Operations Comptables Specifiques

7/29/2019 Operations Comptables Specifiques

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Cours de Comptabilit financire III FFaayyaall DDEERRBBEELL2me anne Sciences de gestion option Etudes comptables Anne Universitaire 2004 / 2005

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TROISIEME PARTIE

Traitement comptable

doprations spcifiques
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1re

LECON : PRODUCTION DIMMOBILISATIONSCORPORELLES & INCORPORELLES

Section 1 : Gnralits et dfinitions des concepts

Les entreprises sont parfois appeles assurer par leurs propres moyens la fabrication de biensdquipement et la construction de btiments, ouvrages ou autres destins leur propre utilisation. Parailleurs, certaines entreprises sont souvent amenes garder, pour leur utilisation interne, des biensquelles fabriquent ou quelles construisent dans le cadre de leur activit et de leur objet social.

Il en est ainsi :

de lentreprise commerciale qui ralise par ses propres moyens et en faisant appel aux diffrentscorps de mtier, la construction dun hangar de stockage,

de lentreprise utilisant un quipement trs spcifique et quelle construit pour elle-mme, de lentreprise de fabrication de meubles qui garde une partie de sa production (bureaux,

fauteuils ) pour sa propre utilisation,

de lentreprise de btiments et de travaux publics qui construit par ses propres moyens son sigesocial,

de lentreprise qui assure la conception et le dveloppement de ses logiciels.La dtermination du cot dentre de ces biens produits par lentreprise pour elle mme, nest pas aussiaise que lors dune acquisition directe, puisque ce cot ne rsulte pas dun accord conclu avec unfournisseur. Lentreprise en question a engag des frais gnraux de fabrication, des fraisdadministration et de financement, a achet des matires et fournitures, a pay des salaires et aconsomm des avantages conomiques lis ses quipements.

Il convient de distinguer les dpenses imputables au cot de production de celles qui en sont exclues,et de cerner la priode de fabrication pour les besoins de rattachement des charges aux produits et lecas chant, lincorporation des charges financires.

11..11-- IImmmmoobbiilliissaattiioonn pprroodduuiitteess ppaarrlleennttrreepprriissee ppoouurreellllee--mmmmee

Les normes comptables nont pas explicitement dfinis les immobilisations produites. La doctrinecomptable franaise (Mmento comptable Francis Lefebvre) considre comme telles :

- Les immobilisations cres uniquement par lentreprise ;- Les immobilisations sous-traites en partie par lentreprise ;- Les immobilisations sous-traites en totalit, mais lentreprise reste le matre duvre.De ce qui prcde, nous dduisons que les immobilisations sous-traites en totalit chez des tiers, sontassimiles des immobilisations produites par lentreprise pour elle-mme, condition que celle-ci


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demeure le matre duvre de ces immobilisations, cest dire que lentreprise assume les travaux desuivi et parfois de coordination des travaux. Il ne peut pas sagir, par consquent, dune fabrication clef en main .

11..22 -- DDffiinniittiioonn ddee llaa pprriiooddee ddee ffaabbrriiccaattiioonn

La priode de fabrication, ou encore appele priode de prparation, priode de construction oupriode de production na pas fait lobjet dune dfinition explicite par les normes ou les textesrglementaires. Nous pouvons considrer quelle correspond la priode sparant le dbut deralisation de sa fin.

$ Le dbut de la priode de fabrication commence lorsque :

- Les dpenses relatives au bien ont t ralises dans le cadre du processus de production encours,

- Les activits indispensables la prparation du bien, pralablement son utilisation, sont en cours.Le processus de production doit tre interprt dans une acception large. Il dsigne plus que la seuleopration physique de construction et inclut toutes les tapes ncessaires la prparation du bien lusage auquel il est destin (tablissement de plan, demande de permis de construction)

$ La fin de la priode de fabrication : Cest le moment partir duquel les immobilisations sont prtespour leur utilisation.

Un bien est en gnral prt tre utilis comme prvu, lorsque sa construction physique est acheve,mme si des travaux administratifs de routine se poursuivent toujours. Si seules des modificationsmineures, telles que la dcoration dune proprit selon les spcifications de lacheteur ou de

lutilisateur, restent apporter, cela indique que les activits sont pratiquement toutes termines.

Section 2 - Cot dentre des immobilisations corporelles produites

En vertu du 17 de la NC 05 le cot dun bien produit par lentreprise pour elle-mme est dtermin enutilisant les mmes principes que pour les biens acquis. Si lentreprise produit des biens analogues envue de les vendre dans le cadre de son exploitation normale, le cot de ce bien est en gnral le mmeque le cot de production des biens destins la vente.

22..11-- RRgglleess ggnnrraalleess ddee ddtteerrmmiinnaattiioonn dduu ccoott ddeennttrree

En rgle gnrale, le cot de production est dtermin par laddition des lments suivants :

Le cot dacquisition des matires consommes et comprenant :- Le prix dachat hors taxes rcuprables. Les rabais, remises et ristournes obtenus doivent tre

dduits du prix dachat, mme si ceux-ci ne sont obtenus que lexercice suivant celui delacquisition de limmobilisation.

- Les frais accessoires, cest dire les charges directement lies lacquisition pour la mise entat dutilisation du bien ou pour son entre en magasin, tel est le cas :

9 Des frais de transport, dinstallation et de montage ;9 Des droits de mutation, honoraires ou commissions et frais dactes.


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Les charges directes de production : Ce sont les charges ncessaires la mise en tat defonctionnement de limmobilisation, conformment lutilisation prvue. Elles comprennent le cotde prparation du site, les frais de livraison et de manutention initiaux, les frais dinstallation ou leshonoraires darchitectes ou dingnieurs.

Une juste part des charges indirectes de production, dans la mesure o elles peuvent treraisonnablement rattaches la production du bien.

Compte tenu de la diversit des situations et des schmas de production dans les entreprises, latypologie des charges indirectes de production varie selon les cas. Leur dtermination est unequestion de fait rsoudre par chaque entreprise.

Aussi, une dtermination prcise de cette quote-part ne peut tre obtenue qu travers un systme decomptabilit analytique fiable.

Doivent tre EXCLUS du cot de production, les lments suivants :

9 Les frais de dmarrage et les frais analogues qui ne peuvent pas tre directement affects lamise en tat de fonctionnement dun bien ;

9 Les pertes dexploitation initiales, supportes aprs la mise en service mais avant que le bienparvienne la performance prvue ;

9 Les frais dadministration gnrale et la quote-part de charges correspondant la sous-activit ;9 Le cot des montants anormaux de gaspillage lis aux matires premires, la main duvre et

aux autres ressources utilises pour la production du bien.

22..22 -- IInnccoorrppoorraattiioonn ddeess cchhaarrggeess ddeemmpprruunnttss ddaannss llee ccoott ddee pprroodduuccttiioonnEn rgle gnrale, les charges financires sont imputes aux rsultats car elles se rattachent desemprunts finanant des lments dactif qui sont prts tre utiliss par lentreprise ou qui sont prts tre vendus.

Toutefois, le 7 de la NC 13 charges demprunts prcise que les charges demprunts qui sontdirectement imputables lacquisition, la construction ou la production dun bien, pouvant donner lieu limmobilisation des charges demprunts, doivent tre immobilises comme une partie du cot de cebien.

Le 8 de cette mme norme ajoute que les charges demprunt qui sont directement imputables lacquisition, la construction ou la production dun bien, sont incorpores dans le cot de ce bien. Detelles charges demprunts sont immobilises comme faisant partie du cot de ce bien, lorsquil estprobable quelles donneront lieu des avantages conomiques futurs pour lentreprise et que leur cotpeut tre valu de faon fiable.


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Le 9 prcise galement que les charges demprunts doivent correspondre aux charges demprunts quiaurait pu tre vits si les dpenses relatives au bien nauraient pas t faites.

De ce qui prcde, nous pouvons dduire que le principe de lincorporation des charges demprunts(charges financires) au cot de production dun bien est retenu et admis par le systme comptable

linstar des normes internationales de lIASB.

Les conditions dincorporation des charges demprunts devant tre remplies sont les suivantes :

1) Seule la rmunration des capitaux emprunts est retenir, ce qui exclut toute possibilit de retenirle cot du financement par capitaux propres.

Les charges demprunts peuvent inclure :

Les intrts sur dcouverts bancaires et emprunts court terme et long terme ; Lamortissement des primes dmission ou de remboursement ; Lamortissement des cots accessoires entrans par la ralisation demprunts ; Les charges financires en rapport avec les contrats de crdit-bail ; Les diffrences de change rsultant des emprunts en devises, dans la mesure o elles sont

assimiles un complment des charges dintrts.

2) Le bien en question doit exiger une longue priode de prparation avant de pouvoir tre utilis.Ni la NC 05, ni la NC13 nont dfini la dure de la priode de prparation partir de laquelle, il devient

permis dincorporer les charges financires.

Par assimilation la dure fixe par la norme 04 (23), nous pouvons dduire que cette dure doit tresuprieure 12 mois.

3) Les charges demprunt incorpores doivent se situer dans les limites suivantes : Une limite infrieure : le montant incorpor doit tre significatif, de faon quil rsulte dune

amlioration substantielle de la qualit de linformation.

Une limite suprieure : le montant incorpor doit correspondre aux charges supportes pendant lapriode de fabrication du bien (voir dfinition ci-avant) et ne doit pas excder le total des chargesfinancires apparaissant au compte de rsultat.

22..33 -- EExxeemmppllee ddiilllluussttrraattiioonnLentreprise RYM est une entreprise de btiment et de VRD. Elle a construit par ses propresmoyens et pour ses propres besoins son hangar de stockage de matriels et des quipements.

A ce titre, les dpenses engages se dtaillent comme suit (puises de la comptabilit analytique) :

Cot des matires et approvisionnements utiliss 90.000,000


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Charges directes de production (salaires, charges sociales ) (1) 82.500,000 Autres charges (honoraires architectes, assurances chantiers ) 76.500,000

__________Total des cots directs 249.000,000

Cot des tudes techniques 5.250,000 Charges administratives (cot dadministration gnrale) (2) 37.500,000 Charges financires (3) 30.000,000

Total des cots indirects 72.750,000

Autres dpenses engages (cot de dmolition et de reconstruction desBureaux administratifs du magasinier annexs l'hangar) 15.500,000

Total des dpenses engages pour la construction du hangar 337.250,000

(1) Cette charge inclut le cot de cinq journes de grve des ouvriers qui a t pris en charge par lasocit dans le cadre des ngociations salariales. Ce cot est estim 13.400,000.

(2) Les charges dadministration gnrale inclut le salaire du PDG ainsi que les divers frais desecrtariat et administratifs quil nest pas possible de rattacher la construction.

(3) Les charges financires rmunrent un emprunt consenti le 2 janvier 2001 au moment du dbut dela construction et slevant 150.000,000. Le taux dintrt tant de 10%.

Cet emprunt sera rembours intgralement dans cinq ans.

La construction a t acheve et mise en service le 1erOctobre 2002.

Le cot de la construction enregistrer au dbit du compte Immobilisations se dtaille comme suit :

Cot des matires et approvisionnements utiliss 90.000,000 Charges directes de production (dduction faite des journes de grve qui

nentranent aucune augmentation des avantages conomiques attendus 69.100,000

Autres charges (honoraires architectes, assurances chantiers) 76.500,000 Cot des tudes techniques 5.250,000 Charges administratives (cot dadministrations gnral) : Ces charges sont

exclues du cot de production -

Charges financires : Seule la fraction correspondant la dure de chantier, cest dire la priode de construction du hangar est prendre en considration. Elle estcalcule comme suit : 150.000,000 x 10% x 21/12 26.250,000

Autres dpenses engages (cot de dmolition et de reconstructionde bureaux administratifs du magasinier annexs lhangar) : Dpenses exclues -

Total des dpenses engages pour la construction du hangar et pouvant treimmobilises du fait quelles rpondent aux critres de prise en compte en tant quactif 267.100,000


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Section 3 : Rgles de comptabilisation

Les rgles de comptabilisation diffrent selon la destination de la dpense engage. Il peut en effetsagir de dpenses spcifiquement destines la ralisation de limmobilisation ou de chargesdexploitation dont une partie est affecte la production de limmobilisation.

33..11 -- DDppeennsseess ssppcciiffiiqquueemmeenntt ddeessttiinneess llaa pprroodduuccttiioonn ddee lliimmmmoobbiilliissaattiioonnLorsque les dpenses engages sont spcifiques limmobilisation produite et se rapportentexclusivement celle-ci, il nest pas ncessaire de transiter par les comptes de charges. Ces dpensespeuvent tre imputes directement aux comptes dimmobilisations en cours appropris.

33..22 -- DDppeennsseess eennggaaggeess ddaannss llee ccaaddrree ddee lleexxppllooiittaattiioonn eett aaffffeecctteess llaa pprroodduuccttiioonn ddee lliimmmmoobbiilliissaattiioonnCes dpenses sont normalement constates dans leurs comptes de charges appropri au fur et mesure de leur engagement.

A la fin de la priode comptable, ces comptes de charges sont contre balancs en :

Dbitant le compte dimmobilisations en cours ; et en Crditant le compte 72 Production immobilise 33..33 -- EExxeemmppllee ddiilllluussttrraattiioonnReprenons lexemple prcdent et supposons que lentreprise RYM ralise la construction duhangar dans le cadre de ses oprations dexploitation. Les dpenses ainsi engages sontcomptabilises dans leurs comptes de charges appropris comme suit :

1 Matires et approv. Utiliss 90.000,000 602 Achats stocks autres approv.

2 Salaires, charges sociales 82.500,000 64 Charges de personnel

3 Autres charges (honorairesarchitectes, assurances chantiers)

76.500,000 604 Achats dtudes & de prestationsde services + 616 primes dassurance

4 Cot des tudes techniques 5.250,000 617 Etudes, recherches et divers S.E

5 Charges administratives

(Cot dadministration gnrale)

37.500,000 61 Services extrieurs (location

administrative, entretien, )62 Autres services extrieurs63 Charges diverses ordinaires64 Charges de personnel

6 Charges financires 30.000,000 65 Charges financires

7 Autres dpenses engages (cot dedmolition et de reconstruction debureaux administratifs du magasinierannexs lhangar).

15.500,000 602 Achats stocks61 & 62 Services ext. & autres S.E64 Charges de personnel

Total des dpenses engages 337.250,000


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Laffectation des dpenses engages et figurant dans les rubriques 5 et 7 revt un caractre dfinitif.

Ces dpenses sont imputes au rsultat de lexercice, puisquelles ne constituent pas un lment ducot de production de limmobilisation.

Les dpenses figurant dans les rubriques 6 et 2 sont imputes en partie au cot de limmobilisation (ence qui concerne la quote-part incorporable) et en partie aux rsultats des exercices.

Les dpenses figurant dans les autres rubriques sont imputes au cot de production, en les portant aucrdit du compte 72 Production immobilise qui est destine contrebalancer les chargesenregistres.

Cette affectation permet de passer lcriture suivante :

232722

Immobilisations corp. en coursProduction immobilise

Imputation des dpenses au cot du hangar

267.100,000267.100,000

222

232

Constructions

Immobilisations corp. en cours

Virement des constructions acheves

267.100,000

267.100,000

La premire criture est en fait passe en deux temps : la clture de lexercice 1997 pourcontrebalancer les charges engages au titre de cet exercice, et en septembre 1998 pour constater lereliquat des dpenses engages.

Section 4 : Cas particuliers lis la production dimmobilisations

44..11 -- PPrroobbllmmee llii llaa TTVVAA ssuurrllaa pprroodduuccttiioonn ddiimmmmoobbiilliissaattiioonn

La production dimmobilisation est considre comme une opration de livraison soi mme, imposable la TVA.

Il va sans dire que les livraisons soi mme dimmobilisations ne sont imposables que lorsquelles sontfaites par des assujettis.

Les livraisons soi mme, tant donc soumises la TVA, elles doivent donner lieu la constatationdune rcupration de TVA au dbit du compte 43 662 TVA dductible sur immobilisations et de lacollecte de cette mme taxe au crdit du compte 43 671 TVA collecte .

Lassiette de la TVA tant le prix de vente de limmobilisation livre, pratiqu pour des biens similaires

ou dfaut par le prix de revient dtermin au moment de l'exigibilit de la taxe.


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44..22 -- PPrroobbllmmee llii lliimmppuuttaattiioonn ddeess ccoottss ddee llaa ssoouuss--aaccttiivviitt

Dans le cas dune production infrieure la capacit normale de lentreprise, les charges fixes deproduction ne sont imputes au cot de production que pour la fraction correspondant son activit

effective par rapport son activit normale (mthode de limputation rationnelle en comptabilitanalytique).

Exemple :

Une entreprise de fabrication de meubles prlve pour ses propres besoins 50 bureaux.

La capacit normale de production de latelier Bureaux est de 1000 units par mois. Au cours dumois de dcembre, la production effective na t que de 800 dont le cot de production se dtaillecomme suit :

Charges relles du mois de dcembre :

- Charges variables 40 x 800 32.000,000- Charges fixes 50.000,000

_________cot complet des 800 units 82.000,000 soit un cot unitaire de 102d,500

En limitant limputation des frais fixes, le cot unitaire serait le suivant :

- Charges variables 32.000,000- Charges fixes 50.000 x 800/1000 40.000,000

_________cot aprs imputation rationnelle des charges fixes 72.000,000 soit un cot unitaire de 90d,000

LES 50 BUREAUX RELEVES PAR LENTREPRISE POUR SES PROPRES BESOINS DOIVENT ETRE EVALUES AU COUTUNITAIRE DE 90,000 ET NON 102,500.

Section 5 : Cot dentre des immobilisations incorporelles produites

Limmobilisation incorporelle est un actif identifiable non montaire et sans existence physique qui est :

11-- dtenu par une entreprise pour tre utilis dans la production ou la fourniture des biens et services,pour tre lous des tiers ou pour servir des fins administratives ;

22-- qui est cens tre utilis durant plus dun exercice, et

33-- Qui nest pas destin tre vendu dans le cours normal des affaires.

Un autre critre didentification de limmobilisation incorporelle est le lien de droit juridique (contrat delicence, protection dun brevet ). En labsence dun tel droit, seuls peuvent tre considrs commedes immobilisations incorporelles, les lments qui sont susceptibles dtre cds indpendamment delentit toute entire.


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Pour tre prise en compte lactif, une immobilisation incorporelle doit, comme tout actif :

- Gnrer des avantages conomiques futurs au profit de lentreprise ; et- Avoir un cot mesurable avec degr suffisant,)Le fonds commercial et les marques cres par lentreprise ne peuvent pas satisfaire cette 2mecondition, ils ne sont pas par consquent comptabiliss.)Un lment initialement comptabilis en charges, ne peut tre inscrit au bilan mme sil satisfait

ultrieurement aux conditions de prise en compte.

Les principales immobilisations incorporelles sont :

- Le fonds commercial ;- Le droit au bail ;- Les logiciels ;- Les brevets, marques et droits similaires.Lvaluation des immobilisations incorporelles obit aux mmes rgles que celles applicables pour lesimmobilisations corporelles.

Le 17 de la NC 06 prvoit ce qui suit : Un actif incorporel acquis ou cr est comptabilis son cotmesur selon les mmes rgles que celles rgissant la comptabilisation des immobilisationscorporelles .

De ce fait, toutes les rgles de dtermination du cot dentre et de comptabilisation examines ci-avant, sont applicables aux immobilisations incorporelles.

Toutefois, le traitement comptable des logiciels prsente certaines particularits quil convientdexaminer.

55..11 -- EEvvaalluuaattiioonn dduu ccoott ddeennttrree eett ttrraaiitteemmeenntt ccoommppttaabbllee ddeess llooggiicciieellssOn distingue :

les logiciels dissocis (facturs sparment) appels logiciels dapplication informatique, et

les logiciels indissocis (logiciels de base) facturs avec le matriel et comptabiliss avec celui-ci.Les logiciels dissocis acquis et qui vont servir durablement lexploitation de lentreprise, sontconsidrs comme des immobilisations incorporelles.

Les logiciels produits en interne par lentreprise, passent par diffrentes phases de ralisation :

Incorporation dans le cot de production

Etude pralable NON Analyse fonctionnelle (conception gnrale de lapplication) NON Analyse dtaille (ou organique) OUI


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Programmation OUI Tests et jeux dessai OUI Documentation OUI Reproduction NON Formation des utilisateurs NON Maintenance de lapplication NON Mise jour de lapplication NONSeuls

Lanalyse dtaille,

La programmation,

Les tests et la documentation

RRppoonnddeenntt aauuxx ccrriittrreess ddee pprriissee eenn ccoommppttee dduunn aaccttiiff,, lleess ccoottssccoorrrreessppoonnddaanntt ssoonntt aalloorrss ppoorrttss eenn ccoott ddee lliimmmmoobbiilliissaattiioonn.. ((ccoommppttee 221133llooggiicciieellss).

Les dpenses engages au titre :

Des tudes pralables

De lanalyse fonctionnelle

De la reproduction

De la formation des utilisateurs

De la maintenance de lapplication

Et de sa mise jourDDooiivveennttttrree ppoorrtteess eenn cchhaarrggeess ddee lleexxeerrcciiccee ddee lleeuurrrraattttaacchheemmeenntt..

55..22 -- EExxeemmppllee ddaapppplliiccaattiioonn

(daprs preuve de comptabilit / finances du concoursdagrgation de lenseignement secondaire session 1998)

Le service informatique de la socit a dvelopp durant lexercice 1997 un logiciel destin contrler

la qualit du son des instruments fabriqus. Ce logiciel a permis damliorer la qualit de la productionds sa mise en service le premier aot 1997.

Toutes les dpenses engages par lentreprise ont t enregistres au dbit dun compte dattente. cesdpenses sanalysent comme suit :

Etudes pralables Formation des utilisateurs Programmation

3.800,000

2.200,000

5.100,000

Documentation Analyse fonctionnelle Tests et jeux dessai

1.800,000

4.500,000

1.600,000

Ce logiciel sera amorti linairement sur une priode de 3 ans.


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SOLUTION

Le cot de production du logiciel devrait comprendre selon le 19 de la NC 06 les lments suivants :

Programmation Documentation Tests et jeux dessai

5.100,000

1.800,000

1.600,000

Les deux conditions dinscription lactif, prvues par le 7 de la NC 06 sont runies :

Procuration davantages conomiques au profit de lentreprise : (il est prcis que ce logicielamliorera la qualit de la production).

Cot mesur de faon fiable.

Les cots de lanalyse fonctionnelle, ltude pralable et la formation des utilisateurs totalisant10.500,000 ne peuvent pas tre imputs au cot du logiciel.

Elles sont normalement constates en charges :

213

46

Logiciels

Compte dattente

Imputation des dpenses au cot du logiciel

8.500,000

8.500,000

6811

2813

Dotations aux amortissements

Amortissements du logiciel

Amortissement de lexercice

1.180,555

1.180,555

Charges

Compte dattente

10.500,000

10.500,000


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2me

LECON : DEPENSES & EVALUATIONPOSTERIEURES DES IMMOBILISATIONS

La convention du cot historique, prvue par le cadre conceptuel, suppose le maintien de la valeurdorigine des diffrents postes dactif et de passif de lentreprise.

Le maintien de la valeur dorigine ne signifie pas limpossibilit de procder des ajustements futurs.

Ces ajustements demeurent possibles dans les deux sens :

Soit dans le sens de laugmentation et ce, afin dimmobiliser des dpenses postrieures. Soit dans le sens de la diminution et ce, dans le but de constater une rduction de valeur.Section 1 : Les dpenses postrieures

Aprs la date dacquisition ou de production dune immobilisation, les entreprises sont souventamenes engager des dpenses sur ladite immobilisation.

Le principal problme pos consiste savoir comment ces dpenses seront comptabilises.

Le traitement comptable des dpenses postrieures ncessite une analyse de la nature et des buts deces dpenses. Il faut, en fait, savoir :

Si les cots sont engags uniquement pour maintenir le potentiel de services de limmobilisation.

Si les cots engags augmentent le potentiel de services de limmobilisation.11..11 -- MMaaiinnttiieenn dduu ppootteennttiieell ddee sseerrvviicceeLes dpenses de maintien du potentiel de service englobent les frais dentretien, de rparation et deremplacement mineurs. Ces frais naugmentent pas le potentiel de service et nentranent aucunaccroissement des avantages conomiques futurs aux immobilisations auxquelles ils se rapportent. Ilssont par consquent, enregistrs en charge de lexercice.

Lanalyse des frais pour savoir sils procurent ou non des avantages conomiques futurs est une affairede jugement professionnel, parfois dlicat et vague.

Prenons lexemple des frais de dmnagement, ces frais ne se rattachent pas une immobilisationmais pourraient augmenter le potentiel de services des immobilisations. Il est difficile daffirmer que lesimmobilisations servant la production donneront un meilleur service parce quelles sont situes dansun autre local.

Toutefois, le dmnagement dun magasin de vente au dtail dans un quartier plus achaland pourraitpermettre daugmenter le chiffre daffaires. Nanmoins, et du moment o la dtermination du montantde cette augmentation est trs subjective, et compte tenu de la convention de limportance relative des


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montants en cause, il est gnralement prfrable de constater toutes les dpenses engages encharges.

11..22 -- AAuuggmmeennttaattiioonn dduu ppootteennttiieell ddee sseerrvviicceeLes frais engags augmentent le potentiel de services lorsque :

X La capacit de production physique ou de services estime antrieurement est augmente.

ou

Y Les frais dexploitation y affrents sont rduits.

ou

Z La dure de vie de limmobilisation est prolonge.

ou

[ La qualit des produits est amliore.

Les frais engags qui augmentent le potentiel de services, peuvent tre classs en 3 catgories :

aa)) LLeess aajjoouuttss eettlleess aaggrraannddiisssseemmeennttssCes dpenses apportent un lment supplmentaire limmobilisation dj existante. Le potentiel deservices tant amlior, le cot de ces ajouts ou agrandissements doit tre capitalis.

bb)) LLeess aammlliioorraattiioonnss eettlleess rreemmppllaacceemmeennttssLamlioration entrane systmatiquement un changement positif dans la qualit de limmobilisation, lesremplacements pourraient galement augmenter le potentiel de services. Ils doivent toutefois, treanalyss pour apprcier leur impact sur le potentiel de services de lentreprise.

Cest le cas de la substitution dun plancher de marbre un plancher de bois. Ce remplacementaugmente le potentiel de service de limmeuble puisque la dure de vie du marbre est plus longue quecelle du bois.

Par contre le remplacement de pneus, namliore pas le potentiel de service du vhicule.

Le cot des amliorations doit tre dans tous les cas de figure immobilis. Celui des remplacementsdoit tre analys. Sil augmente le potentiel de service, il doit tre galement immobilis.

cc)) LLeess rraammnnaaggeemmeennttss ddeess iinnssttaallllaattiioonnssLes ramnagements des installations pourraient avoir pour effet de rduire les cots futurs deproduction.

Lorsque tel est le cas, les dpenses engages ce titre doivent tre immobilises. Dans le cascontraire, ces dpenses doivent tre passes en charges.


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11..33 -- TTrraaiitteemmeenntt ccoommppttaabbllee

Les cots engags aprs la date dacquisition sont capitalisables selon que les frais encourus :

Augmentent la dure de vie utile du bien ; Accroissent la capacit du bien (augmentent la quantit de produits fabriqus) ; Amliorent la qualit du produit ; Rduisent de manire substantielle les frais dexploitation initialement prvus.Les frais engags pour maintenir le niveau de service actuel doivent tre passs en charges.

En fonction de leur importance relative (en de dune limite prtablie), ces frais peuvent tre passsen charges. Ce traitement naura aucun effet sur le jugement du lecteur des tats financiers.

Limmobilisation des dpenses postrieures seffectue comme suit :

La valeur comptable de llment, cd ou remplac

est elle connue avec un degr suffisant de certitude

NON OUI

1ercas : Prorogation de la dure de vie

F Diminuer les amortissementscumuls des cots engags. (1)

2me cas : Amlioration de la capacit deproduction (en quantit ou en qualit)

F Capitaliser les cots dans llmentdactif

1. Rayer des livres, le cot et lamortissement

cumul de lancien bien.

2. Constater un gain ou une perte

3. Capitaliser le nouveau cot

Les agrandissements sont des amliorations qui augmentent la capacit du bien. Ces cots sont donc

capitalisables llment dactif.

(1) : Cette solution a t critique par la doctrine comptable, estimant quelle aboutit une valeurcomptable de limmobilisation accrue. Les chiffres prsents au bilan selon cette mthode laissentcroire aux utilisateurs que limmobilisation est plus rcente quelle ne lest en ralit.


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Exemple dillustration

Lentreprise Hla a ralis au courant du mois de dcembre 19N les dpenses suivantes :

1- Le 2/12, rfaction de la toiture afin dviter les infiltrations des eaux pluviales qui samplifient dunmois un autre. Le cot de cette dpense est de 12.300,000.

2- Le 5/12, transformation des moteurs de certaines machines pour quelles puissent fonctionner augaz de ville au lieu du gas-oil. Le cot de cette transformation est de 14.400,000.

3- Le 6/12 remplacement de toutes les lampes de ladministration par dautres lampes Allognes ayant une dure de vie nettement plus longue et qui sont galement plus conomiques. Le cot decette opration est de 440,000.

4- Le 14/12 extension de la mmoire centrale de lordinateur en augmentant la capacit de son disqueet en vitant le recours la sous-traitante. Le cot de cette extension est de 3.000,000.

5- Le 20/12 rception de la facture de la maison BMW relative la rvision moteur de la voiture dela direction. Le montant de la facture est de 5.500,000.

6- Le 24/12 rception de la facture de rparation du camion suite un accident de la circulation. Lemontant de la facture est de 2.200,000.

SOLUTION

1- La dpense du 2/12 a t engage dans le seul but dviter les infiltrations des eaux pluviales, ellene procure vraisemblablement aucun avantage conomique futur A constater en charge delexercice.

2- La transformation des moteurs permettra vraisemblablement soit damliorer la qualit soit derduire les cots, sinon la dpense naurait pas t engage. Elle doit tre immobilise.Etant donn que la valeur dorigine des moteurs changs nest pas indique, il convient de porterle montant de la dpense en immobilisation.

3- Le remplacement des lampes aurait invitablement pour effet dviter des dpenses futurs ou de les

rduire sensiblement, tant donn que les lampes Allognes ont une dure de vie suprieuresaux lampes ordinaires.Cette dpense pourrait tre immobilise. Toutefois, eu gard son montant et compte tenu de sonimportance significative, il serait plus appropri de la constater en charges.

4- Lextension de la mmoire centrale de lordinateur procurera des avantages conomiques certainsen permettant un traitement plus rapide de linformation et dviter le recours la sous-traitance.Cette dpense pourrait donc tre porte en immobilisation ; du fait que la mmoire centrale initialeest indissociable de lordinateur et est comptabilis indistinctement de celui-ci. Lextension de cettemmoire est galement enregistre en tant quimmobilisation corporelle.


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5- La rparation de la BMW correspond une rvision moteur qui aura certainement pour effet deproroger la dure de vie de la voiture plutt qu une simple opration ordinaire dentretien.La dpense engage est alors immobilise. Elle donnera lieu une diminution des amortissementscumuls de la voiture.

6- La rparation du camion engage suite un accident de circulation naura vraisemblablement poureffet que de rparer les dgts occasionns par cet accident. Elle nentrane ni prorogation de ladure de vie, ni amlioration de la capacit de production. Cette dpense doit tre enregistre encharges.

De ce qui prcde, il y a lieu de passer les critures suivantes :

615 Entretien et rparations

Crditeurs divers ou trsorerie

Rfaction toiture _ facture du feur XX n du

12.300,000

12.300,000

223 Installations techniques


Transformation des moteurs des machines

14.400,000

14.400,000


Crditeurs divers ou trsorerieRemplacement des lampes

440,000

440,000

228 Equipements de bureau


Extension de la mmoire centrale de lordinateur

3.000,000

3.000,000

224 Matriel de transport


Rvision moteur BMW

5.500,000

5.500,000



Facture n rparation camion accident

2.200,000

2.200,000


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Section 2 : Evaluation postrieure

Aprs son entre en exploitation, limmobilisation ne garde pas toujours la valeur laquelle elle a tinitialement enregistre. En plus de la dprciation rsultant de lutilisation et de la consommation desavantages conomiques qui y sont lis, dautres dprciations (perte de valeur) rsultant de diverses

causes pourraient tre releves. En revanche, la valeur de certaines immobilisations pourraitsapprcier (augmentation de valeur) en raison de circonstances et de facteurs divers.

22..11 DDpprrcciiaattiioonn ddeess iimmmmoobbiilliissaattiioonnss

La dprciation des immobilisations pourrait rsulter :

Soit de la consommation des avantages conomiques qui y sont lis, travers lutilisation du bien(usure physique, obsolescence )

Soit dvnements et circonstances non lis lutilisation tels que :- la baisse significative de la valeur de march dun actif ;- lvolution importante et dfavorable de la lgislation ou de lenvironnement conomique

affectant la valeur de lactif ;

- laccumulation des cots de loin suprieurs aux montants initialement estims pour lafabrication ou lacquisition dun lment dactif.

La dprciation rsultant de la consommation des avantages conomiques est constate travers les

critures de dotations aux amortissements.

La dprciation rsultant dvnements ou de circonstances divers et non lis lutilisation, estconstate diffremment selon quil sagisse dune dprciation irrversible ou dune dprciation nonirrversible. Dans ce dernier cas, la constitution de provision pour dprciation est ncessaire.

Lorsque la dprciation est irrversible, cest dire dfinitive, ne pouvant plus tre rpare ou reprise, ily a lieu de procder une rduction de valeur ;

22....22-- RRdduuccttiioonn ddee vvaalleeuurr

Il y a lieu, tout dabord, de prciser que le 45 de la NC05 doit tre formul comme suit :

Lorsque les cash flows actualiss sont infrieurs la valeur comptable nette du bien en question, unerduction de valeur doit permettre de ramener le bien sa valeur rcuprable. Lorsque les cash flowsont difficiles dterminer, la valeur rcuprable correspond la juste valeur. Celle-ci est dterminepar rfrence au prix du march. Sil existe un march actif pour le bien, ou si ce prix ne peut treobtenu, par rfrence un prix dun bien quivalent, ou par rfrence dautres techniquesdvaluation, sil nest pas possible de se rfrer un prix de march.


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A signaler galement que le 47 fournit les prcisions suivantes :

$Aprs avoir constat une rduction de valeur, la nouvelle valeur nette comptable du bien est gale sa juste valeur,

$ Cette nouvelle valeur constitue la nouvelle base damortissement.$ Lamortissement est calcul sur la dure restant courir.$ La rduction de valeur est constate en rsultat de lexercice.$ La rduction de valeur ne peut tre ultrieurement annule mme si les rsultats futurs

samliorent.


La socit Haute technologie a achet en dbut de 200N un matriel destin la productiondimprimante haute vitesse. Le cot de ce matriel est de 1.000.000 dinars, sa dure de vie utileestimative est de 8 ans et sa valeur rsiduelle est de 200.000 dinars. Deux ans plus tard, apparaissentles imprimantes laser qui sont plus performantes. La direction de la socit constate alors que sonmatriel a perdu une bonne partie de sa valeur.

Au dbut de 200N+2, alors que la juste valeur du matriel nest que de 300.000D, la dure de vie utilerestante doit tre ramene de 6 2 ans, puisque lentreprise ne peut plus commercialiser ce matriel partir de 200N+4 (la rduction tant alors irrversible) et la valeur rsiduelle est de 50.000 dinars.

Lcriture comptable constatant cette rduction de valeur est la suivante :

637 Rduction de valeur 500.000

28234 Amortissement Mat. Ind. 200.000

22349 Matriel industriel : RV 700.000

La perte de 500.000 dinars ne doit pas tre considre comme tant de nature extraordinaire. Etantdonn quelle est de nature peu frquente et dun montant important, elle peut tre prsentedistinctement dans les tats financiers.

La nouvelle valeur du matriel sera de 300.000 dinars (1.000.000 700.000 dinars), lannuitdamortissement sera calcule sur cette nouvelle valeur compte tenu de la valeur rsiduelle qui est de50.000 dinars, soit (300.000 50.000) x 50% = 125.000 dinars.


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3me

LECON : INVESTISSEMENTS DE RECHERCHE&

DE DEVELOPPEMENTDans un contexte conomique marqu par la libralisation, louverture des frontires et la comptitivit,les entreprises sont de plus en plus astreintes innover, crer et dvelopper de nouveaux procds defabrication et rpondre au mieux aux besoins des consommateurs, bref, engager des frais derecherche et de dveloppement.

Dans bien des cas les montants engags dans les activits de recherche et de dveloppementreprsentent une proportion importante du chiffre daffaires et du bnfice de lentreprise. Cesoprations occupent aujourdhui une place privilgie dans les activits des entreprises. Eu gard cette importance les systmes comptables de la plus part des pays avaient dvelopp les modalits de

comptabilisation et de prsentation des dpenses de recherche et de dveloppement dans le cadre denormes spcifiques. LIASB dveloppe le traitement de ces dpenses dans la norme n38 Immobilisations incorporelles qui a annul et remplac la norme 9 Frais de recherche et dedveloppement . Le systme comptable des entreprises a prvu le traitement des investissements derecherche et de dveloppement dans le cadre dune norme spcifique qui est la norme 20 Dpensesde recherches et de dveloppement .

Section 1 : Gnralits et dfinitions des concepts

Toutes les normes traitant de cette question se basent sur une distinction claire et prcise entre lesactivits de recherche et celles de dveloppement.

11..11..LLaa rreecchheerrcchheeLa norme tunisienne donne la dfinition suivante :

La recherche est une investigation originale, conduite systmatiquement, dans la perspectivedacqurir une comprhension et des connaissances scientifiques ou techniques nouvelles .

le manuel de lICCA dfinit la recherche comme tant une investigation planifie entreprise danslespoir de mieux comprendre la nature et dacqurir de nouvelles connaissances techniques etscientifiques. Il peut sagir de recherche applique, oriente vers un but ou une application pratique biendfinis, ou de recherche pure .

La recherche prsente les caractristiques suivantes :

- Elle est mene dans le but dacqurir des connaissances ou de dvelopper sans pour autant viserun objectif de ralisation (produit, modle, procd ou autre) bien cibl.

- Elle porte sur des tudes, des analyses et divers travaux dordre plutt intellectuel qui permettentde trouver des connaissances nouvelles et de faire des dcouvertes aptes tre concrtises travers la construction et la conception de produits, procds ou autres.

- Elle ne prsente pas la certitude de pouvoir servir utilement lentreprise et lui procurer desavantages conomiques futurs.


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A titre dexemple de travaux de recherche, il est possible de citer :

Recherche en laboratoire destine lacquisition de nouvelles connaissances. Recherche dapplications pratiques des rsultats de la recherche pure ou de toute autre

connaissance. Activits visant acqurir des connaissances nouvelles. Recherche de produits ou procds possibles. Formulation et conception dventuels autres produits ou procds nouveaux ou amliors

Ceci tant le cas de :

- la socit pharmaceutique qui entreprend des recherches en laboratoires afin de dcouvrir unmdicament pour traiter le Sida.

- la socit de tissage qui ralise des recherches en vue de dcouvrir un tissu la fois plus solide etplus lger.- la laitire qui ralise des travaux de recherches pour allonger encore plus la dure de conservation

du lait pasteuris sans pour autant quil perde de sa substance.

11..22..LLee ddvveellooppppeemmeennttLa norme tunisienne dfinit les activits de dveloppement comme suit : cest la mise en applicationdes rsultats de recherche ou dautres connaissances acquises des projets ou la conception en vuede la production de matriaux, dappareil, de produits, de procds, de systme ou de services

nouveaux ou fortement amliors avant le commencement dune production ou dune utilisationcommercialisable .

Le manuel de lICCA fournit la dfinition suivante :

Travail de transposition des dcouvertes issues de la recherche, et dautres connaissances, qui sesitue avant le commencement de lexploitation commerciale et qui consiste mettre au point desmatriaux, appareils, produits, systmes ou services nouveaux ou sensiblement amliors .

Les dpenses de dveloppement prsentent les caractristiques suivantes :

- Elles sont engages pour la concrtisation des rsultats doprations de recherche.- Elles supposent un aboutissement quasi certain des travaux de recherches pralablement

entrepris.

- Elles entraneront de manire directe ou indirecte la procuration davantages conomiques futursau profit de lentreprise.


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Comme dpenses de dveloppement, nous pouvons citer : Les essais visant la dcouverte ou la mise lpreuve de nouveaux produits ou procds ; Le dessin de plans, la construction et les essais de prototypes et de modles ; Le dessin doutils, de gabarits, de moules et de matrices pour la mise en uvre de nouvelles

connaissances technologiques ; La conception, la construction et lexploitation dune usine pilote dune taille nonconomiquement suffisante pour la production commerciale.

EExxeemmppllee :: ((SSeelloonn lloouuvvrraaggee ccaannaaddiieenn :: ccoommppttaabbiilliitt iinntteerrmmddiiaaiirree))

Si lon suppose que les recherches menes par le laboratoire pour la dcouverte dun mdicament poursoigner le SIDA, ont permis de dcouvrir le fameux mdicament. Toutefois, le comprim la taille dunballon de football, il convient dengager des dpenses de dveloppement afin de le transformer defaon quil puisse tre administr aux patients. Ce nest que lorsque ce dveloppement sera terminquil sera possible dentreprendre la phase commerciale.

11..33 -- DDppeennsseess eexxcclluueess

Certaines dpenses quoique prsentant des similitudes avec les investissements de recherche et dedveloppement tels que ci-avant examins ne sont considres ni comme recherche ni commedveloppement.

La doctrine comptable a donn certains exemples de dpenses qui ne font partie ni de la recherche nidu dveloppement. Nous citons les suivants :

NATURE DE LOPERATION EXEMPLE

Suivi de la part des ingnieurs au dbut delexploitation commerciale.

Contrle de la qualit durant lexploitationcommerciale, y compris les essais priodiquesde produits.

Intervention de rparation des pannessurvenant au cours de la productioncommerciale.

Tout travail, y compris le travail dingnierie, quise rapporte la construction, audmnagement et au ramnagement autresque ceux qui sont utiliss exclusivement dansle cadre dun projet de recherche et dedveloppement particulier.

Le suivi afin de sassurer quun jouet fabriqupar lentreprise respecte les normes syrapportant.

Dans une entreprise de fabrication de sirop etboissons gazeuses, le salaire dun employcharg de goter chaque lot de productionde boissons.

Les frais pour rparer le bris dune courroiesurvenu en cours de production.

Le cot du plan damnagement ou deramnagement dune usine.


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En plus des activits prcdentes, les travaux de nature courante ou publicitaire effectus dans le cadredtudes de march sont exclus des activits de recherche et de dveloppement. Cependant, si lestudes de march sont entreprises avant le stade de la production commerciale, elles sont considrescomme des activits de dveloppement.

Section 2 : Elments constitutifs des cots des dpenses de recherche et dedveloppement

Les dpenses de recherche et de dveloppement comprennent tous les cots qui sont directementimputables aux activits y affrents et notamment :

- Le cot des matires et services consomms dans la recherche et le dveloppement.- La rmunration du personnel prenant part directement aux travaux de recherche et de

dveloppement et les frais connexes.

-Lamortissement du matriel et des installations dans la mesure o ils sont utiliss pour larecherche et le dveloppement.

- Une imputation raisonnable dune quote-part des frais gnraux.- Lamortissement dlments dactifs incorporels dans la mesure o ces derniers sont lis la

recherche et au dveloppement.

22..11 -- TTrraaiitteemmeenntt ccoommppttaabbllee ddeess ddppeennsseess ddee rreecchheerrcchhee eett ddee ddvveellooppppeemmeennttIl convient de distinguer entre la recherche et le dveloppement.

22..11..11.. LLaa rreecchheerrcchhee

De par sa nature, la recherche ne donne pas lieu une certitude suffisante que des avantagesconomiques futurs seront raliss ou acquis la suite de ces dpenses. En effet, tant et aussilongtemps que rien nest dcouvert, aucun avantage futur ne peut tre prvu. Cest pourquoi les frais derecherche sont toujours imputs aux rsultats de lexercice au cours duquel ils sont engags.

22..11..22.. LLee ddvveellooppppeemmeenntt

Cest travers le dveloppement dune dcouverte quune entreprise pourra ventuellement raliserdes bnfices. Toutefois, les avantages dcoulant des activits de dveloppement sont plus ou moins

incertains selon les projets. La notion de prudence doit amener une constatation de ces dpenses encharges de lexercice, moins que les 5 conditions suivantes, prvues par la norme 20 (NCT 20), nesoient runies :


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CONDITION EXEMPLE

(1) Le produit ou le processus est clairementidentifi et les cots imputables ce produitou ce procd peuvent tre individualisset mesurs de faon fiable.

(2) La possibilit technique de fabrication duproduit ou du procd peut tre dmontre.

(3) Lentreprise lintention de produire et decommercialiser ou dutiliser le produit ou leprocd

(4) Lexistence dun march potentiel pour ceproduit ou ce procd ou sil doit tre utilisau niveau interne et non pas vendu, sonutilit pour lentreprise peut tre dmontre.

(5) Des ressources suffisantes existent, et leurdisponibilit peut tre dmontre, pourcomplter le projet et commercialiser ouutiliser le produit ou le procd.

La rduction de la taille du mdicament contrele SIDA comporte des cots prcisidentifiables.

Les travaux raliss par les chimistes ontpermis de rduire effectivement la taille dumdicament celle dun comprim ordinaire.

Tous les tests mdicaux dmontrent sonefficacit.

Le conseil dadministration a approuv laproduction lchelle commerciale.

Ltude de march rvle un potentielindiscutable.

Lentreprise dispose de ressources humaines(personnel), financires (argent) et matrielles(produits, laboratoires, etc ) ncessaires.

La norme prcise que les dpenses de dveloppement imputes aux rsultats des exercicesprcdents ne doivent pas tre capitaliss mme si les circonstances qui justifiaient leur radiation nont

plus cours.

Section 3 : Amortissement des dpenses de dveloppement

Les dpenses de dveloppement inscrites lactif doivent tre amorties sur les exercices futurs.

Lamortissement doit avoir pour but de raliser le rapprochement systmatique entre ces dpenses etles avantages auxquels elles se rapportent. Pour ce faire :

)Il faut commencer amortir ces dpenses au moment o lon commence commercialiser ou utiliser le produit ou le procd,


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)La mthode damortissement devrait tre tablie en fonction des avantages que lon compte tirerde la vente ou de lutilisation du produit ou du procd.

Louvrage comptabilit intermdiaire fournit les prcisions suivantes au sujet de lamortissement desdpenses de dveloppement :

Lorsque les frais de dveloppement sont capitaliss, le cot dacquisition doit tre imput auxrsultats des exercices subsquents dune manire systmatique et logique, afin de permettre un bonrapprochement des produits et des charges, il ne faut commencer amortir ces frais que lorsquelentreprise commence profiter des avantages dcoulant des activits de dveloppement, cest direlorsque lexploitation commerciale commence. Le CNC (canadien) suggre aussi de sen tenir unepriode damortissement relativement brve cause des risques de dsutude technologique ouconomique. Le choix dune mthode damortissement tiendra compte des prvisions de vente oudutilisation sur lesquelles lentreprise sest fonde pour justifier la capitalisation des frais dedveloppement. Comme dans le cas de lamortissement des immobilisations corporelles, lesestimations relatives lamortissement des frais de dveloppement capitaliss doivent tre rvises

priodiquement. Si les modifications savrent ncessaires, elles sont refltes de faon prospectivedans les tats financiers .

Section 4 : Valeur dinventaire des dpenses de dveloppement

Rgle de base :Les frais de dveloppement capitaliss relatifs un projet doivent tre examins la fin de chaqueexercice.

Les dpenses de dveloppement dun projet inscrites lactif ne doivent pas tre suprieures au

montant quil est probable de rcuprer sur des avantages futurs, dduction faite des frais dedveloppement ultrieurs, des charges de production correspondantes et des frais administratifs et devente directement encourus pour commercialiser le produit.

Rduction de valeur :A la fin de chaque exercice, il y a lieu de procder un examen du solde non amorti des frais dedveloppement capitaliss. Cet examen est assur en se rfrant lvaluation des projets auxquelsces frais se rapportent avec pour but de dterminer si, pour chaque projet, les conditions qui ont justifila capitalisation des frais prvalent toujours.

Sil existe des doutes cet gard, le solde non amorti doit tre comptabilis en charge de lexerciceimmdiatement et quel que soit le rsultat de cet exercice.

Si la capitalisation des dpenses demeure justifie, il y a lieu de comparer le solde non amorti desdpenses, capitalises lgard de chaque projet au montant que lon espre rcuprer (revenusescompts moins les frais affrents au projet et ventuellement les frais de dveloppement restant engager).

Tout excdent de frais capitaliss et non amorti par rapport au revenu net escompt du projet doit treport en charge.


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4me

LECON : OPERATIONS SUR TITRES

Section 1 : Dfinitions et gnralits

En dehors des oprations commerciales courantes dachat et de vente de biens ou de services etpermettant de raliser un gain au profit de lentreprise, celle-ci accomplit assez souvent mais demanire moins frquentes, dautres oprations de nature financire ayant pour objectif den tirer desbnfices sous forme dintrts, de dividendes ou de revenus assimils, de gains en capital ou autres.

Les oprations permettant la ralisation des tels revenus sont appeles PLACEMENTS .

Le placement est dfini par la norme 7 comme suit : cest un actif dtenu par une entreprise danslobjectif den tirer des bnfices sous forme dintrts, de dividendes . La norme distingue entre lesplacements long terme et les placements court terme. Dans les deux catgories le support de cesoprations est appel titre .

Le titre na fait lobjet daucune dfinition lgale. Il revt une multitude de formes et de types. Nouscitons titre indicatif et non limitatif :

Les titres de crances autres que les valeurs mobilires (effets, warrants etc) Les titres de participation (droits dans le capital dautres entreprises) Les valeurs mobilires de placement (Bons de trsor ngociables en bourse, obligations) Les titres immobiliss (certificats dinvestissement, titres participatifs etc)

En plus de cette varit, ces titres font le plus souvent lobjet de nombreuses oprations de naturesdiffrentes : acquisitions directes de titres, de droit prfrentiel ou dattribution, cessions, rtrocessions,souscriptions une augmentation de capital, etc).

Ltude de toutes ces oprations suppose une connaissance parfaite et approfondie de tous les typesde titres et de la nature juridique et parfois des implications fiscales de ces oprations.

A cet effet, nous limiterons cette tude lexamen des oprations relatives aux obligations et cellesportant sur la souscription, lacquisition et la cession des actions et parts sociales dtenues au capitaldautres entreprises, tout en examinant galement les aspects lis lvaluation de ces titres laclture de lexercice.

Section 2 : Les obligations

2.1 Gnralits & dfinitions

Lemprunt obligataire est un emprunt long terme mis par une socit et divis en parts galesreprsentes par des titres appeles obligations dont le remboursement est chelonn sur la dure de

lemprunt.


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Tandis que laction reprsente une fraction du capital de la socit, lobligation constitue une crancengociable. Son porteur, lobligataire, est un crancier de lentreprise. Il a droit un intrt sur la valeurnominale de lobligation et le remboursement de cette obligation chance, indpendamment dursultat ralis.

Lmission dun emprunt obligataire est rigoureusement rglemente, elle est rgie par les dispositionsdes articles 327 345 du Code du Socits Commerciales.

Ces dispositions prvoient une srie de conditions pour lmission dun emprunt obligataires, parmilesquelles nous pouvons citer :

- Il doit sagir dune socit anonyme, qui justifie de deux exercices bnficiaires successifs- Lemprunt doit tre garanti par un tablissement financier (lorsquil nest pas mis par un

tablissement financier ou une socit faisant appel public l'pargne).

22..22 TTrraaiitteemmeenntt ccoommppttaabbllee ddeess oobblliiggaattiioonnss

2.2.1 Chez la socit mettrice

La comptabilisation de lemprunt obligataire comporte trois tapes successives :

A) La souscription

Au moment de la souscription et aprs lmission de lemprunt, le compte 161 emprunts obligataires est crdit pour le montant de lemprunt (nombre dobligations X valeur nominale) par le dbit du (oudes) comptes (S) :

456 Obligataires (non prvu par la nomenclature)Si lmission se fait au pair, cest dire lorsque les sommes reues des obligataires quivalent la dettecontracte par la socit.

Ou bien

456 obligataires 2731 Prime de remboursement des obligations : lorsque lmission se fait au dessous du pair.

Exemple :Emission dun emprunt de 1.000.000 dinars comprenant 10.000 obligations de 100 dinars chacune,mise 100 dinars (1ercas), 90 dinars (2me cas).


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1ercas

456 Obligataires* 1.000.000

161 Emprunt obligataires 1.000.000

2me cas

273 Primes de remboursements Des obligations 100.000

456 Obligataires* 900.000

Emprunts obligataires 1.000.000

161 Emiss. de 10.000 obligations 90.000 D

Non prvu par la nomenclature gnrale.B/ La libration

Lorsque les obligataires sacquittent du montant de leurs obligations il sera procd :

- Au crdit du compte 456 obligataires pour le solder ;- Au dbit du compte 532 banque pour le montant du versement dduction faite des frais

bancaires et autres frais occasionns par cette opration ;

- Au dbit du compte 2732 frais dmission dobligations pour le montant des frais.Il convient de prciser que les oprations de souscription et de libration peuvent tre concomitammentenregistres en comptabilit, et ce, lorsque la souscription et la libration se font en mme temps (cequi est souvent le cas). Dans ce cas, le compte 456 obligataires nest pas utilis.

C) Le remboursement

A chaque chance, la socit emprunteuse doit rembourser les obligations chues augmentes des

intrts.

Il y a lieu de prciser que les obligations dont lchance est devenue infrieure une anne doiventdonner lieu une criture de reclassement qui consiste :

- Dbiter le compte 161 Emprunts obligataires - Crditer le compte 505 Echances moins dun an sur emprunts non courants (sous compte

5051 Obligations moins dun an : ajouter la NCG).

Ensuite, le compte 6511 intrts des emprunts et dettes est dbit par le crdit du compte 50851

Intrts courus sur obligations .


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Au moment du remboursement les comptes 5051 Obligations moins dun an et 50851 Intrtscourus sur obligations sont dbits pour solde par le crdit dun compte de trsorerie.

Le schma de comptabilisation peut se prsenter comme suit :

31 Dcembre

161 Emprunts obligataires

5051 Obligations moins dun an

Obligations moins dun an

31 Dcembre

6511 Intrts des emprunts et dettes fin (chus)

50851 Intrts courus sur obligations

Rattachement des intrts courus de lexercice

A lchance

6511 Intrts des emprunts et dettes finan. (reliquat)

50851 Intrts courus sur obligations

Constatation du reliquat des intrts

Au payement

50851 Intrts courus/obligations

5051 Obligation - dun an

53 Banque

Rglements des obligations chues et des intrts

Ces critures sont passes chaque chance jusquau remboursement intgral de lemprunt.

2.2.2 Chez la socit dtentrice des obligations

A) Acquisition ou souscription

Lobligation acquise par une entreprise est comptabilise au dbit du compte :

2621 Obligations : lorsquil sagit dun placement long terme 526 Obligations : lorsquil sagit dun placement court terme


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Le montant port au dbit de lun de ces deux comptes correspond au prix dacquisition cest dire auprix pay soit la socit mettrice, en cas de souscription directe auprs de celle-ci, soit lintermdiaire, en cas dachat en bourse.

Il convient cet gard de tenir compte des rgles suivantes :

- Les frais dacquisition, tels que les commissions dintermdiaires, les honoraires, les droits et lesfrais de banque ne sont pas inclus dans le cot dacquisition. Ils sont ports en charges au dbit ducompte 6271 frais sur titres .

- Les honoraires dtude et de conseil engags loccasion dacquisition de placements longterme peuvent tre inclus dans le cot des titres acquis.

- Lorsque le prix dacquisition inclut une quote-part dintrts (intrts courus et non chus), celle-ciest exclue du cot dacquisition, elle est porte au dbit dun compte de rgularisation ou dattente,qui est sold lors de lencaissement des intrts.

- Lorsque lobligation est acquise un prix infrieur au prix de remboursement, elle doit trecomptabilise pour son prix dacquisition, et la diffrence entre ce prix et celui du remboursementdoit tre constate en produits au fur et mesure de sa ralisation, sur la base du taux rel derendement.


La socit ABC a acquis le 31 mars 2002, 3000 obligations au prix de 30.750,000. Le nominal delobligation est de 10,000, le taux dintrt tant de 10% lan et les intrts sont servis au 31 dcembrede chaque anne.

La socit compte garder ces obligations pour des fins de placement long terme, les frais etcommissions pays se sont levs 245,600.

Les critures traduisant ces oprations sont les suivantes :

31.03.02

2621 Obligations 30.000,000

461 Compte dattente 750,000

6271 Frais sur titres 245,600

Crditeurs divers ou trsorerie 30.995,600

Acquisition 3000 obligations suivant ordre n


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B) Revenu des obligations

Le revenu des obligations est constat au crdit du compte :

752 Produits des autres immobilisations financires : lorsque les obligations sontenregistres en immobilisations financires (compte 2621 obligations ).

754 Revenus des valeurs mobilires de placement ; lorsque les obligations sont constatesen placements courants (comptes 526 obligations ).

La constatation du produit des obligations ne dpend pas de lencaissement. En effet, et en applicationde lhypothse sous-jacente de la comptabilit dengagement, les intrts sont constats en produits aufur et mesure de leur ralisation, cest dire, il convient denregistrer les intrts courus quils soientchus ou non.

Exemple :

Si lon suppose que lentreprise ABC a encaiss le 31 dcembre 2002 les intrts de ses obligationsslevant 3.000,000.

Lcriture passer serait la suivante :

31.12.02

53 Liquidits ou quivalents de liquidits 3.000,000

461 Compte dattente 750,000

752 Pdt des autres immo. financires 2.250,000

Encaissement des intrts des obligations

C) Cession ou remboursement des obligations

La cession ou le remboursement des obligations leur chance est constater au crdit du compte obligations pour la valeur dentre de ces obligations. La diffrence est constater :

au dbit du compte 656 charge nettes sur cessions de valeurs mobilires et ce, en cas deperte ;

au crdit du compte : 752 produits des autres immobilisations financires ou 754 revenus des valeurs

mobilires de placement lorsque la diffrence correspond des intrts.

757 produits nets sur cessions de valeurs mobilires de placement , lorsque la diffrencecorrespond une plus-value de cession.


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Exemple :

Si lon suppose que la socit ABC ait vendu le 30 juin 2003, 100 obligations au prix total de1.200,000.

Lcriture passer serait la suivante :

53 Liquidits ou quivalents de liquidits 1.200,000

2621 Obligations 1.000,000

752 Pdt des autres immob. financires 50,000

757 Pdts nets sur cessions de V.M 150,000

Cession de 1000 obligations

Section 3 : Les titres dtenus dans le capital social dautres socits

Ce sont principalement les actions et les parts sociales dtenues dans le capital des socits anonymeset des socits responsabilit limite ou en nom collectif.

Ces titres peuvent avoir t acquis :

1- soit pour permettre la socit dtentrice dexercer un pouvoir de dcision et de contrle chez lasocit mettrice, avec bien entendu lintention de les garder durablement,

2- soit pour raliser des revenus sur une priode relativement longue, travers les dividendesdistribus et/ou les plus-values enregistres,

3- soit enfin pour raliser des profits brve chance.Ces trois diffrents objectifs dterminent la nature comptable des titres dtenus. En effet, lorsque lestitres permettent :

Dexercer un pouvoir de dcision et de contrle$Il sagit de participations (compte n251)

De raliser un revenu de manire durable$Il sagit de titres immobiliss (compte n261)

De raliser un revenu brve chance$Il sagit de placements courants (compte n 52)


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33..11 EEnnttrree ddeess ttiittrreess ddaannss llee ppaattrriimmooiinnee ssoocciiaall

Lentre des titres dans le patrimoine de lentreprise a lieu soit suite une souscription au capital initialou son augmentation soit suite une acquisition directe en bourse ou auprs dun cessionnaire.

Dans tous les cas, les titres sont enregistrs au dbit de lun des comptes sus-indiqus pour le cotdacquisition.

Le cot dacquisition correspond :

Au prix pay au cessionnaire ou la socit mettrice des titres y compris les primes dmissionet quelle que soit la valeur nominale des titres.

A la valeur dtermine par les termes du contrat dacquisition (par exemple valeur dapport lorsdune fusion)

Les frais dacquisition des titres ne sont pas inclus dans le cot dacquisition. Ils sont systmatiquementports en charges de lexercice au cours duquel ils ont t engags. Parmi ces frais, on peut citer titre

indicatif et non limitatif :

- La rmunration de lintermdiaire en bourse,- La commission de transaction boursire,- Les impts et taxes grevant la transaction.33..11..11 -- CCoommppttaabbiilliissaattiioonn ddee llaa lliibbrraattiioonn

Il convient de prciser tout dabord que seules les actions des socits anonymes peuvent faire lobjetdune libration (cest dire de payement par le souscripteur) fractionne dans le temps. Le dlai de lalibration intgrale tant de 5 ans et le minimum devant tre libr au moment de la souscription estgal au quart du capital social. La prime dmission (diffrence entre valeur nominale des actions et leur

prix dmission) doit tre intgralement libre au moment de la souscription.Les parts sociales des socits responsabilit limite et des socits en nom collectif doivent treintgralement libres au moment de la souscription. Dans ce type de socit, la souscription et lalibration se font au mme moment et constituent deux phases confondues dans le temps.

Lcriture comptable constatant la souscription et la libration des participations est la suivante :251 Titres de participation

OU

2611 Titres immobiliss : Actions (Pour le montant total souscrit)OU

523 Placements courants : Actions532 Banques (pour le montant libr)+259 Versements restant effectuer S/T.P librs (1)OU

269 Versements restant effectuer sur T.I librs (1)OU

529 Versements restant effectuer sur valeurs mobiliresde placement non libres (1)

(1) Suivant la nature des titresLes comptes 259 269 et 529 enregistrent la partie non encore libre des titres (exclusivement desactions de socits anonymes).

Au moment de la libration, ces comptes sont solds par le crdit dun compte de trsorerie.


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33..11..22RRgglleess ssppcciiffiiqquueess ddee ccaallccuulldduu ccoottddaaccqquuiissiittiioonn

a) Souscription moyennant des droits de souscription acquis

Les droits de souscription acquis pour permettre lentreprise de souscrire laugmentation du capital

dune autre entreprise sont assimils la prime dmission. Ils obissent au mme traitementcomptable que celle-ci.

Selon le 07 de la norme comptable n07 le montant des droits de souscription acquis en mmetemps que les titres correspondants souscrits en vertu de ces droits est inclus dans le cot dentre duplacement .

b) Dividendes inclus dans le prix dacquisition pay

Le prix dachat des titres pourrait inclure une part de dividendes.

Lorsque tel est le cas et que :

la dcision de distribution est antrieure la date dacquisition ; les dividendes sont lis des rsultats raliss au cours de la priode antrieure celle de

lacquisition ; et

il est clairement dmontr que les dividendes reprsentent une distribution sur des bnficesdfinitivement raliss la date de lacquisition,

le prix dacquisition est rduit hauteur de cette part. (Les dividendes sont exclus du cot dacquisition ;ils sont enregistrs au dbit dun compte transitoire qui sera sold au moment de lencaissement desdividendes).

c) Honoraires dtudes et de conseil pour lacquisition dun placement

Il arrive que lentreprise engage des frais, en confiant un bureau spcialis une mission dtude et deconseil pralablement lacquisition dun placement.

Daprs le 05 de la N.C07, les cots de cette tude pourrait tre inclus dans le cot dacquisition duplacement, condition que :

Les placements constituent des placements long terme (titres de participation ou titresimmobiliss, lexclusion donc des placements courants)

Les frais engags sont dune importance significative et ont rellement conditionn lacquisitiondu placement, cest dire sils nont pas t engags, le placement naurait pas t ralis.


La socit ABC a ralis au courant du mois de juin 2002, les oprations de placement suivantes :

1- Souscription laugmentation du capital dune banque : 5.000 actions dune valeur nominale de10,000 souscrites 13,000 et libres du quart. Les frais et commissions pays se sont levs 234,000.

2- Achat de 500 actions dune socit anonyme dun nominal de 50,000 laction, au prix total de28.450,000. Le capital de cette SA tant de 40.000,000. Les dividendes rattachs aux actions


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achets et affrents lexercice 2001 slvent 3.000,000. Les frais et commissions ont t de330,000.

3- Sur recommandation de son intermdiaire en bourse, qui a t charg dune mission dtude etdingnierie financire, la socit ABC a :

- Achet 1000 titres dune SICAV au prix global de 76.000,000. Ces titres seront cds dsque la valeur liquidative de la SICAV enregistre une volution de 6%, ce qui parat trsplausible au bout de 9 mois.

- Achet 600 actions MTX au prix global de 60.000,000. Ces titres seront gards par lasocit puisquils procurent des dividendes consistants

- Souscrit au capital dun htel en voie de ralisation qui a dexcellentes perspectives decroissance et qui aura distribuer des dividendes consistant ds son entre enexploitation. Les actions souscrites et intgralement libres slvent 136.000,000. Elles

permettent lentreprise dtre membre du conseil dadministration de cette socit.Le cot de la mission dtude et dingnierie financire sest lev 12.000,000

Tous les payements ont t effectus par banque.

Les critures traduisant ces oprations se prsentent comme suit :(1)

261 Titres immobiliss 65.000,000


269 Versements rest. S/ T.I.N.L 37.500,000

53 Banque 27.734,0000

(2)

251 Titres de participation 25.450,000


461 Compte transitoire ou dattente 3.000,000

53 Banque 28.780,000

(3)

261 Titres immobiliss 62.647,059

251 Titres de participation 142.000,000

521 Placements courants 76.000,000

6271 Frais sur titres 3.352,941

53 Banque 284.000,000


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60 000 / 272 000 x 12.000 = 2.647,059 D Titres immobiliss

136 000 / 272 000 x 12.000 = 6.000,000 D Titres de participation

76 000 / 272 000 x 12.000 = 3.352,941D

Charges (frais s/titres)

12 000,000

d) Les actions gratuites

Il arrive souvent que les socits procdent une augmentation de capital par incorporation derserves. En effet, les rserves qui constituent des bnfices accumuls et non distribus (ou une primedmission ou de fusion) et qui sont la proprit exclusive des associs peuvent tre distribus cesderniers ( lexception de la rserve lgale) ou incorpors au capital social.

Lincorporation des rserves au capital social donne lieu une augmentation de celui-ci. Cetteaugmentation est ralise soit en augmentant le nominal des actions dj existantes, soit en crant denouvelles qui seront distribues aux actionnaires proportionnellement au nombre dactions quilsdtiennent.

Les actions reues gratuitement suite une augmentation de capital de la socit mettrice ne donnentlieu aucune criture comptable chez la socit dtentrice des titres, puisque cette distribution neprocure pas davantages conomiques futurs additionnels au profit de lentreprise.

Toutefois, une information doit tre fournie tout en prcisant le nombre total dactions dtenues et lenombre dactions reues gratuitement et ce, au niveau des notes aux tats financiers.

33..22 LLeess ddiivviiddeennddeess rreevveennaanntt lleennttrreepprriissee

Les dividendes revenant lentreprise doivent tre ports au crdit du compte :

751 Produits de participation pour ce qui est des titres de participation 752 Produits des autres immobilisations financires pour les titres immobiliss 754 Revenus des valeurs mobilires de placement pour les placements courants

Le fait gnrateur de la comptabilisation des dividendes est la dlibration de lassemble gnrale des

actionnaires (ou des associs). A partir de cette date et sur la base du procs verbal de laditeassemble, il y a lieu de constater le produit des dividendes mme si lencaissement na pas eu lieu,auquel cas ce produit est port au dbit dun compte de dbiteurs divers.

Section 4 : Cession dactions

La cession des actions entrane une double opration :

constatation du prix de cession sortie dun bien du patrimoine do lannulation de sa valeur comptable

La diffrence entre le prix de cession et la valeur comptable constitue le rsultat de la cession (plus ou

moins value).En effet :


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RREESSUULLTTAATT DDEE CCEESSSSIIOONN == PPRRIIXX DDEE CCEESSSSIIOONN VVAALLEEUURR CCOOMMPPTTAABBLLEE DDEESS TTIITTRREESS

44..11 PPrriixx ddee cceessssiioonn

Le prix de cession correspond au prix mentionn dans lacte de vente (contrat, avis dopr etc) sansdiminution des frais de vente.

Ces frais sont enregistrs, comme les frais dacquisition, au dbit du compte 6271 Frais sur titres .

Toutefois, la lecture de lintitul du compte enregistrant le rsultat de cession (656 charges nettes surcession de valeurs mobilires ou 757 produits nets sur cession de valeurs mobilires de placement)laisse supposer la possibilit denregistrer ces frais en dduction (ou en plus) du rsultat de cession.

44..22 VVaalleeuurrccoommppttaabbllee lloorrss ddee llaa cceessssiioonn

Elle est constitue par la valeur brute, sans dduction des provisions pour dprciation. Celles cidoivent tre annules (reprise).

La valeur brute correspond normalement au cot dentre des titres. Mais, lorsque la cession porte surune fraction dun ensemble de titres de mme nature confrant les mmes droits et acquis en plusieurslots diffrents prix, le cot dentre de la fraction cde est estim au cot dachat moyen pondr ou dfaut, en prsumant que le premier lment sorti a t le premier entr (mthode FIFO).

Une fois la mthode comptable choisie, elle doit sappliquer toutes les catgories de titres enapplication de la convention de permanence des mthodes sauf drogation dment motive.


Une socit X a cd le 30 juin 2001, un lot de 4500 titres de la socit Z au prix global de54.650,000. Les titres Z ont t acquis comme suit :

1- Souscription au capital initial : 3000 titres au prix de 30.000,0002- Acquisition de 2000 titres au prix de 24.000,0003- Participation laugmentation du capital en souscrivant 2.000 actions la valeur nominale plus

3,000 de prime dmission par action.

4- Distribution par la socit Z de 619 actions gratuitesSOLUTION

Avant de passer lcriture de cession, il convient de dterminer le cot dachat des titres cds. Pour cefaire, diffrentes mthodes sont envisageables :

)La mthode du cot moyen pondr : daprs cette mthode le cot moyen pondr de lactionest de 80.000,000 soit 10,500

7.619

Les titres cds seront alors comptabiliss pour 4.500 x 10.500 soit 47.250,000 une plusvalue de 54.650,000 47.250,000 = 7.400,000


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)La mthode du FIFO : les actions cdes sont les plus anciennes, cest dire les premires quiont t acquises. Les cessions portent sur les 3000 acquises 30.000,000 (1 er lot) et 1.500acquises 12,000 lune soit 18.000,000 do un cot global de 48.000,000 et un gain de6.650,000.

)La mthode du LIFO : les actions cdes sont les plus rcentes, la cession porte sur les actionsentres les dernires dans le patrimoine de la socit. Le cot des actions cdes serait de :0 pour 619 actions26.000,000 pour 2.000 actions22.572,000 pour 1.881 actions

48.572,000 le cot total des actions cdes, donnant une plus value de 6.078,000

En supposant que lentreprise applique la mthode du cot moyen pondr, lcriture passer sera lasuivante :

532 Banque ou dbiteurs divers (1) 54.650,000

251/261 Titres (de part. ou immobiliss) 47.250,000

757 Pdts nets s/cession de V.M 7.400,000

(1) Compte de lintermdiaire en bourse

Section 5 : Oprations sur les droits attachs aux actions

Les droits attachs aux actions sont principalement le droit prfrentiel de souscription et le droitdattribution.

)Le droit prfrentiel de souscription est le droit rserv

Documents

Operations Comptables Specifiques