioadei examinate.

Nesatisfăcător Ridicat

Controlul intern este inexistent sau a fost prost

conceput ori implementarea sa pare să fie

defectuoasă.




Sistemul informatic

Pe lângă evaluarea riscului de control pentru toate riscurile semnificative,

auditorul trebuie, de asemenea, să evalueze controalele entității care sunt

destinate să răspundă acelor riscuri al căror nivel, potrivit raționamentului

profesional al auditorului, nu poate fi și nici nu ar fi realist să fie redus la un

nivel acceptabil utilizându-se numai proceduri de fond. Un exemplu în acest

sens este situația în care sistemul informațional al unei entități permite o

prelucrare cu un grad de automatizare ridicat și cu o intervenție manuală

minimă; în acest caz, nu se pot obține probe de audit suficiente și adecvate

decât dacă se procedează la evaluarea și la testarea controalelor în scopul

verificării exactității și a exhaustivității informațiilor.

Evaluarea globală a riscului de control nu trebuie să fie mai bună decât

evaluarea mediului de control, deoarece până și proceduri de control

„excelente” pot fi subminate de un mediu de control deficient.

Teste ale controalelor

Concluzia cu privire la modul în care sistemul a fost conceput

Auditorul trebuie să proiecteze și să efectueze teste la nivelul controalelor

dacă:

(a) evaluarea sa privind riscurile unor eventuale denaturări semnificative la

nivelul aserțiunilor se bazează, printre altele, pe așteptarea ca aceste

controale să funcționeze în mod eficace (cu alte cuvinte, auditorul

intenționează să se bazeze pe eficacitatea funcționării controalelor atunci

când determină natura, programarea în timp și ampl oarea procedurilor de

fond); sau

(b) nu se pot obține probe de audit suficiente și adecvate cu privire la

aserțiuni numai pe baza procedurilor de fond.

În acest moment, pe baza evaluării realizate cu privire la controalele-cheie

relevante și de nivel super ior, auditorul este în măsură să formuleze

concluzii globale referitoare la modul în care sistemul a fost conceput. În

cazul în care auditorul apreciază că sistemul de control intern este

conceput în mod adecvat și se așteaptă ca acesta să fi funcționat în mod

continuu și eficace pe tot parcursul perioadei examinate, intenționând să se

bazeze pe el, trebuie concepute (capitolul 2.5) și efectuate teste ale

controalelor pentru a confirma dacă respectivele controale funcționează (a

se vedea capitolul 3.2). Nu este necesar ca auditorul să testeze controale

care au fost prost concepute deoarece el nu se va putea baza pe acestea.

2.3.7 Stabilirea riscului de nedetectare

Riscul de nedetectare, care se află sub controlul auditorului, este riscul ca

acesta din urmă să nu detecteze deviațiile care nu au fost corectate de




Nivelul riscului de nedetectare contribuie la determinarea

procedurilor de audit

controalele interne ale organizației în cauză. Pe baza nivelului acceptabil al

riscului de audit și pe baza evaluării riscurilor de control și a celor inerente

ale entității, auditorul determină natura, programarea în timp și amploarea

procedurilor de audit necesare pentru a obține nivelul riscului de

nedetectare pe care este dispus să îl accepte. De exemplu:

• dacă se cere un nivel mai scăzut al riscului de audit, riscul de

nedetectare poate fi redus prin efectuarea unui număr mai mare de

proceduri de fond, rezultând astfel o mai mare probabilitate ca auditorul să

detecteze denaturări sau neregularități semnificative;

• dacă auditorul intenționează să acorde credibilitate controlului intern,

trebuie aplicate teste ale controalelor. În cazul în care controlul nu

funcționează conform așteptărilor (sporind, astfel, riscul de control), riscul

de nedetectare trebuie diminuat, ceea ce înseamnă efectuarea unui număr

mai mare de proceduri de fond.




2.3.8 Modelul de asigurare

Evaluarea combinată a riscurilor

Curtea aplică un model de asigurare care indică nivelul de încredere (care

trebuie) obținut pe baza celor două surse principale ale DAS – sistemele de

supraveghere și de control și testele de fond 12.

În plus, pentru auditurile privind legalitatea și regularitatea operațiunilor

subiacente, următoarele două surse de informații justificati ve pot furniza

probe de audit suplimentare:

• rapoartele anuale de activitate și declarațiile directorilor generali,

care constituie luările de poziție scrise ale conducerii. Având în

vedere importanța conformității în contextul UE, auditorul

analizează declarațiile furnizate anual de directorii generali

referitor la îndeplinirea responsabilității lor privind legalitatea și

regularitatea operațiunilor, în special în domeniile în care acesta

nu dispune de probe directe.

• activitatea altor auditori. Această sursă constă în auditurile

externe efectuate de alți auditori, cum ar fi instituția supremă de

audit a statului membru în cauză sau organismele de certificare

din statele membre.

Punctul de pornire constă în aprecierea riscului inerent (ridicat/scăzut) și în

evaluarea preliminară a sistemelor de supraveghere și de control

(nesatisfăcătoare, satisfăcătoare, excelente), scopul fiind acela de a estima

gradul de încredere care poate fi obținut pe baza acestora din urmă. În

funcție de rezultate, trebuie stabilit nivelul testelor de fond care urmează să

furnizeze gradul de încredere rezidual.

Având în vedere că nivelul de încredere care se cere, în general, pentru

testele de audit este de 95 %, natura și amploarea acestor teste planificate

vor varia în funcție de eval uarea riscului inerent și a riscului de control

realizată de auditor, cunoscută sub denumirea de evaluarea combinată a

riscurilor.

Tabelul următor prezintă componentele modelului riscului de audit, precum

și tipurile de teste de audit corespondente care trebuie efectuate. În urma

evaluării, se atribuie valori atât riscului inerent (scăzut = 0,6 și ridicat = 1,0) ,

cât și riscului de control (scăzut = 0,15, mediu = 0,25 și ridicat = 1,0).

Având în vedere că riscul de audit stabilit de Curte este de 5 % și că riscul

12 Modelul de asigurare al Curții este bazat pe modelul riscului de audit luându-se în considerare caracteristicile specifice ale mediului de audit al Curții.




Valorile atribuite diferitelor riscuri

inerent și riscul de control sunt estimate de auditor, riscul de nedetectare se

calculează utilizând ecuația următoare a riscului de audit: RD = RA/(RI x

RC).

Tabelul 5: Modelul de asigurare

Riscul

inerent

evaluat (RI)

Evaluarea

sistemelor de

control intern

Asigurarea obținută

în urma evaluării

combinate a riscurilor

Nivelul

rezidual al

testelor de

fond care

trebuie

efectuate

Nivelul de încredere

minim corespondent

care trebuie obținut

pe baza testelor de

fond (%)

Dimensiunea

minimă

corespondentă

a eșantionului

Scăzut

Excelente Nivel ridicat de

asigurare obținut pe

baza controalelor

Minim 45 30

Satisfăcătoare Nivel mediu de


baza controalelor

Standard 67 55

Nesatisfăcătoare

sau nu s-au testat

controale

Nivel scăzut de


baza controalelor

Focalizat 92 125

Ridicat

Excelente Nivel ridicat de


baza controalelor

Standard 67 55

Satisfăcătoare Nivel mediu de


baza controalelor

Standard 80 80

Nesatisfăcătoare

sau nu s-au testat

controale

Nivel scăzut de


baza controalelor

Focalizat 95 150

De exemplu, în condițiile celui mai favorabil scenariu (RI = 0,6 și RC = 0,15), cu riscul de audit fixat la 0,05, riscul de nedetectare este

de 0,55 (0,05 / 0,6 x 0,15). Prin definiție, nivelul de încredere care trebuie obținut pe baza testelor de fond este de 45 % (1 - 0,55).

(1) Auditorul trebuie să decidă dacă activitatea și rezultatele obținute în cadrul evaluării globale a sistemelor de supraveghere și de

control și al testelor de fond sunt suficiente pentru a furniza nivelul de încredere necesar în contextul auditului în cauză. Acest tabel

trebuie utilizat cu titlu indicativ. Atunci când există dificultăți în ceea ce privește efectuarea tuturor activităților de audit care sunt

necesare și obținerea nivelului de încredere de 95 %, fie trebuie obținute mai multe probe de audit prin alte modalități (de exemplu,

prin utilizarea rezultatelor evaluărilor de sisteme și a rezultatelor testelor de fond efectuate de serviciile Comisiei, de statele membre

și/sau de alți auditori), fie trebuie limitată sfera concluziei de audit.

(2) Tabelul este bazat pe prezumția conform căreia eșantioanele sunt selectate în mod aleatoriu. Atunci când se utilizează o

eșantionare în două etape, dimensiunea eșantionului trebuie mărită cu 20 % pentru a compensa riscul de eșantionare mai mare

(adică riscul ca, în etapa a doua a eșantionării, operațiunile să nu aibă toate aceeași probabilitate de a fi extrase).

(3) Dimensiunile eșantioanelor sunt rotunjite la cel mai apropiat multiplu de 5.




Definiții:

Nivel minim de teste de fond: Se efectuează teste pe controale, precum și

un număr limitat de teste de fond. Trebuie să se efectueze întotdeauna un

anumit număr de teste de fond (i) deoarece există riscul de coluziune și

riscul de eludare a controalelor de către conducere etc. și (ii) deoarece

standardele internaționale de audit și standardele internaționale de audit

formulate de instituțiile supreme de audit prevăd ca toate conturile

semnificative să fie testate. Se subliniază faptul că, în cazul în care se

intenționează obținerea unui nivel de încredere pe baza controalelor,

acestea trebuie testate.

Nivel standard de teste de fond: Se efectuează teste pe controale, precum

și un număr relativ mare de teste de fond, întrucât nivelul de încredere

necesar se obține în mare parte pe baza acestora din urmă.

Nivel focalizat de teste de fond: Nivelul de încredere necesar se obține în

cea mai mare parte pe baza testelor de fond. Trebuie menționat că este

posibil să se efectueze un număr de teste ale controalelor cu scopul de a

furniza conducerii entității feedback cu privire la deficiențele de control.

Grad de încredere: Probabilitatea ca indicele de eroare care afectează

populația statistică să se încadreze între limitele unui anumit interval

(interval de încredere).

Grad de asigurare: GA = 100-RA, RA fiind riscul de audit, care, în cazul

Curții, este stabilit la 5 %. Dacă asigurarea se obține numai pe baza

testelor de fond, atunci nivelul de încredere trebuie stabilit la 95 %. În acest

caz, gradul de încredere este echivalent cu gradul de asigurare.

2.3.9 Documentarea

Auditorul trebuie să documenteze elementele esențiale pe care le-a obținut

în cadrul procesului său de cunoaștere a mediului entității și a controalelor

interne ale acesteia, inclusiv riscurile evaluate.




2.4 ANALIZA CARACTERULUI SUFICIENT, PERTINENT ȘI FIABIL AL PROBELOR DE AUDIT

ISSAI 1500

[ISA 500]


concepe și a desfășura proceduri

de audit astfel încât să poată

obține probe de audit suficiente,

pertinente și fiabile.

2.4.1 Ce anume constituie probe de audit? 2.4.2 Caracterul suficient al probelor de audit 2.4.3 Caracterul pertinent al probelor de audit 2.4.4 Fiabilitatea probelor de audit 2.4.5 Coroborarea sau triangularea probelor de audit 2.4.6 Surse de probe de audit 2.4.7 Tipuri de probe de audit 2.4.8 Procedurile de audit efectuate pentru a obține probe de audit 2.4.9 Accesul la probele de audit 2.4.10 Caracterul confidențial al probelor de audit 2.4.11 Documentarea probelor de audit

2.4.1 Ce anume constituie probe de audit?

Informații necesare pentru formularea concluziilor

Probele de audit reprezintă toate informațiile utilizate de auditor pentru a

ajunge la concluziile auditului și, acolo unde este necesar, la o opinie de

audit. De regulă, auditorii nu examinează toate informațiile disponibile.

Acest lucru ar fi nepractic, excesiv de costisitor și inutil, deoarece, în

general, este posibil să se ajungă la concluzii și la opinii de audit pri n

utilizarea eșantionării sau a altor modalități de selectare a elementelor care

urmează să fie testate. În plus, probele de audit disponibile furnizează mai

curând un argument (orientând auditorul într-o anumită direcție) , și nu o

dovadă absolută în favoarea unei concluzii sau a alteia (cu alte cuvinte,

care să ofere un răspuns categoric).

Exercitarea raționamentului și a scepticismului profesional

Auditul trebuie planificat și efectuat astfel încât probele de audit obținute să

fie suficiente, pertinente și fiabile pentru a putea susține concluziile și, acolo

unde este necesar, opinia de audit. Aceste trei calități sunt interdependente

și se aplică probelor de audit obținute în urma testării controalelor și în

urma aplicării procedurilor de fond. În evaluarea probelor de audit prin

prisma acestor calități, auditorul recurge la raționamentul profesional,

făcând apel în același timp la scepticismul profesional. Cu cât riscul evaluat

de auditor este mai ridicat, cu atât probele de audit pe care acesta trebuie

să le obțină în urma efectuării procedurilor de fond trebuie să prezinte un

grad mai mare de suficiență, de fiabilitate și de pertinență13.

13 A se vedea modelul de asigurare, capitolul 2.3.8.

http://www.issai.org/media(736,1033)/ISSAI_1500_E_Endorsement.pdf�





Figura 4: Relația dintre componentele riscului de audit și probele de audit necesare

Ridicat

RidicatScăzut

Risculinerent sau

riscul de control

Riscul de nedetectare

Sunt necesare mai multe probe

Sunt necesare mai puține probe

Între riscul de nedetectare și nivelul combinat al riscului inerent și al celui de control există o relație invers proporțională. De

exemplu, atunci când riscul inerent și riscul de control sunt ridicate, nivelurile acceptabile ale riscului de nedetectare trebuie să

fie scăzute pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut. În schimb, atunci când riscul inerent și riscul de

control sunt scăzute, auditorul poate accepta un nivel mai mare al riscului de nedetectare, reducând totodată riscul de audit la

un nivel acceptabil de scăzut.

2.4.2 Caracterul suficient al probelor de audit Caracterul suficient se referă la cantitatea probelor de audit – auditorii

trebuie să obțină probe suficiente pentru a le putea aduce în sprijinul

concluziilor lor cu privire la obiectivele auditului.

Cantitatea este influențată de risc

și de calitate

Nu există nicio formulă care să exprime în termeni absoluți cantitatea de

probe de audit care trebuie obținută pentru a putea fi considerată

suficientă. Cu toate acestea, cantitatea necesară este influențată de gradul

de risc și de calitatea probelor de audit – cu cât calitatea este mai ridicată,

cu atât cantitatea necesară de probe poate fi mai mică.

2.4.3 Caracterul pertinent al probelor de audit

Facilitează formularea unei concluzii cu privire la un obiectiv

Caracterul pertinent se referă la legătura logică sau la relevanța pe care o

au probele de audit în raport cu scopul procedurii de audit. Pentru ca

probele să fie considerate pertinente, acestea trebuie să contribuie la

obținerea unui răspuns pentru un anumit obiectiv de audit sau pentru o

anumită aserțiune. Caracterul pertinent înseamnă, de asemenea, că

probele se referă la perioada examinată – totalitatea probelor trebuie să fie

reprezentativă pentru întreaga perioadă auditată.




2.4.4 Fiabilitatea probelor de audit

Fiabilitatea depinde de sursa și de tipul probelor

Probele sunt fiabile dacă îndeplinesc condițiile de credibilitate necesare.

Fiabilitatea probelor de audit depinde de sursa – internă sau externă

entității auditate – și de tipul acestora – fizice, documentare, orale sau

analitice – precum și de circumstanțele în care acestea se obțin. Deși se

admite că pot exista unele excepții, următoarele generalizări utile indică

faptul că probele de audit sunt mai fiabile dacă:

• se obțin din surse independente din afara entității (de exe mplu, o

confirmare primită de la o terță parte), spre deosebire de cele generate în

interiorul acesteia;

• fac obiectul unor controale aferente eficace în cazul în care sunt

generate intern;

• sunt obținute în mod direct de către auditor (de exemplu, prin

observarea aplicării unui control) și nu în mod indirect (de exemplu, prin

intermediul intervievării cu privire la aplicarea unui control);

Generalizări • sunt prezentate mai curând sub formă documentară (pe suport hârtie, în

format electronic sau în alt format) decât sub formă de declarații verbale;

• sunt furnizate mai curând sub formă de documente originale decât sub

formă de fotocopii sau faxuri.

2.4.5 Coroborarea sau triangularea probelor de audit

Un nivel de încredere mai mare

Probele de audit au o valoare persuasivă mai mare și oferă un nivel de

încredere mai ridicat atunci când probele provenite din surse diferite sau de

o natură diferită concordă între ele. Acest fapt este cunoscut sub

denumirea de coroborare sau de triangulare. În plus, obținerea de probe de

audit din surse diferite sau a unor probe de natură diferită poate pune în

lumină faptul că o anumită probă nu este fiabilă. În schimb, atunci când

probele de audit obținute dintr -o anumită sursă nu concordă cu cele

obținute dintr-o altă sursă, auditorul trebuie să determine procedurile de

audit suplimentare pe care trebuie să le efectueze pentru a soluționa

această neconcordanță și pentru a permite, astfel, ca informațiile să fie

utilizate ca probe de audit.


Probele de audit pot fi obținute din interiorul sau din afara entității sau pot fi

produse în mod direct de către auditor. Trebuie să se utilizeze surse

diferite pentru colectarea probelor astfel încât acestea să poată fi

coroborate.




Tabelul 6: Surse de probe de audit

Sursa Exemple de probe Calitatea probelor

Considerente de audit

Internă Informații din baze de date, documente și evidențe întocmite de entitatea auditată

Mai scăzută, din cauza unei posibile lipse de imparțialitate

Trebuie să se evalueze exactitatea și exhaustivitatea acestor informații.

Externă Confirmări (din partea băncilor etc.) Activitatea altor auditori/a experților

Mai mare Independența terței părți

Auditor Analiză, calcul, intervievare, inspecție și observare

Optimă Este posibil ca informațiile de bază să fi fost produse intern.

2.4.7 Tipuri de probe de audit

Probele de audit pot fi de natură fizică, documentară, orală sau analitică. În

continuare sunt prezentate procedurile de audit care se aplică pentru a

obține aceste probe, precum și aspectele care trebuie luate în considerare:

Tabelul 7: Tipuri de probe de audit

Proceduri de audit efectuate pentru a obține probe de audit

Considerente

PROBE FIZICE

Inspecția sau observarea directă a persoanelor, a bunurilor sau a evenimentelor

Deși, de regulă, ele constituie probele cu cea mai mare valoare persuasivă, auditorul trebuie să fie conștient de faptul că simpla sa prezență poate distorsiona realitatea.

PROBE DOCUMENTARE

Examinarea documentelor și a evidențelor contabile, a manualelor, a declarațiilor conducerii

Este posibil ca unele informații utile să nu fie întotdeauna documentate, fiind deci necesară utilizarea altor abordări.

PROBE ORALE

Solicitare de informații sau interviuri cu personalul entității auditate sau cu terțe părți și documentarea sau coroborarea informațiilor obținute, acolo unde acest lucru este posibil.

Auditorul nu acceptă ca fiind fiabile informațiile obținute în cadrul interviurilor decât în cazuri foarte rare. (Fiabilitatea probelor de audit este mai mare dacă: sunt obținute direct de auditor, și nu indirect sau prin deducție; sunt furnizate sub formă de documente, și nu doar pe cale orală.)

PROBE ANALITICE

Analiză prin judecată rațională, reclasificare, calcul și comparație.

Astfel de probe se obțin prin utilizarea raționamentului profesional în evaluarea probelor de natură fizică, documentară și orală.




2.4.8 Procedurile de audit efectuate pentru a obține probe de audit

Proceduri mixte

Aceste proceduri de audit pot fi utilizate, individual sau în combinație, ca

proceduri de evaluare a riscurilor în cursul etapei de planificare, precum și

ca teste ale controalelor sau ca proceduri de fond în cursul etapei de

examinare, în funcție de contextul în care sunt aplicate de auditor.

În etapa de examinare din cadrul auditului, probele se obțin prin efectuarea

unei combinații de teste ale controalelor, de teste de fond asupra detaliilor

și de proceduri analitice, precum și prin utilizarea unor informații provenite

din alte surse, cum ar fi declarațiile conducerii și activitatea altor auditori.

Auditorul obține unele probe de audit prin efectuarea de teste asupra

evidențelor (de exemplu, prin calcul sau analiză), însă acestea nu pot

constitui, ele singure, probe de audit suficiente care să stea la baza unei

concluzii de audit, astfel încât se face apel și la alte proceduri precum

inspecția, observarea, intervievarea și confirmarea.

în etapele de planificare și de examinare

Auditorul trebuie să analizeze care metodă de obținere a probelor este cea

mai adecvată ca fiabilitate și să identifice punctul de echilibru între

fiabilitatea probelor și costul de obținere a acestora.

2.4.9 Accesul la probele de audit

Temeiul juridic privind dreptul de acces

TFUE14 prevede următoarele: „Orice document sau informație necesară

îndeplinirii misiunii sale se comunică Curții de Conturi, la cererea sa, de

către celelalte instituții ale Uniunii, de către orice organ, oficiu sau agenție

care gestionează venituri sau cheltuieli în numele Uniunii, de către

persoanele fizice sau juridice care beneficiază de vărsăminte de la buget și

de către instituțiile naționale de control sau, în cazul în care acestea nu

dispun de competențele necesare, de către serviciile naționale

competente”. Curtea de Conturi este cea care stabilește documentele sau

informațiile considerate necesare în această privință.

Având în vedere această obligație legală, doar în cazuri foarte rare este

posibil să nu se obțină accesul la documentele sau la informațiile necesare

în scopul auditului.

14 Articolul 287 alineatul (3) din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene.




2.4.10 Caracterul confidențial al probelor de audit

Trebuie acordată o atenție specială documentelor confidențiale. În cazul în

care documentele furnizate de conducere sunt clasificate ca fiind

confidențiale, auditorul sau superiorul său ierarhic va discuta cu aceasta

modalitatea optimă în care informațiile confidențiale respective pot fi

utilizate.

Informațiile și documentația referitoare la cazuri de fraude descoperite sau

cazuri de suspiciuni de fraudă trebuie tratate cu o atenție deosebită.

2.4.11 Documentarea probelor de audit

Auditorii trebuie să consemneze în mod adecvat probele de audit în

documente de lucru în cadrul sistemului electronic de sprijin pentru audit de

care dispune Curtea, precum și pe suport hârtie, acolo unde este necesar.

În aceste documente se consemnează activitatea desfășurată, constatările

și concluziile, precum și argumentele care stau la baza deciziilor majore.

Informațiile care nu sunt relevante pentru activitatea efectuată sau pentru

concluziile formulate nu trebuie să fie incluse.

2.5 CONCEPEREA PROCEDURILOR DE AUDIT



obține suficiente probe de audit

adecvate cu privire la riscurile

evaluate, prin proiectarea și

implementarea unor reacții

adecvate la acele riscuri.






2.5.6 Eșantionarea de audit și alte metode de selectare a elementelor care urmează să fie testate


Importanța semnificativă și riscul Procedurile de audit, prin care se urmărește obținerea asigurării necesare

în cel mai eficace mod posibil în raport cu costurile, sunt concepute pe

baza cunoștințelor dobândite de auditor și trebuie să ia în considerare

aspecte importante precum importanța semnificativă și riscul, astfel c um






este prezentat în figura următoare:




Figura 5: Procesul detaliat de audit

Cunoaşterea operațiunilor entității auditate și a cerințelor legale

Importanța semnificativă Evaluarea preliminară a controlului intern, inclusiv a controalelor-cheie

Aserțiunile în cauză Evaluarea riscurilor Controalele-cheie existente

Proceduri de fondNivelul de

credibilitate al controalelor interne

Abordarea auditului

Importanța semnificativă Nivelul de încredereProbele care

trebuie obținute

Natura Amploarea


Programarea în timp

Teste de fond Teste ale controalelorEfectuarea

procedurilor de audit

La nivelul aserțiunilor La nivel global

Concluziile de auditEvaluarea rezultatelor

Cu ce scop sunt concepute procedurile de audit?

Procedurile de audit sunt concepute de auditor pe baza riscului evaluat, cu

scopul de a:

(i) efectua testul de audit adecvat, la momentul potrivit și pentru perioada

corectă;

(ii) obține probe de audit suficiente, pertinente și fiabile și

(iii) atinge nivelul de încredere corespunzător care să stea la baza

concluziilor de audit.


O procedură de audit trebuie să conțină următoarele elemente:

1. obiectivul (obiectivele) de audit al(e) procedurii și/sau al(e) testului

(testelor) de audit;

2. rezultatul estimat a se obține în urma efectuării procedurii;

3. aserțiunea, norma, regulamentul sau cerința care trebuie luată în

considerare;

4. riscul evaluat;




5. controlul-cheie (controalele-cheie) aferent(e);

6. etapa (etapele) auditului: probele care trebuie obținute, activitatea care

trebuie desfășurată, tipul procedurii care trebuie utilizată (intervievare,

reefectuare etc.), documentele care trebuie obținute, personalul care

trebuie intervievat etc.;

7. concluzia de audit cu privire la obiectivul (obiectivele) testului sau, în

cazul unei concluzii negative, testele suplimentare posibile sau

impactul asupra abordării auditului și asupra procedurilor de audit

aferente.


Atunci când procedează la conceperea procedurilor de audit, auditorul

trebuie să determine:

Abordarea auditului și asigurarea care trebuie obținută

Natura, programarea în timp și amploarea procedurilor de audit

Proceduri cu un bun raport cost-eficacitate

(i) probele care sunt necesare (abordarea auditului);

(ii) nivelul de asigurare care trebuie obținut pe baza procedurilor de audit;

(iii) cum și de unde să obțină probele necesare (natura procedurilor de audit);

(iv) când trebuie să obțină probele necesare ( programarea în timp a

procedurilor de audit);

(v) cât anume trebuie să se testeze pentru a obține probele necesare

(amploarea procedurilor de audit);

(vi) cum să conceapă proceduri de audit economice, eficiente și eficace.

(i) Abordarea auditului

Abordarea auditului poate consta într-o:

• abordare bazată pe credibilitate sau pe examinarea sistemelor: Se

procedează la testarea controalelor atunci când, în urma evaluării

preliminare, s-a constatat că acestea sunt excelente sau

satisfăcătoare și se efectuează, de asemenea, proceduri de fond în

sprijinul acestor teste; sau

• abordare bazată pe proceduri de fond: Se efectuează proceduri de

fond atunci când, în urma evaluării preliminare, se constată că sunt

nesatisfăcătoare controalele, atunci când testele indică faptul că,

pe parcursul perioadei auditate, controalele nu au funcționat în

mod continuu și eficace sau atunci când controalele (ch iar dacă

sunt considerate a fi satisfăcătoare sau excelente) nu sunt testate

(din cauza lipsei de resurse sau de competență în domeniul

respectiv etc.).

Importanța semnificativă, împreună cu evaluarea de către auditor a




riscurilor inerente și cu evaluarea preliminară a acestuia cu privire la

controalele interne, constituie fundamentul unei abordări de audit adecvate.

Combinarea rezultatelor obținute din evaluarea riscului inerent (ridicat sau

scăzut) și din cea a controlului intern (excelent, satisfăcător s au

nesatisfăcător) permite stabilirea naturii și a amplorii procedurilor de audit

care urmează a fi concepute și efectuate (a se vedea, de asemenea,

modelul de asigurare, capitolul 2.3.8). În practică, Curtea se sprijină în

principal pe testele pe care le efectuează în mod direct asupra

operațiunilor.

Trebuie să se efectueze întotdeauna un anumit număr de

proceduri de fond

Indiferent de abordarea de audit selectată, auditorul trebuie să conceapă și

să efectueze proceduri de fond. Oricare ar fi gradul de fiabilitate acordat

controalelor în urma evaluării acestora, trebuie desfășurate proceduri de

fond, deoarece există riscul de eludare a controalelor de către conducere,

riscul de coluziune etc.

Acest proces poate fi reprezentat grafic după cum urmează:

Figura 6: Aspecte care trebuie luate în considerare în ceea ce privește abordarea auditului




Obținerea unui nivel preliminar de cunoaștere a controlului intern

Selectarea unei abordări de audit pentru o aserțiune dată

Obținerea unui nivel de cunoaștere a controlului intern în vederea

planificării unei abordări bazate, în principal, pe proceduri de fond

Documentarea procesului de cunoaștere a controlului intern

Stabilirea riscului de control la nivelul maxim

(un nivel scăzut de credibilitate acordat controlului intern)

Obținerea unui nivel de cunoaștere a controlului intern în vederea

planificării unei abordări bazate, în principal, pe credibilitate

Documentarea procesului de cunoaștere a controlului intern

Planificarea și efectuarea testelor controalelor

(figura 9, pașii 2-3)

Reevaluarea riscului de control pe baza testelor controalelor

Nivelul obținut al riscului de control

confirmă nivelul planificat al

acestuia?

Revizuirea nivelului planificat al procedurilor de fond

Documentarea nivelului riscului de control

Efectuarea procedurilor de fond

Abordare bazată pe credibilitate

Abordare bazată pe proceduri de fond

Da

Nu




(ii) Nivelul de asigurare care trebuie obținut pe baza procedurilor de

audit

Nivelul de asigurare de 95 %, care se cere, în general, să rezulte în urma

testelor de audit ale Curții, se poate obține fie în cea mai mare parte

sprijinindu-se pe controale, fie sprijinindu-se în totalitate sau în cea mai

mare parte pe proceduri de fond, în funcție de evaluarea riscului inerent și

a riscului de control de către auditor (a se vedea modelul de asigurare din

capitolul 2.3.8).

(iii) Natura procedurilor de audit

Natura procedurilor de audit se referă la:

• scopul acestora: teste ale controalelor sau proceduri de fond (inclusiv

teste de detaliu și proceduri analitice);

• tipul acestora, și anume proceduri analitice, inspecție, observare,

intervievare (inclusiv confirmare), calcul și reefectuare.

Auditorul selectează procedura de audit cea mai adecvată pentru a reduce

riscul evaluat de audit la un nivel acceptabil de scăzut. Auditorul trebuie să

recurgă la raționamentul său profesional în ceea ce privește selectarea

procedurilor, luând în considerare obiectivele testului (aserțiunile care

trebuie acoperite - a se vedea capitolul 1.8), natura populației, riscul evaluat

și nivelul de credibilitate acordat controalelor interne.

(iv) Programarea în timp a procedurilor de audit

Programarea în timp înseamnă momentul la care se efectuează

procedurile de audit sau perioada/data la care se referă probele de audit.

Pentru a determina momentul la care să aplice procedurile de audit,

auditorul ia, de asemenea, în considerare următoarele elemente:

controalele interne relevante existente;

momentul la care informațiile relevante sunt disponibile;

natura riscului (de exemplu, referitor la separarea exercițiilor

financiare);

momentele precise în care riscul este mai mare, de exemplu,

perioadele de activitate intensă, perioadele de absență a unor me mbri-

cheie ai personalului sau perioadele în care au loc schimbări în rândul

acestora, perioadele de actualizări ale sistemelor etc.

Auditorul poate efectua teste asupra controalelor sau proceduri de fond la o

anumită dată ori într-o anumită perioadă (dată intermediară) sau la sfârșitul

perioadei. Anumite proceduri de audit se pot aplica doar la sfârșitul

perioadei sau la o dată ulterioară, de exemplu, reconcilierea situațiilor

financiare cu înregistrările contabile în cazul auditurilor privind fiabilitatea.

Cu cât riscul este mai ridicat, cu atât este mai eficace să se efectueze

proceduri de fond mai degrabă la sfârșitul perioadei sau la o dată mai




apropiată de sfârșitul perioadei decât la o dată anterioară.

Efectuarea procedurilor de audit înainte de sfârșitul perioadei poate

contribui la identificarea unor probleme semnificative într-o fază incipientă a

auditului și, în consecință, la soluționarea acestora cu sprijinul conducerii

sau la elaborarea unei abordări de audit eficace care să vizeze problemele

respective. În cazul în care auditorul efectuează teste asupra controalelor

sau proceduri de fond înainte de sfârșitul perioadei, acesta trebuie să

obțină probe suplimentare pentru perioada rămasă.

(v) Amploarea procedurilor de audit

Auditorul stabilește amploarea unei proceduri de audit, și anume cantitatea

care urmează să fie testată, pe baza:

• pragului de semnificație și a riscului evaluat;

• gradului de asigurare pe care auditorul urmărește să îl obțină;

• celei mai adecvate tehnici de eșantionare pentru procedura de audit

respectivă;

• utilizării tehnicilor de audit asistate de calculator (Computer-Assisted

Audit Techniques - CAATs), care pot facilita o testare mai extinsă a

operațiunilor electronice și a fișierelor de cont.

De regulă, auditorul mărește amploarea unei proceduri de audit pe măsură

ce riscul de denaturare semnificativă sau de neconformitate crește.

Dimensiunea minimă a eșantionului pentru un prag de semnificație de 2 %

și pentru un nivel de asigurare de 95 % este prezentată în modelul de

asigurare din capitolul 2.3.8.

(vi) Conceperea unor proceduri de audit eficiente

Auditorul se asigură că există o legătură clară între evaluarea riscurilor,

evaluarea controlului intern și natura, programarea în timp și amploarea

procedurilor de audit. Procedurile de audit, care trebuie să decurgă din

abordarea auditului și, astfel, să fie coerente cu aceasta, reflectă atât

decizia auditorului de a se baza sau nu pe controalele interne, cât și

amploarea procedurilor de fond.

Auditorul trebuie să conceapă etape și proceduri de audit care să se

excludă reciproc și care, luate împreună, să fie exhaustive. Etapele unei

proceduri de audit trebuie să se excludă reciproc, cu alte cuvinte

obiectivele trebuie să fie diferite unele față de altele și să nu se suprapună.

În același timp, întregul ansamblu al obiectivelor relevante pentru domeniul

auditat trebuie să fie cuprinzător, pentru a obține probele necesare și

pentru a acoperi aserțiunea în cauză. În acest sens, obiective le sunt

exhaustive în mod colectiv.

În fine, procedurile de audit trebuie să aibă un caracter specific. Pentru a

obține o eficiență maximă, auditorul poate coordona proceduri de audit




similare. În cazul procedurilor de audit care implică o eșantionare, auditorul

poate efectua mai multe teste pe același eșantion (testare în scopuri

multiple), inclusiv teste asupra controalelor; de exemplu, auditorul poate

testa atât suma, cât și controalele aferente domeniului/contului respectiv.

Toți auditorii care efectuează proceduri de audit trebuie să înțeleagă modul

în care fiecare secțiune individuală se leagă de abordarea globală a

auditului, precum și modul în care ea contribuie la asigurarea de audit

globală la care trebuie să se ajungă în urma auditului.


În cazul în care se acordă credibilitate controalelor

În cazul în care se intenționează să se acorde credibilitate controalelor

pentru a reduce amploarea procedurilor de fond, obiectivul testării

controalelor este de a evalua dacă, pe parcursul perioadei auditate,

controalele-cheie sau controalele compensatoare relevante au funcționat în

mod eficace și continuu. Auditorul trebuie să obțină un nivel de cunoaștere

a controlului intern, să evalueze riscul de control și să stabilească

procedurile de audit corespunzătoare pentru a răspunde acestui risc și

trebuie să testeze controalele respective15:

15 În contextul UE, controlul intern cuprinde, de asemenea, sistemele de supraveghere și de control ale statelor membre, pentru a acoperi riscul delegării.




Figura 7: Teste ale controalelor

Obținerea unui nivel de cunoaștere a structurii de control

Documentarea nivelului de cunoaștere

Evaluarea inițială a riscului de control

Stabilirea nivelului aferent riscului de control

Răspunsul la riscul de control

Întocmirea planului de audit și a programului de audit

Efectuarea testelor controalelor

Evaluarea caracterului suficient al probelor de audit și

reevaluarea riscului de control intern

1.Obținerea unui nivel de

cunoaștere

2. Evaluarea inițială și

răspunsul la riscul de control

3. Evaluarea finală bazată pe

teste ale controalelor

Continuarea examinării

Creșterea sau diminuarea valorii

riscului?

Creștere

Diminuare sau nicio modificare

- Mediul de control- Sistemul informațional- Operațiuni și înregistrări

- Listă de verificare- Chestionar- Diagramă- Prezentări narative

- Identificarea controalelor relevante- Evaluarea deficiențelor

Proceduri de audit:- natura- programarea în timpamploarea

- Planul de audit- Programul de audit

Natura: - intervievare- observare- inspecție- reefectuareProgramarea în timpAmploarea

În cazul în care nu se acordă credibilitate controalelor

Chiar dacă, în etapa de planificare, auditorul decide să nu se sprijine pe

controale (obiectiv de audit), el trebuie totuși să examineze modul în care

controalele-cheie au fost concepute, cu scopul de a identifica și a raporta

eventualele deficiențe, precum și pentru a propune recomandări în vederea

îmbunătățirii.

(i) Natura testelor controalelor

Natura diferitelor controale influențează tipul procedurii de audit care

trebuie aleasă pentru a obține probe de audit care să indice dacă, la

anumite momente relevante din cursul perioadei care face obiectul

auditului, controlul respectiv a funcționat sau nu în mod eficace. Există

două niveluri ale controalelor: controale de nivel superior, precum

controalele de monitorizare, și controale de nivel inferior, precum




controalele de autorizare, controalele operaționale, controalele fizice etc.

Acestea pot fi manuale, semiautomatizate sau complet automatizate.

Auditorul trebuie să urmărească să se sprijine pe controlul de la cel mai

înalt nivel posibil. Testele controalelor pot fi clasificate în trei categorii

principale, după cum urmează:




Tabelul 8: Categoriile de teste ale controalelor

Principalele categorii de teste ale controalelor

Teste ale controalelor-

cheie de la nivelul

operațiunilor individuale

prelucrate de un sistem

Controalele-cheie, adesea manuale sau semiautomatizate, fac parte din procesul de prelucrare

a operațiunilor și pot include:

probe care atestă faptul că operațiunea selectată a fost autorizată;

probe care atestă faptul că s-a efectuat o revizie de către un alt funcționar/agent, de

exemplu, un calcul corect;

probe care atestă faptul că s-a efectuat o verificare a conformității cu normele bugetare

etc.


automatizate în cadrul

aplicațiilor informatice

Controalele din cadrul aplicațiilor informatice sunt integrate în sistemele entității auditate și se

aplică unor operațiuni individuale sau unor grupuri de operațiuni similare. Auditorul trebuie să

obțină un nivel bun de cunoaștere a mediului informatic al entității auditate. Sunt testate

controalele-cheie din cadrul aplicațiilor informatice, deoarece îndeplinesc un rol esențial în

generarea rapoartelor-cheie și în protejarea datelor electronice, având, de asemenea, un impact

semnificativ asupra situațiilor financiare.

Teste ale controalelor de

gestiune și ale

controalelor de

monitorizare

Se pot obține probe de audit suplimentare prin testarea controalelor de monitorizare, care sunt

axate pe rezultatele sistemului de control intern și care sunt efectuate în mod regulat. Aceste

controale de detectare se efectuează ulterior prelucrării operațiunilor și furnizează conducerii

asigurarea că un grup sau o categorie de operațiuni a fost prelucrată în totalitate, cu exactitate

și în conformitate cu normele aplicabile. De exemplu:

verificările de nivel înalt realizate de personalul cu funcții superioare de conducere;

verificarea reconcilierilor interne/reconcilierilor cu date externe;

revizuirea sistemelor de informații de gestiune.

(ii) Programarea în timp a testelor controalelor

Programarea în timp a testelor controalelor depinde de obiectivul

auditorului și determină perioada pentru care acesta se va sprijini pe

controalele respective. Programarea în timp a testelor se referă atât la

perioada care trebuie acoperită (un moment dat sau întreaga perioadă), cât

și la momentul la care auditorul va efectua testele respective (în cursul

perioadei sau la sfârșitul perioadei), sau la perioada pentru care nu va

efectua teste ale controalelor (încredere obținută pe baza unor audituri

anterioare). În cazul unor riscuri semnificative, auditorul trebuie să testeze

controalele din perioada curentă. În cazul în care s-au utilizat controale

substanțial diferite la momente diferite în cursul perioadei auditate,

auditorul trebuie să le examineze pe fiecare în mod separat.




Tabelul 9: Programarea în timp a testelor controalelor


efectuate: Probe care trebuie obținute

la un moment strict delimitat

în timp Auditorul obține doar probe de audit care atestă faptul că controalele au funcționat în mod

eficace la momentul respectiv.

pe parcursul întregii

perioade Auditorul obține probe de audit care atestă faptul că un anumit control a funcționat în mod

eficace la momente relevante.

la o dată intermediară din

cursul perioadei Pentru perioada rămasă, trebuie obținute probe de audit suplimentare cu privire la natura

și amploarea unor eventuale modificări semnificative în cadrul controlului intern, de

exemplu, schimbări de natură informatică sau schimbări ale proceselor.

în cadrul unor audituri

anterioare Prin intermediul intervievării, în combinație cu observarea sau inspecția, auditorul trebuie

să obțină probe de audit care să indice dacă, de la data auditului anterior, au intervenit

schimbări la nivelul controalelor specifice respective.

în cadrul unor audituri

anterioare - controale privind

riscuri semnificative

Auditorul nu se poate baza pe probe obținute în cadrul unor auditori anterioare referitor la

controalele destinate atenuării unui risc semnificativ: controalele respective trebuie testate

în perioada curentă.

în cadrul unui audit anterior,

în situația în care

controalele s-au modificat

de când au fost testate

ultima dată

Eficacitatea funcționării unor astfel de controale trebuie testată în cadrul auditului curent.

Modificările intervenite pot însemna că nu mai există nicio bază pe care auditorul să se

poată sprijini în continuare.

în cadrul unui audit anterior,

în situația în care

controalele nu s-au

modificat de când au fost

testate ultima dată

Auditorul trebuie să testeze eficacitatea funcționării unor astfel de controale cel puțin o

dată la trei audituri, dar să evite testarea tuturor controalelor pentru o singură perioadă

auditată fără să le testeze deloc pentru alte perioade.

(iii) Amploarea testelor controalelor

Auditorul concepe teste ale controalelor pentru a obține probe de audit

suficiente, pertinente și fiabile care să confirme faptul că respectivele

controale au funcționat în mod eficace pe parcursul perioadei pentru care

acesta a decis să se sprijine pe controale. Cu cât auditorul acordă, în etapa

evaluării riscurilor, o credibilitate mai mare eficacității funcționării

controalelor, cu atât amploarea testelor controalelor va fi mai mare.

Auditorul poate lua în considerare următoarele aspecte atunci când

stabilește amploarea testelor controalelor:

• frecvența cu care entitatea a aplicat controlul respectiv în cursul perioadei;

• durata, în cadrul perioadei auditate, pentru care auditorul a decis să se sprijine

pe controlul respectiv;

• pertinența și fiabilitatea probelor de audit privind eficacitatea controlului;

• amploarea probelor de audit obținute în urma testelor efectuate asupra altor




controale legate de aserțiunea în cauză;

• măsura în care auditorul planifică să se bazeze pe controlul respectiv (reducerea

procedurilor de fond);

• rata estimată a deviației de la control - cu cât deviația este mai mare, cu atât

crește amploarea testelor controalelor: în cazul în care se estimează că deviația

este prea mare, testele controalelor pot să nu fie eficace.

În cazurile în care auditorul decide să mărească amploarea procedurii de

audit, nu trebuie să fie în mod obligatoriu mărită și amploarea testelor

asupra controalelor automatizate, deoarece prelucrarea informatică implică

o consecvență inerentă. Odată ce a stabilit că un control automatizat

funcționează astfel cum s-a intenționat, auditorul va avea în vedere

efectuarea unor teste pentru a determina dacă acel control continuă să

funcționeze în mod eficace.

Conceperea unor teste ale controalelor care să furnizeze

probe cu caracter pozitiv

În cadrul evaluării și al testării controalelor, auditorul trebuie să ia în

considerare cu atenție limitările inerente ale controalelor interne, astfel cum

sunt descrise în capitolul 2.3.3, precum și raportul cost-eficacitate al testării

controalelor. O problemă generală care afectează testele controalelor

constă în natura slab persuasivă și negativă a probelor. Cu toate acestea,

se pot concepe teste ale controalelor cu ajutorul cărora să se obțină probe

cu caracter pozitiv care să ateste că un anumit control funcționează

conform așteptărilor, de exemplu, liste de operațiuni care au fost respinse

ca urmare a aplicării unor controale-cheie, însoțite de eviden ța efectuării

unor corecții la nivelul acestor operațiuni și a prelucrării din nou a acestora,

sau reconcilieri periodice ale datelor contabile cu date obținute de la bănci.


Auditorul concepe proceduri de fond ca răspuns la evaluarea riscurilor

aferente (de exemplu, riscul de denaturări semnificative sau riscul de

neconformitate). Nivelul de asigurare care urmează să se obțină în urma

procedurilor de fond depinde atât de evaluarea riscurilor, cât și de nivelul

de credibilitate acordat controalelor interne. Cu toate acestea, indiferent de

riscul evaluat și de nivelul de credibilitate acordat controalelor interne,

auditorul trebuie să conceapă și să efectueze proceduri d e fond pentru

fiecare element semnificativ, aceasta deoarece, pe de o parte, evaluarea

riscurilor ține de aprecierea auditorului și este posibil ca acesta să nu fi

identificat toate riscurile și, pe de altă parte, deoarece există limitări

inerente la nivelul controalelor interne, după cum s-a descris anterior.

În cazul în care auditorul stabilește că unul dintre riscurile evaluate la

nivelul aserțiunilor este semnificativ, el trebuie să efectueze proceduri de




fond care să răspundă în mod specific riscului respectiv. Atunci când modul

de abordare a unui risc semnificativ constă doar în proceduri de fond,

acestea trebuie să includă teste de detaliu.

(i) Natura procedurilor de fond

Există două categorii de proceduri de fond: proceduri analitice de fond și

teste de detaliu. Procedurile analitice de fond sunt, în general, mai

adecvate pentru volume mari de operațiuni a căror evoluție este previzibilă

în timp. De regulă, testele de detaliu sunt mai adecvate pentru obținerea de

probe de audit pentru anumite aserț iuni, de exemplu existența, eligibilitatea

și evaluarea. În funcție de probele de audit care trebuie obținute, auditorul

poate decide să utilizeze o combinație între teste de detaliu și proceduri

analitice.

Procedurile analitice de fond sunt descrise în capitolul 3.4.

(ii) Programarea în timp a procedurilor de fond

Procedurile de fond se pot efectua fie la o dată intermediară, fie la sfârșitul

perioadei. Atunci când procedurile de fond sunt efectuate la o dată

intermediară, auditorul trebuie să aplice proceduri de fond

corespunzătoare, combinate cu teste ale controalelor (cu excepția cazurilor

în care auditorul consideră că acest lucru nu este necesar), pentru a

acoperi perioada rămasă și a reduce riscul ca deviațiile de l a sfârșitul

perioadei să nu fie detectate. În cazul în care se detectează deviații la o

dată intermediară, auditorul trebuie să revină asupra evaluării riscurilor și,

în consecință, să modifice natura, programarea în timp și amploarea

procedurilor de fond care acoperă perioada rămasă.

(iii) Amploarea procedurilor de fond

Amploarea procedurilor de fond se referă la natura și la dimensiunea

aleasă pentru eșantion astfel încât să fie abordate toate riscurile

semnificative pentru toate aserțiunile de audit relevante. Amploarea testelor

de fond se determină în cadrul procesului de elaborare a abordării auditului

[a se vedea capitolul 2.5.3 litera (i)]. În funcție de pragul de semnificație și

de evaluarea combinată a riscului inerent și a riscului de control, amploarea

procedurilor de fond va fi minimă, standard sau focalizată (auditorul va

acorda credibilitate în mare parte doar testelor de fond).

În cazul în care auditorul a decis să nu se bazeze pe controalele interne,

acesta nu se poate sprijini, atunci când aplică proceduri de fond, pe

prezumția conform căreia controalele aferente elementului în cauză

funcționează în mod eficace sau că datele sunt fiabile. În cazul unor

controale interne nefiabile sau netestate, auditorul trebuie să verifice

fiabilitatea datelor prelucrate și să adapteze în consecință amploarea

testelor de fond.

2.5.6 Eșantionarea de audit și alte metode de selectare a elementelor care urmează să fie testate




La luarea deciziei privind selectarea elementelor care să fie testate,

auditorul dispune de trei metode principale: (i) selectarea tuturor

elementelor (examinare în proporție de 100 %); (ii) selectarea elementelor

specifice și (iii) eșantionarea de audit. Alegerea uneia sau a alteia dintre

aceste metode ține de raționamentul profesional al auditorului, în funcție de

evaluarea riscurilor, de importanța semnificativă, de eficiența auditului și de

costuri, însă oricare ar fi metoda selectată, aceasta trebuie să fie eficace

în atingerea scopului procedurii de audit. Cele trei metode sunt descrise în

continuare.

i) Selectarea tuturor elementelor

Această metodă este adecvată atunci când numărul de elemente este mic,

însă de o valoare mare, atunci când riscul este ridicat sau atunci când

tehnicile de audit asistate de calculator permit testarea în mod eficient a

tuturor elementelor. Este utilizată în mod mai curent pentru testele de fond

(testele de detaliu) decât pentru testele controalelor.

(ii) Selectarea elementelor specifice

(iii) Eșantionarea de audit

Auditorul selectează anumite elemente dintr-o populație pe baza

caracteristicilor lor specifice. Acestea sunt, de regulă, elemente cu o valoare

mare ori cu un risc ridicat (de exemplu, sume relativ mari sau mici, elemente

cu valoare negativă etc.) sau elemente care reprezintă o parte importantă din

domeniul auditat. Această metodă este utilă pentru testele controalelor și

pentru testele de fond, precum și pentru a obține un nivel de cunoaștere a

entității sau pentru a confirma evaluarea riscurilor realizată de auditor. Deși

este o metodă eficientă de colectare a probelor de audit, ea nu reprezintă o

eșantionare de audit, întrucât rezultatele sale nu pot fi extrapolate la întreaga

populație. Cu toate acestea, ea poate fi utilă în cadrul unei abordări de audit

care furnizează o asigurare rezonabilă fără a recurge la eșantionarea de

audit.


Obiectivul auditorului, atunci când utilizează eșantionarea de audit, este de a

concepe și a selecta eșantionul de audit, de a efectua proceduri de audit la nivelul

elementelor din cadrul eșantionului și de a evalua rezultatele obținute pe baza

eșantionului astfel încât să se obțină o bază rezonabilă pentru auditor în vederea

formulării concluziilor cu privire la populația din care este selectat eșantionul.

Posibilitatea de a face obiectul selecției

Introducere

Eșantionarea de audit presupune aplicarea de proceduri de audit pentru

mai puțin de 100 % din elementele unei populații, într -o așa manieră încât

toate elementele individuale ale populației respective („uni tăți de

eșantionare”) să aibă șansa de a fi selectate. Pentru ca auditorul să fie în

măsură să formuleze concluzii cu privire la anumite caracteristici definite

ale populației (de exemplu, eligibilitatea, măsurarea) fără să testeze






Reprezentativ și lipsit de influențe întreaga populație, eșan tionul extras trebuie să fie reprezentativ pentru

populația respectivă și să fie lipsit de influențe.

Luarea în considerare a obiectivelor procedurii de audit

Atunci când concepe eșantionul, auditorul trebuie să aibă în vedere

obiectivele procedurii de audit și caracteristicile populației. Întrucât

obiectivele testelor controalelor și ale testelor de fond sunt diferite, este

posibil să fie necesar să se utilizeze abordări de eșantionare diferite.

Statistică sau nestatistică

Eșantionarea poate fi statistică (implicând selecția aleatorie și utilizarea

teoriei probabilităților pentru a evalua rezultatele) sau nestatistică. Decizia

de a recurge la o abordare statistică sau la una nestatistică ține de

raționamentul auditorului, însă doar rezultatele obținute pe baza unor

eșantioane statistice pot fi proiectate la întreaga populație.

Rezultatele unei eșantionări nestatistice pot fi utilizate doar cu titlu indicativ,

ele neputând fi extrapolate la întreaga populație. Prin urmare, pentru DAS,

se utilizează doar eșantionarea statistică.

Dimensiunile minime ale eșantionului pentru un prag de semnificație de

2 % și pentru un nivel de încredere de 95 % sunt prezentate în modelul de

asigurare de la capitolul 2.3.8, pornind de la ipoteza că eșantioanele sunt

selectate în mod aleatoriu. Este posibil însă să fie necesar ca aceste

dimensiuni ale eșantioanelor să fie ajustate, în func ție de importanța

semnificativă și de nivelul de încredere cerut într-un caz dat. Dimensiunea

eșantionului trebuie să fie suficientă pentru a permite auditorului, în

condițiile unui nivel corespunzător al riscului aferent eșantionării16, să

ajungă la concluzia că:

• în cazul testelor controalelor, rata totală a deviației nu depășește rata

tolerabilă a deviației (rata deviației pe care auditorul este dispus să o

accepte); (a se vedea, de asemenea, tabelul 12 din capitolul 3.3.2 din

partea generală a prezentului manual);

• în cazul testelor de fond efectuate asupra detaliilor, valoarea monetară

a deviației nu depășește valoarea pe care auditorul este dispus să o

accepte.

Pentru fiecare element selectat, auditorul aplică proceduri de audit

corespunzătoare obiectivului de audit în cauză; atunci când procedura de

audit nu poate fi aplicată elementului selectat, ea este efectuată pe un

element înlocuitor.

Conceperea eșantionului

16 Riscul aferent eșantionării este riscul ca auditorul, bazându-se pe un eșantion, să ajungă la o concluzie diferită față de cea la care ar fi ajuns dacă ar fi testat întreaga populație.




După stabilirea obiectivelor de audit care trebuie îndeplinite și a

procedurilor de audit care au probabilitatea cea mai mare de a contribui la

atingerea acestor obiective, auditorul trebuie:

(a) să definească ce constituie o eroare; (b) să determine populația din care urmează să fie extrase elementele; (c) să analizeze natura populației; (d) să pregătească populația; (e) să stratifice eșantionul, după caz; (f) să stabilească dimensiunea eșantionului; (g) să selecteze metoda de eșantionare.

(a) Definirea deviațiilor („erorilor”)

Auditorii stabilesc criterii de definire a unei erori, în funcție de tipul de audit

financiar sau de audit de conformitate desfășurat (a se vedea definițiile

aprobate de Curte, prezentate în capitolul 2.5 din părțile privind fiabil itatea

și conformitatea). Ulterior, auditorul trebuie să efectueze o evaluare a

indicelui de eroare preconizat (pentru testele controalelor) și a valorii

preconizate a erorilor (pentru testele de fond efectuate asupra detaliilor). În

cazul în care indicele de eroare preconizat este inacceptabil de ridicat, nu

trebuie să se efectueze teste ale controalelor. În cazul în care valoarea

preconizată a erorilor este ridicată, este posibil să fie adecvată o

dimensiune mai mare a eșantionului pentru testele de fond asupra

detaliilor.

(b) Determinarea populației din care va fi extras eșantionul

Populația reprezintă întregul set de date din cadrul căruia se selectează

eșantionul și în legătură cu care auditorul dorește să formuleze concluzii.

Trebuie definite elementele populației, de exemplu o operațiune, un sold de

cont, o unitate monetară.

Populația trebuie să fie adecvată, exhaustivă și exactă în raport cu

obiectivele de audit specifice; este posibil să fie necesar ca auditorii să

obțină probe suplimentare pentru a asigura exhaustivitatea și exactitatea.

Întrucât eșantionarea nu poate furniza probe privind exhaustivitatea datelor,

activitatea de audit care vizează verificarea acestei aserțiuni trebuie

întotdeauna să fie completată cu o examinare analitică și/sau cu probe

referitoare la funcționarea controalelor care vizează exhaustivitatea datelor.

În cazurile în care sunt implicate sisteme informatice, se poate face apel la

specialiști în auditul informatic (a se contacta Camera CEAD).

(c) Analiza naturii populației

Pentru a putea alege cea mai adecvată metodă de selectare a eșantionului,

precum și dimensiunea optimă a acestuia, auditorii trebuie să obțină cât

mai multe informații cu privire la populația respectivă. Audi torii studiază

gradul de variație a elementelor din cadrul unei populații, erorile cunoscute

din cadrul acesteia (natura, frecvența și distribuția lor în cadrul populației),

existența unor tendințe (de exemplu, un număr mai mare de erori la

sfârșitul exercițiului din cauza eforturilor intensificate de a utiliza creditele




angajate) și localizarea elementelor (de exemplu, mai multe state

membre).

(d) Pregătirea populației

Populația este divizată în unități de eșantionare (de exemplu, pentru DAS,

în grupuri de politici). Unitățile de eșantionare pot fi, de asemenea,

regrupate în subpopulații cu caracteristici similare, astfel încât să se obțină

un eșantion eficient și eficace pentru a îndeplini obiectivele specifice ale

auditului; aceasta se numește stratificare (a se vedea în continuare).

(e) Stratificarea

Stratificarea înseamnă (i) divizarea populației în subpopulații sau straturi,

utilizându-se criterii de audit predefinite și documentate (de exemplu,

valoarea monetară, vechimea creanțelor etc.), astfel încât o unitate de

eșantionare să nu poată aparține decât unei singure subpopulații, și (ii)

aplicarea unor proceduri de audit la un eșantion de elemente din fiecare

subpopulație (de exemplu, stratificare în funcție de valoare: testarea tuturor

elementelor cu valoare ridicată și a unui eșantion reprezentativ de elemente

cu valoare scăzută); axarea auditului pe plăți intermediare și finale care

sunt mai expuse la risc și punerea unui accent mai mic pe plățile în avans.

(f) Stabilirea dimensiunii eșantionului

Având în vedere evaluarea combinată a riscurilor și nivelul de încredere

cerut, dimensiunea minimă a unui eșantion trebuie determinată cu ajutorul

modelului de asigurare al Curții (a se vedea capitolul 2.3.8). Este evident că

exactitatea eșantionului și probabilitatea ca acesta să fie reprezentativ

pentru populație sunt direct proporționale cu dimensiunea eșantionului;

riscul aferent eșantionării este deci mai redus atunci când eșantionul este

mai mare.

Se poate avea în vedere o reducere a nivelului de încredere atunci când se

realizează extragerea unui eșantion reprezentativ pentru a face obiectul

unor teste de fond, în măsura în care acest lucru se compensează prin

utilizarea altor proceduri de fond (de exemplu, testarea unor elemente-

cheie și a unor elemente cu valoare ridicată, proceduri analitice, confirmări

de la terțe părți).

Modelul de asigurare (a se vedea capitolul 2.3.8 este de asemenea utilizat

pentru eșantionarea pe bază de un ități monetare. În acest model de

asigurare sunt indicate dimensiunile minime ale eșantionului,

corespunzătoare unei erori tolerabile și unui nivel de încredere ca cele

prezentate anterior. Dimensiunea minimă necesară pentru a dispune de un

eșantion statistic solid este de 30 de elemente pentru fiecare populație sau

subpopulație referitor la care urmează să se formuleze o concluzie (cu

excepția situației în care populația sau subpopulația numără mai puțin de

30 de elemente, în acest caz fiind examinată întreaga populație sau

subpopulație). Auditorii pot contacta Camera CEAD pentru a primi sprijin în

calcularea dimensiunii eșantioanelor.




Pentru selectarea eșantioanelor se utilizează o serie de instrumente

precum Microsoft Excel sau ACL, ambele disponibile în cadrul Curții. Excel,

instrumentul cel mai des utilizat în unitățile de audit, dispune de o funcție

pentru eșantionarea pe bază de unități monetare (MUS - monetary unit

sampling). Camera CEAD poate oferi sprijin celorlalte unități care trebuie

să recurgă la eșantionarea pe bază de unități monetare a unor populații

specifice.

(g) Selectarea metodei de eșantionare

Metoda de eșantionare care urmează să fie utilizată trebuie să fie adaptată

caracteristicilor populației. Diagrama următoare ilustrează proce sul prin

care se ajunge la cea mai adecvată metodă de eșantionare.




Figura 8: Procesul de stabilire a metodei de selectare a eșantionului

Eșantionare aleatorie simplă sau eșantionare pe bază de unități monetare

Trebuie să se efectueze o extrapolare a rezultatelor?

Este populația eterogenă din punctul de vedere al dimensiunii operațiunilor/al valorii sumelor

aferente?

Există diferențe semnificative în ceea ce privește riscurile de audit în cadrul populației?

Eșantionare stratificată pe bază de unități

monetare

Eșantionare pe bază de unități monetare

Eșantionare bazată pe raționamentul

profesional

Da Nu

Da

Nu

Da Nu

Eșantionare statistică Eșantionare nestatistică

Descrierea metodelor de eșantionare

Metoda eșantionării pe bază de unități monetare este o metodă de

eșantionare statistică prin care fiecare euro are șanse egale de a fi

selectat. Punerea în practică a metodei de eșantionare pe bază de unități

monetare utilizează un punct de plecare aleatoriu și apoi un interval mediu

de eșantionare (ASI - average sampling interval) pentru trecerea de la un

element de cheltuieli la următorul.

Eșantionarea pe bază de unități monetare este o tehnică de eșantionare de

tipul „probabilitatea este proporțională cu dimensiunea” (PPS - probability

proportional to size). Operațiunile de dimensiuni mai mari implică plata unui

număr mai mare de euro, conțin o proporție mai mare de „hit euros”

potențiali (euro extrași) și, astfel, prezintă o probabilitate mai mare de a

face parte din eșantionul care urmează să fie testat.

ASI este calculat prin împărțirea populației totale la numărul planificat de

operațiuni n care urmează a fi auditate. ASI rezultat este apoi utilizat pentru

a selecta un număr n de euro răspândiți în mod uniform în cadrul

populației. (ASI = bugetul total / dimensiunea n planificată a eșantionului).

Populația este astfel divizată în „felii” de cantități egale de euro și, pentru

fiecare „felie”, se selectează un euro, care determină elementul ce

urmează să fie testat.




Acești n euro selectați prin eșantionarea pe bază de unități monetare sunt

denumiți „hit euro”. Operațiunile de care aparțin sunt numite „operațiuni hit”

(operațiuni extrase) și, împreună, formează eșantionul care va face obiectul

auditului.

Indicele de eroare individual al unei „operațiuni hit” auditate, exprimat

procentual, se numește „tainting t” (eroarea care afectează operațiunea t).

După ce s-a finalizat auditul tuturor operațiunilor și când sunt disponibili toți

indicii de eroare individuali, trebuie să se calculeze indicele de eroare cel

mai probabil (Most Likely Error - MLE), care constituie rezultatul estimativ

pentru întreaga populație, după cum urmează:

MLE = 1/n * suma a t (în procente) sau

MLE = suma a t * ASI (în euro)

În scopul DAS, se utilizează această metodă de eșantionare.

Eșantionarea stratificată pe bază de unități monetare divizează populația în

mai multe subgrupuri (straturi). Straturile trebuie să fie predefinite în funcție

de diferite caracteristici din cadrul populației, de exemplu în funcție de risc.

Auditorul trebuie să facă apel la raționamentul profesional pentru a stabili

aceste caracteristici, inclusiv la cunoștințele sale privind populația care face

obiectul auditului. În fiecare strat, cu ajutorul acestei metode se selectează

un număr de elemente. Numărul de elemente care trebuie selectate poate

varia de la un strat la altul.

Prin eșantionarea aleatorie simplă se selectează elemente din cadrul

întregii populații, astfel încât fiecare element să aibă șanse egale de a fi

selectat. Rezultă numeroase sume mici care trebuie testate ș i este probabil

ca această metodă să ducă la deviații standard mari sau la o dimensiune

mai mare a eșantionului. Aceasta este adecvată pentru populațiile în care

elementele individuale prezintă un nivel similar al riscului de audit. Prin

urmare, comparativ cu eșantionarea pe bază de unități monetare, această

metodă este adesea mai puțin eficientă.

Eșantionarea bazată pe raționamentul profesional (de exemplu,

eșantionarea bazată pe riscuri) presupune selectarea elementelor din

cadrul unei populații pe baza u nor criterii predefinite și documentate,

fundamentate pe raționamentul auditorului. Eșantionarea bazată pe

raționamentul profesional sau pe riscuri nu poate fi utilizată dacă obiectivul

eșantionului constă în extrapolarea rezultatelor, cu alte cuvinte, ea nu este

relevantă pentru DAS. Atunci când raportează cu privire la rezultatele

activității lor, auditorii trebuie să se asigure că nu lasă să se înțeleagă în

mod eronat că rezultatele sunt reprezentative pentru populația în cauză.




Eșantionare multistadială: una dintre formele acestui tip de eșantionare

este eșantionarea pe grupuri (eșantionare de tip „cluster”). Aceasta se

utilizează, în general, pentru cazurile în care operațiunile sunt prelucrate

sau evidențele sunt ținute în mai multe amplasamente, astf el încât nu se

poate extrage un eșantion pornind de la ansamblul populației. În

majoritatea cazurilor, aceste amplasamente sunt prea numeroase pentru a

putea fi toate vizitate. Prin urmare, auditorul stabilește, în primul rând,

numărul de amplasamente care urmează a fi vizitate și, în al doilea rând,

numărul de elemente care urmează a fi testate la aceste amplasamente.

Această metodă poate fi utilizată împreună cu oricare dintre metodele de

selecție a eșantionului.




2.6 ELABORAREA PLANULUI DE AUDIT ȘI A PROGRAMULUI DE AUDIT

ISSAI 1300

[ISA 300]

Obiectivul auditorului este: • de a stabili strategia de audit

globală [cunoscută în cadrul Curții sub denumirea de „plan de audit” sau „APM” (Audit Planning Memorandum)] și

• de a elabora un plan de audit (cunoscut în cadrul Curții sub denumirea de „program de audit”)

cu scopul de a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut.



2.6.3 Modificările efectuate, în cursul auditului,

la nivelul deciziilor luate în etapa de planificare

2.6.4 Documentarea


Auditorul stabilește strategia de audit globală în cadrul planului de audit, în

care se precizează sfera, calendarul și direcția auditului și care furnizează

orientări pentru elaborarea programului de audit mai detaliat. Planul de

audit trebuie să includă următoarele:

introducere

domeniul auditului

obiectivele auditului

sfera auditului

importanța semnificativă

riscuri

• o scurtă introducere;

• o descriere a domeniului auditului, incluzându-se, după caz, cadrul de

reglementare pentru auditul în cauză (conturile și domeniile de cheltuieli

sau de venituri care urmează a fi acoperite de audit, valorile monetare

implicate, mecanismele de gestiune și de plată și temeiul juridic), precum și

modificările și evoluțiile recente și semnificative care pot afecta auditul;

• obiectivele auditului (fiabilitatea conturilor și principalele aserțiuni care

trebuie abordate; în cazul auditurilor privind conformitatea, obiectivele

depind de tipul de audit care urmează să fie desfășurat);

• sfera auditului (perioadele contabile care urmează să fie acoperite și

amplasamentele care urmează să fie vizitate; același lucru și pentru

auditurile privind conformitatea, plus sistemele de control care urmează să

fie testate și eșantionul care urmează să facă obiectul auditului);

• determinarea importanței semnificative;

• o evaluare preliminară a riscurilor (de exemplu, modificări la nivelul

sistemelor contabile sau al sistemelor de control intern și evaluarea riscului






abordarea auditului

organizare

mecanismele de control al calității

inerent și a riscului de control);

• abordarea auditului, inclusiv procedurile de audit care urmează a fi

efectuate în vederea obținerii probelor de audit necesare . Aceasta

definește atât măsura în care auditorul planifică să acorde credibilitate

sistemelor de control, cât și amploarea procedurilor de fond;

• organizarea activității de audit: resursele (inclusiv utilizarea activității

altor auditori și a experților), calendarul (inclusiv obiectivele de raportare ale

auditului), bugetul și documentarea în sistemul electronic al Curții de sprijin

pentru audit și

• mecanismele de control al calității în ceea ce privește coordonarea,

supervizarea și revizuirea auditului.

Aprobare anterioară activității de audit

Pentru auditurile efectuate în vederea DAS, planul de audit trebuie să fie

aprobat de camera responsabilă și să fie adoptat de Camera CEAD; în

cazul auditurilor care nu au în vedere DAS, planul de audit trebuie să fie

adoptat de camera responsabilă înainte de începerea auditului.


Specifică natura, programarea în timp și amploarea procedurilor de

audit planificate

Programul de audit constituie o serie de instrucțiuni pentru echipa de audit

în care se specifică în detaliu natura, programarea în timp și amploarea

procedurilor de audit pe care auditorii trebuie să le efectueze. Programul de

audit precizează, de asemenea, obiectivele auditului și indi că dimensiunile

eșantioanelor, precum și baza de selecție a acestora. Trebuie incluse, de

asemenea, rezultatele activității de audit desfășurate, precum și concluziile

formulate pe baza acestora.

Modelele standard relevante pentru programele de audit care se referă la

auditurile privind fiabilitatea conturilor sunt disponibile în biblioteca

sistemului electronic de sprijin pentru audit utilizat de Curte. Unitățile de

audit pot adapta programele de audit, inclusiv pe cele referitoare la agenții,

în funcție de nevoile lor specifice.

În ceea ce privește auditurile privind legalitatea și regularitatea, programele

standard de audit sunt astfel elaborate de unitățile de audit încât să

răspundă caracteristicilor specifice domeniului în cauză (de exemplu, un

domeniu anume de politici) și sunt puse la dispoziție în biblioteca sistemului

electronic de sprijin pentru audit al Curții. Programele de audit sunt apoi

aprobate de unitatea responsabilă pentru coordonarea DAS, care trebuie,

de asemenea, să aprobe orice eventuale modificări.

2.6.3 Modificările efectuate, în cursul auditului, la nivelul deciziilor luate în etapa de




planificare

În cazul în care este necesar, planul poate fi modificat

Planul de audit și programul de audit trebuie actualizate și modifica te în

funcție de necesități, pe parcursul auditului, indiferent dacă acest lucru este

determinat de evenimente neașteptate, de schimbări de circumstanțe sau

de probele de audit obținute. Aceste modificări pot avea un impact asupra

naturii, a amplorii sau a programării în timp a procedurilor de audit

planificate. Modificările trebuie aprobate de camera responsabilă de

auditul în cauză.

2.6.4 Documentarea

Documentarea planificării și a modificărilor

Planul de audit și programul de audit trebuie documentate în sistemul

electronic al Curții de sprijin pentru audit, inclusiv modificările semnificative

efectuate pe parcursul auditului, precum și cauzele care au determinat

aceste modificări. Documentarea programului de audit asigură

trasabilitatea unei planificări și a unei efectuări corespunzătoare a

procedurilor de audit, care pot fi revizuite și aprobate.

| 82 Informații generale - Examinarea





1. INFORMAŢII GENERALE





Anexe


SECȚIUNEA 3 - EXAMINAREA

CUPRINS

3.1 Prezentare generală a etapei de examinare

3.2 Efectuarea procedurilor de audit

3.3 Evaluarea rezultatelor procedurilor de audit

3.4 Proceduri analitice


3.6 Utilizarea activităţii unor terţi

3.7 Alte proceduri de audit

3.8 Comunicarea şi confirmarea constatărilor de audit




3.1 PREZENTARE GENERALĂ A ETAPEI DE EXAMINARE Etapa de examinare din cadrul auditului constă în efectuarea procedurilor

de audit astfel cum au fost acestea planificate sau astfel cum au fost

modificate, după caz, în cursul auditului, precum și în evaluarea rezultatelor

obținute în urma acestora, după cum se indică în continuare în casetele de

culoare gri din figura 9.

Figura 9: Prezentare generală a procesului de examinare din cadrul auditului


Selectarea elementelor în vederea testării lor

Efectuarea procedurilor de audit cu scopul de a colecta probe de audit

Analiza rezultatelor obținute pe baza

eșantionului

Formularea concluziilor cu privire la rezultatul procedurilor de audit

Stabilirea naturii, a programării în timp și a amplorii testelor controalelor și a procedurilor de fond

Selectarea tuturor elementelor, a anumitor elemente sau a eșantionului

Definirea erorilor, determinarea populației și a dimensiunii eșantionului

Colectarea unor probe de audit suficiente, pertinente și fiabile prin intermediul unei combinații de proceduri de audit: inspecție, observare, intervievare, confirmare, refacerea calculelor, reefectuare și proceduri analitice, în cadrul:- testelor controalelor;- al procedurilor analitice de fond sau- al testelor de detaliu.

Definirea tipului de eroare, stabilirea cauzei și a efectului erorii, extrapolarea erorilor

Pașii de urmat Activitățile care trebuie realizate

Elaborarea concluziilorComunicarea și confirmarea acestora cu entitatea auditată




3.2 EFECTUAREA PROCEDURILOR DE AUDIT




concepe și a desfășura proceduri de

audit astfel încât să îi permită

acestuia să obțină suficiente probe

de audit adecvate pentru a putea

ajunge la concluzii rezonabile pe care

să își bazeze opinia.

Obiectivul auditorului este să efectueze

proceduri de audit adecvate scopului

propus, pentru fiecare element selectat.

3.2.1. Procedurile de audit vizând obținerea

probelor de audit


3.2.3 Efectuarea procedurilor de fond - teste de

detaliu

3.2.4 Documentarea rezultatelor testelor de audit

Efectuarea corectă a testelor de audit

Auditorii trebuie să fie conștienți de faptul că testele de audit care nu sun t

efectuate corect în cursul etapei de examinare în cadrul auditului nu

furnizează probele necesare.

3.2.1. Procedurile de audit vizând obținerea probelor de audit

Procedurile de audit vizând obținerea probelor de audit

Trebuie să existe un echilibru între fiabilitatea probelor și costul de

obținere a acestora

În cursul etapei de examinare din cadrul auditului, probele se pot obține

prin efectuarea unei combinații între teste ale controalelor (precedate de o

evaluare a controalelor interne vizate), teste de fond asupra detaliilor și

proceduri analitice, precum și prin utilizarea unor informații provenite din

alte surse, cum ar fi declarațiile scrise ale conducerii și activitatea unor

terțe părți. Auditorul obține unele probe de audit prin verificarea evidențelor

(de exemplu, prin calcul – reefectuarea calculelor sau verificarea exactității

prin efectuarea unor calcule diferite – sau prin analiză), însă acestea nu pot

constitui, ele singure, probe de audit suficiente pe care să se sprijine

concluzia de audit, astfel încât se face apel și la alte proceduri (de

exemplu, inspecție, observare, intervievare și confirmare).

Aceste proceduri de audit sau combinații ale acestora pot fi utilizate pentru

testele controalelor sau pentru procedurile de fond. Auditorul trebuie să

analizeze care metodă de obținere a probelor de audit este cea mai

adecvată ca fiabilitate și să obțină un echilibru între fiabilitatea probelor și

costul de obținere a acestora.









Evaluarea funcționării eficace și

continue a controalelor-cheie

Auditorul efectuează teste ale controalelor cu scopul de a confirma

evaluarea preliminară a controalelor-cheie pe care intenționează să se

bazeze. Obiectivul testelor controalelor este de a evalua dacă aceste

controale-cheie au funcționat în mod eficace și continuu pe parcursul

perioadei auditate.

Dacă testele controalelor confirmă faptul că acestea din urmă au funcționat

în mod continuu și eficace pe parcursul perioadei auditate, atunci se poate

acorda credibilitate controalelor respective și se poate efectua un nivel

minim de teste de fond.

Atunci când se constată că aceste controale nu au funcționat în mod

continuu și e ficace pe parcursul perioadei auditate, auditorul trebuie să

reevalueze abordarea auditului și să mărească amploarea testelor de fond

care trebuie efectuate.

Tehnicile care sunt în general utilizate pentru a testa controalele-cheie sunt

observarea și in tervievarea, inspecția și calculul sau o combinație între

acestea. Tabelul următor indică modul în care poate fi testată eficacitatea

funcționării controalelor-cheie.




Tabelul 10: Modalități de testare a eficacității funcționării controalelor-cheie

Obținerea unor probe privind: Prin efectuarea următoarelor teste de audit:

Calitatea controalelor și a

introducerii datelor.

Testarea controalelor din cadrul aplicațiilor informatice

• pe baza unei inventarieri a controalelor din cadrul aplicațiilor informatice,

se identifică procesele-cheie, fișierele principale, interfețele cu alte

module și sisteme, corespondența cu înregistrările contabile și cu

rapoartele de gestiune. Pentru fiecare componentă, trebuie să se

determine obiectivele de control (exhaustivitatea, exactitatea, validitatea,

accesul restricționat) care vizează diversele riscuri (accesul,

introducerea datelor, refuzarea, prelucrarea);

• controalele-cheie concepute să permită îndeplinirea acestor obiective de

control trebuie testate prin intervievare, observare, inspecție și, acolo

unde este necesar, prin reefectuarea operațiunilor.

Exhaustivitatea și fiabilitatea

operațiunilor pe care controalele

trebuie să le acopere.

Testarea aserțiunilor abordate

• identificarea controalelor-cheie prin care se asigură exhaustivitatea și

fiabilitatea operațiunilor și obținerea unei asigurări cu privire la

eficacitatea lor, prin reefectuarea anumitor operațiuni, acolo unde este

necesar.

Modul în care controalele au

fost aplicate și consecvența

lor, la momente relevante din

cursul perioadei.

Teste de parcurgere efectuate asupra controalelor

• înțelegerea/documentarea fluxului de operațiuni și a politicilor și

procedurilor privind controlul;

• confirmarea procesului, a datelor utilizate în scopul controalelor, precum

și a momentului la care intervine controlul;

• intervievarea persoanelor însărcinate cu efectuarea controlului, în

legătură cu tipul de informații pe care acestea urmăresc să le obțină, cu

modul în care acestea detectează erorile, deviațiile și/sau anomaliile,

precum și în legătură cu măsurile pe care acestea le iau în consecință.

Testarea elementelor individuale

• în cazul în care auditorul nu poate obține probe de audit suficiente prin

intermediul testelor de parcurgere, acesta poate recurge la proceduri de

eșantionare pentru a testa elemente individuale;

• eșantionul utilizat este extras fie doar pentru controale (testare cu scop

unic), fie și pentru testele de fond (testare în scopuri multiple).

Corectarea erorilor detectate. • examinarea măsurilor corective și realizarea de interviuri cu privire la

situația existentă în urma luării măsurilor respective.

Probele și documentația care

justifică aplicarea controalelor.

Examinarea probelor care atestă aplicarea controalelor

• probe privind autorizarea unei operațiuni selectate (semnătura

ordonatorului de credite, a unității ex ante etc.);




• probe privind revizia efectuată de către un alt funcționar/agent (a

exactității calculării datelor etc.);

• probe privind verificarea conformității cu normele bugetare, a

legalității/regularității și a documentației.

Reactivitatea controalelor de

gestiune și a controalelor de

monitorizare.

Testarea controalelor de gestiune și a celor de monitorizare

• se obține o asigurare cu privire la funcționarea regulată și consecventă,

pe parcursul perioadei auditate, a controalelor de gestiune și a celor de

monitorizare;

• se verifică dacă rezultatele controalelor au fost analizate de către

conducere și dacă aceasta a întreprins acțiuni corective.

3.2.3 Efectuarea procedurilor de fond - teste de detaliu

Procedurile de fond au fost concepute în cursul etapei de planificare astfel

încât să răspundă evaluării conexe a riscurilor; scopul lor este de a obține

probe de audit pentru a detecta eventualele denaturări semnificative sau

neconformități la nivelul aserțiunilor. Cu toate acestea, indiferent de riscul

evaluat și de nivelul de credibilitate, auditorul trebuie să conceapă și să

efectueze proceduri de fond (teste de detaliu) pentru fiecare domeniu

important (de exemplu, categorii de operațiuni, soldur i de conturi sau

prezentări de informații).

Tipuri de proceduri de fond Procedurile de fond vizează valorile monetare și sunt de două tipuri:

• teste de detaliu - proceduri de testare aplicate unor elemente individuale

selectate;

• proceduri analitice de fond. Acest capitol abordează doar testele de detaliu, procedurile analitice de

fond fiind descrise la capitolul 3.4.

Printre testele de detaliu care se pot, de regulă, efectua, se numără

următoarele:




Tabelul 11: Proceduri de fond

Audit privind fiabilitatea Audit de conformitate

Calcul Verificarea corectitudinii aritmetice a conturilor și a rapoartelor bugetare

Verificarea corectitudinii consolidării conturilor și eliminarea operațiunilor intragrup, acolo unde este necesar

Verificarea corectitudinii aritmetice a angajamentelor extrabilanțiere

Reefectuarea de calcule privind declarațiile de cheltuieli, granturile/subvențiile etc.

Analiză

(excluzând

examinarea

analitică)

Analize și reconcilieri de conturi și/sau solduri

Analiza mișcărilor semnificative din cadrul conturilor individuale

Analiza constatărilor rezultate în urma activității auditorilor interni și a altor auditori

Analiza temeiului juridic, a angajamentelor juridice și bugetare, a eligibilității și a procedurilor de achiziție publică

Reefectuare Reefectuarea unor operațiuni deja inspectate/auditate

Inspecție Examinarea eventualelor modificări aduse normelor bugetare

Teste de fond efectuate cu privire la angajamente, plăți și anumite elemente din bilanț

Verificarea execuției plăților - dacă operațiunile selectate au fost corect înregistrate în conturi și dacă plățile aferente au fost efectuate către beneficiarul desemnat, pentru suma corectă și conform procedurii prevăzute în reglementări

Urmărirea rapoartelor întocmite de Serviciul de Audit Intern (IAS - Internal Audit Service) și de structura de audit intern din cadrul DG Buget referitor la fiabilitatea conturilor

Examinarea rapoartelor întocmite cu privire la angajamentele restante

Verificarea corespondenței dintre bilanțul de deschidere al exercițiului curent și bilanțul de închidere al exercițiului anterior

Verificarea coerenței bilanțului și a contului rezultatului economic cu balanța de verificare

Verificarea coerenței raportării pe segmente cu contul rezultatului economic

Inspecția corectitudinii înregistrării și a evaluării prefinanțărilor și a facturilor/declarațiilor de cheltuieli neonorate la sfârșitul exercițiului, precum și a garanțiilor aferente primite

Verificarea operațiilor de separare a exercițiilor financiare (în special a cheltuielilor angajate)

Active corporale

Contracte

Declarații de cheltuieli

Rapoarte de control ex ante și de control ex post

Rapoarte de audit (interne și externe)

Rapoarte de monitorizare

Documente justificative, de exemplu facturi, documente privind procedurile de achiziție publică, analiza costuri-beneficii, evidențe privind animalele și cantitatea de îngrășăminte de origine animală utilizată, evidențe privind beneficiarii și parcelele de teren

Intervievare și

confirmare

Intervievarea conducerii și a personalului entității auditate

Confirmarea soldurilor conturilor bancare

Confirmarea creanțelor

Intervievarea conducerii și a personalului entității auditate

Confirmarea soldurilor conturilor bancare

Confirmarea creanțelor

Observare Controale la fața locului




Auditorul trebuie să desfășoare testele de detaliu în forma în care acestea

au fost concepute în etapa de planificare, cu excepția cazurilor în care

evaluarea rezultatelor obținute pe baza testelor controalelor îl o bligă să

reanalizeze natura, programarea în timp și amploarea testelor de detaliu.

Atunci când efectuează testele de detaliu, este posibil ca auditorul să

constate că:

Scenarii • elementul selectat nu este adecvat pentru aplicarea procedurii de audit:

în acest caz, procedura de audit poate fi aplicată unui element înlocuitor.

De exemplu, atunci când se efectuează teste pentru a obține probe privind

ordonanțarea unei plăți, este posibil să se selecteze un cec anulat. Dacă

auditorul consideră că cecul respectiv a fost anulat în mod corect și nu

constituie, prin urmare, o eroare, se examinează un element înlocuitor

selectat în mod corespunzător;

• nu este în măsură să aplice, pentru un element selectat, procedurile de

audit concepute deoarece, de exemplu, documentația referitoare la

elementul respectiv s-a pierdut. În cazul în care nu se pot efectua proceduri

de audit alternative adecvate pentru elementul în cauză, auditorul

consideră, de regulă, că elementul respectiv este afectat de eroare. De

asemenea, auditorul analizează dacă motivele care au dus la

imposibilitatea de a aplica proceduri de audit corespunzătoare au vreun

impact la nivelul riscului inerent sau al riscului de control evaluat sau la

nivelul credibilității acordate declarațiilor conducerii.

3.2.4 Documentarea rezultatelor testelor de audit

Rezultatul testelor de audit trebuie înregistrat cu exactitate, discrepanțele

și aspectele încă nesoluționate fiind discutate cu entitatea auditată, iar

eventualele dezacorduri trebuie rezolvate, înainte să se formuleze concluzii

cu privire la diferitele teste de detaliu.




3.3 EVALUAREA REZULTATELOR PROCEDURILOR DE AUDIT


ISSAI 1530

[ISA 530]

Obiectivul auditorului, atunci când

utilizează eșantionarea de audit, este

de a furniza o bază rezonabilă pentru

auditor de formulare a concluziilor cu

privire la populația din care este

selectat eșantionul.




3.3.4. Teste de fond efectuate asupra detaliilor - natura și cauza erorilor, extrapolarea și evaluarea rezultatelor


Examinarea efectului asupra obiectivului procedurii de audit

În cadrul testării controalelor, eroarea este o deviație de la un control, iar

totalitatea erorilor este exprimată sub forma unei rate a deviației sau sub

forma unei frecvențe a deviației . În cadrul testelor de fond asupra detaliilor,

eroarea este considerată o denaturare sau o neconformitate a unei valori

monetare și este exprimată sub forma unui indice de eroare extrapolat.

Indiferent de situație, auditorul trebuie să investigheze întotdeauna natura

și cauza erorilor identificate, precum și posibilul lor efect asupra obiectivului

procedurii respective de audit și asupra altor domenii ale auditului.

Tipurile și cauzele erorilor:

Atunci când analizează erorile care au fost detectate fie în urma testelor

controalelor, fie în urma testelor de fond asupra detaliilor, auditorul poate

observa următoarele cauze și tipuri de erori:

- trăsătură comună

• Unele erori pot avea o trăsătură comună, de exemplu, tipul operațiunii,

locul sau perioada. În astfel de cazuri, auditorul poate decide să identifice

acele elemente din cadrul populației care posedă trăsătura comună

respectivă și să extindă procedurile de audit pentru stratul respectiv.

- anomalie

• În cazuri extrem de rare, o denaturare sau o neconformitate poate fi

considerată o anomalie, și anume o eroare care nu este, în mod evident,

reprezentativă pentru denaturările sau neconformitățile din cadrul populației

respective. Pentru ca o denaturare sau o neconformitate să fie considerată

o anomalie, auditorul trebuie să dispună de un grad mare de certitudine că

aceasta nu este reprezentativă pentru populație. Auditorul obține această

certitudine prin efectuarea unor proceduri de audit suplimentare pentru a

obține probe de audit adecvate și suficiente care să confirme că eroarea nu

afectează restul populației.

- cauzele erorii • Erorile pot fi rezultatul eludării de către conducere a unui control; în

acest caz, auditorul trebuie să pună în discuție evaluarea preliminară a

controalelor interne.








Erorile pot fi provocate de următoarele cauze, care pot surveni în mod izolat

sau în combinație cu altele:

o cauză accidentală;

o acțiune deliberată;

o complexitatea reglementărilor aplicabile;

o cunoașterea insuficientă sau aplicarea eronată a

reglementărilor;

o modul deficient în care au fost concepute sistemele de

supraveghere și de control;

o nerespectarea structurilor și a procedurilor specificate;

o deficiențele de la nivelul controalelor-cheie ale sistemelor de

supraveghere și de control.

Examinarea cauzelor erorilor poate facilita formularea unor recomandări

clare, având un bun raport costuri-eficacitate, în cadrul rapoartelor de audit.


Odată efectuate testele de audit, auditorul trebuie să examineze toate

erorile identificate și să analizeze dacă probele de audit îi permit să

formuleze, pentru fiecare test de audit, o concluzie adecvată cu privire la

populație.

Auditorul trebuie să evalueze în mod separat pentru denaturări, pentru

cazurile de neconformitate și pentru deviațiile de la contro ale, dacă

acestea, analizate individual sau împreună, sunt semnificative.

Trei scenarii posibile Sunt posibile trei scenarii în ceea ce privește rata deviației sau indicele de

eroare extrapolat care rezultă în urma testelor de audit și a interpretării lor:

Tabelul 12: Scenarii care pot rezulta în urma testelor de audit și a interpretării lor

Rata deviației (teste ale controalelor) sau indicele de eroare extrapolat plus eroarea (erorile) cunoscută (cunoscute) (teste de detaliu):

Interpretare

se situează sub pragul de semnificație stabilit de auditor.

- se poate acorda, în consecință, credibilitate controalelor;

- se consideră că aserțiunile au fost respectate.

se situează cu puțin sub pragul de semnificație.

- auditorul analizează concludența rezultatelor obținute pe baza eșantionului din perspectiva altor proceduri de audit și poate obține probe de audit suplimentare.




se situează peste pragul de semnificație stabilit de auditor.

- funcționarea controalelor este evaluată ca fiind ineficace.

- aserțiunile nu sunt respectate, existând astfel riscul unor denaturări semnificative sau al unor neconformități.

În cazul în care evaluarea rezultatelor obținute pe baza eșantionului indică

faptul că trebuie să se revină asupra evaluării caracteristicii relevante a

populației, auditorul poate:

• să solicite conducerii ca aceasta din urmă să investigheze erorile

identificate și posibilitatea existenței mai multor erori în afară de acestea,

precum și să procedeze la eventualele ajustări care se impun și/sau

• să modifice natura, programarea în timp și amploarea unor proceduri de

audit suplimentare. De exemplu, în ceea ce privește testele controalelor,

auditorul poate extinde dimensiunea eșantionului, poate testa un control

alternativ sau poate modifica procedurile de fond aferente.


Natura și cauza erorilor

Conceptul de eficacitate a funcționării controalelor ia în considera re faptul

că pot interveni unele erori în modul de aplicare a controalelor de către

entitate. Eroarea reprezintă o deviație de la un control, iar numărul total al

erorilor este exprimat ca fiind rata deviației.

Atunci când examinează erorile identificate, auditorul trebuie să determine

dacă testele controalelor furnizează o bază corespunzătoare pentru a fi

utilizate ca probe de audit, dacă sunt necesare teste suplimentare ale

controalelor, precum și dacă este necesar să se utilizeze proceduri de fond

pentru a răspunde riscurilor potențiale de denaturare sau de

neconformitate.

Extrapolarea erorilor

Pentru testele controalelor nu este necesară o extrapolare explicită a

erorilor, deoarece indicele de eroare al eșantionului este și indicele

extrapolat de eroare pentru populația în ansamblu.

Evaluarea rezultatelor testelor efectuate asupra controalelor

Auditorul trebuie să evalueze rezultatele testării controalelor la nivelul

fiecărui control-cheie pentru a obține o apreciere globală cu privire la

eficacitatea controalelor. Evaluarea rezultatelor testării controalelor

necesită un grad ridicat de raționament profesional deoarece rezultatele

respective influențează abordarea auditului. Dacă, în urma testării

controalelor, se obține un indice de eroare nepr evăzut de mare la nivelul

eșantionului, el poate antrena creșterea riscului evaluat de denaturare




semnificativă sau de neconformitate semnificativă, cu excepția situațiilor în

care se obțin probe de audit suplimentare care să susțină evaluarea inițială.

De asemenea, auditorul trebuie să evalueze dacă erorile și deviațiile au

fost detectate de conducere și să analizeze măsurile de remediere pe care

aceasta le-a luat ca răspuns la erorile și deviațiile respective.

Rezultatul evaluării controalelor poate avea trei impacturi:

Impacturi posibile • controalele au funcționat în mod eficace, consecvent și continuu pe

parcursul perioadei auditate, ceea ce implică faptul că auditorul poate

acorda credibilitate controalelor, continuând să aplice abordarea de audit

planificată și același nivel de încredere asociat controalelor;

• sunt identificate deficiențe în ceea ce privește eficacitatea și

continuitatea controlului, însă sistemul global nu este considerat nefiabil. În

acest caz, auditorul nu poate acorda controalelor decât o credibilitate mai

redusă, iar evaluarea preliminară a controalelor interne și nivelul riscului de

control trebuie revizuite;

• controalele nu sunt fiabile, cu alte cuvinte ele nu funcționează conform

așteptărilor și/sau nu au funcționat în mod continuu pe parcursul perioadei

auditate și/sau nu au putut fi testate. În astfel de cazuri, nu se poate aplica

o abordare bazată pe examinarea sistemelor, iar asigurarea de audit

trebuie obținută pe baza procedurilor de fond. Dacă este necesar, trebuie

să se revizuiască evaluarea preliminară a controalelor interne și nivelul

riscului de control.

Evaluarea performanței sistemelor de supraveghere și de control trebuie

coroborată prin teste de fond.




3.3.4. Teste de fond efectuate asupra detaliilor - natura și cauza erorilor, extrapolarea și evaluarea rezultatelor

Analiza și clasificarea erorilor

Erorile detectate în cursul efectuării testelor de detaliu trebuie înregistrate

cu acuratețe, în special în cazul testării unui eșantion statistic, astfe l încât

rezultatele auditului să poată fi extrapolate. Auditorul trebuie să înțeleagă

natura și cauza erorilor identificate pentru a putea răspunde la următoarele

întrebări:

• Care este cauza erorii? Cum s-a produs eroarea?

• Este o anomalie sau este posibil să se fi produs în mod sistematic la

nivelul unor operațiuni similare sau al unor operațiuni prelucrate în același

timp?

Auditorul trebuie apoi să clasifice eroarea analizând dacă aceasta:

• este cuantificabilă, și anume dacă are un impact financiar direct și

măsurabil asupra valorii elementului testat. Eroarea exprimată ca procentaj

și valoarea monetară a erorii cuantificabile se calculează în raport cu

valoarea înregistrată a operațiunii de la nivelul în cauză;

• nu este cuantificabilă, și anume da că eroarea nu este legată în mod

direct de elementul care face obiectul auditului sau dacă efectul ei nu este

măsurabil, în acest caz, luându-se în considerare întreaga valoare a

elementului vizat atunci când se stabilește gravitatea erorii;

• este semnificativă prin valoarea sa (depășește pragul de semnificație),

prin natura sa sau în context, ținând cont de analiza aspectelor menționate

mai sus. Auditorul stabilește apoi dacă eroarea este „ gravă” (este egală cu

sau depășește 2 %, în cazul erorii cuantificabile; vizează un procent egal

cu sau mai mare de 10 % din elementul care face obiectul auditului, în

cazul erorii necuantificabile) sau „limitată” (este cuprinsă între 0,5 % și 2 %,

în cazul erorii cuantificabile; vizează între 2,5 % și 10 % din elementul

care face obiectul auditului, în cazul erorii necuantificabile);

„Erori cunoscute”

• este o anomalie sau este sistematică.

• Erorile identificate în cursul activităților suplimentare desfășurate în

afara sferei eșantioanelor reprezentative trebuie s ă fie considerate „erori

cunoscute”. Aceste erori sunt luate în considerare doar dacă sunt legate de

operațiuni care sunt incluse în sfera auditului (care fac parte din populația

supusă auditului). Ele nu sunt extrapolate la ansamblul populației, ci sunt

luate în considerare pe baza valorilor lor exprimate în cifre absolute.

Extrapolarea erorilor monetare

Pentru testele de detaliu, auditorul trebuie să extrapoleze toate erorile

monetare identificate în eșantion la ansamblul populației și să evalueze




efectul pe care îl are eroarea extrapolată asupra obiectivului de audit în

cauză și asupra altor domenii ale auditului. În ceea ce privește eșantioanele

nestatistice, auditorul trebuie să emită o apreciere cu privire la nivelul

probabil de denaturare sau de neconformitate care afectează populația.

Auditorul extrapolează eroarea totală la nivelul întregii populații pentru a

obține o imagine de ansamblu cu privire la amploarea erorilor și pentru a

compara acest indicator al celei mai bune estimări cu pragul de

semnificație (eroarea tolerabilă) stabilit de Curte.

În cazul testelor de detaliu (proceduri de testare aplicate unor elemente

individuale selectate), eroarea tolerabilă este denaturarea sau

neconformitatea tolerabilă și va avea o valoare mai mică decât p ragul de

semnificație utilizat de auditor pentru diferitele categorii de operațiuni sau

pentru diferitele solduri ale conturilor care fac obiectul auditului.

Atunci când o denaturare sau o deviație în materie de conformitate sunt

catalogate ca fiind anomalii, se consideră că ele nu sunt reprezentative

pentru denaturările sau neconformitățile care pot afecta populația

respectivă. Prin urmare, ele pot fi excluse atunci când se realizează

extrapolarea. Cu toate acestea, efectul lor, dacă nu este corectat, trebuie

luat în considerare împreună cu extrapolarea denaturărilor sau a deviațiilor

în materie de conformitate care nu reprezintă anomalii.

Evaluarea rezultatelor testelor de detaliu

Evaluarea rezultatelor testelor de detaliu face apel la raționamentul

profesional, întrucât auditorul trebuie să înțeleagă natura și cauza erorilor

și să analizeze atât aspectele cantitative, așa cum au fost obținute conform

celor de mai sus, cât și pe cele calitative ale denaturărilor sau ale

neconformităților, pentru a concluziona cu privire la reprezentarea fidelă

sau nu a populației testate.

Extrapolarea și evaluarea rezultatelor obținute în urma efectuării testelor de

fond asupra detaliilor pot fi reprezentate grafic după cum urmează (trebuie

să se înțeleagă faptul că extrapolarea este un interval, nu o cifră):




Figura 10: Evaluarea rezultatelor globale obținute în urma testelor de fond efectuate asupra detaliilor

Situația I Situația II Situația III

UEL

MLE

KEEroare cunoscută

Extrapolare

Marja de eroare aferentă

eșantionării

Eroare cunoscută

Extrapolare


eșantionării

Eroare cunoscută

Extrapolare


eșantionării Eroare tolerabilă maximă (pragul de semnificație)

UEL

MLE

KE

UEL

MLE

KE

UEL - Limita superioară a indicelui de eroare

(Upper Error Limit)

MLE - Indicele de eroare cel mai probabil

(Most Likely Error)

KE - Eroare cunoscută

(Known Error)

EURO

Concluziile care se pot formula:

Situația I: Limita superioară a indicelui de eroare și indicele de er oare cel mai probabil se situează sub pragul de semnificație. Acesta este un rezultat clar.

Situația II: Limita superioară a indicelui de eroare depășește pragul de semnificație, însă indicele de eroare cel mai probabil este mai mic decât pragul de semnificație. Acesta este un rezultat în cazul căruia auditorul trebuie să aibă în vedere următoarele:

- să solicite entității auditate să investigheze deviațiile;

- să efectueze teste suplimentare și

- să utilizeze proceduri de audit alternative pentru a obți ne o asigurare suplimentară.

Situația III: Indicele de eroare cel mai probabil depășește pragul de semnificație. Întrucât limita inferioară a indicelui de eroare se situează sub pragul de semnificație, auditorul trebuie să aibă în vedere următoarele:

- să solicite entității auditate să investigheze deviațiile;

- să efectueze teste suplimentare și

- să utilizeze proceduri de audit alternative pentru a obține o asigurare suplimentară.

Limita inferioară a indicelui de eroare (lower error limit - LEL) poate fi mai mare sau mai mică decât suma erorilor cunoscute. Din acest motiv, aceasta nu este prezentată în grafic. Situația IV (neindicată în grafic): Limita inferioară a indicelui de eroare și indicele de eroare cel mai probabil depășesc pragul de semnificație. Acesta un rezultat clar ce nu necesită nicio analiză suplimentară. În practică, din cauza constrângerilor legate de timp, Curtea este de obicei obligată să recurgă la a treia dintre aceste posibilități – proceduri de audit alternative care furnizează o asigurare suplimentară – pentru a obține o asigurare suplimentară.




3.4 PROCEDURI ANALITICE



aplica proceduri analitice, acolo unde

este cazul, cu scopul de a facilita

evaluarea riscului, obținerea de

probe de audit și formularea unei

concluzii de audit globale.





3.4.5 Procedurile analitice în cadrul revizuirii globale de la sfârșitul auditului


Procedurile analitice sunt proceduri de audit pe care auditorul le utilizează

pentru a realiza un audit mai economic, mai eficient și mai eficace. Ele

constau în analiza relațiilor plauzibile între date financiare și între date

nefinanciare, fie referitor la aceeași perioadă și la aceeași entitate, fie

referitor la perioade diferite și la entități diferite. Procedurile analitice, care

se utilizează într-o măsură mai mare pentru auditurile privind fiabilitatea

decât pentru cele privind conformitatea, se pot aplica cu scopul de:

A analiza sau a previziona • a analiza coerența dintre relațiile existente, precum și coerența dintre

acestea și cunoștințele auditorului referitor la organizație și la activitățile

acesteia, sau cu scopul de

• a previziona valori comparabile cu valorile reale.

Termenul include, de asemenea, sensul de investigare a fluctuațiilor și a

relațiilor care au fost identificate ca nefiind coerente cu alte informații sau

care deviază în mod semnificativ față de valorile previzionate.

într-un mediu de control solid Auditorul trebuie să aibă în vedere faptul că procedurile analitice sunt mai

fiabile într-un mediu de control solid în care există controale interne eficace

și date externe de calitate. Cu toate acestea, astfel de proceduri necesită

informații exhaustive și actualizate privind datele financiare și alte tipuri de

date, ceea ce nu este întotdeauna cazul în unele domenii majore de

activitate ale UE.

Atunci când se aplică proceduri analitice, se pot utiliza diverse metode.

Acestea variază de la simple comparații la analize complexe care fac apel

la tehnici de statistică avansate, pentru care este posibil să fie necesare

programe informatice adecvate. Alegerea procedurii adecvate ține de

raționamentul profesional al auditorului.

În general, procedurile analitice sunt mai curând un mijloc prin care se






semnalează existența unei posibile probleme decât un mijloc prin care să

fie furnizate probe pozitive și persuasive cu privire la natura problemei

respective (în cazul în care aceasta există); în consecință, doar pe baza lor,

nu se pot obține probe de audit suficiente, pertinente și fiabile.


Utilizarea procedurilor analitice implică următoarele: obținerea de informa ții

din diverse surse cu scopul de a defini așteptările, compararea situației

efective cu așteptările respective, investigarea cauzelor eventualelor

discrepanțe constatate și evaluarea rezultatelor. Acest proces este

reprezentat grafic în continuare:

Figura 11: Procesul de examinare analitică




Formularea unor așteptări

Definirea unei diferențe tolerabile

Compararea așteptărilor cu suma înregistrată

Diferența este mai mare decât diferența tolerabilă?

Investigarea diferenței. Analiza modelelor, a tendințelor, a

relațiilor și a posibilelor cauze. Intervievarea conducerii și

obținerea unor probe coroborante.

Explicația (explicațiile) și probele coroborante sunt

adecvate?

Acceptarea sumei

Da

Da

Nu

Conturi anuale și operațiuni din perioade anterioare

Date financiare și nefinanciare dezagregate

Informații privind mediul entității

Desfășurarea altor proceduri de audit sau propunerea unei

adaptări a auditului

Documentarea rezultatelor

Nu

Definirea obiectivului de audit în scopul căruia se utilizează aceste

proceduri analitice

Deteminarea măsurii în care utilizarea de proceduri analitice

este oportună

Identificarea tipului de proceduri analitice care trebuie să fie

aplicate

Verificarea fiabilității datelor








Procedurile analitice trebuie să fie utilizate în cadrul următoarelor etape ale

auditului:

Tabelul 13: Utilizarea procedurilor analitice în cadrul diferitelor etape ale auditului

Etapa auditului Motivele pentru care se utilizează proceduri analitice

Planificarea

ca proceduri de evaluare a riscurilor: deoarece permit

identificarea domeniilor în care există un risc potențial și

conceperea unor proceduri de audit suplimentare (a se

vedea capitolul 2.3.1)

Examinarea

ca proceduri de fond: atunci când ele pot fi mai eficiente

decât testele de detaliu și când pot furniza elemente de

coroborare.

ca parte a revizuirii globale de la sfârșitul auditului: pentru a

permite evaluarea coerenței informațiilor externe cu

constatările auditului.


Controlul calității este esențial

Pe lângă efectuarea testelor de detaliu, auditorul poate utiliza, de

asemenea, proceduri analitice de fond ca parte a procedurilor sale de fond,

cu scopul de a reduce riscul la un nivel acceptabil de scăzut. Procedurile

analitice de fond se utilizează pentru a previziona valori și se bazează pe

ipoteza că, atât timp cât nu se constată condiții care ar demonstra

contrariul, există anumite relații între date și ele persistă. Cu toate acestea,

riscul de a formula o concluzie eronată poate fi mai ridicat în cazul

procedurilor analitice de fond decât în cazul testelor de detaliu, deoarece,

în primul caz, se face apel într-o măsură mai mare la raționamentul

auditorului. În consecință, controlul calității este de o importanță esențială.

Sunt necesare date fiabile

Testele de previziune de acest tip trebuie aplicate doar pentru fluxurile de

venituri sau de cheltuieli care sunt, prin natura lor, foarte previzibile și doar

atunci când se poate avea acces cu ușurință la date fiabile astfel încât să

se poată realiza previziuni, de exemplu, dobânda achitată/încasată pentru

operațiunile de împrumut și de credit, plata salariilor și a indemnizațiilor




către personal etc.

Utilizarea lor în cadrul unei strategii de teste de fond

Cu toate că procedurile analitice de fond nu permit, în general, numai pe

baza lor, obținerea de probe de audit de fond suficiente, pertinente și

fiabile, testele de previziune pot fi utilizate ca o componentă a strategiei

globale de teste de fond pentru solduri semnificative de conturi și pent ru

fluxuri importante de operațiuni. De exemplu, atunci când 60 % din

operațiuni (în termeni valorici) sunt elemente cu o valoare ridicată, ele pot fi

testate în detaliu, în timp ce, pentru restul de 40 % din operațiuni (cu

valoare scăzută), se utilizează un test de previziune. De asemenea, atunci

când o proporție mică, în termeni valorici, din operațiuni este prelucrată

într-un amplasament geografic unde nu se pot efectua vizite sau unde nu

ar fi eficient să se efectueze vizite, pentru aceste operațiuni se pot utiliza

teste de previziune.

Exemple în care se utilizează valori previzionate în locul unor valori efective:

• studiul mișcărilor soldului unui cont pe parcursul unor perioade anterioare,

ajungându-se la realizarea unei previziuni pentru perioada curentă (de exemplu,

plăți regulate de rambursare a unui împrumut pe parcursul a x exerciții);

• calcule care permit stabilirea unei previziuni pentru o valoare dată, de exemplu,

utilizarea unor date referitoare la ferme și la activitățile agricole pentru a re aliza o

previziune în ceea ce privește plățile pe hectar acordate fermierilor.

3.4.5 Procedurile analitice în cadrul revizuirii globale de la sfârșitul auditului

Coroborarea concluziilor

Auditorul trebuie să aplice proceduri analitice la sfârși tul sau spre sfârșitul

auditului, atunci când se formulează o concluzie globală. Concluziile

formulate pe baza rezultatelor unor astfel de proceduri analitice vizează

coroborarea concluziilor la care s-a ajuns pe parcursul auditului

componentelor individuale și contribuie la obținerea concluziei globale și,

acolo unde este necesar, la formularea unei opinii.

Procedurile analitice utilizate în etapa de revizuire globală pot fi aceleași cu

cele utilizate în cursul etapei de planificare, putând fi astfel comparate

unele cu altele. Revizuirea poate indica necesitatea obținerii unor probe

suplimentare.




3.5 DECLARAȚIILE SCRISE


Obiectivul auditorului este de a obține, prin intermediul declarațiilor scrise, elemente care să îi permită să coroboreze: (a) faptul că conducerea și, acolo unde este adecvat, persoanele însărcinate cu guvernanța, consideră că și-au îndeplinit responsabilitatea privind întocmirea situațiilor financiare și că informațiile furnizate auditorului sunt complete; și (b) alte probe de audit relevante pentru situațiile financiare sau pentru afirmațiile specifice. În plus, obiectivul auditorului este (c) de a răspunde adecvat declarațiilor scrise furnizate sau de a răspunde adecvat în cazul nefurnizării acestora.

3.5.1 Introducere



3.5.4 Evaluarea fiabilității declarațiilor scrise

3.5.1 Introducere

Pe parcursul unui audit, conducerea sau anumiți membri ai personalului

entității auditate pot face numeroase afirmații sau declarații, fie în mod

spontan, fie ca răspuns la solicitări exprese, însă cele care prezintă o

importanță deosebită pentru auditor sunt următoarele tipuri de declarații:

Responsabilitățile conducerii (i) recunoașterea, în scris, de către conducere a responsabilităților sale;

Aserțiuni precise

(ii) declarații scrise emise în mod specific cu privire la anumite aserțiuni (afirmații) de conducere, de persoanele însărcinate cu guvernanța sau de

personalul cu cunoștințe specializate.

Sunt necesare în continuare probe de audit suficiente și adecvate

Astfel de declarații nu elimină responsabilitatea auditorului de a obține

probe de audit suficiente și adecvate în sprijinul concluziei de audit și, acolo

unde este necesar, în sprijinul opiniei de audit. Auditorul trebuie să caute,

atât în interiorul, cât și în exteriorul entității, probe coroborante și să

evalueze dacă declarațiile scrise par să fie rezonabile și coerente cu alte

probe de audit obținute, inclusiv cu alte declarații. Declarațiile care urmează

să fie utilizate ca probe de audit trebuie să fie confirmate în scris și

semnate.







Prezentarea în mod fidel a conturilor/conformitatea

Declarațiile conducerii privind responsabilitățile sale furnizează probe de

audit necesare pentru a arăta dacă sunt valide premisele legate de

responsabilitățile respective, premise pe baza cărora se desfășoară un

audit. Auditorul trebuie să obțină probe de audit conform cărora

conducerea:

(i) recunoaște că îi revine responsabilitatea prezentării în mod fidel a

conturilor (auditurile privind fiabilitatea) sau responsabilitatea asigurării

conformității cu legile și reglementările aplicabile (auditurile privind

conformitatea);

Controlul intern

(ii) recunoaște că îi revine responsabilitatea pentru conceperea,

implementarea și menținerea unui control intern care să prevină sau să

detecteze și să corecteze eventualele denaturări sau neconformități

semnificative și declară că, în opinia sa, controlul intern în acest sens este

adecvat;

Toate informațiile relevante sunt puse la dispoziție

(iii) consideră că toate informațiile relevante pentru audit au fost puse la

dispoziția auditorului.

O serie de exemple în acest sens sunt următoarele: (i) scrisoarea

cuprinzând declarațiile conducerii cu privire la conturile anuale ale Uniunii

Europene, semnată de contabilul Comisiei, (ii) raportul anual de activitate și

declarația fiecărui director general și (iii) raportul de sinteză al Comisiei.


Pentru a corobora alte probe

Declarația scrisă specifică poate fi necesară pentru a corobora alte probe

de audit, în special în cazurile în care sunt puse sub semnul întrebării

raționamentul, intenția sau exhaustivitatea. Auditorul trebuie să stabilească

dacă sunt necesare declarați i scrise specifice pentru diferitele aserțiuni în

cauză.

3.5.4 Evaluarea fiabilității declarațiilor scrise

A se analiza impactul în cazul:

- unor neconcordanțe cu alte probe

În cazul în care declarația scrisă se află în neconcordanță cu alte prob e de

audit, auditorul trebuie să determine cauzele acestei neconcordanțe și,

dacă nu este convins, să reevalueze fiabilitatea oricăror altor declarații

scrise care este posibil să mai fi fost obținute și să întreprindă, în

consecință, măsuri corespunzătoare (de exemplu, să revizuiască evaluarea

riscurilor și procedurile de audit).




- unor îndoieli cu privire la integritatea conducerii

Atunci când are îndoieli cu privire la angajamentul conducerii pentru

competență, comunicare și aplicarea efectivă a valorilor etice și a integrității

sau cu privire la angajamentul acesteia pentru diligență profesională,

auditorul trebuie să evalueze efectul pe care îl are acest lucru asupra

fiabilității declarațiilor scrise.

- nefurnizării unor declarații În situațiile în care părțile relevante nu furnizează declarațiile generale

privind responsabilitățile conducerii ori alte declarații solicitate în mod

expres, auditorul trebuie să identifice cauzele care stau la baza acestei

situații, să discute cu conducerea, să reanalizeze integritatea persoanelor

implicate și să ia măsurile necesare, inclusiv să stabilească efectele care

se răsfrâng asupra raportului auditorului.

- unor declarații nefiabile

În cazul în care auditorul consideră că declarațiile scrise privind

responsabilitățile conducerii nu sunt fiabile, acesta trebuie să evalueze

efectul pe care îl are această situație asupra raportului auditorului.

Imposibilitatea exprimării unei opinii

Auditorul se află în imposibilitatea exprimării unei opinii cu privire la

situațiile financiare atunci când:

(a) concluzionează că îndoielile privind integritatea conducerii sunt

suficiente pentru ca declarațiile scrise să nu fie considerate fiabile sau când

(b) conducerea nu furnizează declarațiile scrise.

3.6 UTILIZAREA ACTIVITĂȚII UNOR TERȚI

ISSAI 1600 [ISA 600] ISSAI 1610 [ISA 610] ISSAI 1620 [ISA 620]

Utilizarea activității unui alt auditor

Utilizarea activității unui auditor

intern

Utilizarea activității unui expert din

partea auditorului

3.6.1 Introducere




3.6.1 Introducere

În cursul etapelor de planificare și de examinare din cadrul auditului,

auditorul poate utiliza activitatea unui alt auditor, activitatea de audit intern

(inclusiv cea desfășurată de structurile de audit intern și de Serviciul de

Audit Intern) sau activitatea unui expert din partea auditorului, după cum










urmează:

Planificare (i) în etapa de planificare, rapoartele întocmite de terți pot furniza informații

care avertizează auditorul cu privire la deficiențe potențiale în cadrul

sistemelor de control sau cu privire la un istoric de erori grave apărute în

domeniul respectiv care face obiectul auditului. Auditorul trebuie să

examineze independența, obiectivitatea și competența acestor terți, trebuie

să stabilească dacă obiectivele și metodele acestora coincid cu cele ale

auditului în cauză și dacă concluziile acestora au avut la bază probe

adecvate și suficiente.

Examinare

- probele de audit

(ii) în cursul etapei de examinare, se poate utiliza activitatea unor terți

pentru a se obține o parte din probele de audit considerate necesare pentru

îndeplinirea obiectivelor de audit, diminuându-se astfel volumul de muncă

pe care îl desfășoară Curtea. Principiul care trebuie să prevaleze este

acela că, atunci când auditorul intenționează să se bazeze pe activitatea

unor terți, acesta trebuie să se asigure că activitatea respectivă furnizează,

în scopul auditului, probe suficiente, adecvate și având un bun raport cost -

eficacitate.

- coroborarea constatărilor

(iii) rapoartele unor terți pot, de asemenea, contribui la coroborarea

constatărilor sau a concluziilor auditorului sau pot pune în discuție aceste

constatări sau concluzii. În această din urmă situație, auditorul trebuie să

investigheze discrepanțele, să se asigure de caracterul adecvat al probelor

de audit pe care le-a obținut, să reexamineze dacă analiza și interpretarea

sa în legătură cu probele de audit au fost rezonabile și să documenteze în

mod clar orice discrepanță care persistă.

Principalele decizii și concluzii referitoare la utilizarea activității unor terți

trebuie documentate în documentele de lucru aferente auditului.

Fiecare dintre aceste trei părți – alți auditori, auditorii interni și experții –

face obiectul unor secțiuni distincte prezentate în continuare.


ISSAI 1600

[ISA 600]

Obiectivul auditorului este de a determina, atunci când utilizează activitatea unui

alt auditor, în ce măsură activitatea acestuia din urmă va influența auditul.

Definirea expresiei „alți auditori” În general, prin expresia „alți auditori” se înțelege un auditor din sectorul

public sau din sectorul privat la ale cărui servicii se face apel pentru a

exprima o opinie profesională cu privire la sisteme, la operațiuni și/sau la

conturi. Curtea face distincția între două categorii de astfel de auditori:

(i) cei care au obligația, prevăzută în legislația UE (obligație re glementară






sau contractuală), de a-și prezenta opinia de audit. Aceștia fac parte

integrantă din sistemele de control intern și trebuie să facă ei înșiși obiectul

auditului. Lipsa unor astfel de audituri sau deficiențele legate de activitatea

acestor alți auditori sunt considerate neajunsuri care afectează sistemul de

control intern, fiind raportate ca atare17.

Acești alți auditori care fac parte din sistemele de control intern cuprind:

• organismele de certificare dintr-un stat membru;

• unitățile de audit intern din cadrul agențiilor de plăți dintr -un stat

membru;

• autoritățile de audit dintr-un stat membru;

• unitățile de control ex post din cadrul Comisiei;

• unitățile de control ex post din cadrul agențiilor;

• unitățile de control ex post din țări terțe sau din ca drul unor

organizații internaționale;

• controalele ex post efectuate de auditori externi contractați.

Evaluarea sistemului constituit de alte audituri (efectuate, de regulă, de auditori din sectorul privat în numele entității) se va baza pe următoarele elemente:

• documentele de strategie și programele anuale de audit ale entității;

• procedura de selecție, mandatul de audit, prezentarea raportului de audit

și situația acțiunilor întreprinse de entitate în urma auditului respectiv;

• calitatea auditurilor desfășurate. Această evaluare se va sprijini pe examinarea unui eșantion de rapoarte de audit selectate în mod aleatoriu astfel încât să fie cât mai reprezentative posibil.

(ii) cei care nu au nicio obligație în acest sens care să fie prevăzută în

cadrul legislativ al UE. Printre aceștia se numără instituțiile supreme de

audit care, în conformitate cu articolul 287 alineatul (3) TFUE, își

desfășoară activitatea în statele membre în colaborare cu Curtea. Această

categorie include (i) serviciile de audit din cadrul autorităților naționale

(serviciile de audit intern ale autorităților care efectuează plata fondurilor și

serviciile de audit ale diverselor ministere ale finanțelor) și (ii) auditorii din

sectorul privat care își desfășoară activitatea în baza unu i mandat legal

(auditori statutari) sau pe bază contractuală (auditori). Activitățile lor pot fi

luate în considerare drept probe coroborante pentru auditurile realizate de

17 Unele instituții supreme de audit pot efectua audituri ca parte a sistemului de control intern (de exemplu, Biroul Național de Audit din Regatul Unit care acționează în calitate de organism de certificare pentru politica agricolă comună). În acest caz, instituția menționată se încadrează în categoria (i).




Curte, în cazul în care sunt relevante și adecvate. În acest caz, auditorul

trebuie să efectueze proceduri de audit pentru a determina în ce măsură

poate acorda credibilitate activității acestor alți auditori. El trebuie să

stabilească măsura în care activitatea acestora va influența auditul; de

exemplu, trebuie să determine dacă, în rapoartele acestora, poate

identifica, referitor la locurile care vor fi vizitate în scopul auditului,

eventuale observații care să aibă legătură cu obiectivele sale de audit. În

caz afirmativ, auditorul poate solicita informații suplimentare de la

organismul în cauză.

Două scenarii Există două scenarii posibile, în funcție de obligativitatea prevăzută sau nu

în legislația UE cu privire la activitatea altor auditori. Indiferent de scenariu,

procedurile de audit se vor axa pe examinarea concluziilor și a opiniilor de

audit formulate de acești alți auditori:

• cu referire la conceperea, implementarea și funcționarea

controalelor-cheie în materie de conformitate și/sau

• cu referire la conformitate, de exemplu, legalitatea și regularitatea

operațiunilor subiacente.

Astfel de proceduri pot cuprinde o examinare a metodelor de lucru utilizate

și a dosarelor, precum și o analiză a relevanței rezultatelor, astfel încât să

se evalueze atât fiabilitatea lor ca probe de audit, cât și contribuția efectivă

pe care o pot aduce în sprijinul concluziei auditului.

Cu toate acestea, indiferent de categoria în care se încadrează activitatea

altor auditori, se aplică principiile prezentate în continuare.

Utilizarea activității altor auditori

Atunci când utilizează activitatea altor auditori, auditorul trebuie:

• să analizeze independența și obiectivitatea celuilalt auditor;

• să ia în considerare competența profesională a celuilalt auditor în ceea ce privește auditul în cauză;

• să ia în considerare sfera activității celuilalt auditor;

• să stabilească raportul cost-eficacitate pe care îl implică utilizarea acestei activități;

• să desfășoare proceduri pentru a obține probe de audit suficiente și

adecvate care să demonstreze că activitatea celuilalt auditor este adecvată

scopurilor urmărite de Curte în contextul auditului în cauză (acest demers

poate necesita accesul la documentele de lucru ale celuilalt auditor) și

• să examineze constatările semnificative ale celuilalt auditor atunci când

analizează și interpretează rez ultatele activității acestuia. În cazul în care

aceste constatări au un impact semnificativ asupra opiniei, auditorul din




partea Curții trebuie să le dezbată cu celălalt auditor și să stabilească dacă

este nevoie să desfășoare el însuși teste de audit suplimentare.

Constrângeri legate de utilizarea activității altor auditori

(a) Ceilalți auditori ale căror activități nu intră în sfera sistemelor de control

intern își exercită mandatul propriu și, în practică, beneficiază de o

independență de acțiune aproape completă în raport cu instituțiile

europene. Întrucât activitatea lor cu privire la finanțele UE nu este

întotdeauna recurentă, cooperarea poate fi uneori dificilă. Astfel, se poate

dovedi dificil să se realizeze evaluarea necesară pentru ca activitatea lor să

poată fi utilizată ca probe de audit. Din acest motiv, această problemă

trebuie abordată în cursul etapei de planificare din cadrul auditului, astfel

încât, în cazul în care utilizarea activității se dovedește a fi imposibilă, să se

poată planifica proceduri de audit alternative care să asigure obținerea unor

probe de audit suficiente și fiabile.

(b) Atunci când se are în vedere utilizarea activității unei instituții supreme

de audit dintr-unul din statele membre, auditorul din partea Curții trebuie să

țină seama de faptul că, în numeroase cazuri, drepturile de acces acordate

Curții de Conturi Europene sunt mai extinse decât cele de care dispun

instituțiile supreme de audit. Astfel, este posibil să existe cazuri în care o

instituție supremă de audit să nu dețină toate prerogativele necesare pentru

a efectua auditul în cauză. Mai mult, în cazul în care se utilizează

activitatea unei instituții supreme de audit sau se desfășoară un audit

comun sau coordonat cu o instituție supremă de audit, auditoru l din partea

Curții trebuie să respecte principiile și/sau procedurile de cooperare

stabilite în cadrul Comitetului de contact al președinților instituțiilor supreme

de audit și al președintelui Curții de Conturi Europene și/sau în cadrul

reuniunilor ofițerilor de legătură ai Curții și ai instituțiilor supreme de audit.

(c) Atunci când utilizează activitatea unor auditori externi din sectorul privat,

auditorul din partea Curții trebuie să acorde atenție faptului că, dacă se

respectă cu strictețe standard ele de audit relevante, este posibil ca

auditorul extern să își recunoască obligația de diligență profesională doar în

relația cu destinatarul raportului de audit. De exemplu, este posibil ca unora

dintre beneficiarii anumitor programe din cadrul FEOGA - secțiunea

Orientare, programe care implică investiții de capital, să li se solicite să

depună rapoarte întocmite de auditori în care să se certifice faptul că

sumele declarate corespund cheltuielilor suportate. Atunci când determină

fiabilitatea ca probe de audit a rapoartelor acestor auditori, auditorul din

partea Curții va ține seama de cui îi sunt adresate – și anume beneficiarului

final al programului UE sau agenției de plată relevante.






Obiectivul auditorului extern este de a obține un anumit gr ad de cunoaștere a

funcției de audit intern și de a stabili dacă activitățile acesteia din urmă sunt

relevante pentru planificarea și desfășurarea auditului său și, în caz afirmativ, să

determine efectul pe care îl au acestea asupra procedurilor pe care le efectuează.

Procesul de cunoaștere a funcției de audit intern

În cadrul procesului de cunoaștere a controlului intern, auditorul extern

trebuie să dobândească un nivel de înțelegere a funcției de audit intern,

inclusiv a locului pe care îl ocupă aceasta în cadrul organizației și a sferei

sale de cuprindere.

Activități preliminare în vederea utilizării activității de audit intern

Atunci când are în vedere utilizarea activității de audit intern, inclusiv a

activității Serviciului de Audit Intern (sau a structurilor de audit intern din

cadrul Comisiei), auditorul trebuie să evalueze următoarele aspecte, ținând

seama de importanța semnificativă și de riscurile implicate, precum și de

subiectivitatea probelor de audit:

• obiectivitatea și competența teh nică a personalului care desfășoară auditul intern;

• diligența profesională cu care este desfășurată activitatea de audit intern;

• efectul oricăror constrângeri exercitate din partea conducerii asupra auditului intern.

Utilizarea activității de audit intern

Atunci când utilizează activitatea de audit intern, auditorul extern trebuie să

efectueze proceduri cu ajutorul cărora să evalueze caracterul adecvat al

acesteia, examinând în același timp sfera activității. El trebuie, de

asemenea, să stabilească dacă evaluarea pe care a realizat-o cu privire la

funcția de audit intern continuă să rămână valabilă. Auditorul extern

evaluează în special dacă:

• persoanele care desfășoară această activitate posedă aptitudinile și competențele necesare;

• există o supervizare, o revizuire și o documentare a activității;

• se obțin probe de audit suficiente, pertinente și fiabile;

• se formulează concluzii corespunzătoare și dacă rapoartele sunt în

concordanță cu activitatea desfășurată;

• diferențele și aspectele neobișnuite care au fost identificate în urma auditului intern sunt soluționate în mod corespunzător.

în cazul auditurilor financiare Structura de audit intern (Internal Audit Capability - IAC)






Auditorul trebuie:

• să contacteze funcția de audit intern relevantă (de exemplu, în cazul

conturilor anuale ale Uniunii Europene, aceasta este structura de audit

intern a DG Buget) în etapa de planificare a auditului, pentru a verifica

dacă, în cadrul auditului intern, s-au realizat sau sunt planificate eventuale

teste de audit specifice, astfel încât să se evite activitățile redundante și să

se mărească eficiența auditului;

• să examineze situația acțiunilor întreprinse în urma rapoartelor

întocmite de structura de audit intern cu privire la fiabilitatea conturilor (de

exemplu, referitor la reconcilierea și la verificarea și validarea conturilor),

pentru a evalua riscurile potențiale descoperite și eventualele acțiuni de

remediere care au fost întreprinse (sau care urmează să fie întreprinse).

Serviciul de Audit Intern (Internal Audit Service - IAS)

Auditorul trebuie:

• să obțină și să examineze planul de activitate al IAS pentru exercițiul în

cauză, pentru a evalua dacă pot fi luate în considerare rezultatele unora

dintre auditurile acestui serviciu, evitându-se astfel suprapunerea

eforturilor;

• să examineze rapoartele întocmite de IAS cu privire la anumite aspecte

ale conturilor, acolo unde este cazul, și să evalueze dacă entitatea auditată

a luat măsurile necesare pentru a da curs recomandărilor formulate;

• să verifice dacă IAS a prevăzut sau nu să aloce resurse pentru a

coopera cu Curtea în executarea activității de audit privind conturile

anuale. În caz afirmativ, auditorul va superviza activitatea de audit intern

desfășurată de IAS pentru a asigura compatibilitatea cu activitatea sa și va

valida rezultatele auditului intern.

Regulamentul financiar prevede obligația auditorului intern de a emite opinii

independente18. În plus, Carta privind misiunea Serviciului de Audit Intern

prevede că auditorul intern al Comisiei Europene furnizează în fiecare an o

opinie generală cu privire la situația controlului intern al Comisiei. IAS a

emis în 2011 prima sa opinie generală privind situația gestiunii financiare în

cadrul Comisiei. Opinia s-a bazat pe activitatea desfășurată de I AS și IAC

în perioada anterioară de trei ani și a luat în considerare rapoartele Curții.

18 Articolul 86 din Regulamentul financiar prevede următoarele: „Auditorul intern sfătuiește instituția sa […] prin emiterea de avize independente privind calitatea sistemelor de gestiune și de control [intern] și de recomandări pentru îmbunătățirea condițiilor de aplicare a operațiunilor și pentru promovarea bunei gestiuni financiare”.




în cazul auditurilor de conformitate În ceea ce privește structura de audit intern, auditorul trebuie, după

încheierea exercițiului financiar, să evalueze activitate a de audit intern

realizată de aceasta în măsura în care ea este luată în calcul la elaborarea

declarației directorului general privind exercițiul financiar (a se vedea

capitolul 3.5 privind declarațiile scrise).

În plus, auditurile de conformitate se pot axa pe rolul IAS și al IAC în cadrul

sistemului de control intern al entității auditate, având ca obiectiv analizarea

progreselor realizate față de anii anteriori în ceea ce privește capacitatea

sistemelor de control intern de a gestiona riscurile de neconformitate. De

exemplu, examinarea IAS și a IAC se poate concentra pe planificarea și pe

execuția programelor lor de activitate din perspectiva evaluării riscurilor și a

stabilirii priorităților.



Obiectivele auditorului sunt:

(i) să stabilească dacă va utiliza activitatea unui expert din partea auditorului și

(ii) în caz afirmativ, să stabilească dacă activitatea acestuia este adecvată

scopurilor auditului.

Motivele pentru care auditorul poate apela la serviciile unui expert

Auditorul apelează la serviciile unor experți cu scopul de a pune la

dispoziția echipei de audit cunoștințele tehnice sau competențele necesare

pentru îndeplinirea obiectivelor auditului.

Condițiile de numire a experților și de utilizare a activității acestora

Selecția experților și procedura de atribuire a contractelor fac obiectul

normelor obișnuite care reglementează utilizarea corespunzătoare și buna

gestiune financiară a fondurilor Uniunii, depinzând, de asemenea, de

disponibilitatea fondurilor respective. Directorul Direcției de asistență pentru

audit, calitate și dezvoltare este ordonatorul de credite pentru linia bugetară

respectivă, iar unitățile trebuie să comunice cu această direcție de îndată

ce a fost identificată nevoia de a angaja serviciile unui expert.

Activități preliminare în vederea utilizării serviciilor unui expert

desemnat de auditor

În cazul în care echipa de audit sau Curtea nu dispune de competențele

tehnice necesare, auditorul trebuie să decidă dacă este oportună

contractarea serviciilor unui expert și:

• să evalueze în ce măsură expertul posedă capacitățile, competența și

obiectivitatea necesare (inclusiv dacă există sau nu conflicte de interese)

pentru scopurile auditului;

• să cunoască în mod suficient domeniul de competență al expertului

pentru a putea stabili natura, sfera și obiectivele activității ce urmează a fi






realizată și pentru a putea evalua caracterul adecvat al acesteia;

• să convină, în scris, asupra naturii, a sferei și a obiectivelor acti vității ce

urmează a fi realizată, asupra rolului expertului și a rolului auditorului,

precum și asupra comunicării între cele două părți, inclusiv asupra

întocmirii eventualelor rapoarte.

Se subliniază faptul că trebuie respectate normele privind achizițiile publice.

Evaluarea caracterului adecvat al activității expertului

Auditorul trebuie să evalueze caracterul adecvat al activității expertului

pentru scopurile auditului, inclusiv:

• relevanța și caracterul rezonabil al constatărilor expertului și măsura în

care acestea concordă cu alte probe de audit;

• relevanța și caracterul rezonabil al prezumțiilor și al metodelor, precum

și exhaustivitatea, relevanța și acuratețea datelor-sursă, în cazul în care se

consideră că acest demers este important în vederea utilizării de către

auditor a activității expertului.

Dacă auditorul consideră că activitatea expertului este inadecvată, el

trebuie să convină împreună cu acesta asupra realizării unor activități

suplimentare sau să aplice alte proceduri de audit corespunzătoare.

Referire la activitatea expertului în cadrul raportului auditorului

Raportul care a fost întocmit în urma unei sarcini de audit pentru care s-au

contractat serviciile unui expert rămâne un raport al Curții. De regulă, rolul

expertului este de a asista echipa de audit, însă responsabilitatea pentru

formularea și prezentarea unei opinii de audit din partea Curții îi revine

echipei de audit. Astfel, în cazul exprimării unei opinii de audit nemodificate

(„opinie fără rezerve”), auditorul nu trebuie să facă referire la activitatea

expertului. Cu toate acestea, în cazul în care, pentru a înțelege cauzele

pentru care s-a exprimat o opinie modificată, referirea la activitatea

expertului utilizată de auditor se dovedește a fi relevantă, raportul

auditorului trebuie să menționeze că această referire nu reduce în niciun

fel responsabilitatea auditorului pentru opinia respectivă.

Confidențialitate

Experții ale căror servicii sunt angajate de către Curte trebuie să respecte

cerințele de confidențialitate. Auditorii care colaborează cu experți trebuie

să se familiarizeze cu aceste cerințe (astfel cum sunt specificate în Statutul

funcționarilor și în deciziile Curții) și să fie pregătiți să informeze în acest

sens experții. De asemenea, este responsabilitatea Direcției CEAD-A de a

asigura includerea sistematică în contractele de angajare a experților a

unor clauze corespunzătoare legate de confidențialitate.




3.7 ALTE PROCEDURI DE AUDIT

3.7.1 Părțile afiliate

Acest capitol se referă la cerințele privind părțile afiliate, care prezintă

relevanță atât pentru auditurile financiare, cât și pentru auditurile de

conformitate. Aspectul privind evenimentele ulterioare este dezbătut în

părțile referitoare la fiabilitate și la conformitate, din perspectiva contextului

diferit al auditului financiar, respectiv al auditului de conformitate. Partea

referitoare la fiabilitate abordează, de asemenea, estimările contabile și

confirmările externe.



Obiectivul auditorului este de a efectua proceduri de audit concepute cu scopul de a

obține probe de audit suficiente, pertinente și fiabile în ceea ce privește identificarea

și prezentarea de către conducere a părților afiliate, precum și în ceea ce privește

efectul operațiunilor semnificative cu părțile afiliate.

Cerințele impuse de cadrul de raportare financiară cu privire la părțile afiliate

Norma contabilă a UE Pentru a promova obligația de a răspunde de gestiune și transparența,

Uniunea Europeană (UE), în calitate de entitate care exercită un control și

care efectuează o raportare, solicită prezentarea (i) oricăror părți afiliate

existente în toate acele cazuri care implică un control, indiferent dacă au

avut loc sau nu operațiuni între părțile afiliate, și (ii) în anumite

circumstanțe, a operațiunilor dintre UE și părțile sale afiliate 19. Aceste

prezentări de informații, cu excepția celor referitoare la operațiunile care au

loc în condiții normale și obiective de concurență, cuprind:

• o descriere a naturii relațiilor cu părțile afiliate;

• tipurile de operațiuni care au avut loc și

• o descriere a operațiunilor, de exemplu, categoria de operațiuni,

volumul, termenii și condițiile, precum și sumele aferente.

19 Norma contabilă nr. 15 a Uniunii Europene.






Printre exemplele de situații în care operațiunile cu părțile afiliate pot

necesita prezentarea de informații se numără:

• achiziții sau transferuri/vânzări de bunuri și de alte active;

• contracte de leasing;

• transfer de cercetare și dezvoltare;

• acorduri de licență;

• finanțare (inclusiv împrumuturi, aporturi de capital, granturi) și

• garanții și gajuri. Conturile anuale ale Uniunii Europene includ o notă la conturi cu privire la

părțile afiliate, în care se prezintă remunerarea și drepturile financiare ale

personalului cu funcții superioare de conducere din cadrul Comisiei

Europene.

Definiții

Parte afiliată - o parte este afiliată unei entități dacă îndeplinește

următoarele criterii, nu numai din punctul de vedere al formei juridice, ci și

din punctul de vedere al fondului economic al relației respective:

(a) în mod direct sau în mod indirect prin unul sau mai mulți intermediari,

partea:

• controlează entitatea sau este controlată de către aceasta sau se află

sub un control comun cu entitatea, controlul însemnând puterea de a

guverna politicile financiare și operaționale ale unei entit ăți în vederea

obținerii de beneficii din activitățile sale, de exemplu, instituții controlate de

UE; sau

• exercită o influență semnificativă asupra entității în luarea deciziilor

financiare și operaționale ale acesteia din urmă, și anume deține puterea

de a participa la deciziile de politică financiară și operațională ale unei

entități, însă nu deține controlul asupra politicilor respective.

(b) partea este un asociat al entității - entitatea deține o influență

semnificativă, însă partea nu este controlată de entitate și nici nu se află

într-o relație de asociere în participație cu aceasta.

Operațiunile cu părțile afiliate presupun un transfer de resurse sau de

obligații între părți afiliate, indiferent dacă se percepe sau nu un preț.

Operațiunile cu părțile afiliate exclud acele operațiuni cu o altă entitate care

este o parte afiliată doar ca urmare a dependenței sale economice de

entitatea care prezintă situațiile financiare sau de administrația publică din

care face parte. Numeroase operațiuni cu părțile afiliate sunt încheiate în

cursul normal al activității și nu prezintă un risc mai ridicat decât cel aferent

operațiunilor cu părți neafiliate.




Responsabilitățile conducerii

Conducerea este responsabilă de identificarea și prezentarea părților

afiliate și a operațiunilor cu acestea, inclusiv de implementarea controlului

intern destinat să asigure faptul că astfel de operațiuni sunt identificate în

mod corespunzător în sistemul informațional și sunt prezentate în situațiile

financiare.

Responsabilitățile auditorului

Auditorului îi revine responsabilitatea de a efectua procedurile necesare în

vederea identificării și a evaluării riscurilor unor denaturări semnificative

sau ale unor neconformități semnificative care pot apărea ca urmare a

contabilizării sau a prezentării necorespunzătoare de către entitate a

relațiilor, a operațiunilor sau a soldurilor cu părțile afiliate, precum și

responsabilitatea de a desfășura proceduri pentru a răspunde acestor

riscuri.

Auditorul trebuie să aibă cunoștință de existența părților afiliate și a

operațiunilor între acestea deoarece:

• este posibil să existe obligativitatea prezentării lor în situațiile financiare;

• probele de audit obținute de la terțe părți neafiliate pot prezenta, în

general, un grad mai mare de credibilitate;

• astfel de relații pot expune o entitate la riscuri care, în caz contrar, nu ar

exista;

• la baza unor astfel de operațiuni pot exista motive precum o posibilă

fraudă.

Aspecte de luat în considerare în realizarea auditului

Ca răspuns la riscurile evaluate, auditorul efectuează proceduri de audit

corespunzătoare care să țină seama de riscul pe care îl prezintă relațiile și

operațiunile cu terțe părți. În cazul în care, în cursul auditului, sunt

identificate operațiuni semnificative care au av ut loc în afara cursului

normal al activității, auditorul trebuie să afle dacă acestea au fost încheiate

cu terțe părți și să obțină probe care să ateste faptul că astfel de operațiuni

au fost aprobate. Exemple în acest sens cuprind operațiuni:

• care sunt efectuate în condiții comerciale anormale sau care nu par să

prezinte niciun motiv operațional logic pentru a avea loc;

• al căror fond economic diferă de formă;

• care sunt prelucrate într-o manieră neobișnuită sau nu sunt înregistrate;

• care sunt numeroase sau care implică sume ridicate cu anumiți clienți

sau furnizori.

De asemenea, auditorul trebuie să fie atent la informații care pot indica

existența unor eventuale relații sau a unor eventuale operațiuni cu părți

afiliate pe care conducerea nu le-a identificat, în special prin examinarea




confirmărilor bancare sau juridice și a proceselor -verbale ale ședințelor la

care au participat persoanele însărcinate cu guvernanța. În astfel de cazuri,

auditorul solicită conducerii să prezinte toate operațiunile cu p ărțile afiliate

nou descoperite, formulează întrebări pentru a afla motivele pentru care

controalele nu au dus la identificarea sau la prezentarea acestora și

efectuează proceduri de audit suplimentare.

Prezentarea informațiilor cu privire la relațiile și operațiunile cu părțile

afiliate

Întrucât cadrul de raportare financiară al UE prevede obligația de a se

prezenta informații cu privire la părțile afiliate existente în toate acele situații

care implică un control, auditorul trebuie să obțină probe de a udit

suficiente, pertinente și fiabile care să ateste că operațiunile cu părțile

afiliate care au fost identificate au făcut obiectul unor înregistrări și al unor

prezentări corespunzătoare. Auditorul trebuie, de asemenea, să evalueze

dacă relațiile și ope rațiunile cu părțile afiliate ar putea conduce la

neprezentarea unei imagini fidele a conturilor sau la posibilitatea ca

operațiunile să inducă în eroare.

Declarații scrise

Auditorul trebuie să obțină o declarație scrisă din partea conducerii în care

să se specifice:

• că aceasta a comunicat auditorului identitatea tuturor părților afiliate,

precum și toate relațiile și operațiunile cu părțile afiliate de care are

cunoștință;

• că aceasta a contabilizat și a prezentat aceste relații și operațiuni în

mod corespunzător.

În cazul în care auditorul nu este în măsură să obțină probe de audit

suficiente, pertinente și fiabile cu privire la părțile afiliate și la operațiunile cu

astfel de părți sau ajunge la concluzia că prezentarea lor în situațiile

financiare nu este adecvată, el trebuie să modifice opinia de audit în

consecință.

3.8 COMUNICAREA ȘI CONFIRMAREA CONSTATĂRILOR DE AUDIT


Obiectivele auditorului sunt: (a) să comunice în mod clar persoanelor însărcinate cu guvernanța responsabilitățile auditorului în relație cu auditul situațiilor financiare, precum și un rez umat al planificării domeniului de aplicare și a plasării în timp a auditului; (b) să obțină informații relevante pentru audit de la persoanele însărcinate cu guvernanța; (c) să furnizeze la timp persoanelor însărcinate cu guvernanța observațiile ce rezult ă din audit și care sunt semnificative și relevante pentru responsabilitatea lor de supraveghere a procesului de raportare financiară; și (d) să promoveze o comunicare reciprocă eficace între auditor și persoanele însărcinate cu guvernanța.






Auditorul trebuie să comunice conducerii în timp util constatările

importante, inclusiv deficiențele semnificative ale controlului intern.

Raportul de constatări preliminare Constatările sunt prezentate entității auditate în cadrul unui raport de

constatări preliminare (Statement of Preliminary Findings - SPF). Scopul

acestui raport este de a clarifica cu entitatea auditată faptele constatate,

care vor constitui ulterior materia primă pentru raportul final. Faptele care

au făcut obiectul unui proces corespunzător de clarificare reprezintă baza

unui raport bine fundamentat, reducând astfel timpul necesar pentru a

conveni asupra raportului final împreună cu entitatea auditată.

Raportul de constatări preliminare trebuie transmis entității auditate după

finalizarea misiunii de audit, în termenul standard stabilit de Curte. Entitatea

auditată trebuie să formuleze un răspuns la raportul de constatări

preliminare. Auditorul trebuie să analizeze răspunsul respectiv,

asigurându-se că chestiunile valabile aduse în discuție de către entitatea

auditată sunt luate în considerare la elaborarea raportului final.

| 119 Informații generale - Raportarea





1. GENERAL

Secțiunea 1 - Cadrul

Secțiunea 2 - Planificarea

Secțiunea 3 - Examinarea

Secțiunea 4 - Raportarea

Anexe

PARTEA 1. INFORMAȚII GENERALE

SECȚIUNEA 4 - RAPORTAREA

CUPRINS

4.1 Prezentare generală a etapei de raportare

4.2 Declarația de asigurare a Curții – formularea unei opinii

4.3 Opinia nemodificată

4.4 Opinia modificată

4.5 Paragraful de evidențiere a unui aspect și paragraful privind alte aspecte

4.6 Considerente legate de suspiciuni de fraudă




4.1 PREZENTARE GENERALĂ A ETAPEI DE RAPORTARE

4.1.1 Introducere




4.1.5 Menționarea numelor terțelor părți în rapoartele Curții

4.1.1 Introducere

Comunicarea rezultatelor către părțile interesate

Rapoartele de audit reprezintă produsul principal al Curții. Scopul

rapoartelor de audit este de a comunica rezultatele activității desfășurate

de Curte către autoritatea care acordă descărcarea de gestiune, către

entitatea auditată și către publicul larg. Prin publicarea de rapoarte, Curtea

contribuie la îmbunătățirea gestiunii financiare a Uniunii Europene și asistă

autoritatea responsabilă de descărcarea de gestiune în exercitarea

atribuțiilor sale de control asupra execuției bugetului.

în mod eficace Cheia unui raport de calitate constă într-o comunicare eficace, raportul

trebuind să prezinte în mod clar și obiectiv constatările principale și

concluziile aferente obiectivelor de audit, oferind cititorului posibilitatea de a

înțelege ce activități s-au realizat, din ce motiv și în ce mod, furnizând

totodată recomandări practice. La baza unui raport de calitate trebuie să se

afle un audit conceput și realizat în mod corespunzător.

Procesul de raportare Etapa de raportare începe cu întocmirea observațiilor preliminare și se

încheie cu publicarea raportului. Astfel, această etapă cuprinde redactarea

observațiilor preliminare și aprobarea lor de către camera responsabilă și

de către Curte, procedura contradictorie cu entitatea auditată, adoptarea

raportului final de către Curte, traducerea acestuia, prezentarea sa în fața

autorității care acordă descărcarea de gestiune și publicarea sa în Jurnalul

Oficial.


Există trei tipuri de rapoarte de audit financiar și de audit de conformitate

emise de Curte: rapoarte anuale, rapoarte anuale specifice și rapoarte pe

teme selectate.




Raportul anual • TFUE și Regulamentul financiar prevede obligația Curții de a întocmi un

raport anual după încheierea fiecărui exercițiu financiar.

De asemenea, Curtea trebuie să furnizeze Parlamentului European și

Consiliului o declarație de asigurare cu privire la fiabilitatea conturilor

Uniunii Europene și la legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente

pentru exercițiul financiar în cauză. Regulamentul financiar20 prevede că, în

ceea ce privește auditul pentru DAS, conturile consolidate finale se publică

în Jurnalul Oficial, împreună cu declarația de asigurare.

Declarația de asigurare poate fi completată cu aprecieri specifice pentru

fiecare domeniu major de activitate a Uniunii. Practica curentă este ca

declarația de asigurare și elementele conexe să fie incluse în raportul

anual. Printre aceste elemente se numără informații în sprijinul declarației

de asigurare, aprecieri specifice și concluzii cu privire la sistemul de control

intern al Comisiei.

De asemenea, trebuie să se întocmească un raport anual și o declarație de

asigurare și pentru FED (Fondul european de dezvoltare).

Rapoarte anuale specifice • Curtea întocmește rapoarte anuale specifice pentru auditurile sale

financiare și de conformitate pe care le desfășoară în fiecare an cu privire

la alte organe, organisme și agenții ale UE. Conform TFUE și conform

regulamentelor acestor entități, Curtea are obligația de a efectua auditul

fiabilității conturilor acestora, precum și auditul legalității și regularității

operațiunilor subiacente.

Rapoarte speciale • De asemenea, Curtea poate, în orice moment, să prezinte observații

sub forma unor rapoarte speciale cu privire la aspecte specifice pe care le

selectează în funcție de prioritatea lor. Aceste rapoarte speciale sunt

prezentate în detaliu în secțiunea privind conformitatea din cadrul

prezentului manual.

În tabelul următor sunt sintetizate caracteristicile celor trei tipuri de

rapoarte:

20 Articolul 129 alineatul (4).




Tabelul 14: Tipuri de rapoarte publicate de Curte

Rapoarte anuale Rapoarte anuale specifice Rapoarte speciale**

Obiect

Conturile anuale finale ale

Uniunii Europene și operațiunile

subiacente

Conturile anuale ale fondurilor

europene de dezvoltare și

operațiunile subiacente

Conturile anuale ale altor

organe, organisme și agenții

ale UE și operațiunile

subiacente

Aspecte specifice

legate de gestiune sau

domenii specifice ale

bugetului

Temei Obligație a Curții specificată în

TFUE

Obligație a Curții specificată

în TFUE sau în

regulamentele organelor,

organismelor și agențiilor

UE

Drept al Curții

specificat în TFUE,

exercitat pe baza unei

decizii a Curții

Frecvență Anual Anual Face obiectul unei

decizii din partea Curții

Opinie Declarație de asigurare Declarație de asigurare* Nu există o opinie

standard

Sfera opiniei Fiabilitatea


-

Fiabilitatea


-

-

Conformitatea

Performanța

* cu excepția Băncii Centrale Europene.

** Rapoartele speciale pot acoperi atât rezultatele auditurilor de conformitate, cât și pe cele ale auditurilor performanței.

Rapoartele speciale privind auditurile de conformitate sunt descrise în partea referitoare la conformitate din cadrul acestui

manual.


Rapoartele de audit întocmite de Curte trebuie să aibă următoarele calități:

Calitate Cum poate fi obținută

obiective Evaluarea performanței reale trebuie să se realizeze pe baza unor criterii obiective.

exhaustive Trebuie incluse aspectele relevante ale chestiunilor raportate.

clare Trebuie să se utilizeze un limbaj direct, precum și o structură și titluri clare.

convingătoare Argumentele trebuie prezentate într-un mod persuasiv, cu exemple ilustrative.

pertinente Conținutul rapoartelor trebuie să prezinte importanță pentru utilizatori și să le fie prezentat la momentul oportun.

exacte Constatările trebuie prezentate în mod corect astfel încât credibilitatea rapoartelor să poată fi garantată.

constructive Rapoartele trebuie să fie echilibrate.

concise Trebuie să se utilizeze fraze și paragrafe scurte și simple.





Figura 12: Utilizatorii rapoartelor Curții

Rapoartele anuale și

rapoartele anuale specifice ale Curții

Deputat în ParlamentulEuropean Ministrul finanțelor

unui stat membru, în calitate de membru

al Consiliului

Membru al Comitetului bugetar al unei agenții

Membru al Consiliului de administrație al unui alt organism al UE

Cetățean al Uniunii Europene, în calitatea sa de contribuabil

Alt cititor interesat

Membru al Comisiei Europene Directorul general, în calitate de

ordonator de credite delegat

Contabilul

Directorul organismului auditat

Angajat al organismului auditat

Membru al Curții de Conturi

Curtea de Conturi, reprezentată de organul colegial

sau de camere

Auditor responsabil Auditor

Autoritatea care acordă

descărcarea de gestiune

Entitatea auditată

Curtea de Conturi

Publicul larg

Directorul sau preşedintele unei agenţii

Autoritatea responsabilă de descărcare de gestiune, în calitate de organism

Mediulacademic

Directorul autorității din statul membru

Mass-media




4.1.5 Menționarea numelor terțelor părți în rapoartele Curții În ceea ce privește menționarea numelor terțelor părți în rapoartele Curții,

conform hotărârii pronunțate în cauza Ismeri21, Curtea de Conturi are

dreptul de a menționa în rapoartele sale numele persoanelor care, în

principiu, nu fac obiectul examinării sale, dar doar în cazurile în care:

Trei condiții în care numele terțelor părți pot fi menționate

• există circumstanțe speciale, determinate, de exemplu, de gravitatea

faptelor sau de riscul creării unei confuzii ce ar aduce prejudicii intereselor

unor terțe părți;

• menționarea numelor persoanelor respective este necesară și

proporțională cu obiectivul urmărit de publicarea raportului respectiv;

• acestor persoane li se acordă dreptul la replică, înțelegându -se prin

aceasta că trebuie să li se dea posibilitatea să formuleze observații cu

privire la acele puncte din rapoarte unde le sunt menționate numele, înainte

ca aceste rapoarte să fie adoptate definitiv.

Diligență profesională Prin urmare, în situațiile în care un raport dat al Curții menț ionează în mod

direct numele unor terțe părți sau aceste terțe părți pot fi identificate cu

ușurință de către cititor, trebuie să se exercite un grad ridicat de diligență

profesională în verificarea și interpretarea faptelor. De asemenea, auditorii

trebuie să se asigure că se oferă terței părți respective posibilitatea de a

formula observații înainte de adoptarea raportului respectiv.

4.2 DECLARAȚIA DE ASIGURARE A CURȚII - FORMULAREA UNEI OPINII


ISSAI 1720

[ISA 720]


formularea unei opinii cu privire la

conturile anuale și la operațiunile

subiacente pe baza evaluării concluziilor

trase de pe urma probelor de audit

obținute; și

exprimarea clară a acelei opinii prin

intermediul unui raport scris care

descrie, de asemenea, baza pentru acea

opinie.

4.2.1 Cerințele legale și sfera declarației de asigurare

4.2.2 Forma și conținutul declarației de asigurare

4.2.3 Informații supliment are și alte informații

21 Cauza C-315/99 P. Ismeri Europa Srl împotriva Curții de Conturi, Culegerea de jurisprudență 2001 I-05281, privind criticile formulate la adresa societății Ismeri de către Curte în Raportul special nr. 1/96 privind programele MED.








4.2.1 Cerințele legale și sfera declarației de asigurare

Conform TFUE22, Curtea trebuie să întocmească o declarație de asigurare

pentru auditurile privind fiabilitatea conturilor și privind legalitatea și

regularitatea operațiunilor subiacente în legătură cu bugetul general al UE,

cu fondurile europene de dezvoltare și cu agențiile, organismele și alte

organe similare ale UE. Fiecare declarație de asigurare trebuie publicată în

Jurnalul Oficial.

Opinia Curții privind

Declarația de asigurare conține opinia Curții privind fiabilitatea conturilor

anuale și privind legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente.

Termenul „declarația de asigurare” corespunde termenului „raportul

auditorului independent” utilizat în standardele internaționale de audit (ISA);

cu toate acestea, sfera sa de cuprindere este mai largă decât cea

prezentată în ISA, deoarece include și aspectele legate de legalitate și

regularitate. Obiectivele principale ale declarației de asigurare sunt de a

informa autoritatea care acordă descărcarea de gestiune cu privire la

următoarele chestiuni, și anume dacă:

- fiabilitatea • conturile anuale ale entității auditate prezintă în mod fidel, sub toate

aspectele semnificative, situația financiară, operațiunile și fluxurile de

numerar ale entității auditate și dacă au fost întocmite în conformitate cu

cadrul de raportare financiară aplicabil;

- legalitatea și regularitatea • operațiunile subiacente conturilor anuale sunt conforme cu cadrul juridic

și de reglementare aplicabil.

În cazul bugetului general al Uniunii Europene, opinia cu privire la legalitate

și regularitate, cuprinsă în declarația de asigurare, are la bază aprecierile

specifice pentru fiecare grup major de activități ale UE, format din diverse

domenii de politici.

4.2.2 Forma și conținutul declarației de asigurare

Document de sine stătător

Având în vedere faptul că declarația de asigurare poate (și, în cazul DAS,

trebuie) să fie publicată împreună cu conturile entității auditate, fără

celelalte părți ale raportului anual sau ale raportului anual specific, auditorul

trebuie să structureze declarația de asigurare astfel încât să poată fi citită

ca un document de sine stătător.

De asemenea, declarația de asigurare trebuie să se limiteze strict la





Trebuie să conțină tipurile de informații cerute de standardele de

audit

elementele cerute de standardele de audit. Informațiile care nu sunt cerute

în mod expres de standarde (de exemplu, materiale sau comentarii

explicative) trebuie incluse în alte părți ale raportului (de exemplu, în

introducerea generală, în cadrul informațiilor aduse în sprijinul declarației

de asigurare sau în cadrul aprecierilor specifice). Declarația de asigurare

trebuie să se limiteze la elementele care se consideră a fi adecvate pentru

un raport al auditorului independent.

Declarația de asigurare trebuie să cuprindă următoarele secțiuni, detaliate

în continuare:

(i) Titlu Titlul oficial care trebuie utilizat este următorul: „Declarația de asigurare a

Curții furnizată Parlamentului European și Consiliului – Raportul auditorului

independent”.

(ii) Destinatarul (destinatarii) Declarația de asigurare a Curții trebuie adresată în conformitate cu

circumstanțele auditului și cu temeiul juridic subiacent acestuia.

În majoritatea cazurilor, destinatarii rapoartelor Curții sunt Parlamentul

European și Consiliul. În cazul altor organe, organisme și agenții ale UE,

printre destinatari se pot număra și alte organisme de supraveghere.

(iii) Paragraful introductiv Rolul paragrafului introductiv din declarația de asigurare este de a pune în

evidență subiectul auditului și trebuie în special:

• să identifice entitatea ale cărei conturi anuale și operațiuni subiacente

au fost auditate;

• să specifice faptul că au făcut obiectul auditului conturile anuale și

operațiunile subiacente;

• să precizeze părțile din conturile anuale și tipurile de operațiuni

subiacente care au făcut obiectul auditului;

• să facă referire la sinteza principalelor politici contabile și la alte note

explicative, în cazul auditurilor privind fiabilitatea;

• să specifice data sau perioada conturilor anuale sau a operațiunilor

subiacente.

Trebuie să se includă, de asemenea, o trimitere la temeiul juridic privind

responsabilitatea Curții, care cuprinde auditul și rap ortarea rezultatelor

auditurilor. În cazul conturilor anuale ale Uniunii Europene și al operațiunilor

subiacente, responsabilitatea Curții este definită în TFUE 23 și în

Regulamentul financiar. În ceea ce privește alte organe, organisme și

agenții ale UE, pot exista alte temeiuri juridice, precum regulamentul de





instituire sau regulamentul financiar al entității în cauză.

(iv) Definirea responsabilității conducerii

Această secțiune trebuie intitulată „Responsabilitatea conducerii”. Trebuie

să includă trimiteri la temeiul juridic care definește responsabilitatea

conducerii. În cazul conturilor anuale ale Uniunii Europene și în cazul

operațiunilor subiacente, temeiul juridic este prevăzut în TFUE

(articolele 310-325) și în Regulamentul financiar. În ceea ce pr ivește alte

organe, organisme și agenții ale UE, pot exista alte temeiuri juridice.

Pentru auditurile privind fiabilitatea, această secțiune trebuie, de

asemenea, să includă o definiție a cadrului de raportare financiară aplicabil

entității auditate. În ceea ce privește auditurile privind legalitatea și

regularitatea, această secțiune trebuie, de asemenea, să includă o

definiție a cadrului juridic și de reglementare aplicabil entității auditate.

Fiabilitatea conturilor și legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente

reprezintă două domenii care fac obiectul responsabilității conducerii și

care trebuie descrise la acest titlu.

(v) Definirea responsabilității auditorului

Această secțiune trebuie intitulată „Responsabilitatea auditorului”.

Responsabilitățile de audit ale Curții, astfel cum sunt definite în cadrul

juridic, sunt descrise în capitolul 1 al acestui manual. Temeiurile juridice

respective fac referire, de asemenea, la responsabilitățile de raportare ale

Curții.

• Responsabilitatea Curții referitor la opinia privind fiabilitatea conturilor

anuale

Declarația de asigurare trebuie să conțină o descriere a auditului privind

fiabilitatea conturilor, specificând următoarele:

1. auditul implică aplicarea unor proceduri în vederea obține rii de probe de

audit privind sumele și informațiile furnizate în conturile anuale;

2. procedurile de audit sunt alese pe baza raționamentului auditorului, care

include evaluarea riscului ca în cadrul conturilor anuale să se regăsească

denaturări semnificative, fie rezultate din acte de fraudă, fie rezultate din

erori. Atunci când evaluează aceste riscuri, auditorul analizează controlul

intern referitor la întocmirea și la prezentarea conturilor anuale de către

entitate, scopul fiind acela de a defini proceduri de audit corespunzătoare

în raport cu circumstanțele, și

3. auditul include, în egală măsură, aprecierea caracterului adecvat al

politicilor contabile utilizate și a caracterului rezonabil al estimărilor

contabile elaborate de către conducere, precum și evaluarea prezentării

globale a conturilor anuale.




• Responsabilitatea Curții referitor la opinia privind legalitatea și

regularitatea operațiunilor subiacente

Declarația de asigurare trebuie să conțină o descriere a auditului privind

legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente, specificând

următoarele:

1. auditul implică aplicarea unor proceduri în vederea obținerii de probe de

audit privind legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente;

2. procedurile de audit sunt alese pe baza raționamentului auditorului, care

include evaluarea riscului ca la nivelul operațiunilor subiacente să existe

neconformități semnificative cu cerințele cadrului juridic și de

reglementare aplicabil, fie că aceste neconformități sunt rezultate din acte

de fraudă, fie că sunt rezultate din erori. Atunci când evaluează aceste

riscuri, auditorul analizează controlul intern și sistemele de supraveghere

și de control introduse pentru a asigura legalitatea și regularitatea

operațiunilor subiacente, scopul fiind acela de a defini proceduri de audit

corespunzătoare în raport cu circumstanțele; și

Declarația de asigurare trebuie să conțină precizarea potrivit căreia Curtea

consideră că probele de audit obținute sunt suficiente și adecvate pentru a

sta la baza opiniei sale.

Descrierea responsabilității Curții trebuie să includă o trimitere la

standardele internaționale de audit și/sau la standardele internaționale de

audit și codul deontologic formulate de INTOSAI. Conform ISA 200,

auditorul nu trebuie să declare conformitatea cu ISA decât în cazul în care

a respectat toate standardele internaționale de audit relevante pentru

auditul în cauză. În sectorul public, conform ISSAI 1200, „în conformitate cu

ISA” înseamnă respectarea în integralitate a tuturor standardelor

internaționale de audit relevante, inclusiv, după caz, a indicațiilor

suplimentare prezentate în notele INTOSAI referitoare la punerea în

practică a acestor standarde (Practice Notes).

(vi) Opiniile Curții Declarația de asigurare trebuie să conțină opiniile Curții privind fiabilitatea

conturilor și privind legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente.

• Opinia privind fiabilitatea conturilor

Fiabilitatea Declarația de asigurare trebuie să cuprindă o secțiune cu titlul „Opinia

privind fiabilitatea conturilor”.

• Opinia privind legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente




Legalitatea și regularitatea Declarația de asigurare trebuie să cuprindă o secțiune cu titlul „Opinia

privind legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente”.

Opinia Curții este rezultatul unui cumul de informații și se bazează pe

concluzia formulată în urma aprecierilor specifice privind legalitatea și

regularitatea operațiunilor subiacente.

Figura 13: Procesul prin care se ajunge la concluziile auditului și la opinia de audit

Analiza rapoartelor

anuale de activitate și a

declarațiilor

Concluziile auditului –

Aprecieri specifice

Evaluarea sistemelor de

supraveghere și control Teste de fond

Raționamentul profesional și importanța semnificativă

· Evaluarea calitativă a rezultatelor activității realizate cu privire la sisteme

· Evaluarea cantitativă a rezultatelor testelor de fond

· Analiza coerenței rezultatelor auditului


Aprecieri specifice


Aprecieri specifice

Examinarea activității

altor auditori

Opinia de audit –

DAS




(vii) Alte aspecte Curtea poate primi solicitarea sau poate considera ca fiind adecvat să

trateze mai elaborat unele aspecte, pentru a furniza explicații mai detaliate

în legătură cu responsabilitățile s ale în ceea ce privește auditul conturilor

anuale sau auditul legalității și regularității operațiunilor subiacente sau în

legătură cu declarația de asigurare exprimată. Aceste aspecte trebuie

abordate în cadrul secțiunii intitulate „Alte aspecte”, care ur mează

secțiunilor în care sunt prezentate opiniile.

În această secțiune pot fi descrise responsabilitățile Curții legate de

raportarea cu privire la fraudă și la neregularități, precum și cu privire la

protejarea activelor și la buna gestiune financiară.

(vii) Data declarației de asigurare Data declarației de asigurare trebuie să fie ulterioară datei la care Curtea a

obținut probe de audit suficiente și adecvate pe care să își fundamenteze

opinia cu privire la fiabilitatea conturilor anuale și la legal itatea și

regularitatea operațiunilor subiacente.

În ceea ce privește conturile anuale ale UE, TFUE prevede un termen la

care Curtea trebuie să pună la dispoziție raportul anual, care include

declarația de asigurare, acest termen fiind stabilit în prezent la

15 noiembrie.

(viii) Nume și semnătură Declarația de asigurare a Curții trebuie semnată de președintele Curții în

numele acesteia.

(ix) Adresa Curții Declarația de asigurare trebuie să conțină adresa oficială a Curții de

Conturi Europene.

NB: La întocmirea unei opinii de audit, trebuie utilizate întotdeauna

modelele de opinii furnizate în prezentul manual.

Tipuri de opinii După cum este descris în secțiunea următoare, auditorul dispune de mai

multe opțiuni pentru formularea opiniei de audit privind conturile anuale.

Graficul următor ilustrează principalele tipuri de opinii de audit care pot fi

exprimate:




Figura 14: Prezentare generală a diferitelor tipuri de opinii

Opinie nemodificatăOpinie nemodificată

conținând un paragraf de evidențiere a unui aspect

Opinie cu rezerve din cauza limitării sferei

Opinie cu rezerve din cauza abaterii de la cadrul legal și

de reglementare

Imposibilitatea exprimării unei opinii Opinie contrară

Nesemnificativ

Semnificativ

Semnificativ și generalizat

Efectul erorilor Tipul opiniei de audit

Limitare a sferei: - impusă de client - impusă de circumstanțe

Abatere de la cadrul legal și de reglementare




4.2.3 Informații suplimentare și alte informații

În unele cazuri, auditorul trebuie să formuleze observații cu privire la

anumite informații suplimentare sau la alte tipuri de informații care nu sunt

cerute de cadrul de raportare financiară aplicabil, dar pe care entitatea

auditată a ales să le prezinte împreună cu conturile anuale:

• Informațiile suplimentare sunt informații care furnizează mai multe

explicații cu privire la anumite elemente din conturile anuale, fiind, de

regulă, prezentate ca anexe suplimentare sau ca note adiționale. În

situațiile în care, din cauza naturii lor și a modului în care sunt prezentate,

informațiile suplimentare nu pot fi clar diferențiate de conturile anuale

auditate, ele sunt considerate ca făcând parte integrantă din acestea din

urmă și, în consecință, fac obiectul opiniei exprimate de auditor. Nota 6 la

conturi, referitoare la corecțiile financiare și la recuperările efectuate în

urma depistării neregulilor, este un exemplu de astfel de informații

suplimentare.

• Cu toate acestea, în cazul în care informațiile suplimentare nu fac parte

integrantă din conturile anuale și nu se intenționează să fie incluse în sfera

de cuprindere a opiniei auditorului, acesta din urmă trebuie să evalueze

dacă ele sunt clar diferențiate de conturile anuale auditate.

Informații suplimentare

Alte informații • Alte informații înseamnă alte informații financiare sau nefinanciare, care

sunt incluse într-un document ce conține conturile anuale auditate (de

exemplu, principalele evenimente și punctele-cheie).




Parcurgerea acestor informații în vederea identificării eventualelor

neconcordanțe

În cazul în care este necesar să se aducă modificări conturilor anuale

Auditorul trebuie să parcurgă informațiile suplimentare care nu fac obiectul

auditului, precum și celelalte informații, pentru a identifica eventu alele

neconcordanțe semnificative cu conturile anuale auditate și eventualele

denaturări ale faptelor, care pot submina credibilitatea conturilor anuale.

În cazul în care, în urma parcurgerii unor astfel de informații suplimentare

sau a altor informații, a uditorul identifică o neconcordanță semnificativă, el

trebuie să stabilească dacă este necesară modificarea conturilor anuale

auditate sau a celorlalte informații. În situația în care se consideră că este

necesar să se aducă o modificare conturilor anuale auditate, iar entitatea

refuză să efectueze modificarea respectivă, auditorul trebuie să exprime

fie o opinie cu rezerve, fie o opinie contrară cu privire la conturile anuale în

cauză. În cazul în care, în urma parcurgerii unor astfel de informații

suplimentare sau a altor informații, auditorul identifică o neconcordanță

semnificativă, el trebuie să stabilească dacă este necesară modificarea

conturilor anuale auditate sau a celorlalte informații.

În situația în care se consideră că este necesar să se aducă o modificare

conturilor anuale auditate, iar entitatea refuză să efectueze modificarea

respectivă, auditorul trebuie să exprime fie o opinie cu rezerve, fie o opinie

contrară cu privire la conturile anuale în cauză. În situația în care se

consideră că este necesar să se aducă o modificare celorlalte informații, iar

entitatea refuză să efectueze modificarea respectivă, auditorul trebuie fie

să includă în declarația de asigurare un paragraf privind alte aspecte, în

care să se descrie neconcordanța semnific ativă identificată, fie să

întreprindă alte măsuri adecvate.

Denaturarea faptelor În cazul în care auditorul constată o denaturare a faptelor în cadrul acestor

informații suplimentare sau al altor informații, el trebuie să discute

problema respectivă cu conducerea entității. În situația în care

concluzionează că aceste informații suplimentare sau alte informații conțin

o denaturare a faptelor pe care conducerea refuză să o corecteze, auditorul

trebuie să aibă în vedere informarea autorității care acordă descărcarea de

gestiune cu privire la această problemă.

4.3 OPINIA NEMODIFICATĂ








Cadrul fundamentat pe principiul prezentării unei imagini fidele

Cadrul financiar utilizat de instituțiile, organele, organismele și agențiile

Uniunii Europene este un cadru fundamentat pe principiul prezentării unei

imagini fidele (articolul 123 din Regulamentul financiar). Este vorba de un

cadru de raportare financiară care cuprinde cerințe specifice a căror

respectare este obligatorie pentru o prezentare fidelă și care recunoaște

faptul că, pentru a prezenta o imagine fidelă, conducerea poate să fie

nevoită (i) să furnizeze informații în plus față de aceste cerințe sau (ii) în

cazuri foarte rare, să se abată de la aceste cerințe.

Opinie nemodificată

Auditorul trebuie să exprime o opinie nemodificată cu privire la fiabilitatea

conturilor atunci când ajunge la concluzia conform căreia conturile anuale

au fost întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu

cadrul de raportare financiară aplicabil. Pentru a exprima această opinie,

auditorul trebuie să ajungă la concluzia că a obținut o asigurare rezonabilă

conform căreia situațiile financiare, luate în ansamblu, nu sunt afectate de

denaturări semnificative, fie rezultate din acte de fraudă, fie rezultate din

erori.


Atunci când exprimă o opinie nemodificată cu privire la conturi anuale ce

sunt întocmite și prezentate în conformitate cu un cadru bazat pe principiul

prezentării unei imagini fidele, Curtea trebuie să utilizeze următoarea

formulare:

„În opinia Curții, [conturile anuale] ale [entității auditate] prezintă în mod

fidel, sub toate aspectele semnificative, situația financiară a [entității

auditate] la [data], precum și rezultatele operațiunilor acesteia și

fluxurile sale de numerar pentru exercițiul încheiat la această dată, î n

conformitate cu dispozițiile [cadrului de raportare financiară aplicabil].”

În cazul conturilor anuale ale Uniunii Europene, cadrul de raportare

financiară aplicabil constă în prevederile Regulamentului financiar și în

normele contabile adoptate de contabilul Comisiei, care sunt bazate pe

IPSAS.






Auditorul trebuie să exprime o opinie nemodificată cu privire la legalitatea

și regularitatea operațiunilor subiacente atunci când concluzionează că

acestea din urmă sunt conforme, sub toate aspectele semnificative, cu

cadrul juridic și de reglementare aplicabil operațiunilor în cauză.

Atunci când exprimă o opinie nemodificată cu privire la legalitatea și

regularitatea operațiunilor subiacente, pe baza cadrului juridic și de

reglementare aplicabil operațiunilor subiacente ale entității auditate, Curtea

trebuie să utilizeze următoarea formulare:

„În opinia Curții, [operațiunile subiacente conturilor anuale] ale [entității

auditate] pentru [perioada] sunt conforme cu legile și reglementările în

vigoare sub toate aspectele semnificative.”

În anexa III sunt prezentate exemple de declarații de asigu rare

nemodificate cu privire la fiabilitatea conturilor și la legalitatea și

regularitatea operațiunilor subiacente, atât în ceea ce privește conturile

anuale finale ale Uniunii Europene, cât și în ceea ce privește conturile

anuale ale unei agenții.

4.4 OPINIA MODIFICATĂ


Obiectivul auditorului este de a exprima clar o opinie modificată adecvată cu privire la conturile anuale și la operațiunile subiacente, necesară: (a) atunci când auditorul concluzionează că conturile anuale nu sunt lipsite de denaturări semnificative sau că operațiunile subiacente nu sunt conforme, sub toate aspectele semnificative, cu cadrul juridic și de reglementare aplicabil sau (b) atunci când auditorul nu este capabil să obțină probe de audit suficiente și adecvate pentru a concluziona că conturile anuale sunt lipsite de denaturări semnificative sau că operațiunile subiacente sunt conforme, sub toate aspectele semnificative, cu cadrul juridic și de reglementare aplicabil.

4.4.1 Ce este opinia modificată și când este oportună utilizarea ei?















4.4.1 Ce este opinia modificată și când este oportună utilizarea ei?

Auditorul are responsabilitatea de a formula o declarație de asigurare care

să fie corespunzătoare în situația dată. În anumite situații, acesta trebuie să

exprime o opinie modificată, fie din cauza faptului că (i) ajunge la concluzia

conform căreia conturile sunt afectate de denaturări semnificative sau

operațiunile subiacente nu sunt conforme, sub toate aspectele

semnificative, cu legile și reglementările în vigoare, fie din cauza faptului că

(ii) nu este în măsură să obțină probe de audit suficiente și adecvate.

Trei tipuri de opinii modificate Există trei tipuri de opinii modificate, și anume opinia cu rezerve, opinia

contrară și imposibilitatea exprimării unei opinii. Alegerea uneia sau a alteia

dintre aceste tipuri de opinii modificate, astfel încât aceasta să fie adecvată

în circumstanțele date, depinde de următorii factori:

a) natura aspectului care determină modificarea opiniei și

b) raționamentul auditorului cu privire la caracterul generalizat al efectelor

sau al posibilelor efecte ale aspectului respectiv asupra conturilor

anuale sau asupra operațiunilor subiacente.


Opinia cu rezerve

Auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve:

(a) atunci când a obținut probe de audit suficiente și adecvate pentru a

concluziona că denaturările sau cazurile de neconformitate, luate individual

sau cumulat, sunt semnificative pentru conturile anuale sau pentru

operațiunile subiacente, însă nu au un caracter generalizat; sau

(b) atunci când auditorul nu este în măsură să obțină probe de audit

suficiente și adecvate pe care să își fundamenteze opinia, iar pos ibilele

efecte asupra conturilor anuale sau asupra operațiunilor subiacente ale

incapacității respective sunt semnificative, însă nu au un caracter

generalizat.

Opinia contrară

Auditorul trebuie să exprime o opinie contrară atunci când a obținut probe

de audit suficiente și adecvate pentru a concluziona că denaturările sau

cazurile de neconformitate care sunt semnificative, luate individual sau

cumulat, au totodată un caracter generalizat la nivelul conturilor anuale sau

al operațiunilor subiacente.





Auditorul trebuie să indice că se află în imposibilitatea exprimării unei opinii

cu privire la situațiile financiare atunci când nu este în măsură să obțină

probe de audit suficiente și adecvate pe care să își fundament eze opinia,

iar posibilele efecte asupra conturilor anuale sau asupra operațiunilor

subiacente ale incapacității respective au un caracter atât semnificativ, cât

și generalizat.

În situații extrem de rare care implică incertitudini multiple, auditorul poate

concluziona că, deși a obținut probe de audit suficiente și adecvate cu

privire la fiecare dintre aceste incertitudini, îi este imposibil să exprime o

opinie și, astfel, el trebuie să declare că se află în imposibilitatea exprimării

unei opinii.

Aceste tipuri de opinii pot fi sintetizate după cum urmează:




Tabelul 15: Tipuri de opinii modificate

Natura aspectului care determină

modificarea opiniei

Raționamentul auditorului cu privire la caracterul

generalizat al efectelor sau al posibilelor efecte

asupra conturilor anuale sau asupra operațiunilor

subiacente

Caracter semnificativ, însă

nu generalizat

Caracter

semnificativ și

generalizat

Conturile anuale sunt afectate de

denaturări semnificative sau

operațiunile subiacente nu sunt

conforme, sub toate aspectele

semnificative, cu cadrul juridic și de

reglementare.

Opinie cu rezerve Opinie contrară

Imposibilitatea de a obține probe de

audit suficiente și adecvate pe baza

cărora să poată fi fundamentată

opinia

Opinie cu rezerve Imposibilitatea

exprimării unei opinii


Cauzele aflate la originea lipsei de probe

Imposibilitatea auditorului de a obține probe de audit suficiente și adecvate

(situație denumită, de asemenea, limitarea sferei auditului) poate rezulta ca

urmare:

(a) a circumstanțelor aflate în afara controlului entității;

(b) a circumstanțelor legate de natura și de programarea în timp a activității auditorului;

(c) a limitărilor impuse de conducere.

Imposibilitatea de a efectua o anumită procedură nu constituie o limitare a

sferei auditului dacă auditorul este în măsură să obțină probe de audit

suficiente și adecvate prin aplicarea unor proceduri alternative. Limitările

impuse de conducere pot avea alte implicații asupra auditului, de exemplu

în ceea ce privește evaluarea de către auditor a riscurilor de fraudă.




Dreptul legal de acces la informații TFUE (articolul 287) și Regulamentul financiar (articolele 140 și 142)

conferă Curții dreptul de acces la orice document sau informație necesară

pentru îndeplinirea sarcinilor sale. Aceste temeiuri juridice autorizează

Curtea să solicite și să obțină probe de audit suficiente și adecvate,

conducerea entității auditate neavând astfel aproape deloc posibilitatea de

a impune Curții o limitare a sferei auditului. În cazurile rare în care, pe

parcursul misiunii, auditorul ia cunoștință de faptul că s -a impus din partea

conducerii o limitare a sferei auditului, limitare pe care auditorul o consideră

ca având probabilitatea de a duce la necesitatea exprimării unei opinii cu

rezerve sau la imposibilitatea exprimării unei opinii, acesta trebuie să

solicite eliminarea limitării respective.

Proceduri de urmat

Implicații

În cazul în care conducerea refuză solicitarea auditorului de a elimina

limitarea pe care a impus-o asupra sferei auditului, auditorul trebuie să

comunice problema respectivă persoanelor însărcinate cu guvernanța.

Atunci când limitarea impusă de către conducere asupra sferei auditului nu

este eliminată, auditorul trebuie să analizeze dacă este posibil să

efectueze proceduri alternative pentru a obține probe de audit suficiente și

adecvate pe care să le utilizeze ca bază pentru o opinie nemodificată.

În cazul în care nu este în măsură să obțină probe de audit suficiente și

adecvate, auditorul trebuie să stabilească care sunt implicațiile acestei

situații, după cum urmează:

a) dacă posibilele efecte ale limitării sferei auditului asupra conturilor

anuale sau asupra operațiunilor subiacen te sunt semnificative, însă nu

au un caracter generalizat, auditorul trebuie să exprime o opinie cu

rezerve;

b) dacă posibilele efecte ale limitării sferei auditului asupra conturilor

anuale sau asupra operațiunilor subiacente au un caracter atât

semnificativ, cât și generalizat, astfel încât exprimarea unei opinii cu

rezerve ar fi inadecvată pentru a comunica gravitatea situației, auditorul

trebuie să declare că se află în imposibilitatea exprimării unei opinii.





Definiția efectelor generalizate Atunci când auditorul constată un nivel semnificativ de eroare sau când

există obstacole care împiedică obținerea unor probe de audit suficiente și

adecvate pentru o parte semnificativă din bilanț, din venituri sau din

cheltuieli, el trebuie să stabilească impactul aferent asupra opiniei de audit.

Auditorul trebuie, în consecință, să determine dacă erorile sau lipsa

probelor de audit au sau nu un caracter „generalizat”. În cadrul acestui

demers, auditorul aplică orientările conținute în ISSAI 1705 (extinzând sfera

de aplicabilitate a acestor orientări la aspecte de legalitate și de

regularitate, în conformitate cu mandatul mai larg al Curții). Atunci când

erorile sunt semnificative și generalizate, auditorul prezintă o opinie

contrară: în situația în care erorile sunt semnificative, însă nu sunt

generalizate, auditorul prezintă o opinie cu rezerve („cu excepția”).

Efectele generalizate sunt cele care, potrivit raționamentului auditorului, nu

sunt limitate la anumite elemente, conturi sau aspecte din situațiile

financiare (cu alte cuvinte, sunt răspândite pe tot ansamblul conturilor sau

al operațiunilor testate), ori, în cazul în care sunt limitate la acestea, ele

afectează sau ar putea afecta într-o proporție substanțială situaț iile

financiare sau privesc prezentări de informații care sunt fundamentale

pentru înțelegerea situațiilor financiare de către utilizatori. Curtea prezintă

opinii de audit doar pentru nivelul de ansamblu al operațiunilor subiacente,

nu la nivelul fiecărei aprecieri specifice. Determinarea caracterului

generalizat sau nu are loc, de asemenea, doar la nivelul opiniei globale24.

Mai multe informații cu privire la caracterul generalizat sunt furnizate în

anexa IV.


Titlu separat pentru paragraful prezentând argumentele care stau

la baza modificării opiniei și inserarea acestuia înainte de

paragraful privind opinia

Atunci când auditorul exprimă o opinie modificată cu privire la conturile

anuale sau la operațiunile subiacente, el trebuie să includă în raportul său

un paragraf în care să furnizeze o descriere a aspectului care a determinat

modificarea opiniei. Principala justificare a unei opinii modificate constă în

existența unor erori clar specificate, care au fost detectate în cursul

auditului. Auditorul trebuie să insereze acest paragraf, în cadrul raportului

său, exact înaintea paragrafului privind opinia și să utilizeze unul dintre

24 Astfel, nu se pune problema determinării caracterului generalizat al erorii în cadrul grupurilor de politici, în sensul utilizat în standarde; prin urmare, concluziile din diferitele capitole ale raportului anual nu includ nicio referință la eventualele efecte generalizate.




titlurile următoare, după caz: „Argumentele care stau la baza exprimării

opiniei cu rezerve”, „Argumentele care stau la baza exprimării opiniei

contrare” sau „Argumentele care stau la baza imposibilității exprimării unei

opinii”.

Cuantificarea efectelor, în situația în care acest lucru este posibil

În cazul în care conturile anuale conțin o denaturare semnificativă sau

operațiunile subiacente sunt afectate de o eroare semnificativă, ambele

privind sume precise, auditorul trebuie să includă în paragraful prezentând

argumentele care stau la baza modificării opiniei o descriere și o

cuantificare a efectelor denaturării sau ale erorii respective, cu excepția

cazurilor în care acest lucru nu este fezabil. În situația în care cuantificarea

efectelor nu este fezabilă, auditorul trebuie să specifice acest lucru în

paragraful respectiv.

Prezentări de informații În cazul în care conturile anuale conțin o denaturare semnificativă care are

legătură cu prezentările narative, auditorul trebuie să adauge în cadrul

paragrafului prezentând argumentele care stau la baza modificării opiniei o

explicație cu privire la modul în care prezentările de informații sunt

denaturate.

Neprezentarea unor informații În cazul în care conturile anuale sau operațiunile subiacente conțin o

denaturare semnificativă care are legătură cu neprezentarea unor informații

a căror furnizare este obligatorie, auditorul trebuie să discute această

problemă cu persoanele însărcinate cu guvernanța, să descrie în cadrul

paragrafului prezentând argumentele care stau la baza modificării opiniei

natura informațiilor omise și, cu excepția cazurilor în care legile sau

reglementările aplicabile interzic acest lucru, să includă prezentările de

informații omise, în măsura în care acest lucru este fezabil și în măsura în

care a obținut probe de audit suficiente și adecvate cu privire la informațiile

omise.

Lipsa unor probe de audit suficiente și adecvate

În cazul în care modificarea rezultă din imposibilitatea de a obține probe de

audit suficiente și adecvate, auditor ul trebuie să menționeze în paragraful

prezentând argumentele care stau la baza modificării opiniei motivele care

se află la originea acestei imposibilități.

Descrierea altor aspecte care necesită exprimarea unei opinii

modificate

Chiar și în cazurile în care auditorul a exprimat o opinie contrară sau a

declarat că se află în imposibilitatea de a exprima o opinie cu privire la

conturile anuale sau la operațiunile subiacente, el trebuie să descrie, în

cadrul paragrafului prezentând argumentele care stau la baza modificării

opiniei, cauzele și efectele oricăror altor aspecte care ar fi necesitat

exprimarea unei opinii modificate.





În cazul unei opinii de audit modificate, auditorul trebuie să utilizeze, pentru

paragraful privind opinia, unul dintre următoarele titluri, în funcție de

situație: „Opinie cu rezerve”, „Opinie contrară” sau „Imposibilitatea

exprimării unei opinii”.

Exprimarea unei „opinii cu rezerve”

În cazul exprimării unei opinii cu rezerve, auditorul trebuie să formuleze

opinia după cum urmează:

• Opinie cu rezerve privind fiabilitatea conturilor anuale:

„În opinia Curții, cu excepția efectelor aspectului (aspectelor)

descris(e) la punctul privind argumentele care stau la baza exprimării

unei opinii cu rezerve, [conturile anuale] ale [entității auditate] prezintă în

mod fidel, sub toate aspectele semnificative, situația financiară a

[entității auditate] la [data], precum și rezultatele operațiunilor acesteia

și fluxurile sale de numerar pentru exercițiul încheiat la această dată,

în conformitate cu dispozițiile [cadrului de raportare financiară aplicabil].”

• Opinie cu rezerve privind legalitatea și regularitatea operațiunilor

subiacente:

„În opinia Curții, cu excepția efectelor aspectului (aspectelor)

descris(e) la punctul care prezintă argumentele care stau la baza

exprimării opiniei cu rezerve, [operațiunile subiacente conturilor anuale]

ale [entității auditate] pentru [perioada] sunt conforme cu legile și

reglementările în vigoare sub toate aspectele semnificative.”

Pentru situațiile în care modificarea opiniei este rezultatul imposibilității de a

obține probe de audit suficiente și adecvate, auditorul trebuie să utilizeze

formularea corespondentă, și anume „ cu excepția posibilelor efecte ale

aspectului (aspectelor) ...”, pentru a exprima opinia modificată.

Exprimarea unei „opinii contrare” În cazul în care auditorul exprimă o opinie contrară, el trebuie să utilizeze

următoarea formulare:

• Opinie contrară privind fiabilitatea conturilor anuale:

„În opinia Curții, având în vedere importanța aspectului (aspectelor)


exprimării opiniei contrare, [conturile anuale] ale [entității auditate] nu

prezintă în mod fidel, sub toate aspectele semnificative, situația

financiară a [entității auditate] la [data] și nici rezultatele operațiunilor

acesteia și fluxurile sale de numerar pentru exercițiul încheiat la

această dată, în conformitate cu dispozițiile [cadrului de raportare

financiară aplicabil].”




• Opinie contrară privind legalitatea și regularitatea operațiunilor

subiacente:

„În opinia Curții, având în vedere importanța aspectului (aspectelor)


exprimării opiniei contrare cu privire la legalitatea și regularitatea

[operațiunilor subiacente conturilor anuale], [operațiunile subiacente

conturilor anuale] pentru [perioada] sunt afectate de un nivel

semnificativ de eroare.”


Atunci când auditorul se află în imposibilitatea exprimării unei opinii

deoarece nu este în măsură să obțină probe de audit suficiente și

adecvate, opinia trebuie formulată astfel:

• Imposibilitatea exprimării unei opinii cu privire la fiabilitatea conturilor

anuale:

„Având în vedere importanța aspectului (aspectelor) de scris(e) la

punctul care prezintă argumentele care stau la baza imposibilității

exprimării unei opinii, Curtea nu a fost în măsură să obțină probe de

audit suficiente și adecvate care să stea la baza unei opinii de audit și,

în consecință, Curtea nu exprimă nicio opinie cu privire la conturile

anuale.”

• Imposibilitatea exprimării unei opinii cu privire la legalitatea și

regularitatea operațiunilor subiacente:

„Având în vedere importanța aspectului (aspecte lor) descris(e) la

punctul care prezintă argumentele care stau la baza imposibilității

exprimării unei opinii, Curtea nu a fost în măsură să obțină probe de

audit suficiente și adecvate care să stea la baza unei opinii de audit și,

în consecință, Curtea nu exprimă nicio opinie cu privire la operațiunile

subiacente.”


În cazul unei opinii cu rezerve sau al unei opinii contrare

Atunci când exprimă o opinie cu rezerve sau o opinie contrară, auditorul

trebuie să modifice descrierea responsabilității auditorului pentru a

specifica faptul că acesta consideră că probele de audit pe care le-a obținut

sunt suficiente și adecvate pentru a sta la baza opiniei sale de audi t

modificate.




În cazul imposibilității exprimării unei opinii

Atunci când auditorul se află în imposibilitatea exprimării unei opinii

deoarece nu poate obține probe de audit suficiente și adecvate, acesta

trebuie să modifice paragraful introductiv al declarației de asigurare pentru

a specifica faptul că a fost desemnat să realizeze auditul conturilor anuale

și/sau al operațiunilor subiacente. De asemenea, auditorul trebuie să

modifice descrierea responsabilității auditorului și descrierea sferei auditului

pentru a declara doar următoarele: „Responsabilitatea Curții este de a

exprima o opinie cu privire la conturile anuale (sau cu privire la

operațiunile subiacente) pe baza desfășurării auditului în conformitate

cu standardele internaționale de audit. Cu to ate acestea, având în

vedere aspectul (aspectele) descris(e) la punctul care prezintă

argumentele care stau la baza imposibilității exprimării unei opinii,

Curtea nu a fost în măsură să obțină probe de audit suficiente și

adecvate pentru a sta la baza unei opinii de audit.”


Atunci când auditorul estimează că va exprima o opinie modificată în cadrul

declarației de asigurare, el trebuie să comunice persoanelor însărcinate cu

guvernanța circumstanțele care duc la modificarea estimată, precum și

formularea propusă pentru opinia modificată.

Comunicarea către persoanele însărcinate cu guvernanța a circumstanțelor

care duc la opinia modificată estimată, precum și a formulării propuse

pentru opinia respectivă permite:

• auditorului să aducă la cunoștința persoanelor însărcinate cu

guvernanța modificarea (modificările) estimată (estimate), precum și

cauzele sau circumstanțele care determină modificarea (modificările)

respectivă (respective);

• auditorului să solicite asentimentul persoanelor însărcinate cu

guvernanța cu privire la faptele aferente aspectului (aspectelor) care

determină modificarea (modificările) estimată (estimate) sau să confirme

ca atare punctele de dezacord cu conducerea; și

• persoanelor însărcinate cu guvernanța să aibă oportunitatea, acolo

unde este cazul, de a furniza auditorului informații și explicații suplimentare

cu privire la aspectul (aspectele) care determină modificarea (modificările)

estimată (estimate).





Modelul din anexa III furnizează un exemplu de opinie contrară.


Opinii cu privire la conturi/operațiuni în ansamblu

Atât opinia cu privire la fiabilitatea conturilor, cât și cea privind legalitatea și

regularitatea operațiunilor subiacente trebuie să se refere la conturile

entității auditate în ansamblul lor și la operațiunile subiacente în ansamblul

lor. În consecință, opinia nu este exprimată numai pentru o parte din

conturile anuale sau numai pentru o parte din operațiunile subiacente.

Nu se exprimă opinii parțiale,

ci concluzii sau opinii separate pentru fiecare grup de politici în

parte, în cadrul declarației de asigurare privind legalitatea și

regularitatea

Mai mult, atunci când auditorul exprimă o opinie contrară sau declară că se

află în imposibilitatea exprimării unei opinii cu privire la conturile anuale sau

la operațiunile subiacente în ansamblu, el nu trebuie să exprime opinii

nemodificate referitor la unul sau mai multe aspecte, conturi, elemente sau

operațiuni specifice din conturile anuale sau din operațiunile subiacente, în

cadrul aceluiași raport și cu referire la același cadru de raportare financiară

aplicabil sau la același cadru juridic și de reglementare aplicabil (o „opinie

parțială”).

Cu toate acestea, în ceea ce privește opinia privind legalitatea și

regularitatea operațiunilor subiacente bugetului UE (DAS), se pot formula

concluzii sau opinii separate pentru fiecare grup de politici în parte, întrucât,

în acest mod, se furnizează informații mai pertinente în sprijinul procesului

decizional al autorității bugetare și , la baza unor astfel de concluzii sau

opinii, se află o activitate de audit suficientă pentru fiecare grup de politici.

Temeiul acestei abordări se regăsește în TFUE 25 care prevede realizarea

unor aprecieri specifice. În plus, conform ISSAI 420026, Curtea poate

recurge la o practică de raportare personalizată.

4.5 PARAGRAFUL DE EVIDENȚIERE A UNUI ASPECT ȘI PARAGRAFUL PRIVIND ALTE ASPECTE


Obiectivul auditorului este de a include în raportul său comunicări adiționale clare atunci când, potrivit raționamentului său, informațiile comunicate sunt adecvate pentru a atrage atenția utilizatorilor asupra unui aspect care a fost prezentat sau descris în conturile anuale sau care se referă la

4.5.1 Paragraful de evidențiere a unui

aspect

4.5.2 Paragraful privind alt(e) aspect(e) în

raportul auditorului

4.5.3 Exemple de declarații de asigurare


26 A se vedea punctul 146 și anexa 7 din ISSAI 4200 „Compliance Audit Related to the Audit of Financial Statements” (Auditul de conformitate asociat unui audit al situațiilor financiare).






legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente, precum și asupra oricărui alt aspect care poate fi relevant pentru înțelegerea de către utilizatori a conturilor anuale, a operațiunilor subiacente sau a auditului.

conținând un paragraf de evidențiere a

unui aspect

4.5.1 Paragraful de evidențiere a unui aspect

Doar în circumstanțe rare

Obținerea unor probe care să ateste că aspectul respectiv nu

este denaturat sau nu conține neconformități

În circumstanțe rare , auditorul poate utiliza un paragraf de evidențiere a

unui aspect pentru a atrage atenția cititorilor asupra unei chestiuni care

este de o asemenea importanță încât este fundamentală pentru înțelegerea

conturilor de către utilizatori. Un astfel de paragraf trebuie să facă referire

doar la informații prezentate sau descrise în conturile anuale, nu la

informații incluse în raportul auditorului.

Auditorul trebuie să utilizeze un paragraf de evidențiere a unui aspec t doar

dacă a obținut probe de audit suficiente și adecvate din care să reiasă că

aspectul respectiv nu este denaturat în mod semnificativ în conturile anuale

sau că acesta este conform, sub toate aspectele semnificative, cu cadrul

juridic și de reglementare aplicabil.

Depinde de raționamentului auditorului

Decizia de a include un paragraf de evidențiere a unui aspect, care nu

constituie o alternativă la opinia modificată, depinde de raționamentul

auditorului.

Plasarea și formularea paragrafului

În situația în care auditorul adaugă un paragraf de evidențiere a unui

aspect în raportul său, el trebuie:

(a) să îl insereze, în cadrul raportului auditorului, imediat după paragraful în

care este exprimată opinia;

(b) să utilizeze titlul „Paragraf de evidențiere a unui aspect”;

(c) să includă în paragraf o referire clară la aspectul evidențiat și

(d) să indice faptul că auditorul nu exprimă o opinie modificată ca urmare a

aspectului evidențiat.

4.5.2 Paragraful privind alt(e) aspect(e) în raportul auditorului




Atunci când auditorul consideră că este adecvat să comunice și alte

aspecte în afară de cele care sunt prezentate sau descrise în conturile

anuale sau care se referă la legalitatea și regularitatea operațiunilor

subiacente conturilor, acesta trebuie să utilizeze un paragraf privind alt(e)

aspect(e). Titlul „Paragraf privind alt(e) aspect(e)” se inserează după opinia

auditorului și după paragraful de evidențiere a unui aspect, în cazul în care

există un astfel de paragraf.

În cazurile în care auditorul estimează că va include un paragraf de

evidențiere a unui aspect sau un paragraf privind alt(e) aspect(e) în raportul

auditorului, el trebuie să comunice persoanelor însărcinate cu guvernanța

această eventualitate, precum și formularea propusă pentru paragraful

respectiv.

4.5.3 Exemple de declarații de asigurare conținând un paragraf de evidențiere a unui aspect

Modelul din anexa III furnizează un exemplu de paragraf de evidențiere a

unui aspect.




4.6 CONSIDERENTE LEGATE DE SUSPICIUNI DE FRAUDĂ

ISSAI 1240

[ISA 240]


(a) identificarea și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă a situațiilor

financiare ca urmare a fraudei;

(b) obținerea de suficiente probe de audit adecvate privind riscurile evaluate de

denaturare semnificativă a situațiilor financiare ca urmare a fraudei, prin

elaborarea și implementarea unor răspunsuri adecvate; și

(c) răspunsul adecvat în cazul fraudelor identificate sau suspectate în timpul

auditului.

Din cauza naturii fraudei și a limitărilor inerent e unui audit, există un risc

inevitabil să existe fraudă, dar ea să nu fie detectată în cursul activității de

audit. Frauda poate consta în acțiuni menite să disimuleze în mod

intenționat existența ei. Este posibil să existe înțelegeri secrete (coluziune)

între angajați, conducere sau terțe părți sau falsificări de documente.

Astfel, ar fi nerezonabilă așteptarea ca auditorul să identifice eventualele

documentații falsificate care au fost aduse în sprijinul cererilor de granturi

sau de beneficii, cu excepția cazului în care aceste falsificări ar fi flagrante.

Mai mult, auditorii Curții nu au atribuții de investigare, iar caracterul

fraudulos sau nu al unei operațiuni poate fi stabilit doar de o instanță

judecătorească. Chiar dacă auditorul nu poate stabili din punct de vedere

juridic dacă a avut loc sau nu o fraudă, el are responsabilitatea de a

determina dacă operațiunile vizate sunt conforme cu cadrul juridic și de

reglementare aplicabil.

Operațiunile frauduloase sunt, prin natura lor, neconforme cu

reglementările aplicabile. Auditorul poate, de asemenea, stabili că

operațiunile în legătură cu care există suspiciuni de fraudă, chiar dacă sunt

încă nedovedite, nu sunt conforme cu cadrul juridic și de reglementare

aplicabil. De regulă, în cazul în care se constată fraude, raportul auditorului

va cuprinde o opinie cu rezerve referitor la conformitate.






În situația în care, în cursul auditului, apar suspiciuni de fraudă cu privire la

anumite activități, auditorul notifică în acest sens conducerea, la nive lurile

corespunzătoare, și, după caz, persoanele însărcinate cu guvernanța, cu

excepția cazurilor în care acestea din urmă și conducerea ar putea fi

implicate. Auditorul trebuie, de asemenea, să raporteze suspiciunea de

fraudă către superiorul său ierarhic în vederea demarării acțiunilor

corespunzătoare de urmărire subsecventă și în vederea asigurării unui

răspuns adecvat. Suspiciunea de fraudă este raportată Camerei CEAD,

care informează OLAF, Oficiul European de Luptă Antifraudă, din cadrul

Comisiei.

| 150 Informații generale - Anexe


Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Anexe

ANEXA I - FACTORI DE RISC INERENT

Factorii de risc enumerați în continuare nu se aplică tuturor tipurilor de audituri. Auditorul trebuie să aibă

întotdeauna în vedere riscul inerent legat de fraudă și de neregularitate, ai cărui factori sunt prezentați mai jos cu

caractere cursive.

1. Factori de risc inerent privind activitățile/programele

- complexitatea programelor;

- modificarea normelor de finanțare sau de eligibilitate existente pentru programul în cauză;

- operațiuni complexe, neobișnuite sau de o valoare ridicată;

- activități care implică manipularea unor sume în numerar mari sau a unor bunuri de interes cu o valoare

ridicată;

- delapidare sau furt;

- activități care sunt de așa natură încât ele au fost întotdeauna considerate ca fiind expuse riscului de fraudă

sau de corupție (de exemplu, contracte de lucrări publice și contracte tehnice, contracte privind furnizarea de ajutor

alimentar din stocurile depozitate pe termen lung ale UE);

- operațiuni urgente (de exemplu, ajutor de urgență)/operațiuni care nu sunt supuse în totalitate controalelor

obișnuite;

- istoric care indică o frecvență ridicată de nereguli comise în mod deliberat;

- criterii de eligibilitate care nu concordă cu obiectivele (prea vaste, prea restrictive, irelevante);

- un mod de gestiune a activității care creează dificultăți în ceea ce privește evaluarea activelor sau

determinarea costurilor aferente bunurilor și serviciilor primite (de exemplu, formulele de ajustare a prețurilor în

contracte);

- diferențe semnificative între prioritățile Uniunii și cele ale statelor membre;

- lipsa adiționalității: fondurile Uniunii înlocuiesc cheltuielile publice naționale; - activități care nu pot fi asigurate și/sau care sunt expuse riscurilor legate de instabilitatea politică, financiară,

ecologică etc.;

- aspecte specifice menționate în rapoarte de audit intern și extern, în rapoarte ale Parlamentului European, în

presă etc.

2. Factori de risc inerent privind structura operațională

- o organizație ce dispune de diferite amplasamente răspândite geografic sau o organizație care își desfășoară

activitatea în zone în care comunicarea este dificilă;

- repartizarea neclară a responsabilităților între Comisie și autoritățile statelor membre;

- activități sau proiecte care implică mai mulți parteneri (probleme de coordonare, deficiențe la nivelul structurilor

de gestiune și de comunicare);

- activități care implică operațiuni transfrontaliere (riscuri legate de cursul de schimb; probleme de natură

lingvistică, politică etc.) și/sau numeroase niveluri administrative;

- aspecte specifice mențion ate în rapoarte de audit intern și extern, în rapoarte ale Parlamentului European, în

presă etc.

3. Factori de risc inerent privind beneficiarii

- operațiuni în cazul cărora conduita beneficiarilor este dificil de verificat sau în cazul cărora beneficiarii finali pot

fi diferiți de destinatarul aparent;




- grad ridicat de dependență de fondurile Uniunii al unor beneficiari;

- activități care implică mai multe niveluri de subcontractare, ceea ce îngreunează identificarea beneficiarilor

eligibili;

- istoric care indică o frecvență ridicată de nereguli comise în mod deliberat;

- presiuni politice/administrative exercitate de beneficiari/de participanții în cadrul activității;

- incompatibilitatea sistemelor contabile și/sau a politicilor contabile ale beneficiarilor cu siste mele Uniunii (de

exemplu, în sectorul cercetării);

- impunerea de responsabilități nedorite organizațiilor, administrațiilor sau beneficiarilor;


presă etc.

4. Factori de risc inerent privind condițiile economice sau tehnice

- tendințe și indici neobișnuiți;

- rezultate intangibile sau dificil de evaluat;

- activități în faza de demarare sau de încheiere sau care fac obiectul unor schimbări tehnologice la intervale

foarte scurte;

- beneficiari sau sectoare expuse unui risc ridicat de eșec (de exemplu, tehnologii noi);

- surse de aprovizionare instabile și prețuri variabile ale resurselor (ale materiilor prime etc.);

- dependență excesivă de un furnizor unic (de exemplu, un furnizor de echipamente deține exclusivitate în ceea

ce privește contractul de întreținere, este singurul furnizor de piese de schimb, de materiale, de programe

informatice etc.);


presă etc.

5. Factori de risc inerent privind entitatea auditată

- conflicte frecvente privind remunerațiile, condițiile de muncă, aspectele sociale;

- lipsă de rotație/mobilitate a personalului și/sau neluarea concediilor de către personalul care își desfășoară

activitatea în cadrul unui departament/domeniu sensibil (de exemplu, serviciul financiar, serviciul contabil sau

serviciul de control);

- activități în legătură cu care experiența entității auditate este inexistentă sau limitată;

- activități cu un grad mare de dependență de un număr restrâns de membri-cheie din rândul personalului;

- rotație rapidă a personalului, în special a personalului care își desfășoară activitatea în cadrul serviciilor

financiar, contabil sau de control;

- personal insuficient, personal/conducere subcalificat(ă), fără experiență, slab motivat(ă);

- perioade de vârf și perioade stagnante, atât la nivel de activitate, cât și la nivel de fluxuri informaționale;

- utilizarea unor sisteme de tehnologie a informației depășite;


presă etc.

6. Factori de risc inerent privind politicile și practicile de gestiune ale entității auditate

- obiective nedefinite corespunzător sau nerealiste;

- funcții de gestiune, de supraveghere și de control insuficient adaptate la activitatea în cauză;

- lipsa unui sistem de informații de gestiune și/sau a unui sistem de contabilitate analitică;

- repartizarea neclară a responsabilităților în cadrul diverselor departamente sau între acestea;




- presiuni puternice exercitate asupra conducerii în vederea obținerii unor rezultate nerealiste, în vederea

îndeplinirii unor obiective nerealiste și a respectării unor termene nerealiste, precu m și în vederea înregistrării

unor rate ridicate de utilizare a creditelor bugetare la sfârșitul exercițiului;

- presiuni bugetare pe termen scurt (de exemplu, executarea cu întârziere a operațiunilor de întreținere curentă

determină costuri mai mari în viitor);


presă etc.




ANEXA II - DETALII REFERITOARE LA COMPONENTELE CONTROLULUI INTERN

Componentă Elementele componentei Modalități prin care auditorul poate dobândi un nivel de cunoaștere a componentei

respective Mediul de control

Având în vedere caracterul atotcuprinzător al mediului de control, auditorul trebuie să analizeze dacă următoarele elemente oferă o bază corespunzătoare pentru celelalte componente ale controlului intern sau dacă, dimpotrivă, le subminează eficacitatea:

• comunicarea/aplicarea valorilor de integritate/etice; • angajamentul pentru competența profesională; • participarea persoanelor însărcinate cu guvernanța; • filozofia și stilul adoptat de conducere; • structura organizațională; • delegarea autorității și a responsabilității; • politicile și practicile privind resursele umane.

Interviuri

Observare

Verificarea documentelor relevante, de exemplu a codului etic

Procesul de evaluare a riscurilor desfășurat de entitate

Înainte de propria sa evaluare a riscurilor și cu scopul de a servi drept bază pentru aceasta, auditorul examinează modul în care conducerea gestionează riscurile aferente obiectului de activitate al entității, în special modul în care aceasta:

• identifică riscurile relevante pentru raportarea financiară și pentru conformitate;

• estimează importanța acestor riscuri; • evaluează probabilitatea ca aceste riscuri să se concretizeze; • decide cu privire la măsurile care trebuie luate în vederea

gestionării acestor riscuri.

Examinarea procesului de evaluare a riscurilor desfășurat de entitate și a documentelor relevante precum planul de gestiune anual și raportul anual de activitate

Sistemele informaționale și comunicarea

Având în vedere că auditorul trebuie să obțină informații cu privire la toate evidențele și operațiunile entității, este esențial ca acesta să dobândească un nivel de cunoaștere a

• principalelor categorii de operațiuni; • procedurilor de inițiere, de înregistrare, de prelucrare și de

raportare a operațiunilor; • evidențelor contabile; • procesului de raportare financiară; • modului în care sunt prelucrate cazurile excepționale de

operațiuni de dimensiuni mari sau de operațiuni neobișnuite; • modului în care operațiunile respinse sunt prelucrate din

nou.

Interviuri cu privire la modul de inițiere și de prelucrare a operațiunilor

Teste de parcurgere

Inspecție

Activitățile de control

Auditorul se axează pe examinarea modului în care activitățile de control, luate individual sau combinat, duc la reducerea riscurilor, punând un accent deosebit pe:

• autorizare; • revizuirea performanței; • prelucrarea informațiilor; • controalele fizice; • separarea sarcinilor.

Interviuri

Observare

Monitorizarea controalelor

Evaluând modul în care entitatea monitorizează controalele și modul în care se iau măsurile corective necesare, auditorul își poate forma o imagine cu privire la eficacitatea controlului intern al entității. Printre aspectele care trebuie luate în considerare se numără:

• activitățile de gestionare și de supraveghere; • auditul intern; • informațiile furnizate de terți (de exemplu, reclamațiile); • eventualele evaluări efectuate.

Verificarea surselor de informații privind monitorizarea

Interviuri




ANEXA III - DECLARAȚIA DE ASIGURARE A CURȚII 2010

DECLARAȚIA DE ASIGURARE A CURȚII FURNIZATĂ PARLAMENTULUI EUROPEAN ȘI CONSILIULUI – RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

I. În temeiul dispozițiilor articolului 287 din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene (TFUE), Curtea a auditat:

a) conturile anuale ale Uniunii Europene, care cuprind situațiile financiare consolidate 27 și rapoartele consolidate privind execuția bugetară 28 pentru exercițiul financiar încheiat la 31 decembrie 2010, și

b) legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente acestor conturi.

Responsabilitatea conducerii

II. În conformitate cu articolele 310-325 TFUE și cu Regulamentul financiar, conducerea este responsabilă de întocmirea și de prezentarea fidelă a conturilor anuale ale Uniunii Europene, precum și de legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente acestora:

a) Responsabilitatea conducerii în ceea ce privește conturile anuale ale Uniunii Europene include: conceperea, implementarea și menținerea controlului intern necesar pentru întocmirea și pentru prezentarea fidelă a unor situații fi nanciare care să nu fie afectate de denaturări semnificative, fie rezultate din acte de fraudă, fie rezultate din erori; această responsabilitate include, de asemenea, alegerea și aplicarea politicilor contabile corespunzătoare, pe baza normelor contabile adoptate de contabilul Comisiei29, precum și elaborarea unor estimări contabile rezonabile în lumina circumstanțelor existente. În conformitate cu articolul 129 din Regulamentul financiar, Comisia aprobă conturile anuale ale Uniunii Europene după ce contabilul Comisiei a consolidat aceste conturi pe baza informațiilor prezentate de către celelalte instituții și organisme și după ce acesta a elaborat o notă ce însoțește conturile consolidate, în care declară, inter alia, că a obținut o asigurare rezonabilă co nform căreia aceste conturi prezintă, sub toate aspectele semnificative, o imagine corectă și fidelă a situației financiare a Uniunii Europene;

b) Modul în care conducerea își exercită responsabilitățile privind asigurarea legalității și regularității operațiunilor subiacente depinde de modalitatea de execuție a bugetului prevăzută în Regulamentul financiar. Sarcinile de execuție trebuie să respecte principiul bunei gestiuni financiare, conform căruia este necesar să se conceapă, să se implementeze și să se me nțină un sistem eficace și eficient de control intern, care să facă apel la o supraveghere adecvată și la măsuri corespunzătoare de prevenire a neregularităților și a fraudei, precum și, dacă se dovedește necesar, la acțiuni în justiție pentru

27 Situațiile financiare consolidate cuprind bilanțul, contul rezultatului economic, tabelul fluxurilor de numerar, situația modificărilor în structura activelor nete, precum și o sinteză a principalelor politici contabile, alături de o serie de alte note explicative (inclusiv raportarea pe segmente).

28 Rapoartele consolidate privind execuția bugetară cuprind rapoartele consolidate (propriu-zise) privind execuția bugetară, precum și o sinteză a principiilor bugetare și alte note explicative.

29 Normele contabile adoptate de contabilul Comisiei derivă din Standardele internaționale de contabilitate pentru sectorul public (International Public Sector Accounting Standards - IPSAS) adoptate de Federația Internațională a Contabililor (International Federation of Accountants - IFAC) sau, în lipsa acestora, din Standardele internaționale de contabilitate (International Accounting Standards - IAS)/Standardele internaționale de raportare financiară (International Financial Reporting Standards - IFRS) adoptate de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (International Accounting Standards Board - IASB). În conformitate cu Regulamentul financiar, situațiile financiare consolidate pentru exercițiul financiar 2010 au fost întocmite (așa cum se procedează cu începere din exercițiul financiar 2005) pe baza acestor norme contabile adoptate de contabilul Comisiei, prin intermediul cărora principiile contabile bazate pe contabilitatea de angajamente sunt adaptate la mediul specific al Uniunii Europene, în timp ce rapoartele consolidate privind execuția bugetară continuă să se bazeze în principal pe mișcări de numerar.




recuperarea fondurilor plătite sau utilizate în mod incorect. Indiferent de modalitatea de execuție aplicată, responsabilitatea finală pentru legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente conturilor Uniunii Europene aparține Comisiei (articolul 317 TFUE).

Responsabilitatea auditorului

III. Responsabilitatea Curții este de a furniza Parlamentului European și Consiliului, pe baza auditului pe care l-a desfășurat, o declarație de asigurare cu privire la fiabilitatea conturilor și la legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente acestora. Auditul Curții a fost efectuat în conformitate cu standardele internaționale de audit și codul deontologic formulate de IFAC și cu standardele internaționale ale instituțiilor supreme de audit formulate de INTOSAI. Aceste standarde impun Curții planificarea și efectuarea auditului astfel încât să se obțină o asigurare rezonabilă referitor la prezența sau la absența unor denaturări semnificative în cadrul conturilor anuale ale Uniunii Europene și la conformitatea operațiunilor sub iacente cu legile și reglementările în vigoare.

IV. Auditul implică aplicarea unor proceduri în vederea obținerii de probe de audit privind sumele și informațiile prezentate în conturile consolidate și privind legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente acestora. Procedurile de audit sunt alese pe baza raționamentului auditorului, care include evaluarea riscului ca în cadrul conturilor consolidate să se regăsească denaturări semnificative sau ca la nivelul operațiunilor subiacente să existe neconformități semnificative cu cerințele din legislația Uniunii Europene, fie că aceste denaturări sau neconformități sunt rezultate din acte de fraudă, fie că sunt rezultate din erori. Atunci când evaluează aceste riscuri, auditorul analizează controlul intern referitor la întocmirea și la prezentarea fidelă a conturilor consolidate, precum și sistemele de supraveghere și de control introduse pentru a asigura legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente, scopul fiind acela de a defini proceduri de audit corespunzătoare în raport cu circumstanțele. Auditul include, în egală măsură, aprecierea caracterului adecvat al politicilor contabile utilizate și a caracterului rezonabil al estimărilor contabile elaborate, precum și evaluarea prezentării globale a conturilor consolidate și cea a rapoartelor anuale de activitate.

V. În ceea ce privește veniturile, auditul desfășurat de Curte cu privire la resursele proprii bazate pe taxa pe valoarea adăugată (TVA) și pe venitul național brut (VNB) a avut drept punct de plecar e agregatele macroeconomice întocmite de statele membre și transmise Comisiei și a evaluat apoi sistemele Comisiei de prelucrare a datelor până la includerea acestora în conturile finale și până la primirea contribuțiilor din partea statelor membre. În ceea ce privește resursele proprii tradiționale, Curtea examinează conturile autorităților vamale și analizează fluxul taxelor până la momentul înregistrării sumelor în conturile finale și până la momentul încasării lor de către Comisie.

VI. Curtea consideră că probele de audit obținute sunt suficiente și adecvate pentru a sta la baza declarației sale de asigurare.

Fiabilitatea conturilor

Opinia privind fiabilitatea conturilor

VII. În opinia Curții, conturile anuale ale Uniunii Europene prezintă în mod fidel, sub toate aspectele semnificative, situația financiară a Uniunii la 31 decembrie 2010, precum și rezultatele operațiunilor acesteia și fluxurile sale de numerar pentru exercițiul încheiat la această dată, în conformitate cu dispozițiile Regulamentului financiar și cu normele contabile adoptate de contabilul Comisiei.

Paragraful de evidențiere a unui aspect privind fiabilitatea conturilor

VIII. Fără a pune în discuție opinia formulată la punctul VII, Curtea dorește să atragă atenția asupra unei modificări survenite în politica contabilă a Comisiei referitoare la plățile de prefinanțare care au fost efectuate pentru constituirea instrumentelor de inginerie financiară și pentru a contribui la aceste instrumente, dar care




nu au fost încă utilizate sub formă de împrumuturi, garanții și participare la capital. Ca urmare a acestei situații, Comisia a trebuit să reîntocmească conturile anuale ale Uniunii Europene aferente exercițiului 2009, pentru care Curtea a exprimat o opinie „nemodificată”30 (a se vedea notele 2.5, 2.9, 2.10 și 3.4 la conturile anuale ale Uniunii Europene aferente exercițiului 2010, note în care se explică ajustările operate).

Legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente conturilor

Veniturile

Opinia privind legalitatea și regularitatea operațiunilor de venituri subiacente conturilor

IX. În opinia Curții, operațiunile de venituri subiacente conturilor aferente exercițiului încheiat la 31 decembrie 2010 sunt conforme cu legile și reglementările în vigoare sub toate aspectele semnificative.

Angajamentele

Opinia privind legalitatea și regularitatea angajamentelor subiacente conturilor

X. În opinia Curții, angajamentele subiacente conturilor aferente exercițiului încheiat la 31 decembrie 2010 sunt conforme cu legile și reglementările în vigoare sub toate aspectele semnificative.

Plățile

Argumentele care stau la baza exprimării opiniei contrare cu privire la legalitatea şi regularitatea plăţilor subiacente conturilor

XI. Curtea concluzionează că, per ansamblu, sistemele de supraveghere și de control sunt parțial eficace în asigurarea legalității și regularității plăților subiacente conturilor. Grupurile de politici Agricultură și resurse naturale și Coeziune, energie și transporturi sunt afectate de un nivel semnificativ de eroare. Potrivit estimării Curții, indicele de eroare cel mai probabil pentru plățile subiacente conturilor este de 3,7 %.

Opinie contrară cu privire la legalitatea şi regularitatea plăţilor subiacente conturilor

XII. În opinia Curții, având în vedere importanța aspectelor descrise la punctul care prezintă argu mentele care stau la baza exprimării opiniei contrare cu privire la legalitatea și regularitatea plăților subiacente conturilor, plățile subiacente conturilor aferente exercițiului încheiat la 31 decembrie 2010 sunt afectate de un nivel semnificativ de eroare.

8 septembrie 2011

Vítor Manuel da SILVA CALDEIRA

Președinte

Curtea de Conturi Europeană

12, rue Alcide De Gasperi, Luxembourg, LUXEMBURG

30 A se vedea JO C 303, 9.11.2010, pp. 10-12.




ANEXA IV - ANALIZA CARACTERULUI GENERALIZAT AL ASPECTULUI (ASPECTELOR) CARE DETERMINĂ MODIFICAREA OPINIEI PENTRU A SE PUTEA STABILI TIPUL DE OPINIE MODIFICATĂ CARE SĂ FIE EXPRIMATĂ, ACOLO UNDE ESTE NECESAR, ÎN CADRUL DECLARAȚIEI DE ASIGURARE A CURȚII

Puncte

Informaţii de fond 1- 8

Conceptul de caracter generalizat se aplică doar opiniilor de audit 9 - 11

Definirea caracterului generalizat 12 - 14

Primul pas în stabilirea caracterului generalizat - se axează pe termenul „limitat” 15

- 17

Pasul al doilea în stabilirea caracterului generalizat - se axează pe termenul „substanțial” 18

- 21

Combinarea celor doi pași: condițiile necesare pentru stabilirea în mod valabil a caracterului generalizat 22

- 25

Relația între importanța semnificativă și caracterul generalizat 26

- 28

Anexa 1: Impactul caracterului generalizat asupra tipului de opinie care trebuie exprimată

Anexa 2: Tabelul 1: Rezultatele DAS 2010 - Grupurile de politici din Raportul anual 2010

Tabelul 2: Rezultatele DAS 2010 - Grupurile de politici prevăzute pentru Raportul anual 2011

Tabelul 3: Rezultate ipotetice - Grupurile de politici, astfel cum au fost prevăzute pentru Raportul

anual 2011

INFORMAȚII DE FOND 1. În temeiul dispozițiilor articolului 287 din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene (TFUE), responsabilitatea Curții est e de a furniza Parlamentului European și Consiliului, pe baza auditului pe care l -a desfășurat, o declarație de asigurare cu privire la fiabilitatea conturilor și la legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente acestora (DAS). Declarația poate fi completată cu aprecieri specifice pentru fiecare domeniu major de activitate a Uniunii. 2. Auditul efectuat de Curte în vederea DAS respectă standardele internaționale de audit ale instituțiilor supreme de audit (International Standards of Supreme Audit Institutions - ISSAI). Primul set complet de standarde ISSAI a fost adoptat de Congresul INTOSAI din Africa de Sud la sfârșitul anului 2010 și se aplică pentru auditurile situațiilor financiare care se referă la perioade începând cu 15 decembrie 2009 sau ulterior acestei date. 3. Aceste standarde impun Curții planificarea și efectuarea auditului DAS astfel încât să se obțină o asigurare rezonabilă referitor la prezența sau la absența unor denaturări semnificative în cadrul conturilor anuale ale Uniunii Europene31 (conturile UE) și la conformitatea operațiunilor subiacente cu legile și reglementările în vigoare. Asigurarea rezonabilă reprezintă un nivel ridicat de asigurare. Pentru a dispune de această asigurare

31 Conturile anuale ale UE cuprind situațiile financiare consolidate (care constau în bilanț, contul rezultatului economic, tabelul fluxurilor de numerar, situația modificărilor în structura activelor nete, o sinteză a principalelor politici contabile, precum și alte note explicative, inclusiv raportarea pe segmente) și rapoartele consolidate privind execuția bugetară (inclusiv o sinteză a principiilor bugetare și alte note explicative).




rezonabilă, Curtea trebuie să obțină probe de audit sufi ciente și adecvate pentru a reduce riscul de audit (riscul Curții de a nu fi exprimat, în contextul DAS, o opinie de audit adecvată) la un nivel acceptabil de scăzut 32. 4. Conform ISSAI 1705 „Modifications to the Opinion in the Independent Auditor’s Report” (Modificări ale opiniei raportului auditorului independent) și ISSAI 4200 „Compliance Audit Guidelines – Compliance Audit related to Audits of Financial Statements” (Linii directoare privind auditul de conformitate – Auditul de conformitate asociat unui audit al situațiilor financiare), responsabilitatea Curții este de a lua decizii adecvate atunci când concluzionează, în contextul întocmirii declarației sale de asigurare 33, că este necesară exprimarea unei opinii modificate. Sunt posibile trei tipuri de opinii modificate: opinie cu rezerve, opinie contrară și imposibilitatea exprimării unei opinii. 5. Alegerea uneia sau a alteia dintre aceste tipuri de opinii modificate depinde de următorii factori: (a) natura aspectului care determină modificarea, și anume dacă con turile UE conțin denaturări semnificative/dacă operațiunile subiacente sunt afectate de un nivel semnifi cativ de eroare sau, în cazul imposibilității de a obține probe de audit suficiente și adecvate, dacă conturile UE/operațiunile subiacente ar putea conține denaturări semnificative/ar putea fi afectate de eroare, și (b) raționamentul auditorului cu privire la caracterul generalizat al efectelor sau al posibilelor efecte ale aspectului respectiv asupra conturilor/operațiunilor subiacente (pentru mai multe detalii, a se vedea anexa 1). 6. Datorită diferențelor existente la nivelul subiectelor acoperite de DAS, Curtea întocmește, în contextul declarației sale de asigurare, patru opinii de audit diferite. Prima temă a DAS („fiabilitatea conturilor”) face obiectul unei singure opinii de audit. Cea de a doua temă a DAS („legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente”) face obiectul a trei opinii de audit diferite: una privind veniturile, una privind angajamentele și una privind plățile. 7. Curtea nu a exprimat decât opinii de audit nemodificate referitor la venituri și la angajamente de la prima sa declarație de asigurare, care a fost emisă pentru exercițiul financiar 1994; de asemenea, opiniile referitoare la fiabilitatea conturilor UE au fost nemodificate începând cu declarația de asigurare privind exercițiul financiar 2007. Mai mult, Curtea nu s-a confruntat niciodată cu cazuri privind imposibilitatea de a obține probe de audit suficiente și adecvate în sprijinul opiniei de audit. Singurul aspect care a determinat , în ultimii patru ani, modificarea uneia dintre opiniile sale de audit a fost nivelul semnificativ de eroare care afectează plățile. 8. Prin urmare, analiza următoare privind o posibilă abordare de punere în practică a conceptului de caracter generalizat se axează pe problema legalității și regularității plăților subiacente conturilor UE 34. Sunt luate în considerare rezultatele auditului pentru DAS 2010, când Curtea a analizat pentru prima dată caracterul generalizat, concluzionând că opinia de audit privind plățile ar trebui să fie în mod clar o opinie contrară. Conceptul de caracter generalizat se aplică doar opiniilor de audit

9. Abordarea DAS a Curții are la bază un model de asigurare conceput să furnizeze Curții o asigurare rezonabilă (și anume, un nivel de î ncredere de 95 %) conform căreia se poate stabili dacă operațiunile subiacente conturilor UE, în ansamblul lor, sunt sau nu afectate, sub toate aspectele semnificative, de erori privind legalitatea și regularitatea. Într-o primă instanță, acest concept este aplicat diferitelor grupuri de politici și permite formularea unor concluzii adecvate la nivelul aprecierilor specifice. Ulterior, concluziile de audit obținute pentru diferitele grupuri de politici sunt consolidate în cadrul unei opinii de audit globale35. 10. Chiar dacă standardele ISSAI nu conțin îndrumări cu privire la diferitele tipuri de concluzii de audit, cerințele referitoare la opiniile de audit modificate sunt foarte stricte. Conform ISSAI 1705 și ISSAI 420036, după ce a obținut probe de audit suficiente și adecvate pentru a putea stabili dacă plățile sunt sau nu afectate de un nivel semnificativ de eroare, Curtea trebuie să exprime: (a) o opinie cu rezerve privind plățile subiacente conturilor UE atunci când concluzionează că deviațiile legate de conformitate sunt semnificative, dar nu sunt generalizate, și

32 A se vedea punctul 5 din ISSAI 1200 „Overall Objectives of the Independent Auditor and the Conduct of an Audit in Accordance with International Standards of Auditing” (Obiectivele generale ale auditorului independent și desfășurarea auditului în conformitate cu standardele internaționale de audit) și punctul 87 din ISSAI 4200 „Compliance Audit Guidelines – Compliance Audit related to Audits of Financial Statements” (Linii directoare privind auditul de conformitate – Auditul de conformitate asociat unui audit al situațiilor financiare).

33 A se vedea ISSAI 1700 „Forming an Opinion and Reporting on Financial Statements” (Formularea unei opinii și raportarea cu privire la situațiile financiare) și secțiunea 8 „Evaluating Evidence and Forming Conclusions” (Evaluarea probelor și formularea concluziilor) și secțiunea 9 „Reporting” (Raportare) din ISSAI 4200.

34 Nu sunt acoperite problemele care au legătură cu opiniile de audit ale Curții referitoare la fiabilitatea conturilor, a veniturilor și a angajamentelor sau cu imposibilitatea de a obține probe de audit suficiente și adecvate (care ar putea duce la imposibilitatea exprimării unei opinii).

35 Această abordare este bazată pe standardele ISSAI (a se vedea, de exemplu, punctul 5 din ISSAI 1200). 36 A se vedea punctul P5 din nota referitoare la punerea în practică (Practice Note) a ISSAI 1705.




(b) o opinie contrară cu privire la plățile subiacente conturilor UE atunci când concluzionează că deviațiile legate de conformitate sunt semnificative și generalizate. 11. Conceptul de caracter generalizat nu se aplică la nivelul concluziilor de audit conținute în aprecierile specifice. Cu toate acestea, după cum se indică în continuare, aplicarea conceptului de caracter generalizat în contextul opiniei de audit va fi înlesnită de faptul că abordarea utilizată de Curte pentru a putea obține un nivel ridicat de asigurare pentru concluziile sale de audit privind diferitele grupuri de politici este una corespunzătoare. Definirea caracterului generalizat

12. Noțiunea de „generalizat” este utilizată, în contextul auditurilor de conformitate desfășurate de Curte, pentru a descrie efectele unui nivel semnificativ de eroare care afectează populația plăților subiacente conturilor UE. Efectele generalizate ale unui indice de eroare cel mai probabil, pentru plățile subiacente conturilor UE, mai mare de 2 % pot fi clasificate în trei categorii. Conform ISSAI 170537, efectele generalizate pot fi, conform raționamentului Curții: (a) efecte care nu sunt limitate la elemente, conturi sau aspecte specifice din conturile UE; (b) efecte care, în cazul în care sunt limitate la elemente, conturi sau aspecte specifice, afectează sau ar putea afecta o proporție substanțială din plățile subiacente conturilor UE sau (c) efecte care afectează prezentări de informații ce sunt fundamentale pentru înțelegerea conturilor UE de către utilizatori 38. 13. În ceea ce privește termenii -cheie „limitat” sau „substanțial”, prezenți în definiția caracterului generalizat, nu există îndrumări precise, de exemplu praguri cantitative, cu privire la modul în care ar trebui interpretați, nici în standardele ISSAI, nici în vreunul dintre documentele care analizează comentariile primite în cursul procesului de consultare39, și nici în literatura de specialitate referitoare la metodologia de audit sau în alte documente. În ceea ce privește termenul „substanțial”, Consiliul pentru Standarde Internaționale de Audit și Asigurare (International Auditing and Assurance Standards Board - IAASB) al Federației Internaționale a Contabililor (IFAC) a considerat că „aprecierea a ceea ce înseamnă o proporție substanțială din situațiile financiare ar depinde în ultimă instanță de raționamentul profesional al auditorului în circumstanțele date.” 40 Cu toate că IAASB nu s-a pronunțat în niciun fel cu privire la termenul „limitat”, deducția logică ar fi că ar trebui să se aplice și pentru acesta un raționament similar. 14. Standardele ISSAI definesc raționamentul profesional astfel: „Aplicarea pregătirii, a cunoștințelor și a experienței relevante în contextul furnizat de standardele de audit și de contabilitate și de standardele de etică, pentru a lua decizii în cunoștință de cauză în vederea efectuării unor proceduri adecvate circumstanțelor misiunii de audit.”41 Pe baza acestei linii directoare, este prezentată, în continuare, o încercare de a elabora o posibilă abordare pentru aplicarea conceptelor „limitat” și „substanțial” la mediul specific auditurilor de conformitate desfășurate de Curte cu privire la plățile subiacente conturilor UE, luându-se în considerare structura și importanța financiară a grupurilor de politici pentru DAS 2010 și 2011, precum și rezultatele de audit reale și ipotetice42. De asemenea, se examinează modul în care alte instituții supreme de audit aplică noțiunea de caracter generalizat la contextul lor specific.

37 A se vedea punctul 5 din ISSAI 1705. ISSAI 4200 nu conține o astfel de definiție precisă. Acest standard aplică însă o abordare identică pentru determinarea tipului de opinie de audit modificată (a se vedea punctele 169 și 170) și face referire la îndrumările conținute de ISSAI 1705 (a se vedea punctul 175).

38 Întrucât cea de a treia categorie de efecte generalizate nu este relevantă pentru opinia de audit a Curții cu privire la legalitatea și regularitatea plăților, ea nu va fi acoperită de prezentul document (a se vedea, de asemenea, punctele 7 și 8).

39 A se vedea, de exemplu, cele două documente emise de Federația Internațională a Contabililor, „Basis for Conclusions: ISA 705 (Revised and Redrafted), Modifications to the Opinion in the Independent Auditor’s Report” [Bază pentru concluzii: ISA 705 (revizuit și reformulat), Modificări ale opiniei raportului auditorului independent] (punctele 4 - 10) sau „Basis for Conclusions: Close-off Documents – ISA 705 (Revised), Modifications to the Opinion in the Independent Auditor’s Report, and ISA 706 (Revised), Emphasis of Matter Paragraphs and Other Matter(s) Paragraphs in the Independent Auditor´s Report” [Bază pentru concluzii: Documente de închidere – ISA 705 (revizuit), Modificări ale opiniei raportului auditorului independent, și ISA 706 (revizuit), Paragrafele de observații și paragrafele explicative din raportul auditorului independent] (punctele 17 - 24), care au fost elaborate de personalul Consiliului pentru Standarde Internaționale de Audit și Asigurare (International Auditing and Assurance Standards Board).

40 Document elaborat de IFAC, „Bază pentru concluzii: Documente de închidere – ISA 705 (revizuit), Modificări ale opiniei raportului auditorului independent, și ISA 706 (revizuit), Paragrafele de observații și paragrafele explicative din raportul auditorului independent”, punctul 20.

41 A se vedea punctul 13 litera (k) din ISSAI 1200 „Obiectivele generale ale auditorului independent și desfășurarea auditului în conformitate cu standardele internaționale de audit”.

42 Scenariul ipotetic prezentat în tabelul 2 conține indicii de eroare cei mai probabili pentru noile grupuri de politici prevăzute pentru Raportul anual 2011, independent de nivelul de încredere obținut, pe baza rezultatelor auditului operațiunilor realizat în vederea DAS 2010. Cele patru scenarii ipotetice prezentate în tabelul 3 sunt utilizate doar cu scopul de a ilustra posibilele efecte ale auditurilor realizate în vederea DAS (aplicând totodată structura Raportului anual 2011), fără să se ia în calcul rezultatele unor audituri precedente. Acest tabel nu ține seama nici de impactul definiției revizuite a operațiunilor subiacente, nici de abordarea armonizată în ceea ce privește achizițiile publice.




Primul pas în stabilirea caracterului generalizat - se axează pe termenul „limitat”

15. În contextul opiniei de audit a Curții privind plățile, un nivel semnificativ de eroare este generalizat dacă nu este limitat la elemente, conturi sau domenii specifice din populația globală a plă ților subiacente conturilor UE. Având în vedere abordarea utilizată pentru DAS, Curtea nu va obține, în general, asigurarea rezonabilă necesară (și anume, un nivel de încredere de 95 %) pentru a calcula indicele de eroare cel mai probabil decât la nivelul diferitelor grupuri de politici. Activitatea de audit desfășurată cu privire la diferitele state membre, țări terțe, direcții generale ale Comisiei, sisteme de supraveghere și de control, linii bugetare etc. nu va fi, de regulă, suficientă pentru a obține precizia necesară pentru estimarea nivelului de eroare43. Prin urmare, grupurile de politici constituie, de obicei, unitățile de măsură care servesc drept bază pentru a determina dacă nivelul semnificativ de eroare este limitat sau nu. 16. Astfel, trebuie să se examineze, într-o primă etapă, care este numărul de grupuri de politici afectate de un nivel semnificativ de eroare. După cum se poate observa în tabelul 1 din anexa 2, raportul pentru DAS 2010 a fost de 2 din 5 (40 %). Dacă s-ar fi aplicat deja în 2010 noua structură a grupurilor de politici prevăzută pentru 2011 (a se vedea tabelul 2 din anexa 2), raportul ar fi fost de 2 din 7 (29 %). 17. Este dificil de determinat în mod clar modul în care ar trebui delimitat caracterul generalizat, în special deoarece, până în prezent, nicio instituție supremă de audit nu a publicat vreun document și nici nu a emis vreo opinie de audit în care să explice modul în care a aplicat acest concept. După cum se va prezenta în continuare, raționamentele profesionale ale Curții cu privire la acest aspect ar trebui, pentru a fi valabile, să ia în calcul, de asemenea, care este proporția volumului financiar total al grupurilor de politici afectate de un nivel semnificativ de eroare și, respectiv, care este proporția volumului financiar total al grupurilor de politici neafectate de un nivel semnificativ de eroare. Pasul al doilea în stabilirea caracterului generalizat - se axează pe termenul „substanțial”

18. În contextul opiniei de audit a Curții privind plățile, se consideră că un nivel s emnificativ de eroare este și generalizat dacă afectează o proporție substanțială din populația globală a plăților subiacente conturilor UE. Având în vedere cele descrise mai sus, Curtea nu va obține, în general, asigurarea rezonabilă necesară (și anume, un nivel de încredere de 95 %) pentru a calcula indicele de eroare cel mai probabil decât la nivelul diferitelor grupuri de politici. Prin urmare, grupurile de politici constituie, de obicei, unitățile de măsură care servesc drept bază pentru a determina dacă nivelul semnificativ de eroare este prezent sau nu în cadrul unei proporții substanțiale din plățile subiacente conturilor UE. 19. Astfel, cel de al doilea pas în stabilirea caracterului generalizat constă în calcularea raportului între volumul financiar total al grupurilor de politici afectate de un nivel semnificativ de eroare și populația globală a plăților subiacente conturilor UE. Tabelul 1 din anexa 2 indică faptul că, în contextul DAS 2010, pentru grupuri de politici ce reprezentau 80 % din valoarea globală a plăților, s-a constatat un indice de eroare cel mai probabil mai mare de 2 %. Dacă s-ar fi aplicat deja în 2010 noua structură a grupurilor de politici prevăzută pentru 2011, această proporție ar fi fost mai mică, și anume de 38 % (a se vedea tabelul 2 din anexa 2)44. 20. Este dificil de determinat în mod clar modul în care ar trebui delimitat caracterul generalizat, în special deoarece, până în prezent, nicio instituție supremă de audit nu a publicat vreun document și nici nu a emis vreo opinie de audit în care să explice modul în care a aplicat acest concept. Cu toate acestea, se pare că procentul de 38 % reprezintă o proporție considerabilă din populație 45. Din acest motiv, ar putea fi dificil pentru Curte, în condițiile unui astfel de scenariu, să concluzioneze că o proporție „nesubstanțială” din plățile subiacente conturilor UE este afectată de un nivel semnificativ de eroare. În astfel de cazuri, este adecvată exprimarea unei opinii cu rezerve („cu excepția […], plățile subiacente conturilor nu sunt afectate de un nivel semnificativ de eroare”). 21. Întrucât standardele ISSAI nu conțin nicio prevedere prin care să se fixeze în mod precis „pragurile caracterului generalizat”, sunt ilustrate în continuare consecințe ale unor eventuale diferite raționamente

43 În contextul DAS 2010, rezultatele auditului Curții cu privire la IACS (Sistemul integrat de administrare și control) au constituit o excepție. Întrucât limita superioară a indicelui de eroare era de 1,8 %, Curtea a avut în proporție de 99,3 % certitudinea că acest domeniu nu era afectat de un nivel semnificativ de eroare.

44 Aceasta se explică prin faptul că indicii de eroare cei mai probabili pentru noile grupuri de politici Agricultură și Fondul social european, spre deosebire de grupurile de politici în care erau anterior incluse, sunt mai mici de 2 %.

45 Singurele informații cuantificate în această privință au fost identificate cu privire la instituția supremă de audit din Statele Unite (U.S. Government Accountability Office). De exemplu, aceasta specifica în raportul său GA-10-637T, „Centres for Medicare and Medicaid Services – Pervasive Internal Control Weaknesses hindered Effective Control Management” (Centrele pentru servicii Medicare și Medicaid – Deficiențele generalizate la nivelul controlului intern prejudiciază gestiunea eficace a controlului), următoarele: „Raportul nostru din octombrie 2009 a identificat deficiențe generalizate la nivelul controlului intern privind atribuirea contractelor și plățile către contractanți [...]. Pe baza rezultatelor activității noastre, avem în proporție de 95 % certitudinea că cel puțin 37,2 % din acțiunile derulate în cadrul contractelor au avut rezultate negative la cel puțin trei teste ale controalelor.” (a se vedea pagina 6, nota de subsol 18).




profesionale ale Curții pe baza unor exemple ipotetice de rezultate de audit (a se vedea, de asemenea, scenariile prezentate în tabelul 3 din anexa 2). Punctul de plecare al exemplelor îl constituie ipoteza că „zona gri” dintre o „proporție substanțială” ș i o „proporție nesubstanțială” se poate situa undeva între 20 % și 30 % din valoarea globală a plăților subiacente conturilor UE. (a) În cazul în care ar fi afectat de un nivel semnificativ de eroare cel mai mare grup de politici ca mărime sau cel de al doilea grup de politici ca mărime și Curtea ar considera procentul de 27 % ca însemnând o proporție substanțială din populația globală a plăților, efectul nivelului de eroare ar fi întotdeauna calificat ca fiind generalizat; (b) Atât timp cât Curtea consideră că grupurile de politici afectate de un nivel semnificativ de eroare nu ar trebui să reprezinte mai mult de 26 % din populația globală, ar fi suficient ca primele trei grupuri de politici ca mărime să fie afectate de un indice de eroare cel mai probabil mai mic de 2 % pentru ca efectul nivelului de eroare să nu fie calificat ca fiind generalizat. Dacă nivelul maxim acceptat ar fi de 20 % din populația globală, ar fi nevoie ca primele trei grupuri de politici ca mărime plus un al patrulea grup (în afară de cel mai mic) să fie afectate de un indice de eroare mai mic de 2 % pentru ca efectul nivelului de eroare să nu fie calificat ca fiind generalizat. Combinarea celor doi pași: condițiile necesare pentru stabilirea în mod valabil a caracterului generalizat

22. Este de la sine înțeles că stabilirea în doi pași a caracterului generalizat pe baza unui eșantion reprezentativ unic pentru DAS (constând în numărul minim de operațiuni) nu ar fi în conformitate cu cerințele ISSAI. O astfel de abordare ar furniza, în general, o asigurare rezonabilă pentru estimarea indicelui de eroare cel mai probabil pentru plățile subiacente conturilor UE. Însă nu ar furniza, de regulă, probe de audit suficiente și adecvate pentru a se putea stabili: (a) dacă nivelul semnificativ de eroare este limitat la elemente, conturi sau aspecte specifice din conturile UE sau (b) în cazul în care acest nivel este limitat la elemente, conturi sau aspecte specifice din conturile UE, dacă volumul financiar total al domeniilor afectate reprezintă o proporție substanțială din populația globală. 23. Mai mult, exemplele din secțiunea de mai sus indică faptul că grupurile de politici mai mari au o importanță disproporțională atunci când se urmărește stabilirea caracterului generalizat. În cazuri extreme, dezechilibrele dintre volumele financiare ale diferitelor grupuri de politici ar putea chiar vida de sens rezultatele procesului de combinare a celor doi pași pentru stabilirea caracterului generalizat. 24. Din punctul de vedere al capacității de a stabili caracterul generalizat într -un mod clar și coerent, introducerea noii structuri de grupuri de politici poate fi considerată un pas înainte în acest sens, deoarece dezechilibrele dintre volumele financiare ale diferitelor grupuri de politici au fost reduse. În plus, Curtea va obține mai multe probe de audit care să îi permită să facă distincția între domeniile cu probleme și domeniile pentru care riscul de eroare este gestionat în mod adecvat. 25. Aplicarea unei abordări prea rigide și mecanice pentru stabilirea caracterului generalizat pe baza: (a) unui număr fix de grupuri de politici afectate de un nivel semnificativ de eroare în raport cu numărul total de grupuri de politici și pe baza (b) unui procentaj fix pentru proporția volumului financiar global al grupurilor de politici afectate de un n ivel semnificativ de eroare în raport cu populația globală a plăților subiacente conturilor UE nu ar fi adecvată. Trebuie să se recurgă în schimb într-o mare măsură la raționamentul profesional, care să ia în considerare structura grupurilor de politici46 și totalitatea rezultatelor de audit obținute 47. Trebuie acordată o atenție deosebită volumului financiar al grupurilor de politici afectate/neafectate de eroare. Relația între importanța semnificativă și caracterul generalizat

26. În cadrul procesului de consultare cu privire la standardul ISA 705, care face parte integrantă din ISSAI 1705, IAASB nu a fost de acord cu punctul de vedere al câtorva respondenți, potrivit căruia „conceptul de importanță semnificativă trebuie încorporat în definiția caracterului generalizat; la elaborarea cerințelor ce figurează în proiectul de consultare pentru ISA 705, IAASB analizase în trecut posibilitatea de a include sensul de «semnificativ» în accepțiunea termenului «generalizat»; cu toate acestea, IAASB a convenit că, în prac tică, expresia «semnificativ și generalizat» este frecvent utilizată și este bine înțeleasă.”48

46 De exemplu, modalitățile de gestiune, sistemele de supraveghere și de control. 47 De exemplu, rezultatele cu privire la eficacitatea sistemelor de supraveghere și de control, tipurile de plăți afectate de un nivel

semnificativ de eroare. 48 Document elaborat de IFAC, „Bază pentru concluzii: ISA 705 (revizuit și reformulat), Modificări ale opiniei raportului auditorului

independent”, punctul 9.




27. Metodologia de la baza noilor standarde ISSAI privind exprimarea unor opinii de audit modificate, acolo unde este necesar, prevede, prin urmare, în mod clar o analiză independentă atât a nivelului de eroare (cu scopul de a determina dacă pragul de semnificație este depășit), cât și a gradului de răspândire a erorii (pentru care se ia în considerare caracterul generalizat). Cu toate acestea, stabilirea caracterului generalizat este necesară doar în cazurile în care s-a identificat un nivel semnificativ de eroare. 28. Evaluarea combinată a acestor două aspecte [de exemplu, prin introducerea unei corelații între, pe de o parte, nivelul indicelui de eroare cel mai probabil și, pe de altă parte, numărul de grupuri de politici care sunt afectate (sau proporția din populația globală care este afectată) de un nivel semnificativ de eroare considerat(ă) de Curte a se încadra în limitele sale de toleranță pentru a putea estima că efectul erorilor nu este generalizat] nu ar fi în conformitate cu cerințele ISSAI 1705 și ISSAI 4200.




ANEXA 1

Impactul caracterului generalizat asupra tipului de opinie care trebuie exprimată

Natura aspectului care determină

modificarea opiniei

Raționamentul Curții privind efectele sau posibilele efecte asupra

conturilor UE/asupra operațiunilor subiacente conturilor UE

Semnificativ, însă nu generalizat Semnificativ și generalizat

Conturile UE conțin denaturări

semnificative/Operațiunile

subiacente conturilor UE sunt

afectate de un nivel semnificativ

de eroare

Opinie cu rezerve Opinie contrară

Imposibilitatea de a obține probe

de audit suficiente și adecvate Opinie cu rezerve

Imposibilitatea exprimării unei

opinii

Sursa: S-a utilizat tabelul de la punctul A1 din ISSAI 1705 prin adaptarea lui la temele acoperite de auditul desfășurat de Curte în

vederea DAS, astfel cum este definit la articolul 287 TFUE.

.

| 164 Informaţii generale – Anexe [Înapoi la cuprinsul detaliat]

ANEXA 2


Plăți efectuate în 2010 Procentaj din totalul plăți lor

Nivel de eroare semnificativ

Agricultură și resurse naturale 56 841,00 47% x

Coeziune, energie și transporturi 40 630,00 33% x

Ajutorul extern, dezvoltarea și extinderea 6 543,00 5%

Cercetare și alte politici interne 8 953,00 7%

Cheltuieli le administrative și alte cheltuieli 9 264,00 8%

Total 122 231,00 100%

2/5 (40%)

80%



Agricultură 43 990,00 36%

Dezvoltare rurală, Mediu, Afaceri maritime și pescuit, Sănătate și protecția consumatorilor 12 851,00 11% x

Fondul european de dezvoltare regională, Energie și transporturi 33 554,00 27% x

Fondul social european 7 076,00 6%

Ajutorul extern, dezvoltare și extindere 6 543,00 5%

Cercetare și alte politici interne 8 953,00 7%

Cheltuieli le administrative și alte cheltuieli 9 264,00 8%

Total 122 231,00 100%

2/7 (29%)

38%






Agricultură 43 990,00 36% x

Dezvoltare rurală, Mediu, Afaceri maritime și pescuit, Sănătate și protecția consumatorilor 12 851,00 11%

Fondul european de dezvoltare regională, Energie și transporturi 33 554,00 27% x

Fondul social european 7 076,00 6% x

Ajutorul extern, dezvoltare și extindere 6 543,00 5% x x

Cercetare și alte politici interne 8 953,00 7% x x

Cheltuieli le administrative și alte cheltuieli 9 264,00 8% x x

Total 122 231,00 100%

1/7 (14%) 1/7 (14%) 4/7 (57%) 3/7 (43%)

36% 27% 26% 20%

Criteriu pentru util izarea termenului „l imitat”: Nivelul de eroare semnificativ afectează un număr x din y grupuri de politici.

Criteriu pentru util izarea termenului „substanțial”: Grupurile de politici afectate de un nivel de eroare semnificativ reprezintă z% din totalul plăți lor.

Tablelul 3: Rezultate ipotetice - Grupurile de politici, astfel cum au fost prevăzute pentru Raportul anual 2011

Tabelul 1: Rezultatele DAS 2010 - Grupurile de politici din Raportul anual 2010

Tabelul 2: Rezultatele DAS 2010 - Grupurile de politici prevăzute pentru Raportul anual 2011 (1)





(1) Extrapolarea rezultatelor auditului realizat în vederea DAS 2010 la nivelul opera țiunilor, bazat pe noua structură prevăzută pentru Raportul anual 2011, nu furnizează probe de audit suficiente și adecvate pentru a se putea stabili, cu o asigurare rezonabilă, dacă grupurile de politici Agricultură și Fondul social european sunt sau nu afectate de un nivel de eroare semnificativ. Scenariul ipotetic de fa ță este bazat pe indicii de eroare cei mai probabili, independent de nivelul de încredere ob ținut.

| 165 Fiabilitatea – Cuprins


Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Fiabilitatea conturilor - Cuprins

MANUAL DE AUDIT FINANCIAR ŞI


Cuprins detaliat

Introducere



3 - Conformitatea cu legile și



2. FIABILITATEA CONTURILOR

CUPRINS





Anexa I - Auditurile efectuate de Curte cu privire la fiabilitate

Anexa II - Exemplu de scrisoare cuprinzând declarațiile conducerii cu privire la

fiabilitatea situațiilor financiare (conturile anuale provizorii aferente exerciţiului

2010)

| 166 Fiabilitatea – Cadrul


Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 1



2. FIABILITATEA





Anexe

PARTEA 2. FIABILITATEA

SECŢIUNEA 1 - CADRUL

CUPRINS

1.1 Conturile care fac obiectul auditului

1.2 Definiţia fiabilităţii

1.3 Cadrul de raportare financiară aplicabil

1.4 Conduita profesională

1.5 Obiectivul general al unui audit privind fiabilitatea

1.6 Aserţiunile de audit referitoare la fiabilitate

| 167 Fiabilitatea – Cadrul




Obiectivul unui audit privind conturile este de a permite auditorului să

exprime o opinie cu privire la măsura în care conturile sunt pregătite, din

toate punctele de vedere semnificative, în conformitate cu cadrul general

de raportare financiară aplicabil.

Obiectivul auditorului este să obţină asigurări rezonabile cu privire la

măsura în care conturile ca întreg nu conţin denaturări semnificative, fie

ele ca urmare a fraudei, fie ca urmare a erorii, şi să raporteze cu privire la

conturi în conformitate cu identificările sale.

1.1 CONTURILE CARE FAC OBIECTUL AUDITULUI

Elementele conturilor TFUE (articolul 287) prevede efectuarea de către Curte a unui audit şi

exprimarea unei opinii (declaraţia de asigurare) cu privire la fiabilitatea

conturilor, care cuprind situaţiile financiare şi raportul (rapoartele) privind

execuţia bugetară aferente exerciţiului financiar în cauză. Acest gen de

audit se efectuează în legătură cu conturile Uniunii Europene (UE) şi ale

instituţiilor, cu conturile fondurilor europene de dezvoltare (FED), ale

agenţiilor, ale întreprinderilor comune, ale şcolilor europene şi ale oricăror

alte organe relevante create de Uniune, cu condiţia ca actul constitutiv în

cauză să nu excludă acest control. În anexa I. figurează o listă a auditurilor

de acest gen, indicându-se, de asemenea, forma pe care trebuie să o aibă

raportul de audit şi temeiul juridic pe care se fundamentează auditul.

Contabilitate pe bază de angajamente

În conformitate cu Regulamentul financiar, situaţiile financiare se întocmesc

în conformitate cu contabilitatea pe bază de angajamente, adaptată la

mediul specific al Uniunii, în timp ce rapoartele privind execuţia bugetară se

bazează în principal pe contabilitatea de casă (denumită și contabili tate pe

bază de numerar).

1.2 DEFINIŢIA FIABILITĂŢII

Neafectate de denaturări

semnificative şi de parţialitate

Pentru a fi fiabile, conturile trebuie să nu fie afectate de denaturări

semnificative și de parțialitate , astfel încât utilizatorii să poată avea

încredere că dispun de o imagine fidelă a ceea ce aceste conturi susțin că

reprezintă sau a ceea ce se poate presupune în mod rezonabil că

reprezintă. Pentru a asigura o reprezentare fidelă, este necesar ca

operațiunile și alte evenimente să fie prezentate:

Reprezentare fidelă

• în conformitate cu fondul lor economic şi nu doar cu forma lor juridică;

• într-un mod neutru sau neafectat de parțialitate;

• cu prudență, astfel încât elementele de activ sau veniturile să nu fie



| 168 Fiabilitatea – Planificarea


Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2

supraevaluate, iar elementele de pasiv sau cheltuielile să nu fie subevaluate;

• în mod exhaustiv sub toate aspectele semnificative; și

• cu ajutorul unor date care să fie comparabile în timp și între diverse

entități.

Situațiile financiare referitoare la un exercițiu dat trebuie să reflecte în mod

exhaustiv și exact fluxurile de numerar și rezultatele financiare aferente

exercițiului în cauză; elementele de activ și elementele de pasiv de la

sfârșitul exercițiului trebuie să fie înregistrate în mod corespunzător pentru

a reflecta în mod fidel situația financiară; iar notele la conturi trebuie să

prezinte toate informațiile care prezintă relevanță.

1.3 CADRUL DE RAPORTARE FINANCIARĂ APLICABIL

Normele contabile aplicate de instituţiile şi entitățile Uniunii Europene 49

derivă din Standardele internaţionale de contabilitate pentru sectorul public

(International Public Sector Accounting Standards - IPSAS) adoptate de

Federația Internațională a Contabililor (International Federation of

Accountants - IFAC) sau, în lipsa acestora, din Standardele internaţionale

de contabilitate (International Accounting Standards - IAS)/Standardele

internaţionale de raportare financiară (International Financial Reporting

Standards - IFRS) adoptate de Consiliul pentru Standarde Internaționale de

Contabilitate (International Accounting Standards Board- IASB).

1.4 CONDUITA PROFESIONALĂ

Auditorul trebuie:

Etică

Scepticism

Asigurare rezonabilă

• să respecte cerinţele relevante de natură etică, aşa cum prevăd Politicile

și standardele de audit ale Curții;

• să planifice și să efectueze auditul cu o atitudine de scepticism

profesional, admițând faptul că ar putea să existe denaturări semnificative în

conturi;

• să colecteze probe de audit suficiente şi adecvate astfel încât să obțină o

asigurare rezonabilă în ceea ce privește concluzia și opinia de audit.

49 Normele contabile se aplică pentru acele instituții și entități care fac obiectul consolidării conturilor.




1.5 OBIECTIVUL GENERAL AL UNUI AUDIT PRIVIND FIABILITATEA

Prezentare fidelă sub toate aspectele semnificative

Obiectivul general al auditului privind fiabilitatea este de a stabili dacă

conturile prezintă în mod fidel, sub toate aspectele semnificative, situaţia

financiară, precum şi rezultatele şi fluxurile de numerar pentru exercițiul

dat, în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil. De exemplu,

în cazul conturilor anuale ale Uniunii Europene, acest cadru este constituit

din prevederile Regulamentului financiar și din normele contabile elaborate

de contabilul Comisiei (disponibile pe Budgweb50), norme care sunt

derivate din Standardele internaţionale de contabilitate pentru sectorul

public (International Public Sector Accounting Standards - IPSAS) adoptate

de Federația Internațională a Contabililor (International Federation of

Accountants - IFAC) sau, în lipsa acestora, din Standardele internaţionale


internaţionale de raportare financiară (International Financial Reporting


Contabilitate (International Accounting Standards Board - IASB).

Aceste norme contabile nu trebuie să se îndepărteze de cerințele

prevăzute în IPSAS decât în acele cazuri în care este necesar pentru a

prezenta o imagine corectă şi fidelă a activităților Uniunii Europene.

1.6 ASERŢIUNILE DE AUDIT REFERITOARE LA FIABILITATE

1.6.1 Elementele specifice ale conturilor care fac obiectul auditului

Declarând că conturile anuale sunt fiabile, conducerea formulează implicit

sau explicit o serie de aserțiuni cu privire la diversele elemente ale

conturilor. Atunci când planifică auditul, auditorul urmărește să se asigure

că se vor colecta probe de audit suficiente, pertinente și fiabile care să îi

permită să formuleze concluzii cu privire la măsura în care se confirmă

aceste aserțiuni.

Obiectivele specifice – sau aserțiunile – în legătură cu care auditorul

trebuie să formuleze concluzii sunt:

50 Budgweb: http://intracomm.cec.eu-admin.net/budg/index_en.html.

http://intracomm.cec.eu-admin.net/budg/index_en.html�




Operaţiuni/evenimente aferente perioadei

(a) Aserţiuni privind categoriile de operaţiuni şi evenimentele care au

survenit în cursul perioadei supuse auditului

Realitatea - operațiunile și evenimentele care au fost înregistrate au avut

efectiv loc și aparțin entității.

Exhaustivitatea - toate operațiunile și evenimentele care ar fi trebuit să fie

înregistrate au fost înregistrate.

Exactitatea - valorile și alte date referitoare la operațiunile și evenimentele

înregistrate au fost înregistrate în mod corespunzător.

Separarea exerciţiilor financiare - operațiunile și evenimentele au fost

înregistrate în perioada contabilă corectă.

Clasificarea - operațiunile și evenimentele au fost înregistrate în conturile

corespunzătoare.

Operaţiuni/evenimente la sfârşitul perioadei

Legalitatea şi regularitatea - creditele bugetare sunt disponibile51.

(b) Aserţiuni privind soldurile conturilor la sfârşitul perioadei

Existența - activele, datoriile și participațiile la capitalul propriu există.

Drepturile și obligațiile - entitatea deține sau controlează drepturile asupra

activelor, iar datoriile reprezintă obligațiile entității.

Exhaustivitatea - toate activele, datoriile și participațiile la capitalul propriu

care ar fi trebuit să fie înregistrate au fost înregistrate.

Evaluarea și alocarea - activele, datoriile și participațiile la capitalul propr iu

sunt incluse în situațiile financiare la valorile adecvate și orice ajustări care

rezultă din evaluarea sau alocarea lor sunt înregistrate corespunzător.

Descrierea şi prezentarea (c) Aserţiuni privind prezentarea de informaţii şi descrierea

Realitatea și drepturile și obligațiile - evenimentele, operațiunile și alte

aspecte prezentate au avut efectiv loc și aparțin entității.

Exhaustivitatea - toate prezentările de informații care ar fi trebuit incluse în

situațiile financiare au fost incluse.

Clasificarea și gradul de înțelegere - informațiile financiare sunt prezentate

și descrise corespunzător, iar prezentările de informații sunt clare.

Exactitatea și evaluarea - informațiile financiare și alte informații sunt

prezentate în mod fidel și la valorile adecvate.

51 O operaţiune care nu este conformă cu legile și reglementările în vigoare nu este declarată ca afectând fiabilitatea conturilor dacă ea a fost înregistrată corect în conturi. Cu toate acestea, impactul financiar sau riscurile de neregularitate trebuie prezentate în mod adecvat.




1.6.1 Elementele specifice ale conturilor care fac obiectul auditului

Elementele specifice ale conturilor care fac obiectul auditului sunt

următoarele:

(i) Contul rezultatului economic:

În ceea ce privește contul rezultatului economic, procedurile de audit sunt

concepute cu scopul de a verifica dacă veniturile au fost percepute și

cheltuielile au fost suportate, dacă acestea sunt înregistrate în mod exact,

exhaustiv și corect și dacă au fost atribuite exercițiului corespunzător,

precum și dacă au fost prezentate și descrise în mod adecvat.

(ii) Bilanţul

În ceea ce privește bilanțul, procedurile de audit trebuie să permită

verificarea (de exemplu) a următoarelor elemente ale situațiilor financiare și

a următoarelor aserțiuni:

(a) contribuții din partea statelor membre (exhaustivitatea şi evaluarea);

(b) creanțe (existența, drepturile și obligațiile, exhaustivitatea, evaluarea);

(c) prefinanțări (existența, drepturile și obligațiile, exhaustivitatea și evaluarea);

(d) numerar și echiva lente de numerar (existența, drepturile și obligațiile, exhaustivitatea și

evaluarea);

(e) fonduri și rezerve (exhaustivitatea și evaluarea);

(f) facturi neonorate încă (exhaustivitatea și evaluarea);

(g) cheltuieli angajate - provizioane pentru facturi nesosite (drepturile și obligațiile,

exhaustivitatea și evaluarea);

(h) active imobilizate (existența, drepturile și obligațiile, exhaustivitatea şi evaluarea).

(iii) Tabelul fluxurilor de numerar

În ceea ce priveşte tabelul fluxurilor de numerar, procedurile de audit sunt

concepute cu scopul de a stabili dacă acest tabel prezintă în mod corect

mişcările de numerar (contribuţiile, încasările, cheltuielile plătite şi poziţia

lichidităţii) aferente exerciţiului în cauză.

(iv) Notele la conturi

În ceea ce priveşte notele la conturi, procedurile de audit sunt concepute cu

scopul de a verifica aserţiunile referitoare la prezentare şi descriere, şi

anume de a verifica dacă s-au prezentat comentarii corespunzătoare, în

aceste note, pentru fiecare secţiune semnificativă a situaţiilor financiare,

inclusiv pentru elementele extrabilanţiere precum garanţiile.

(v) Situaţia modificărilor în structura activelor nete

În ceea ce priveşte situaţia modificărilor în structura activelor nete,




procedurile de audit urmăresc să obțină asigurarea că modificările în

structura activelor nete sunt înregistrate şi raportate în mod corect.

(vi) Rapoartele privind execuția bugetară

În ceea ce priveşte rapoartele privind execuția bugetară, procedurile de

audit ar trebui să verifice dacă:

(a) modificările înregistrate în resursele consolidate sunt coerente cu modificările înregistrate

în rezerve, fonduri şi capitaluri, aşa cum sunt prezentate acestea în bilanţ;

(b) sumele aferente angajamentelor financiare, angajamentele juridice individuale şi plăţile

(pe instrument, pe domeniu de politică etc.) au la bază documente justificative

corespunzătoare;

(c) informaţiile financiare sunt fiabile;

(d) notele la rapoartele privind execuţia bugetară asigură o prezentare şi o descriere

corespunzătoare.






2. FIABILITATEA





Anexe


SECŢIUNEA 2 – PLANIFICAREA

CUPRINS

2.1 Prezentarea generală a etapei de planificare 2.2 Stabilirea pragului de semnificaţie 2.3 Identificarea şi evaluarea riscurilor prin cunoaşterea entităţii auditate şi a

mediului acesteia, inclusiv a controlului său intern 2.4 Examinarea caracterului suficient, pertinent şi fiabil al probelor de audit 2.5 Conceperea procedurilor de audit 2.6 Elaborarea planului de audit şi a programului de audit




2.1 PREZENTAREA GENERALĂ A ETAPEI DE PLANIFICARE


Obiectivul auditorului este de a planifica

auditul astfel încât acesta să se

desfășoare într-o manieră eficace.

2.1.1 Fundamentul abordării auditorului în materie de audit privind fiabilitatea

2.1.1 Fundamentul abordării urmate de auditor în ceea ce priveşte auditul privind fiabilitatea

În cadrul auditului privind fiabilitatea conturilor, auditorul planifică

executarea următorilor pași, cu scopul de a ajunge la o concluzie în

legătură cu obiectivele de audit generale și specifice menționate anterior:

• Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă printr-un

proces de cunoaștere a entităţii auditate şi a mediului acesteia. Auditorul

trebuie să obțină un grad ridicat de cunoştinţe, care să fie suficient pentru

a face posibilă identificarea acelor categorii de operaţiuni sau a acelor

grupuri de conturi care ar putea să fie afectate în mod semnificativ de

activitățile entității, precum și stabilirea nivelului riscului inerent aferent

acelor aserțiuni care sunt cele mai susceptibile să antreneze o denaturare

semnificativă a conturilor.

• Realizarea unei evaluări preliminare a riscului de control

Auditorul obține un nivel de cunoaștere a controlului intern, inclusiv a

sistemelor contabile, a procesului de închidere a conturilor anuale și a

procedurilor instituite pentru a asigura conformitatea conturilor cu cadrul de

raportare financiară aplicabil. Această cunoaștere permite auditorului să

identifice controalele relevante care vizează cel mai bine aserțiunile cele

mai susceptibile să antreneze o denaturare semnificativă. Ea face posibilă,

totodată, realizarea unei evaluări preliminare a riscului de control legat de

fiabilitatea conturilor.

• Conceperea procedurilor de audit

Ulterior, auditorul definește natura, programarea în timp şi amploarea

procedurilor de audit care urmează a fi executate – acestea pot să fie teste

ale controalelor combinate cu proceduri de fond ori să fie axate exclusiv pe

proceduri de fond – cu scopul de a reduce până la un nivel acceptabil de

scăzut riscul de audit care presupune faptul că eventualele denaturări

semnificative pot să rămână nedetectate de către auditor.

• Punerea în aplicare a procedurilor de audit așa cum au fost acestea

concepute în etapa de planificare, procedând, dacă este cazul, la aducerea






modificărilor considerate necesare în urma rezultatelor la testele de audit

deja efectuate.

• Raportarea cu privire la fiabilitate

Curtea exprimă o opinie distinctă și explicită cu privire la fiabilitatea

conturilor.




2.2 STABILIREA PRAGULUI DE SEMNIFICAŢIE


Obiectivul auditorului este de a stabili

unul sau mai multe praguri de

semnificaţie care să îi permită să

planifice şi să efectueze auditul, precum

şi de a reconsidera caracterul adecvat al

acestor praguri pe măsura desfăşurării

auditului.

2.2.1 Praguri de semnificaţie

2.2.2. Aspectul cantitativ şi aspectul calitativ al pragului de semnificaţie în ceea ce priveşte fiabilitatea

2.2.3. Elemente semnificative ale conturilor

2.2.1 Praguri de semnificaţie

La nivelul situațiilor financiare

La nivelul categoriilor de operațiuni, al soldurilor conturilor

și al informațiilor prezentate

Atunci când planifică auditul, auditorul ia în considerare elementele care

sunt susceptibile să antreneze denaturarea semnificativă a conturilor. El

examinează chestiunea pragului de semnificație atât la nivelul conturilor

anuale considerate în ansamblul lor, cât și la nivelul categoriilor de

operațiuni, al soldurilor conturilor și al informațiilor prezentate. Se pot utiliza

diferite praguri de semnificație, în funcți e de unghiul din care sunt

examinate conturile. Evaluarea pragului de semnificație îi permite

auditorului să ia decizii cu privire la anumite chestiuni, cum ar fi alegerea

elementelor pe care să le examineze sau recurgerea la eșantionare și

utilizarea de proceduri analitice de fond.

2.2.2 Aspectul cantitativ şi aspectul calitativ al pragului de semnificaţie în ceea ce priveşte fiabilitatea

Aspectul cantitativ

Auditorul trebuie să evalueze nivelul de la care valoarea cumulată a

denaturărilor necorectate detectate în cursul auditului ar fi atât de

semnificativă încât auditorul ar fi determinat să considere conturile ca

nefiind fiabile. De exemplu, dacă valoarea totală estimată a erorilor care

afectează conturile anuale ar fi atât de ridicată încât utilizatorii, dacă ar

avea cunoștință de acest fapt, ar considera conturile ca nefiind fiabile,

atunci nivelul de eroare trebuie să fie considerat ca fiind semnificativ din

punct de vedere cantitativ. În plus, auditorul trebuie să aibă în vedere și

posibilitatea ca anumite denaturări corespunzând unor sume relativ mici să

poată avea, cumulate, un impact asupra conturilor.

Aspectul calitativ Anumite tipuri de denaturări, deși nu sunt semnificative pe plan cantitativ,

pot să fie semnificative pe planul calitativ, cu alte cuvinte, pot fi






semnificative prin natura lor sau ca urmare a contextului în care apar. Altfel

spus, ele sunt atât de semnificative prin natura lor sau în context încât au

un impact asupra opiniei preliminare de audit pe care trebuie să o

elaboreze auditorul. Ca exemple se pot cita descrierea inadecvată sau

incorectă a unei politici contabile, în asemenea măsură încât utilizatorii

conturilor ar putea fi induși în eroare, sau, dacă este cazul, omiterea unei

entități din lista entităților consolidate.

2.2.3 Elementele semnificative ale conturilor

De la adoptarea, în 2005, a contabilității pe bază de angajamente de către

instituțiile, agențiile și agențiile executive ale Uniunii Europene și de către

alte organe și organisme similare ale acesteia, au apărut o serie de

elemente noi în bilanț, care recunoaște acum elementele de activ și

elementele de pasiv independent de încasările de numerar sau de plățile

efectuate. De exemplu, Comisia trebuie să recunoască o datorie față de un

contractant pentru un serviciu care a fost prestat până la sfârșitul

exercițiului, chiar dacă nu s-a primit încă nicio factură în acest sens. Aceste

elemente noi (prefinanțări, facturi de plată și separarea exercițiilor în

legătură cu cheltuielile angajate) prezintă importanță, întrucât sumele care

le corespund sunt în general semnificative.

2.3 IDENTIFICAREA ŞI EVALUAREA RISCURILOR PRIN CUNOAŞTEREA ENTITĂŢII AUDITATE ŞI A MEDIULUI ACESTEIA, INCLUSIV A CONTROLULUI SĂU INTERN


Obiectivul auditorului este de a identifica

şi a evalua riscurile de denaturare

semnificativă a informaţiilor, datorate fie

fraudei, fie erorii, la nivelul conturilor

anuale şi al afirmaţiilor, prin înţelegerea

entităţii şi a mediului său, inclusiv a

controlului intern al entităţii, furnizând,

astfel, o bază pentru elaborarea şi

implementarea de răspunsuri la riscurile

de denaturare semnificativă evaluate.

2.3.1 Riscul de audit

2.3.2 Cunoaşterea activităţilor entităţii în scopul identificării şi al evaluării riscului inerent



2.3.5 Exemple de riscuri de denaturare

2.3.1 Riscul de audit

Definiţia riscului de audit Riscul de audit în materie de fiabilitate este riscul exprimării unei opinii de






audit inadecvate de către Curte în situația în care conturile sunt denaturate

semnificativ. Riscul de audit este o funcție a:

• riscului de denaturare semnificativă - riscul să existe, anterior începerii

auditului, denaturări semnificative în conturi; acest risc are două

componente - riscul inerent și riscul de control; și

• riscului ca auditorul să nu detecteze astfel de denaturări (riscul de

nedetectare).

Aceste componente pot fi reprezentate astfel:




Figura 1: Componentele riscului de audit

Evaluarea riscurilor aferente activităților entității

Evaluarea riscului de denaturare semnificativă cauzat de erori sau

de fraude

Riscul de audit

Riscul de control

Riscul de nedetectare= X X

Riscul entității auditate

Riscul inerent

Evaluarea riscului de denaturare semnificativă

Auditorul trebuie să identifice şi să evalueze riscurile de denaturare

semnificativă la nivelul conturilor anuale, precum şi la nivelul aserțiunilor

(afirmațiilor) pentru categoriile de operațiuni, pentru soldurile conturilor și

pentru informațiile prezentate. În acest scop, auditorul:

• identifică riscurile pe parcursul procesului de cunoaștere a entității și a

mediului acesteia, inclusiv controalele relevante care vizează riscurile

identificate, luând totodată în considerare categoriile de operațiuni,

soldurile conturilor și prezentările de informații din conturile anuale;

• corelează riscurile identificate cu problemele pe care acestea le-ar

putea cauza la nivelul aserțiunilor;

• analizează dacă riscurile sunt de o asemenea amploare încât să

antreneze o denaturare semnificativă a conturilor anuale;

• analizează probabilitatea ca riscurile să antreneze o denaturare

semnificativă și

• determină care dintre riscurile identificate necesită, potrivit

raţionamentului său, o atenţie specială în cursul auditului (și anume, care

dintre riscuri sunt „riscuri semnificative”).

Riscuri semnificative

Riscurile de denaturare semnificativă pot fi mai ridicate atunci când privesc:

(i) operațiuni semnificative necurente, fiind generate de factori precum

următoarele:

• o intervenție în mai mare măsură a conducerii pentru a specifica

tratamentul contabil;

• o proporție mai mare de operații manuale pentru colectarea și




prelucrarea datelor;

• calcule sau principii contabile complexe;

• natura operațiunilor necurente, care poate îngreuna implementarea de

către entitate a unor controale eficace referitor la riscurile în cauză;

(ii) aspecte semnificative care fac obiectul raționamentului auditorului și

care impun realizarea unor estimări contabile, fiind generate de aspecte

precum următoarele:

• metodele de evaluare pentru estimările contabile sau pentru

recunoașterea veniturilor pot face obiectul unor interpretări diferite (de

exemplu, în cazul elementelor care fac obiectul separării exercițiilor);

• raționamentul care trebuie efectuat poate fi subiectiv sau complex ori

poate necesita formularea unor ipoteze cu privire la efectele evenimentelor

viitoare (de exemplu, în cazul provizioanelor).

Condiții și evenimente care pot semnala existența unor riscuri de

denaturare semnificativă

Tabelul prezentat în continuare conține o listă, nu în mod obligatoriu

exhaustivă, de exemple de condiții și evenimente care pot semnala

existența unui risc de denaturare semnificativă:

Tabelul 1 Exemple de condiții și evenimente care pot semnala existența unui risc de denaturare

semnificativă

Domeniu Exemple

Structura entității • Modificări survenite în structura entității, cum ar fi o reorganizare sau evenimente

neobișnuite.

• Alianțe și asocieri în participațiune complexe.

Operațiuni • Operațiuni semnificative cu părțile afiliate.

• Volum semnificativ de operațiuni necurente sau nesistematice la sfârșitul perioadei

Contabilitate

• Aplicarea unor noi norme contabile sau a unor noi prevederi contabile (de exemplu, introducerea contabilității pe bază de angajamente).

• Evaluări contabile care implică procese complexe.

• Evenimente sau operațiuni care implică o incertitudine de evaluare semnificativă, inclusiv estimările contabile.

Personal • Lipsa personalului cu competențe contabile și de raportare financiară adecvate.

• Modificări în ceea ce privește membrii principali ai personalului, inclusiv plecări ale cadrelor principale de conducere; rotația personalului.

Tehnologia informației (IT)

• Modificări survenite în mediul informatic.

• Instalarea de noi sisteme informatice semnificative în scopul raportării financiare (de exemplu, ABAC).

• Controale insuficiente ale transferurilor de date între sistemele informatice.

Probleme anterioare sau

• Antecedente în materie de denaturări sau un volum semnificativ de ajustări la sfârșitul perioadei.




actuale • Deficiențe în controlul intern, în special cele neabordate de conducere.

• Investigații cu privire la entitate efectuate de către organismele de reglementare sau de administrație publică.

• Litigii pe rol și datorii contingente.

Proceduri de evaluare a riscurilor Auditorul trebuie să aplice proceduri de evaluare a riscurilor (analiză,

intervievare, inspecție) pentru a obține gradul necesar de cunoaștere a

nivelului riscului inerent și a nivelului riscului de control al entității. Informații

utile în acest sens pot fi obținute în mare măsură din procedurile de

evaluare a riscurilor desfășurate de către entitatea auditată însăși. De

exemplu, direcțiile generale (DG -uri) ale Comisiei au desemnat câte un

corespondent contabil care este responsabil de identificarea și evaluarea

riscului contabil. În toate cazurile, auditorul trebuie să dea dovadă de

scepticism profesional atunci când utilizează evaluările riscurilor realizate

de entitatea auditată.

2.3.2 Cunoașterea activităților entității în scopul identificării și al evaluării riscului inerent

Context

Amploarea activităților pe care auditorul trebuie să le desfășoare pentru a

obține un grad suficient de cunoaștere a entității și a mediului acesteia va

depinde de complexitatea operațiilor acesteia și de procesele contabile

care le corespund, de experiența an terioară a auditorului în legătură cu

entitatea respectivă și de amploarea schimbărilor survenite, după caz, în

timpul scurs de la auditurile precedente.

În toate cazurile, entitatea auditată este cea căreia îi revine

responsabilitatea de a asigura fiabilitatea conturilor și prezentarea adecvată

de informații în conturile anuale. În cazul special al Comisiei, contabilul este

cel care are responsabilitatea directă pentru conturile anuale, ordonatorii de

credite delegați (directorii generali) asumându -și responsabilitatea

indirectă. Pentru celelalte instituții ale UE, persoana responsabilă este

contabilul.

Aspectele vizate Cunoașterea entităţii și a mediului acesteia presupune cunoașterea

următoarelor aspecte:

• natura entității, inclusiv tipurile de operațiuni realizate, elementele care

figurează în situațiile financiare și în buget și ierarhia responsabilităților

implicate în procesul contabil;

• obiectivele și strategiile entității și riscurile conexe aferente activităților

acesteia care pot antrena o denaturare semnificativă a conturilor anuale;




• cadrul de raportare financiară aplicabil (a se vedea capitolul 1.3),

inclusiv normele contabile adoptate și dispozițiile de reglementare din

TFUE, din Regulamentul financiar și din normele de aplicare a acestuia, în

baza cărora se întocmesc conturile anuale. Cadrul de raportare financiară

și alte reglementări cuprind, de asemenea, normele stabilite în legislația

specifică prin care este instituită entitatea auditată și care îi d etermină

activitățile. Cunoașterea acestui aspect presupune, de asemenea,

cunoașterea modului de prezentare a conturilor anuale, inclusiv a

prezentării aspectelor care prezintă importanță, a terminologiei

întrebuințate, a clasificării elementelor și a bazei de calcul al valorilor;

• politicile contabile selectate și aplicate de entitate - auditorul analizează

dacă acestea sunt adecvate și coerente cu cadrul de raportare financiară.

Pentru cunoașterea acestui aspect, trebuie avute în vedere metodele

folosite pentru contabilizarea operațiunilor semnificative și neobișnuite,

modul de realizare a estimărilor contabile, precum și modificările survenite

în politicile contabile sau în standardele internaționale de contabilitate care

sunt susceptibile să afecteze entitatea. De asemenea, este necesar să se

determine dacă conducerea entității pare să aplice politici contabile

agresive sau conservatoare;

• modul în care entitatea își măsoară și analizează performanța

financiară - cu ajutorul unor indicatori de performanță (de exemplu,

execuția bugetară), al analizei varianței sau al altor metode; aceste

măsurători pot semnala auditorului existența unui risc de denaturare a

conturilor.

Conturile anuale Conturile anuale cuprind:

• situațiile financiare, care includ:

• bilanțul (bilanțurile);

• contul rezultatului economic, inclusiv raportarea pe segmente;

• tabelul fluxurilor de numerar;

• situaţia modificărilor în structura activelor nete;

• notele la conturi;

• raportul (rapoartele) privind execuţia bugetară, care includ(e):

• contul rezultatului bugetar (rapoartele agregate pentru bugetul

general al Uniunii Europene);

• notele.

Printre elementele cele mai importante din cadrul conturilor, se pot cita:




Prefinanțările Prefinanțările: Au rolul de a oferi beneficiarului un fond inițial și constituie o

prevedere contractuală utilizată pe scară largă în diverse domenii de

intervenție ale Uniunii. Prefinanțarea acordată unui proiect rămâne

proprietatea Uniunii până ce este validată și închisă după furnizarea de

către beneficiar a justificărilor pentru utilizarea fondurilor. Până la validare și

închidere, valoarea netă a prefinanțării continuă să apară în bilanț, la

elementele de activ.

Facturile neonorate încă Facturile neonorate încă: În contextul mediului contabil al Uniunii, „factură”

este termenul generic utilizat pentru a desemna declarațiile de cheltuieli

primite de la beneficiarii proiectelor, declarațiile de cheltuieli transmise de

statele membre, facturile comerciale, declarațiile de cheltuieli auditate

depuse pentru proiecte care au beneficiat de cofinanțare etc. Primirea

facturilor, analiza eligibilității acestora și plata lor sunt procese inerente

naturii însăși a intervențiilor Uniunii. În cazul în care nu au fost onorate

până la sfârșitul exercițiului, facturile sunt în registrate în bilanț la rubrica

„obligații de plată curente” din secțiunea elementelor de pasiv.

Cheltuielile angajate Cheltuielile angajate: În cadrul contabilității pe bază de angajamente,

Uniunea recunoaște, la sfârșitul exercițiului, acele datorii fa ță de

contractanți implicați în proiecte pentru partea din lucrări pe care au

executat-o până la sfârșitul exercițiului, dar pentru care încă nu s -a primit o

factură. Această procedură este cunoscută sub numele de procedura de

separare a exercițiilor. Separarea exercițiilor pentru cheltuielile angajate –

procedură care are loc la sfârșitul exercițiului – este un proces complex,

deoarece constă, în mare măsură, într-un demers de estimare.

Riscul de denaturare este ridicat, din mai multe motive: numărul enorm de

proiecte care sunt finanțate de Uniune, sumele aflate în cauză,

multiplicitatea modelelor de cicluri de viață ale proiectelor, mecanismele

contabile specifice, caracterul divers al contractelor, natura și fiabilitatea

informațiilor disponibile pentru fiecare proiect și, în cazul DAS și al FED -

urilor, diferitele modele de organizare a activității direcțiilor generale.

[Informații detaliate cu privire la diferitele metodologii de separare a

exercițiilor aplicate în diversele DG-uri se pot obține de la unitatea ARR

(Fiabilitatea conturilor și a declarațiilor conducerii).

Identificarea şi evaluarea riscului inerent

Auditorul trebuie să efectueze o evaluare preliminară a riscului inerent la

nivel global (de exemplu, pentru activitatea/entitatea în ansamblul ei), cu

scopul de a identifica domeniile de risc care sunt specifice auditului

respectiv și care trebuie luate în considerare în procesul de planificare şi de

aplicare a procedurilor de audit. Auditorul poate aprecia riscul inerent ca

fiind ridicat sau scăzut.

Ca exemple de riscuri inerente, se pot enumera modificările semnificative




survenite în domeniul contabilității sau în tehnologia informației,

complexitatea normelor sau a proceselor contabile care trebuie aplicate și

numărul instituțiilor și/s au al departamentelor implicate, pe lângă alte

domenii de importanță precum prefinanțările, facturile/declarațiile de

cheltuieli și separarea exercițiilor.

Riscuri semnificative Auditorul trebuie să determine care dintre riscurile inerente identificate

necesită, conform raţionamentului său, o atenţie specială în cadrul auditului

(riscuri semnificative) și trebuie să obțină un anumit grad de cunoaștere a

controalelor interne aferente.


Controlul intern cu privire la fiabilitate

Controlul intern cu privire la fiabilitate este conceput să abordeze riscurile şi

să ofere o asigurare rezonabilă privind îndeplinirea obiectivelor entităţii în

materie de fiabilitate a conturilor.

Anumite controale acoperă procesele contabile pe parcursul anului (de

exemplu, activităţile de revizuire contabilă şi elaborarea analizei riscului

contabil în cadrul Comisiei). Alte controale vizează în mod special procesul

de închidere de la sfârşitul exerciţiului.

Controalele relevante

În cadrul auditului privind fiabilitatea conturilor, controalele relevante sunt

cele care privesc obiectivul entităţii de a întocmi, în atenţia unor utilizatori

externi, conturi care să fie prezentate în mod fidel, sub toate aspectele

semnificative, şi care să fie conforme cu cadrul de raportare financiară

aplicabil. De asemenea, sunt relevante controalele care privesc

gestionarea riscului susceptibil să antreneze denaturări semnificative în

conturile respective.

Pentru a stabili dacă un control, considerat individual sau în combinaţie cu

alte controale, este relevant sau nu, auditorul se bazează pe raţionamentul

său profesional. În punerea în aplicare a acestui raţionament, auditorul ia în

considerare pragul de semnificaţie, natura activităţii desfăşurate de entitate,

diversitatea și complexitatea operațiilor entității şi natura și complexitatea

sistemelor de control intern.

În demersul de examinare a mediului de control contabil, auditorul trebuie

să acorde o atenţie specială acelor controale care au un impact direct

asupra aserţiunilor referitoare la conturi.




Sistemele de control care trebuie luate în considerare:

Principalele sisteme de control care trebuie luate în considerare în ceea ce

priveşte fiabilitatea sunt controalele, verificările şi măsurile întreprinse de

contabil şi, dacă este cazul, chiar de către direcţiile generale înseși, astfel:

- generale • măsurile luate de entitatea auditată pentru a prezenta conturi anuale în

conformitate cu normele contabile și cu standardele de contabilitate

aplicabile și respectând termenele fixate pentru raportare;

• definirea de către entitatea auditată a propriilor procese contabile

(aceasta constituie o condiție prealabilă pentru analiza riscului contabil);

• procesul prin care entitatea auditată își elaborează și validează propria

analiză a riscurilor;

• procedurile contabile cheie și principalele manuale care reglementează

înregistrarea diferitelor informații financiare pe parcursul exercițiului,

precum și calitatea acestor informații;

• punerea în aplicare a controalelor privind soldurile finale;

• aplicarea unui manual de contabilitate adaptat necesităților entității;

• metodele de evaluare și de control elaborate special pentru anumite

grupuri de conturi care prezintă importanță (de exemplu, estimările pen tru

separarea exercițiilor în cazul cheltuielilor angajate sau estimările aferente

provizioanelor);

- referitoare la organizare • ierarhia responsabilităților implicate în validarea cifrelor prezentate în

conturile anuale (de exemplu, ordonatorul de credite, corespondentul

contabil și, în final, contabilul);

• organizarea funcției contabile (personal, formare, repartizarea

responsabilităților);

- referitoare la procesul de închidere

• controalele specifice din cadrul procesului de închidere de la sfârșitul

exercițiului pentru a asigura și a revizui calitatea înregistrărilor contabile

(de exemplu, pentru a asigura exhaustivitatea și evaluarea corectă);

• caracterul pertinent, adecvat și coerent al metodologiei de separare a

exercițiilor aplicate cheltuielilor angajate;

• reconcilierea dintre informațiile bugetare aferente separării exercițiilor și

datele care figurează în sisteme;

• controalele interne privind procedura de închidere a conturilor anuale;




• procesul prin care se elaborează estimări și pre zentări de informaţii

contabile semnificative;

• primirea în timp util a instrucţiunilor referitoare la închidere şi aplicarea

corespunzătoare a acestora;

• aplicarea corectă şi la momentul oportun a procedurilor şi respectarea

termenelor;

- referitoare la sistemele informatice

• sistemele informatice contabile şi interacţiunea dintre acestea (de

exemplu, ABAC, SAP);

• coerenţa dintre datele din sistemele locale (de exemplu, cele din cadrul

direcţiilor generale, al instituţiilor sau al agenţiilor) şi datele din sistemele

centrale (de exemplu, ABAC/SAP) şi validarea sistemelor locale;

- revizuirile • revizuirile contabile efectuate de entitate (de exemplu, de direcţiile

generale, de agenţii);

• calitatea datelor introduse şi gradul de revizuire a datelor înregistrate în

sistemul contabil;

• revizuirea contabilă care rezultă din analiza riscului contabil elaborată

de direcţia generală;

• gradul de revizuire de către contabil a calității informaţiilor financiare

primite de la ordonatorul de credite în vederea întocmirii conturilor anuale;

• validarea finală de către directorul general a conturilor direcţiei generale

pe care o conduce.

Legat de aceste aspecte, activităţile privind fiabilitatea implică actualizarea

descrierilor şi evaluarea procedurilor referitoare la procesele contabile

semnificative şi la sistemele contabile, precum şi la aplicarea normelor

contabile, inclusiv a celor privind separarea exerciţiilor, cu ajutorul cărora

se întocmesc conturile anuale. În cazul activităţilor de audit care se

desfăşoară la sediile serviciilor Comisiei, ele presupun activităţi care

vizează funcţionarea sistemului contabil central (ABAC), precum şi cea a

diverselor sisteme contabile locale. Acolo unde este cazul, este necesar să

fie examinate procedurile de colectare şi de verificare a datelor care trebuie

să fie prezentate în conturi, dar care nu sunt încă înregistrate, cu scopul de

a se verifica dacă sunt exhaustive.





Auditorul trebuie să procedeze la o evaluare preliminară a riscului de

control pentru fiecare proces (cheltuieli/facturi, prefinanţări etc.), clasificând

acest risc ca fiind scăzut, mediu sau ridicat, cu scopul de a determina

natura, programarea în timp şi amploarea procedurilor de audit care trebuie

aplicate.

În cadrul Comisiei, fiecare direcţie generală îşi elaborează propria analiză a

riscului contabil pe procese şi pe aserţiuni de audit. Această analiză

constituie o resursă importantă pentru activitatea auditorului, însă acesta

trebuie să facă totuşi uz de spirit critic atunci când evaluează analiza

riscului elaborată de entitatea auditată.




2.3.5 Exemple de riscuri de denaturare

Pot apărea riscuri de denaturare la nivelul aserţiunilor în cazul următoarelor

rubrici principale din bilanţ:

Prefinanțări:

Existenţa: o prefinanțare poate fi contabilizată eronat ca element de activ (în loc să fie

contabilizată cu titlu de cheltuială) – ceea ce atrage o supraestimare a creanțelor Uniunii –

atunci când nu există nicio prevedere în contract pentru avansul de fonduri sau atunci când o

parte a prefinanțării ar fi trebuit să fie validată și închisă prin cheltuielile suportate.

Exhaustivitatea: cuantumul prefinanțării așa cum apare înscris în bilanț este incomplet dacă

anumite avansuri de fonduri au fost contabilizate eronat cu titlu de cheltuieli în loc să fie

contabilizate cu titlu de plăți în avans.

Evaluarea: o prefinanțare poate fi contabilizată eronat atunci când valoarea ei este evaluată

printr-o modalitate diferită de cea stabilită în prevederile contractuale. Cuantumul net al unei

prefinanțări poate fi evaluat în mod eronat atunci când suma înregistrată pentru cheltuielile

suportate sau pentru cheltuielile angajate este incorectă.

Descrierea: poate apărea cazul în care repartizarea între prefinanţările pe termen lung şi cele

pe termen scurt în bilanț să fie inexactă sau cazul în care cheltuielile angajate în contul

prefinanţărilor să fie înscrise în mod eronat la rubrica aferentă elementelor de pasiv din cadrul

bilanţului.

Facturi de plată:

Drepturile și obligațiile: o datorie poate fi contabilizată în mod eronat atunci când suma

înregistrată nu corespunde: (i) valorii nominale a facturii sau (ii) datoriei reale faţă de terţ.

Exhaustivitatea: suma datoriilor aferente facturilor poate să fie incompletă atunci când, de

exemplu, direcţia generală sau agenţia nu dispune de un sistem corespunzător prin care să

se asigure că, la sfârşitul exerciţiului, toate facturile fizice primite au fost introduse în sistemul

contabil de unităţile operaţionale.

Evaluarea: pot apărea sume inexacte ale datoriilor aferente facturilor din următoarele cauze:

calculul incorect al sumelor eligibile, recunoaşterea în întregime a sumei declaraţiei de

cheltuieli în loc să fie recunoscută doar partea acordată de Uniune în cadrul unui acord de

cofinanţare etc.

Descrierea: poate rezulta o eroare în prezentarea în bilanţ ca urmare a clasificării eronate a

facturii în grupul de conturi „alţi creditori” în loc să fie înscrisă la „obligații de plată curente”.

Cheltuieli angajate:

Existenţa: poate apărea cazul în care să se calculeze cheltuieli angajate pentru un proiect

care a fost deja închis sau pentru care nu s-au suportat niciodată efectiv cheltuieli.

Exhaustivitatea: suma totală a cheltuielilor angajate este incompletă atunci când calculul nu a

ţinut seama de întreaga populaţie a contractelor.

Evaluarea: metodologia sau definiţia parametrilor metodologiei pot să nu fie pertinente, de

exemplu, stabilirea regulii pro rata temporis sau evaluarea ratei de dezangajare. Calculul

parametrilor în sine poate fi inexact, de exemplu, datele de începere şi/sau de încheiere a

contractului pot să fie greşite sau rata de dezangajare poate să fie eronată.

Descrierea: se poate crea confuzie în prezentarea în contabilitate a cheltuielilor angajate

atunci când partea aferentă celor care validează şi închid prefinanţarea acordată unui proiect

este înscrisă ca o sumă negativă la elementele de activ ale bilanţului (deci ca o sumă care se

scade din prefinanţare), deşi, în mod normal, cheltuielile angajate sunt prezentate la




elementele de pasiv (la rubrica „obligaţii de plată”).




2.4 EXAMINAREA CARACTERULUI SUFICIENT, PERTINENT ŞI FIABIL AL PROBELOR DE AUDIT



concepe şi a desfăşura proceduri de

audit astfel încât să poată obţine

probe de audit suficiente, pertinente

și fiabile.



2.4.3 Proceduri de audit efectuate cu scopul de a obţine probe de audit


Probele de audit obţinute cu ajutorul procedurilor de audit stau la baza

concluziei şi a opiniei auditorului cu privire la fiabilitatea conturilor, după

cum se explică mai jos:

Figura 2: Relaţia dintre conturi, probe şi raportul de audit

Conturile anuale

Aserțiuni referitoare la componentele conturilor anuale

Procedurile de auditProbe privind

prezentarea fidelă a conturilor anuale

Raportul de audit







Probele de audit cu referire la fiabilitate pot proveni din următoarele surse:

• surse interne entităţii: conturile în sine, precum şi informaţii provenite

din baze de date şi documente întocmite de entitate;

• surse externe entităţii: cum ar fi confirmări externe din partea terţilor

sau rapoarte ale experţilor desemnaţi de auditor;

• surse produse de auditor, cum ar fi examinarea analitică a situațiilor

financiare sau a conturilor individuale, de exemplu creanțe, prefinanțări sau

active contingente.

2.4.3 Proceduri de audit efectuate cu scopul de a obţine probe de audit

Printre procedurile de audit utilizate pentru a obține probe de audit cu

privire la fiabilitate se numără:

Calculele

verificarea aritmetică a conturilor;

- verificarea corectitudinii consolidării, acolo unde este

cazul;

- verificarea cifrelor care figurează în bilanț, în notele la

rapoartele produse de sistemele informatice subiacente

și/sau în documentele justificative pe care se

fundamentează cifrele înscrise în conturi;

- verificarea concordanței cifrelor, de exemplu cu balanța

de verificare sau cu registrul cartea mare.

Analiza

- examinarea analitică a coerenței conturilor;

- analiza reconcilierilor efectuate de entitate, de exemplu a

reconcilierilor bancare;

- analiza normelor și a politicilor contabile;

- analiza metodelor de evaluare;

- analiza execuției bugetare.

Inspecţia - evidențe și documente;

- active corporale.

Confirmări

- confirmarea soldurilor conturilor bancare, a conturilor de

debitori, a conturilor de creditori;

- confirmări din partea terților (de exemplu, din partea unui

jurist sau a unui avocat cu privire la cauzele pendinte care




trebuie prezentate cu titlu de contingențe).







obține suficiente probe de audit

adecvate cu privire la riscurile unor

denaturări semnificative, prin

proiectarea și impleme ntarea unor

reacții adecvate la acele riscuri.







Riscul ca fundament pentru stabilirea procedurilor de audit

După ce este determinat riscul de denaturare semnificativă, așa cum se

descrie la capitolul 2.3, acesta servește apoi ca bază pentru stabilirea

procedurilor de audit care sunt considerate necesare pentru a reduce acest

risc la un nivel acceptabil de scăzut.

Pentru a obține pro be de audit adecvate şi suficiente în vederea validării

aserțiunilor privind fiabilitatea, auditorul trebuie să efectueze, pe de o

parte, teste ale controalelor, ori de câte ori va decide să se sprijine pe

sistemele de control, și, pe de altă parte, proced uri de fond. Amploarea

procedurilor de fond va depinde de evaluarea pe care o realizează auditorul

cu privire la eficacitatea modului în care sunt concepute sistemele, precum

și de gradul în care testele controalelor permit determinarea riscului ca fiind

moderat până la scăzut. În funcție de evaluarea preliminară a riscului de

control, auditorul poate decide să efectueze teste ale controalelor, din

următoarele motive:

• în cazul în care evaluarea preliminară a riscului de control arată că

acesta este scăzut sau mediu, auditorul trebuie să testeze controalele

pentru a confirma această evaluare, dacă are intenția de a se sprijini pe

aceste controale;

• în cazul în care evaluarea preliminară a riscului de control arată că

acesta este ridicat, auditorul trebuie să nu se sprijine pe sisteme și să nu

le acorde credibilitate, dar poate testa controalele pentru a-și fundamenta

constatările privind deficiențele sistemelor care urmează să fie raportate

conducerii sau autorității responsabile de descărcarea de gestiune.







Testele controalelor care se efectuează în mod normal atunci când se

desfășoară un audit al fiabilității conturilor cuprind analiza sau examinarea:

• mediului de control contabil (inclusiv analiza riscurilor, activitatea de revizuire și manualul

de contabilitate);

• sistemelor de înregistrare a datelor (de exemplu, ABAC și sistemele locale de

înregistrare, prefinanțările, garanțiile);

• funcționării procedurilor bugetare și contabile cheie;

• procesului de închidere a conturilor, în special în ceea ce privește separarea exercițiilor

financiare, facturile, prefinanțările, garanțiile, angajamentele restante (RAL - reste à liquider),

angajamentele, plățile, elementele extrabilanțiere;

• reconcilierilor;

• controalelor efectuate de direcțiile generale cu privire la dosarele de închidere aferente

beneficiarilor finali;

• rapoartelor întocmite de Serviciul de Audit Intern (IAS) și de structurile de audit intern.


Procedurile analitice care trebuie efectuate cuprind verificări analitice ale

coerenței și ale caracterului rezonabil al conturilor în raport cu exercițiile și

cu bugetele anterioare.


Printre testele de detaliu care trebuie efectuate, se numără:

• compararea bilanțului de deschidere cu bilanțul de închidere al exercițiului anterior;

• verificarea aritmetică a conturilor;

• verificarea corectitudinii consolidării conturilor și a execuției bugetare, acolo unde este

cazul (de exemplu, eliminarea operațiunilor intragrup, ajustările de consolidare și

corectitudinea aritmetică);

• verificarea coerenței bilanțului de închidere și a contului rezultatului economic cu balanța

de verificare (inclusiv angajamentele extrabilanțiere);

• auditul reconcilierii realizate între rezultatul bugetar și rezultatul economic;

• stabilirea concordanței sau reconcilierea situațiilor financiare cu înregistrările contabile ce

stau la baza acestora;

• examinarea înregistrărilor semnificative din registrul-jurnal sau a altor ajustări realizate în

cursul întocmirii situațiilor financiare;

• inspecții fizice;




• verificarea corectitudinii înscrierii în conturi a operațiunilor selectate;

• teste de fond efectuate cu privire la angajamente, plăți și anumite elemente din bilanț,

inclusiv cheltuieli angajate, casa și conturile în bancă, conturile de debitori, cheltuielile

înregistrate în avans, separarea exercițiilor, prefinanțări, garanții, confirmări din partea

băncilor, confirmarea creanțelor etc.;

• verificarea angajamentelor extrabilanțiere.


Este posibil să fie necesar ca auditorul să valideze un cont care reprezintă

o componentă a situațiilor financiare (bilanț, contul rezultatului econom ic

etc.) sau a conturilor bugetare din rapoartele de execuție bugetară.

Eșantionarea constituie tehnica de audit cea mai adecvată atunci când

aceste conturi cuprind un număr mare de înregistrări sau de solduri (de

exemplu, prefinanțările și garanțiile aferente, facturile de plată).

Pentru auditurile privind fiabilitatea, se utilizează eșantionarea pe bază de

unități monetare. Dimensiunea eşantionului folosit în cadrul acestei tehnici

se determină în funcţie de următorii factori:

• evaluarea combinată a riscului: ridicat, mediu sau scăzut (cu cât riscul

este mai ridicat, cu atât eşantionul este mai mare);

• eroarea tolerabilă (de exemplu, 2 % pentru bilanţul consolidat al UE);

• nivelul de încredere (de exemplu, 95 % pentru bilanţul consolidat al

UE).

După stabilirea obiectivelor de audit (exhaustivitatea, realitatea, drepturile și

obligațiile, măsurarea şi evaluarea, descrierea) care trebuie verificate cu

ajutorul testelor de fond efectuate pe eşantion, auditorul trebuie să

parcurgă următorii paşi:

(1) Să definească ce înseamnă o eroare

Auditorii definesc criterii pentru a stabili ce anume constituie o eroare în

cadrul eşantionului selectat în scopul auditului fiabilităţii conturilor. Aceste

criterii se stabilesc în funcţie de tipul de obiectiv de audit care se aplică

pentru elementul din bilanţ care face obiectul auditului. Printre exemplele

de denaturări care pot afecta elemente importante din bilanţ, se pot cita:

Exemple de denaturări potenţiale care pot afecta prefinanţările,

prezentate pe aserţiuni de audit:

• Existenţa

o suma înscrisă cu titlu de prefinanţare nu a fost niciodată

vărsată beneficiarului (inexistenţa evenimentului subiacent

înregistrării);




o beneficiarul a prezentat deja toate documentele justificative

necesare referitor la prefinanţare, dar Comisia a omis să o

valideze şi să o închidă în conturile sale.

• Exhaustivitatea

o plata unui avans a fost contabilizată eronat cu titlu de cheltuială

(înregistrată în contul rezultatului economic) în loc să fie

contabilizată ca prefinanţare (înregistrată în bilanţ).

• Evaluarea (subestimarea sau supraestimarea valorii)

o suma înscrisă în conturi diferă de suma prefinanţării care s-a

plătit efectiv beneficiarului;

o suma cheltuielilor angajate corespunzătoare prefinanţării a fost

calculată incorect, astfel încât cuantumul net al prefinanţării

este incorect;

o omiterea validării şi închiderii prefinanţării;

o rambursarea costurilor care au fost deja suportate de

beneficiar este contabilizată cu titlu de cheltuieli, în cadrul

contului rezultatului economic; aceste costuri nu trebuie să fie

contabilizate cu titlu de prefinanţare, deoarece aceasta ar

atrage o supraestimare a activelor.

• Descrierea

o cuantumul prefinanţării totale este corect, dar a fost împărţit

în mod inadecvat între prefinanţarea pe termen lung (înscrisă

la active imobilizate în bilanţ) şi prefinanţarea pe termen

scurt (înscrisă la activele circulante în bilanţ). Potrivit

criteriului utilizat în mod obişnuit pentru a stabili „durata”,

prefinanţarea este clasificată ca fiind „pe termen scurt” atunci

când serveşte să acopere costurile primelor x luni de

funcţionare a proiectului şi este clasificată ca fiind „pe termen

lung” atunci când serveşte să acopere costurile suportate

după trecerea acelei perioade.

Exemple de denaturări potenţiale care pot afecta conturile privind

obligațiile de plată, prezentate pe aserţiuni de audit:

• Existenţa

o s-a înregistrat o sumă pentru care nu s-au primit niciun fel de

bunuri sau nu s-au prestat niciun fel de servicii (inexistenţa

evenimentului subiacent înregistrării).

• Exhaustivitatea

o la sfârşitul exerciţiului, se poate întâmpla ca unele facturi/plăţi

să rămână neînregistrate în sistemul contabil, deoarece

entitatea auditată nu dispune de proceduri şi de controale

adecvate pentru colectarea/înregistrarea lor.





o suma înregistrată în conturi nu este corelată cu factura primită,

fie că acest lucru se întâmplă înainte de analiza eligibilităţii

(etapa 1), fie ulterior (etapa a 2-a);

o suma înscrisă în conturi nu reflectă datoria reală (de exemplu,

atunci când beneficiarul solicită o plată mai mare decât suma

corespunzătoare angajamentului, cuantumul maxim al datoriei

înregistrate cu titlu de factură trebuie să se limiteze la suma

angajamentului; sau, atunci când Uniunea aprobă în mod

eronat suma totală a unei facturi globale în cazul proiectelor

cofinanţate, suma aferentă datoriei trebuie să fie limitată la rata

de cofinanţare).

• Descrierea

o se poate întâmpla ca o factură să fie în mod eronat înscrisă

într-un cont care figurează la o altă rubrică a bilanţului decât

„Obligaţiile de plată”.

Exemple de denaturări potenţiale care pot afecta cheltuielile angajate,

prezentate pe aserţiuni de audit:

• Drepturile și obligațiile

o s-au trecut, în mod eronat, cheltuieli angajate pentru un proiect

pentru care nu se mai preconizează cheltuieli viitoare,

deoarece s-a efectuat deja plata finală sau deoarece proiectul

a fost deja închis.

• Exhaustivitatea

o contractul sau angajamentul în cauză a fost omis din calculul

totalului.

• Evaluarea (denaturările pot rezulta în urma utilizării unui parametru

incorect la estimare)

o rată medie de dezangajare eronată;

o rată medie de utilizare a creditelor eronată;

o omiterea facturilor deja acceptate şi/sau plătite;

o omiterea prefinanţărilor;

o neactualizarea datelor de execuţie a contractelor (după

semnarea actelor adiţionale);

o neactualizarea valorii contractelor (după semnarea actelor

adiţionale).

• Descrierea

o suma totală aferentă cheltuielilor angajate, calculată pentru un

angajament, poate fi împărţită în mod incorect între „cheltuielile




angajate aferente prefinanţării”, care se înscriu la elementele

de activ ale bilanţului (şi sunt prezentate ca scăzându-se din

prefinanţare) şi „cheltuielile angajate” care se înscriu la

elementele de pasiv din bilanţ (la rubrica „Obligaţii de plată”).

Exemple de denaturări potenţiale care pot afecta garanţiile, prezentate pe

aserţiuni de audit:

• Existenţa

o se poate întâmpla ca o garanţie să apară în continuare în

conturi chiar şi după ce ea a fost restituită;

o se poate întâmpla să fie înregistrată în conturi o garanţie în

lipsa unui document corespunzător care să fi fost emis de o

instituţie financiară.

• Exhaustivitatea

o entitatea auditată nu dispune de un sistem corespunzător

pentru a înregistra la timp în sistemul contabil garanţiile

acordate sau primite; în consecinţă, suma totală de la sfârşitul

exerciţiului poate să fie incompletă.


o suma înscrisă în conturi este mai mare decât valoarea

garanţiei, deoarece anumite părţi restituite din garanţie nu au

fost înregistrate în conturi;

o suma înscrisă în conturi este mai mică decât valoarea

garanţiilor primite efectiv, de exemplu atunci când beneficiarul

constituie o garanţie suplimentară cu privire la prefinanţare

după ce cuantumul prefinanţării a fost majorat în prevederile

contractuale sau constituie o garanţie suplimentară de bună

execuţie după ce valoarea contractului a fost majorată în urma

unui act adiţional.

• Descrierea

o se poate întâmpla ca garanţiile să fie descrise în mod eronat

ca fiind „acordate” în loc de „primite” (garanţiile se prezintă în

notele la conturile anuale, cu titlu de „active contingente” în

cazul garanţiilor primite şi cu titlu de „datorii contingente” în

cazul garanţiilor acordate).

(2) Să determine populaţia din care urmează să fie extrase elementele

care vor face obiectul auditului

Populaţiile care se pot supune testării cuprind următoarele conturi sau

grupuri de conturi:

1. din cadrul situaţiilor financiare: prefinanțările, cheltuielile angajate

separate pe exerciţii, facturi de plată, garanţii etc.;




2. din cadrul rapoartelor de execuţie bugetară: creditele, angajamentele,

plăţile, recuperările, angajamentele restante (RAL - reste à liquider)

etc.

Populaţia constituie întregul set de date din care va fi extras eșant ionul și în

legătură cu care auditorul dorește să formuleze concluzii, de exemplu

populaţia recuperărilor, populaţia dezangajărilor, populaţia prefinanţărilor

sau orice altă rubrică din conturile anuale. Orice rubrică din bilanţ în special

(de exemplu, „prefinanţările pe termen scurt”) şi din conturile anuale în

general cuprinde, de obicei, mai multe conturi din registrul cartea mare,

rareori doar unul singur. De exemplu, rubrica din bilanţ intitulată

„Prefinanţare pe termen scurt” este constituită din peste 20 de conturi din

registrul cartea mare. Astfel, populaţia din care se va extrage eşantionul

este adesea constituită din mai multe conturi. Populaţia poate fi, de

exemplu, un număr de diferite sume finale care constituie soldurile de la

sfârşitul exerciţiului (31/12/N) ale conturilor respective (de exemplu, soldul

final al diferitelor prefinanţări aferente unui contract) sau o serie de anumite

mişcări specifice (de exemplu, mișcările în debit sau mişcările în credit ale

diferitelor prefinanţări în cursul exerciţiului).

(3) Să analizeze natura populaţiei care serveşte drept bază de

eşantionare

Auditorii trebuie să obţină, în măsura posibilului, cât mai multe informaţii cu

privire la populaţia respectivă pentru a determina dacă aceasta este

adecvată pentru eşantionare. De exemplu, trebuie să se asigure că:

• toate elementele corespund exerciţiului financiar care face obiectul

auditului;

• nu există sume cu un caracter excepţional care ar trebui excluse, cum

ar fi elemente individuale care depăşesc pragul de semnificație, acestea

trebuind să fie testate în afara eşantionului;

• toate elementele aparţin entităţii care face obiectul auditului.

2.6 ELABORAREA PLANULUI DE AUDIT ŞI A PROGRAMULUI DE AUDIT


Obiectivul auditorului este de a elabora

planul de audit și programul de audit

astfel încât riscul de audit să fie redus

până la un nivel acceptabil de scăzut.

2.6.1 Planul de audit

2.6.1 Planul de audit






Capitolul 2.6 din partea generală a prezentului manual conţine orientări

privind conţinutul planului de audit.

| 201 Fiabilitatea - Examinarea





2. FIABILITATEA





Anexe


SECŢIUNEA 3 – EXAMINAREA

CUPRINS

3.1 Prezentarea generală a etapei de examinare

3.2 Efectuarea procedurilor de audit – teste ale controalelor şi teste de detaliu

3.3 Evaluarea rezultatelor obţinute în urma procedurilor de audit

3.4 Efectuarea procedurilor analitice de fond


3.6 Utilizarea activităţii unor terţi

3.7 Alte proceduri de audit

3.8 Comunicarea şi confirmarea constatărilor de audit




3.1 PREZENTAREA GENERALĂ A ETAPEI DE EXAMINARE

Capitolul 3.1 din partea generală a prezentului manual conţine orientări

privind examinarea în cadrul auditului.

3.2 EFECTUAREA PROCEDURILOR DE AUDIT – TESTE ALE CONTROALELOR ŞI TESTE DE DETALIU


Obiectivul auditorului este de a efectua,

pentru fiecare element selectat,

proceduri de audit adecvate obiectivului

specific de audit.




La efectuarea testelor controalelor, auditorul trebuie să urmeze

instrucţiunile prezentate în Capitolul 3.2.2 din partea generală a prezentului

manual.


La efectuarea testelor de detaliu, auditorul trebuie să urmeze instrucţiunile

prezentate în Capitolul 3.2.3 din partea generală a prezentului manual.

3.3 EVALUAREA REZULTATELOR OBȚINUTE ÎN URMA PROCEDURILOR DE AUDIT



Obiectivul auditorului este de a evalua

rezultatele obținute pornind de la

eșantion în așa fel încât să dispună de o

bază adecvată pentru a formula

concluzii cu privire la populaţia din care

este selectat eșantionul.

3.3.1 Definirea denaturărilor şi cauzele posibile ale acestora





3.3.6 Evaluarea situaţiilor financiare în ansamblu

3.3.1 Definirea denaturărilor şi cauzele posibile ale acestora










Definiţie O denaturare reprezintă diferența dintre suma, clasificarea, descrierea sau

prezentarea unui element raportat în situațiile financiare și suma,

clasificarea, descrierea sau prezentarea care se impune pentru ca

elementul să fie în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil.

Atunci când auditorul exprimă o opinie în care trebuie să precizeze dacă

conturile sunt prezentate fidel sub toate aspectele semnificative, el are în

vedere și faptul că denaturările pot afecta și acele ajustări ale sumelor, ale

clasificărilor, ale descrierilor sau ale prezentărilor care, în opinia auditorului,

sunt necesare pentru o prezentare fidelă a conturilor, sub toate aspectele

semnificative.

Eroare sau fraudă Denaturările pot apărea ca rezultat fie al erorilor, fie al fraudelor. Termenul

de „eroare” desemnează o denaturare neintenționată în situațiile financ iare.

Termenul de „fraudă” desemnează un act intenționat comis de una sau mai

multe persoane din cadrul conducerii sau din rândul persoanelor

însărcinate cu guvernanța, al angajaților sau al terților, act care presupune

utilizarea înșelăciunii pentru a obține un avantaj necuvenit sau ilegal. Există

două tipuri de denaturări intenționate care prezintă relevanță pentru auditor:

denaturările care apar ca rezultat al raportării financiare frauduloase și

denaturările care apar ca rezultat al deturnării de active.

Denaturările ar putea rezulta ca urmare a factorilor de mai jos:

Sursa denaturărilor (a) lipsa de acuratețe în colectarea sau prelucrarea datelor pe baza cărora

sunt întocmite conturile;

(b) omisiunea unei sume sau a unei prezentări de informații;

(c) o estimare contabilă incorectă care rezultă din omiterea unor fapte sau

din interpretarea în mod clar eronată a acestora;

(d) raționamentul conducerii cu privire la estimările contabile, pe care

auditorul le consideră nerealiste, sau selectarea ori aplicarea unor politici

contabile considerate inadecvate de auditor.


Auditorul trebuie să cumuleze denaturările identificate în timpul auditului,

cu excepția celor care sunt evident nesemnificative. Pentru a facilita

sarcina auditorului de analiză a efectelor cumulate ale denaturărilor

detectate în urma auditului și de comunicare a acestor efecte către

conducere, este util să se opereze o distincție între:

Denaturările efective: denaturările cu privire la care nu există niciun dubiu;




denaturările legate de raționament: constituie diferențele care rezultă din

raționamentul conducerii cu privire la estimările contabile, pe care auditorul

le consideră nerealiste, sau din selectarea ori aplicarea unor politici

contabile considerate inadecvate de auditor;

denaturările extrapolate: constituie cea mai bună estimare a auditorului cu

privire la denaturările din cadrul populațiilor, estimare care implică

extrapolarea denaturărilor detectate în eșantioanele de audit la ansamblul

populației din care au fost selectate eșantioanele.


Auditorul trebuie să analizeze dacă este necesar să fie revizuite planul de

audit și programul de audit atunci când natura denaturărilor detec tate și

circumstanțele apariției lor semnalează existența altor denaturări care,

dacă sunt agregate cu denaturările deja cumulate în cursul auditului, se

dovedesc a fi semnificative.

Auditorul nu se poate limita să presupună că o denaturare este doar un

eveniment izolat. Pot exista probe care să indice că există și alte

denaturări. Astfel de probe includ, de exemplu, situația în care auditorul a

determinat faptul că o denaturare a rezultat ca urmare a unei disfuncțiuni a

controlului intern sau a utilizării unor ipoteze sau a unor metode de evaluare

inadecvate, care au fost aplicate pe scară largă de către entitate.

De asemenea, auditorul trebuie să stabilească dacă este necesar să fie

revizuite planul de audit și programul de audit în cazul în care va loarea

agregată aferentă denaturărilor cumulate în cursul auditului se apropie de

pragul (pragurile) de semnificație. În astfel de situații, poate exista un risc,

care este mai mare decât nivelul acceptabil de scăzut, ca denaturările

potențiale care nu au fost detectate să depășească, atunci când sunt

agregate cu cele care au fost cumulate în cursul auditului, pragul de

semnificație.

Nedetectarea unor denaturări poate fi rezultatul existenței unui risc aferent

eșantionării sau a unui risc neaferent eșantionării.

Poate apărea necesitatea ca persoanele din conducere să examineze o

categorie de operațiuni, un sold de cont sau o prezentare de informații

pentru a identifica și a corecta denaturările prezente în acestea. După ce

conducerea a examinat categoria de operațiuni, soldul de cont sau

prezentarea de informații în cauză și a corectat denaturările care au fost

identificate, auditorul aplică proceduri de audit suplimentare pentru a

reevalua valoarea aferentă denaturărilor.





Auditorul trebuie să comunice în timp util nivelului ierarhic adecvat din

cadrul conducerii toate denaturările care au fost cumulate în cursul

auditului și să solicite conducerii corectarea lor.

Este important să se comunice în timp util nivelului ierarhic adecvat din

cadrul conducerii denaturările identificate, întrucât aceasta permite

conducerii să evalueze dacă elementele semnalate constituie într-adevăr

denaturări, să informeze auditorul în cazul în care există un dezacord cu

evaluarea acestuia și să ia măsuri după caz. În mod obișnuit, nivelul

ierarhic adecvat din cadrul conducerii este acela care are responsabilitatea

și autoritatea să evalueze denaturările și să ia măsurile necesare.

În cazul în care conducerea refuză să corecteze o parte sau toate

denaturările comunicate de auditor, acesta trebuie să afle care sunt

motivele pentru care conducerea refuză să efectueze corecțiile și le ia în

considerare atunci când determină dacă sunt prezente sau nu denaturări

semnificative în ansamblul conturilor.


Înainte de a evalua efectul denaturărilor necorectate, auditorul trebuie să

reevalueze pragul (pragurile) de semnificație utilizate la planificarea și

efectuarea auditului, pentru a confirma dacă acesta (acestea) este (sunt) în

continuare adecvat(e).

Auditorul trebuie să evalueze dacă denaturările necorectate sunt

semnificative, fie considerate în mod individual, fie considerate împreună.

În acest scop, auditorul ia în considerare, pe de o parte, amploarea și

natura denaturărilor, atât în raport cu anumite categorii de operațiuni, cu

anumite solduri de cont și cu anumite prezentări de informații, cât și în

raport cu conturile anuale considerate în ansamblul lor, și, pe de altă parte,

circumstanțele aparte în care s-au produs aceste denaturări.

Înainte de a analiza efectul agregat al denaturărilor necorectate, auditorul

examinează separat fiecare denaturare cu scopul de:

Pragul de semnificație (a) a-i evalua efectul asupra categoriilor de operațiuni, a soldurilor conturilor

sau a prezentărilor de informații în cauză și de a determina dacă a fost

depășit pragul de semnificație pentru categoria respectivă de operațiuni

sau pentru soldul de cont sau pentru prezentarea de informații respectivă;

Echilibrare (b) a evalua dacă este oportună echilibrarea denaturărilor cu alte

denaturări. Dacă o denaturare individuală este considerată a fi




semnificativă, este puțin probabil ca ea să poată fi echilibrată de o altă

denaturare;

Clasificare (c) a evalua efectul asupra situațiilor financiare a denaturărilor care intervin

la nivelul clasificării. Pentru a determina dacă o denaturare care intervine la

nivelul clasificării este semnificativă sau nu, este necesar să se recurgă la

raționamentul profesional și să se procedeze la evaluarea considerațiilor

calitative, cum ar fi, (i) efectul acestui tip de denaturare asupra unor posturi

individuale ori a unor subtotaluri sau (ii) efectul asupra unor indicatori-cheie.

Considerații speciale

Circumstanțele aferente anumitor denaturări ar putea să îl determine pe

auditor să le considere ca fiind semnificative, în mod individual sau atunci

când sunt luate în considerare împreună cu alte denaturări cumulate pe

parcursul auditului, chiar dacă importanța semnificativă a denaturărilor

respective se află sub pragul de semnificație stabilit pentru ansamblul

conturilor (sau, după caz, pentru o categorie dată de operațiuni, pentru un

anumit sold de cont ori pentru o anumită prezentare de informații).

Exemple de consideraţii speciale Printre exemplele de circumstanțe care ar putea să aibă un impact asupra

evaluării, se poate cita măsura în care denaturarea:

• afectează gradul de conformitate cu cerințele de reglementare;

• este legată de selecția unei politici contabile inadecvate sau de

aplicarea incorectă a unei politici contabile, situație care nu are un efect

semnificativ asupra situațiilor financiare ale perioadei curente, dar este

probabil să aibă un efect semnificativ asupra situațiilor fin anciare ale

perioadelor viitoare;

• afectează informațiile referitoare la un segment dat prezentate în

situațiile financiare;

• este semnificativă în raport cu comunicările precedente către utilizatori

de care auditorul are cunoștință;

• se referă la elemente care implică părți afiliate;

• constă în omiterea de informații care nu sunt cerute în mod specific de

cadrul de raportare financiară aplicabil, dar care, potrivit raționamentului

auditorului, sunt importante pentru ca utilizatorii să înțeleagă poziția

financiară, rezultatul financiar sau fluxurile de numerar ale entității.

Atunci când estimează că o denaturare este sau poate fi rezultatul unei

fraude, auditorul trebuie să ia în considerare implicațiile acestei situații în

raport cu alte aspecte ale auditului.

3.3.6 Evaluarea situaţiilor financiare în ansamblu




Auditorul trebuie să evalueze dacă situațiile financiare în ansamblu conțin

sau nu denaturări semnificative. În acest scop, auditorul trebuie să ia în

considerare atât rezultatele evaluării denaturărilor necorectate, cât și

aspectele calitative ale practicilor contabile ale entității.

Aspectele calitative La examinarea aspectelor calitative ale practicilor contabile ale entităţii,

auditorul este conștient de faptul că conducerea formulează un număr de

raţionamente cu privire la valorile şi la prezentările de informații din situaţiile

financiare. În cursul auditului, auditorul trebuie să fie atent la indiciile care

pot semnala o eventuală lipsă de imparțialitate în raţionamentele

conducerii. Auditorul poate ajunge la concluzia că efectul cumulat al lipsei

de neutralitate, alături de efectul denaturărilor necorectate, duce la

denaturarea semnificativă a situaţiilor financiare luate în ansamblu. Atunci

când evaluează dacă situațiile financiare în ansamblu sunt denaturate

semnificativ, auditorul ține cont de următoarele indicii care semnalează

lipsa neutralității:

• corectarea selectivă a denaturărilor aduse la cunoştinţa conducerii pe

parcursul auditului;

• posibila lipsă de imparţialitate a conducerii în efectuarea estimărilor

contabile.

Dacă auditorul concluzionează că situațiile financiare luate în ansamblu

sunt denaturate în mod semnificativ sau nu este în măsură să ajungă la o

concluzie în acest sens, el trebuie să ia în considerare implicațiile acestui

fapt pentru raportul pe care îl va întocmi.

3.4 EFECTUAREA PROCEDURILOR ANALITICE DE FOND


Obiectivul auditorului este de a aplica proceduri analitice, acolo unde este cazul, cu

scopul de a facilita evaluarea riscului, obţinerea de probe de audit şi formularea unei

concluzii de audit globale.

Probele de audit privind fiabilitatea conturilor se obţin, în cea mai mare

parte, prin efectuarea de teste de detaliu, aplicându-se, de asemenea,

proceduri analitice de fond acolo unde este cazul.

Procedurile analitice de fond se aplică, în principal, în examinarea analitică

a următoarelor elemente:

• coerența și verosimilitatea principalelor date contabile;

• conturile referitoare la angajamentele extrabilanțiere;






• contul rezultatului economic și raportarea pe segmente;

• solduri cu valori mici de conturi bancare (cele deschise în legătură cu

avansuri);

• așa-numitele „conturi mici”.

Modul de aplicare a procedurilor analitice de fond este descris la capitolul

3.4 din partea generală a prezentului manual.

3.5 DECLARAŢIILE SCRISE


Obiectivul auditorului este de a obţine, prin intermediul declaraţiilor scrise, elemente care să îi permită să coroboreze: (a) faptul că conducerea şi, acolo unde este adecvat, persoanele însărcinate cu guvernanţa consideră că şi-au îndeplinit responsabilitatea de a întocmi situaţiile financiare şi că informaţiile furnizate auditorului sunt complete; (b) alte probe de audit relevante pentru situaţiile financiare sau pentru afirmațiile specifice. În plus, obiectivul auditorului este (c) de a răspunde adecvat declaraţiilor scrise furnizate sau de a răspunde adecvat în cazul nefurnizării acestora.

3.5.1 Recunoaşterea de către conducere a responsabilităţilor sale


3.5.3 Evaluarea fiabilităţii declaraţiilor scrise

3.5.1 Recunoașterea de către conducere a responsabilităţilor sale

Auditorii trebuie să obţină probe de audit conform cărora conducerea:

Prezentarea fidelă (i) recunoaște că îi revine responsabilitatea în ceea ce privește prezentarea

fidelă a conturilor în conformitate cu cadrul de raportare aplicabil, precizând

printre altele:

• dacă politicile contabile selectate și aplicate sunt adecvate;

• dacă au fost înregistrate toate operațiunile;

• dacă aspectele enumerate mai jos au fost recunoscute, evaluate sau

prezentate în conformitate cu cadrul de raportare financiară, acolo unde este

cazul:

• planurile sau intenţiile care ar putea afecta valoarea contabilă sau

clasificarea activelor şi a datoriilor;






• datoriile, atât cele efective, cât şi cele contingente;

• dreptul de proprietate sau controlul asupra activelor, drepturile de

retenţie sau sarcinile care grevează activele şi activele depuse drept gaj;

• acele aspecte ale acordurilor contractuale care ar putea afecta situaţiile

financiare, inclusiv neconformitatea cu aceste acorduri, și

• evenimentele care au survenit după sfârșitul perioadei.

Controlul intern (ii) recunoaște că îi revine responsabilitatea conceperii, a implementării şi a

menţinerii controlului intern necesar pentru întocmirea unor situații

financiare care să nu fie afectate de denaturări semnificative şi declară că,

în opinia sa, controlul intern în acest sens este adecvat;

Accesul la informaţii (iii) consideră că au fost puse la dispoziţia auditorului toate evidențele, toate

documentele și toate elementele neobișnuite de care aceasta are

cunoștință, precum și orice alte informaţii care prezintă relevanță pentru

audit.

Cu titlu de exemplu, în cazul conturilor anuale finale ale Uniunii Europene,

recunoașterea responsabilităților menționate anterior este inclusă în

scrisoarea cuprinzând declaraţiile conducerii, semnată de contabilul

Comisiei. Un exemplu de model de scrisoare cuprinzând declarațiile

conducerii cu privire la fiabilitatea situațiilor financiare este oferit în anexa II.


Auditorul trebuie să obţină declaraţii scrise cu privire la anumite aspecte

care sunt semnificative, fie că sunt considerate în mod individual, fie că

sunt considerate colectiv, cu scopul de a corobora probe de audit obținute

din alte surse. De exemplu, în cazul auditului conturilor anuale finale ale

Uniunii Europene, se examinează raportul anual de activitate al Direcției

Generale Buget și cel al Serviciului de Audit Intern, precum și declarațiile

directorilor generali ai acestor direcții, întrucât probele pe care le furnizează

aceste documente în legătură cu aspecte de contabilitate și de control

intern au relevanță pentru fiabilitatea conturilor (de exemplu, schimbările

care au avut loc în sistemul contabil, auditurile efectuate etc.).

3.5.3 Evaluarea fiabilităţii declaraţiilor scrise

Auditorul trebuie:

• să evalueze dacă declarațiile scrise par a fi rezonabile și dacă sunt

coerente cu alte declarații și

• să determine dacă se poate presupune că persoana (persoanele) care

elaborează declarațiile este (sunt) bine informată (informate) cu privire la




aspectele asupra cărora se pronunță (de exemplu, contabilul).

3.6 UTILIZAREA ACTIVITĂŢII UNOR TERŢI



3.6.3 Utilizarea activităţii unui expert din partea auditorului

Atunci când se utilizează activitatea unor terți, trebuie să fie urmate principiile enunțate la capitolul 3.6 din

partea generală a prezentului manual.






Obiectivul auditorului este de a determina, atunci când utilizează activitatea unui alt

auditor, în ce măsură activitatea acestuia din urmă va influenţa auditul.

În anumite cazuri, se utilizează activitatea unor alți auditori atunci când se

desfășoară auditul fiabilității conturilor.

Atunci când se utilizează activitatea altor auditori, auditorul trebuie să

urmeze instrucţiunile prezentate în capitolul 3.6.2 din partea generală a

prezentului manual.



Obiectivul auditorului extern este de a obţine un anumit grad de cunoaștere a

funcţiei de audit intern şi de a stabili dacă activităţile acesteia din urmă sunt

relevante pentru planificarea şi desfăşurarea auditului său şi, în caz afirmativ, să

determine efectul pe care îl au acestea asupra procedurilor pe care le efectuează.

Auditorul examinează în ce măsură se poate sprijini pe activitatea efectuată

de funcția de audit intern (de exemplu, structura de audit intern din cadrul

unei direcții generale sau Serviciul de Audit Intern).

Atunci când se utilizează activitatea funcției de audit intern, auditorul

trebuie să urmeze instrucţiunile prezentate în capitolul 3.6.3 din partea

generală a prezentului manual.




(i) să stabilească dacă va utiliza activitatea unui expert din partea auditorului și

(ii) în caz afirmativ, să stabilească dacă activitatea acestuia este adecvată scopurilor

auditorului.

Pot fi angajate serviciile unor experţi externi cu scopul de a pune la

dispoziţia echipei de audit cunoştinţe tehnice sau competenţe care sunt

indispensabile pentru îndeplinirea obiectivelor auditului și de care, în caz

contrar, echipa de audit nu ar putea dispune. Aceasta poate angaja

serviciile unui expert pentru a realiza o analiză aprofundată a unor domenii

specifice, de exemplu, beneficii ale angajaților precum pensii și contribuții










la sistemul de asigurări de sănătate.

În astfel de cazuri, trebuie respectate toate instrucțiunile furnizate în partea

generală a prezentului manual (capitolul 3.6.4) cu privire la utilizarea

activității experților.




3.7 ALTE PROCEDURI DE AUDIT

Prezentul capitol tratează despre o serie de alte proceduri

de audit care trebuie efectuate de auditor în etapa de

examinare. Aceste proceduri vizează, în special,

următoarele elemente:




3.7.4 Părţile afiliate



Obiectivul auditorului este de a obţine probe de audit suficiente, pertinente şi fiabile

cu privire la măsura în care estimările contabile și prezentările aferente din situaţiile

financiare sunt rezonabile în contextul cadrului de raportare financiară aplicabil.

Definiţie Termenul de „estimare contabilă” desemnează o aproximare a valorii unui

element în lipsa unei modalități precise de evaluare. Printre estimările cele

mai importante se pot cita sumele aferente pensiilor, cheltuielile angajate,

provizioanele, datoriile contingente și veniturile previzionate (recuperările

de sume).

Responsabilitatea pentru realizarea estimărilor contabile incluse în situațiile

financiare revine conducerii. Estimările pot fi simple (de exemplu, calculul

cheltuielilor angajate pentru plata chiriei) sau complexe (estimarea unui

provizion pentru stocurile cu mișcare lentă sau pentru excedentul de

stocuri). Ele se efectuează frecvent în condiții de incertitudine în legătură

cu rezultatul evenimentelor și presupun realizarea unor raționamente de

către conducere. În consecință, estimările antrenează un risc de denaturare

semnificativă, pe care auditorul îl poate estima ca fiind un risc semnificativ

ce necesită o atenţie specială în cadrul auditului.

Abordarea auditului în ceea ce privește estimările contabile

Auditorul trebuie să conceapă şi să desfăşoare proceduri de audit astfel

încât să obţină probe de audit suficiente și adecvate privind măsura în care

estimările contabile realizate de entitate sunt rezonabile în circumstanţele

date și, după caz, măsura în care ele sunt prezentate în mod adecva t. În

general, astfel de probe de audit vor fi mai dificil de obținut și mai puțin

persuasive decât în alte domenii; prin urmare, auditorul trebuie să își

exercite raționamentul profesional atunci când evaluează caracterul

suficient și adecvat al probelor de audit disponibile.

Luarea în considerare a estimărilor contabile în etapa de planificare

Atunci când aplică proceduri de evaluare a riscurilor, auditorul trebuie să

obțină un grad de cunoaștere a cerințelor în materie de estimări contabile,






a modului în care conducerea identifică evenimentele care dau naștere

acestor estimări și a procesului urmat de conducere pentru realizarea lor.

De asemenea, auditorul trebuie să examineze rezultatele estimărilor care

au fost realizate pentru exercițiile anterioare.

Pentru identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă,

auditorul trebuie să evalueze gradul de incertitudine și posibila lipsă de

imparțialitate cu privire la estimări și să stabilească astfel dacă există riscuri

semnificative în legătură cu acestea.

Procedurile de audit efectuate în legătură cu estimările contabile

Auditorul trebuie:

• să stabilească dacă metodele utilizate pentru determinarea estimărilor

contabile au fost aplicate de manieră consecventă;

• să analizeze dacă este necesar să se recurgă la activitatea unui expert

din partea auditorului;

• să testeze eficacitatea funcționării controalelor relevante și

• să determine un interval de estimare pentru a testa estimările realizate

de conducere.

În plus, în cazul estimărilor care antrenează riscuri semnificative, auditorul

trebuie să evalueze ipotezele alternative care au fost avute în vedere de

conducere, să analizeze dacă ipotezele care au fost în cele din urmă

utilizate sunt rezonabile și, acolo unde este cazul, să evalueze i ntenția

conducerii de a întreprinde anumite acțiuni specifice.

În cazul în care consideră că problema incertitudinii în legătură cu

estimările care antrenează riscuri semnificative nu a fost abordată în mod

adecvat de conducere, auditorul trebuie să determine un interval de

estimare care să îi permită să aprecieze caracterul rezonabil al estimărilor

în cauză.

Auditorul trebuie să obţină declaraţii scrise din partea conducerii cu privire

la caracterul rezonabil al ipotezelor semnificative pe care le-a utilizat pentru

a realiza estimările contabile.

Evaluarea estimărilor contabile și a prezentărilor de informaţii conexe

Auditorul trebuie să evalueze dacă estimările și prezentările de informații

conexe sunt rezonabile sau sunt denaturate.




(a) obținerea de probe de audit suficiente, pertinente și fiabile cu privire la măsura în

care evenimentele care au loc între data situaţiilor financiare şi data raportului






auditorului și care afectează semnificativ situaţiile financiare sunt reflectate în mod

corespunzător în acele situaţii financiare şi

(b) furnizarea de răspunsuri adecvate la faptele care afectează semnificativ situațiile

financiare și de care auditorul ia cunoştinţă după data raportului auditorului.

Definiția evenimentelor ulterioare Evenimentele ulterioare sunt evenimente, atât favorabile, cât și nefavorabile, care:

(a) survin în perioada cuprinsă între data bilanțului și data raportului auditorului sau

(b) sunt descoperite după data raportului auditorului, dar înainte de data la care sunt publicate situațiile financiare sau

(c) sunt descoperite după data la care s-au publicat situațiile financiare.

Evenimentele din oricare aceste categorii pot fie furniza probe cu privire la

condiții care erau existente la data bilanțului (condiții care, dacă sunt

semnificative, atrag necesitatea ajustării conturilor), fie indica condiții care

au apărut după acea dată (condiții care, dacă sunt semnificative, necesită

să fie prezentate în conturi).

Alegerea acțiunilor care trebuie întreprinse de auditor va depinde de care

dintre perioadele menționate mai sus se află în cauză. În primul caz,

auditorul are obligația de a aplica proceduri de audit cu scopul de a detecta

existența eventuală a unor astfel de evenimente. În schimb, în celelalte

două cazuri, auditorul nu are obligația de a întreprinde vreo acțiune decât

dacă are cunoștință de existența unor evenimente ulterioare activității sale

de audit. Fiecare dintre aceste două scenarii este explicat în cele ce

urmează:

Evenimentele care survin în perioada cuprinsă între data bilanțului și data raportului

auditorului

În cazul evenimentelor care survin în perioada cuprinsă între data bilanțului

și data raportului auditorului, acesta din urmă trebuie să aplice proceduri

de audit astfel concepute încât să obțină probe de audit suficiente şi

adecvate care să ateste că au fost identificate orice astfel de evenimente

ulterioare care ar fi necesitat ajustarea situațiilor financiare sau prezentarea

lor în acestea. Totuși, auditorul nu are obligația de a proce da la o

examinare permanentă a tuturor aspectelor în legătură cu care procedurile

de audit au furnizat deja concluzii satisfăcătoare.

Procedurile de audit trebuie să fie aplicate la o dată cât mai apropiată

posibil de data raportului auditorului și treb uie să ia în considerare

evaluarea riscurilor realizată de acesta. În mod normal, aceste proceduri

cuprind, în funcție de intervalul de timp care s -a scurs de la derularea

ultimei misiuni de audit:

• examinarea procedurilor definite de conducere cu scopul de a se

asigura identificarea evenimentelor ulterioare;




• lectura proceselor-verbale ale ședințelor persoanelor însărcinate cu

guvernanţa care au avut loc după data bilanțului;

• consultarea celor mai recente situații financiare intermediare, bugete,

previziuni ale fluxurilor de numerar și rapoarte de alt tip elaborate de

conducere;

• solicitarea de informații din partea conducerii pentru a afla dacă s -au

produs eventuale evenimente ulterioare care ar putea afecta situațiile

financiare.

Atunci când descoperă evenimente care afectează în mod semnificativ

situaţiile financiare, auditorul trebuie să determine dacă aceste evenimente

au fost contabilizate în mod adecvat și prezentate corect în situațiile

financiare.

Faptele de care auditorul ia cunoştinţă după data raportului

său, dar înainte de data la care sunt publicate situațiile financiare

În cazul faptelor de care auditorul ia cunoştinţă după data raportului său,

dar înainte de data la care sunt publicate situațiile financiare, acesta nu are

responsabilitatea de a aplica proceduri de audit sau de a solicita informații

în legătură cu situațiile financiare după data întocmirii raportului său. În

intervalul dintre data raportului auditorului și data la care sunt publicate

situațiile financiare, responsabilitatea de a semnala auditorului faptele care

pot avea un impact asupra situațiilor financiare revine conducerii.

Atunci când auditorul ia cunoştinţă, după data raportului său, dar înainte de

data la care sunt publicate situațiile financiare, de un fapt car e este

susceptibil să afecteze semnificativ situațiile financiare, el trebuie să

discute situația cu conducerea, să analizeze dacă este necesar să se

aducă modificări situațiilor financiare și să determine dacă conducerea are

intenția de a modifica în consecință situațiile financiare.

În cazul în care conducerea modifică situațiile financiare, auditorul aplică

procedurile de audit necesare și elaborează un nou raport cu privire la

situațiile financiare modificate. Data noului raport nu va fi anterioară datei la

care au fost aprobate situațiile financiare modificate și, în consecință,

perioada acoperită de procedurile de audit menționate mai sus va fi extinsă

până la data noului raport al auditorului.

În cazul în care conducerea nu modifică situațiile financi are, în condițiile în

care auditorul consideră necesară modificarea lor, iar raportul său nu a fost

încă transmis entității, auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau

o opinie contrară. Dacă raportul auditorului a fost deja furnizat entității,

auditorul trebuie să comunice conducerii sau, după caz, persoanelor

însărcinate cu guvernanța să nu transmită către terți situațiile financiare și

raportul auditorului cu privire la acestea. Dacă situațiile financiare sunt

totuși publicate ulterior acestei comunicări din partea auditorului, acesta




trebuie să ia măsuri astfel încât să se prevină acordarea de credibilitate

raportului auditorului, în același timp supunând problema atenției Serviciului

juridic al Curții.

Faptele descoperite după data la care s-au publicat situațiile

financiare

În sectorul public, odată publicate, situațiile financiare nu mai pot fi

revizuite, iar raportul auditorului nu poate fi publicat încă o dată. Astfel,

după ce situațiile financiare au fost publicate, auditorul nu are obligația de a

face investigații suplimentare cu privire la acestea. Cu toate acestea, în

cazul în care auditorul ia cunoștință , după data la care au fost publicate

situațiile financiare, de un fapt care exista la data întocmirii raportului său și

care, dacă ar fi fost cunoscut la data respectivă, l-ar fi putut determina să

își modifice raportul, el trebuie să analizeze dacă este necesar să se

aducă acest aspect la cunoștința părților interesate, de exemplu prin

intermediul unui raport adresat autorității respo nsabile de descărcarea de

gestiune.



Obiectivul auditorului, atunci când utilizează proceduri de confirmare externă ca

urmare a determinării unui risc de denaturare semnificativă, este de a concepe şi a

efectua astfel de proceduri pentru a obţine probe de audit relevante şi credibile.

Definiţie Cu cât riscul de denaturare semnificativă evaluat de auditor este mai

ridicat, cu atât probele de audit pe care acesta urmărește să le obţină în

urma efectuării de proceduri de fond, printre care se poate număra și

confirmarea externă, trebuie să prezinte un grad mai mare de fiabilitate şi

de pertinenţă. Procedura de confirmare externă constă în colectarea de

probe de audit și evaluarea lor prin obținerea unei declarații direct de la o

parte terță ca răspuns la solicitarea de inform ații cu privire la un anumit

element adresată de auditor. Aceste probe de audit, analizate împreună cu

probele de audit obținute în urma altor proceduri de audit, pot contribui la

reducerea clasificării riscului până la un nivel acceptabil de scăzut.

Exemple Se recurge în mod frecvent la confirmări externe pentru următoarele

elemente:

• solduri ale conturilor bancare, împrumuturi, garanții și alte informații

comunicate de bănci;

• conturi bancare deschise în legătură cu avansuri (în cazul delegărilor,

de exemplu);

• sume deținute la sfârșitul exercițiului de intermediari financiari în numele

entității;






• solduri ale conturilor de creanțe sau ale conturilor de datorii.

Astfel de confirmări pot furniza probe de audit cu privire la anumite

aserțiuni, dar nu și la altele. Auditorul trebuie să țină seama de obiectivul

vizat de confirmare, cu alte cuvinte, de aserțiunea specifică pe care dorește

să o verifice.

În primul rând, auditorul decide dacă va recurge la o solicitare de

confirmare externă pozitivă sau la o solicitare de confirmare externă

negativă, după care trebuie să utilizeze proceduri de audit adecvate pentru

următoarele faze: (i) aplicarea procedurilor de confirmare externă; (ii)

analiza rezultatelor și (iii) evaluarea probelor.

Solicitarea de confirmare externă pozitivă și solicitarea de

confirmare externă negativă

Auditorul poate recurge la o solicitare de confirmare externă pozitivă ori la o

solicitare de confirmare externă negativă sau poate decide să le combine.

O solicitare de confirmare externă pozitivă invită respondentul să răspundă

auditorului în toate cazurile; în general, răspunsul furnizat la o solicitare de

confirmare pozitivă furnizează probe de audit fiabile. O solicitare de

confirmare externă negativă invită respondentul să răspundă doar în cazul

în care partea care confirmă nu este de acord cu informațiile furnizate. O

astfel de solicitare furnizează probe de audit cu un grad mai mic de

fiabilitate decât o solicitare de confirmare pozitivă, dar ea poate fi utilizată în

condițiile următoare: riscul evaluat și nivelul de eroare preconizat sunt

scăzute, există un număr mare de solduri cu valori mici și auditorul

estimează că respondenții vor răspunde la solicitarea pe care o va adresa

acestora.

Aplicarea procedurilor de confirmare externă

(a) Auditorul exercită un control asupra solicitărilor de confirmare externă și

asupra răspunsurilor

Auditorul trebuie:

• să determine care sunt informațiile care trebuie confirmate și să

adapteze solicitările de confirmare externă la aserțiunile sp ecifice avute în

vedere;

• să selecteze partea terță care trebuie să furnizeze confirmarea -

auditorul se asigură, acolo unde este posibil, că solicitarea de confirmare

este adresată unei persoane care are cunoștințele și autoritatea să

furnizeze informațiil e în cauză și analizează posibilitatea ca anumite părți

să nu furnizeze un răspuns obiectiv la o solicitare de confirmare;

• să conceapă solicitările de confirmare. La conceperea solicitării,

auditorul ține cont de factorii susceptibili să afecteze fiabilita tea

confirmărilor, de exemplu, forma solicitării, natura informațiilor care trebuie

confirmate și tipul de informații pe care respondenții vor fi în măsură să le




confirme cu ușurință (de exemplu, mai curând informații privind operațiuni

individuale decât informații privind soldul unui întreg cont);

• să comunice cu partea terță, și anume, să transmită solicitările de

confirmare, să se asigure că acestea au adresa corectă, că sunt adresate

persoanelor vizate și cuprind indicația de a transmite toate răspunsuri le

direct auditorului, astfel încât să se reducă la minimum posibilitatea de

interceptare și de alterare a solicitărilor de confirmare sau a răspunsurilor

și să se sporească în acest mod fiabilitatea probelor de audit obținute;

• să evalueze probele obținute, luând în considerare răspunsurile primite,

absența răspunsului (non-răspunsul) și răspunsurile care semnalează

diferențe.

(b) Reacția auditorului în cazul în care conducerea refuză să îi permită

acestuia să expedieze o solicitare de confirmare

În mod normal, solicitările de confirmare includ autorizația acordată de

conducere respondentului de a furniza informațiile solicitate de auditor.

Atunci când dorește să i se confirme anumite solduri sau informații, însă

conducerea îi solicită să nu procedeze la acest lucru, auditorul trebuie să

evalueze în ce măsură este rezonabil acest refuz, să aprecieze care sunt

implicațiile pentru evaluarea pe care o realizează cu privire la riscuri și

pentru natura, programarea în timp şi amploarea procedurilor de audit și să

aplice proceduri de audit alternative astfel încât să obțină probe de audit

suficiente, pertinente și fiabile.

În cazul în care auditorul concluzionează că refuzul conducerii nu este

rezonabil sau în cazul în care auditorul nu este în măsură să obțină probe

de audit în urma unor proceduri de audit alternative, el trebuie să

comunice această situație persoanelor însărcinate cu guvernanța și să

analizeze impactul posibil al situației asupra concluziilor și asupra opiniei pe

care o va formula.

Analiza rezultatelor (a) Fiabilitatea răspunsurilor primite

Auditorul trebuie să stabilească autenticitatea răspunsului primit și să

aplice procedurile de audit necesare astfel încât să elimine orice dubii cu

privire la fiabilitatea confirmărilor externe primite. Dacă estimează că

răspunsul nu prezintă fiabilitate, auditorul trebuie să evalueze care sunt

implicațiile pentru evaluarea pe care o realizează cu privire la riscuri și

pentru natura, programarea în timp şi amploarea procedurilor de audit.

(b) Non-răspunsul la o solicitare de confirmare pozitivă

În cazul în care nu se primeşte niciun răspuns la o solicitare de confirmare

externă pozitivă, auditorul trebuie să aplice proceduri de audit alternative

astfel încât să obțină probe de audit în legătură cu aser ţiunile vizate. Dacă




auditorul consideră că o confirmare pozitivă este necesară pentru a obține

probe de audit suficiente, pertinente şi fiabile, însă nu primeşte această

confirmare, el trebuie să determine care sunt implicaţiile acestei situaţii

pentru auditul pe care îl desfăşoară.

(c) Răspunsurile care semnalează diferențe

Auditorul trebuie să investigheze diferențele identificate în urma

răspunsurilor primite pentru a stabili dacă acestea constituie denaturări. În

cazul în care o astfel de diferență ind ică o denaturare sau o neregularitate

în evidenţele entităţii, auditorul stabileşte care sunt cauzele, evaluează

dacă diferența respectivă are un impact semnificativ şi reexaminează

natura, programarea în timp şi amploarea procedurilor de audit necesare.

Evaluarea probelor

Auditorul trebuie să evalueze dacă rezultatele procesului de confirmare

externă furnizează, alături de rezultatele obţinute în urma oricăror alte

proceduri de audit efectuate, probe de audit suficiente, pertinente şi fiabile

cu privire la aserţiunea care face obiectul auditului sau dacă este necesar

să se aplice proceduri de audit suplimentare.

3.7.4 Părţile afiliate

Regulile de audit referitoare la părţile afiliate şi la relaţiile şi operaţiunile cu

părţile afiliate sunt prezentate la capitolul 3.7 din partea generală a

prezentului manual.







Obiectivele auditorului sunt: să furnizeze la timp persoanelor însărcinate cu guvernanţa observaţiile ce rezultă din audit şi care sunt relevante pentru responsabilitatea lor; să comunice în mod corespunzător către conducere şi către persoanele însărcinate cu guvernanţa deficienţele din controlul intern pe care auditorul le-a identificat pe parcursul auditului, care prezintă relevanţă pentru audit şi care, potrivit raţionamentului profesional al auditorului, sunt suficient de importante pentru a atrage atenţia.

Comunicarea și confirmarea constatărilor de audit cu entitatea auditată

trebuie să se desfăşoare prin procedura de transmitere a raportului de

constatări preliminare, aşa cum se descrie la capitolul 3.8 din partea






| 222 Fiabilitatea - Raportarea





2. FIABILITATEA





Anexe


SECŢIUNEA 4 – RAPORTAREA

CUPRINS

4.1 Prezentare generală a etapei de raportare

4.2 Declaraţia de asigurare – formularea unei opinii de audit

4.3 Opinii modificate

4.4 Paragraful de evidenţiere a unui aspect şi paragraful privind alte aspecte

4.5 Informaţii comparative






Opinia privind fiabilitatea conturilor anuale

Rezultatele ansamblului auditurilor desfăşurate în mod recurent cu privire la

fiabilitate trebuie să fie raportate în cadrul unei declaraţii de asigurare.

Obligaţia de a furniza o declaraţie de asigurare se aplică deci auditurilor

privind conturile anuale ale Uniunii Europene şi ale fondurilor europene de

dezvoltare, precum şi auditurilor privind conturile anuale ale altor agenţii,

organe şi organisme ale UE.

Declaraţia de asigurare cuprinde o opinie privind fiabilitatea conturilor

anuale ale entităţii auditate. Declaraţia de asigurare constituie o parte

esenţială a fiecărui raport anual şi a fiecărui raport anual specific şi poate fi

publicată, de asemenea, ca document de sine stătător ce însoţește

conturile anuale ale entităţii auditate.

În secţiunea 4 a părţii generale a prezentului manual se oferă mai multe

detalii privind structura şi conţinutul declaraţiei de asigurare, precum şi ale

raportului anual şi ale raportului anual specific.

4.2 DECLARAŢIA DE ASIGURARE - FORMULAREA UNEI OPINII DE AUDIT




(a) formularea unei opinii cu privire la


subiacente pe baza evaluării concluziilor

trase de pe urma probelor de audit

obţinute și

(b) exprimarea clară a acelei opinii prin

intermediul unui raport scris care explică,

de asemenea, baza pentru acea opinie.

4.2.1 Introducere









4.2.1 Introducere

Produsul principal obţinut în urma auditurilor privind fiabilitatea conturilor

este constituit de declaraţia de asigurare.

Luarea în considerare a relaţiei dintre fiabilitate şi

legalitate/regularitate

Fiabilitatea conturilor şi legalitatea şi regularitatea operaţiunilor subiacente

sunt totuşi două obiective interconectate (a se vedea capitolul 1.5.2 din

partea referitoare la conformitate a prezentului manual). Atunci când

elaborează raportul de audit, auditorul trebuie să ţină cont de relaţiile

existente între aceste două obiective.









Principalele orientări privind conţinutul declaraţiei de asigurare sunt

prezentate în secţiunea 4 a părţii generale a prezentului manual.


Tipurile de opinie sunt descrise în secţiunea 4 a părţii generale a

prezentului manual.


Atunci când îşi formulează concluzia privind obţinerea sau nu a unei

asigurări rezonabile conform căreia conturile anuale luate în ansamblu nu

sunt afectate de denaturări semnificative, auditorul trebuie să ţină seama

de concluziile la care a ajuns în legătură cu următoarele aspecte:

(a) s-au obținut probe de audit suficiente și adecvate?

(b) denaturările necorectate sunt semnificative, fie considerate în mod

individual, fie considerate colectiv?

(c) conturile anuale sunt întocmite şi prezentate, sub toate aspectele

semnificative, în conformitate cu cerinţele specifice ale cadrului de

raportare financiară aplicabil? Evaluarea acestui aspect include

examinarea aspectelor calitative ale practicilor contabile ale entităţii,

inclusiv a elementelor care pot indica o eventuală lipsă de imparțialitate în

raţionamentele conducerii. În special, auditorul evaluează dacă, având în

vedere cerinţele specifice ale cadrului de raportare financiară aplicabil:

• conturile anuale prezintă în mod adecvat principalele politici contabile

care au fost selectate şi aplicate de entitate şi principalele interpretări date

de conducere cerinţelor juridice şi de reglementare;

• politicile contabile care au fost selectate şi aplicate sunt coerente cu

cadrul de raportare financiară aplicabil şi sunt adecvate;

• estimările contabile realizate de către conducere sunt rezonabile;

• informaţiile prezentate în conturile anuale sunt pertinente, fiabile,

comparabile şi inteligibile;

• conturile anuale furnizează prezentări adecvate de informaţii care să le

permită utilizatorilor vizaţi să înţeleagă efectul operaţiunilor şi al




evenimentelor semnificative asupra informaţiilor comunicate în conturile

anuale (mai exact, situaţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de

numerar ale entității);

• terminologia utilizată în conturile anuale, inclusiv titlurile din cadrul

acestora, este adecvată;

(d) conturile anuale oferă o prezentare fidelă. În acest scop, auditorul are în

vedere:

• prezentarea generală şi structura şi conţinutul conturilor anuale şi

• dacă conturile anuale, inclusiv notele explicative aferente, prezintă în

mod fidel operaţiunile şi evenimentele subiacente astfel încât să ofere o

imagine corectă;

(e) conturile anuale descriu în mod adecvat cadrul de raportare financiară

aplicabil şi fac referire în mod adecvat la acesta.


Conducerea formulează un număr de raţionamente cu privire la valorile şi

la prezentările de informații din conturile anuale. La examinare a aspectelor

calitative ale practicilor contabile ale entităţii, auditorul poate lua cunoştinţă

de o eventuală lipsă de imparțialitate în raţionamentele conducerii.

Auditorul poate ajunge la concluzia că efectul cumulat al lipsei de

neutralitate, alături de efectul denaturărilor necorectate, duce la

denaturarea semnificativă a conturilor anuale luate în ansamblu. Atunci

când trebuie să determine dacă conturile anuale considerate în ansamblu

sunt denaturate semnificativ, evaluarea auditorului poate fi influenţată,

printre altele, de următoarele indicii care semnalează lipsa neutralității:

• corectarea selectivă a denaturărilor aduse la cunoştinţa conducerii pe

parcursul auditului;

• posibila lipsă de imparţialitate a conducerii în efectuarea estimărilor

contabile.


Conducerii îi revine responsabilitatea pentru întocmirea şi prezentarea

conturilor anuale în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil,

precum şi pentru descrierea adecvată a acestui cadru în conturile anuale.

Această descriere este importantă, deoarece ea informează utilizatorii

conturilor anuale cu privire la cadrul care a fost utilizat pentru întocmirea

lor.

Recurgerea la o descriere care să indice faptul că conturile anuale sunt




întocmite şi prezentate în conformitate cu un anumit cadru de raportare

financiară aplicabil este oportună doar dacă acele conturi anuale respectă

toate cerinţele cadrului care erau în vigoare la data întocmirii conturilor

anuale.

Cadrul de raportare financiară aplicabil instituțiilor, agențiilor și altor organe

și organisme similare ale Uniunii Europene este constituit de normele

contabile elaborate și aprobate de contabilul Comisiei, în conformitate cu

prevederile Regulamentului financiar52. Acest regulament stipulează că, la

adoptarea normelor menționate, contabilul are în vedere standardele

contabile acceptate la nivel internațional pentru sectorul public, dar se

poate abate de la acestea în cazul în care acest lucru se justifică prin

natura specifică a activităților Uniunii.

O descriere a cadrului de raportare financiară aplicabil care conţine un

limbaj calificativ sau restrictiv imprecis (de genul „conturile anuale sunt

conforme în mod substanţial cu normele contabile”) nu reprezintă o

descriere adecvată a cadrului respectiv, ele putând induce în eroare

utilizatorii conturilor anuale.


Deși sunt întocmite şi prezentate în conformitate cu cerinţele specifice ale

unui cadru fundamentat pe principiul prezentării fidele, pot exista cazuri în

care conturile anuale să nu reușească să ofere o imagine fidelă. În acest

caz, conducerea are responsabilitatea de a include prezentări de informații

care sunt în plus față de cele prevăzute în mod specific de cer ințele

cadrului sau, în circumstanţe extrem de rare, de a se abate de la o cerinţă

specifică a cadrului pentru a putea oferi o prezentare fidelă a conturilor

anuale.


În anexa III la partea generală a prezentului manual, este prezentată, cu

titlu de exemplu, declarația de asigurare privind fiabilitatea conturilor pentru

exercițiul financiar 2010.


Acest subiect este tratat la capitolul 4.2.3 din partea generală a prezentului

manual.

52 Articolul 133 din Regulamentul financiar.




4.3 OPINII MODIFICATE


Obiectivul auditorului este de a exprima clar

o opinie modificată adecvată cu privire la


subiacente, necesară:

(a) atunci când auditorul concluzionează că

conturile anuale nu sunt lipsite de

denaturări semnificative sau

(b) atunci când auditorul nu este capabil să

obţină probe de audit suficiente şi adecvate

pentru a concluziona că conturile anuale

sunt lipsite de denaturări semnificative.






Apariția unei denaturări semnificative a conturilor anuale poate fi legată de:

(a) caracterul inadecvat al politicilor contabile selectate, și anume: (i)

acestea nu sunt coerente cu cadrul de raportare financiară aplicabil; (ii) nu

sunt adecvate în circumstanțele date sau (iii) ca urmare a aplicării lor,

conturile anuale nu prezintă în mod fidel operațiunile și evenimentele

subiacente. De cele mai multe ori, cadrele de raportare financiară conţin

cerinţe cu privire la justificarea şi prezentarea modificărilor survenite în

politicile contabile. În cazul în care entitatea nu a respectat aceste cerinţe

atunci când a adus modificări în ceea ce priveşte principalele politici

contabile selectate, poate apărea o denaturare semnificativă a situaţiilor

financiare;

(b) aplicarea politicilor contabile selectate, putând surveni următoarele

două cazuri: (i) aplicare inconsecventă; (ii) apariția unor denaturări

neintenționate la nivelul aplicării;

(c) caracterul inadecvat sau nepertinent al prezentărilor de informaţii din

conturile anuale, și anume: (i) nu sunt incluse toate prezentările de

informații cerute; (ii) prezentările de informaţii din conturile anuale nu sunt

furnizate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil sau (iii)

conturile anuale nu oferă prezentările de informaţii necesare pentru a

obţine o imagine fidelă.







Conturile anuale sunt afectate de denaturări semnificative

Auditorul poate estima că denaturările semnificative, fie în mod individual,

fie în mod colectiv, au un caracter generalizat în cadrul conturilor anuale în

următoarele condiții: (i) denaturările nu sunt limitate la anumite aspecte,

conturi sau elemente specifice din conturile anuale ori, în cazul în care sunt

limitate la acestea, denaturările afectează sau ar putea afecta într-o

proporţie substanțială conturile anuale sau, (ii) în cazul prezentărilor de

informații, acele prezentări afectate de denaturări sunt fundamentale pentru

înţelegerea conturilor anuale de către utilizatori.

Imposibilitatea de a obţine probe de audit adecvate şi suficiente

Auditorul poate estima că imposibilitatea de a obţine probe de audit adecvate

şi suficiente cu privire la unul sau mai multe aspecte legate de conturile anuale

are un caracter generalizat și semnificativ atunci când efectele potențiale ale

acestei imposibilități nu sunt limitate la anumite aspecte, conturi sau elemente

specifice din conturile anuale sau, în cazul în care sunt limitate la acestea,

efectele posibile în cauză ar putea afecta într-o proporţie substanțială conturile

anuale.




Figura 3: Diagramă detaliată a procesului de formulare a unei opinii privind fiabilitatea

S-au obținut probe de audit adecvate și suficiente?

Conturile anuale sunt întocmite în conformitate cu cadrul de raportare

financiară aplicabil?

Conturile anuale sunt afectate de erori semnificative?

Efectele posibile ale limitării sferei auditului au un caracter semnificativ

și generalizat?

Opinie cu rezerve - modificarea opiniei se datorează

limitării respective


Abaterea de la cadrul de raportare financiară aplicabil este necesară pentru a oferi o imagine corectă și

fidelă?

Prezentarea acestei abateri este realizată într-un mod adecvat?

Conturile anuale oferă, sub toate aspectele semnificative, o imagine

corectă și fidelă?


Nu Nu

Da

Efectul asupra conturilor anuale are un caracter semnificativ și

generalizat?


dezacorduluiOpinie contrară

Da

Nu

Da

DaDa Nu

Nu

Da

DaNu

Nu

Da

Nu


Capitolul 4.4.10 din partea generală a prezentului manual conţine detalii cu

privire la opinia parțială.


Paragraful prezentând argumentele care stau la baza modificării opiniei

Capitolul 4.4.10 din partea generală a prezentului manual conţine detalii cu

privire la modificarea opiniei.




4.4 PARAGRAFUL DE EVIDENŢIERE A UNUI ASPECT ŞI PARAGRAFUL PRIVIND ALTE ASPECTE


Obiectivul auditorului este de a include în

raportul său comunicări adiţionale clare atunci

când, potrivit raţionamentului său, informaţiile

comunicate sunt adecvate pentru a atrage

atenţia utilizatorilor asupra unui aspect care a

fost prezentat sau descris în conturile anuale sau

asupra oricărui alt aspect care poate fi relevant

pentru înţelegerea de către utilizatori a conturilor

anuale sau a auditului.

4.4.1 Natura paragrafului de evidenţiere a unui aspect


4.4.1 Natura paragrafului de evidenţiere a unui aspect

Auditorul poate considera că este adecvat sau necesar să se evidențieze în

declarația de asigurare un aspect care a făcut obiectul prezentării sau al

descrierii în conturile anuale și care este atât de important încât este

fundamental pentru înțelegerea de către utilizatori a situațiilor financiare.


Informații suplimentare se oferă la capitolul 4.5.1 din partea generală a

prezentului manual.

4.5 INFORMAȚII COMPARATIVE


Obiectivul auditorului este să obţină

probe de audit suficiente şi adecvate care

să ateste că informaţiile comparative

incluse în conturile anuale sunt, sub

toate aspectele semnificative, conforme

cu cadrul de raportare financiară

aplicabil.

4.5.1 Introducere

4.5.2 Procedurile de audit

4.5.3 Elaborarea raportului de audit

4.5.1 Introducere

Cifre corespondente Informațiile comparative sunt reprezentate de valorile și de prezentările








care sunt incluse în conturile anuale în legătură cu una sau mai multe

perioade anterioare, ele furnizând utilizatorilor informațiile necesare care să

le permită identificarea tendințelor și a schimbărilor care afectează o

entitate pe parcursul unui interval de timp.

În contextul UE, informațiile comparative sunt constituite de cifrele

corespondente. Acestea sunt valorile ș i alte prezentări de informații

aferente perioadei anterioare care sunt incluse în conturile anuale aferente

perioadei curente. Cifrele corespondente trebuie să fie interpretate doar în

raport cu valorile și cu celelalte prezentări de informații aferente p erioadei

curente (desemnate ca fiind „cifrele aferente perioadei curente”). Gradul de

detaliu prezentat în valorile şi prezentările de informații corespondente este

dictat în principal de relevanţa lor faţă de cifrele perioadei curente.

4.5.2 Procedurile de audit Auditorul trebuie să determine dacă cifrele corespondente sunt corect

introduse în conturile anuale și dacă aceste informaţii au fost clasate în

mod corespunzător. În acest scop, auditorul trebuie să evalueze:

Continuitatea informațiilor

și a politicilor contabile

(a) dacă informaţiile comparative sunt în concordanţă cu valorile şi cu

celelalte prezentări de informații din perioada anterioară sau, acolo unde

este cazul, dacă au fost rectificate (retratate) și

(b) dacă politicile contabile reflectate în informaţiile comparative sunt în

concordanţă cu cele aplicate în perioada curentă sau, în cazul în care au

existat modificări în politicile contabile, dacă acele modificări au fost

justificate în mod corect şi prezentate și descrise în mod adecvat.

Dacă, în timp ce efectuează auditul perioadei curente, auditorul descoperă

o posibilă denaturare semnificativă în informaţiile comparative, el trebuie

să efectueze toate procedurile de audit suplimentare necesare în

circumstanţele date pentru a obţine probe de audit suficiente și adecvate

care să îi permită să determine dacă există o denaturare semnificativă.

4.5.3 Elaborarea raportului de audit Declarația de asigurare nu trebuie să facă referire în mod specific la cifrele

corespondente decât în următoarele circumstanțe:

(i) atunci când declarația de asigurare pentru perioada anterioară, aşa cum

a fost publicată la data în cauză, a inclus o opinie modificată, iar aspectul

care a dat naştere modificării este neremediat:

(a) dacă efectele sau posibilele efecte ale aspectului respectiv asupra




cifrelor aferente perioadei curente sunt semnificative şi necesită o

modificare a opiniei auditorului privind cifrele perioadei curente, atunci

auditorul trebuie să facă referire atât la cifrele perioadei curente, cât şi la

cifrele corespondente atunci când descrie, în paragraful prezentând

argumentele care stau la baza modificării opiniei, aspectul care a dat

naştere acesteia;

Exemplu de paragraf prezentând argumentele care stau la baza exprimării

opiniei cu rezerve

„Așa cum se indică în nota X la conturile anuale, nu s-a înregistrat nicio amortizare în

conturile anuale, practică ce nu este, în opinia noastră, în concordanță cu normele aplicabile.

Acest fapt este rezultatul unei decizii luate de conducere la începutul exercițiului financiar

anterior şi ne-a determinat să exprimăm o opinie de audit cu rezerve privind conturile anuale

aferente exercițiului respectiv. Luând drept bază metoda liniară de amortizare şi procentele

anuale de 5 % pentru clădiri şi de 20 % pentru echipamente, rezultatul economic al

exercițiului ar trebui să facă obiectul unei modificări cu xxx în 20X1 şi cu xxx în 20X0,

imobilizările ar trebui reduse cu valoarea amortizării cumulate, și anume xxx pentru 20X1 şi

xxx pentru 20X0, iar activele nete ar trebui să fie reduse cu xxx în 20X1 şi cu xxx în 20X0.”.”

(b) dacă efectele sau posibilele efecte ale aspectului respectiv asupra

cifrelor aferente perioadei curente nu sunt nici relevante, nici semnificative,

auditorul trebuie să își modifice totuși opinia în declarația de asigurare

emisă cu privire la conturile anuale aferente perioadei curente din cauza

efectelor sau a posibilelor efecte pe care aspectul respectiv le poate avea

asupra cifrelor corespondente;

Exemplu de paragraf prezentând argumentele care stau la baza exprimării

opiniei cu rezerve:

„Nu am avut posibilitatea de a asista la numărarea fizică a stocurilor la începutul perioadei

care a debutat la data 1.1.20X0 sau să obţinem informații satisfăcătoare privind canti tăţile

stocurilor respective folosind metode alternative. Întrucât stocurile iniţiale afectează

determinarea rezultatelor operaţiunilor, nu am fost în măsură să determinăm dacă, pentru

20X0, este necesar să se aducă ajustări rezultatului din exploatare şi valorii la deschidere a

activelor nete. Raportul nostru de audit cu privire la conturile anuale aferente perioadei

încheiate la 31.12.20X0 a fost modificat în consecință.”

Însă, atunci când declarația de asigurare pentru perioada anterioară, aşa

cum a fost publicată la data în cauză, a inclus o opinie cu rezerve,

imposibilitatea exprimării unei opinii sau o opinie contrară, dar aspectul

care a dat naştere opiniei modificate este remediat și tratat în mod

corespunzător în conturile anuale, în conformitate cu cadrul de raportare

financiară aplicabil, atunci nu este necesar ca declarația de asigurare

pentru perioada curentă să facă referire la modificarea opiniei pentru

perioada anterioară;

(ii) atunci când descoperă o denaturare semnificativă care afectează

conturile anuale aferente perioadei anterioare cu privire la care publicase




anterior o declarație de asigurare nemodificată, auditorul trebuie să

respecte instrucțiunile relevante care se aplică în cazul evenimentelor

ulterioare:

În cazul în care conturile anuale aferente perioadei anterioare nu au fost

corectate și republicate, iar cifrele corespondente nu au fost rectificate în

mod corespunzător sau nu au făcut obiectul unor prezentări adecvate,

auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrară în

declarația de asigurare cu privire la conturile anuale ale perioadei curente,

modificarea opiniei trebuind să facă referire la cifrele corespondente care

sunt incluse în conturile anuale ale perioadei curente.

În cazul în care conturile anuale aferente perioadei anterioare și afectate de

denaturări nu au fost corectate și nu s -a emis o nouă declarație de

asigurare în legătură cu ele, dar cifrele corespondente au fost rectificate în

mod corespunzător sau au făcut obiectul unor prezentări adecvate în cadrul

conturilor anuale ale perioadei curente, atunci declarația de asigurare ar

putea să includă un paragraf de evidențiere a unui aspect în care să se

descrie circumstanţele şi să se indice unde pot fi găsite, în conturile anuale,

prezentările de informații care descriu în detaliu aspectul în cauză.

| 234 Fiabilitatea - Anexe



ANEXA I - AUDITURILE EFECTUATE DE CURTE CU PRIVIRE LA FIABILITATE

Diversele entități dispun de propriul cadru legislativ și de propriile prevederi contabile care prescriu forma și

conținutul conturilor anuale. În continuare, sunt prezentate pe scurt obligațiile în materie de raportare

financiară pentru fiecare tip de entitate a Uniunii Europene:

Sfera auditului Forma raportului

de audit Temeiul juridic al auditului

Situațiile financiare consolidate și

rapoartele privind execuția bugetului

general, care prezintă într-o formă

agregată informațiile financiare referitoare

la instituții și organisme (articolul 121 din

Regulamentul financiar).

Opinie exprimată în

cadrul declarației de

asigurare (DAS) +

observații în

sprijinul acesteia

Articolul 287 din Tratatul

privind funcționarea Uniunii

Europene

Situațiile financiare și raportul privind

execuția financiară a fondurilor europene

de dezvoltare (FED) (articolul 96 din

Regulamentul financiar aplicabil fondurilor

europene de dezvoltare)

Opinie exprimată în

cadrul declarației de

asigurare (DAS) +

observații în

sprijinul acesteia

Articolul 287 (prin analogie) şi

Regulamentul financiar

aplicabil fondurilor europene

de dezvoltare

Conturile școlilor europene Raport privind

conturile

Articolul 78 din regulamentul

financiar al şcolilor

Conturile agențiilor, ale organelor și ale

altor organisme ale UE

Opinie de tip DAS Regulamentele Consiliului care

sunt aplicabile fiecărei agenţii

şi fiecărui organism satelit în

parte




ANEXA II

Exemplu de scrisoare cuprinzând declarațiile conducerii cu privire la fiabilitatea situațiilor financiare

(conturile anuale provizorii aferente exerciţiului 2010)

(antetul entităţii)

În atenţia Preşedintelui Curţii de Conturi Europene

Subiect: Scrisoare cuprinzând declarațiile conducerii: conturile anuale provizorii aferente exerciţiului 2010

Prezenta scrisoare cuprinzând declaraţiile conducerii este furnizată în legătură cu auditul pe care îl efectuaţi cu

privire la „conturile anuale provizorii ale Uniunii Europene”, formate din „situaţiile financiare consolidate şi din

rapoartele consolidate privind execuția bugetară” aferente exerciţiului financiar încheiat la 31 decembrie 2010,

cu scopul de a exprima o opinie care să indice dacă aceste conturi prezintă în mod fidel, sub toate aspectele

semnificative, situaţia financiară a Uniunii Europene la 31 decembrie 2010, precum și rezultatele operațiunilor

acesteia și fluxurile sale de numerar pentru exercițiul încheiat la această dată.

În conformitate cu Regulamentul financiar (CE, Euratom) nr. 1605/2002 al Consiliului din 25 iunie 2002, astfel

cum a fost modificat ultima dată prin Regulamentul (CE) nr. 1525/2007 al Consiliului din 17 decembrie 2007,

„situaţiile financiare consolidate” aferente exerciţiului financiar 2010 au fost întocmite pe baza normelor contabile

pe care le-am adoptat şi care adaptează principiile contabilităţii pe bază de angajamente la mediul specific al

Uniunii Europene, în timp ce „rapoartele consolidate privind execuţia bugetară” continuă să se bazeze în

principal pe mişcările de numerar.

În conformitate cu articolul 61 din Regulamentul financiar, au fost validate sistemele contabile pe care le-am

instituit eu însumi, precum și, acolo unde este cazul, sistemele instituite de ordonatorii de credite, pentru

furnizarea sau justificarea informațiilor contabile.

Toate informaţiile necesare pentru întocmirea conturilor Uniunii Europene, conturi care oferă o imagine corectă

şi fidelă a elementelor de activ, a elementelor de pasiv şi a execuţiei bugetare, au fost obţinute, în conformitate

cu articolul 128 din Regulamentul financiar, de la ordonatorii de credite delegați ai Comisiei şi de la contabilii

celorlalte instituţii şi organisme menţionate la articolul 185 din Regulamentul financiar, care au garantat

fiabilitatea acestor informaţii.

Confirm, în deplină cunoştinţă de cauză şi cu bună-credinţă şi în urma investigaţiilor pe care le-am considerat

necesare pentru a fi informat în mod adecvat, următoarele declaraţii:

Situaţiile financiare

1. „Conturile anuale provizorii ale Uniunii Europene” aferente exerciţiului financiar încheiat la

31 decembrie 2010, menţionate mai sus, sunt prezentate în conformitate cu Regulamentul financiar (CE,




Euratom) nr. 1605/2002 al Consiliului din 25 iunie 2002, astfel cum a fost modificat ultima dată prin

Regulamentul (CE) nr. 1525/2007 al Consiliului din 17 decembrie 2007, cu normele de aplicare a acestuia şi cu

normele şi metodele contabile stabilite sub răspunderea mea.

2. Cu excepţia următoarelor rezerve .............., nu mi-a fost adusă la cunoştinţă nicio altă problemă care să

necesite exprimarea unei rezerve.

3. Ipotezele semnificative pe care le-am utilizat pentru a realiza estimările contabile, inclusiv cele evaluate la

valoarea justă, sunt rezonabile.

4. Relaţiile şi operaţiunile cu părţile afiliate au fost contabilizate şi prezentate adecvat, în conformitate cu

obligaţiile prevăzute de normele contabile.

5. Toate evenimentele care sunt ulterioare datei situaţiilor financiare şi referitor la care normele contabile prevăd

aducerea de ajustări sau prezentări conexe de informații au făcut obiectul ajustării sau al prezentării.

(Doar în cazul scrisorii cuprinzând declaraţiile finale ale conducerii:)

6. Efectele denaturărilor necorectate comunicate de Curte la 15 iunie nu afectează în mod semnificativ, nici

individual, nici colectiv, situaţiile financiare luate în ansamblu. La prezenta scrisoare cuprinzând declaraţiile

conducerii este anexată o listă a denaturărilor pe care auditorii le-au cumulat pe parcursul auditului şi care nu au

fost corectate.

7. Nu avem planuri sau intenţii care ar putea antrena o modificare semnificativă a valorii contabile sau a

clasificării activelor şi a datoriilor reflectate în situaţiile financiare. Valoarea contabilă a creanţelor potenţial

nerecuperabile a fost corectată, acolo unde este cazul.

8. Comisia Europeană şi celelalte organisme consolidate deţin dreptul de proprietate asupra tuturor activelor, iar

acestea nu sunt grevate de drepturi de retenţie sau alte sarcini. Informaţiile contabile referitoare la activele

celorlalte organisme consolidate au fost furnizate de contabili în conformitate cu titlul VII din partea întâi a

Regulamentului financiar.

9. Toate datoriile, atât cele efective, cât şi cele contingente, au fost înregistrate sau prezentate, după caz, şi

toate garanţiile care au fost acordate părţilor terţe au fost prezentate în notele la situaţiile financiare.

10. Toate revendicările împotriva Comisiei Europene şi a celorlalte organisme consolidate sunt reflectate în

conturi sub forma unui provizion sau, acolo unde este cazul, sub forma unei datorii contingente.

11. Nu există niciun acord formal sau informal de compensare cu niciunul dintre conturile noastre de trezorerie

sau de investiţii. Nu există acorduri de linie de credit.

Informaţiile furnizate

În ceea ce priveşte informaţiile furnizate şi declaraţiile formulate la punctele 12-18 de mai jos, subliniez că am

furnizat aceste informaţii, pentru conturile Comisiei, în timp ce furnizarea informaţiilor referitoare la conturile

organismelor consolidate care sunt incluse în conturile anuale ale UE reprezintă obligaţia contabililor

organismelor respective.

12. V-am furnizat:




• acces la toate informaţiile de care am cunoştinţă că prezintă relevanţă pentru întocmirea situaţiilor financiare,

cum ar fi evidenţele contabile, documentaţia şi alte aspecte;

• informaţiile suplimentare pe care le-aţi solicitat în scopul auditului şi

• acces nerestricţionat la persoanele din cadrul entităţii de la care aţi considerat că este necesar să obţineţi

probe de audit.

13. Toate operațiunile au fost înregistrate în evidențele contabile și sunt reflectate în situațiile financiare.

14. V-am prezentat rezultatele evaluării noastre cu privire la riscul ca situaţiile financiare să fie afectate de

denaturări semnificative ca urmare a unor fraude. M-am sprijinit în acest scop pe declaraţiile furnizate de

contabilii celorlalte organisme consolidate, transmise şi Curţii, cu privire la evaluările riscurilor la care sunt

expuse entităţile pe care aceştia le reprezintă [a se nota excepţiile].

15. V-am semnalat toate informaţiile cu privire la acuzaţii sau suspiciuni de fraudă care afectează situaţiile

financiare ale entităţii şi care mi-au fost aduse la cunoştinţă de serviciile relevante.

16. V-am prezentat identitatea părţilor afiliate entităţii şi toate relaţiile şi operaţiunile cu părțile afiliate de care am

cunoştinţă, în conformitate cu norma contabilă nr. 15 a UE.

17. V-am prezentat toate cazurile de neconformitate sau de neconformitate suspectată cu legile şi

reglementările de care am cunoştinţă şi ale căror efecte ar trebui avute în vedere la întocmirea situaţiilor

financiare.

18. În plus faţă de cele de mai sus, confirm că:

• situaţiile financiare prezintă în mod adecvat caracterul provizoriu al acelor operaţiuni care vor face obiectul

unor proceduri viitoare de verificare şi validare a conturilor şi de închidere;

• toate creanţele „probabile”, dar nedefinitive deocamdată, fac obiectul unei prezentări adecvate în notele la

situaţiile financiare, incluzând, ori de câte ori este posibil, o estimare a sumelor implicate;

• conturile explică natura eterogenă a activităţii de recuperare (de exemplu, corecţiile financiare, deciziile privind

validarea conturilor sau deciziile privind rambursarea intervenţiilor Uniunii după închiderea programelor şi ca

urmare a auditurilor sau a altor verificări privind eligibilitatea);

• conturile includ toate ordinele de recuperare emise de ordonatorii de credite în legătură cu operaţiuni care dau

naştere rambursării către Comisie de către beneficiarul final şi ordine de recuperare emise de către ţări terţe

sau de către statele membre. Ordonatorii de credite nu mi-au adus la cunoştinţă existenţa niciunor întârzieri sau

a altor probleme în legătură cu emiterea ordinelor de recuperare;

• informaţiile privind sumele recuperate şi corecţiile financiare efectuate de Comisia Europeană sau de statele

membre ca reacţie la erorile şi neregularităţile detectate în urma controalelor derulate de UE sunt prezentate în

nota 6 la situaţiile financiare .................................................................................................. ................

CONTABILUL COMISIEI EUROPENE (DATA)

| 238 Conformitatea – Cuprins


Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Cuprins

MANUAL PRIVIND AUDITUL

FINANCIAR ŞI AUDITUL DE

CONFORMITATE

Cuprins detaliat

Introducere



3 - Conformitatea cu legile și



3. CONFORMITATEA CU LEGILE ŞI

REGLEMENTĂRILE APLICABILE

CUPRINS





Anexa I - Evaluarea funcţionării sistemelor de supraveghere şi de control

| 239 Conformitatea –Cadrul





3. CONFORMITATEA





Anexă

PARTEA 3. CONFORMITATEA

SECȚIUNEA 1 - CADRUL

CUPRINS

1.1 Definiţia şi obiectivele auditului de conformitate

1.2 Obligaţiile juridice ale Curţii de a efectua audituri de conformitate

1.3 Aplicabilitatea Standardelor Internaţionale de Audit (ISA) la auditurile de

conformitate

1.4 Scopurile şi obiectivele auditurilor de conformitate

1.5 Auditurile privind legalitatea şi regularitatea

| 240 Conformitatea – Planificarea



1.1 DEFINIȚIA ȘI OBIECTIVELE AUDITULUI DE CONFORMITATE

Definiția auditului de conformitate Auditul de conformitate vizează să evalueze dacă activitățile, operațiunile

financiare și informațiile sunt conforme cu dispozițiile care le

reglementează. Aceste dispoziții pot fi constituite de l egi sau rezoluții

bugetare, alte acte legislative, de reglementare sau contractuale sau alte

norme specifice.

ISSAI 1250

[ISA 250]

ISSAI 4200

ISSAI 4100

Atunci când efectuează auditul privind fiabilitatea situațiilor financiare, obiectivele auditorului sunt: a) obținerea de suficiente probe adecvate de audit cu privire la

conformitatea cu prevederile acelor legi și reglemen tări recunoscute, în general, ca având un efect direct asupra determinării valorilor și a prezentărilor semnificative din situațiile financiare;

b) efectuarea de proceduri specifice de audit pentru a ajuta la identificarea acelor cazuri de neconformitate cu alte legi și reglementări care pot avea un efect semnificativ asupra situațiilor financiare și

c) furnizarea de răspunsuri adecvate cazurilor de neconformitate sau neconformitate suspectată cu legile și reglementările identificate pe parcursul auditului.

Atunci când auditorul efectuează un audit de conformitate în legătură cu auditul situațiilor financiare, obiectivele sale sunt: a) obținerea unei asigurări rezonabile conform căreia activitățile,

operațiunile financiare și informațiile reflectate în situațiile financiare sunt, sub toate aspectele semnificative, conforme cu dispozițiile care le reglementează și

b) raportarea constatărilor și a concluziilor către organul legislativ sau către alte organisme, după caz.

Atunci când efectuează un audit de conformitate distinct, obiectivele auditorului sunt: a) obținerea unei asigurări rezonabile conform căreia informațiile

colectate în legătură cu un anumit subiect sunt conforme, sub toate aspectele semnificative, cu un set de criterii dat;

b) raportarea constatărilor și a concluziilor către organul legislativ sau către alte organisme, după caz.



http://www.issai.org/media(798,1033)/ISSAI_4200_E_Endorsement_version_June.pdf�

http://www.issai.org/media(797,1033)/ISSAI_4100_E_Endorsement_version_June.pdf�




1.2 OBLIGAȚIILE JURIDICE ALE CURȚII DE A EFECTUA AUDITURI DE CONFORMITATE

Curtea are autoritatea de a efectua două tipuri de audit de conformitate:

Articolul 287

(i) Audituri privind legalitatea și regularitatea

În temeiul articolului 287 TFUE, Curtea are obligația de a furniza

Parlamentului European și Consiliului o declarație de asigurare privind

legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente ale Uniunii, precu m și

ale tuturor organismelor înființate de Uniune în măsura în care actul

constitutiv nu exclude acest control. Articolul 287 prevede, de asemenea, în

acest context, examinarea de către Curte a legalității și a corectitudinii

veniturilor și cheltuielilor. Acesta reprezintă principalul tip de audit de

conformitate efectuat de Curte, iar rezultatele acestui audit sunt prezentate

în cadrul unui raport anual (privind bugetul UE și privind fondurile europene

de dezvoltare) sau al unui raport anual specific (privind agențiile, oficiile și

alte organisme).

(ii) Alte audituri de conformitate

Articolul menționat din tratat stipulează, în continuare că: „în plus, Curtea

de Conturi își poate prezenta în orice moment observațiile, în special sub

forma unor rapoarte speciale cu privire la chestiuni specifice”. Această

prevedere permite Curții să desfășoare audituri de conformitate

selecționate, decizia de selectare a diverselor audituri luându-se în funcție

de prioritatea pe care le-o acordă Curtea. Aceste audituri vizează diverse

teme legate de gestiune sau diverse domenii bugetare, de exemplu,

auditurile privind atribuirea contractelor de achiziții publice sau auditurile

privind dispozițiile de finanțare.

1.3 APLICABILITATEA STANDARDELOR INTERNAȚIONALE DE AUDIT (ISA) LA AUDITURILE DE CONFORMITATE

Cerințele cuprinse în standardele ISA sunt, în cea mai mare parte a lor,

relevante pentru diversele etape ale auditurilor de conformitate și, astfel, au

fost utilizate prin analogie pentru materialul conținut în par tea referitoare la

conformitate a prezentului manual.

Standardele ISSAI din seria 4000, care tratează despre auditurile de

conformitate, sunt, de asemenea, aplicabile în contextul activității Curții

desfășurate în domeniul auditului de conformitate.

Cu toate acestea, în ceea ce privește raportarea unui anumit tip de audit de




conformitate – și anume, opinia Curții privind legalitatea și regularitatea

operațiunilor subiacente bugetului general al Uniunii Europene (UE) –

Curtea consideră că interdicția stipulată în ISA cu privire la exprimarea unor

opinii parțiale nu este aplicabilă, întrucât formularea unor opinii separate pe

grupuri de politici furnizează informații mai pertinente în vederea luării

deciziilor de către autoritatea responsabilă de descărcarea de gestiune.




1.4 SCOPURILE ȘI OBIECTIVELE AUDITURILOR DE CONFORMITATE

Scopul unui audit de conformitate este să permită raportarea către

autoritatea responsabilă de descărcarea de gestiune și către alți factori

interesați cu privire la conformitatea, sub toate aspectele semnificative, a

activităților, a operațiunilor financiare și a informațiilor cu dispozițiile (cadrul

juridic și de reglementare) care le reglementează. Cadrul juridic și de

reglementare constă în tratate, regulamente, directive, decizii, bugete,

contracte și alte instrumente care conțin norme privind gestiunea

operațiunilor și execuția bugetară.

Obiectivele auditurilor privind legalitatea și regularitatea

Obiectivele auditului privind legalitatea și regularitatea operațiunilor

subiacente sunt acelea de a garanta că, sub toate aspectele semnificative:

• operațiunea este conformă cu dispozițiile relevante din TFUE, din

Regulamentul financiar, din regulamente specifice, din norme de

aplicare sau din orice norme interne ale unei instituții date care au

fost adoptate în temeiul acestor reglementări;

• operațiunea este eligibilă în baza acestui temei juridic dublu (a se

vedea punctul 1.5 de mai jos);

• linia bugetară în sarcina căreia a fost trecută operațiunea a fost

aprobată și

• operațiunea a avut loc efectiv și a fost înregistrată în mod

corespunzător.

Obiectivele auditurilor de conformitate selecționate

Obiectivele auditurilor de conformitate selecționate variază în funcție de

subiectul ales.

1.5 AUDITURILE PRIVIND LEGALITATEA ȘI REGULARITATEA 1.5.1 Definiția operațiunilor subiacente


1.5.3 Temeiul juridic dublu și a ngajamentul bugetar





1.5.1 Definiția operațiunilor subiacente53

Obiectiv Curtea de Conturi are obligația de a preze nta Parlamentului European și

Consiliului o declarație de asigurare cu privire la fiabilitatea conturilor,

precum și cu privire la legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente.

Curtea va utiliza o definiție a operațiunilor subiacente care să îi permită să

ajungă la o concluzie valabilă și solidă cu privire la legalitatea și regularitatea

unei operațiuni.

Operațiunile subiacente cheltuielilor

Operațiunile subiacente conturilor reprezintă transferurile de fonduri de la

bugetul Uniunii la beneficiarii finali ai cheltuielilor UE, precum și transferurile

de venituri de la statele membre la bugetul Uniunii. Aceste transferuri pot să

treacă prin mai multe etape diferite care constituie ciclul cheltuielilor

(realizarea angajamentului bugetar și a celui juridic, validare, ordonanțarea

cheltuielii și plata acesteia) și pot genera mai multe înregistrări în conturile

bugetare sau în situațiile financiare ale Comisiei.

Conturile bugetare ale Comisiei reflectă ciclul plății cheltuielilor respectând

principiul contabilității de casă. Un transfer de fonduri dă naștere, în general,

mai multor plăți, care pot lua diverse forme în funcție de obiectivul pe care îl

vizează. Plățile de prefinanțare (avansurile) au rolul de a oferi beneficiarului

un fond inițial și se efectuează după semnarea acordului de delegare, a

contractului ori a acordului de grant sau după adoptarea deciziei de acordare

a grantului. Plățile intermediare se efectuează în baza execuției parțiale a unei

acțiuni. Plățile finale sunt destinate să regleze soldul sumelor datorate atunci

când acțiunea a fost executată în integralitate.

În conformitate cu principiul contabilității pe bază de angajamente, situațiile

financiare ale Comisiei reflectă realitatea economică. Înregistrările în conturi

se operează în momentul în care survin operațiunile subiacente și nu atunci

când se încasează sau când se varsă efectiv numerarul. Plățile de fonduri pot

să fie contabilizate fie ca prefinanțare sau ca alt element de activ în bilanț, fie

cu titlu de cheltuială în contul rezultatului economic.

Curtea este în măsură să formuleze o concluzie valabilă și solidă cu privire

la legalitatea și regularitatea unei operațiuni în momentul în care aceasta a

trecut prin toate etapele ciclului de transfer (angajament, validare,

ordonanțare și plată) și atunci când există probe suficiente în legătură cu

realitatea economică subiacentă operațiunii, și anume atunci când aceasta

este justificată de cheltuielile suportate la nivelul beneficiarului final.

53 [Text adoptat cu titlu provizoriu de Camera CEAD la 5 aprilie 2011 (a se vedea procesul-verbal și documentul CH 122/11).]




Auditorul va urmări aceste operațiuni de la nivelul gestiunii centrale

asigurate de instituțiile Uniunii până la nivelul beneficiarilor finali sau până la

nivelul celor care furnizează resursele proprii ale Uniunii. El va evalua

conformitatea operațiunilor respective cu orice a ct, procedură, proces sau

document de natură juridică, administrativă, financiară sau bancară, precum

și cu orice evenimente sau factori fizici care stau la baza acestora, în

măsura care se dovedește a fi necesară pentru a formula o concluzie

solidă.

Operațiunile nu trebuie să fie incluse în populație decât dacă:

- proiectele în cauză au atins un anumit stadiu sau sunt chiar finalizate, cu

alte cuvinte, dacă s-au realizat progrese și/sau dacă există cheltuieli

suportate la nivelul beneficiarului final, și

- Comisia a acceptat progresele realizate și/sau a aprobat costurile conexe.

În practică, populația operațiunilor subiacente pentru partea din activitatea

DAS referitoare la legalitate și regularitate și abordarea care trebuie aplicată

auditului vor fi stabilite de camerele de audit verticale în colaborare cu

Camera CEAD în cadrul procesului de elaborare a diferitelor planuri de

audit pentru DAS.

Punerea în practică a definiției operațiunilor subiacente

În acest context, operațiunile subiacente sunt constituite de angajamentele

și plățile subiacente conturilor bugetare ale UE, precum și de elementele de

activ și de pasiv înregistrate în bilanțul UE și de cheltuielile și veniturile

înregistrate în contul rezultatului economic al UE.

Partea din activitatea DAS referitoare la legalitate și regularitate va lua în

considerare cu predilecție stadiul de evoluție subiacent , cu alte cuvinte, va

lua în considerare dacă au avut loc validarea cheltuielilor și rambursarea lor

către beneficiarul final, precum și dac ă fondurile UE au fost utilizate pentru

activități care au o legătură directă cu obiectivele politicilor UE.

Plățile în integralitate ale cuantumului datorat și elementele corespondente

din situațiile financiare ale UE înregistrate conform principiului con tabilității

pe bază de angajamente vor fi întotdeauna incluse în populația care va face

obiectul auditului. În schimb, diferitele forme ale plăților efectuate în mai

multe etape (avans, plăți intermediare și plată finală) vor fi tratate în funcție

de stadiul de evoluție subiacent.

Avansurile vărsate de Comisie autorităților publice care gestionează fonduri

UE (ele constituind prefinanțări în bilanțul UE și având deci natura unor

operațiuni strict bilanțiere) nu se includ în populația care va face obiectul

auditului.

Avansurile vărsate de Comisie beneficiarilor finali nu trebuie să facă parte




din populația supusă auditului.

În cazul plăților intermediare, trebuie să se facă distincție între două cazuri:

Plățile intermediare efectuate de Comisie cu scopul de a rambursa (parțial)

cheltuielile suportate la nivelul beneficiarilor finali, precum și prefinanțările

corespondente înregistrate în bilanțul UE sau cheltuielile corespondente

înregistrate în contul rezultatului economic al UE se includ în populația care

trebuie să facă obiectul auditului.

Plățile intermediare efectuate de Comisie cu scopul de a rambursa avansuri

care servesc să constituie fonduri sau să contribuie la acestea, de exemplu,

instrumentele de inginerie financiară (care reprezintă, în fond, prefinanțări în

bilanțul UE și au deci natura unor operațiuni strict bilanțiere) ori cu scopul

de a rambursa avansuri vărsate beneficiarilor finali nu trebuie să fie incluse

în populația care va face obiectul auditului.

În contextul închiderilor care au ca rezultat validarea conturilor și deci

efectuarea plății finale de către Comisie (sau care, în cazuri extreme, pot

lua forma unei „plăți zero” sau a recuperării), accentul se va pune pe

cheltuielile care figurează în contul rezultatului economic al UE și care s e

bazează pe acceptarea finală a cheltuielilor suportate la nivelul beneficiarilor

finali (și, ca urmare, pe validarea prefinanțării din bilanțul UE, precum și a

plăților intermediare anterioare și/sau a avansurilor).

Dat fiind că ciclurile de gestiune și de plată diferă de la un domeniu de

politici la altul, Direcția CEAD -B va furniza orientări suplimentare cu privire

la eșantionare și la extrapolare.

Operațiunile subiacente veniturilor Așa cum s-a explicat în paragrafele anterioare, obiectivul principal este de a

defini operațiunile subiacente ținând seama de realitatea economică, astfel

încât să se includă operațiunile pentru care:

- activitatea subiacentă a ajuns în stadiul final, și anume acela în care

trebuie să fie încasate veniturile, și

- Comisia a stabilit suma aferentă creanței și a pus în aplicare

procedurile de recuperare.

Cea mai mare parte a veniturilor este constituită de resursele proprii, care

sunt, în general, încasate înainte de emiterea ordinelor de recuperare

corespondente. În plus, atunci când se introduce o acțiune în fața Curții de

Justiție54 pentru a se impune penalități sau sancțiuni financiare (titlul 7),

ordinele de recuperare încasate pot rămâne deschise până la stabilirea

definitivă a sumei de recuperat. Prin urmare, populația cea mai adecvată de

54 După ce toate căile legale au fost epuizate (a se vedea articolul 85a din normele de aplicare a Regulamentului financiar).




operațiuni subiacente care trebuie utilizată va fi cea constituită din ordinele

de recuperare emise în cursul exercițiului financiar supus auditului.

În ceea ce privește ordinele de recuperare care sunt direct legate de

cheltuieli (titlurile 4, 5 și 6), întrucât sunt emise în contextul închiderii

programelor sau a proiectelor atunci când are loc validarea finală a

cheltuielilor reziduale suportate la nivelul beneficiarilor finali (de exemplu, în

cazul grupurilor de politici Coeziune și Educație și cetățenie), auditul

închiderilor de conturi ar trebui să acopere cheltuielile subiacente și, în

egală măsură, ordinul de recuperare (este vorba de cazurile în care

cheltuielile declarate nu sunt suficiente pentru a permite beneficiarului să

păstreze avansurile primite).

În consecință, aceste ordine de recuperare trebuie să fie excluse din

populația constituită din venituri și trebuie incluse în populația constituită din

cheltuielile corespondente.

Populația operațiunilor subiacente obținută aplicând principiile menționate

anterior trebuie să servească drept bază pentru selecția eșantionului central

extras de Unitatea ASC din cadrul Direcției CEAD-B în vederea efectuării de

teste de fond pentru a verifica legalitatea și regularitatea veniturilor.

Orice constatări referitoare la ordinele de recuperare legate de aceste

închideri de programe sau de proiecte trebuie să fie raportate în cadrul

aprecierilor specifice aferente cheltuielilor corespondente.


Criteriile privind legalitatea actelor sunt

stabilite la articolul 263 TFUE. Acesta

stipulează că un act poate fi ilegal din

motive de necompetență (a celor care

adoptă actul), de încălcare a unor norme

fundamentale de procedură, de încălcare a

tratatelor sau a oricărei norme de drept

privind aplicarea acestora ori de abuz de

putere.

Constituie neregularitate (abatere) orice

încălcare a unei dispoziții de drept

comunitar, ca urmare a unei acțiuni sau a

unei omisiuni a unui agent economic, care

poate sau ar putea conduce la diminuarea

sau pierderea veniturilor sau la includerea

unor cheltuieli nejustificate [Regulamentul

(CE, Euratom) nr. 2988/95 al Consiliului din

18 decembrie 1995 (JO L 312,

23.12.1995)].

Având în vedere dificultatea de a delimita în mod precis, în sfera de

activitate a Uniunii, conceptele de legalitate și de regularitate și dat fiind că

nerespectarea regulilor aferente acestora are consecințe identice pentru

declarația de asigurare, Curtea nu operează o distincție între aceste două

concepte. Astfel, Curtea verifică în egală măsură legalitatea și regularitatea

operațiunilor. Pentru a îndeplini condiția de legalitate și regularitate, o

operațiune trebuie să fie conformă, sub toate aspectele semnificative, cu




legislația aplicabilă în materie, și anume:

(i) cu legislația Uniunii, care cuprinde normele financiare (TFUE,

Regulamentul financiar și normele de aplicare a acestuia), legislația de

bază prin care se instituie politica, programul sau activitatea în cauză, orice

norme și reglementări stabilite în conformitate cu legislația de bază

respectivă și cadrul contractual;

(ii) atunci când legislația Uniunii impune statelor membre să elaboreze legi

sau reglementări în vederea gestionării programelor Uniunii sau le conferă

acestora competențe în acest sens, examinarea legalității și regularității

presupune și examinarea conformității cu aceste legi și reglementări;

(iii) legislația cu caracter pur național prezintă relevanță în contextul unui

audit privind legalitatea și reg ularitatea dacă ea introduce o obligație de

conformitate pentru finanțarea pe care o acordă UE. Această legislație este

relevantă în special în cazul gestiunii partajate.

1.5.3 Temeiul juridic dublu și angajamentul bugetar

În contextul Uniunii Europene, cheltuielile trebuie să aibă la bază un temei

juridic dublu (format dintr-un act de bază și un angajament juridic) și un

angajament bugetar.

• Actul de bază, adoptat de autoritatea legislativă, furnizează fundamentul

juridic necesar derulării acți unii Uniunii și efectuării cheltuielilor aferente.

Actele de bază sunt constituite de regulamentele, directivele și deciziile

Consiliului și Parlamentului, ale Consiliului sau ale Comisiei, menționate la

articolul 288 TFUE.

• Angajamentul juridic este actul prin care ordonatorul de credite creează

sau constată o obligație care determină o cheltuială 55. El poate consta într-

o decizie de finanțare sau într-un contract.

- Deciziile de finanțare, care sunt obligatorii pentru toate cheltuielile

operaționale, sunt adoptate de Comisie. Prin intermediul acestor decizii se

specifică activitățile care vor fi întreprinse în vederea execuției bugetului în

cursul unui exercițiu dat. Pentru a fi puse în aplicare, ele trebuie să fie

urmate de decizii de atribuire;

- Deciziile de atribuire (de exemplu, a contractelor) sunt decizii de punere în

aplicare separate adoptate, în general, de ordonatorul de credite

responsabil, pe baza unei decizii de finanțare deja adoptate de Comisie. O

55 Articolul 76 din Regulamentul financiar.




decizie de atribuire specifică cui se acordă contractele sau granturile.

Angajamentul bugetar este operațiunea de rezervare a creditului necesar

pentru acoperirea plăților ulterioare de onorare a unui angajament juridic 55.

este operațiunea de rezervare a creditului necesar pentru acoperirea plăților

ulterioare de onorare a unui angajament juridic

Cerința existenței unui temei juridic dublu și a unui angajament bugetar este

descrisă în diagrama prezentată în continuare.




Figura 1: Cerința existenței unui temei juridic dublu și a unui angajament bugetar 56

Punerea în aplicare a unei politici(adoptarea și executarea unor măsuri aplicabile în mod general sau a unor

măsuri specifice)

Articolele 14-16 TUE/290-291 TFUE

(Consiliul/Parlamentul European adoptă un regulament și deleagă

Comisia)

Actul de bază(autoritatea legislativă)

Comisia administrează operații(în conformitate cu actul de bază)

Angajamentul juridic(decizie de finanțare, contract)

Efectuarea cheltuielii

Execuția bugetului(angajamentul, validarea,

ordonanțarea, plata cheltuielii)

Articolul 317 TFUE(responsabilitatea exclusivă a

Comisiei pentru execuție)

Stabilirea creditului bugetar(autoritatea bugetară)

Comisia execută bugetul(în conformitate cu Regulamentul

financiar)

Angajamentul bugetar

Delegarea către ordonatorul de credite

(conform normelor interne privind execuția bugetului)

≠

≠

Delegarea către o anumită persoană, adesea ordonatorul de

credite


Obiective generale Obiectivul general al unui audit privind legalitatea și regularitatea

operațiunilor subiacente este de a determina dacă acestea sunt conforme,

sub toate aspectele semnificative, cu legile și reglementările în vigoare.

Aserțiuni Obiectivele specifice – sau aserțiunile – în legătură cu care auditorul

trebuie să formuleze în final concluzii sunt:

Realitatea și măsurarea - operațiunile subiacente există și caracteristicile

lor sunt determinate cu exactitate.

Eligibilitatea operațiunilor subiacente - criteriile de eligibilitate pentru

diversele operațiuni sunt îndeplinite.

Conformitatea cu alte cerințe de reglementare - sunt îndeplinite alte criterii

(care nu sunt legate de eligibilitate).

56 A se vedea articolul 49 din Regulamentul financiar.




Corectitudinea calculelor - toate calculele sunt corect realizate.

Exhaustivitatea și exactitatea contabilității - operațiunile sunt contabilizate

în integralitate și nu mai mult de o singură dată și sunt înregistrate în

perioada contabilă corectă și la valoarea corectă.



3. CONFORMITATEA





Anexă


SECŢIUNEA 2 - PLANIFICAREA

CUPRINS

2.1 Prezentare generală a etapei de planificare 2.2 Stabilirea pragului de semnificaţie 2.3 Identificarea şi evaluarea riscurilor prin cunoaşterea entităţii auditate şi a

mediului acesteia

2.4 Analiza caracterului suficient, pertinent şi fiabil al probelor de audit 2.5 Conceperea procedurilor de audit 2.6 Elaborarea planului de audit şi a programului de audit




2.1 PREZENTARE GENERALĂ A ETAPEI DE PLANIFICARE


Obiectivul auditorului este de a planifica

auditul astfel încât acesta să se

desfășoare într-o manieră eficace.




2.1.4 Termenii misiunilor de audit de conformitate


În cadrul auditurilor de conformitate trebuie să se ţină seama de natura

specifică a cheltuielilor Uniunii Europene, care prezintă riscuri particulare,

printre care:

Structura

• complexitatea structurii: gestiunea partajată între Comisie și statele

membre reprezintă în jur de 80 % din buget. Această situație implică un

risc de delegare, statele membre fiind cele care gestionează sistemul de

control, iar Comisia exercitând o activitate de supraveghere a acestuia.

Acest mecanism de gestiune partajată ridică probleme și din punctul de

vedere al selecției operațiunilor de către auditor;

Normele

• complexitatea normelor care reglementează implementarea unui număr

ridicat de diferite programe de cheltuieli din statele membre, pentru

numeroase programe existând mai multe norme de eligibilitate diferite. Din

acest motiv, este cu atât mai necesar ca auditorul să dispună de un grad

aprofundat de cunoaștere a domeniului înainte de începerea auditului;

Numărul mare de beneficiari • o proporție rid icată din plățile efectuate se bazează pe cereri de plată

depuse de un număr foarte mare de beneficiari finali diferiți din statele

membre și chiar din țări terțe. Din acest motiv, este cu atât mai necesar să

se acorde atenție planificării din punctul de v edere al logisticii și al

programării în timp, precum și selecției operațiunilor.


În cadrul auditului de conformitate, auditorul planifică executarea

următoarelor etape, cu scopul de a ajunge la o concluzie privind măsura în

care se confirmă aserțiunile conducerii:

(i) identificarea și evaluarea riscului de neconformitate

Auditorul identifică și evaluează riscul de neconformitate prin obținerea unui

grad suficient de cunoaștere a cadrului juridic și de reglementare aplicabil

entității auditate și a modului în care aceasta asigură respectarea cadrului

respectiv. Auditorul obține un grad ridicat de cunoaștere, suficient pentru a






face posibilă identificarea acelor operațiun i sau evenimente care ar putea

avea un impact semnificativ asupra conformității.

(ii) evaluarea preliminară a controlului intern

Auditorul examinează sistemele și procedurile instituite în vederea

asigurării conformității cu legile și reglementările aplicabile și obține un grad

de cunoaștere a controlului intern care să îi permită să realizeze o evaluare

preliminară a riscului de control în acest domeniu.

(iii) testarea conformității

Pentru a obține probe adecvate și suficiente în vederea validării aserțiunilor

privind conformitatea, auditorul va trebui să aplice proceduri de fond la

nivelul operațiunilor. Amploarea acestor proceduri va depinde de evaluarea

pe care o realizează auditorul cu privire la eficacitatea cu care sistemele

permit transpunerea legilor și a reglementărilor în controale, precum și de

gradul în care testele acestor controale permit determinarea riscului ca fiind

moderat până la scăzut.

(iv) raportarea cu privire la conformitate

Auditorul întocmește un raport cu privire la confor mitate și formulează o

opinie (declarația de asigurare).


Criteriile de audit sunt standardele în raport cu care se poate evalua

performanța efectivă a entității în materie de conformitate. Ele trebuie să fie

pertinente și imparțiale (să nu fie influențate de auditor sau de entitatea

auditată). Printre exemple de criterii de audit, se pot număra legile și

reglementările aplicabile sau contractele.

2.1.4 Termenii misiunilor de audit de conformitate

Termenii misiunilor de audit de conformitate asumate de Curte pot fi:

• definiți de cadrul juridic;

• stabiliți de Curte, în cazul auditurilor de conformitate selecționate.

Conform abordării „fără surprize” a Curții, este necesară informarea

entității auditate.




2.2 STABILIREA PRAGULUI DE SEMNIFICAȚIE


Obiectivul auditorului este de a stabili

unul sau mai multe praguri de

semnificație care să îi permită să

planifice și să efectueze auditul, precum

și de a reconsidera caracterul adecvat al

acestor praguri pe măsura desfășurării

auditului.




2.2.4 Importanța semnificativă în contextul disfuncției sistemelor


Accentul pe utilizatori Auditorul planifică și desfășoară auditul în așa fel încât să poată determina

dacă activitatea, operațiunile și informațiile sunt conforme, sub toate

aspectele semnificative, cu dispozițiile aplica bile. Teoretic, deviațiile sau

erorile sunt semnificative dacă, considerate separat sau cumulate cu alte

erori, se poate presupune în mod rezonabil că ar putea afecta concluziile

de audit subiacente sau deciziile destinatarilor raportului de audit. În

practică, Curtea procedează la extrapolare.


0,5 - 2% Determinarea importanței semnificative în termeni cantitativi implică

formularea unui raționament cu privire la nivelul maxim acce ptabil de

neconformitate. Potrivit politicii Curții, pragul de semnificație care se

stabilește în funcție de valoare trebuie să fie fixat între 0,5 % și 2 % din

valoarea care reflectă cel mai bine nivelul activității financiare a entității sau

subiectul care face obiectul auditului. Această valoare este reprezentată, în

mod normal, de totalul cheltuielilor (utilizarea creditelor de angajament în

cazul auditului angajamentelor și utilizarea creditelor de plată în cazul

auditului plăților) sau de totalul veniturilor. De exemplu:

• pentru bugetul general, pragul de semnificație este fixat la 2 % din

totalul cheltuielilor pe grup de politici sau din totalul veniturilor bugetului UE;

• pentru FED, pragul de semnificație este fixat la 2 % din totalul

cheltuielilor sau din totalul veniturilor bugetului FED;

• pentru agenții, pragul de semnificație este fixat la 2 % din creditele de






plată disponibile înscrise în buget.

În ceea ce privește auditurile privind legalitatea și regularitatea, trebuie avut

în vedere faptul că operațiunea subiacentă efectivă care face obiectul

auditului, după ce a trecut prin diversele stadii de execuție în statul membru

în cauză, poate consta în plata unei sume relativ scăzute (de exemplu,

1 000 de euro). Este posibil ca ordonatorul de credite să nu considere

această sumă ca fiind semnificativă, însă, dacă afectează condițiile de

plată și depășește 2 % din cheltuielile auditate, ea poate deveni

semnificativă după ce este extrapolată.


Semnificativ prin natură sau în context

De asemenea, anumite tipuri de neconformități, deși nu sunt semnificative

pe plan cantitativ, pot, prin natura lor sau datorită contextului în care se

produc, să fie semnificative pe planul calitativ și să aibă astfel un impact

asupra concluziei la care se ajunge în urma auditului. Un exemplu în acest

sens ar fi situația în care, chiar dacă valoarea totală a erorilor de

regularitate se situează sub pragul de semnificație, auditorul este conștient

de faptul că neregularitățile constituie un subiect de interes special pentru

Comisia pentru control bugetar și, prin urmare, consideră că neregularitățile

identificate merită să fie menționate în raportul Curții. Chestiunile care sunt

semnificative prin natura lor sau în context trebuie prezentate; cu toate

acestea, ele trebuie să fie luate în considerare în opinia de audit numai în

cazuri excepționale, care trebuie să fie hotărâte de Curte.

2.2.4 Importanța semnificativă în contextul disfuncției sistemelor

Prag de 2 % în anumite cazuri Utilizarea unui prag de semnificație de 2 % ca reper unic nu ar fi adecvată

în contextul disfuncțiilor prezente la nivelul sistemelor care antrenează

cazuri de neconformitate. De fapt, deficiențele din cadrul sistemel or pot

constitui un risc pentru gestiune, dar fără să se traducă în mod obligatoriu

în erori efective legate de neconformitate, ori pot constitui într-adevăr un

risc pentru conformitate, dar care nu se concretizează. Calitatea sau

eficacitatea sistemelor de control intern nu se pot aprecia doar pe baza

pragului de semnificație de 2 % decât atunci când auditul a permis

obținerea unei asigurări rezonabile (de exemplu, în urma efectuării unui

număr suficient de teste ale controalelor și/sau de teste de fond):

• conform căreia deficiențele din cadrul sistemelor nu au antrenat erori

semnificative. În acest caz, sistemul de control intern este calificat ca fiind

„eficace”;




• sau, dimpotrivă, conform căreia, ca urmare a deficiențelor din cadrul

sistemelor, nu s-a reușit prevenirea sau detectarea și corectarea erorilor

care depășeau pragul de semnificație stabilit. În acest caz, sistemul de

control intern este calificat ca fiind fie „parțial eficace”, fie „ineficace”.

În cadrul raportului anual, evaluarea sistemului de control intern face

distincția între „eficace”, „parțial eficace” și „ineficace”.

Sistemul de control intern este considerat a fi „eficace” dacă indicele de

eroare cel mai probabil este mai mic de 2 %.

Dacă indicele de eroare cel mai probabil este mai mare de 2 %, sistemul

de control intern este calificat ca fiind fie „parțial eficace”, fie „ineficace”.

Calificarea depinde de măsura în care controalele interne previn sau

detectează și corectează erorile inerente. Sistemul de control intern este

„parțial eficace” atunci când controalele elimină un număr mare de erori,

dar nu suficient pentru ca indicele de eroare cel mai probabil să coboare

sub pragul de semnificație de 2 %. Sistemul de control intern este clasificat

ca fiind „ineficace” atunci când controalele nu elimină multe erori, iar

indicele de eroare este mai mare de 2 %.

și aspecte cantitative și calitative în alte cazuri

Pentru a evalua caracterul semnificativ al unei deficiențe din cadrul

sistemelor în alte cazuri (și anume, în absența unui număr suficient de

teste ale controalelor și/sau de teste de fond), trebuie să se ia în

considerare atât aspectul calitativ (mai precis, gravitatea deficienței

identificate), cât și aspectul cantitativ (mai precis, impactul financiar

potențial al acesteia). Dacă impactul cumulat al acestor două elemente

atinge un nivel care depășește limitele prestabilite, deficiențele din cadrul

sistemelor trebuie să fie considerate semnificative. Cu titlu orientativ, acest

lucru se întâmplă atunci când un element fundamental al sistemului de

control intern nu a fost pus în aplicare (lipsa certificatului obligatoriu din

partea auditorului extern, lipsa de independență a organismului de

certificare etc.) și când valoarea aproximativă totală a operațiunilor în cauză

reprezintă în jur de 10 % din volumul financiar total al activităților în

cauză57.

2.3 IDENTIFICAREA ȘI EVALUAREA RISCURILOR PRIN CUNOAȘTEREA ENTITĂȚII AUDITATE ȘI A MEDIULUI ACESTEIA

57 Acest prag de semnificaţie are la bază următorul raționament: experiența a dovedit că, atunci când volumul operațiunilor este mai mare de 10 %, iar indicele maxim de eroare estimat este mai mare de 20 %, pragul de semnificație va fi depășit (0,2 * >10 % = >2 %).






identifica și a evalua riscurile de

neconformitate semnificativă cu legile

și reglementările aplicabile, prin

înțelegerea legilor și reglementărilor

aplicabile entității, furnizând, astfel, o

bază pentru elaborarea și

implementarea procedurilor de audit.





Riscul inerent Auditorul poate proceda la evaluarea riscului inerent de apariție a unei

deviații în materie de conformitate sau a unei erori de neconformitate,

exercitându-și raționamentul pentru a analiza o serie de factori precum:

• complexitatea structurii mecanismelor de gestiune partajată;

• complexitatea cadrului de reglementare;

• complexitatea normelor și a reglementărilor, de exemplu, a celor privind eligibilitatea;

• introducerea unei noi legislații sau a unor modificări în reglementările existente;

• implementarea de către terți a unor servicii și programe;

• efectuarea de plăți și încasarea de venituri pe baza cererilor de plată sau a declarațiilor;

• numărul și diversitatea beneficiarilor finali. În cadrul acestei evaluări a riscurilor, auditorul determină care dintre

riscurile inerente identificate necesită, conform raționamentului său, o

atenție specială în cadrul auditului (riscuri semnificative). Auditorul trebuie

să evalueze concepția controalelor care vizează atenuarea acestor riscuri

și să stabilească, în urma testelor efectuate, dacă respectivele controale au

fost puse în aplicare în mod continuu și eficace pe parcursul perioadei

auditate.

Riscul de control Riscul de control este riscul de producere a unei deviații semnificative care

să nu fi fost prevenită sau detectată și corectată în timp util de sistemele de

control intern. În cazul în care preconizează că se va putea sprijini pe

evaluarea sa a riscului de control pentru a reduce amploarea procedurilor

de fond efectuate cu privire la conformitate, auditorul va proceda la

evaluarea preliminară a riscului de control și va planifica și efectua teste ale

controalelor pentru a corobora această evaluare.

Riscul de nedetectare Riscul de nedetectare este riscul ca auditorul să nu detecteze deviațiile






semnificative care au survenit și care nu au fost prevenite sau detectate și

corectate în timp util de sistemul de control intern.

Evaluarea riscurilor Evaluarea riscurilor trebuie să permită auditorului să emită o ipoteză

rezonabilă cu privire la nivelul potențial al deviațiilor în materie de

conformitate cu legile și reglementările aplicabile.

Informațiile care trebuie luate în considerare

Informațiile importante care trebuie luate în considerare în scopul evaluării

riscurilor în cadrul auditurilor de conformitate cu legile și reglementările

aplicabile sunt următoarele:

• planul anual de gestiune (Annual Management Plan - AMP) al Comisiei

Europene, care prezintă riscurile critice identificate pentru direcția generală

(DG) în cauză;

• informațiile din raportul de sinteză al Comisiei și din rapoartele anuale

de activitate și declarațiile directorilor generali pentru exercițiul (exercițiile)

financiar(e) anterior (anterioare), cu condiția ca aceste informații să fie

confirmate de constatările de audit ale Curții. Aceste luări de poziții

contribuie la aprecierea riscului de control ca fiind scăzut, mediu sau

ridicat;

• aplicarea efectivă a standardului de control intern nr. 6 privind analizele

riscurilor și planurile de acțiune conexe pentru gestionarea riscurilor;

• rapoartele relevante întocmite de diferitele organisme de control ale

Comisiei (printre care Serviciul de Audit Intern - IAS și structurile de audit

intern) și ale statelor membre sau de alți auditori;

• activitățile de audit anterioare desfășurate de Curte și cunoștințele și

experiența unităților/camerelor de audit.


Cadrul juridic și de reglementare aplicabil

Cadrul de reglementare pe care auditorul îl ia în considerare în demersul

său de cunoaștere a activităților entității auditate și de identificare a legilor

și reglementărilor relevante care se aplică activităților acesteia include

dispozițiile relevante din:

• TFUE;

• Regulamentul financiar și normele de aplicare a acestuia;

• legislația de bază prin care se instituie politica, programul sau activitatea

în cauză;

• normele și reglementările stabilite în conformitate cu legislația de bază respectivă.




Motivele pentru care este necesară cunoașterea legilor și

reglementărilor aplicabile entității

Cunoașterea cadrului juridic și de reglementare și utilizarea adecvată a

acestor informații va facilita demersul auditorului de identificare a deviațiilor

semnificative potențiale, cauzate, de exemplu, de introducerea unei

legislații noi și complexe sau de interpretarea eronată a legislației și a sferei

de aplicare a acesteia. Această cunoaștere îi va permite apoi auditorului să

determine dacă riscul inerent trebuie calificat ca fiind ridicat sau scăzut,

calificare care va fi folosită în cadrul modelului de asigurare (a se vedea

capitolul 2.3.8 din partea generală a prezentului manual), și să ia decizii cu

privire la natura, programarea în timp și amploarea procedurilor de audit

care urmează să fie efectuate.

Cunoașterea motivelor care stau la baza legislației și a obiectivelor acesteia

va permite auditorului, în egală măsură, să înțeleagă mai bine legislația

secundară sau reglementările subsidiare.

Amploarea activităților desfășurate de auditor pentru cunoașterea

legilor și reglementărilor aplicabile

Amploarea activităților pe care trebuie să le desfășoare auditorul pentru a

obține un grad suficient de cunoaștere a cadrului juridic și de reglementare

va depinde de natura și de complexitat ea legilor și reglementărilor.

Auditorul nu trebuie însă să cunoască decât acele dispoziții din legislație

care sunt relevante pentru sarcina de audit în cauză. În orice caz, entitatea

auditată este cea căreia îi revine responsabilitatea de a garanta

conformitatea cu legile și reglementările aplicabile, inclusiv de a se asigura

că legislația și reglementările sunt reflectate în mod adecvat la toate

nivelurile, până la cel al instrucțiunilor operaționale.

În cazul unor medii de reglementare complexe, auditorul examinează dacă

legile și reglementările au fost transpuse în norme și proceduri pertinente și

poate încerca să obțină declarații scrise în acest sens din partea

conducerii; totuși, probele de audit care constau în astfel de declarații nu au

o autoritate foarte mare și trebuie să fie examinate cu un ochi critic.

Concluzia auditorului trebuie să se bazeze, în ultimă instanță, pe probe

care să ateste conformitatea cu legile și reglementările în cauză și cu

cadrul contractual și în mai mică măsură cu int erpretarea pe care o dă

entitatea cadrului respectiv.

În cazul în care auditorul nu are certitudinea că legislația a fost interpretată

în mod corect și impactul acestei situații ar putea să fie semnificativ, poate

să fie necesară solicitarea unui aviz juridic. Dacă legislația și reglementările

nu au fost modificate de la un an la altul, este posibil ca auditorul să

dispună deja de cunoștințele necesare în urma auditurilor anterioare.


Obiectivul controlului intern în Controlul intern în ceea ce privește conformitatea este conceput să




ceea ce privește legile și reglementările aplicabile

abordeze eventualele riscuri și să furnizez e o asigurare rezonabilă privind

îndeplinirea, în desfășurarea activităților entității, a obiectivelor privind

conformitatea cu legile și reglementările aplicabile.

Cerințele privind controlul intern pot să fie stabilite în mod expres în

legislație. De exemplu, Regulamentul financiar (articolul 60) prevede că

ordonatorul de credite delegat stabilește, cu respectarea standardelor

minime adoptate de fiecare instituție și ținând seama în mod corespunzător

de riscurile asociate mediului de gestiune și naturi i acțiunilor finanțate,

structura organizatorică și procedurile interne de gestiune și de control

adecvate pentru îndeplinirea sarcinilor sale.

Controale-cheie relevante

Auditorul trebuie să pună accentul pe controalele care corespund

obiectivului de conformitate a operațiunilor financiare ale entității cu legile și

reglementările aplicabile. Printre aceste controale se numără cele care

reglementează autoritatea entității de a efectua plăți, de a încasa fonduri

sau de a stabili valoarea acestor plăți sau încasări. Controalele pe care

trebuie să le vizeze auditorul nu acoperă decât normele sau reglementările

administrative care au o legătură directă cu operațiunile financiare. În plus,

auditorul se axează pe controalele-cheie care asigură conformitatea, sub

toate aspectele semnificative, cu legile și reglementările aplicabile.

Examinarea de către auditor a controalelor privind conformitatea va implica

o evaluare a mediului general de control la nivelul entității, precum și a

procedurilor de control referitoare la diversele categorii de operațiuni.

Auditorul examinează controalele instituite de conducerea entității cu

scopul de a atenua riscul de deviație semnificativă. Identificarea și

evaluarea sistemelor de control intern au drept obiectiv să contribuie la

obținerea unei asigurări rezonabile în ceea ce privește conformitatea cu

legile și reglementările aplicabile.

Responsabilitatea pentru instituirea unui sistem eficace de control intern

vizând asigurarea conformității cu legile și reglementările apli cabile revine

conducerii. Atunci când concep pașii și procedurile cu ajutorul cărora

intenționează să testeze sau să evalueze conformitatea, auditorii trebuie

să examineze controalele interne ale entității și să evalueze riscul ca

sistemul de control să nu prevină sau să nu detecteze neconformitățile.

Sistemele de control care trebuie luate în considerare

Printre controalele și procedurile aplicate de entitatea auditată pentru a

asigura conformitatea cu legile și reglementările aplicabile se numără:

• procesul prin care se asigură transpunerea adecvată a reglementărilor

în norme și proceduri relevante (a se vedea mai jos);

• aplicarea instrucțiunilor destinate personalului, instrucțiuni care transpun

cerințele de reglementare într-un ansamblu de proceduri operaționale;




• desemnarea unui agent care să aibă responsabilitatea de a se asigura

că instrucțiunile destinate personalului sunt actualizate și reflectă orice

modificări survenite în legislație;

• orientările care figurează în memorandumurile de finanțare încheiate

între beneficiar și entitate cu privire la primirea granturilor etc.;

• monitorizarea respectării memorandumurilor de finanțare;

• primirea rapoartelor de conformitate întocmite de auditorii altor entități,

de exemplu, agențiile de plăți;

• controalele ex ante și ex post cu privire la plăți;

• situațiile rezumative anuale de audituri și declarații, prevăzute de

Regulamentul financiar și de regulamentele sectoriale (cum ar fi cele

privind agențiile de plăți în domeniul agriculturii sau cele emise de

autoritățile de audit în cazul fondurilor structurale).

Examinarea de către auditor a modului în care reglementările sunt

transpuse în reglementări subsidiare

Auditorul examinează modul în care reglementările sunt transpuse în

reglementări subsidiare și în l inii directoare. Acest demers implică

examinarea legislației cu scopul de a identifica prevederile care autorizează

activitățile, precum și analiza procesului de transpunere și interpretare a

acestor prevederi în reglementări subsidiare și în linii directo are. El se

poate extinde, de asemenea, la procesul prin care reglementările

respective sunt transpuse mai departe în manuale de lucru sau în alte

documente-cheie. În cursul acestei examinări, auditorul acordă o atenție

deosebită reglementărilor care acoperă, de exemplu:

• controalele care trebuie implementate de entitatea responsabilă de

administrarea unui program de finanțare;

• eligibilitatea beneficiarilor pentru primirea de granturi/sprijin financiar în

cadrul programului de finanțare;

• calculul granturilor sau al oricăror altor plăți și

• fixarea tarifelor și a taxelor, precum și a altor venituri.

În cadrul demersului de examinare a normelor și a procedurilor relevante

pentru programele de finanțare în cauză, auditorul identifică, de asemenea,

acele controale care sunt concepute să prevină și să detecteze deviațiile

semnificative.

Atunci când volumul legilor și al reglementărilor este considerabil, este

posibil ca entitățile să dispună de sisteme destinate să asigure conceperea

procedurilor și a controalelor și monitorizarea lor cu scopul de a garanta că

au un caracter adecvat și că respectă cerințele legislative. Unitățile de audit

intern pot avea și ele propriul program de lucru în materie de verificare a




controalelor, cu scopul de a asigura conformitatea cu reglementările și cu

dispozițiile legale. Auditorul poate să aibă în vedere să acorde credibilitate

sistemelor entității destinate transpunerii dispozițiilor și conceperii normelor

și a procedurilor, testând, în acest scop, controalele implementate pentru

verificarea acestui proces.

Riscurile pentru conformitate și procedurile de control aferente

posibile

Auditorul poate avea în vedere anumiți factori de risc și posibilele controale

menite să atenueze riscurile respective:




Tabelul 1: Riscurile pentru conformitate și controalele aferente

Risc Descriere Controale destinate să atenueze riscul

Complexitatea

reglementărilor

Cu cât sunt mai complexe reglementările,

cu atât riscul de eroare este mai mare.

Eroarea poate surveni fie ca urmare a

înțelegerii sau interpretării eronate a

reglementării, fie ca urmare a aplicării

incorecte.

• Proceduri convenite și documentate pentru

transpunerea cerințelor de reglementare în

instrucțiuni operaționale;

• Planuri de control convenite și documentate,

care sunt elaborate și monitorizate de managerii

programelor de finanțare;

• Examinarea de către unitatea de audit intern a

planurilor de control al programelor de finanțare și a

manualelor de proceduri.

Legislație nouă O legislație nouă poate presupune

introducerea de noi proceduri

administrative și de control. Aceasta poate

antrena erori la nivelul conceperii sau al

funcționării controalelor necesare pentru

asigurarea regularității.

• Examinarea de către unitatea de audit intern a

planurilor de control al programelor de finanțare și a

manualelor de proceduri;

• Planuri de control convenite și documentate și

examinarea independentă a instrucțiunilor

operaționale introduse pentru programe de

finanțare în urma adoptării legislației noi.

Implementarea de

către terți a unor

servicii și

programe

În cazul în care programele sunt

administrate de intermediari, direcțiile

generale pierd un anumit grad de control

direct și trebuie să se bazeze pe

intermediari în vederea asigurării

conformității cu legile și reglementările

aplicabile.

Acord documentat încheiat între entitate și

intermediar, prin care se definesc procedurile de

control ce trebuie aplicate pe parcursul gestionării

serviciilor prestate;

• Controlul gestiunii și monitorizarea activităților

prestate de terți;

• Vizite de inspecție efectuate de unitatea de

audit intern la terți în scopul examinării sistemelor

și a procedurilor;

• Certificarea independentă a plăților și a

încasărilor de către auditorul terților.

Efectuarea de plăți

și încasarea de

venituri pe baza

cererilor de plată

sau a declarațiilor

Capacitatea unei entități de a confirma

conformitatea cu legile și reglementările

aplicabile poate fi limitată în cazul în care,

de exemplu, criteriile definite pentru

primirea granturilor nu sunt supuse unei

verificări directe.

• Stabilirea de criterii pentru prezentarea cererilor

de plată și expunerea lor clară în instrucțiunile

comunicate solicitanților;

• Cerințe standard pentru documentația și

probele justificative care trebuie depuse în sprijinul

cererilor de plată pentru a justifica existența

drepturilor la plată;

• Controlul fizic, de exemplu al dosarelor

solicitanților, cu scopul de a confirma eligibilitatea;

• Proceduri de evaluare a situației financiare a

solicitanților înaintea acordării unui grant și de

monitorizare a continuității solvabilității;

• Certificarea independentă de către un auditor

extern a îndeplinirii cerințelor din cererea de

finanțare.




Evaluarea preliminară de către auditor a riscurilor de control

Pe baza cunoașterii pe care a obținut -o cu privire la controlul intern,

auditorul determină calificarea riscului de control (ridicat, mediu sau

scăzut), calificare care va fi folosită pentru a decide natura, programarea în

timp și amploarea procedurilor de audit (a se vedea modelul de asigurare,

capitolul 2.3.8 din partea generală a prezentului manual).




2.4 ANALIZA CARACTERULUI SUFICIENT, PERTINENT ȘI FIABIL AL PROBELOR DE AUDIT


Obiectivul auditorului este de a concepe

și a desfășura proceduri de audit astfel

încât să poată obține probe de audit

suficiente, pertinente și fiabile.

2.4.1 Introducere


2.4.3 Proceduri de audit efectuate cu scopul de a obține probe de audit

2.4.1 Introducere

Auditorul urmărește să obțină probe de audit suficiente, pertinente și fiabile,

astfel încât să poată formula cu asigurare rezonabilă o anumită concluzie.

Auditul trebuie să se efectueze la cel mai înalt nivel la care sunt disponibile

probe de audit suficiente și adecvate pentru a putea evalua conformitatea.

Toate auditurile de conformitate

Probele de audit privind conformitatea cu legile și reglementările aplicabile

se colectează în principal cu ajutorul testelor controalelor și al testelor de

detaliu, care furnizează probe aprofundate pornind de la un eșantion de

operațiuni. Aceste probe de audit permit:

• evaluarea conformității pentru domeniul în ansamblu până la nivelul

beneficiarului final;

• furnizarea de elemente necesare monitorizării, cum ar fi originea,

natura, frecvența și impactul erorilor detectate, ce au survenit în ciuda

sistemelor de control intern;

• identificarea domeniilor în care este necesară luarea de măsuri pentru a

se evita producerea altor erori;

• facilitarea comunicării cu entitățile auditate prin prezentarea de exemple

concrete ale deficiențelor constatate.

Dacă este cazul, se pot aplica proceduri analitice pentru a veni în

completarea acestor probe de audit.

Legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente

În plus, în cazul auditurilor privind legalitatea și regularitatea operațiunilor

subiacente, următoarele două surse de informații justificative pot furniza

probe de audit suplimentare:

• rapoartele anuale de activitate și declarațiile directorilor generali, care

constituie luările de poziție scrise ale conducerii. Având în vedere

importanța conformității în contextul UE, auditorul analizează declarațiile






furnizate anual de directorii generali referitor la îndeplinirea responsabilității

lor privind legalitatea și regularitatea operațiunilor, în special în domeniile în

care acesta nu dispune de probe directe;

• activitatea altor auditori. Acest aspect se referă la auditurile externe

efectuate de alți auditori, cum ar fi instituția supremă de audit a statului

membru în cauză sau organismele de certificare din statele membre.

În general, entitățile precum agențiile de plăți au instituite controale interne

destinate să asigure legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente.

Este necesar să se obțină probe care să a teste modul în care entitatea s-a

achitat de îndatoririle care îi revin în ceea ce privește obținerea unei

asigurări privind operațiunile (de exemplu, eligibilitatea beneficiarilor finali

de a primi granturi sau alte forme de sprijin financiar). Dacă astfel de probe

privind buna funcționare a sistemelor de control nu sunt disponibile, trebuie

să se efectueze proceduri de fond la nivelul beneficiarilor finali.


Probele de audit cu referire la conformitatea cu legile și reglementările

aplicabile pot proveni din următoarele surse:

• surse interne entității, cum ar fi acorduri de grant, facturi etc.;

• surse externe entității, cum ar fi rapoarte întocmite de alți auditori (a se vedea, de asemenea, capitolul 3.6.2 din partea generală a prezentului manual);

• surse produse de auditor, cum ar fi examinarea analitică a tendințelor cheltuielilor.

2.4.3 Proceduri de audit efectuate cu scopul de a obține probe de audit

Printre procedurile de audit utilizate pentru a obține probe de audit cu

privire la conformitatea cu legile și reglementările aplicabile se numără:

Calculul • verificarea aritmetică a sumelor, de exemplu, de pe o factură;

Analiza

• examinarea analitică a coerenței cheltuielil or cu bugetul sau cu

exercițiile anterioare;

• analiza deciziilor, cu scopul de a controla conformitatea cu normele și

reglementările;

Inspecţia

• facturi, evidențe și documente;

• elemente corporale, de exemplu, animale, drumuri și poduri.






Obiectivul auditorului este de a obține

suficiente probe de audit adecvate cu

privire la riscurile evaluate de

neconformitate, prin proiectarea și

implementarea unor reacții adecvate la

acele riscuri.






Teste cu dublu rol Anumite circumstanțe, de exemplu constrângerile de ordin temporal, pot

dicta procedurile de audit care urmează să fie aplicate. De exemplu, date

fiind termenele stabilite de Regulamentul financiar pentru formularea de

către Curte a opiniilor de audit de conformitate cu privire la legalitatea și

regularitatea operațiunilor subiacente, este dificil de aplicat procesul

tradițional de audit. Din acest motiv, este posibil să se recurgă la aceleași

operațiuni atât pentru testele controalelor, cât și pentru testele de detaliu

(„teste cu rol dublu”). În aceste cazuri, auditorul analizează dacă rezultatele

auditului sunt coerente cu ipoteza auditului și dacă este necesar să se

desfășoare proceduri de audit suplimentare.


Controale relevante, la înalt nivel Testele controalelor efectuate în vederea verificării conformității trebuie să

se axeze pe controalele-cheie care (i) sunt relevante pentru îndeplinirea

obiectivului entității în materie de conformitate cu legile și reglementările

aplicabile și (ii) care sunt efectuate la cel mai înalt nivel posibil ce permite

îndeplinirea obiectivelor de audit.

Exemple Printre exemplele de controale-cheie instituite la nivel înalt care pot fi

supuse testelor în cadrul unui audit privind legalitatea și regularitatea

operațiunilor subiacente, se numără:

• controalele ex ante;

• certificatele de audit și fiabilitat ea procesului de certificare (de exemplu,

organismele de certificare și autoritățile de audit);

• controalele ex post, de exemplu procedurile de verificare și validare a

conturilor, deciziile de conformitate; controalele ex post privind proiectele

din domeniul transporturilor, al cercetării și al energiei;

• sistemele de informații, cum ar fi Sistemul integrat de administrare și

control (IACS);






monitorizarea exercitată de Comisie.


Exemple Tabelul prezentat în continuare indică principalele domenii pentru care se

pot aplica proceduri de fond în scopul verificării conformității cu legile și

reglementările aplicabile.




Tabelul 2: Principalele domenii pentru care se aplică proceduri de fond

Nivel central (de exemplu, Comisia)

1. Temeiul juridic

Pentru orice „acțiune importantă a Uniunii”, existența temeiului juridic prevăzut (de exemplu,

TFUE; Regulamentul financiar; acordul interinstituțional; decizia Consiliului; regulamentul

Consiliului; regulamentul Comisiei; directiva Consiliului).

2(a). Procedura de selecție - cheltuieli directe (dacă este cazul)

• Conformitatea cu reglementările în materie de proceduri de atribuire a contractelor de

achiziții publice;

• Respectarea principiilor proporționalității, transparenței, egalității de tratament și

nediscriminării, așa cum sunt stabilite în Regulamentul financiar;

• Coerența și consecvența contractelor și a eventualelor modificări aduse acestora cu

procedurile de selecție (procedura de atribuire, raportul de evaluare, recomandările pentru

selecție etc.).

2(b). Procedura de selecție - granturi (dacă este cazul)

Cererea de propuneri, criteriile de eligibilitate, recomandarea comisiei de evaluare și decizia

ordonatorului de credite.

3. Decizia de finanțare, angajamentul bugetar și angajamentul juridic

• Adoptarea deciziei de finanțare înainte de efectuarea angajamentului bugetar;

• Existența angajamentului bugetar înainte de efectuarea unui angajament juridic;

• Acordul de grant cuprinde elementele necesare și este datat și semnat de un funcționar

abilitat în acest sens.

4. Ordonanțarea plății

• Plata este conformă cu specificațiile angajamentului bugetar aferent (documentație

justificativă) și a fost efectuată până la termenul prevăzut în reglementări;

• Cuantumul plății este calculat corect și este conform cu prevederile legale și contractuale

(de exemplu, din punctul de vedere al ratei de cofinanțare, al cursului de schimb, al

eligibilității costurilor declarate etc.);

• Instrucțiunile de plată menționează în mod corect beneficiarul (numele și contul bancar);

• Plata a fost procesată efectiv (extras de cont).




Nivelul statului membru, al intermediarului și al beneficiarului final (în măsura posibilului)

• Cererile de plată au o existență reală și condițiile de eligibilitate sunt întrunite;

• Veniturile provenite dintr-un proiect (inclusiv dobânzile generate de prefinanțare) sunt

declarate și calculate în mod corect; cererile de cofinanțare sunt calculate în mod corect;

• Respectarea prevederilor contractuale (de exemplu, în ceea ce privește subcontractarea,

termenele de plată, repartizarea fondurilor în cadrul consorțiului etc.);

• Rezultatele care trebuie obținute sunt stabilite prin contract.


Definiția erorilor

Sunt considerate erori sau deviații acele activități sau oper ațiuni – fie

integral, fie parțial – și/sau acțiunile legate de acestea care nu au fost

efectuate în conformitate cu prevederile legale sau de reglementare

aplicabile. Astfel de erori sunt semnificative dacă, considerate separat sau

cumulat, se poate presupune în mod rezonabil că ar putea afecta deciziile

destinatarilor rapoartelor Curții.

Erorile detectate și corectate din inițiativa entității auditate, independent de

verificările efectuate de Curte, nu sunt luate în considerare, întrucât ele

demonstrează funcționarea eficientă a sistemului de control intern. De

asemenea, în cazul în care auditorul nu este în măsură să stabilească care

este cauza producerii neconformității – şi anume, dacă este vorba mai

curând de constrângerile impuse de circumstanțe de cât de cele impuse de

entitatea auditată – impactul neconformității nu trebuie să fie considerat ca

o eroare.

În ceea ce privește legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente,

trebuie să se opereze distincția între:

• erorile de neconformitate care afectează direct condițiile pentru

efectuarea plății (de exemplu, nerespectarea normelor de eligibilitate sau a

obligațiilor privind recuperările) și

• erorile de neconformitate care afectează alte criterii de conformitate;

acestea nu au un impact direct asupra plății efectuate, dar implică un risc

financiar și/sau ar putea antrena aplicarea de corecții financiare care

trebuie suportate de statele membre sau de penalități care trebuie plătite

de beneficiarii finali (de exemplu, nerespectarea procedurilor de gestiune și

de control sau a bunelor practici impuse de dispozițiile Uniunii).

Pentru mai multe informații privind eșantionarea de audit și modelul de

asigurare, a se vedea capitolele 2.5.6, şi 2.3.8 din partea generală a

prezentului manual.




2.6 ELABORAREA PLANULUI DE AUDIT ȘI A PROGRAMULUI DE AUDIT


Obiectivul auditorului este de a stabili strategia globală de audit în cadrul

planului de audit și de a elabora un program de audit astfel încât riscul de audit

să fie redus până la un nivel acceptabil de scăzut.

Capitolul 2.6 din partea generală a prezentului manual conține orientări

privind conținutul planului de audit.



| 272 Conformitatea – Examinarea





3. CONFORMITATEA





Anexă


SECŢIUNEA 3 - EXAMINAREA

CUPRINS

3.1 Prezentare generală a etapei de examinare 3.2 Efectuarea procedurilor de audit - teste ale controalelor şi teste de detaliu 3.3 Examinarea în cadrul auditului - evaluarea rezultatelor testelor efectuate

asupra controalelor şi a testelor de detaliu – conformitatea cu legile şi

reglementările aplicabile 3.4 Proceduri analitice 3.5 Declaraţii scrise 3.6 Utilizarea activităţii unor terţi 3.7 Alte proceduri de audit 3.8 Comunicarea şi confirmarea constatărilor de audit




3.1 PREZENTARE GENERALĂ A ETAPEI DE EXAMINARE

Capitolul 3.1 din partea generală a prezentului manual conține orientări

privind examinarea în cadrul auditurilor.

3.2 EFECTUAREA PROCEDURILOR DE AUDIT - TESTE ALE CONTROALELOR ȘI TESTE DE DETALIU



efectua, pentru fiecare element

selectat, proceduri de audit adecvate

obiectivului specific de audit.




La efectuarea testelor controalelor, auditorul trebuie să urmeze

instrucțiunile prezentate în capitolul 3.2.2 din partea generală a prezentului

manual.


La efectuarea testelor de detaliu, auditorul trebuie să urmeze instrucțiunile

prezentate în capitolul 3.2.3 din partea generală a prezentului manual.

3.3 EXAMINAREA ÎN CADRUL AUDITULUI - EVALUAREA REZULTATELOR TESTELOR EFECTUATE ASUPRA CONTROALELOR ȘI A TESTELOR DE DETALIU - CONFORMITATEA CU LEGILE ȘI REGLEMENTĂRILE APLICABILE


ISSAI 1530

[ISA 530]

Obiectivul auditorului este de a evalua

rezultatele obținute pornind de la

eșantion în așa fel încât să dispună de o

bază adecvată pentru a formula

concluzii cu privire la populația din care

este selectat eșantionul.

3.3.1 Evaluarea rezultatelor testelor efectuate asupra controalelor











Calificarea de către auditor a unei probleme ca reprezentând o deviație

semnificativă în materie de conformitate se sprijină pe raționamentul

auditorului și ține seama de considerații precum contextul, aspectul

cantitativ (dimensiunea) și cel calitativ (natura) al operațiunilor sau al

problemelor în cauză. De exemplu, auditorul ia în considerare natura legilor

și reglementărilor aplicabile, precum și amploarea sau valoarea monetară a

deviației.

3.3.1 Evaluarea rezultatelor testelor efectuate asupra controalelor

În cazul în care auditorul a decis să se bazeze pe controalele interne și a

elaborat o abordare a auditului care ține cont de acestea, obiectivul testelor

controalelor este de a confirma gradul în care se poate acorda credibilitate

controalelor respective.

Testele efectuate asupra controalelor pot avea următoarele rezultate:

i. dacă testele efectuate asupra controalelor i-au confirmat auditorului că

acestea din urmă funcționează în mod continuu și eficace pe parcursul

perioadei, atunci el va continua să aplice abordarea de audit adoptată în

etapa de planificare;

ii. dacă se constată anumite deficiențe, însă sistemul global nu este

considerat ca fiind nefiabil, atunci se revizuiește evaluarea riscului de

control și se mărește amploarea procedurilor de fond, în conformitate cu

modelul de asigurare;

iii. atunci când controalele nu funcționează corect , nu se poate obține o

asigurare privind conformitatea cu legile și reglementările aplicabile. În

acest caz, probele de audit de care are nevoie auditorul trebuie obținute

în principal sau exclusiv cu ajutorul procedurilor de fond.

Auditorul poate avea și obiectivul separat de a raporta cu privire la

eficacitatea controalelor interne, caz în care acestea pot fi calificate ca fiind

eficace, parțial eficace și, respectiv, ineficace.


Aspecte generale Auditorul trebuie să evalueze rezultatele obținute pe baza eșantionului prin

compararea indicelui de eroare/valorii extrapolat(e) cu indicele de

eroare/valoarea tolerabil(ă) (valoarea erorilor nesemnificative), pentru a

stabili dacă evaluarea sa cu privire la caracteristicile pertinente ale

populației este confirmată sau dacă este necesară revizuirea ei (de

exemplu, dacă auditorul a detectat un volum neașteptat de mare de eroare

în urma testelor de detaliu). În funcție de evaluarea rezultatelor, se poate




dovedi necesar ca auditorii fie să își extindă procedurile de audit, fie să

efectueze proceduri suplimentare (sau ambele), după cum se explică în

partea generală a prezentului manual.


(a) Calculul erorilor

Eroarea exprimată ca procentaj și valoarea monetară a erorii cuantificabile

detectate trebuie să se calculeze în raport cu valoarea înregistrată a

operațiunii de la nivelul în cauză. Cuantificarea erorii privește contribuția

Uniunii; în cazul cofinanțării (în general împreună cu statele membre), se

operează o distincție între partea finanțată de Uniune și partea finanțată de

terți.

Cuantificarea se efectuează prin compararea valorii efective a operațiunii

cu valoarea pe care ar fi avut-o dacă ar fi fost realizată în conformitate cu

prevederile aplicabile. Diferența calculată în acest mod se exprimă sub

formă procentuală ca reprezentând subestimarea sau supraestimarea

valorii operațiunii înregistrate. În cazul auditurilor DAS, sistemul electronic

al Curții de sprijin pentru audit permite calculul automat al erorii, atât în

termeni numerici, cât și procentuali, pe baza informațiilor identificate

introduse în sistem.

(b) Evaluarea naturii și a cauzelor erorilor

Trebuie să se evalueze cu atenție natura și cauza erorilor identificate și

trebuie să se estimeze efectul posibil al acestora asupra obiectivului de

audit vizat și a altor elemente ale auditului.

(c) Clasificarea unei erori Erorile detectate trebuie să fie analizate în cadrul unui proces în mai multe

etape vizând să stabilească dacă și în ce măsură ele prezintă relevanță

pentru concluzia sau opinia de audit. În acest scop, se analizează:

1. dacă sunt afectate obligații juridice (condițiile pentru efectuarea plății sau

alte criterii de conformitate);

2. dacă erorile sunt cuantificabile și semnificative (adică depășesc pragul

de semnificație) și, în caz contrar, dacă sunt semnificative prin natu ra lor

sau în context;

3. dacă erorile sunt:

- grave” (depășesc 2 % din valoarea totală a plății sau este afectată o proporție importantă a acesteia);

- limitate” (se situează între 0,5 % și 2 % sau este afectată o proporție semnificativă a plății);

- „nesemnificative”;

4. dacă erorile sunt sistematice;

5. impactul global al erorilor, obținut prin extrapolarea constatărilor

cuantificabile. Constatările nu pot fi extrapolate decât dacă procedura de

selecție a permis obținerea unui eșantion reprezentativ.




Erorile care sunt detectate și corectate la inițiativa organismului responsabil

de gestiune înainte de închiderea conturilor aferente exercițiului financiar și

independent de verificările efectuate de Curte nu sunt luate în considerare

în cadrul DAS, întrucât ele demonstrează buna funcționare a sistemelor

Uniunii și nu mai afectează conturile aferente exercițiului financiar

respectiv.

În cazul în care conducerea refuză sau nu este în măsură să opereze

ajustările necesare, iar rezultatele procedurilor de audit extinse nu permit

auditorului să concluzioneze că efectul cumulat al erorilor respective nu

este semnificativ, acesta trebuie să aibă în vedere modificarea în

consecință a raportului de audit.

Poate apărea situația în care auditorul trebuie să an alizeze cum trebuie

raportate deviațiile care au fost identificate și care nu sunt semnificative pe

plan cantitativ, întrucât încălcarea dispozițiilor în anumite domenii sensibile

poate prezenta un anumit interes pentru autoritatea responsabilă de

descărcarea de gestiune.

3.4 PROCEDURI ANALITICE


Obiectivul auditorului este de a aplica proceduri analitice, acolo unde este cazul,

cu scopul de a facilita evaluarea riscului, obținerea de probe de audit și

formularea unei concluzii de audit globale.

În anumite circumstanțe, procedurile analitice permit aud itorului să

evalueze conformitatea. De exemplu, în cazul în care sumele alocate în

cadrul unui program de finanțare sunt supuse unui plafon și se cunoaște

numărul beneficiarilor, auditorul poate recurge la proceduri analitice pentru

a stabili dacă a fost depășit plafonul autorizat.






3.5 DECLARAȚIILE SCRISE


Obiectivul auditorului este de a obține, prin intermediul declarațiilor scrise, elemente care să îi permită să coroboreze: (a) faptul că conducerea și, acolo unde este adecvat, persoanele însărcinate cu guvernanța consideră că și -au îndeplinit responsabilitatea de a întocmi situaţiile financiare şi că informaţiile furnizate auditorului sunt complete; (b) alte probe de audit relevante pentru situațiile financiare sau pentru afirmațiile specifice.

În plus, obiectivul auditorului este (c) de a răspunde adecvat declarațiilor scrise furnizate sau de a răspunde adecvat în cazul nefurnizării acestora.

3.5.1 Introducere



3.5.1 Introducere

Dată fiind importanța pe care o comportă, în contextul UE, conformitatea

cu legile și reglementările aplicabile, audito rul obține în general declarații

scrise din partea conducerii cu privire la conformitate, mai precis:

(i) recunoașterea, în scris, de către conducere a responsabilităților sale;

(ii) declarații scrise specifice referitoare la anumite aserțiuni (afirmații), din

partea conducerii, a persoanelor însărcinate cu guvernanța sau a

personalului cu cunoștințe specializate.


Auditorii trebuie să obțină declarații de la partea/părțile respo nsabilă

(responsabile), care au sarcina de a furniza declarații oficiale referitor la

modul în care și -au îndeplinit responsabilitățile privind conformitatea cu

legile și reglementările aplicabile.

Aceste declarații pot să facă referire, în special, la faptul că:

(i) conform cunoștințelor și convingerii funcționarului în cauză, activitățile și

operațiunile financiare (și, în cazul auditurilor de conformitate efectuate în

legătură cu operațiunile subiacente situațiilor financiare, informațiile

reflectate în situațiile financiare ale entității auditate) sunt conforme cu






dispozițiile care le reglementează;

(ii) conducerea are o asigurare rezonabilă conform căreia controalele

interne instituite previn și detectează cazurile semnificative de

neconformitate;

(iii) toate informațiile pertinente au fost puse la dispoziția auditorului.

Rapoartele anuale de activitate și declarațiile

De exemplu, în ceea ce privește auditurile privind legalitatea și regularitatea

efectuate în contextul DAS, astfel de declarații fi gurează în scrisoarea

cuprinzând declarațiile conducerii privind conturile anuale ale Uniunii

Europene, semnată de contabil, în raportul de sinteză al Comisiei și în

rapoartele anuale de activitate și declarațiile directorilor generali,

documente cărora autoritatea responsabilă de descărcarea de gestiune

(Parlamentul European și Consiliul) le acordă o importanță considerabilă. În

raportul anual de activitate, directorul general în cauză raportează cu privire

la îndeplinirea obiectivelor politice alocate, descrie sistemul de control

intern și formulează o concluzie cu privire la eficacitatea acestuia. În acest

sens, el anexează la raport o declarație referitoare la conturi (execuția

bugetară) și comunică orice constrângeri cu care direcția sa generală s -a

confruntat în cadrul activităților desfășurate.

În declarația sa, directorul general afirmă că are/nu are: „ asigurarea

rezonabilă […] că procedurile de control instituite oferă garanțiile necesare

cu privire la legalitatea și regularitatea operațiunilor su biacente”. În cazul în

care există deficiențe care afectează în mod repetat sistemul de control

intern sau dificultăți deosebite care ar putea avea un impact asupra

legalității și regularității operațiunilor de care este responsabil, directorul

general poate exprima rezerve prin care să evidențieze aceste deficiențe.

Obiectivul auditorului Atunci când examinează scrisoarea cuprinzând declarațiile conducerii (și,

acolo unde este cazul, alte declarații privind legalitatea și regularitatea

operațiunilor), auditorul are drept obiectiv să ia act de cazurile în care nu se

furnizează asigurarea sau de cele în care asigurarea este însoțită de

rezerve și trebuie să analizeze care va fi impactul acestor cazuri asupra

opiniei de audit (a se vedea capitolul 3.5.4 din partea generală a prezentului

manual). Auditorul nu are obligația de a formula o concluzie cu privire la

caracterul justificat al declarațiilor conducerii, dar poate comunica faptul că

dispune de probe de audit care atestă că informațiile furnizate sunt

incorecte într-o proporție semnificativă. Astfel, în cazul omiterii de către

directorul general a unor deficiențe semnificative sau al incompatibilității

declarației cu deficiențele existente, declarațiile scrise în cauză nu pot servi

ca probe de audit.

Trebuie subliniat că declarațiile conducerii de genul celor cuprinse în

rapoartele anuale de activitate și declarațiile directorilor generali nu pot în




niciun caz să se substituie testelor de fond efectuate cu scopul de a verifica

buna funcționare a controalelor.


Auditorul obține declarații scrise specifice în cazul în care acestea ar fi

necesare pentru a corobora alte probe de audit. Ele nu constituie însă în

sine probe de audit adecvate și suficiente.




3.6 UTILIZAREA ACTIVITĂȚII UNOR TERȚI




Utilizarea activităţii unui alt auditor

Utilizarea activităţii unui auditor intern

Utilizarea activității unui expert din

partea auditorului






Obiectivul auditorului este de a determina, atunci când utilizează activitatea unui alt

auditor, în ce măsură activitatea acestuia din urmă va influența auditul.

Atunci când se utilizează activitatea altor auditori, auditorul trebuie să

urmeze instrucțiunile prezentate în capitolul 3.6.2 din partea generală a

prezentului manual.



Obiectivul auditorului extern este de a obține un anumit grad de cunoaștere a

funcției de audit intern și de a stabili dacă activitățile acesteia din urmă sunt

relevante pentru planificarea și desfășurarea auditului său și, în caz afirmativ, să

determine efectul pe care îl au acestea asupra procedurilor pe care le efectuează. Atunci când se utilizează activitatea funcției de audit intern, auditorul

trebuie să urmeze instrucțiunile prezentate în capitolul 3.6.3 din partea




Obiectivele auditorului sunt: (i) să stabilească dacă va utiliza activitatea unui expert din partea auditorului și (ii) în caz afirmativ, să stabilească dacă activitatea acestuia este adecvată scopurilor auditului.

Exclusiv experți contractați de

Curte Se poate face apel la serviciile unor experți pentru a dispune de
















competențe și cunoștințe tehnice în domenii specializate precum

construcția de drumuri și poduri etc. Prezenta secțiune se aplică însă doar

experților contractați de Curte, nu și acelor experți contractați de statele

membre sau de autoritățile locale. Activitatea desfășurată de aceștia din

urmă poate fi luată în considerare de auditor cu titlu de probe de audit

coroborante, dacă sunt adecvate pentru scopurile auditului.

Auditorul trebuie să respecte instrucțiunile specificate în partea generală a

prezentului manual (capitolul 3.6.4) cu privire la utilizarea activității unui

expert din partea auditorului, mai precis cu referire la:

• stabilirea necesității de a angaja un expert din partea auditorului;

• evaluarea caracterului adecvat al activității expertului;

• modul în care se va face referire la expert în cadrul raportului auditorului

și

• necesitatea de a se familiariza cu instrucțiunile Curții în ceea ce privește

angajarea serviciilor unor experți din partea auditorului.

3.7 ALTE PROCEDURI DE AUDIT 3.7.1 Evenimentele ulterioare



ISSAI 1560

[ISA 560]

Obiectivul auditorului este obținerea de probe de audit suficiente, pertinente și

fiabile cu privire la măsura în care evenimentele care au loc între sfârșitul

perioadei de raportare și data raportului auditorului sunt prezentate în mod

corespunzător.

Definiție În contextul auditurilor de conformitate, evenimentele ulterioare sunt

evenimentele, atât favorabile, cât și nefavorabile, care survin în perioada

cuprinsă între sfârșitul perioadei de raportare și data raportului auditorului.

În acest context, pot surveni evenimente ulterioare în legătură cu

legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente.

Auditorul trebuie să aplice proceduri de audit pentru a determina dacă, în

perioada cuprinsă între sfârșitul perioadei de raportare și data raportului

auditorului, au survenit astfel de evenimente ulterioare care să genereze

deviații semnificative și care să trebuiască deci să fie prezentate. Totuși,

auditorul nu are obligația de a proceda la o examinare permanentă a

tuturor aspectelor în legătură cu care procedurile de audit au furnizat deja

concluzii satisfăcătoare.






Proceduri de audit Procedurile de audit se aplică la o dată cât mai apropiată posibil de data

raportului auditorului și iau în considerare evaluarea riscurilor realizată de

acesta. În mod normal, aceste proceduri cuprind, în funcție de intervalul de

timp care s-a scurs de la derularea ultimei misiuni de audit:

• examinarea procedurilor definite de conducere cu scopul de a se

asigura identificarea evenimentelor ulterioare;

• lectura proceselor-verbale ale ședințelor persoanelor însărcinate cu

guvernanța care au avut loc după sfârșitul perioadei de raportare;

• solicitarea de informații din partea conducerii pentru a afla dacă s -au

produs eventuale evenimente ulterioare care ar putea genera

neconformități semnificative.

Atunci când descoperă evenimente care pot genera deviaţii semnificative,

auditorul trebuie să determine dacă aceste evenimente au fost prezentate

în mod adecvat.


Regulile de audit referitoare la părțile afi liate și la relațiile și operațiunile cu

părțile afiliate sunt prezentate la capitolul 3.7 din partea generală a

prezentului manual. Auditorul ține seama de riscurile de neconformitate cu

dispozițiile speciale stabilite în această privință de entitatea auditată.






să furnizeze la timp persoanelor însărcinate cu guvernanța observațiile ce

rezultă din audit și care sunt relevante pentru responsabilitatea lor;

să comunice în mod corespunzător către conducere și către persoanele

însărcinate cu guvernanța deficiențele din controlul intern pe care auditorul le -

a identificat pe parcursul auditului, care prezintă relevanță pentru audit și care,

potrivit raționamentului profesional al auditorului, sunt suficient de importante

pentru a atrage atenția. Comunicarea și confirmarea constatărilor de audit cu entitat ea auditată

trebuie să se desfășoare prin procedura de transmitere a raportului de

constatări preliminare, așa cum se descrie la capitolul 3.8 din partea








| 283 Conformitatea – Raportarea





3. CONFORMITATEA





Anexă


SECŢIUNEA 4 - RAPORTAREA

CUPRINS

4.1 Prezentare generală a etapei de raportare 4.2 Declaraţia de asigurare - formularea unei opinii de audit

4.3 Opinii modificate 4.4 Paragraful de evidenţiere a unui aspect şi paragraful privind alte aspecte 4.5 Informaţii în sprijinul Declaraţiei de asigurare 4.6 Aprecieri specifice în contextul Declaraţiei de asigurare 4.7 Rapoartele speciale întocmite în urma unor audituri de conformitate





Declarația de asigurare Rezultatele ansamblului auditurilor desfășurate în mod recurent cu privire la

legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente conturilor anuale

trebuie să fie raportate în cadrul unei declarații de asigurare. Obligația de a

furniza o declarație de asigurare se aplică auditurilor de conformitate

referitoare la operațiunile subiacente conturilor anuale ale Uniunii Europene

și ale fondurilor europene de dezvoltare, precum și ale altor agenții, organe

și organisme ale UE.

Declarația de asigurare constituie o parte esențială a fiecărui raport anual și

a fiecărui raport anual specific. Atunci când se referă la conturile anuale

consolidate ale Uniunii Europene, ea poate fi publicată, de asemenea, ca

document de sine stătător însoțind conturile anuale ale entității auditate.

Opinia privind legalitatea și regularitatea operațiunilor

considerate în ansamblu

Declarația de asigurare cuprinde o opinie privind legalitatea și regularitatea

operațiunilor subiacente conturilor anuale ale entității auditate.

sau pe grupuri de politici În cazul raportului său anual privind execuția bugetului general al UE,

Curtea poate formula opinii separate, pe grupuri de politici, cu privire la

legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente conturilor anuale .

Declarația de asigurare în care figurează aceste opinii poate fi completată

cu informații aduse în sprijinul acesteia sau cu aprecieri specifice, care

furnizează explicaț ii mai detaliate pentru autoritatea de descărcare de

gestiune.

În secțiunea 4 a părții generale a prezentului manual se oferă mai multe

detalii privind structura și conținutul declarației de asigurare, precum și ale

raportului anual și ale rapoartelor anuale specifice.

4.2 DECLARAȚIA DE ASIGURARE - FORMULAREA UNEI OPINII DE AUDIT


Obiectivele auditorului sunt: formularea unei opinii cu privire la legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente conturilor anuale pe baza evaluării concluziilor trase de pe urma probelor de audit obținute; exprimarea clară a acelei opinii prin intermediul unui raport scris care explică, de asemenea, baza pentru acea opinie.

4.2.1 Introducere

4.2.2 Cerințele











4.2.1 Introducere

Auditul de conformitate, al cărui produs principal este declarația de

asigurare, acoperă legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente.

Luarea în considerare a relației dintre fiabilitate și

legalitate/regularitate

Fiabilitatea conturilor anuale și legalitatea și regularitatea operațiunilor

subiacente sunt două obiective interconectate, așa cum se explică la

capitolul 1.5.2. Atunci când elaborează raportul de audit, auditorul trebuie

să țină cont de relațiile existente între aceste două obiective.

4.2.2 Cerințele

Principalele orientări privind conținutul declarației de asigurare sunt

prezentate în secțiunea 4 a părții generale a prezentului manual.


Tipurile de opinie sunt descrise în secțiunea 4 a părții generale a

prezentului manual.


Asigurare rezonabilă Auditorul trebuie să determine dacă a obținut o asigurare rezonabilă

conform căreia operațiunile subiacente considerate în ansamblu (sau pe

grupuri de politici, în cazul bugetului general al UE) nu sunt afectate de

erori și neregularități semnificative. În scopul formulării acestei concluzii, el

trebuie să țină seama de evaluarea pe care o realizează cu privire la

următoarele aspecte:

Luarea în considerare a

- probelor

- importanței semnificative

- aspectelor calitative

(a) s-au obținut probe de audit suficiente și adecvate?

(b) erorile sau neregularitățile identificate sunt semnificative, fie considerate

în mod individual, fie considerate împreună?

(c) aspectele calitative ale practicilor entității în materie de conformitate

sunt coerente cu cadrul juridic și de reglem entare aplicabil și sunt

adecvate? Se iau, de asemenea, în considerare practicile și procesele

entității și ale conducerii, precum și elementele care pot indica o eventuală

lipsă de imparțialitate în raționamentele și acțiunile conducerii.





Posibilă lipsă de imparțialitate din partea conducerii

Conducerea formulează un număr de raționamente atunci când ia decizii în

contextul cadrului juridic și de reglementare. La exa minarea aspectelor

calitative ale practicilor entității în materie de conformitate, auditorul poate

lua cunoștință de o eventuală lipsă de imparțialitate în raționamentele

conducerii. Auditorul poate ajunge la concluzia că efectul cumulat al lipsei

de neutralitate, alături de efectul erorilor și al neregularităților, duce la o

neconformitate semnificativă a operațiunilor subiacente conturilor anuale

luate în ansamblu cu legile și reglementările aplicabile. Atunci când trebuie

să determine dacă operațiunile subiacente considerate în ansamblu sunt

afectate sau nu de neconformități semnificative, evaluarea auditorului

poate fi influențată, printre altele, de următoarele indicii care semnalează

lipsa neutralității:

Indicii care semnalează lipsa de imparțialitate

• corectarea selectivă a erorilor și a neregularităților aduse la cunoștința

conducerii pe parcursul auditului sau în urma unor audituri anterioare;

• posibila lipsă de imparțialitate a conducerii în declarațiile acesteia.

În cazul auditului de conformitate efectuat cu privire la bugetul general al

UE, acest punct se poate dovedi pertinent nu numai pentru Comisia

Europeană, ci și pentru autoritățile naționale din statele membre.


Responsabilitatea pentru luarea deciziilor privind operațiunile subiacente

conturilor anuale cu respectarea cadrului juridic și de reglementare aplicabil

revine conducerii. Definirea cadrului juridic și de reglementare prezintă

importanță în acest context, întrucât ea indică autorității responsabile de

descărcarea de gestiune și publicului interesat cadrul pe care se

fundamentează deciziile privind operațiunile subiacente.

Auditorul trebuie să se asigure că există o definiție a cadrului juridic și de

reglementare și că a ceasta este adecvată. Atunci când își formulează

opinia și prezintă informații în sprijinul acesteia, auditorul trebuie să facă

trimitere la cadrul juridic și de reglementare aplicabil.

Pot exista cazuri în care operațiunile subiacente sunt conforme cu

dispozițiile unui anumit act, dar nu sunt conforme cu dispozițiile altui act de

reglementare. În eventualitatea în care cadrul juridic și de reglementare

conține prevederi contradictorii, auditorul trebuie să consulte Serviciul

juridic.





În anexa III la partea generală a prezentului manual este prezentată, cu titlu

de exemplu, Declarația de asigurare privind legalitatea și regularitatea

operațiunilor subiacente pentru exercițiul financiar 2010.




4.3 OPINII MODIFICATE

ISSAI 1705

[ISA 705]


exprima clar o opinie modificată

adecvată cu privire la operațiunile

subiacente, necesară:

(a) atunci când auditorul

concluzionează că operațiunile

subiacente nu sunt conforme, sub

toate aspectele semnificative, cu

cadrul juridic și de reglementare

aplicabil sau

(b) atunci când auditorul nu este

capabil să obțină probe de audit

suficiente și adecvate pentru a

concluziona că operațiunile subiacente

sunt conforme, sub toate aspectele

semnificative, cu cadrul juridic și de

reglementare aplicabil.





Apariția unui caz semnificativ de neconformitate a operațiunilor subiacente

conturilor anuale (o eroare sau o deviație) poate fi legată de:

Caracterul adecvat sau inadecvat al proceselor și al politicilor

(a) caracterul inadecvat al proceselor și al politicilor în materie de

conformitate, și anume: (i) acestea nu sunt coerente cu cadrul juridic și de

reglementare aplicabil; (ii) nu sunt adecvate în circumstanțele date sau (iii)

ca urmare a aplicării lor, operațiunile subiacente conturilor anuale nu sunt

conforme, sub toate aspectele semnificative, cu cadrul juridic și de

reglementare;

Aplicarea normelor, a reglementărilor și a politicilor

(b) aplicarea normelor, a reglementărilor și a politicilor. Auditorul poate

constata că: (i) aplicarea nu este coerentă, fie din punctul de vedere al

calendarului impus, fie din cel al prelucrării unor operațiuni și evenimente

similare; (ii) modalitatea de aplicare este incorectă sau există un dezacord

cu conducerea în legătură cu faptele și circumstanțele subiacente cărora li






se aplică aceste norme etc.; sau (iii) entitatea nu a respectat noile dispoziț ii

care au fost introduse în urma modificării normelor etc.


Operațiunile subiacente conturilor anuale nu sunt conforme cu cadrul

juridic și de reglementare

Auditorul poate estima că erorile, fie în mod individual, fie în mod colectiv,

au un caracter generalizat atunci când acestea nu sunt limitate la anumite

elemente specifice ori tipuri de operațiuni sau, în cazul în care sunt limitate

la acestea, ele afectează sau ar putea afecta într-o proporție semnificativă

operațiunile.

Imposibilitatea de a obține probe de audit adecvate și suficiente

În cazul în care auditorul nu este în măsură să obțină probe de audit

adecvate și suficiente cu privire la unul sau la mai multe aspecte aferente

operațiunilor subiacente conturilor anuale, el poate estima că această

imposibilitate are un caracter generalizat și semnificativ. Acest lucru se

întâmplă atunci când efectele posibile ale acestei imposibilități nu sunt

limitate la anumite elemente specifice ori tipuri de operațiuni sau, în cazul

în care sunt limitate la acestea, ele ar putea afecta într-o proporție

semnificativă operațiunile.

Figura 2: Diagramă detaliată a procesului de formulare a unei opinii privind legalitatea și regularitatea

S-au obținut probe de audit adecvate și suficiente?

Operațiunile subiacente considerate în ansamblu sunt afectate de erori

semnificative?

Efectele posibile ale limitării sferei auditului au un caracter semnificativ

și generalizat?


limitării respective


Operațiunile subiacente considerate în ansamblu sunt conforme, sub toate aspectele semnificative, cu

cadrul juridic și de reglementare?


Nu Nu

Da

Efectul erorilor asupra operațiunilor subiacente considerate în ansamblu

are un caracter semnificativ și generalizat?


dezacorduluiOpinie contrară

Da

Da

DaNu

Nu

Da

Nu

În cazul modificării opiniei privind legalitatea și regularitatea operațiunilor

subiacente, auditorul trebuie să analizeze implicațiile mai largi pe care le




prezintă această situație pentru conturile anuale în ansamblu, pentru

declarația de asigurare și pentru celelalte părți ale raportului.


Paragraful prezentând argumentele care stau la baza modificării opiniei

Capitolul 4.4 din partea generală a prezentului manual conține detalii cu

privire la modificarea opiniei.




4.4 PARAGRAFUL DE EVIDENȚIERE A UNUI ASPECT ȘI PARAGRAFUL PRIVIND ALTE ASPECTE


Obiectivul auditorului este de a include în declarația de asigurare comunicări

adiționale clare atunci când, potrivit raționamentului său, informațiile

comunicate sunt adecvate pentru a atrage atenția utilizatorilor asupra unui

aspect care a fost declarat în scris de conducere sau asupra oricărui alt aspect

care poate fi relevant pentru înțelegerea de către utilizatori a conturilor anuale, a

operațiunilor subiacente sau a auditului.

Capitolul 4.5 din partea generală a prezentului manual conține informații

privind paragraful de evidențiere a unui aspect și paragraful privind alte

aspecte.

4.5 INFORMAȚII ÎN SPRIJINUL DECLARAȚIEI DE ASIGURARE

Clarificarea abordării și prezentare generală

În cadrul informațiilor prezentate în sprijinul declarației de asigurare,

secțiunea privind legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente

trebuie să servească la furnizarea de informații suplimentare privind

abordarea adoptată de Curte pentru a elabora declarația de asigurare,

precum și la prezentarea sintetizată a rezultatelor obținute în urma auditului

și descrise mai detaliat în aprecierile specifice.

În cazul agențiilor și al altor organe și organisme, informațiile prezentate în

sprijinul declarației de asigurare pot cuprinde, de asemenea, observații și

recomandări importante formulate în atenția entității auditate.

4.6 APRECIERI SPECIFICE ÎN CONTEXTUL DECLARAȚIEI DE ASIGURARE

Furnizarea de explicații detaliate Pe lângă opinia privind legalitatea și regularitatea conținută în declarația de

asigurare, auditorii Curții pot furniza și alte explicații mai detaliate în cadrul

raportului care însoțește declarația. Aceste explicații suplimentare pot fi

utile atunci când opinia este modificată ca urmare a unor neconformități

semnificative. Scopul este de a se oferi autorității responsabile de

descărcarea de gestiune, entității auditate și/sau altor organisme, după caz,

explicații care intră în mai multe detalii decât informațiile cuprinse în

declarația de asigurare. Auditorul trebuie să prezinte aceste probleme de






conformitate în mod suficient de detaliat pentru a permite autorității

responsabile de descărcarea de gestiune sau comisiilor competente să le

înțeleagă în mod corespunzător.

În cazul agențiilor, al organelor și al altor organisme, informațiile prezentate

în sprijinul declarației de asigurare pot cuprinde, de asemenea, observații și

recomandări importante formulate în atenția entității auditate.

Accent pe conformitate și pe sisteme

Aprecierile specifice – care nu constituie opinii – pot veni în completarea

declarației de asigurare și pot prezenta rezultatele auditului cu privire la

diversele domenii bugetare, de activitate sau de politici aferente unei

entități, cuprinzând una sau mai multe concluzii referitoare la domeniul

respectiv. Trebuie să se pună accent pe evaluarea legalității și regularității

operațiunilor subiacente și pe diversele aspecte ale sistemelor.

În cazul legalității și regularității operațiunilor subiacente conturilor anuale

ale Uniunii Europene, se elaborează o apreciere specifică pentru fiecare

grup de politici, ea cuprinzând următoarele elemente:

• o descriere a sferei auditului și a caracteristicilor domeniului care face

obiectul auditului;

• o evaluare a legalității și regularității operațiunilor subiacente din

domeniul respectiv, care cuprinde constatările și observațiile importante

realizate pe parcursul auditului;

• o evaluare a eficacității sistemelor de control intern din domeniul

respectiv, care cuprinde o analiză ce vine în sprijinul evaluării;

• concluzii și recomandări.

4.7 RAPOARTELE SPECIALE ÎNTOCMITE ÎN URMA UNOR AUDITURI DE CONFORMITATE

4.7.1. Introducere

4.7.2 Forma și conținutul rapoartelor speciale de audit

4.7.1 Introducere

Forma rapoartelor speciale întocmite în urma unor audituri de conformitate

(efectuate în afara auditului pentru DAS) poate varia în funcție de

împrejurări. Totuși, o anumită consecvență între rapoartele de acest tip

poate facilita înțelegerea de către utilizatorii raportului a activității de audit

efectuate și a concluziilor trase, pr ecum și identificarea eventualelor

circumstanțe neobișnuite. Criteriile în raport cu care este evaluat subiectul

auditului trebuie să fie definite în raportul special. În cazul specific al




auditurilor de conformitate, aceste criterii pot fi foarte diferite de la un audit

la altul. Identificarea lor clară în raport este deci importantă pentru

înțelegerea de către utilizatori a fundamentelor care stau la baza activității

de audit și a concluziilor trase.

4.7.2 Forma și conținutul rapoartelor speciale de audit În general, rapoartele speciale întocmite în urma unor audituri de

conformitate trebuie să respecte următoarea structură:

a) Pagina de titlu

b) Cuprins

c) Glosar (dacă este cazul)

d) Sinteză

e) Introducere

f) Sfera și abordarea auditului

g) Observații

h) Concluzii și recomandări

i) Răspunsurile entității auditate

j) Anexe (dacă este cazul) (i) Pagina de titlu, cuprinsul și

glosarul

Pagina de titlu prezintă în mod clar titlul raportului, data acestuia,

destinatarul sau destinatarii și autorul rapor tului. Introducerea unui cuprins,

în special dacă raportul este voluminos, contribuie la structurarea acestuia

și ghidează cititorul către domeniile care prezintă interes pentru acesta. Un

glosar poate, de asemenea, prezenta utilitate pentru cititori dacă se recurge

în mod repetat, în cuprinsul raportului, la terminologie tehnică sau

neobișnuită, la acronime și la abrevieri sau la cuvinte care prezintă un sens

particular în context.

(ii) Sinteza

Sinteza are o importanță deosebită, deoarece, de multe ori, este partea din

cadrul raportului care este cea mai consultată de utilizatori. Ea trebuie să

reflecte pe deplin și cu precizie conținutul raportului, rămânând totuși

concisă și echilibrată. Pentru a avea eficacitate, o sinteză trebuie să se

întindă, în mod normal, pe una sau două pagini și trebuie să pună accentul

pe criteriile definite (întrebările esenţiale la care s-a urmărit să se răspundă)

și să expună în mod sintetic principalele concluzii și recomandări de audit

formulate în raport cu criteriile respective.

(iii) Introducerea

Introducerea descrie contextul auditului (inclusiv identificând și descriind

subiectul auditului sau informațiile conexe) și responsabilitățile diverselor

părți implicate. În general, ea este succintă și nu conține detalii numeroase.

Dacă este necesar, se pot include în anexe informații detaliate care

prezintă relevanță.

(iv) Sfera și abordarea auditului

În această secțiune din cadrul unui raport special (întocmit în urma unui

audit de conformitate), sunt prezentate în detaliu sfera auditului și




obiectivele acestuia.

(v) Observațiile

Secțiunea referitoare la observații și constatări reprezintă corpul principal al

raportului special. În ea sunt descrise activitatea de audit efectuată și

constatările care decurg din aceasta. Această secțiune este structurată în

mod logic, articulându-se de obicei în jurul criteriilor definite, de așa

manieră încât cititorul să poată urmări logica unui anumit argument. La

expunerea observațiilor și a constatărilor de audit, trebuie să fie prezentate

în mod vizibil următoarele patru elemente care să faciliteze înțelegerea de

către utilizatori a activităților de audit efectuate și a semnificației și a

consecințelor constatărilor de audit:

a) standardele (criteriile) - referința sau reperul în raport cu care se

compară sau se evaluează performanța;

b) faptele (condițiile) - situația observată;

c) analiza (cauza) - sursa și cauzele care dau naștere condițiilor observate;

d) impactul (efectul) - impactul și consecințele condițiilor observate

(caracterul semnificativ al constatărilor, impactul lor asupra bugetului etc.).

În cazul în care se furnizează un volum important de date în sprijinul

constatărilor de audit, este mai indicat ca aceste date să figureze în anexe.

(vi) Concluziile și recomandările

Secțiunea conținând concluziile și recomandările din cadrul raportului are

un obiectiv principal dublu:

a) furnizarea unor răspunsuri clare (concluzii) la întrebările de audit

(criteriile definite) și

b) formularea, acolo unde este cazul, a unor recomandări constructive și

practice în vederea aducerii de îmbunătățiri.

Recomandările au cea mai mare eficacitate atunci când adoptă un ton

pozitiv și sunt axate pe rezultate, precizând clar ce anume este necesar să

se întreprindă. Atunci când se determină fezabilitatea recomandărilor,

trebuie să se țină seama de costurile punerii lor în aplicare. Dacă, pe de o

parte, recomandările constructive și practice contribuie la promovarea unei

bune gestiuni, pe de altă parte, auditorul nu trebuie să formuleze

recomandări atât de detaliate încât să se substituie rolului care revine

conducerii și să își compromită astfel propria obiectivitate.

(vii) Răspunsurile entității auditate Rapoartelor speciale întocmite în urma auditurilor de conformitate trebuie

să li se aplice principiul procedurii contradictorii – confirmarea faptelor și

încorporarea răspunsurilor. Răspunsurile furnizate de entitatea auditată la

problemele ridicate pot să fie încorporate în raport, fie textual, fie în formă

sintetizată. Ele figurează într-o secțiune separată a raportului.

(viii) Anexele Dacă este cazul, se poate recurge la anexe pentru a furniza utilizatorilor




informații detaliate sau suplimentare în legătură cu auditul. Acestea pot fi

sub formă de text, de tabel sau de grafice (diagrame sau imagini). Ele pot

facilita înțelegerea de către utilizatori a constatărilor de audit, precum și a

cauzelor și a efectelor acestora.

| 296 Conformitatea – Anexă


Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 – Anexă

ANEXA I - EVALUAREA FUNCȚIONĂRII SISTEMELOR DE SUPRAVEGHERE ȘI DE CONTROL

Definiţia sistemelor de supraveghere şi de control

Abordarea auditului

Evaluarea mediului sistemelor de supraveghere și de control

Testele controalelor

Aspecte generale

Gestiunea centralizată și gestiunea descentralizată

Gestiunea partajată

Obiectivele principale ale controlului

Evaluarea importanței semnificative a deficiențelor identificate

Cadrul propus

Identificarea unei disfuncții de control/deficiențe din cadrul unui sistem de supraveghere și de

control

Evaluarea amplorii unei disfuncții de control/deficienț e din cadrul unui sistem de supraveghere și

de control

Definiția sistemelor de supraveghere și de control

1. În temeiul articolului 317 TFUE, Comisia este responsabilă de execuția bugetului, în cooperare cu

statele membre. În cadrul responsabilității sale intră:

a.) previzionarea (planificarea);

b) organizarea execuției;

c) monitorizarea execuției;

d) raportarea.

2. Un sistem este format din totalitatea procedurilor detaliate pentru emiterea de instrucțiuni, pentru

mobilizarea personalului și pentru control, care se aplică unui ansamblu omogen de operațiuni până la

nivelul beneficiarului final. Din această perspectivă, în cazul în care există un număr mare de medii

(măsuri, organizații, țări și regiuni), în anumite domenii58, cheltuielile Uniunii tranzitează printr-un număr

extraordinar de mare de sisteme. Date fiind resursele sale limitate, Curtea nu poate evalua anual decât

un număr redus de sisteme de gestiune și nu poate ajunge la concluzii aplicabile global.

58 În special, FEOGA - Garantare şi fondurile structurale.



Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Anexă

3. În schimb, numărul procedurilor prevăzute în reglementările și deciziile Uniunii adoptate de diversele

organizații pentru a garanta buna funcționare a sistemelor de gestiune (sistemele de supraveghere și de

control) este mult mai restrâns, astfel încât, prin evaluarea lor, Curtea are posibilitatea de a trage

concluzii valabile pe plan global. Un audit de acest tip ar permite, în principiu, acesteia să monitorizeze,

în fiecare domeniu, evoluția de la un an la altul a situației.

4. Sistemele de supraveghere și de control vizează să obțină o asigurare rezonabilă privind legalitatea

și regularitatea veniturilor și cheltuielilor, atestând că procedurile funcționează adecvat. Aceste sisteme

pun la dispoziția Comisiei informațiile de care are nevoie pentru a se asigura că obiectivele sunt

îndeplinite în conformitate cu prevederile juridice, de reglementare și/sau contractuale.

5. Sistemele de supraveghere și de control se situează la diverse niveluri ale gestiunii. Anumite sisteme

sunt aceleași indiferent de tipul de gestiune aplicată de Comisie – directă sau indirectă; altele sunt

specifice nu numai tipului de gestiune, ci și domeniilor sau măsurilor de intervenție în cauză.

Abordarea auditului

6. Evaluarea sistemelor de supraveghere și de control caracteristice diverselor rubrici ale perspectivei

financiare constituie o componentă-cheie a auditului privind legalitatea și regularitatea operațiunilor

subiacente. Auditul sistemelor de supraveghere și de control are drept obiectiv să evalueze capacitatea

lor:

a) de a pune la dispoziția Comisiei informațiile de care are nevoie pentr u a se asigura că au fost

respectate prevederile juridice, de reglementare și/sau contractuale și, acolo unde este cazul,

pentru a întreprinde acțiuni corective;

b) de a oferi o asigurare rezonabilă cu privire la legalitatea/regularitatea operațiunilor subiacente.

7. Auditul constă în evaluarea sistemelor de supraveghere și de control, apelând, în acest scop, la teste

ale controalelor. Se pot utiliza, în acest context, teste de fond pentru a stabili eficacitatea sistemelor de

supraveghere și de control. Testele de fond trebuie să furnizeze rezultate analitice, care, conjugate cu

evaluarea sistemelor de supraveghere și de control, vor permite Curții să înțeleagă cauzele erorilor de

legalitate/regularitate care afectează operațiunile subiacente și să le limiteze. În rezumat, scopul este să

se evalueze consecințele deficiențelor din sistemele de supraveghere și de control și să se contribuie la

îmbunătățirea lor.

8. În cazul în care se consideră că sistemele de supraveghere și de control funcționează satisfăcător,

auditorul va preconiza că va detecta un număr mic de erori sau niciuna, iar, dacă acest lucru va fi

confirmat de rezultatele testelor de fond, se va formula o concluzie de audit nemodificată. În cazul

contrar, auditorul va preconiza că va detecta un număr mare de erori, iar, dacă acest lucru se va

întâmpla, se va formula o concluzie de audit cu rezerve sau contrară. În acest ultim caz, auditorul va fi în

măsură să explice care este natura problemei, deoarece analiza sistemelor de supraveghere și de

control va fi relevat deficiențele prezente, iar testele de fond vor fi confirmat existența acestora și vor fi

adus eventual informații suplimentare. Alte cazuri posibile sunt tratate în cuprinsul documentului.

Evaluarea mediului sistemelor de supraveghere și de control

9. Comisia și celelalte părți implicate în sistemele de supraveghere și de control trebuie să creeze

servicii de gestionare, de monitorizare și de audit adecvate, care să fie dotate cu personal suficient și




calificat. Aceste servicii trebuie să creeze mecanismele necesare pentru a se asigura că metodele și

procedurile aplicate respectă standardele general acceptate (definirea cu claritate a misiunii și a

sarcinilor, deontologia și integritatea, funcțiile sensibile, delegarea, înregistrarea corespondenței și

sistemul de arhivare, documentația referitoare la proceduri, separarea sarcinilor, înregistrarea excepțiilor,

continuitatea operațiunilor, informarea ad hoc în domeniul gestiunii, programul de activitate, evaluarea și

gestionarea riscurilor59). Este necesar să se introducă un sistem de alertă în vederea semnalării

insuficiențelor existente și a remedierii lor.

10. În vederea evaluării sistemelor de supraveghere și de control, camerele/unitățile de audit trebuie mai

întâi să identifice care sunt serviciile Comisiei și părțile terțe cu responsabilități de supraveghere în ceea

ce privește legalitatea și regularitatea veniturilor și cheltuielilor. Ulterior, ele trebuie să stabilească dacă

mediul de control din aceste servicii este în concordanță cu principiile prezentate mai sus.

Testele controalelor

Aspecte generale

11. Este necesar să se instituie, pentru fiecare domeniu, un program de teste ale controalelor cu scopul

de a evalua funcționarea sistemelor de supraveghere și de control. Ulterior, în funcție de gradul de

descentralizare a gestiunii, va trebui să se precizeze amploarea testelor controalelor și locul unde se vor

desfășura (amplasarea geografică), intenția fiind de a se obține un grad satisfăcător de acoperire.

Eșantioanele utilizate pentru testele de fond pot servi eventual ca bază pentru testele controalelor și pot fi

diferențiate în funcție de nivelurile gestiunii.

12. În contextul elaborării programelor de teste ale controalelor, unitățile/camerele de audit trebuie să

valorifice activitățile derulate de Comisie î n baza standardelor de control intern nr. 6 „Procesul de

gestionare a riscurilor” și nr. 9 „Supravegherea gestiunii”.

13. Conform standardului de control intern nr. 6, fiecare direcție generală sau serviciu din cadrul Comisiei

trebuie să analizeze, cel puțin o dată pe an, riscurile conexe activităților sale principale. În funcție de

rezultatele obținute, serviciile trebuie să întocmească planuri de acțiune destinate să le permită să aducă

sub control riscurile respective și trebuie să aloce resurse umane respon sabile de punerea în aplicare a

acestor planuri. Programul anual de activitate al structurilor de audit intern trebuie să se bazeze, în egală

măsură, pe evaluarea riscurilor. Domeniile în care riscurile sunt ridicate sunt cele în care trebuie să fie

examinate în profunzime sistemele de supraveghere și de control.

14. Conform dispozițiilor standardului de control intern nr. 9, direcțiile generale și serviciile din cadrul

Comisiei trebuie să examineze anual atât recomandările formulate în rapoartele de audit întocmite de

Serviciul de Audit Intern al Comisiei, de structurile lor de audit intern și de Curte, cât și măsurile luate ca

reacție la aceste rapoarte. Direcțiile generale și serviciile din cadrul Comisiei trebuie, ulterior, să

elaboreze planuri de acțiune vi zând remedierea deficiențelor și să monitorizeze punerea în aplicare a

acestor planuri. Curtea trebuie să evalueze temeinicia acestor planuri și punerea lor în aplicare, în

contextul auditului pe care îl efectuează cu privire la funcționarea sistemelor de supraveghere și de

control.

59 A se vedea standardele de control intern ale Comisiei.




Gestiunea centralizată și gestiunea descentralizată

15. În domeniile aflate sub gestiune centralizată și gestiune descentralizată, examinarea cadrului de

reglementare și contractual trebuie să conducă la identificarea procedurilor și a mecanismelor destinate

să asigure legalitatea și regularitatea veniturilor și cheltuielilor. Odată obținute aceste informații, auditorul

trebuie:

a) să examineze modul în care se desfășoară controalele, în special până la nivelul beneficiarului

final;

b) să evalueze amploarea controalelor;

c) să analizeze rezultatele;

d) să evalueze gradul de asigurare, pentru domeniul respectiv în ansamblu, pe care îl poate

obține Curtea pe baza acestor controale.

16. Astfel, planurile de audit sectoriale trebuie să cuprindă elementele următoare:

a) programele, procedurile și activitățile de audit realizate efectiv de serviciile Comisiei 60 în

domeniul cheltuielilor administrative (gestiune centralizată directă);

b) programele, procedurile și activitățile de audit realizate efectiv de servi ciile Comisiei, de

agențiile intermediare și de orice alte părți terțe implicate în sistemele de supraveghere și de

control din domeniul politicilor interne și al cercetării (gestiune centralizată indirectă);

c) programele, procedurile și activitățile de audi t realizate efectiv de serviciile Comisiei, de

delegațiile acesteia și de orice alte părți implicate în sistemele de supraveghere și de control

din domeniul acțiunilor externe (gestiune descentralizată).

Gestiunea partajată

17. Domeniile sub gestiune partajată sunt cele în cadrul cărora cheltuielile sunt gestionate parțial de

autoritățile naționale ale țărilor beneficiare (stat membru sau țară terță). Printre aceste domenii, se

numără agricultura, fondurile structurale și cea mai mare parte a domeniului resurse lor proprii. O parte a

ajutorului extern poate fi inclusă printre acestea în virtutea execuției descentralizate a acestuia.

18. Pentru fiecare ansamblu coerent, unitățile/camera de audit trebuie să determine, pe baza

cunoștințelor pe care le dețin cu privire la domeniul în cauză, care sunt mecanismele de supraveghere

prevăzute de reglementări. Aceste mecanisme pot să fi fost instituite la nivelul Uniunii de către Comisie61

sau la nivel național, regional ori local (de exemplu, la nivelul programului operațional în cazul fondurilor

structurale, la nivelul organismului de plăți în cazul agriculturii, la nivel național în cazul resurselor proprii

etc.). Pornind de la acestea, va fi necesar să se delimiteze, pentru fiecare domeniu, un „perimetru” de

60 Sau, după caz, de serviciile din cadrul altor instituții.

61 Acestea sunt sisteme prevăzute de reglementări care nu se suprapun în mod direct cu elementele introduse de reforma Comisiei.




control care va permite formularea unor concluzii de audit globale. Cu alte cuvinte, niciun element nu

poate fi exclus dacă simpla omitere a acestuia ar fi susceptibilă să afecteze imaginea globală. Domeniile

sub gestiune partajată sunt cele pentru care este nevoie să se recurgă la un grad mai ridicat de

discernământ. Odată colectate aceste informații, este necesar să se desfășoare aceleași activități ca

cele enumerate la punctul 15.


19. Date fiind dimensiunea și complexitatea operațiunilor care sunt finanțate de la bugetul Uniunii,

Comisia trebuie să își poată sprijini activitatea pe o strategie globală privind funcționarea permanentă a

sistemelor de supraveghere și de control, strategie care să acopere toate operațiunile de un anumit tip

(venituri sau cheltuieli ale UE), la toate nivelurile de gestiune implicate.

20. Pentru a garanta un grad suficient de acoperire și o abordare consecventă pentru analiza realizată de

diversele unități/camere de audit ale Curții, procedura de audit care trebuie aplicată are drept scop să

examineze modul în care sistemele de supraveghere și de control selectate în planul de audit asigură

respectarea a cinci obiective principale de control pe parcursul punerii în aplicare a politicilor Uniunii (a se

vedea tabelul prezentat în continuare).





Obiectiv principal Elementele care trebuie acoperite de sistemele de

supraveghere și de control Terminologia IFAC(1)

Realitatea și

măsurarea operațiunilor

subiacente

(determinarea

cantităților fizice)

Se verifică dacă sistemele instituite garantează că

operațiunile subiacente există așa cum sunt descrise –

atât pe plan temporal, cât și pe plan material – și că sunt

corect determinate cantitățile fizice (cum ar fi suprafețele

de teren, numărul de cursanți etc.).

Realitatea/exactitatea

Eligibilitatea

operațiunilor subiacente


operațiunile subiacente respectă diversele criterii de

eligibilitate ale Uniunii.

Legalitatea și

regularitatea(2)

Conformitatea cu alte

cerințe de reglementare

Se verifică dacă sistemele instituite garantează că sunt

respectate alte criterii (decât cele de eligibilitate). Printre

acestea se numără respectarea dispozițiilor în materie de

proceduri de achiziții publice, prezentarea rapoartelor,

identificarea separată a operațiunilor aferente Uniunii etc.

Legalitatea și

regularitatea(2)

Corectitudinea

calculelor

Se verifică dacă sistemele instituite garantează că toate

calculele se efectuează cu corectitudine și precizie

matematică, precum și utilizând baze și factori corecți etc.

Exactitate

Exhaustivitatea și

exactitatea

contabilității


operațiunile sunt contabilizate în integralitate și nu mai

mult de o singură dată și sunt înregistrate în perioada

contabilă corectă și la valoarea corectă.

Exhaustivitatea/

exactitatea/anualitatea

(1) Se referă la categoriile stabilite de IFAC care corespund informațiilor conținute în situațiile financiare. (2) Aspectul legalității/regularității nu este menționat explicit în ISA 500, dar este amintit în ISA 250 „Luarea în considerare a legii și reglementărilor într-un

audit al situațiilor financiare” și la punctul 42 din ISA 315 „Identificarea și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înțelegerea entității și a

mediului său”.

21. Respectarea obiectivelor principale de control trebuie examinată din următoarele trei perspective:

a) conceperea reglementărilor și, în special, a prevederilor referitoare la sistemele de supraveghere și

de control;

b) transpunerea acestor reguli și prevederi de către Comisie, de statele membre, de țările terțe sau de

alte părți implicate;

c) funcționarea continuă și eficientă a sistemelor de supraveghere și de control.

22. Auditorii trebuie deci să evalueze, recurgând în special la teste de audit, dacă modul în care sunt

concepute și transpuse sistemele de supraveghere și de control (această evaluare trebuie să aibă loc cel

puțin o dată la trei ani, cu excepția cazurilor în care se aduc modificări sistemelor) și modul în care

acestea funcționează (evaluare anuală) permit să fie identificate riscurile de eroare care pot apărea




pentru fiecare dintre obiectivele-cheie de audit (riscul inerent) și să stabilească dacă s -au instituit

proceduri de control ce fac posibilă evitarea sau detectarea erorilor de acest gen și corectarea lor în cel

mai scurt timp (riscul de control). Auditorii trebuie ulterior să efectueze teste în cadrul unor eșantioane

reprezentative cu scopul de a determina legalitatea și regularitatea operațiunilor.

23. Date fiind constrângerile de ordin practic ale auditurilor la fața locului, testele controalelor și testele de

fond pot fi efectuate concomitent în cadrul acelorași eșantioane, urmărindu -se, pentru fiecare tip de test,

obiectivele specifice. În schimb, trebuie să facă obiectul auditului toate sistemele de supraveghere și de

control care au fost implicate în desfășurarea unei operațiuni financiare date. Această metodologie

garantează totodată obținerea unui caracter suficient de reprezentativ al rezultatelor auditului.

24. În rezumat, trebuie să se analizeze, la fiecare nivel care face obiectul examinării, modul în care

Comisia se achită de responsabilitatea de garant al bunei execuții a bugetului. Prin urmare, întrebarea la

care auditorul trebuie să găsească un răspuns este dacă Comisia menține într -adevăr sub control

verificarea legalității și regularității operațiunilor finanțate de la bugetul Uniunii.

Evaluarea importanței semnificative a deficiențelor identificate

Cadrul propus

25. „Cadrul de evaluare a anomaliilor și a deficiențelor din cadrul controlului” (A Framework for Evaluating

Control Exceptions and Deficiencies - FECED) propune un cadru de evaluare a importanței semnificative

a anomaliilor și a deficiențelor identifica te în urma examinării controlului intern instituit de o societate

pentru raportarea financiară. Aceste orientări sunt adaptate la contextul Uniunii Europene în cele ce

urmează. Cadrul menționat poate prezenta utilitate pentru evaluarea importanței semnific ative a

deficiențelor de la nivelul sistemelor de supraveghere și de control. În plus, instrumentul ar putea fi folosit

pentru a determina calitatea acestor sisteme atunci când se aplică modelul de asigurare propus și atunci

când se examinează validitatea rapoartelor anuale de activitate și a declarațiilor directorilor generali.

26. Având în vedere diversitatea tipurilor de control, a caracteristicilor populației și a implicațiilor pe care

le pot prezenta anomaliile existente la nivelul controlului, grupul de experți care a elaborat FECED nu a

avut intenția de a elabora un model pur cantitativ. Dimpotrivă, cadrul ia în considerare factori atât

cantitativi, cât și calitativi, ceea ce este în concordanță cu criteriile propuse de echipa de proiect DAS:

a) considerațiile de ordin cantitativ sunt, în esență, aceleași ca cele care se formulează în auditul

financiar, și anume, se referă la posibilitatea ca erorile care nu au fost prevenite sau nu au fost

detectate și corectate de sistemele de supraveghere și de control să exercite, în mod individual

sau colectiv, un efect semnificativ sau major din punct de vedere cantitativ asupra domeniilor

din cadrul perspectivei financiare sau asupra bugetului Uniunii Europene în ansamblu;

b) considerațiile de ordin calitativ se aplică în cazul evaluării importanței semnificative din

perspectiva gravității deficiențelor de la nivelul sistemelor de supraveghere și de control,

precum și din perspectiva altor factori legați de necesitățile pe care se consideră că le-ar putea

avea persoanele care sunt în mod rezonabil interesate de aceste elemente.

27. Evaluarea importanței semnificative a deficiențelor de la nivelul sistemelor de supraveghere și de

control este un proces iterativ. Deși orientările și arborii decizionali 7 și 8 descriu procesul de evaluare ca




o progresie liniară, se poate dovedi oportun în orice moment al procesului să se revină la o etapă

anterioară pentru a o reexamina în funcție de informații noi. Grupul de experți a atras atenția, în acest

context, asupra următoarelor: „Cadrul reprezintă un mecanism de reflecție pentru care va fi nevoie să se

recurgă în măsură semnificativă la raționamente. El are drept obiectiv să ofere asistență persoanelor

competente și cu experiență în domeniu la evaluarea într-un mod coerent a deficiențelor. Simpla aplicare

mecanică a acestui cadru nu va conduce în mod automat la formularea unei concluzii adecvate. Dată

fiind necesitatea de a recurge la raționament și de a examina și a pune în balanță factorii cantitativi și cei

calitativi, două sau mai multe persoane diferite care analizează situații similare pot ajunge la concluzii

diferite.”62

Identificarea unei disfuncții de control/deficiențe din cadrul unui sistem de supraveghere și de

control

28. Se va proceda la testarea bunei funcționări a controalelor doar în cazul în care concluzia globală cu

privire la eficacitatea conceperii sistemului de supraveghere și de control nu conduce la calificarea

acestuia ca fiind „nesatisfăcător”. În general, aceste teste vor viza procesele majore și categoriile

importante de operațiuni. Testele controalelor au ca scop obținerea unei asigurări suficiente conform

căreia controalele funcționează în mod eficace. Amploarea unei deficiențe de sistem (disfuncție

nesemnificativă, disfuncție semnificativă sau deficiență majoră, clasif icare care corespunde clasificării

sistemelor de supraveghere și de control în „excelente”, „satisfăcătoare” și „nesatisfăcătoare”) se

evaluează pe baza neconformității cunoscute și/sau potențiale, cauzate de deficiența respectivă, a

veniturilor sau a cheltuielilor cu legile și reglementările aplicabile.

29. Procesul care conduce la identificarea unei disfuncții de control/deficiențe din cadrul unui sistem de

supraveghere și de control este ilustrat în arborele decizional 7. Auditorul trebuie să examineze și să

înțeleagă cauza și caracteristicile anomaliilor, precum și efectele acestora. Dacă rata efectivă a deviației

este mai mică sau egală cu rata prevăzută a deviației sau dacă disfuncția nu afectează un control -cheie

ce are implicații pentru legalitatea și re gularitatea operațiunilor subiacente, disfuncția de control este

neglijabilă, iar sistemul de supraveghere și de control trebuie să fie considerat ca „excelent”.

62 FECED, pagina 1.




Arborele decizional 7: Evaluarea anomaliilor care afectează buna funcționare a sistemelor de

supraveghere și de control

(1) Acest rezultat preliminar trebuie să fie confirmat de rezultatul testelor de fond.

Examinarea și înțelegerea cauzei și a caracteristicilor

anomaliilor, precum și a efectelor acestora. A fost îndeplinit

obiectivul testelor controalelor (cu alte cuvinte, rata efectivă a

deviației a fost mai mică sau egală cu rata prevăzută a

deviației sau controlul-cheie în cauză nu are implicații pentru

legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente)?

Având în vedere rezultatele testelor efectuate asupra

controalelor și aprecierea cauzei și a caracteristicilor

anomaliilor, precum și a efectelor acestora, există posibilitatea

ca alte teste suplimentare asupra controalelor să sprijine

concluzia conform căreia anomaliile observate nu ar fi

reprezentative pentru ansamblul populației?

Se extind testele controalelor și se reevaluează situația. A fost

îndeplinit obiectivul testelor?

Disfuncție de control

=

Deficiență în cadrul sistemului

de supraveghere și de control

Anomalie neglijabilă, care nu

trebuie considerată a fi disfuncție

de control/deficiență în cadrul

sistemului de supraveghere și de

control

=

Sistemul de supraveghere și de

control este excelent(1)

Da

Da

Da

Nu

Nu

Nu




30. În cazul în care obiectivul testelor nu este îndeplinit, trebuie să se analizeze posibilitatea efectuării

unor teste suplimentare care ar putea să sprijine concluzia conform căreia rata deviației nu este

reprezentativă pentru ansamblul populației. Dacă se apreciază că anomalia observată și rata

neneglijabilă rezultată a deviației nu sunt reprezentative pentru populație, se poate proceda la extinderea

testului și la reevaluarea situației. În caz contrar, se consideră că anomaliile observate constituie o

disfuncție de control/deficiență a sistemului de supraveghere și de control și se procedează la evaluarea

amplorii acesteia.

Evaluarea amplorii unei disfuncții de control/deficiențe din cadrul unui sistem de supraveghere și

de control

31. Modul în care trebuie să fie evaluată amploarea unei disfuncții de control/deficiențe din cadrul unui

sistem de supraveghere și de cont rol (irelevantă, relevantă, semnificativă sau majoră) este ilustrat în

arborele decizional 8. Această evaluare se bazează pe impactul real sau potențial atât asupra opiniei de

audit în contextul DAS, cât și asupra concluziei de audit în cazul aprecierilor specifice.




Arborele decizional 8 - Evaluarea caracterului semnificativ al disfuncțiilor de control/deficiențelor din cadrul sistemelor de supraveghere și de control

Acest arbore decizional poate fi utilizat pentru analiza impactului rezultatelor de audit obținute din următoarele surse:- evaluarea eficacității conceperii sistemelor de supraveghere și de control;- testarea bunei funcționări a sistemelor de supraveghere și de control (a se vedea arborele decizional 7);- teste de fond efectuate la nivelul operațiunilor subiacente;- analiza cuantumului total aferent operațiunilor subiacente afectate de disfuncții de control/deficiențe în cadrul sistemelor de supraveghere și de control

Pasul 1: Se determină dacă există o disfuncție de control semnificativă/deficiență semnificativă în cadrul sistemului de supraveghere și de control

Este amploarea reală sau potențială a disfuncției de control/deficienței din cadrul sistemului de supraveghere și de control irelevantă atât pentru opinia de audit în contextul DAS, cât și pentru concluzia de audit în cazul aprecierilor specifice (indicele de eroare este < 0,5 % sau cuantumul total aferent operațiunilor în cauză reprezintă < 2,5 % din cuantumul total al populației vizate)?

Există controale complementare sau controale redundante (care să fi fost testate și evaluate) care permit îndeplinirea aceluiași obiectiv de control?

Există controale compensatoare (care să fi fost testate și evaluate) care determină reducerea impactului real sau potențial al erorilor până la un nivel care este irelevant atât pentru opinia de audit în contextul DAS, cât și pentru concluzia de audit în cazul aprecierilor specifice (indicele de eroare este < 0,5 % sau cuantumul total aferent operațiunilor în cauză reprezintă < 2,5 % din cuantumul total al populației vizate)?

Amploarea reală sau potențială a disfuncției de control/deficienței din cadrul sistemului de supraveghere și de control are un nivel care nu este major, atât pentru opinia de audit în contextul DAS, cât și pentru concluzia de audit în cazul aprecierilor specifice (indicele de eroare este < 2 % sau cuantumul total aferent operațiunilor subiacente în cauză reprezintă < 10 % din cuantumul total al populației vizate)?

Există controale compensatoare (care să fi fost testate și evaluate) care determină reducerea amplorii reale sau potențiale a erorilor până la un nivel care să nu fie major, atât pentru opinia de audit în contextul DAS, cât și pentru concluzia de audit în cazul aprecierilor specifice (indicele de eroare este < 2 % sau cuantumul total aferent operațiunilor subiacente în cauză reprezintă < 10 % din cuantumul total al populației vizate)?

Evaluarea suplimentară duce la formularea unei concluzii potrivit căreia probabilitatea de producere a unor erori majore este scăzută (indicele de eroare este > 2 %), atât pentru opinia de audit în contextul DAS, cât și pentru concluzia de audit în cazul aprecierilor specifice?

Disfuncție de control majoră/deficiență majoră în cadrul sistemului de supraveghere și de control

=Sistemul de supraveghere și de control este nesatisfăcător.

Un funcționar prudent ar ajunge la concluzia că disfuncția de control/deficiența din cadrul sistemului de supraveghere și de control este cel puțin o disfuncție de control semnificativă/cel puțin o deficiență semnificativă în cadrul sistemului de supraveghere și de control, atât pentru opinia de audit în contextul DAS, cât și pentru concluzia de audit în cazul aprecierilor specifice?

Disfuncție de control nesemnificativă/deficiență nesemnificativă în cadrul sistemului de supraveghere și de control

=Sistemul de supraveghere și de control este excelent.

Un funcționar prudent ar ajunge la concluzia că disfuncția de control/deficiența din cadrul sistemului de supraveghere și de control este o disfuncție de control majoră/deficiență majoră în cadrul sistemului de supraveghere și de control, atât pentru opinia de audit în contextul DAS, cât și pentru concluzia de audit în cazul aprecierilor specifice?

Disfuncție de control semnificativă/deficiență semnificativă în cadrul sistemului de supraveghere și de control

=Sistemul de supraveghere și de control este satisfăcător.

NU

NU

NU

NU

NU

NU

DA NU

DA NU

DA

DA

Pasul 2: Se determină dacă există o disfuncție de control majoră/deficiență majoră în cadrul sistemului de supraveghere și de control

DA

DA

DA

DA




32. Dacă amploarea reală sau potențială a erorilor este irelevantă (cu alte cuvinte, indicele de eroare este

< 0,5 % sau suma totală ce corespunde operațiunilor în cauză reprezintă < 2,5 % din bugetul examinat),

atunci deficiența respectivă de s istem este clasificată ca fiind o disfuncție de control nesemnificativă. În

acest caz, sistemul de supraveghere și de control trebuie să fie calificat ca „excelent”.

33. În cazul în care există controale care permit atenuarea în mod eficace a unei deficiențe d e sistem,

aceasta este de asemenea clasificată ca o simplă disfuncție nesemnificativă. Controalele de acest tip

includ controalele complementare sau controalele redundante care permit îndeplinirea aceluiași obiectiv

de control și controalele compensatoare care funcționează cu un asemenea grad de precizie încât permit

prevenirea sau detectarea și corectarea erorilor care prezintă relevanță.

34. În cazul în care deficiența de sistem nu este atenuată și are drept rezultat neîndeplinirea unui obiectiv

de control în legătură cu operațiuni neconforme cu legile și reglementările cărora le corespunde un

cuantum total, real sau potențial, semnificativ (indicele de eroare este > 0,5 % sau cuantumul total aferent

operațiunilor subiacente în cauză reprezintă > 2,5 % din bugetul examinat), probabilitatea producerii unei

erori ce prezintă relevanță nu este scăzută; în consecință, deficiența în cauză este cel puțin o disfuncție

semnificativă.

35. Ulterior, existența sau nu a unei deficiențe majore trebuie să fie determinată în modul următor: dacă

eroarea reală sau potențială care este cauzată nu depășește pragul de semnificație (indicele de eroare

este < 2 % sau cuantumul total aferent operațiunilor subiacente în cauză reprezintă < 10 % din bugetul

examinat), atunci deficiența de si stem este clasificată ca fiind doar o disfuncție de control semnificativă.

Sistemul de supraveghere și de control este calificat, în acest caz, ca fiind „satisfăcător”. Unul dintre

factorii care pot explica faptul că disfuncția de control nu este clasifica tă ca majoră este existența unor

controale compensatoare care funcționează cu un asemenea grad de precizie încât permit prevenirea sau

detectarea și corectarea erorilor majore.

36. În cadrul unei evaluări suplimentare, se analizează dacă probabilitatea de producere a unor erori

majore (indice de eroare > 2 %) este scăzută. Această analiză vizează elementele următoare, fără ca

această enumerare să fie exhaustivă:

a) gravitatea disfuncției de control detectate;

b) cauza și frecvența anomaliilor cunoscute sau detectate la nivelul bunei funcționări a controalelor;

c) interacțiunea sau relațiile cu alte controale;

d) semnalarea de către rezultatele testelor de fond efectuate în cursul exercițiului DAS curent a

existenței unui risc crescut;

e) semnalarea de către istoricul erorilor detectate în cursul testelor de fond anterioare a existenței

unui risc crescut;

f) natura operațiunilor subiacente implicate și susceptibilitatea lor la probleme care afectează

legalitatea și regularitatea;

g) complexitatea normelor cu ajutorul cărora se stabilește eligibilitatea.




37. Din experiența dobândită de la efectuarea primului audit DAS până la momentul actual, reiese că, în

mod normal, sunt extrem de rare cazurile în care această evaluare suplimentară ar putea conduce la

formularea unei concluzii potrivit căreia disfuncția de control nu este majoră în virtutea faptului că

probabilitatea apariției unui indice de eroare mai mult decât semnificativ este scăzută. În general,

deficiența va fi considerată ca fiind majoră, iar sistemul de supraveghere și de control va fi calificat ca fiind

„nesatisfăcător”.

38. Atunci când evaluează amploarea unei disfuncții de control, auditorul trebuie să determine în egală

măsură gradul de detaliu și gradul de asigurare care ar permite unor funcționari prudenți să concluzioneze,

în cadrul desfășurării activității lor, (de exemplu, directorilor generali atunci când își întocmesc rapoartele

anuale de activitate și declarațiile) că au obținut o asigurare rezonabilă conform căreia sistemele de

supraveghere și de control garantează legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente. În cazul în care

auditorul stabilește că disfuncția respectivă nu ar permite unor funcționari prudenți să concluzioneze, în

cadrul desfășurării activității lor, că au obținut o asigurare rezonabilă, ea trebuie să fie considerată de

auditor ca fiind o disfuncție de control semnificativă sau majoră. În funcție de rezultatul analizei efectuate

ulterior, sistemul de supraveghere și de control trebuie să fie calificat ca „satisfăcător” sau ca

„nesatisfăcător”.

39. Auditorul trebuie să evalueze mai departe disfuncția de control pentru a stabili dacă aceasta constituie,

fie individual, fie în combinație cu alte deficiențe, o deficiență majoră. Agregarea informațiilor privind

disfuncțiile prezente la nivelul activităților de control este indispensabilă, întrucât existența mai multor

deficiențe în sistemele de supraveghere și de control crește probabilitatea de producere a erorilor.

40. Tabelul 7 oferă o imagine de ansamblu a diferitelor modalități de calificare a sistemelor de

supraveghere și de control. Sunt indicate, de asemenea, diverse exemple de cazuri care pot fi considerate

echivalente acestor calificări.




Tabelul 7: Evaluare globală a sistemelor de supraveghere și de control Evaluare globală a eficacității la nivelul concepției Evaluare globală a eficacității la nivelul

funcționării (după efectuarea testelor controalelor)

Evaluarea anomaliilor detectate în urma testării bunei funcționări

Excelent Sistemele de supraveghere și de control sunt concepute în așa fel încât să existe o probabilitate ridicată că deficiențele operaționale vor fi prevenite sau detectate.

Excelent Sistemele de supraveghere și de control sunt concepute și funcționează în așa fel încât să existe o probabilitate ridicată că deficiențele operaționale vor fi prevenite sau detectate.

Nicio disfuncție de control/deficiență în cadrul sistemului de supraveghere și de control

Obiectivul testelor controalelor a fost atins (cu alte cuvinte, rata efectivă a deviației a fost mai mică sau egală cu rata prevăzută a deviației).

Disfuncție de control nesemnificativă/deficiență nesemnificativă în cadrul sistemului de supraveghere și de control

Amploarea reală sau potențială a disfuncției de control/deficienței din cadrul sistemului de supraveghere și de control este irelevantă sau controalele complementare sau controalele redundante permit îndeplinirea aceluiași obiectiv de control sau controalele compensatoare determină reducerea amplorii reale sau potențiale a erorilor până la un nivel care este irelevant.

Satisfăcător Concepția sistemelor de supraveghere și de control este considerată „excelentă” și acestea funcționează în așa fel încât să existe o probabilitate rezonabilă că deficiențele operaționale vor fi prevenite sau detectate.


Amploarea reală sau potențială a disfuncției de control/deficienței din cadrul sistemului de supraveghere și de control este relevantă, dar fără să fie majoră sau controalele compensatoare determină reducerea amplorii reale sau potențiale a erorilor până la un nivel care este relevant, dar fără să fie major sau probabilitatea de producere a unor erori majore este scăzută sau un funcționar prudent ar ajunge la concluzia că disfuncția de control/deficiența din cadrul sistemului de supraveghere și de control este semnificativă, dar fără să fie majoră.

Nesatisfăcător Riscul de control este prea ridicat, astfel încât auditorul nu poate acorda credibilitate sistemului de supraveghere și de control.


Amploarea reală sau potențială a disfuncției de control/deficienței din cadrul sistemului de supraveghere și de control este majoră, controalele compensatoare nu determină reducerea amplorii reale sau potențiale a erorilor până la un nivel care să nu fie major și probabilitatea de producere a unor erori majore nu este scăzută sau un funcționar prudent ar ajunge la concluzia că disfuncția de control/deficiența din cadrul sistemului de supraveghere și de control este majoră.

Satisfăcător Sistemele de supraveghere și de control sunt concepute în așa fel încât să existe o probabilitate rezonabilă că deficiențele operaționale vor fi prevenite sau detectate.

Satisfăcător Concepția sistemelor de supraveghere și de control este considerată „satisfăcătoare” și acestea funcționează în așa fel încât să existe o probabilitate rezonabilă că deficiențele operaționale vor fi prevenite sau detectate.


Amploarea reală sau potențială a disfuncției de control/deficienței din cadrul sistemului de supraveghere și de control este relevantă, dar fără să fie majoră sau controalele compensatoare determină reducerea amplorii reale sau potențiale a erorilor până la un nivel care este relevant, dar fără să fie major sau probabilitatea de producere a unor erori majore este scăzută sau un funcționar prudent ar ajunge la concluzia că disfuncția de control/deficiența din cadrul sistemului de supraveghere și de control este semnificativă, dar fără să fie majoră.

Nesatisfăcător Riscul de control este prea ridicat, astfel încât auditorul nu poate acorda credibilitate sistemului de supraveghere și de control.


Amploarea reală sau potențială a disfuncției de control/deficienței din cadrul sistemului de supraveghere și de control este majoră, controalele compensatoare nu determină reducerea amplorii reale sau potențiale a erorilor până la un nivel care să nu fie major și probabilitatea de producere a unor erori majore nu este scăzută sau un funcționar prudent ar ajunge la concluzia că disfuncția de control/deficiența din cadrul sistemului de supraveghere și de control este majoră.

Nesatisfăcător Modul în care sistemele de supraveghere și de control au fost concepute este neadecvat.

- - - -




Sursa: FECED

| 311



Manual de audit financiar și audit de conformitate - Glosar și lista acronimelor


GLOSAR ACTIVITĂȚI DE CONTROL

Politici și proceduri cu ajutorul cărora se garantează ducerea la îndeplinire

a directivelor conducerii. Sunt o componentă a controlului intern. Printre

activitățile de control specifice se numără:

- autorizarea;

- revizuirea performanței;

- prelucrarea informațiilor;

- controale fizice;

- separarea sarcinilor. (a se vedea control intern)

ADECVAT (REFERITOR LA PROBE DE AUDIT)

Caracteristică a probelor de audit atunci când acestea sunt, în același timp,

pertinente și fiabile. [a se vedea probe de audit; pertinent (referitor la probe

de audit); fiabil (referitor la probe de audit)]

ANOMALIE

O denaturare sau o neconformitate care nu este, în mod evident,

reprezentativă pentru denaturările sau neconformitățile din cadrul populației

respective.

ASERȚIUNI Declarații ale conducerii, explicite sau de alt gen, încorporate în situațiile

financiare și în operațiuni. Aceste aserțiuni constituie obiectivele specifice

de audit, cu privire la care auditorul dorește să formuleze o concluzie. În

rândul aserțiunilor se numără:

Aserțiunile privind fiabilitatea:

• categoriilor de operațiuni și a even imentelor care au survenit în

cursul perioadei supuse auditului: realitatea; exhaustivitatea;

exactitatea; separarea exercițiilor financiare; clasificarea;

legalitatea și regularitatea (alocările bugetare sunt disponibile);

• soldurilor conturilor la sfârșit ul perioadei: existența; drepturile și

obligațiile; exhaustivitatea; evaluarea și alocarea;

• descrierii și prezentării informațiilor: realitatea; drepturile și

obligațiile; exhaustivitatea; clasificarea și gradul de înțelegere;

exactitatea și evaluarea.

Aserțiunile referitoare la legalitate și regularitate:

aserțiunile privind conformitatea și aserțiunile privind eligibilitatea.

AUDIT Obiectivul auditului situațiilor financiare este de a permite auditorului

exprimarea unei opinii prin care să stabilească dacă situațiile financiare au

fost întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un

cadru determinat de raportare financiară.

| 312




Obiectivul auditului privind conformitatea este de a permite auditorului să

formuleze o concluzie prin care să stabilească dacă activitățile, operațiunile

financiare și informațiile sunt conforme, sub toate aspectele semnificative,

cu cadrul juridic și de reglementare aplicabil.

AUDIT INTERN Activitate evaluativă instituită în cadrul unei entități și furnizată ca serviciu

acesteia. Spre deosebire de controlul intern, auditul intern este independent

de procedurile/activitățile auditate. Printre funcțiile sale, se numără

examinarea, evaluarea și monitorizarea caracterului adecvat și a eficacității

sistemelor contabile și a celor de control intern.

AUDIT SELECTAT Reprezintă o sarcină de audit selectată în cadrul unui program anual de

activitate, pe baza caracterului său prioritar, dintr-o listă de sarcini de audit

potențiale stabilită de diversele camere de audit.

CADRUL DE RAPORTARE FINANCIARĂ APLICABIL

Normele contabile adoptate de entitățile Uniunii Europene, norme care

derivă din Standardele internaționale de contabilitate pentru sectorul public

(International Public Sector Accounting Standards - IPSAS) adoptate de

Federația Internațională a Contabililor (International Federation of

Accountants - IFAC) sau, în lipsa acestora, din Standardele internaționale


internaționale de raportare financiară (International Financial Reporting


Contabilitate (International Accounting Standards Board - IASB).

CALCUL Procedură de audit care constă în verificarea corectitudinii aritmetice a

documentelor-sursă și a înregistrărilor contabile prin refacerea calculelor

aferente sau prin efectuarea unor calcule diferite. (a se vedea procedură de

audit)

CONFIRMARE Un anumit tip de intervievare care constă în obținerea direct de la partea

terță a poziției acesteia cu privire la anumite informații sau la o condiție

existentă. (a se vedea procedură de audit)

CONFORMITATE Activitățile, operațiunile financiare și informațiile sunt conforme cu legile și

reglementările aplicabile.

CONTABILITATE DE CASĂ (DENUMITĂ ȘI CONTABILITATE

PE BAZĂ DE NUMERAR)

Metodă contabilă de înregistrare a operațiunilor, prin care veniturile sunt

înregistrate numai atunci când sumele aferente sunt efectiv încasate, iar

cheltuielile sunt înregistrate numai atunci când plățile aferente sunt efectiv

realizate.

CONTABILITATE PE BAZĂ DE ANGAJAMENTE

Reprezintă un principiu de contabilizare conform căruia operațiunile și alte

evenimente sunt recunoscute atunci când survin (și nu doar când se

concretizează în numerar sau echivalente de numerar primite sau plătite).

Așadar, operațiunile și evenimentele sunt înregistrate în evidențele

contabile și recunoscute în situațiile financiare ale perioadelor la ca re se

| 313




referă. Elementele recunoscute conform contabilității de angajamente sunt

activele, datoriile, activele nete/capitalurile proprii, veniturile și cheltuielile.

CONTROALE ÎN CADRUL APLICAȚIILOR INFORMATICE

Proceduri manuale sau automatizate, care pot să fie axate fie pe prevenire,

fie pe detecție, concepute pentru a asigura integritatea evidențelor

contabile. Controalele aplicațiilor se referă la procedurile utilizate pentru a

iniția, a înregistra, a prelucra și a raporta operațiuni sau alte date financiare

CONTROL COMPENSATOR O procedură de control care, deși la început nu a fost considerată ca fiind

un control-cheie, permite atingerea aceluiași obiectiv ca și controlul -cheie

evaluat sau testat. Auditorul poate încerca să identifice, să evalueze și să

testeze un control compensator în locul unui control-cheie cu privire la care

se constată că nu funcționează în mod eficace, consecvent și permanent.

(a se vedea activități de control)

CONTROL INTERN Proces integrat (o serie de acțiuni care acoperă toate activitățile unei

entități) executat de conducerea și personalul unei entități, conceput să

abordeze riscurile și să ofere o asigurare rezonabilă privind îndeplinirea, în

desfășurarea activităților entității, a următoarelor obiective generale:

- executarea operațiilor într -un mod organizat, etic, economic, eficient și

eficace;

- îndeplinirea obligațiilor privind răspunderea;

- respectarea legilor și a reglementărilor aplicabile și

- protejarea resurselor împotriva pierderii, a utilizării necorespunzătoare și a

deteriorării.

Controlul intern este constituit din următoarele componente:

• mediul de control;

• procesul de evaluare a riscurilor desfășurat de entitate;

• sistemul informațional, inclusiv procesele operaționale aferente,

care prezintă relevanță pentru raportarea financiară, și

comunicarea;

• activitățile de control;

• monitorizarea controalelor.

CONTURI Termen care are mai multe sensuri. În primul rând, este utilizat pentru a

desemna categoria individuală în care o entitate înregistrează un tip sau

altul de operațiuni și/sau de evenimente legate de activitatea sa. În al doilea

rând, este utilizat pentru a desemna ansamblul evidențelor contabile. În

fine, termenul este adesea utilizat ca sinonim pentru expresia „situații

financiare”, mai ales în contextul UE.

CRITERII Punctele de referință folosite pentru evaluarea sau măsurarea subiectului

| 314




în cauză. Utilizarea unor criterii adecvate face posibilă păstrarea unei

consecvențe rezonabile în evaluarea sau măsurarea unui subiect dat,

considerat din perspectiva raționamentului profesional.

DENATURARE O denaturare a conturilor, care poate apărea ca rezultat fie al unei fraude,

fie al unei erori.

DESCRIEREA INFORMAȚIILOR În cadrul auditului financiar, obiectivul care vizează descrierea informațiilor

se referă la faptul că auditorul urmărește să se asigure că operațiunile sau

elementele de activ sau de pasiv sunt prezentate, clasificate și descrise în

conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil.

DOMENIUL AUDITULUI Descrie obiectul auditului (entitatea sau activitatea).

ELIGIBILITATE Costurile declarate sunt eligibile atunci când toate condițiile prescrise sunt

îndeplinite, termenele sunt respectate, autorizările sunt acordate în mod

corespunzător și procedurile sunt aplicate în mod corect.

ESTIMARE CONTABILĂ O aproximare a valorii unui element în lipsa unei modalități precise de

evaluare.

EROARE privind fiabilitatea conturilor - este o denaturare neintenționată în

situațiile financiare sau în rapoartele privind execuția bugetară, inclusiv

omiterea unei sume sau a anumitor informații;

privind conformitatea - situația în care o operațiune (sau anumite părți ale

acesteia) și/sau acțiunile legate de aceasta nu au fost efectuate în

conformitate cu prevederile legale sau reglementare aplicabile.

EROARE CUNOSCUTĂ Acele erori care nu au fost identificate pe baza auditurilor legate în mod

direct de un eșantion reprezentativ, ci pe parcursul activităților suplimentare

efectuate în alt context (de exemplu, în contextul rapoartelor speciale etc.).

Ele nu sunt extrapolate la ansamblul populației, ci sunt luate în considerare

prin prisma numărului absolut de erori identificate sau a valorilor absolute

ale erorilor respective.

EROARE PUNCTUALĂ SAU NESISTEMATICĂ

Eroare care este rezultatul unui eveniment izolat și care nu se reproduce în

alte situații decât în situațiile specifice identificate. O astfel de eroare nu

este așadar reprezentativă pentru erorile din cadrul unei populații și, în

cazul unei eșantionări, trebui e evitată extrapolarea ei la ansamblul

populației.

EROARE SAU DEVIAȚIE TOLERABILĂ

Nivelul maxim de eroare dintr-o populație pe care auditorul este dispus să îl

accepte, concluzionând totodată că rezultatul obținut pe baza eșantionului a

permis atingerea obiectivului auditului.

EȘANTIONARE Aplicarea procedurilor de audit pentru mai puțin de 100 % din elementele

unei populații în așa mod încât toate unitățile de eșantionare să aibă

posibilitatea de a fi selecționate, cu scopul de a permite auditorului să

| 315




formuleze o concluzie cu privire la ansamblul populației. În scopul

eșantionării se poate recurge la o abordare statistică sau la una

nestatistică.

EȘANTIONARE PE BAZĂ DE UNITĂȚI MONETARE

Tehnică de eșantionare statistică concepută astfel încât probabili tatea ca o

operațiune să apară în eșantion să fie proporțională cu valoarea acesteia.

Astfel, cu cât valoarea operațiunii este mai mare, cu atât probabilitatea ca

aceasta să fie selectată este mai ridicată.

EȘANTIONARE STATISTICĂ Orice abordare de eșanti onare care se bazează pe selecția aleatorie și pe

utilizarea teoriei probabilității pentru a evalua rezultatele.

EVALUARE

În cadrul auditului financiar, obiectivul vizând evaluarea se referă la faptul

că auditorul urmărește să se asigure că elementele de activ și de pasiv au

fost înregistrate în contabilitate la valoarea lor adecvată. (a se vedea

obiectivul auditului)

EVENIMENTE ULTERIOARE (AUDITULUI)

Evenimente, atât favorabile, cât și nefavorabile, care survin în p erioada

cuprinsă între încheierea testelor de audit și publicarea raportului

auditorului. Evenimentele ulterioare considerate ca fiind importante sunt

acele evenimente care, dacă ar fi fost cunoscute în momentul elaborării

raportului, ar fi antrenat modificarea raportului sau menționarea lor în

acesta.

EVIDENȚE CONTABILE Includ, în general, înregistrările contabile inițiale și documentele

justificative, cum ar fi facturi, contracte, registre, înregistrările în jurnal,

reconcilieri etc.

EXHAUSTIVITATE În cadrul auditului financiar, obiectivul care vizează exhaustivitatea se

referă la faptul că auditorul urmărește să se asigure că toate operațiunile și,

în cazul bilanțului, toate elementele de activ și de pasiv (inclusiv elementele

extrabilanțiere) corespunzătoare perioadei în cauză figurează în

înregistrările contabile. (a se vedea obiectivul auditului și aserțiuni)

EXISTENȚĂ ȘI PROPRIETATE În cadrul auditului financiar, obiectivul care vizează existența și proprietatea se referă la faptul că auditorul urmărește să se asigure că elementele de activ și de pasiv prezentate în bilanț există cu adevărat la data bilanțului și aparțin entității auditate. (a se vedea obiectivul auditului)

EXTRAPOLA, A A proiecta sau a extinde la ansamblul populației rezultatele obținute pe

baza unui eșantion, astfel încât să se poată formula concluzii cu privire la

întreaga populație în cauză.

FIABIL (REFERITOR LA PROBE DE AUDIT)

Probele de audit trebuie să fie imparțiale. Caracterul lor imparțial depinde

atât de sursa din care au fost obținute, cât și de natura acestor probe. (a se

vedea probe de audit)

FIABILITATEA CONTURILOR În contextul auditului financiar, obiectivele de audit relevante pentru

fiabilitatea conturilor sunt:

- pentru conturile de venituri și de cheltuieli (credite de angajament și

| 316




credite de plată): exhaustivitatea, realitatea operațiunilor, măsurarea,

descrierea și publicarea;

- pentru bilanț: exhaustivitatea, existența și proprietatea, evaluarea,

descrierea și publicarea. (a se vedea obiectivul auditului)

GUVERNANȚĂ Termen care descrie rolul persoanelor cărora le este încredințată

supravegherea, controlul și conducerea unei entități. Persoanele

însărcinate cu guvernanța sunt răspunzătoare pentru asigurarea îndeplinirii

obiectivelor entității.

IMPORTANȚĂ SEMNIFICATIVĂ Termen care exprimă importanța sau semnificația relativă a unui ele ment

sau a unui grup de elemente interdependente. Un element sau un grup de

elemente este semnificativ în cazul în care există probabilitatea ca deviația

care le afectează să determine utilizatorii informațiilor să adopte decizii

diferite. Importanța semni ficativă se apreciază în funcție de valoarea

elementului sau a grupului de elemente, de natura acestora sau de

contextul în care apar acestea.

IMPOSIBILITATEA EXPRIMĂRII UNEI OPINII

Situație care survine atunci când posibilele efecte ale limitării sferei

auditului au un caracter atât de semnificativ și de generalizat încât auditorul

nu a putut obține probe de audit suficiente și adecvate și, drept urmare, nu

este în măsură să exprime o opinie.

INCERTITUDINE Un aspect al cărui rezultat depinde de acțiuni sau evenimente viitoare care

nu se află sub controlul direct al entității, dar care pot afecta conturile.

INFORMAȚII FINANCIARE COMPARATIVE

Cifre corespondente sau alte informații corespondente referitoare la

perioada (perioadele) financiară (financiare) anterioară (anterioare),

prezentate în scop comparativ.

INFORMAȚII PE SEGMENTE Informații furnizate în conturi cu privire la componente distincte ale unei

entități.

INSPECȚIE Examinarea evidențelor sau a documentelor, indiferent dacă sunt interne

sau externe, sau a activelor corporale. (a se vedea procedură de audit)

INTERVIEVARE Constă în solicitarea de informații, atât financiare, cât și nefinanciare, de la

persoane competente (capabile să furnizeze informațiil e respective), din

interiorul sau din exteriorul entității auditate. (a se vedea procedură de

audit)

LEGALITATE ȘI REGULARITATE Obiectiv care se referă la faptul că auditorul urmărește să se asigure că

operațiunile sunt conforme cu legile și reglementările aplicabile și că sunt

acoperite de credite bugetare suficiente. (a se vedea obiectivul auditului)

LIMITAREA SFEREI AUDITULUI Situație în care auditorul nu poate obține probe de audit suficiente și

adecvate pe baza cărora să exprime o opinie, fie ca urmare a unor

constrângeri impuse de entitatea auditată sau dictate de împrejurări, fie din

| 317




cauza calității inadecvate a evidențelor ținute de entitate.

MĂSURARE În cadrul auditului financiar privind veniturile și cheltuielile, obiectivul care

vizează măsurarea se referă la faptul că auditorul urmărește să se asigure

că valoarea la care este înregistrată o operațiune este corect determinată

și este introdusă corect în evidențele contabile. (a se vedea obiectivul

auditului)

MEDIU DE CONTROL Include funcțiile de guvernanță și de conducere, precum și atitudinile,

gradul de conștientizare și acțiunile persoanelor însărcinate cu guvernanța

și conducerea cu privire la controlul intern al entității și la importanța

acestuia în cadrul entității. Mediul de control este o componentă a

controlului intern. (a se vedea control intern)

MISIUNE DE ASIGURARE O misiune în care Curtea exprimă o concluzie menită să sporească gradul

de încredere al utilizatorilor cărora le este destinată, alții decât partea

responsabilă, în legătură cu rezultatul măsurării subiectului în cauză în

raport cu anumite criterii.

O misiune de asigurare rezonabilă permite reducerea riscului misiunii de

asigurare la un nivel acceptabil de scăzut (cu alte cuvinte, obținerea unui

nivel de asigurare ridicat, dar nu absolut), ca bază pentru o formă

afirmativă de exprimare a concluziei Curții.

O misiune de asigurare limitată permite reducerea riscului misiunii de

asigurare la un nivel acceptabil, ca bază pentru o formă negativă de

exprimare a concluziei Curții.

MONITORIZAREA CONTROALELOR

Proces de evaluare a eficacității modului de funcționare a controlului inter n

de-a lungul timpului. Acesta implică evaluarea la momentul oportun a

modului de concepere și de funcționare a controalelor și adoptarea

măsurilor de remediere necesare, care trebuie să fie adaptate pentru a ține

seama de schimbarea circumstanțelor. Monit orizarea controalelor este o

componentă a controlului intern. (a se vedea control intern)

NEREGULARITATE (ABATERE) În contextul UE: „orice încălcare a unei dispoziții de drept comunitar, ca

urmare a unei acțiuni sau om isiuni a unui agent economic, care poate sau

ar putea prejudicia bugetul general al Comunităților sau bugetele

gestionate de acestea, fie prin diminuarea sau pierderea veniturilor

acumulate din resurse proprii, colectate direct în numele Comunităților, fie

prin cheltuieli nejustificate”.

[Regulamentul (CE, Euratom) nr. 2988/95 al Consiliului din

18 decembrie 1995 (JO L 312, 23.12.1995)]

NIVEL DE EROARE PRECONIZAT Nivelul de eroare pe care auditorul preconizează să îl identifice în cadrul

unei populații.

| 318




NIVEL DE ÎNCREDERE Denumit și nivel de asigurare. Este contrariul riscului de audit. Cu cât

nivelul de încredere dorit este mai ridicat, cu atât numărul testelor de audit

care trebuie efectuate este mai mare. Politica Curții este ca toate activitățile

de audit financiar și de conformitate să aibă un nivel de încredere stabilit la

95 %, ceea ce înseamnă că acceptă un risc de audit de 5 %.

NIVEL TOTAL DE EROARE Fie rata deviației, fie numărul total de denaturări sau de neconformități identificate.

OBIECTIVUL AUDITULUI Auditurile financiare privind fiabilitatea și auditurile de conformitate privind

legalitatea și regularitatea au obiective de audit care vizează verificarea

aserțiunilor definite anterior (a se vedea aserțiuni). În ceea ce privește

auditurile de conformitate selecționate, obiectivele de audit ale acestora se

fixează în funcție de sarcina în speță. De exemplu, auditurile de sisteme

pot avea ca obiectiv să evalueze dacă sistemele respective previn sau

detectează și corectează erorile.

Pentru fiecare sarcină de audit, este necesară definirea, în cadrul

procesului de planificare, a obiectivelor de audit specifice sarcinii

respective.

OBSERVARE Constă în a urmări un proces sau o procedură în timp ce aceasta este

efectuată de către alte persoane. (a se vedea procedură de audit)

OPINIE Exprimare clară, în scris, a opiniei auditorului, fie cu privire la fiabilitatea

conturilor, fie cu privire la legalitatea și regularitatea operați unilor

subiacente. O opinie poate fi o opinie nemodificată (fără rezerve) sau o

opinie modificată (opinie cu rezerve, opinie contrară sau imposibilitatea

exprimării unei opinii).

OPINIE CONTRARĂ Opinie exprimată atunci când efectele dezacordului cu conducerea au un

caracter atât de semnificativ și de generalizat încât auditorul ajunge la

concluzia că exprimarea unor rezerve în raport este insuficientă.

OPINIE CU REZERVE Opinie emisă atunci când nu se poate exprima o opinie fără rezerve, iar

efectele oricărui dezacord cu conducerea sau ale limitării sferei auditului nu

au un caracter atât de semnificativ și de generalizat încât să se justifice

exprimarea unei opinii contrare sau imposibilitatea exprimării unei opinii.

OPINIE DE AUDIT Exprimare clară, în scris, a opiniei auditorului cu privire la subiectul în

speță, fie că este vorba de fiabilitate, fie că este vorba de legalitate și

regularitate. Există cinci tipuri de opinii: opinia fără rezerve (sau „opinie

favorabilă”); opinia fără rezerve cu paragraf de evidențiere a unui aspect;

opinia cu rezerve (exprimată fie ca urmare a limitării sferei auditului, fie ca

urmare a unui dezacord care este semnificativ, dar nu generalizat);

imposibilitatea exprimării unei opinii și opinia contrară (dezacord care este

semnificativ și generalizat).

| 319




OPINIE FĂRĂ REZERVE Conturile sunt prezentate în mod fidel, sub toate aspectele semnificative, în

conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil (fiabilitate), sau

operațiunile subiacente sunt conforme, sub toate aspectele semnificative,

cu cadrul juridic și de reglementare aplicabil.

PERTINENT (REFERITOR LA PROBE DE AUDIT)

Probele de audit sunt pertinente atunci când permit realizarea obiectivelor

unui audit, ținând seama de orice risc inerent și/sau de control. (a se vedea

probe de audit)

POPULAȚIE Întregul set de date din care este selecționat un eșantion și în legătură cu

care auditorul dorește să formuleze concluzii. Populația poate fi împărțită

pe straturi, fiecare strat (sau subpopulație) fiind examinat(ă) separat. (a se

vedea stratificare)

PREVALENȚA FONDULUI ECONOMIC ASUPRA FORMEI

JURIDICE

Operațiunile și evenimentele aferente unei entități trebuie înregistrate și

prezentate în conformitate cu fondul lor economic și cu realitatea

financiară, și nu doar cu forma lor juridică.

PREZENTARE DE INFORMAȚII Furnizarea/publicarea anumitor informații (în general, în situațiile financiare

și în notele aferente). Obligațiile în acest sens diferă în funcție de fiecare

organism al UE. În general, aceste obligații sunt stabilite în regulamentele

financiare și în normele de aplicare (sau alte norme echivalente) ale

acestor organisme. Ele mai sunt determinate și de A patra directivă a

Consiliului, precum și de necesitățile utilizatorilor situațiilor financiare.

PROBE DE AUDIT Ansamblul informațiilor utilizate de auditor pentru formularea concluziilor

sau a opiniei. Probele de audit trebuie să fie suficiente pentru a susține

concluziile sau opinia. De asemenea, ele trebuie să fie adecvate, adică

pertinente în raport cu obiectivele auditului și fiabile. În general, o probă de

audit furnizează mai curând un argument, și nu o dovadă absolută, în

favoarea unei concluzii sau a alteia.

PROBE (DE AUDIT) COROBORANTE

Probele de audit care provin dintr-o sursă secundară și care permit

confirmarea probelor obținute deja din alte surse.

PROCEDURĂ DE AUDIT Metoda utilizată pentru a obține și a analiza probele de audit necesare.

Pentru efectuarea testelor controalelor și a testelor de detaliu, există cinci

tipuri de proceduri pe care auditorul le poate utiliza, și anume procedurile

analitice, inspecția, observarea, intervievarea/obținerea confirmării, precum

și calculul.

PROCEDURI ANALITICE Analiza relațiilor semn ificative și a tendințelor și a indicatorilor importanți.

Aceste proceduri sunt utilizate în principal în cursul etapei de planificare a

auditului și al celei de revizuire generală de la finalul auditului. Se poate

recurge, de asemenea, la o altă formă de procedură analitică, denumită

test de previziune, în anumite situații foarte precise, cu scopul de a oferi

probe (de audit) de fond cu privire la fiabilitatea situațiilor financiare. (a se

| 320




vedea procedură de audit)

PROCEDURI DE FOND Proceduri de audit utilizate pentru a obține probe de audit de fond care să

fie pertinente, fiabile și suficiente. Procedurile de fond cuprind teste de

detaliu și proceduri analitice de fond.

PROCESUL DE EVALUARE A RISCURILOR DESFĂȘURAT DE

ENTITATE

O componentă a controlului intern, care reprezintă procesul desfășurat de

entitate pentru a identifica riscurile legate de activitatea acesteia și

relevante pentru obiectivele de raportare financiară sau de conformitate,

precum și pentru a lua d ecizii în legătură cu acțiunile care trebuie

întreprinse pentru contracararea acestor riscuri și în legătură cu rezultatele

acestor acțiuni. (a se vedea control intern)

PROGRAM DE AUDIT Descrie în mod detaliat natura, programarea în timp și amploarea testelor

de audit care au fost planificate și care sunt necesare executării planului de

audit. Este folosit ca set de instrucțiuni pentru personalul direct implicat în

efectuarea auditului și ca modalitate de control și de consemnare a bunei

desfășurări a activităților de audit.

RĂSPUNDERE Obligația persoanelor sau a entităților cărora le sunt încredințate fonduri

publice, inclusiv a întreprinderilor publice, de a răspunde cu privire la

atribuțiile pe care le-au primit în materie de utilizare a acestor fonduri, la

nivel de execuție bugetară, de gestiune și de implementare de programe,

precum și de a efectua raportări către cei care le -au încredințat aceste

atribuții.

REALITATE În cadrul auditului financiar al veniturilor și al cheltuielilor, obiectivul care

vizează realitatea se referă la faptul că auditorul urmărește să se asigure

că fiecare operațiune este justificată de un eveniment care este legat de

entitatea în cauză și care corespunde perioadei în cauză. (a se vedea

obiectivul auditului)

REEFECTUARE Efectuarea independentă de către auditor a procedurilor sau a controalelor

efectuate inițial în cadrul controalelor interne ale entității.

RISC AFERENT EȘANTIONĂRII Generat de posibilitatea ca o concluzie a auditorului bazată pe un eșantion

selecționat în conformitate cu o abordare statistică sau nestatistică să fie

diferită de concluzia la care s-ar fi ajuns dacă aceeași procedură de audit s-

ar fi aplicat întregii populații.

RISC DE AUDIT Riscul ca auditorul să exprime o opinie potrivit căreia conturile sunt fiabile,

iar în realitate acestea să nu fie fiabile, sau potrivit căreia operațiunile

subiacente sunt conforme cu legile și reglementările în vigoare, iar în

realitate acestea să nu fie conforme. Riscul de audit are trei componente:

riscul inerent, riscul de control și riscul de nedetectare.

RISC DE CONTROL Riscul ca procedurile de control intern să nu prevină sau să nu detecteze și

să nu corecteze la timp eventualele erori sau deficiențe semnificative care

| 321




pot surveni în gestiunea financiară. O astfel de situație poate fi cauzată fie

de absența unor proceduri de control adecvate, fie de faptul că procedurile

de control intern existente nu funcționează în mod eficace, permanent și

consecvent. (a se vedea risc de audit)

RISC DE NEDETECTARE Riscul ca, în urma procedurilor de fond aplicate de auditor, să rămână

nedetectată o eroare sau o deficiență în cadrul gestiunii financiare, care,

izolată sau cumulată cu alte erori sau deficiențe, ar putea avea un caracter

semnificativ. (a se vedea risc de audit)

RISC INERENT Riscul, legat de natura activităților și a operațiilor entității și de cea a

structurilor de gestiune, ca la nivelul gestiunii financiare să intervină erori

sau deficiențe care, presupunând că nu fac obiectul niciunui control intern,

sunt susceptibile să conducă la o lipsă de fiabilitate a conturilor sau la un

nivel semnificativ de neconformitate a operațiu nilor subiacente cu legile și

reglementările în vigoare. (a se vedea risc de audit)

RISC NEAFERENT EȘANTIONĂRII

Riscul ca auditorul să ajungă la o concluzie greșită, generat de diverși

factori care sunt independenți de dimensiunea eșantionului.

RISC SEMNIFICATIV Risc care necesită o atenție specială în cursul auditului.

SARCINĂ DE AUDIT O activitate de audit distinctă și clar identificabilă care se încheie de regulă

cu prezentarea de către Curte a unei opinii, a unui raport sau a unei

contribuții la un raport.

SCEPTICISM PROFESIONAL O atitudine care presupune un spirit interogativ și o evaluare critică a

probelor de audit.

SFERA AUDITULUI Procedurile de audit considerate, potrivit raționamentului auditorului și

conform standardelor internaționale de audit, a fi adecvate în

circumstanțele date (tipul de raport avut în vedere, obiectivele și

constrângerile specifice etc.) pentru a realiza obiectivul (obiectivele)

auditului.

SISTEM CONTABIL Ansamblul de proceduri și de înregistrări care sunt efectuate cu privire la o

anumită entitate și prin care are loc prelucrarea operațiunilor și a

evenimentelor, în vederea ținerii evidențelor financiare. Aceste sisteme

identifică, colectează, analizează, calculează, clasifică, înregistrează,

sintetizează și raportează operațiunile și alte evenimente.

SISTEM INFORMAȚIONAL COMPUTERIZAT

Sistem care permite unei entități prelucrarea prin intermediul unui computer

(de orice tip sau dimensiune) a informațiilor care prezintă importanță pentru

audit, indiferent dacă acest computer este efectiv exploatat de entitatea

care prelucrează informațiile sau de către o terță parte.

SISTEM INFORMAȚIONAL ȘI COMUNICARE

Constituie componente ale controlului intern:

• sistemul informațional - reprezintă procedurile și evidențele

| 322




stabilite pentru a iniția, a înregistra, a prelucra și a raporta

operațiunile entității (precum și evenimentele și condițiile) și pentru

a face posibilă obligația de a răspunde de activele, datoriile și

capitalul propriu; • comunicarea: permite cunoașterea rolurilor și a responsabilităților

individuale aferente controlului intern privind raportarea financiară

și conformitatea și poate lua forma unor manuale de politici,

manuale de raportare financiară și manuale privind conformitatea .

(a se vedea control intern)

STRATEGIE DE AUDIT Procedurile de audit și abordarea de audit care sunt selectate pentru a

îndeplini obiectivele stabilite pentru o anumită sarcină de audit. Sunt

descrise în planul de audit.

STRATIFICARE (A POPULAȚIEI) Procesul de divizare a unei populații în subpopulații, fiecare dintre acestea

reprezentând un ansamblu de unități de eșantionare având caracteristici

similare, cum ar fi valori monetare similare, expunere la riscuri similare etc.

(a se vedea populație)

SUFICIENT (REFERITOR LA PROBE DE AUDIT)

Probele de audit sunt suficiente dacă auditorul a obținut, din punct de

vedere cantitativ, probele de audit necesare pentru a susține concluziile

auditului și, astfel, pentru a susține opinia (de audit) exprimată (a se vedea

probe de audit) Cantitatea necesară de probe de audit este influențată de

calitatea acestora.

TEHNICI DE AUDIT ASISTATE DE CALCULATOR (COMPUTER-

ASSISTED AUDIT TECHNIQUES - CAATs)

Aplicarea unor proceduri de audit utilizând computerul ca instrument de

audit, de exemplu programele informatice care permit efectuarea de teste

de audit, accesarea, sortarea sau selectarea datelor ori obținerea de probe

care să ateste corectitudinea prelucrării informațiilor.

TEST DE PREVIZIUNE Procedură analitică care permite obținerea de probe de audit de fond.

Auditorul realizează estimări cu privire la suma la care ar trebui să se ridice

anumite elemente ale veniturilor, ale cheltuielilor sau ale bilanțului și

compară aceste estimări cu sumele care figurează în situațiile financiare

prezentate de entitatea auditată. Testele de previziune de acest tip se pot

efectua numai pentru acele categorii de venituri și de cheltuie li sau solduri

de cont care sunt foarte previzibile prin natura lor și numai dacă sunt

disponibile informații fiabile din surse independente. (a se vedea proceduri

analitice)

TESTE ALE CONTROALELOR Sunt realizate cu scopul de a obține probe de audit cu ajutorul cărora să se

determine dacă controalele-cheie au funcționat efectiv astfel cum a fost

prevăzut, adică în mod continuu, consecvent și eficace, pe tot parcursul

perioadei auditate, pentru prevenirea sau detectarea și corectarea

denaturărilor semnificative (auditurile privind fiabilitatea) sau a cazurilor de

neconformitate (auditurile privind conformitatea).

| 323




UNITATE DE EȘANTIONARE Elementele individuale care formează o populație, de exemplu facturi,

solduri ale conturilor de debitori sau unități monetare.

LISTA ACRONIMELOR AMP Plan anual de gestiune (Annual Management Plan)

APM Plan de audit (Audit Planning Memorandum)

ASI Interval mediu de eșantionare (Average Sampling Interval)

ASSYST Sistemul electronic de sprijin pentru audit (instrumentul electronic al Curții)

CAATs Tehnici de audit asistate de calculator (Computer-Assisted Audit Techniques)

CAPS Politici și standarde de audit ale Curții (Court Audit Policies and Standards)

CEAD Coordonare, evaluare, asigurare și dezvoltare (cameră a Curții)

DAS Declarația de asigurare (din limba franceză, Déclaration d'assurance)

DG Direcție generală

FED Fondurile europene de dezvoltare

FEOGA Fondul european de orientare și garantare agricolă

IAC Structura de audit intern (Internal Audit Capability)

IAS Serviciul de Audit Intern (Internal Audit Service)

IFAC Federația Internațională a Contabililor (International Federation of Accountants)

INTOSAI Organizația Internațională a Instituțiilor Supreme de Audit (International

Organisation of Supreme Audit Institutions)

IPSAS Standardele internaționale de contabilitate pentru sectorul public (International

Public Sector Accounting Standards)

ISA Standardele internaționale de audit (International Standards on Auditing)

ISSAI Standardele internaționale ale instituțiilor supreme de audit (International

Standards of Supreme Audit Institutions)

IT Tehnologia informației (Information Technology)

LEL Limita inferioară a indicelui de eroare (Lower Error Limit)

MLE Indicele de eroare cel mai probabil (Most Likely Error)

MUS Eșantionare pe bază de unități monetare (Monetary Unit Sampling)

OLAF Oficiul European de Luptă Antifraudă (Office européen de lutte antifraude) al

| 324




Comisiei

PPS Probabilitatea este proporțională cu dimensiunea (probability proportional to size)

RA Risc de audit

RAL Abrevierea termenului din limba franceză „reste à liquider” (angajamente restante)

RC Risc de control

RD Risc de nedetectare (Detection Risk)

RI Risc inerent

SPF Raport de constatări preliminare (Statement of Preliminary Findings)

TFUE Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene

UE Uniunea Europeană

UEL Limita superioară a indicelui de eroare (Upper Error Limit)