New fiscal en América Latina - Global Alliance for Tax Justice · 2017. 3. 31. · Las redes de “Guaridas Fiscales” y su impacto negativo sobre la justicia fiscal en mrica Latina

La red de “Guaridas Fiscales” y su impacto negativo sobre la justicia

fiscal en América Latina

La propiedad intelectual de este estudio le pertenece a las instituciones que permitieron su realización: Latindadd y la Red de Justicia Fiscal de América Latina y el Caribe, así como al investigador contratado para su realización. Si desea citar o reproducir parte del contenido, por favor consigne el título del mismo y la propiedad de ambas instituciones; también puede solicitar el permiso al correo [email protected].

SOBRE LA PRESENTE EDICIÓN:

Análisis de “Listas negras” de “Guaridas Fiscales” en trece países de Latinoamérica

Las redes de “Guaridas Fiscales” y su impacto negativo sobre la justicia fiscal en América Latina

Investigación realizada por:Lic. Juan E. Valerdi

Esta investigación ha sido financiada por la Red Latinoamericana sobre Deuda, Desarrollo y Derechos (Latindadd); y la Red de

Justicia Fiscal de América Latina y el Caribe.


Red Latinoamericana sobre Deuda, Desarrollo y DerechosRed de Justicia Fiscal de América Latina y el Caribe

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Notas del autor:El autor se resiste a utilizar la traducción habitual de los “Tax Havens” al español como “Paraísos Fiscales”, ya que no sólo es errónea desde el punto de vista formal (la palabra en español “Paraísos” en inglés es “Heaven” y no “Haven”) sino que incluye en ese error un fondo de justificación del uso de la Red de Guaridas Fiscales (RGF) por parte de las empresas y ricos que huirían del “infierno” de los gobiernos cuya “voracidad fiscal pretende saquear los beneficios obtenidos con sus esfuerzos”. “Haven” tiene como traducción oficial, entre otras, a “Guarida”, palabra que parece ser la más representativa para el rol que cumple la RGF desde las épocas de piratas y corsarios al servicio de su majestad la Reina. En el texto solo se utiliza esa expresión cuando los listados publicados por algunos países titulan los países expuestos en dichas listas como “Paraísos fiscales”.El presente documento aborda un conjunto de trece países Latinoamérica con diferente grado de intensidad. El documento se elabora con la esperanza de que será el primero de una serie que formará parte de un proyecto de investigación más amplio, como amerita la temática bajo análisis. Los trece países seleccionados por Latindadd y el autor son: Argentina, Bolivia, Brasil, Colombia, Costa Rica, Ecuador, El Salvador, Guatemala, Honduras, México, Nicaragua, Paraguay y Perú. En la selección se combinaron la relevancia económica y poblacional de los países junto con la pertenencia a las ONGs auspiciantes.Juan E. Valerdi es Economista y Docente de Macroeconomía en la Universidad Nacional de La Plata y de Finanzas Publicas en la Maestría en Finanzas de la Universidad del Salvador, ha sido: Investigador del CEFID-AR, Consultor en Argentina de: PNUD, UNOPS, BID, BIRF; Asesor en Argentina de: Presidencia Banco Central, Presidencia Unidad de Información Financiera, Presidencia Banco de la Nación, Congreso de la Nación; Coordinador Fiscal del Sistema Información Tributaria y Social (SINTyS); Integrante de Tax Justice Together Europe Tour 2016 y Consejero por el Banco Central en el Consejo Asesor de la AFIP (Administración Federal de Impuestos).



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Agradecimientos

Este primer documento del proyecto de investigación sobre la problemática de las “Guaridas Fiscales” en Latinoamérica no podría haber sido realizado sin el apoyo y confianza de las Organizaciones auspiciantes, es por ello que va mi agradecimiento a la Red de Justicia Fiscal de América Latina y el Caribe (RJF - LAC), y la Red Latinoamericana sobre Deuda, Desarrollo y Derechos (LATINDADD), a las organizaciones e investigadores integrantes de la Red y los contactos locales de los países asociados, quienes respondieron con gentileza las consultas que les realicé.

Espero sinceramente que este sea el primero de una serie de documentos que puedan colaborar en conocer mejor los mecanismos de opacidad y las fuentes de injusticia fiscal y brindar así herramientas a las Organizaciones Sociales para que puedan promover la Justicia Fiscal en los países de América Latina.

No puedo dejar de mencionar un agradecimiento especial a mi amigo y maestro, personal y profesional, Jorge Gaggero, quien en este par de décadas que llevamos trabajando juntos, bregando por la Justicia Fiscal, me ha transmitido no solo parte de sus amplios conocimientos, sino también me ha contagiado sus valores y luchas incansables.



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Contenido

I. Introducción ...................................................................................................................................... 6

II. Prefacio ............................................................................................................................................. 8

III. Alcances y limitaciones de la investigación ........................................................................ 10

IV. Países con “lista negra” y/o “lista gris” en su normativa tributaria .......................... 12

a). Brasil ................................................................................................................................................ 14

b). México .............................................................................................................................................. 26

c). Ecuador ............................................................................................................................................ 36

d). Colombia .......................................................................................................................................... 55

e). Perú ................................................................................................................................................... 61

f). El Salvador ....................................................................................................................................... 67

V. Argentina y su “lista blanca” o de “países/jurisdicciones cooperadoras” ................ 78

VI. Países que no tienen listas de “Guaridas Fiscales”: Bolivia, Costa Rica, Guatemala, Honduras, Nicaragua y Paraguay ........................................................................... 83

VII. Conclusiones ................................................................................................................................. 88

Bibliografía consultada y recomendada ..................................................................................... 91

Siglas y acrónimos ............................................................................................................................. 93

Anexo ...................................................................................................................................................... 95



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I. Introducción

El presente documento pretende brindar una guía para los especialistas que quieran abordar la cuestión de las “Listas negras” de “Guaridas Fiscales” (LGF) en trece países latinoamericanos1 y que desean tener acceso a un mapeo de las intrincadas y disper-sas normas que definen a estas LGF y las consecuencias de estar en ellas o, en el caso de algunos de los países analizados, las normas relacionadas con la ausencia de las mismas, o con “listas blancas”.

En el prefacio del capítulo II se relata cuál es el objetivo del presente documento, cómo surgió en el autor la idea de realizar el proyecto de investigación marco que se inicia con este primer trabajo, cómo se consiguió el apoyo de las Organizaciones auspiciantes para la propuesta y cuáles podrían ser los pasos siguientes del proyecto.

En el capítulo III, se hace una descripción de algunos de los alcances y limitaciones del documento, complementando los ya esbozados en el prefacio y en el marco de algunas de las ventajas y desventajas de realizar la investigación desde fuera de las estructuras estatales, con financiamiento proveniente de ONGs internacionales.

En el capítulo IV se inicia el análisis detallado por países, comenzando por el grupo de seis países que cuentan con algún tipo de LGF: Brasil2, Colombia, Ecuador, El Salvador, México y Perú. Si bien todos los países presentan igual relevancia para los efectos del análisis, por cuestiones de limitación de recursos se expondrá con mayor detalle la génesis y estado actual de las listas de Brasil y México ya que son las mayores economías de Latinoamérica y representan el 33% y 21%, respectivamente, de la población de la región.

Se pondrá especial atención al caso de Ecuador debido a que, más allá de su normativa interna, es un país cuyo presidente tiene, en el presente, considerable protagonismo en la promoción de acciones internacionales para luchar contra la “Red de Guaridas Fiscales”.

En el capítulo V se describe el caso de Argentina, que es el único país de los trece analizados que ha cambiado su “Lista negra” de “Paraísos fiscales”3 por una “Lista blanca” de “Jurisdicciones Cooperantes” en cuya versión 2016 se encuentran más de la mitad de las “Guaridas Fiscales” que estuvieron en la “Lista Negra” merced al solo hecho de haber firmado un Convenio de Intercambio de Información o incluso estar negociando su firma (como es el caso de Panamá4). El caso de Argentina se presenta

1. Para ver las razones de elección de los países analizados en este documento consultar la nota al pie N° 2.2. En el caso de Brasil existen en su normativa dos listas: una “Lista negra” de jurisdicciones con baja o nula tributación a la renta (u opacidad y secreto) y una “Lista gris” de Regímenes Fiscales Privilegiados (ReFiPres), ambas son explicadas en el punto correspondiente a este país.3. La “Lista Negra” de “Paraísos Fiscales” tuvo vigencia en Argentina desde el año 2001 hasta el año 2013, en que es derogada y reemplazada por la “Lista Blanca” de “Jurisdicciones Cooperantes” mediante el Decreto 589/2013, lista de cooperadores que aún está vigente con sus modificaciones periódicas.4. La “negociación” con Panamá fue iniciada por la Administración Tributaria Federal Argentina (AFIP) en el año 2009 y en noviembre de 2015, por primera vez la cancillería Panameña cursa una comunicación formal expresando interés en negociar dicho acuerdo y lo hace además bajo presión del Foro Global para la Transparencia de la OCDE que le exige muestras de avance en sus acciones de transparencia. Para tener una idea de otra negociación de acuerdos de intercambio de Panamá ver el caso de Colombia en el punto correspondiente a ese país o el capítulo X punto b) que habla específicamente del caso Panamá.



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interesante interesante para el análisis no solo porque es el tercer país de la región en términos económicos y el cuarto en población (luego de Brasil, México y Colombia) sino porque además su cambio de 180 grados en la política referente al tratamiento de las “Guaridas Fiscales” es un precedente muy peligroso para la región al estar supuestamente reflejando los dictados de la OCDE.

En el capítulo VI se hace un breve análisis de los países que no cuentan con normati-vas de “Lista negra” o semejantes en relación con las “Guaridas Fiscales” o que, con-tando con normativa que las prevé, no han avanzado en establecerlas efectivamente, como es el caso de Nicaragua y Honduras.

En el capítulo VII se exponen algunas conclusiones.

Finalmente se menciona bibliografía consultada y sugerida en relación al tema de “Guaridas Fiscales”, la lista de siglas y acrónimos, un Anexo final con los listados detallados publicados por los países analizados respecto de las “Guaridas Fiscales” en sus diversas denominaciones, algunos listados complementarios referidos a la te-mática de “Guaridas Fiscales” y “listas negras” o “listas grises” de ONGs, bibliografía especializada y organismos nacionales no tributarios u Organismos Internacionales.



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II. Prefacio

La idea original del presente proyecto de investigación surgió durante la reunión que el autor y colegas mantuvieron con un Grupo de Expertos de la Comisión Europea (en adelante “GECE”) encargados de la discusión y elaboración de una “lista negra” unificada de jurisdicciones con prácticas impositivas cuestionables y/o opacas para la Unión Europea5.

Como uno de los pasos en las actividades del GECE se desarrolló un mapeo de los listados que cada país miembro de la Unión Europea utiliza en su normativa tributaria para “terceros países” (es decir para países no pertenecientes a la Unión Europea)6.

Es importante destacar que algunas de las limitaciones que enfrenta el abordaje de ese grupo de trabajo esperan ser evitadas en el proyecto que se propone iniciar en el presente documento y ampliar en etapas posteriores.

La primer limitación que se presenta para el análisis y mapeo en el caso del GECE tiene que ver con cuestiones políticas y en particular con la cuestión de que los listados de países considerados “terceros”, ya que algunos países de la propia UE7 pueden ser incluidos entre los que presentan prácticas fiscales nocivas para el resto del mundo, o para la propia UE7, sin embargo los listados difundidos por el GECE solo incluyen países no miembros de la UE y en las discusiones sobre la creación de una “lista negra” unificada para la UE se prevé hacerlo solo para los países extra UE8.

En relación con esta primera limitación de inclusión o no en los listados, pero con mucho mayor fuerza está una segunda limitante que en la investigación propuesta se podrá evitar. Esta segunda limitante está relacionada con que la UE es un bloque de países integrados plenamente y por ende se presentan dificultades a la hora de establecer medidas tributarias, aduaneras o financieras que restrinjan la movilidad de bienes, servicios y activos entre los países miembros de la UE por cuestiones

5. La reunión tuvo lugar el lunes 25 de abril de 2016 en el marco de las actividades del “Tax Justice Together Tour Europe 2016” del que el autor del presente documento participó como uno de los 10 expertos/activistas de Justicia Fiscal. Reunión mantenida con Gauthier Charles de la Brousse y colegas del equipo de la Unidad para Iniciativas de Imposición a Empresas, DG TAXUD, Comisión Europea. De la reunión participaron, además del equipo de DG TAXUD y el autor, Aurore Chardonnet (Oxfam Internacional), Geoffrey Chongo (Zambia) y Cecilia Mulenga (Zambia).6. El mapeo puede consultarse on line en formato de mapa interactivo en:http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/gen_info/good_governance_matters/lists_of_countries/index_en.htm 7. Uno de los ejemplos más claros, aunque no el único, es el caso de Luxemburgo, el cual quedó expuesto con amplia claridad en el caso denominado “LuxLeaks” difundido por ICIJ en noviembre de 2014. Si uno cliquea en Luxemburgo en el mapa publicado por el GECE la respuesta del sistema será que Luxemburgo no lista a ningún país. Debe aclararse que en este mapeo los países de la UE son considerados en el rol de “listadores” de terceros países y los países fuera de la UE son considerados como listados o no en alguno de los países miembro de la UE, es decir no hay países de la UE listados por otros miembros de la UE. Otros casos que han quedado expuestos con casos específicos son el de Holanda e Irlanda debido a las actuaciones de la Comisión Europea en los ampliamente difundidos comunicados relacionados con Starbucks y Apple respectivamente. 8. La salida del Reino Unido de la UE (Brexit) podría traer cambios relevantes en esta cuestión, después de la votación del “Brexit” el día jueves 23 de junio de 2016 por la afirmativa a abandonar la UE, el Reino Unido podría quedar incluido en las “listas negras” de los países miembro de la UE o de la propia lista unificada de la UE a ser elaborada por el GECE.



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vinculadas a falta de transparencia o prácticas fiscales nocivas. Esta cuestión limita entonces la discusión respecto de las medidas posibles y actuales que podrían implementar aquellos países de la UE que consideran como nocivas o injustas las prácticas de otros miembros de la UE.

La UE se encuentra en un proceso de elaboración de una “lista negra” de “Guaridas Fiscales” comunitaria, de ese modo, según las autoridades de la Comisión Europea, llevaría a una lucha con mayor fuerza contra las prácticas perjudiciales de las “Guaridas Fiscales” respecto del poder de fuego de multiplicada de listas generadas por cada uno de los países miembros. Sin embargo, dado que en el listado comunitario, así como en el de cada uno de los países miembro, no se puede incluir a otros miembros de la UE, la Comisión Europea ha manifestado que los problemas con actitudes fiscales perjudiciales de países miembros de la UE se “arreglan en otros ámbitos”, haciendo alusión a la actividad intensa que ha llevado adelante la Comisión de Competencia y los casos de Apple, Ikea, Fiat, Starbucks, entre otros.

Al no existir en los países que se pretende abordar en la presente investigación una integración como la de la UE el alcance del debate se amplía y la posibilidad de inclusión de países de la propia región en listados de otros países de la misma está abierta9. Finalmente, el trabajo realizado por el GECE se hace desde la propia estructura oficial de gobierno de la UE, lo cual determina límites políticos y normativos en su actividad y presentación de información. Al realizarse la presente investigación, presentación de resultados y documentos desde fuera de las estructuras estatales de gobierno esta limitación no está presente y el debate acerca de las cuestiones que surjan puede tener una mayor amplitud en sus conclusiones y propuestas.

Cabe mencionar que la oportunidad que presenta la circunstancia actual de la región y el mundo en relación con el debate sobre las jurisdicciones “offshore” hace necesario una rápida reacción por parte de las ONGs que tienen vínculos directos con esta temática y sus implicancias sobre la Justicia Fiscal. Las consecuencias de la crisis mundial del 2008 y de las burbujas financieras y vaciamiento de las bases fiscales de los estados nacionales conjuntamente con las filtraciones de impacto mundial como “SwissLeaks”, “LuxLeaks”, “la lista Falciani” y más recientemente los “Panamá Papers” y “Bahamas Leaks”, ponen actualmente la temática de las “Guaridas Fiscales” en el tablero de debate público después de décadas de estar reducida a discusiones entre especialistas, académicos y a algunos periodistas y funcionarios públicos.

La oportunidad actual obliga a abordar estudios que no solo pongan el acento en las cuestiones teóricas o metodológicas de cómo definir las jurisdicciones opacas o con prácticas tributarias nocivas, sino poner en blanco sobre negro qué es lo que están haciendo en sus normativas específicas vigentes los estados nacionales y cuáles son los fundamentos, fortalezas y debilidades de esas normativas vigentes. Es una parte de esta cuestión lo que se pretende investigar y plasmar en los documentos objeto de la presente propuesta y dadas las limitaciones de visión de las autoridades estatales de los estados nacionales de la región o su complicidad con el status quo se hace la propuesta a una ONG regional que parece ser un ámbito ideal para dar el debate y crear las bases investigativas que le den sustento.

9. Existen de todos modos acuerdos de integración en los países de la región abordada, sin embargo, son parciales tanto en su alcance regional como en lo referido al movimiento transfronterizo de personas, bienes, servicios y activos.



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III. Alcances y limitaciones de la investigación

La primera definición de alcance debe aclararse respecto de los países incluidos en la investigación. Los 13 países que serán incluidos en el análisis son miembros de la Red de Justicia Fiscal de América Latina y el Caribe y de LATINDADD:

América del Norte: México;

América Central: Costa Rica, El Salvador, Guatemala, Honduras y Nicaragua.

América del Sur: Argentina, Bolivia, Brasil, Colombia, Ecuador, Paraguay y Perú.

En el caso de gran parte de la jurisdicciones del Caribe, así como de Panamá, se considera que claramente el rol de las mismas presenta interés en su carácter de potencial inclusión en los listados y no tanto en cuanto a su propia legislación al respecto, la cual muchas veces podría no estar disponible y/o tener fuertes sesgos por la propia pertenencia a la Red de “Guaridas Fiscales”.

Además de los países no incluidos de Latinoamérica y Caribe, para completar el panorama americano quedarían Canadá y Estados Unidos, los cuales presentan un grado de complejidad y una realidad propia tan diferenciada de los países miembros de la RJF - LAC y de LATINDADD, que hace que se presente razonable dejarlos fuera del presente trabajo. Sin embargo, no debe descartarse que, en futuras ampliaciones, se pudiera abordar la totalidad de América, haciendo un estudio que actualice lo expuesto en el presente proyecto y complete la visión de las demás jurisdicciones en su rol de jurisdicciones listadas por otras debido a sus tratamientos fiscales nocivos o por su falta de transparencia, y/o como fuente de dichos listados respecto de otras jurisdicciones10.

En la presente etapa se prevé abordar los tratamientos diferenciales de los países bajo análisis, en relación con cuestiones tributarias de los países listados. No se prevé incluir análisis respecto de lo atinente a la temática de lucha contra el lavado de activos. En caso de realizarse futuras ampliaciones del presente documento, en el marco del proyecto de investigación, parece deseable incluir esta cuestión, sin embargo, dado lo amplio y específico de la misma no es posible incluirla por el momento.

El presente documento será el producto inicial de un proyecto de investigación que se prevé sea más amplio en su alcance y modalidad de presentación. Se prevé que en futuras ampliaciones, o etapas posteriores, la elaboración de material de difusión y un mapa interactivo en página web, que pueden tener impactos mayores en términos de masividad o accesibilidad a efectos de difusión para no especialistas y público en general. Este documento será una herramienta útil a la hora de iniciar aportes al debate de la cuestión de fondo que atañe al tratamiento concreto de la legislación tributaria de los países de la región respecto a las Jurisdicciones de Baja o Nula Tributación (JBNT).

En el marco de elaboración de este documento el autor pretende iniciar la compilación de las cuestiones metodológicas y normativas que hubieren surgido del relevamiento

10. Un caso de especial interés respecto del doble rol, pero de gran complejidad técnica y mayor aún política, es el de los EEUU.



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de los países objeto del presente estudio y los posteriores. La disposición de esta información permitirá un debate más concreto acerca de los criterios de definición de las JBNT en dichos países, sus coincidencias y diferencias, la ausencia de criterios claros o la presencia de criterios demasiado restringidos o laxos y por supuesto las implicancias de la no definición de criterios y/o listados. Se presentan asimismo los eventos normativos más recientes y relevantes en relación con la temática de estudio en los países analizados y esto es de gran importancia ya que desde la crisis de 2008 han surgido importantes cambios y no todos ellos han sido beneficiosos para la dinámica de detectar y restringir las actividades de los agentes económicos de la región en relación con las JBNT11.

11. A modo de ejemplo, en el capítulo correspondiente a Argentina podrá verse en detalle el retroceso realizado por ese país en lo referido a la “Lista negra” de JBNT que fuera derogado en 2013, luego de 12 años de vigencia y reemplazado por una lista “Lista Blanca” de “jurisdicciones cooperantes” con la sola exigencia para dichos países de la firma de un Acuerdo de Intercambio de Información o incluso el inicio del inicio de negociaciones del mismo.



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IV. Países con “lista negra” y/o “lista gris” en su normativa tributaria

En esta sección se expone el mayor aporte técnico del presente documento, ya que para los países principales bajo estudio, Brasil, México y Ecuador, se realiza un detallado recorrido por las normas que dieron origen a sus listados de “Guaridas Fiscales” y conexos, así como las normas que definen las acciones emprendidas en relación con aquellos países incluidos explícitamente en dichos listados o mediante condiciones a ser evaluadas para otros países y regímenes.

Debe quedar claro que la cantidad de jurisdicciones no dice nada de la calidad de la “Lista Negra” o “Lista Gris” emitida por las autoridades de un país ni de la relevancia de las jurisdicciones incluidas. Podrían darse casos en los que se incluyan muchas jurisdicciones con baja o nula relevancia para las personas físicas o jurídicas usuarias de la RGF que residen y/o hacen negocios en el país emisor del listado y excluirse del mismo a algunas jurisdicciones de gran relevancia en ese sentido.

Las exclusiones podrían obedecer a diversos motivos, desde cuestiones de presión política internacional (como por ejemplo la no inclusión de Delaware por ser parte de EE.UU.), la firma de Acuerdos de Intercambio de Información (AII) o Convenios de No Doble Tributación (CNDT) que incluyan cláusulas al efecto (aunque dichos convenios y cláusulas sean en los hechos inútiles para evitar los efectos nocivos de las “Guaridas Fiscales”12) o incluso cuestiones de política interna.

Las acciones donde se presenta mayor falta de transparencia en relación con los listados de “Guaridas Fiscales” son las vinculadas con la no inclusión de reconocidas guaridas en los mismos o, más grave aún, en relación con la eliminación una vez que han estado incluidos. Como se verá en este punto se da el caso, por ejemplo, de países que son eliminados de la listas por el mero hecho de iniciar negociaciones para la firma de CNDT o de intercambio de información fiscal y que los mismos sean efectivamente firmados y vigentes varios años después de la baja en el listado13. O la suspensión de países del listado por la solicitud de reconsideración del país afectado que se mantiene en estado de análisis por años14.

Debe tenerse en cuenta que la existencia de listados de “Guaridas Fiscales” en un país no garantiza una efectiva lucha contra los efectos nocivos causados por estas en sus recursos tributarios, pero que la ausencia de dichos listados y de normas que definan acciones, sin duda garantiza un estado de mayor indefensión y perjuicio para la fiscalidad, por ello los países expuestos en este capítulo se encuentran en gran ventaja respecto de los expuestos brevemente en el correspondiente a países sin listados ni normas relacionadas con “Guaridas Fiscales”.

Si se buscasen patrones que definan el tipo de países que estarán en este capítulo o el de los carentes de normas y listados anti “Guaridas Fiscales”, más allá de los

12. Se recomienda, respecto de esta cuestión, entre otros, el artículo de Michael J. McIntyre (2009) “How to end the charade of information Exchange”. 13. Como se verá, por ejemplo, en el caso de Uruguay en el listado de Ecuador. 14. Como se verá, por ejemplo, en el caso de Uruguay en el listado de Ecuador.



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vinculados a la conformación de las elites políticas, cuyo análisis excede el marco del presente trabajo, se vería como fundamental la cantidad de recursos en juego y correlacionado con ello el nivel de desarrollo de la administración tributaria del país, cuyos recursos humanos, tecnológicos y normativos deben estar preparados para hacer cumplir las normas que pudieren emitir los poderes políticos. De poco y nada serviría que un país cuya administración tributaria está pobremente desarrollada cuente con normas anti “Guaridas Fiscales” de avanzada.

Para los países pequeños se da además una disparidad de poder respecto de las multinacionales que operan como usuarios de la RGF, que lleva a que el poder político se vea mucho más tentado a “no hacer olas” en el tema “Guaridas Fiscales” y evasión del impuesto a la renta por parte de las empresas poniendo los esfuerzos de la administración fiscal en recaudar más y mejor los impuestos tradicionales al consumo como el IVA o a la renta de las personas físicas con trabajo formalizado o en perseguir a los sectores informales o las pequeñas y medianos empresas, evitando así enfrentarse a enemigos poderosos y muchas veces respaldados por países poderosos y atomizar las resistencias y reacciones adversas a costo de sostener y empeorar permanentemente la justicia fiscal. Debe tenerse en cuenta que aún las administraciones tributarias de los países más avanzados y poderosos mantienen una guerra contra los usuarios de la RGF que les depara derrotas, es una guerra donde los recursos en juego son billonarios y la inversión de las partes en recursos es muchas veces desigual.



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Brasil 15

IntroduccIón Brasil es el país de mayor relevancia económica, poblacional y geográfica de Latinoamérica, con alrededor de un 33% de la población de esta región16 y el 5° país de mayor extensión mundial con 8.5 millones de km2 de territorio17. Es, asimismo, el 5° país del mundo en términos poblacionales y el 9° en términos del PBI con 1.77 billones de dólares en 201518. Es por ello que no puede dejarse de hacer especial énfasis y dedicar la mayor profundidad en las cuestiones a analizar en este documento referidas a este país.

Una cuestión que debe tenerse en cuenta a la hora de evaluar las acciones que Brasil realiza para evitar las actividades de evasión y elusión de las empresas mediante el uso de la RGF es que la tasa de impuesto a las ganancias de las empresas en este país es del 34%, entre las más altas del mundo y la más alta de Latinoamérica, junto con Venezuela (34%) y Argentina (35%). Dado ese elevado nivel de imposición las empresas tienen incentivos y beneficios mayores para la elusión/evasión de dicho impuesto y por ende la relevancia de la RGF aumenta considerablemente respecto de países donde el nivel de imposición es menor, aunque en esos casos el poder de fuego de las administraciones tributarias normalmente es muy inferior al de países con altas alícuotas como Brasil o Argentina. Téngase en cuenta, por ejemplo, que el promedio de tasa aplicada en 2016 para las ganancias empresarias en los países miembros de la OCDE es del 24,66%19, en el G7 del 30,21%, en los BRICS 28,32%, en el G20 del 28,28%, en la UE del 22,45%, en el mundo 22,49% y en Sudamérica el 27,27%20.

En este punto se iniciará la exposición del caso de Brasil presentando el desarrollo y modificaciones de las listas publicadas por este país en relación con ““Guaridas Fiscales”” o regímenes fiscales opacos y/o nivel de secreto perjudicial. Partiremos de la “Lista negra” o de “Países con Tributación Favorecida” (PTF) seguida por una presentación similar para la “Lista gris” o de “Regímenes Fiscales Privilegiados” (RFP).

Para facilitar la lectura, la lista concreta de países, y sus modificaciones sucesivas, será presentada en un cuadro detallado en anexo con las observaciones correspondientes y en el texto solo se mencionarán los nombres de aquellos países concretos cuya inclusión, exclusión o suspensión lo amerite por su relevancia21.

15. Todas las traducciones del portugués al español de expresiones contenidas en las normas de Brasil han sido realizadas por el autor, quien posee título de “Dominio pleno del Idioma portugués” CELPE/BRAS otorgado por el Ministerio de Educación Federal de Brasil en Julio de 1999. Si bien dicho título no habilita a realizar traducciones oficiales es suficiente, a criterio del autor, para lo necesario en el contexto del presente documento.16. Fuente: FMI, World Economic Outlook Database, Abril 2016. 17. Fuente: Geohive. Disponible en: http://www.geohive.com/earth/area_top50.aspx 18. Fuente: World Bank (GDP 2015), Octubre 2016. Disponible en: http://data.worldbank.org/data-catalog/GDP-ranking-table19. Fuente: OCDE “Corporate and capital income taxes” 2016. Tabla II.1. disponible en http://www.oecd.org/tax/tax-policy/tax-database.htm#C_CorporateCaptial20. Fuente: Tax Foundation. Disponible en: http://taxfoundation.org/article/corporate-income-tax-rates-around-world-201621. A efectos de facilitar la lectura el listado específico detallado puede verse en el anexo correspondiente a

http://www.geohive.com/earth/area_top50.aspx

http://data.worldbank.org/data-catalog/GDP-ranking-table


http://www.oecd.org/tax/tax-policy/tax-database.htm%23C_CorporateCaptial

http://www.oecd.org/tax/tax-policy/tax-database.htm%23C_CorporateCaptial



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Si bien la cantidad de jurisdicciones de las listas representa a priori poca importancia para analizar su contenido, en la exposición se aclararán algunas de las cuestiones referidas a la forma de presentar las jurisdicciones a fin de facilitar el análisis de eventuales lectores que desean conocer los cambios introducidos en las listas y para los cuales es difícil determinar si los cambios en el total de jurisdicciones presentadas obedecen a supresiones, agregados y/o reagrupamientos.

Una vez expuesta la génesis y desarrollo de las listas vigentes para Brasil se presentará un resumen de los criterios que definen la inclusión de los países en las listas publicadas por este país y descriptas en los puntos anteriores.

A continuación se presentarán las principales consecuencias que tienen para las personas físicas y jurídicas con actividad en Brasil el tener operaciones económicas o vínculos con personas físicas o jurídicas domiciliadas en las jurisdicciones presentes en las listas. Antes de cerrar el análisis específico del caso de Brasil con el tema de los convenios se resume la cuestión de los pedidos de reconsideración que pueden realizar los países incluidos en las listas “Negra” o “Gris” de Brasil y su normativa marco.

Finalmente se hará un breve resumen de los convenios de intercambio de información o para evitar la doble tributación que han sido firmados por Brasil. Debido a la íntima relación que presentan este tipo de convenios con la cuestión de los listados expuestos no se puede dejar de lado dicha información, sin embargo la limitación de recursos lleva a que este punto sea solo una breve referencia y no el análisis que amerita esta cuestión. La ampliación de este tema está planteada como parte del Proyecto de Investigación marco del presente documento.

desarrollo de la “lIsta neg ra” de Países con Baja o nula trIButacIón a la renta

En 199622 Brasil incorpora en su normativa tributaria el concepto de “Países con Tributación Favorecida” (PTF) y lo hace en el marco de la nueva legislación que define para el Impuesto a la Renta de Personas Jurídicas23.

Sin embargo, el primer listado taxativo de países, o “Lista negra”, es emitido por el órgano competente, la “Receita Federal” (en adelante ReFe)24, recién tres años después, en 1999, luego de que se estableciera una reglamentación de la Ley de Impuesto a la Renta que incluyera el nuevo concepto de PTF25.

Estas modificaciones normativas de Brasil se producen en coincidencia con los estudios y recomendaciones que la OCDE realizó con sus informes relacionados con la Competencia Fiscal Nociva, las “Guaridas Fiscales” y la Planificación Tributaria de las

listados de Guaridas Fiscales.22. Como se viera en un capítulo previo, en el año 1996 la OCDE estaba en pleno proceso de estudio de medidas para acotar los perjuicios derivados de la RGF que habían sido detectados como uno de los causantes de la reciente crisis del sudeste asiático.23. Concepto incorporado mediante la reforma del Impuesto a la Renta de Personas Jurídicas establecida por Ley 9430, del 27 de diciembre del año 1996 y referida específicamente en el artículo N° 24 a los “Países con tributación favorecida”.24. La “Receita Federal” (ReFe) es el órgano de Administración Tributaria Federal de Brasil.25. Reglamentación establecida por el Decreto Federal N° 3000 del 26 de marzo del año 1999, que en su art. N° 245 del Cap. VI se refiere a los “Países con tributación favorecida”.



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Multinacionales26. El primer listado de PTF o “Lista negra” se emite el 23 de diciembre de 1999 y consta de un detalle de lo que se “consideran países o jurisdicciones que no tributan a la renta o que tributan a un valor inferior al 20%”. Su vigencia se establece a partir del día de su publicación, pero con efectos para las operaciones realizadas desde el 1 de enero del año 200027. En este listado se mencionan taxativamente 35 jurisdicciones/países, a las que en junio del año 2000 se agregan otras 928 llevando a 44 el total con la misma vigencia original29.

Ese primer listado de PTF fue reemplazado en marzo de 200130 por uno con las mismas jurisdicciones contenidas en el primer listado, en la versión que incorporaba las modificaciones de junio del año 2000, aunque con alteraciones de denominación o agrupamiento31 que llevan a que se presenten como 42 jurisdicciones32. La vigencia de esta nueva versión fue desde su publicación el 3 de abril de 2001 hasta el 8 de agosto de 2002 que es reemplazado por el tercer listado.

El tercer listado, a diferencia de los dos previos, tendrá vigencia por casi 8 años bajo la misma norma y sin alteraciones, desde su publicación el 9 de agosto de 2002 hasta su reemplazo el 7 de junio de 2010. La lista del 2002 introduce también cambios en lo referente a las razones de inclusión en la “lista negra”, incluyendo el secreto u opacidad a la baja o nula tributación que ya contemplaban las normas de fondo relacionadas con la dicha lista y con los precios de transferencia33. Por ello, el listado del 2002 no se limita a presentar países con baja o nula imposición a la renta, sino que además puede incluir países que presenten opacidad o secreto respecto de los datos de las empresas34.

Se realizan 10 incorporaciones al listado, algunas de ellas de gran relevancia35 y entre ellas se presenta una con nuevas características, la limitación de inclusión en el listado

26. Informes OCDE 1996, OCDE 1998 y OCDE 2000. Para mayores detalles sobre estos informes de OCDE ver el capítulo IV.b)27. Listado emitido mediante Instrucción Normativa N° 164 de la ReFe del día 23 de diciembre del año 1999.28. Agregado realizado mediante Instrucción Normativa N° 68 de la ReFe del día 27 de junio del año 2000. 29. A efectos de facilitar la lectura el listado específico detallado puede verse en el anexo correspondiente a listados de Guaridas Fiscales. 30. Listado emitido mediante Instrucción Normativa N° 33 de la ReFe del día 30 de marzo del año 2001. 31. Por ejemplo, en el listado inicial se consignaba a “Saint Kitts” y “Nevis” por separado y en el siguiente juntas como “Saint Kitts y Nevis” o en el original se consignaba “Islas de Montserrat” y en el siguiente tan solo “Montserrat”. 32. Si bien ya se ha mencionado que la cantidad de jurisdicciones de las listas tiene poca relevancia para analizar su contenido, se aclaran las cuestiones referidas a la forma de presentar las jurisdicciones a fin de facilitar el análisis de eventuales lectores que desean conocer los cambios introducidos en las listas y para los cuales es difícil determinar si los cambios en el total de jurisdicciones presentadas obedecen a supresiones, agregados y/o reagrupamientos.33. El cambio de criterio, pasando a incluir el secreto u opacidad como causa de inclusión en la “lista negra” se da por medio del artículo 4° de la Medida Provisoria del Poder Ejecutivo N°22 de enero del año 2002 que luego pasa a convertirse en la Ley 10451 de mayo del mismo año. En los considerandos de la Medida Provisoria se explicita que los cambios apuntan a luchar contra las actividades perjudiciales de la planificación fiscal.34. La expresión que encabeza el listado es ahora:”Países o dependencias que no tributan a la renta, que tributan a una alícuota inferior al 20% o aquellos cuya legislación interna mantenga secreto respecto a informaciones relativas a la composición societaria de personas jurídicas o a su titularidad” (art. 1° IN 188/2002).35. Si bien se pueden observar las incorporaciones en los listados expuestos cabe mencionarse que entre las incorporaciones del año 2002 a la lista están, además del caso especial y acotado de Luxemburgo, Hong Kong, Singapur y Macao por el área Asiática y Emiratos Árabes Unidos, Líbano y el Sultanato de Omán por el área de Medio Oriente.



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a una forma jurídica específica en el marco de un país en particular, formato que será incorporado en el siguiente listado (del 2010) como base para formar la “Lista Gris” del mismo que se adicionará a la continuidad de la “Lista Negra”. Esta nueva forma de introducir un país de modo acotado se inicia en este listado de 2002, en lo referente a las “Sociedades Holding” regidas, en la legislación de Luxemburgo, por la ley del 31 de julio de 192936.

En el listado de 2002, nuevamente, se realizan cambios de denominación y agrupamiento para algunas jurisdicciones, lo que lleva a que el total expuesto sea de 53.

Llegamos entonces finalmente al listado del 201037 que, con modificaciones menores38 pero sin ser reemplazado, será el vigente hasta la fecha de elaboración del presente documento. En este cuarto listado emitido, en su versión original, el 4 de junio del año 2010, se incorporan cambios de fondo en la legislación, ya que a la “Lista negra” de “Países con Tributación Favorecida” (PTF) se le adiciona una “Lista gris” de “Regímenes Fiscales Privilegiados” (RFP)39. Los RFP servirán para definir tratamientos tributarios especiales y/o determinados formatos jurídicos específicos vigentes en las jurisdicciones incluidas en la lista. Es decir que, a diferencia de la “Lista negra” de los PTF que incluye a toda persona física o jurídica que tenga domicilio en los países/jurisdicciones listadas, los RFP se refieren a las personas jurídicas constituidas bajo una determinada forma vigente en un país/jurisdicción específica40 y/o a personas físicas que gozan de un determinado régimen tributario en dichas jurisdicciones. De ahí que en la “Lista gris” no solo se menciona taxativamente países sino, además, al menos una tipología de personas jurídicas asociada a cada uno de ellos.

A modo de ejemplo, el primer punto de la primera “Lista gris” de 2010, incorporaba como RFP a las Personas Jurídicas constituidas en la legislación de Luxemburgo bajo la forma de “Holding Company”41, que de este modo sale de la “Lista Negra” y pasa a integrar la novedosa “Lista Gris” junto con otras ocho jurisdicciones y sus respectivos regímenes específicos de personas jurídicas42. En el caso de Malta se produce un cambio similar al pasar de la “lista negra” en que estuvo desde la versión del año 2002 a estar solo en la “lista gris” del 2010, estando en ese listado afectada en lo relativo a dos formas jurídicas de su legislación, las International Trading Company (ITC) y las International Holding Company (IHC).

36. Posteriormente se podrá apreciar que este tipo de personas jurídicas de Luxemburgo serán el primer punto de la “lista gris” que se incorpora en 2010 y en este caso de la “lista negra” de 2002 es la primera y única vez que se menciona un país con salvedades respecto al alcance respecto de las personas físicas y jurídicas domiciliadas en el mismo.37. Listados emitidos mediante Instrucción Normativa N° 1037 de la ReFe del día 4 de junio del año 2010.38. Excepto la baja de Suiza como se relatará más adelante y la incorporación de Irlanda en septiembre de 2016 que será, por su relevancia, objeto de amplia exposición en un capítulo específico de este documento.39. La Ley 11727 del 23 de junio de 2008, mediante su artículo N° 23, adiciona a la Ley 9430/1996 los artículos 24A y 24B, los que van a establecer los criterios para definir los Regímenes Privilegiados de Tributación.40. La cuestión de ¿a quién/es afecta? y ¿en qué modo/s? el estar incluido en las listas se expone en un punto posterior específico.41. El ejemplo se refiere al acápite I del artículo 2° de la Instrucción Normativa 1037/2010, es decir el primero de los 9 Regímenes Fiscales Privilegiados (RFP) listado en ese artículo o “lista gris”, en su versión original. Esta forma jurídica de Luxemburgo dejaría luego de estar vigente en ese país desde el 31 de diciembre del año 2010 y por ello fue eliminada (y con ello Luxemburgo) de la “lista gris” de RFP el 25 de marzo de 2011, por medio del ADE N°3/2011.42. A efectos de facilitar la lectura el listado específico detallado puede verse en el anexo correspondiente a listados de Guaridas Fiscales.



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La versión original de “Lista negra” del 2010 presenta dos bajas de jurisdicciones que estaban en la de 2002 y que van ahora a la “Lista gris” (Luxemburgo y Malta), 11 nuevas incorporaciones y algunos cambios menores de denominación y agrupamiento en los preexistentes, quedando entonces conformada, en su versión inicial, por 65 jurisdicciones. Cabe mencionarse que entre las incorporaciones la única que merece destacarse por su trascendencia es Suiza, que por primera vez es incluida por Brasil en uno de sus listados. Sin embargo, esta inclusión fue suspendida desde el 25 de junio de 2010 (18 días después de haberse publicado la incorporación de Suiza a la “lista negra”) por un pedido de reconsideración cursado por las autoridades suizas a las brasileras43 y plasmado en una suspensión que duraría cuatro años y finalmente la llevaría a ser eliminada definitivamente de la “lista negra” (en la que debe tenerse en cuenta que estuvo efectivamente solo los 18 días iniciales). La eliminación de Suiza de la “Lista negra” y su incorporación a la “Lista gris” se hace en junio de 2014 y contempla una notablemente extensa44 cantidad de formas jurídicas y tratamientos tributarios Cantonales, Federales y Municipales. Téngase en cuenta, sin embargo, que a pesar de esa extensión en la inclusión, los alcances de cualquier mención en la “Lista gris” y el impacto negativo de la misma nunca llegan a la totalidad de las personas físicas y jurídicas domiciliadas en esa jurisdicción e incluso a los bancos con formas jurídicas diferentes de las explicitadas en la “Lista gris”. Esta cuestión es clave para entender la diferencia inmensa que separa el impacto de estar en la “Lista gris” de Brasil respecto de estar en la “Lista negra”.

La “Lista negra” de 2010 ha sufrido algunos cambios menores pero, sin duda alguna, la incorporación de Irlanda a la misma desde el 13 de septiembre de 201645 marca un hito de gran relevancia comparable al intento de inclusión de Suiza. Dado que las novedades respecto del caso de Irlanda se producen en medio de la elaboración del presente documento, es posible que a poco de terminarse el mismo puedan producirse cambios en relación con eventuales suspensiones y en este caso debe tenerse en cuenta que las suspensiones no constan en el listado al consultarlo on line en la propia página web de la ReFe, como se verá más adelante en el caso de España y su actual estado de suspensión de efectos por su inclusión en la “Lista gris” de Brasil46.

La decisión de la ReFe de Brasil respecto de sumar a su “Lista negra” a Irlanda se da en el marco de una gran debilidad institucional del Gobierno Federal de Brasil y a poco tiempo de la destitución de la Presidenta Dilma Roussef47 y su reemplazo por un gobierno que parece ser más proclive a la desregulación y “pro-mercados”, lo

43. Los pedidos de reconsideración de inclusión en la “Lista negra” o la “Lista gris” se habilitaron por la Instrucción Normativa 1045/2010 del 23/6/2010 y publicada el 24/6/2010, esta norma sufrió modificaciones posteriores.44. La totalidad de los demás Países incluidos en la “Lista gris” lo hace por un o a lo sumo dos formatos de persona jurídica y alguna alusión a tributación estadual, como en el caso de Delaware/USA, en el caso de Suiza en cambio son cinco las tipologías de persona jurídica mencionadas además de diversas cuestiones Federales, Cantonales o Municipales.45. Irlanda es incorporada en la “Lista negra” de Brasil mediante Instrucción Normativa 1658/2016 emitida el 13 de septiembre del año 2016 y publicada el 14/9/2016.46. El tema de la suspensión de España se ampliará en el punto siguiente, correspondiente al desarrollo de la “Lista gris” de Regímenes Fiscales Privilegiados (RFP).47. La destitución definitiva fue votada en el congreso de Brasil en Agosto del año 2016 luego de 8 meses de proceso con el ejercicio de la presidencia suspendido para Dilma Rousseff y otorgado a su vicepresidente, Michel temer, quien la sucede ahora por lo que resta del mandato hasta fines del año 2018.



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que conjuntamente con su debilidad institucional por la forma en que llegó al poder lo hacen probablemente más propenso a presiones externas por reconsiderar la inclusión o suspenderla ante un pedido del Gobierno de Irlanda.

.Cabe mencionarse que en la “Lista Negra” se incluye a Costa Rica desde la primera versión de la misma y hasta el presente, siendo que dicho país es el único presente en ese listado que forma parte de los Latinoamericanos estudiados en el presente documento.

desarrollo de la “lIsta g rIs” de regímenes FIscales PrIvIleg Iados (rFP)Como se anticipara en el punto anterior, la “Lista gris” de RFP tiene su primera expresión concreta en las listas emitidas en junio del 201048, esta nueva lista expuesta se corresponde a una ampliación de la norma de Brasil referida a PTF49, que en junio del 2008 adiciona al artículo 24 vigente, referido a RFP y base legal de la “Lista negra”, el 24A, que estable la definición y alcances de los RFP y por ende el sustento jurídico para la “Lista gris”50.

Al igual que la “Lista negra” emitida en el 2010, la “Lista gris” emitida por la misma norma permanece vigente hasta el momento de redacción del presente documento, sin embargo, se han realizado varios cambios de trascendencia desde la original hasta la vigente en la actualidad.

En el listado inicial se presentaron nueve Regímenes Fiscales Privilegiados, correspondientes a Luxemburgo, Uruguay, Dinamarca, Holanda, Islandia, Hungría, EEUU, España y Malta. Cada uno de estos países tenía asociado uno o más regímenes de personas jurídicas específicos cuyo detalle puede consultarse en el anexo correspondiente a las listas detalladas de “Guaridas Fiscales”.

La primera de las modificaciones que se realizan llega tan solo 20 días después de emitido el listado51 y corresponde a una condición adicional a las formas jurídicas asociadas a Dinamarca y Holanda, agregándose que para ser considerada incluida una Persona Jurídica constituida bajo el tipo “Holding Company” no debía tener “actividad económica sustantiva”. La ambigüedad de esta definición vino a ser reducida seis años más tarde, en septiembre de 2016, cuando se agregaron, al pie de la “Lista gris” de 2010, condiciones más claras referidas a que se debe entender por “actividad económica sustantiva” para los casos específicos de las Sociedades Holding de Dinamarca y Holanda52.

Otra alteración del listado, que no modifica su contenido legal pero sí lo hace en

48. Mediante la Instrucción Normativa ReFe 1037/2010 del 4 de junio del año 2010.49. La Ley 9430 de 1996 del 27 de diciembre del año 1996.50. La modificación normativa se da con la Ley 11727 del 23 de junio del año 2008 e incorpora asimismo el Artículo 24B que otorga al Poder Ejecutivo (PE) la potestad de disminuir por debajo del 20%, en países específicos o bloques económicos, el porcentual mínimo de imposición a la renta a tener en cuenta para incorporar países o jurisdicciones a la lista. Esta potestad, como se verá luego en el punto de criterios de inclusión en las “Lista negra”, fue utilizada por el PE en la Portaria 488 del 28 de noviembre del año 2014 donde fijó en 17% ese valor para aquellos países o jurisdicciones que “estén alineados con los padrones internacionales de transparencia fiscal” dejando a criterio de la ReFe la definición de quienes cumplirían esa condición.51. Instrucción Normativa ReFe 1045 del 23 de junio del año 2010.52. El agregado se realiza mediante la Instrucción Normativa 1658/2016 emitida el 13 de septiembre del año 2016 y publicada el 14/9/2016, la misma que incorpora a Irlanda en la “Lista negra”.



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relación con los efectos sobre uno de los países allí incluidos, se da el 30 de noviembre de 2010, a cuatro meses de publicada la primer versión de RFP el Gobierno de Brasil concede la suspensión de efectos respecto de España y sus Entidad de Tenencia de Valores Extranjeros (E.T.V.Es.)53. La suspensión lleva ya casi seis años y no parece ser excepcional si tenemos en cuenta que en un caso paradigmático de “Guarida fiscal” como el de Suiza la suspensión en la “Lista negra” demoró 4 años en concretarse en un paso de ese país a la “Lista gris”. Es importante tener en cuenta este dato de España, ya que en la versión actualizada de la norma que define la “Lista gris” y se presenta en la página web oficial de la ReFe, no se hace mención alguna a esta situación particular y por ende la consulta a la normativa actualizada podría llevar a confusión o errores en eventuales investigaciones, en especial si las mismas enfrentan adicionalmente barreras idiomáticas.

La segunda modificación se produjo de modo automático el 31 de diciembre de 2010, ya que Uruguay se encontraba incluido en la lista por sus sociedades “Safis”54 y dado que las mismas dejaban de tener validez en dicho país en esa fecha la norma ya había previsto que la inclusión de Uruguay finalizara en ese plazo.

El tercer cambio en la “Lista gris”, si bien no es automático como en el caso de Uruguay, tiene que ver con la extinción de una figura societaria el 31 de diciembre de 2010, en este caso se trata de las Sociedades Holding de Luxemburgo y dado que estas eran las únicas que llevaban a Luxemburgo a estar en el listado, en marzo de 2011 Brasil deja a este País fuera del mismo55. Cabe mencionar que dichas sociedades exentas de impuestos debieron ser eliminadas del marco jurídico de Luxemburgo por presión de la Comisión Europea que las consideraba violatorias de la normativa de ayuda estatal de la Unión Europea56.

La cuarta modificación de la “Lista gris” tardaría tres años más en llegar, en junio de 2014 y consistió en dos cambios57. Por un lado la incorporación de Suiza con diversos regímenes de personas jurídicas y tratamientos tributarios de diferentes niveles estatales. Esta llegada de Suiza se produjo luego de cuatro años de estar suspendida en la “Lista negra” (y menos de tres semanas de estar vigente en la misma). Adicionalmente, por medio de la misma normativa, se elimina a Hungría y su régimen de sociedades “KFT” del listado. El autor solo encuentra una posible explicación o justificación técnica a la exclusión por parte de Brasil de esta tipología de personas jurídicas de Hungría. La misma estaría basada en los avances que registraba Hungría en sus acciones relacionadas con el “Foro Global sobre Transparencia e Intercambio

53. La suspensión de efectos sobre España y sus E.T.V.Es. en el listado se realiza mediante el Acto declaratorio ejecutivo 22 del 30 de noviembre del año 2010. Dicha suspensión continúa vigente hasta la fecha de elaboración del presente documento según le han confirmado autoridades de la ReFe al autor.54. Las “Sociedades Anónimas Financieras de Inversión” (Safis) de Uruguay estaban reguladas por la Ley 11073 de Uruguay del 24 de junio del año 1948 y su régimen jurídico y exenciones finalizaron el 31 de diciembre del año 2010 según lo estableció la Ley de Reforma Tributaria de Uruguay N° 18083 (arts. 4° al 7°) publicada el 18 de enero del año 2007.55. Luxemburgo y sus Sociedades Holdings, exentas por ley de 1929, quedan fuera de la “Lista gris” mediante el Acto Declaratorio Ejecutivo de la ReFe N° 3 del 25 de marzo de 2011. 56. Ver decisión de la comisión al respecto en julio de 2006 en español en el siguiente link: http://eur-lex.europa.eu/legal-content/ES/TXT/PDF/?uri=CELEX:32006D0940&from=ES57. La incorporación de Suiza y eliminación de Hungría de la “Lista gris” es realizada mediante la instrucción Normativa ReFe N° 1474 del 18 de junio de 2014.

http://eur-lex.europa.eu/legal-content/ES/TXT/PDF/%3Furi%3DCELEX:32006D0940%26from%3DES

http://eur-lex.europa.eu/legal-content/ES/TXT/PDF/%3Furi%3DCELEX:32006D0940%26from%3DES



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de Informaciones para fines Fiscales”58. Esta situación marca un antecedente sombrío para el caso de Brasil si tenemos en cuenta que, a la fecha de publicación del presente documento, las sociedades KFT de Hungría son publicitadas por algunos facilitadores de “Guaridas Fiscales” como una especie de “Offshore Húngara” que se le “escapó a la OCDE” y que las mismas tributan en Hungría tan solo alrededor del 3% de impuesto a la renta.59

La quinta y última modificación de la “Lista gris” de RFP se da en septiembre de 201660 y consistió en incluir a Austria por las empresas constituidas en ese país bajo el régimen de “Holding Company”.

A la fecha de elaboración del presente documento la “Lista gris” de Regímenes Fiscales Privilegiados de Brasil cuenta con los siguientes países y formatos de personas jurídicas:

• Dinamarca y sus “Holding Company”, aunque sujeto a que las mismas “no ejerzan actividad económica sustantiva”;

• Holanda y sus “Holding Company”, aunque sujeto a que las mismas “no ejerzan actividad económica sustantiva”;

• Islandia y sus “International Trading Company” (ITC);

• USA y sus “Limited Liability Company” (LLC) estaduales, siempre que sean propiedad de no residentes y no estén sujetas al Impuesto a la Renta Federal;

• Malta y sus “International Trading Company” (ITC) e “International Holding Company” (IHC);

• Suiza y diversas de sus tipologías de personas jurídicas61 y;

• Austria y sus “Holding Company”.

España y sus “Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros” (E.T.V.Es.), como se comentó ut-supra, se encuentra en el listado pero con aplicación suspendida desde 2010.

Como puede apreciarse el único país latinoamericano que ha formado parte de la “Lista gris” de Brasil ha sido Uruguay, pero estando incluido en la versión inicial de dicho listado lo hizo con fecha de caducidad definida en la propia inclusión original y esta se dio el 31/12/2010.

58. Los detalles referidos a la inclusión o exclusión de países de las listas se verán en el punto siguiente. Para ver los avances de Hungría en dicho Foro puede consultarse on line el siguiente documento oficial: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/global-forum-on-transparency-and-exchange-of-information-for-tax-purposes-peer-reviews-hungary-2015_9789264231498-en#page1059. Véase a modo de ejemplo la pagina web de un grupo promotor de offshore y su referencia a las KFT de Hungría: http://www.offshore-fox.com/offshore-corporations/offshore_corporations_0408.html60. La incorporación al listado de RFP de Austria se realiza mediante la Instrucción Normativa 1658/2016 emitida el 13 de septiembre del año 2016, la misma que incorpora a Irlanda en la “Lista negra”.61. Personas jurídicas constituidas bajo la forma de Holding Company, Domiciliary Company, Auxiliary Company, Mixed Company y Administrative Company cuyo tratamiento tributario resulte en incidencia del Impuesto sobre la Renta de Personas Jurídicas (IRPJ), de forma combinada, inferior a 20% (veinte por ciento), según la legislación Federal, Cantonal y Municipal, así como el régimen aplicable a otras formas legales de constitución de personas jurídicas, mediante rulings emitidos por autoridades tributarias, que resulte en incidencia de IRPJ, de forma combinada, inferior a 20% (veinte por ciento), según la legislación Federal, Cantonal y Municipal.

http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/global-forum-on-transparency-and-exchange-of-information-for-tax-purposes-peer-reviews-hungary-2015_9789264231498-en%23page10



http://www.offshore-fox.com/offshore-corporations/offshore_corporations_0408.html



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crIterIos de la normatIva de BrasIl que deFInen la InclusIón de jurIsdIccIones en la “lIsta neg ra” de Países con trIButacIón FavorecIda.El criterio original que determinaba la inclusión en la “Lista negra” o de “Países con Tributación Favorecida” fue definido en la modificación normativa de la Ley de Impuesto a la Renta de 199662, allí se establecía como criterio básico que “serán personas físicas o jurídicas residentes o domiciliadas en un país que no tribute impuesto a la renta o que lo haga a una alícuota inferior al 20%”.

Posteriormente, en junio del año 2008, se incorpora el concepto de opacidad o secreto a las causales de inclusión en la “Lista negra” e incorpora el siguiente texto a la definición: “Se considera también país o dependencia con tributación favorecida aquel cuya legislación no permita el acceso a informaciones relativas a la composición societaria de personas jurídicas, a su titularidad o a la identificación del beneficiario efectivo de rendimientos atribuidos a no residentes63.”

Finalmente, en noviembre del 2014 se introduce una perspectiva complementaria a lo expuesto previamente, ya que el Ministro de Hacienda dispone normativamente que para algunos países el porcentual mínimo de pago de Impuesto a la Renta a comprobar para la eventual inclusión de un país en la “Lista negra” podrá ser del 17% en vez del 20%. Esta consideración especial sería aplicada “para los países, dependencias y regímenes que estén alineados con los padrones internacionales de transparencia fiscal, en los términos definidos por la Secretaria de la Receita Federal”64.

La ReFe, en diciembre de 2014, aclara los criterios con los cuales debe interpretarse que se produce ese alineamiento con los “padrones internacionales de transparencia fiscal” y a ese efecto establece lo siguiente65:

“Se entiende como países que están alineados con los padrones internacionales de transparencia fiscal a aquellos que:I hubieran firmado convenios o acuerdo con clausula específica para intercambio de informaciones para fines tributarios con Brasil, o que hayan concluido negociación para tal firma; yII estuvieran comprometidos con los criterios definidos en foros internacionales de combate a la evasión fiscal de los que Brasil forme parte, tales como el Foro Global sobre Transparencia e Intercambio de Informaciones para fines Fiscales.§ 1º La firma de convenios con Brasil o la adhesión a acuerdos de los que Brasil sea signatario para intercambio de informaciones con fines tributarios suple la exigencia prevista en el inciso I. § 2º El convenio o el acuerdo del que trata este artículo debe prever la

62. Concepto incorporado mediante la reforma del Impuesto a la Renta de Personas Jurídicas establecida por Ley 9430, del 27 de diciembre del año 1996 y referida específicamente en el artículo N° 24 a los “Países con tributación favorecida”.63. La Ley 11727 del 23 de junio del año 2008 en su art. N° 22 agrega el texto transcripto como punto § 4º al art. N° 24 la Ley 9430.64. Texto extraído de la Portaria 488 del 28 de noviembre del año 2014, emitida por el Ministerio de Hacienda de Brasil.65. El texto transcripto corresponde al artículo 1° de la Instrucción Normativa ReFe N° 1530 del 19 de diciembre de 2014 según su texto actualizado por la Instrucción Normativa ReFe N° 1560 del 20 de abril del año 2015.



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disponibilidad de informaciones relativas a la identificación de beneficiarios de rendimientos, a la composición societaria, a la titularidad de bienes o derechos o a las operaciones económicas realizadas.”

De este modo, parece que Brasil abre la puerta a la justificación de la no inclusión o exclusión de la “Lista negra” y la “Lista gris” en el caso de jurisdicciones que cumplen las formalidades solicitadas por la OCDE aún cuando siguieran teniendo comportamientos perjudiciales en relación con facilitar la elusión y evasión fiscal. Este podría ser el único argumento que respalda la exclusión de Hungría66 y sus “Offshore KFC” de la lista gris en 2014. Sin embargo esta justificación técnica es a todas luces contradictoria con el espíritu político que parece respaldar la independencia de criterio de las autoridades de este país en la definición de sus listas.

Otros países que podrían permanecer excluidos del tratamiento como guarida fiscal de la normativa brasilera, merced al mencionado tratamiento especial para alícuotas entre 17% y 20% son Polonia (alícuota del 19% para ganancias de empresas), Eslovenia (17%) y República Checa (19%)67.

crIterIos de la normatIva de BrasIl que deFInen la InclusIón de jurIsdIccIones en la “lIsta neg ra” de Países con trIButacIón FavorecIda

La definición de Régimen Fiscal Privilegiado se encuentra establecida en la normativa bajo los siguientes parámetros68:

“Se considera régimen fiscal privilegiado aquel que presenta una o más de las siguientes características: I – no impone tributación de impuesto a la renta o lo hace a una alícuota máxima inferior a 20% II – concede ventajas de naturaleza fiscal a persona física o jurídica no residente:a) sin exigencia de realización de actividad económica sustantiva en el país o dependencia;b) condicionada al no ejercicio de actividad económica sustantiva en el país o dependencia; III – no impone tributación, o lo hace con una alícuota máxima inferior a 20%, a los rendimientos obtenidos fuera de su territorio;IV – no permite el acceso a informaciones relativas a la composición societaria, titularidad de bienes o derechos o a las operaciones económicas realizadas.”

consecuencIas resPecto de los Países que se encuentran en “lIsta neg ra” o “lIsta g rIs” de BrasIl

A continuación se presenta un resumen de los tratamientos diferenciales que tendrán las operaciones económicas realizadas con personas físicas o jurídicas domiciliadas

66. La tasa de imposición a la renta de las sociedades en Hungría es en 2016 del 19%.67. Ver tabla con alícuotas de imposición a las ganancias empresarias y fuentes consultadas en el anexo estadístico.68. Ver Ley 9430 del 2010, Art. 24A cuyo contenido actual fue establecido por la ley 11727 del año 2008.



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o residentes en uno de los países de la “Lista Negra” o bajo un régimen jurídico/país incluidos en la “Lista gris”. Téngase en cuenta que la diferencia básica entre estas dos listas no solo tiene que ver con las consecuencias derivadas de figurar en las mismas, sino que en el caso de la “Lista gris” el impacto es acotado a determinadas formas de personas jurídicas específicas y por ende no alcanza a la mayoría de las formas jurídicas de ese país69 y a ninguna de las personas físicas.

Por razones de limitación de recursos para el presente documento el foco central se ha puesto en la génesis, desarrollo y estado actual de las listas y en este punto se hará solo un resumen que no pretende ser exhaustivo. La ampliación y profundización del impacto derivado de estar en los listados y un repaso del desarrollo de las normas que están detrás del mismo es uno de los temas que son parte del proyecto de investigación que se inicia con este informe y que debería desarrollarse en el futuro.

PrecIos de transFerencIa, reglas aPlIcaBles a quIenes FIguren en la “lIsta neg ra” o en la “lIsta g rIs”La primera de las cuestiones relacionadas con la presencia de un país en la “Lista negra” tiene que ver con los precios de transferencia 70(PdT). El concepto de reglas de PT se introdujo en la normativa brasilera al mismo tiempo que se hizo con los Países de Tributación Favorecida, es decir con la reforma de la Ley de Impuesto a las Ganancias del año 199671. Posteriormente la “Lista gris” fue incorporada como un mecanismo específico relacionado con la aplicación de las reglas de PT pero sin llegar a aplicar la totalidad de las acciones contempladas para los países de la “Lista negra”. De este modo, toda actividad de comercio con personas físicas o jurídicas domiciliadas o residentes en un país listado en “Lista negra” o personas jurídicas que tienen domicilio/residencia y forma jurídica en uno de los Países/regímenes jurídicos de la “Lista gris” será considerada como comercio entre empresas vinculadas y por lo tanto se define la aplicación de las reglas de PT de Brasil que incluyen una serie de mecanismos y estimaciones en el proceso de establecimiento de valores para las mercaderías y servicios, los intereses pagados por préstamos y los costos asociados a las transacciones. Básicamente la ReFe presume que no puede guiarse por los valores que definen las partes en las transacciones sino que se calculan por otros medios establecidos por la administración fiscal. Cabe mencionar que las reglas utilizadas por Brasil a este respecto son diferentes de las propuestas por OCDE y que no utilizan el principio de “arm´s lenght”. Las reglas aplicadas incluyen asimismo limitaciones a los intereses que se pueden pagar por los préstamos incluidos relacionados con personas físicas/jurídicas de un país presente en el listado.

La segunda cuestión relacionada con ambas listas tiene que ver con fijación de domicilio, la normativa72 establece que en el caso de que una persona física residente o domiciliada en Brasil desee mudar su domicilio a un país de la “Lista negra” o a uno

69. En el caso de Suiza esto podría no darse debido a lo amplio de la inclusión de formas jurídicas en la “Lista gris”, sin embargo, a priori no es posible determinarlo.70. Ver Ley 9430 de Impuesto a la Renta art. 18-A y Decreto reglamentario de la Ley 9430: N° 3000 de 1999 capítulo VI art 245 y art. 26° de la ley 12249 del 11 de junio del año 2010.71. Concepto incorporado mediante la reforma del Impuesto a la Renta de Personas Jurídicas establecida por Ley 9430, del 27 de diciembre del año 1996 y específicamente en su sección V “Precios de transferencia”.72. Ver Ley 12249 del 11 de junio del año 2010, artículo 27°.



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de la “Lista gris”, dicha mudanza tendrá efectos a partir de que la persona consiga probar una serie de condiciones que confirmen a criterio de la ReFe la realidad de dicha mudanza. Como puede comprobarse esta es una de las excepciones en que la pertenencia a la “Lista gris” por parte de un país lleva a afectar a personas físicas de modo directo.

consecuencIas adIcIonales Para los Países que FIguran en la “lIsta neg ra”En el caso de la “Lista negra” las implicancias incluyen las siguientes acciones adicionales aplicables a las personas físicas o jurídicas domiciliadas o residentes en los países de ese listado.

Aumento del impuesto de renta en la fuente (IRF) (“withholding tax”) que normalmente tiene una alícuota habitual del 15% (incluso en algunos casos del 0%), pasa a tener una alícuota del 25% cuando los beneficiarios son personas físicas o jurídicas residentes o domiciliadas en un país presente en la “Lista negra” y este porcentual se retiene antes de efectuar el envío de los fondos. Esta tasa aumentada del 25% del impuesto se aplica para diversos rendimientos de ganancias de capital, pagos por intereses, servicios, alquileres y arrendamientos, comisiones, derechos de propiedad industrial, royalties, pagos por asistencia técnica y numerosos tipos de pagos o remesas que tengan como destinatarios a personas físicas o jurídicas residentes o domiciliadas en países presentes en la “Lista negra”73.

Los inversores residentes o domiciliados en países presentes en la “Lista negra” dejan de ser elegibles como “Inversores calificados” y por lo tanto dejan de tener la posibilidad de obtener los beneficios fiscales asociados a esa tipología de inversores y que básicamente tiene que ver con el otorgarles el tratamiento fiscal más beneficioso74.

Las empresas que operan en Brasil no pueden tomar como costos los pagos de intereses por deudas con empresas situadas en países de la “Lista negra” por montos de deudas por encima del 30% de su capital neto en Brasil75.

73. Un detalle puede verse en el Manual de Impuesto sobre la renta Retenido en la Fuente (“MAFON”) a cuya versión para el período fiscal 2015 se puede acceder en el siguiente link: http://idg.receita.fazenda.gov.br/acesso-rapido/tributos/arquivos-tributos/mafon2015.pdf74. Ver Ley 9959 del 27 de enero del año 2000, artículo 7°.75. Ver Ley 12249 del 11 de junio del año 2010, artículo 25°.

http://idg.receita.fazenda.gov.br/acesso-rapido/tributos/arquivos-tributos/mafon2015.pdf

http://idg.receita.fazenda.gov.br/acesso-rapido/tributos/arquivos-tributos/mafon2015.pdf



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México

IntroduccIón México es el segundo país de mayor relevancia económica, poblacional y geográfica de Latinoamérica, con un 21% de la población de esta región76 y el 14° país de mayor extensión mundial con 2 millones de kms2 de territorio77. Es, asimismo, el 11° país del mundo en términos poblacionales y el 10° en términos del PBI con 1,14 billones de dólares en 201578. Es por ello que, junto con Brasil, no puede dejarse de hacer especial énfasis y dedicar la mayor profundidad en las cuestiones a analizar en este documento referidas a este país. Como se mencionara en el caso de Brasil, las alícuotas de imposición a las rentas empresarias influyen inexorablemente en los beneficios e incentivos derivados de la elusión/evasión de dicho impuesto por parte de las empresas, es así que la alícuota del 30% vigente en el caso de México está entre las alícuotas altas del mundo y de las más altas de Latinoamérica, lo que determina una alta relevancia de las medidas contra el uso de la RGF en este país.

En este punto se iniciará la exposición del caso de México presentando el desarrollo y modificaciones de las listas publicadas por este país en relación con ““Guaridas Fiscales”” o regímenes fiscales opacos y con nivel de secreto perjudicial. La exposición se inicia con la lista de “Países con Sistema de Tributación Territorial” y la de “Jurisdicciones de Baja Imposición Fiscal” ambas introducidas por México en su Legislación del Impuesto Sobre la Renta (LISR) en la reforma de 1997.

Como en el caso de Brasil, para facilitar la lectura, la lista concreta de países y sus modificaciones sucesivas será presentada en un cuadro con las observaciones correspondientes y en el texto solo se mencionarán los nombres de aquellos países concretos cuya inclusión, exclusión o suspensión lo amerite por su relevancia.

Como se comentara en el caso de Brasil, si bien la cantidad de jurisdicciones de las listas representa a priori poca importancia para analizar su contenido, en la exposición se aclararán algunas de las cuestiones referidas a la forma de presentar las jurisdicciones a fin de facilitar el análisis de eventuales lectores que desean conocer los cambios introducidos en las listas y para los cuales es difícil determinar si los cambios en el total de jurisdicciones presentadas obedecen a supresiones, agregados y/o reagrupamientos.

Una vez expuesta la génesis y desarrollo de las listas vigentes para México se presentará un resumen de los criterios que definen la inclusión de los países en las listas publicadas por este país y descriptas en los puntos anteriores. A continuación se presentarán las principales consecuencias que tienen para las personas físicas y jurídicas con actividad en México el tener operaciones económicas o vínculos con personas físicas o jurídicas domiciliadas en las jurisdicciones presentes en las listas.

Finalmente se hará un breve resumen de los convenios de intercambio de información

76. Fuente: FMI, World Economic Outlook Database, Abril 2016.77. Fuente: Geohive. http://www.geohive.com/earth/area_top50.aspx78. Fuente: World Bank (PBI 2015), Octubre 2016. http://data.worldbank.org/data-catalog/GDP-ranking-table

http://www.geohive.com/earth/area_top50.aspx





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o para evitar la doble tributación que han sido firmados por México. Debido a la íntima relación que presenta este tipo de convenios con la cuestión de los listados expuestos no se puede dejar de lado dicha información, sin embargo la limitación de recursos lleva a que este punto sea solo una breve referencia y no el análisis que amerita esta cuestión.

la reForma de 1997 a la ley de ImPuesto soBre la renta de 1980. IncorPoracIón de las lIstas de “Países con sIstema de trIButacIón terrItorIal” y de “jurIsdIccIones de Baja ImPosIcIón FIscal”México incorpora en su normativa tributaria la primera “Lista negra” de ““Guaridas Fiscales”” en 1997, un año después que Brasil pero siguiendo los mismos lineamientos y propuestas de OCDE que se comentaron en el punto anterior para ese país79.

La primera introducción de normativa de ““Guaridas Fiscales”” se realiza en el marco de la reforma de 1997 a la Ley de Impuesto Sobre la Renta (LISR)80, esta modificación altera parcialmente la LISR1980 que databa del año 198081 y la incorporación, entre otras cuestiones, introduce el concepto de “Países con Sistema de Tributación Territorial” (PSTT1997) y el de “Jurisdicciones de Baja Imposición Fiscal” (JBIF1997).

Este primer listado taxativo de PSTT1997 consta de 22 jurisdicciones/países y el de JBIF1997 expone 72 jurisdicciones/países82 83. Más allá de incluir en general a las habituales ““Guaridas Fiscales”” merece comentarse que en el listado de PSTT1997 se incluía a varios países latinoamericanos que son parte del presente documento, a saber: Bolivia, El salvador, Guatemala, Nicaragua y Paraguay, así como Venezuela que es parte de Latinoamérica pero no ha sido incluido en este trabajo. En el caso del listado de JBIF1997 se incluía a Costa Rica y Honduras que forman parte del documento actual y a República Dominicana y Uruguay que, siendo países Latinoamericanos, no se han incluido en el presente estudio.

la nueva ley de ImPuesto soBre la renta del año 2002. reemPlazo de la lIsta de “jurIsdIccIones de Baja ImPosIcIón FIscal” Por la de “regímenes FIscales PreFerentes” (reFIPres), mantenImIento de la lIsta de “Países con sIstema de trIButacIón terrItorIal” y estaBlecImIento de la “declaracIón InFormatIva”. PrImeras mencIones del concePto de “Personas jurídIcas transParentes”84.En el año 2002 se produce una reforma integral a la normativa de la LISR, se deroga la LISR1980, que estuviera vigente hasta ese momento y la reemplaza la

79. Estudios y recomendaciones que la OCDE realizó con sus informes relacionados con la Competencia Fiscal Nociva, las Guaridas Fiscales y la Planificación Tributaria de las Multinacionales. Informes OCDE 1996, OCDE 1998 y OCDE 2000. Para mayores detalles sobre estos informes de OCDE ver el capítulo IV.b)80. Ver Ley que modifica el Código Fiscal y La Ley de Impuesto a la Renta (entre otras) en Diario Oficial de la Federación (DOF) del 29 de diciembre de 1997. (Las leyes en México no tienen número identificatorio, por ello deben buscarse por fecha de publicación y Título correspondiente en el DOF. Página web del Diario Oficial de la Federación: http://www.dof.gob.mx/)81. Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1980 (LISR1980) del 30de diciembre de 1980.82. A efectos de facilitar la lectura el listado específico detallado puede verse en el anexo correspondiente a listados de Guaridas Fiscales.83. Ley modificatoria de la LISR del 29 de diciembre de 1997 Disposiciones transitorias de la LISR, Art. 4°, punto X para PSTT y XI para JBIF.84. En el caso de México las Personas Jurídicas se denominan “Personas Morales”, a efectos de facilitar la comprensión y eventual traducción en el presente documento se utilizará Personas Jurídicas.

http://www.dof.gob.mx/



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LISR200285, norma que incluye, en relación con las ““Guaridas Fiscales””, el concepto de “Regímenes Fiscales Preferentes” (ReFiPres), el cual se incorpora mediante el Titulo VI capítulo I artículos N° 212 a 214 de la nueva LISR2002, bajo el título “De las Inversiones en Territorios con Regímenes Fiscales Preferentes”86.

El primer listado de ReFiPres2002 87consta de 93 jurisdicciones que se conforman básicamente con los nombres del listado de JBIF1997, pero realizando varios cambios de nombre, algún reagrupamiento de islas, agregando 23 jurisdicciones que no estaban en el JBIF1997, y no eliminando ninguna de las jurisdicciones que formaban parte del JBIF199788.

Cabe mencionarse que, a continuación del listado de ReFiPres se añade el punto LVII a las disposiciones transitorias de la LISR2002 que aclara: “Para los efectos de lo dispuesto en la fracción anterior, el Gran Ducado de Luxemburgo será considerado como territorio con régimen fiscal preferente hasta en tanto entre en vigor el Convenio para evitar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el capital entre dicho país y los Estados Unidos Mexicanos.” Dado que en febrero de 2002 se promulgó el Convenio de No Doble Tributación (CNDT)89 que menciona este punto, Luxemburgo, estando nominalmente en el listado, dejó de estarlo a efectos prácticos luego de algo más de un mes de iniciada la vigencia de ese ReFiPres2002 (la publicación y vigencia fue el día 1/1/2002)90.

La LISR2002 mantiene el concepto de “Países con Sistema de Tributación Territorial” (PSTT) que ya estaba presente en la reforma a la LISR1980 hecha en 1997 y el único cambio que se produce en el listado PSTT2002 respecto del PSTT1997 es la baja de Venezuela, manteniéndose sin cambios las demás 21 Jurisdicciones/Países91.

En la LISR2002 se introduce un tercer listado92, de ocho países, bajo el siguiente encabezado: “Tratándose de colocaciones de títulos de deuda de empresas mexicanas en países con los que México no tenga celebrado tratado para evitar la

85. Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2002 (LISR2002) con fecha de publicación en DOF 1 de enero de 2002.86. El Capítulo II de dicho Título VI se titulaba “De las empresas multinacionales” y se refería a cuestiones ligadas con los precios de transferencia.87. Listado ReFiPres2002 publicado en el punto LVI de las disposiciones transitorias de la LISR2002.88. A efectos de facilitar la lectura el listado específico detallado puede verse en el anexo correspondiente a listados de Guaridas Fiscales.89. CNDT México con Luxemburgo promulgado en el DOF del día 6 de febrero de 2002.90. Situaciones como la de Luxemburgo en el listado de México y la que se expuso en el caso de la suspensión de España en la “Lista gris” de Brasil, generan problemas para el análisis de la efectividad de las medidas asociadas a las “Listas negras”, ya que la no vigencia efectiva de los países incluidos en la misma puede ser desconocida para muchos especialistas de ONGs internacionales o del propio país emisor del listado. En el caso de Luxemburgo en la lista de México la salvedad estaba en un punto diferente de la norma del que emitía el listado de ReFiPres y en el de Brasil la suspensión de España ni siquiera es mencionada en la norma actualizada. Sin embargo, existe una gran asimetría respecto de los asesores de planificación tributaria, tanto desde las “Big Four” como desde estudios contables o legales tienen permanente acceso y consulta a este tipo de información y pueden aprovechar la no vigencia efectiva de las restricciones derivadas de los listados para los países que parecieran estar en los mismos, Luxemburgo en el caso de México o España en el de Brasil. De este modo, ante la población en general y analistas de ONGs con difícil acceso a la información plena, se mostraría que México está cubierto ante eventuales manipulaciones fiscales que utilicen a Luxemburgo o Brasil ante España (y sus sociedades E.T.V. Es.) y sin embargo en realidad dicha cobertura no existe o es sumamente limitada, ya que la vigencia de CNDT y/o Acuerdos de Intercambio de Información (AII) aportan poco y nada a evitar maniobras de elusión/evasión.91. A efectos de facilitar la lectura el listado específico detallado puede verse en el anexo correspondiente a listados de Guaridas Fiscales.92. Listado publicado en el punto LV de las disposiciones transitorias de la LISR2002.



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doble imposición, durante el ejercicio de 2001 se aplicará la tasa del 4.9% sobre los intereses pagados que deriven de dichos títulos, siempre que se trate de países con los que México haya concluido negociaciones.” Se incluye en ese listado a Ecuador, Grecia, Indonesia, Luxemburgo, Polonia, Portugal, Rumania y Venezuela. Como se comentara previamente, Luxemburgo estaba incluido en este listado pero desde el 6 de febrero de 2002 ya tenía un CNDT con México y por tanto este punto parece que tampoco se le aplicaba efectivamente. En igual situación estaba Ecuador y Portugal con CNDTs promulgados en abril del 200193 94 y Rumania en diciembre de 200195, en el caso de los demás países contenidos en ese listado, los CNDT con México serían promulgados en fechas más lejanas del período fiscal 2001 (el cual se mencionaba como referencia en el encabezado) y de la emisión del listado en cuestión: octubre de 2002 para Polonia96, diciembre de 2004 para Indonesia97, diciembre de 2005 para Grecia98. En tanto Venezuela firmó un CNDT con México en febrero de 1997, pero dicho CNDT no ha sido aprobado por el Senado de México hasta el presente y por ende no ha sido publicado ni tiene vigencia alguna99 100.

Respecto de las “Personas Jurídicas Transparentes”, si bien las primeras menciones se introducen en la LISR2002, dicha incorporación es limitada en cuanto a definición e implicancias y solo la reforma del 2005 a la LISR2002 vendría a incorporar plenamente este concepto y algunas de sus consecuencias101. Si bien excede el marco del presente documento el analizar en detalle este concepto, se hará un breve resumen del mismo en el punto siguiente, debido a la relevancia del mismo en relación con el tema de fondo de los listados de “Guaridas Fiscales” y la lucha contra sus efectos nocivos para las finanzas públicas.

la reForma de 2005 a la lIsr2002. reForma de los artículos reFerIdos a “regímenes FIscales PreFerentes” y deFInIcIón y desarrollo del concePto de “Persona jurídIca transParente”.La reforma del año 2005102 a la LISR2002 incorpora y perfecciona cuestiones referidas a las ““Guaridas Fiscales””. Se amplía y define la figura relacionada con las “entidades o figuras jurídicas extranjeras transparentes fiscalmente”, se considera que son tales cuando “no sean consideradas como contribuyentes del impuesto sobre la renta en el país en el que estén constituidas o sean residentes para efectos fiscales, y los ingresos que se generen a través de dicha entidad o figura jurídica

93. CNDT México con Ecuador promulgado en el DOF del día 4 de abril de 2001.94. CNDT México con República Portuguesa promulgado en el DOF del día 3 de abril de 2001.95. CNDT México con Rumania promulgado en el DOF del día 12 de diciembre de 2001.96. CNDT México con Polonia promulgado en el DOF del día 8 de octubre de 2002.97. CNDT México con Indonesia promulgado en el DOF del día 8 de diciembre de 2004.98. CNDT México con la República Helénica promulgado en el DOF del día 31 de diciembre de 2005.99. CNDT México con Venezuela firmado el 6 de febrero de 1997 y aprobado por el Congreso de Venezuela el 12 de agosto de 1998.100. Un detalle de los convenios fiscales celebrados por México puede consultarse en la siguiente página web: http://www.sat.gob.mx/informacion_fiscal/normatividad/Documents/cuadro_04022016.pdf y descargar los convenios en la siguiente página web: http://www.sat.gob.mx/informacion_fiscal/normatividad/Paginas/tratados_fiscales.aspx101. En la LISR2002 las “Personas Morales Transparentes” se mencionan solo en el artículo 205 y en la disposición transitoria XXXVIII, no definiéndose en ninguno de los dos casos el significado del concepto.102. La reforma del año 2005 a la LISR2002 fue publicada en el DOF el día 1 de diciembre de 2004 y su vigencia se estableció a partir del día 1 de enero de 2005.

http://www.sat.gob.mx/informacion_fiscal/normatividad/Documents/cuadro_04022016.pdf%20y%20descargar%20los%20convenios%20en%20la%20siguiente%20p%C3%A1gina%20web:%20http://www.sat.gob.mx/informacion_fiscal/normatividad/Paginas/tratados_fiscales.aspx





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estén gravados a nivel de sus integrantes103.”

La única diferencia del listado específico de Jurisdicciones de la reforma 2005, respecto del que exponía la LISR2002, es que se ha eliminado al Gran Ducado de Luxemburgo, lo cual es coherente con lo planteado en el punto anterior respecto a esta jurisdicción. Quedan por lo tanto 92 territorios en el listado del 2005.

Sin embargo, debe tenerse en cuenta que en la reforma de 2005 el listado de ReFiPres se presenta encabezado como “Territorios por los que se debe presentar la Declaración Informativa a que se refiere el Título VI de la LISR y el Título IV Capítulo II del Código Fiscal de la Federación” (ReFiPres2005)104. Este hecho obedece a un cambio de criterio respecto de los ingresos alcanzados por el impuesto a la renta y relacionados con ““Guaridas Fiscales””. El nuevo criterio deja atrás la limitante del listado taxativo de territorios considerados ReFiPres y para a tener en cuenta la tributación efectiva a que están sujetos los ingresos de las personas físicas o jurídicas mexicanas o extranjeras con actividad en México105. Un mayor detalle de este cambio se expone, más adelante, en el punto correspondiente a criterios de inclusión en los listados.

reForma de 2008 a la lIsr2002En el año 2008 se produce una reforma a la LISR2002 que, entre otras cuestiones, modifica los artículos que dan marco a los ReFiPres106. Las modificaciones básicamente tienen que ver con mejoras en la presentación de los alcances de los ReFiPres y de los ingresos relacionados con personas jurídicas “tranparentes”. Los cambios producidos en esta reforma serán posteriormente mejorados e incorporados en la nueva LISR2013 vigente hasta el presente. Esta reforma no produjo cambios en lo referido a listas de territorios.

ley vIgente de ImPuesto soBre la renta (lIsr2013)Desde el primero de enero del año 2014 la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente en México es la publicada en diciembre de 2013 (LISR2013)107. La LISR2013 mantiene sin cambios el último listado relacionado con ReFiPres que fuera incorporado en la LISR2002 por la reforma del año 2005 (cuya única diferencia con el original de la LISR2002 era la eliminación de Luxemburgo). Es decir que, el listado vigente al

103. Definición de Persona Jurídica Transparente en párrafo 6° del artículo N° 212 en versión de la reforma 2005 a la LISR2002. Para fecha de publicación/vigencia de la Reforma 2005 en el DOF ver nota al pie N° 95.104. El listado de “territorios por los que se debe presentar la declaración informativa a que se refiere el Título VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el Título IV Capítulo II del Código Fiscal de la Federación” (ReFiPres2005) es establecido mediante la disposición transitoria XII de la reforma 2005 a LISR2002 con fecha de publicación DOF 1 de diciembre de 2004 y vigencia desde el 1 de enero de 2005. El Título IV, Capítulo II del Código Fiscal de la Federación establece una sanción de 3 meses a 3 años de cárcel a quienes no presenten por 3 meses o lo hagan de modo incompleto respecto de la Declaración Informativa que se explicará más adelante en el punto correspondiente a consecuencias que implica la inclusión en los ReFiPres.105. A efectos de facilitar la lectura y exposición se seguirá mencionando los listados como jurisdicciones ReFiPres pero en rigor, como se explica en el texto, ya no serán presentados como tales en la propia Ley.106. Reforma a la LISR2002 publicada en el DOF el día 1 de octubre de 2007 y con vigencia desde el 1 de enero de 2008. Los artículos que modifica en relación con los ReFiPres son el 212 y 213 de la LISR2002.107. Ley de Impuesto Sobre la Renta LISR2013, publicada en el DOF el día 11 de diciembre de 2013 y con vigencia desde el 1 de enero de 2014. Reglamento publicado en el DOF el día 8 de octubre de 2015 y reglamenta los ReFiPres en los artículos N° 294 a N° 301.



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momento de elaboración de este documento (oct./2016), lo ha sido desde el año 2002 (con la salvedad de Luxemburgo) aunque desde 2005 el listado ha pasado a ser, de algún modo, un mínimo de territorios relacionados con ReFiPres y no un conjunto taxativo completo de los mismos. La LISR2013 no realiza modificaciones relevantes en lo atinente a la definición de ReFiPres y conceptos vinculados como el de personas jurídicas transparentes108. En cambio se presentan algunas modificaciones en relación con las consecuencias de inclusión de ingresos, operaciones, inversiones y demás en los ReFiPres, las mismas serán presentadas en el punto posterior correspondiente.

crIterIos que deFInen la InclusIón en la lIsta de “guarIdas FIscales” de méxIco

El listado que presenta la actual LISR2013 de México es, de hecho, tan solo una base respecto de los ingresos afectados por la normativa mexicana de ReFiPres que se refiere a las ““Guaridas Fiscales””.

Esto resulta así por el hecho de que el listado vigente de la LISR2013109 está presentado como “Territorios en los que se debe presentar la Declaración Informativa” relacionada con el articulado de la Ley en lo atinente a ReFiPres110. Sin embargo, en la definición de los ingresos alcanzados por el régimen de ReFiPres el artículo correspondiente111 va más allá de la cuestión territorial y define como sigue:

“Para los efectos de esta Ley, se considerarán ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, los que no están gravados en el extranjero o lo están con un impuesto sobre la renta inferior al 75% del impuesto sobre la renta que se causaría y pagaría en México, en los términos de los Títulos II o IV de esta Ley, según corresponda. No se considerará el impuesto sobre dividendos señalado en el segundo párrafo del artículo 140 de la presente Ley al momento de determinar los ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes. Se considerará que los ingresos están sujetos a un régimen fiscal preferente cuando el impuesto sobre la renta efectivamente causado y pagado en el país o jurisdicción de que se trate sea inferior al impuesto causado en México en los términos de este artículo por la aplicación de una disposición legal, reglamentaria, administrativa, de una resolución, autorización, devolución, acreditamiento o cualquier otro procedimiento. Para determinar si los ingresos se encuentran sujetos a regímenes fiscales preferentes en los términos del párrafo anterior, se considerará cada una de las operaciones que los genere. Cuando los ingresos los obtenga el contribuyente a través de una entidad extranjera en la que sea miembro, socio, accionista o beneficiario de ella, o a través de una figura jurídica que se considere residente fiscal en algún país y tribute como tal en el impuesto

108. Si bien en la LISR 2013 “De los regímenes fiscales preferentes” sigue siendo el Capítulo I del Título VI, los artículos incluidos en el mismo son ahora los que van del N° 176 al N°178.109. Ley Vigente de Impuesto Sobre la Renta de México, LISR2013, disposición transitoria XLII, DOF 11 de diciembre de 2013.110. Ley Vigente de Impuesto Sobre la Renta de México, LISR2013, Título VI Capítulo I “De los regímenes Fiscales Preferentes”, ver DOF 11 de diciembre de 2013.111. Ley Vigente de Impuesto Sobre la Renta de México, LISR2013, Artículo N° 176, ver DOF 11 de diciembre de 2013.



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sobre la renta en ese país, se considerará la utilidad o pérdida que generen todas las operaciones realizadas en ella. En los casos en los que los ingresos se generen de manera indirecta a través de dos o más entidades o figuras jurídicas extranjeras, se deberán considerar los impuestos efectivamente pagados por todas las entidades o figuras jurídicas a través de las cuales el contribuyente realizó las operaciones que generan el ingreso, para efectos de determinar el impuesto sobre la renta inferior a que se refiere este artículo.”

Es decir, que la base de inclusión se basa fundamentalmente con el pago de menos del 75% del Impuesto sobre la Renta que hubiera correspondido en México, aunque se realizan una serie de aclaraciones sobre cómo calcular dicho porcentual.

A continuación se aclara lo referente a las llamadas figuras jurídicas “transparentes”112:

“Tendrán el tratamiento fiscal de este Capítulo, los ingresos que se obtengan a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras que sean transparentes fiscales en el extranjero, aun cuando dichos ingresos no tengan un régimen fiscal preferente.

Se considera que las entidades o figuras jurídicas extranjeras son transparentes fiscales, cuando no son consideradas como contribuyentes del impuesto sobre la renta en el país en que están constituidas o tienen su administración principal o sede de dirección efectiva y sus ingresos son atribuidos a sus miembros, socios, accionistas, o beneficiarios.

Se consideran entidades extranjeras, las sociedades y demás entes creados o constituidos conforme al derecho extranjero que tengan personalidad jurídica propia, así como las personas morales constituidas conforme al derecho mexicano que sean residentes en el extranjero, y se consideran figuras jurídicas extranjeras, los fideicomisos, las asociaciones, los fondos de inversión y cualquier otra figura jurídica similar del derecho extranjero que no tenga personalidad jurídica propia.”

Es por ello que, como se aclarara ut-supra, el listado que presenta la LISR2013 es tan solo una base orientativa para ver el alcance de las medidas contra las “Guaridas Fiscales” de la normativa de la LISR2013 mexicana113.

Cabe mencionarse que la omisión de presentar, por más de tres meses, la Declaración Informativa por los ingresos de los territorios incluidos en el listado o hacerlo en forma incompleta puede acarrear sanciones de tres meses a tres años de prisión114.

En las versiones previas de la LISR, como la de LISR2002 o la establecida inicialmente por la reforma de 1997 a la LISR1980, el criterio del alcance de las medidas tenía que ver de modo más directo con un listado específico y taxativo de territorios considerados ““Guaridas Fiscales””, así en la LISR2002 el listado se encabezaba con:

112. La Figura de personas jurídicas Transparentes es introducida en la LISR por medio de la reforma de 2005, sin embargo es una inclusión limitada que sería perfeccionada por la reforma de 2008 e incorporada en la LISR2013 vigente.113. Este criterio fue incorporado por la LISR mexicana en la reforma del año 2005 a la LISR2002 y es en ese momento cuando se reemplaza el enfoque primordialmente territorial por un basado en ingresos con menor tributación a la renta en el extranjero.114. Código fiscal de la Federación, Título IV, Capítulo II “de los delitos fiscales”, artículo N° 111, punto V, publicado en el DOF el 31 de diciembre de 1981 y vigente hasta el presente con reformas.



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“Se consideran territorios con Regímenes Fiscales Preferentes…115” que sin cambio alguno, más que la exclusión de Luxemburgo, será el listado actualmente vigente en la LISR2013 como territorios que obligan a presentar la Declaración Informativa.

ImPlIcancIas resumIdas de InclusIón en los regímenes FIscales PreFerentes” (reFIPres) de méxIco

En el presente punto se expondrán brevemente las principales consecuencias que tiene el hecho de que los ingresos, operaciones, inversiones y otras operaciones económicas sean incluidas o asociadas a los ReFiPres regulados y establecidos en la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente al momento de elaboración del presente documento (LISR2013)116.

a). No deducción de pagos relacionados con ReFiPres117

“XXIII Los pagos hechos a personas, entidades, fideicomisos, asociaciones en participación, fondos de inversión, así como cualquier otra figura jurídica, cuyos ingresos estén sujetos a regímenes fiscales preferentes, salvo que demuestren que el precio o el monto de la contraprestación es igual al que hubieran pactado partes no relacionadas en operaciones comparables excepto por lo previsto en la fracción XXXI de este artículo.118 ”

b). Retención del 40% sobre pagos a extranjeros por rentas consideradas de fuente mexicana119

“TÍTULO V - DE LOS RESIDENTES EN EL EXTRANJERO CON INGRESOS PROVENIENTES DE FUENTE DE RIQUEZA UBICADA EN TERRITORIO NACIONAL

Artículo 153. Están obligados al pago del impuesto sobre la renta conforme a este Título, los residentes en el extranjero que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito, aun cuando hayan sido determinados presuntivamente por las autoridades fiscales, en los términos de los artículos 58-A del Código Fiscal de la Federación, 11, 179 y 180 de esta Ley, provenientes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país o cuando teniéndolo, los ingresos no sean atribuibles a éste. Se considera que forman parte de los ingresos mencionados en este párrafo, los pagos efectuados con motivo de los actos o actividades a que se refiere este Título, que beneficien al residente en el extranjero, inclusive cuando le eviten una erogación, pagos a los cuales

115. Listado publicado en el punto LVI de las disposiciones transitorias de la LISR2002.116. Ley de Impuesto Sobre la Renta LISR2013, publicada en el DOF el día 11 de diciembre de 2013 y con vigencia desde el 1 de enero de 2014. 117. Punto XXIII del artículo N° 28 de la LISR2013.118. La excepción de la fracción XXXI se refiere a que los pagos no será deducibles aún en caso de poder probar que es comparable al de partes no vinculadas para el caso de pagos a entidades extranjeras controlantes de o controladas por el contribuyente y siendo dichos pagos por Intereses, regalías o asistencia técnica y considerante que el receptor del pago nos e encuentra gravado a las rentas por dichos pagos o es una persona jurídica transparente.119. Título V , Artículos N° 153y N° 171 de la LISR2013



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les resultarán aplicables las mismas disposiciones que a los ingresos que los originaron.… Artículo 171. Tratándose de ingresos gravados por este Título, percibidos por personas, entidades que se consideren personas morales para fines impositivos en su lugar de residencia o que se consideren transparentes en los mismos o cualquier otra figura jurídica creada o constituida de acuerdo al derecho extranjero, cuyos ingresos estén sujetos a un régimen fiscal preferente, estarán sujetos a una retención a la tasa del 40% sobre dichos ingresos, sin deducción alguna, en lugar de lo previsto en las demás disposiciones del presente Título. El impuesto a que se refiere este párrafo se pagará mediante retención cuando quien efectúe el pago sea residente en México o residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país.Tratándose de ingresos por mediaciones sujetos a regímenes fiscales preferentes que obtengan residentes en el extranjero, se considera que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando quien hace el pago sea residente en México o sea un establecimiento permanente de un residente en el extranjero. Se consideran ingresos por mediaciones los pagos por comisiones, corretajes, agencia, distribución, consignación o estimatorio y en general, los ingresos por la gestión de intereses ajenos. Para efectos del párrafo anterior, el impuesto se calculará aplicando la tasa del 40% sobre el ingreso obtenido, sin deducción alguna, debiendo efectuar la retención la persona que haga los pagos. Dicha retención deberá enterarse mediante declaración que se presentará dentro de los quince días siguientes a la fecha de la operación ante las oficinas autorizadas por las autoridades fiscales.”

c). Presunción de operaciones entre relacionadas a efectos de precios de transferencia120.

“Salvo prueba en contrario, se presume que las operaciones entre residentes en México y sociedades o entidades sujetas a regímenes fiscales preferentes, son entre partes relacionadas en las que los precios y montos de las contraprestaciones no se pactan conforme a los que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables.”

d). Obligatoriedad de presentación anual de Declaración Informativa121 122

120. LISR2013, Título VI “De los Regímenes Fiscales Preferenciales y las empresas multinacionales”, Capítulo II “De las empresas multinacionales”, artículo N° 179, párrafo 7°.121. Como se mencionara oportunamente, el listado de jurisdicciones que se presenta en la LISR2013 se refiere específicamente a “XLII. Son territorios por los que se debe presentar la declaración informativa a que se refieren el Título VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el Título IV Capítulo II del Código Fiscal de la Federación, los siguientes:”. El listado se presenta en la disposición transitoria XLII de la LISR2013.122. LISR2013, Título VI “De los Regímenes Fiscales Preferenciales y las empresas multinacionales”, Capítulo



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“Artículo 178. Los contribuyentes de este Título, además de las obligaciones establecidas en otros artículos de esta Ley, deberán presentar en el mes de febrero de cada año, ante las oficinas autorizadas, declaración informativa sobre los ingresos que hayan generado o generen en el ejercicio inmediato anterior sujetos a regímenes fiscales preferentes, o en sociedades o entidades cuyos ingresos estén sujetos a dichos regímenes, que corresponda al ejercicio inmediato anterior, acompañando los estados de cuenta por depósitos, inversiones, ahorros o cualquier otro, o en su caso, la documentación que mediante reglas de carácter general establezca el Servicio de Administración Tributaria. Para los efectos de este artículo, se consideran ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, tanto los depósitos como los retiros. La declaración a que se refiere este artículo, será utilizada únicamente para efectos fiscales.123”

e). Otros tratamientos diferenciales relacionados con ReFiPres

Algunas otras consecuencias derivadas de tener operaciones relacionadas con ReFiPres pueden ser la no alternativa a la imposición directa del impuesto sin deducción de gastos, opción que estaría abierta a las personas físicas o jurídicas no domiciliadas o sujetas a ReFiPres. Por ejemplo, este tratamiento se aplica en operaciones de intercambio de deuda pública por capital124 u operaciones financieras derivadas de capital125. En ambos casos el impuesto se aplica con una alícuota del 25% sobre el monto total de las operaciones sin deducción alguna.

I “De los Regímenes Fiscales Preferenciales”, artículo N° 178, párrafo 1°.123. Como se mencionara previamente, el Título IV, Capítulo II del Código Fiscal de la Federación establece una sanción de 3 meses a 3 años de cárcel a quienes no presenten la Declaración Informativa por 3 meses o lo hagan de modo incompleto.124. LISR2013, artículo N° 162.125. LISR2013, artículo N° 163.



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Ecuador

IntroduccIón

En el caso de Ecuador la relevancia prioritaria de la exposición de sus medidas para la lucha contra las “Guaridas Fiscales” surge de la magnitud de la voluntad política y el impulso que el gobierno de este país le da a la lucha contra las jurisdicciones opacas y la presión internacional por lograr medidas globales que tengan en cuenta la perspectiva de los países en desarrollo y una acción global conjunta liderada por la Organización Naciones Unidas.

Como se anticipara, debido a esta situación especial de Ecuador y sus autoridades actuales se hará un análisis que no se limite a las listas en sí mismas, sino también de algunas de las acciones y normas relacionadas con la cuestión de fondo, la lucha contra la evasión y elusión fiscal facilitadas por las redes de “Guaridas Fiscales”.

El Gobierno de Ecuador ha tomado , en los últimos años, algunas medidas que marcan un camino poco transitado en la lucha contra las “Guaridas Fiscales”, ya que ha llevado su combate incluso para casos que tienen que ver con el ocultamiento de bienes por temas no necesariamente fiscales, por ejemplo, en relación con la quiebra fraudulenta de un banco (el Ex Banco “Filanbanco”), en ese caso se dispuso la incautación de empresas radicadas en “Guaridas Fiscales” y presumidas como pertenecientes a los responsables de dicha quiebra126. Las medidas de incautación de esas empresas se tomaron en agosto del 2008, tan solo seis meses después de que Ecuador emitiera el primero de sus listados oficiales de “Guaridas Fiscales”.

La norma base que da sustento a la definición de las listas de “paraísos fiscales” es la Ley del Orgánica del Régimen Tributario Interno (LORTI)127, que en su penúltimo párrafo de un artículo sin número agregado128 a continuación del número 4 dice (según su versión actualmente vigente)129 :

“Serán jurisdicciones de menor imposición y paraísos fiscales, aquellos que señale el Servicio de Rentas Internas.”

Sobre la base de la delegación de potestad y mandato comentada, el Servicio de Rentas Internas de Ecuador (SRI) emite las Resoluciones que definen el listado de

126. Las empresas que estaban operando en Ecuador se encontraban radicadas en Bahamas, Bermudas, Inglaterra y Panamá. Ver, en relación con este caso, la Resolución pertinente de la Agencia de Garantía de de Depósitos en la web: http://casoisaias.com/PDF/bienesconfiscados/RESOLUCION%20AGD-UIO-GG-2008-0034.pdf y el mandato constituyente confirmatorio en la web: http://www.ecuadorenvivo.com/pdf/Mandato_Constituyente_N13.pdf 127. La Ley LORTI fue publicada en el Registro Oficial de Ecuador Suplemento 463 del 17 de noviembre de 2004.128. Artículo sin número, luego del Artículo 4 de la LORTI, que fuera agregado por el artículo 56 de la Ley de Reforma para la Equidad Tributaria del 29 de diciembre de 2007 (LRET2007).129. En una versión previa, establecida por la LRET2007, a continuación del texto citado y vigente decía lo siguiente: “…pudiendo basarse para ello en la información de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos - OCDE y el Grupo de Acción Financiera Internacional-GAFI.” Como se verá, posteriormente, en el caso de Colombia la normativa hizo referencia a que la propia definición de los listados vigentes en ese país sería tomado de los que estableciera la OCDE y la corte suprema de dicho país declaró inconstitucional esa “delegación” de potestades lo que llevó a que la aplicación de listados efectivos de Colombia se retrasara por años.

http://casoisaias.com/PDF/bienesconfiscados/RESOLUCION%2520AGD-UIO-GG-2008-0034.pdf

http://casoisaias.com/PDF/bienesconfiscados/RESOLUCION%2520AGD-UIO-GG-2008-0034.pdf

http://www.ecuadorenvivo.com/pdf/Mandato_Constituyente_N13.pdf%20

http://www.ecuadorenvivo.com/pdf/Mandato_Constituyente_N13.pdf%20



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“Paraísos fiscales” y los criterios para establecer las “jurisdicciones fiscales de menor imposición”.

PrImer lIstado de “guarIdas FIscales”, PuBlIcado en el año 2008 (lgF2008)130

La primer resolución del SRI definiendo las “Guaridas Fiscales” fue publicada en el Registro oficial de Ecuador en febrero de 2008 (LGF2008) y constaba originalmente de 90 jurisdicciones131. Las mismas eran expuestas bajo el siguiente título de su artículo 2°: “Para todos los efectos previstos en la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador, se consideran como paraísos fiscales y como regímenes fiscales preferentes, incluidos, en su caso, dominios, jurisdicciones, territorios o Estados asociados, aquellos que se detallan a continuación:”.

La primera modificación de ese listado inicial del 2008 ocurre en octubre del año 2009, cuando la SRI emite una resolución132 que elimina a Uruguay del listado de la LGF2008. Esta eliminación se fundamenta, entre otras cuestiones, en “el compromiso del Director General de Rentas de de la Dirección General Impositiva (de Uruguay), para suscribir un Convenio para evitar la Doble Imposición”133.

Cabe mencionar que el citado CNDT sería efectivamente suscrito por Ecuador y Uruguay casi dos años más tarde, en mayo de 2011, ratificado por las autoridades legislativas en octubre de 2012 y con vigencia recién a partir del período fiscal 2013134.

Llama la atención la exclusión de Uruguay casi dos años antes de la efectiva suscripción con Ecuador del CNDT y tres períodos fiscales antes de la vigencia del mismo en Ecuador, ya que en el artículo 4° de la resolución de 2008 se consignaba que la condición para ser excluido del listado del artículo 2° era que los países a ser eliminados “…suscriban y pongan en vigencia un CNDT…” no haciendo referencia a que pudiere excluirse a un país del listado con solo iniciar negociaciones tendientes a la firma135.

La segunda y última modificación del listado LGF2008 ocurre en mayo del 2011, momento en que el SRI emite la Resolución que elimina a la Zona Especial Canaria (ZEC)136, considerado hasta ese momento un Régimen Fiscal Preferente dentro de la órbita de España.

130. Primer listado de Guaridas fiscales de Ecuador definido mediante Resolución SRI N° NAC-DGER2008-0182. Publicada en el Registro Oficial de Ecuador N° 285 del 29 de febrero de 2008. Estuvo vigente hasta la publicación del segundo listado en enero de 2015.131. A efectos de facilitar la lectura el listado específico detallado puede verse en el anexo correspondiente a listados de Guaridas Fiscales.132. Resolución que elimina a Uruguay del listado del 2008, N° AC-DGERCGC09-00704, Publicada en el Registro Oficial de Ecuador N° 58 del 30 de octubre de 2009.133. Los detalles de los criterios de exclusión e inclusión se ven en un punto posterior.134. Ver información referente a los CNDT firmados por Ecuador con Uruguay y otros países en la página web de SRI: http://www.sri.gob.ec/web/guest/fiscalidad-internacional1.135. Esta condición de iniciar negociaciones como condición suficiente, a criterio de la Administración Tributaria, será expuesto más adelante para el caso de la lista “blanca” de “Países Cooperadores” de Argentina, en el capítulo VIII, correspondiente a ese país, y será especialmente relevante para el CNDT de ese país con Panamá y las negociaciones del mismo. También se expondrá una exclusión de “lista negra” de Panamá en el caso de Colombia y basado también en negociaciones y no en la firma concreta del CNDT o de acuerdos de intercambio de información. La especialización de Panamá en esta cuestión será expuesta como parte del Capítulo X.b) específicamente referido a la “lista negra” panameña y su relación con los Panamá Papers.136. Resolución que elimina a la Zona Especial Canaria (ZEC) del listado de “Paraísos Fiscales” del 2008, N° AC-DGERCGC11-00222-A, del 26 de mayo del 2011.

http://www.sri.gob.ec/web/guest/fiscalidad-internacional1



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La Resolución surge como respuesta a un pedido formal de la embajada de España en Ecuador y el fundamento de la misma estará basado en el análisis del CNDT firmado entre Ecuador y España en 1991 y con plena vigencia desde 1993, el cual incluye el intercambio de información entre los estados partes.

El pedido de España agrega que “Las entidades de la Zona Especial Canaria (ZEC) podrán acogerse a los CNDT suscritos por España”. En base a esos antecedentes las áreas técnicas de la SRI consideran que la ZEC se encuadra en el artículo 4° de la LGF2008 donde se prevén las condiciones para ser excluido de la lista137.

la “lIsta g rIs” de ecuador: regímenes FIscales PreFerentes. PuBlIcada en el año 2012El artículo 3 de la Resolución que publicó la LGF2008138 contemplaba la posibilidad de que jurisdicciones que tuvieran una imposición efectiva a la renta menor al 60% de la vigente en Ecuador, fueran también consideradas Paraísos fiscales o Regímenes Fiscales Preferenciales. En julio del 2012 el SRI emite una Circular139 en la que comunica que elaboró un informe técnico, “sobre recopilación de información y estudio de la competencia fiscal nociva a nivel internacional” y en base a ello detectó “varios regímenes preferentes a nivel mundial, que cumplen con lo señalado en el artículo 3 de la mencionada resolución”.

Como consecuencia de este estudio la Circular publica lo que el SRI de Ecuador considera “Regímenes Fiscales Preferentes” (ReFiPres) pero además aclara que los mismos han sido considerados como tales desde la entrada en vigencia de la Resolución emitida en febrero de 2008 con el LGF2008140. La Circular presentaba los ReFiPres como un listado de siete países donde aclaraba los valores con los que la legislación de dichos países para el Impuesto sobre la Renta gravaba con una alícuota inferior al 60% de la de Ecuador, en su totalidad se refería al Impuesto sobre la Renta de las Sociedades y en el caso específico de los Estados Unidos aclaraba que solo se incluía a cuatro Estados y en relación con las empresas bajo la forma de LLC (Limited Liability Company) que siendo propiedad de no residentes en ese país están exentas del Impuesto sobre la Renta Federal.

La “Lista gris” de ReFiPres de Ecuador incluye a: Estonia, Bulgaria, Macedonia, Irlanda, Montenegro, Serbia y EEUU (respecto de sus LLC propiedad de no residentes de USA y que además estén constituidas en los Estados de Delaware, Nevada, Wyoming y Florida).

137. Los detalles de los criterios de exclusión e inclusión se ven en un punto posterior.138. Resolución SRI N° NAC-DGER2008-0182. Publicada en el R.O. de Ecuador N° 285 del 29 de febrero de 2008.139. Circular aclaratoria de los “Regímenes Fiscales Preferentes” emitida por la SRI con N° NAC-DGECCGC12-00013 del 10 de julio de 2012.140. Cabe mencionar que al momento de emisión del LGF2015 esta Circular no fue derogada y por lo tanto permanece vigente aún al momento de elaborar el presente documento.



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segundo lIstado de “guarIdas FIscales” de ecuador141, PuBlIcado en el año 2015. (lgF2015)142 IncorPoracIón de las “jurIsdIccIones de menor ImPosIcIón” y nueva deFInIcIón de condIcIones Para ser consIderado reFIPre.El segundo listado de “Guaridas Fiscales” de Ecuador fue publicado en el Registro oficial de ese país en febrero de 2015 (LGF2015) y constaba, en su versión original, de 87 jurisdicciones143. Las mismas eran expuestas bajo el siguiente título de su “Artículo 2°: Paraísos fiscales. Se consideran como paraísos fiscales, incluidos, en su caso, dominios, jurisdicciones, territorios o Estados asociados, aquellos que se detalla a continuación:”

Las diferencias respecto del LGF2008 son:

• Las eliminaciones, por Resoluciones del SRI, para Uruguay y la Zona Especial Canaria (ZEC) de España, ambos estaban presentes en la lista LGF2008 y fueron excluidos según se explicó en el punto previo,

• la eliminación de “Hong Kong (Territorio de China)” porque Ecuador firmó un CNDT con China en 2013 y este entró en plena vigencia desde el 2015144 ,

• la eliminación de “Estado de Qatar (Estado Independiente)”, derivada de la firma, en octubre de 2014, de CNDT y de cooperación entre Ecuador y ese Estado, aunque en el caso del CNDT aún se encuentra en proceso y no tiene plena vigencia145,

• la eliminación de “Islas del Pacífico” sin razones aparentes146 y

• el cambio de nombre de Domínica y el reagrupamiento de las “Antillas Holandesas” del LGF2008 que pasa a estar representado por tres territorios en el LGF2015: “Bonaire, Saba y San Eustaquio”, “Curazao” y “San Martin”.

Se puede apreciar un cambio en la presentación que hace el LGF2015 de los países, ya que, a diferencia de como lo hacía el LGF2008, se presenta exclusivamente un listado de “Paraísos fiscales” mientras que en el 2008 se encabezaba el mismo como “Paraísos fiscales” y “Regímenes Fiscales Preferentes”. Este cambio obedece a lo expuesto en la Circular de 2012 y a los criterios de inclusión en estas diferentes categorías de “Guaridas Fiscales” y las consecuencias de tal inclusión.

Además, la Resolución de la LGF2015 mantiene en su artículo 4 el mismo criterio de imposición menor al 60% del Impuesto a la Renta vigente en Ecuador pero lo hace

141. Llama poderosamente la atención el hecho de que Suiza no haya sido incluida nunca en los listados de guaridas fiscales de Ecuador, ya que si bien puede alegarse que este país posee un CNDT con Ecuador vigente desde el año 2001, dicho convenio no contempla el intercambio de información y por ende no cumple las condiciones de exclusión que se explicarán más adelante en el texto. Para acceder al texto del convenio y a los datos de vigencia consultar la página web del área internacional de la SRI: http://www.sri.gob.ec/web/guest/fiscalidad-internacional1142. LGF2015 Segundo listado de Guaridas fiscales de Ecuador definido mediante Resolución SRI N° NAC-DGERCGC15-00000052. Publicada en el Registro Oficial de Ecuador N° 430 del 3 de febrero de 2015. Este listado se encuentra vigente con modificaciones al momento de elaboración del presente documento.143. A efectos de facilitar la lectura el listado específico detallado puede verse en el anexo correspondiente a listados de Guaridas Fiscales.144. El CNDT entre Ecuador y China fue publicado en el Registro Oficial de Ecuador N° 213 el 27 de marzo de 2014. 145. El CNDT entre Ecuador y Qatar fue aprobado por el pleno de la Asamblea Nacional el 22 de setiembre de 2016.146. Aunque la denominación “Islas del pacífico” parece ser demasiado genérica para tener impacto efectivo y esa podría ser la explicación de su eliminación.





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bajo el título de “Jurisdicciones de Menor Imposición” (JMI) y en ese caso los asimila al tratamiento de los “Paraísos fiscales” del LGF2015 expuesto en el artículo 2. Estas JMI no estaban presentes en la Resolución de la LGF2008 y en cambio se asimilaba a ReFiPres a quienes tuvieran esa condición de tributación inferior al 60% de Ecuador.

Finalmente en la Resolución que emite la LGF2015 se agrega el artículo 5°, en el que se exponen dos condiciones específicas para que un régimen vigente en cualquier país o jurisdicción sea considerado ReFiPre. En la LGF2015 se definen entonces, por separado, la lista taxativa de “Paraísos fiscales” (art. 2°), las condiciones para ser “Jurisdicciones de Menor Imposición” (art. 4°) y las condiciones para ser considerado “Régimen Fiscal Preferente” (ReFiPre) (art. 5°). Clarificando de este modo el encuadramiento y las razones técnicas para el mismo así como las condiciones de eventual exclusíon.

En abril de 2016 se produce la única modificación del listado de “Paraísos fiscales” definido en el art.2° de la LGF2015, por medio de resolución de la SRI147 se elimina de dicho listado a Trieste (Italia). Las razones técnicas esgrimidas en los considerandos de la exclusión corresponden al hecho de que Ecuador posee un CNDT vigente con Italia148 y que en el mismo se incluye la posibilidad de intercambiar información tributaria. Cabe mencionarse que ese CNDT ha estado vigente desde 1991.

El segundo listado de “Paraisos fiscales” de Ecuador, emitido en 2015 está entonces vigente al momento de elaboración del presente documento y consta de 86 jurisdicciones, habiendose realizado solo la baja de Trieste en abril de 2016149.

crIterIos de InclusIón en los lIstados

Los criterios de inclusión en la lista de “Paraísos Fiscales” de Ecuador no son explicitados en la normativa y la base de los mismos está mencionada en dos párrafos de los considerandos del primer listado emitido en 2008, el LGF2008150 descripto en el punto anterior:

“Que, en el mismo artículo se establece que “serán jurisdicciones de menor imposición y paraísos fiscales, aquellos que señale el Servicio de Rentas Internas, pudiendo basarse para ello en la información de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos OCDE y el Grupo de Acción Financiera Internacional GAFI”;“Que, la Administración Tributaria ha aplicado criterios técnicos y objetivos para señalar como “paraíso fiscal” o jurisdicción de “menor imposición” a los dominios, jurisdicciones, territorios, Estados asociados o regímenes fiscales preferenciales que se detallan en esta resolución, criterios que se encuentran sustentados en la experiencia legislativa comparada y en la

147. Trieste es eliminado de la LGF2015 mediante Resolución SRI N° NAC-DGERCGC16-00000154. Publicada en el Registro Oficial de Ecuador N° 733 del 14 de abril de 2016.148. El CNDT entre Ecuador e Italia fue publicado en el Registro Oficial de Ecuador N° 407 el 30 de marzo de 1990.149. A efectos de facilitar la lectura el listado específico detallado puede verse en el anexo correspondiente a listados de Guaridas Fiscales.150. Primer listado de Guaridas fiscales de Ecuador definido mediante Resolución SRI N° NAC-DGER2008-0182. Publicada en el Registro Oficial de Ecuador N° 285 del 29 de febrero de 2008. Estuvo vigente hasta la publicación del segundo listado en enero de 2015.



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práctica doctrinaria a nivel mundial;”Respecto de la cuestión de basarse en la información de la OCDE y el GAFI claramente dicha posibilidad resulta de influencia mínima o nula en la situación actual dado lo expuesto respecto de los listados de estos organismos en los puntos previos correspondientes de este documento y lo que se expondrá en el caso de El Salvador, por ello en el último listado vigente de “Paraísos Fiscales” de Ecuador, el LGF2015151 vigente para 2016, en los considerandos se reemplazan los dos párrafos expuestos ut-supra por el siguiente:

“Que, la Administración Tributaria ha aplicado criterios técnicos y objetivos para designar como “paraíso fiscal”, “jurisdicción de menor imposición” o “regímenes fiscales preferentes” a los países, dominios, jurisdicciones, territorios o Estados asociados que se detallan en la presente resolución, criterios que se encuentran sustentados en la experiencia legislativa comparada y en la práctica doctrinaria a nivel mundial;”

Respecto de los criterios técnicos aplicados por la Administración Tributaria de Ecuador lamentablemente el autor no ha podido conseguir que las autoridades del SRI le facilitaran una copia de un informe en el cual se supone se explicitan los mismos, además de hacer un estudio de los criterios internacionales relacionados con la evolución de la doctrina internacional respecto de la definición de “Guaridas Fiscales” y los criterios para la exclusión en caso de cooperación, sin duda será un gran aporte para futuras investigaciones el contar con dicho material152.

En relación con las condiciones para ser considerado parte de las “Jurisdicciones de menor imposición”, las mismas son expuestas en el artículo 4° de la norma marco de la LGF2015153: Impuesto a la Renta menor al 60% del vigente en Ecuador para rentas similares.

Para ser considerado incluido en los ReFiPres el artículo 5° de la LGF2015 agrega a la condición de imposición a tasa efectiva menor al 60% de artículo 4° la condición alternativa, incorporada en 2015, de que “no existe actividad económica sustancial”. Aclarándose que para ser considerado ReFiPre basta con una de las condiciones. Además el artículo 5° de la LGF2015 aclara que cualquier país o territorio que cumpla con una de esas dos condiciones, alternativa o conjuntamente, será tratado como “Paraíso Fiscal” y por lo tanto la totalidad de las acciones que se definen en la normativa para combatir los efectos nocivos de las “Guaridas Fiscales” se aplican a cualquiera de los tres grupos definidos en la LGF2015, a saber, “paraísos fiscales” (Art. 2°), Jurisdicciones de Baja Imposición (Art. 4°) o Regímenes Fiscales Preferentes (Art. 5°).

Dado que al momento de elaboración del presente documento la alícuota de

151. Segundo listado de Guaridas fiscales de Ecuador definido mediante Resolución SRI N° NAC-DGERCGC15-00000052. Publicada en el Registro Oficial de Ecuador N° 430 del 3 de febrero de 2015. Este listado se encuentra vigente con modificaciones al momento de elaboración del presente documento.152. El informe a que se refiere el autor es el que se realizara con motivo de la primera solicitud de exclusión del primer listado LGF2008, es decir el de Uruguay. Con motivo de dicho pedido y en los considerandos de la exclusión de dicho país se menciona un informe técnico del Área de Fiscalidad Internacional de la SRI N°NAC-FINMGEI09-00041 “…en el que se examina tanto la evolución doctrinaria a nivel mundial…”153. LGF2015 Segundo listado de Guaridas fiscales de Ecuador definido mediante Resolución SRI N° NAC-DGERCGC15-00000052. Publicada en el Registro Oficial de Ecuador N° 430 del 3 de febrero de 2015. Este listado se encuentra vigente con modificaciones al momento de elaboración del presente documento.



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imposición a las rentas para sociedades es en Ecuador del 22%154 toda aplicación de impuesto sobre la renta de sociedades por debajo de 13,2% (60% de 22%) debería ser considerado ReFiPre y/o Jurisdicción de baja imposición. En el caso, por ejemplo, de Irlanda esta alícuota es del 12,5% y por ende debe estar incluida en este tratamiento.

crIterIos de exclusIón de los lIstados

Si bien la falta de claridad respecto de los criterios técnicos de inclusión obsta a una clara definición de los criterios técnicos de evaluación de eventuales solicitudes de exclusión, en ese caso existen previsiones en la normativa que dan un marco a dicha solicitud, ya que el artículo 3° del LGF2015 prevé:

“Articulo 3. Criterios de exclusión.- El Servicio de Rentas Internas podrá, mediante resolución motivada, excluir de la lista contenida en el artículo anterior (N del A: en el art. 2° se define el listado de “Paraísos Fiscales”) a aquellos países, dominios, jurisdicciones, territorios o Estados asociados que:a) Mantengan con el Ecuador un convenio para evitar la doble imposición vigente que contenga cláusula de intercambio de información, un acuerdo específico sobre intercambio de información, o que por aplicación de sus normas internas no puedan alegar secreto bancario, bursátil o de otro tipo ante el pedido de información del Servicio de Rentas 1nternas. No obstante, si a pesar de cumplirse una o ambas de las condiciones mencionadas, no existe un intercambio efectivo de información, no perderán la calidad de paraíso fiscal, régimen fiscal preferente y régimen o jurisdicción de menor imposición y por tal razón estarán sujetos a todas las disposiciones establecidas al respecto en la normativa tributaria aplicable; o,b) Establezcan en su legislación interna modificaciones en el impuesto a la renta a fin de adecuarlo a los parámetros internacionales en esa materia, que le hagan perder la característica de paraísos fiscales o de regímenes fiscales preferenciales.”

Los criterios de exclusión entonces están relacionados con la firma de acuerdos de intercambio o con la modificación de las características que definen una guarida fiscal. Como ya fuera mencionado previamente, el autor considera que los efectos nocivos de las “Guaridas Fiscales” de ninguna manera pueden ser eliminados e incluso moderados considerablemente por la mera firma de un acuerdo de intercambio e incluso aunque el mismo tuviera alguna actividad efectiva, la cual es incluso imposible de verificar desde las organizaciones civiles y la sociedad en general.

Como se mencionara al analizar el LGF2008, en el caso de Uruguay su exclusión del listado fue aceptada y ejecutada con la mera promesa e inicio de negociaciones de un acuerdo que no llegaría a tener efectividad hasta cuatro años más tarde. Y en el caso de La Zona Especial Canaria (ZEC) de España las condiciones particulares de tributación de que gozan las empresas en la misma no se suspenden ni moderan por el mero hecho de que la ZEC esté incluida en el marco del Convenio de Intercambio

154. La alícuota habitual para las rentas de sociedades en ecuador es del 22%, se verá luego que para las guaridas fiscales se aplica una alícuota aumentada del 25%.



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vigente entre Ecuador y España. Debe recordarse siempre que las maniobras con el mayor impacto fiscal en relación con la RGF no tienen que ver con actividades ilegales sino con actividades legales de elusión de impuestos de las multinacionales que aprovechan las ventajas legales de cada país, territorio o zona especial, por ello el intercambio de información podría, en el mejor de los casos, permitir atrapar eventualmente a personas o empresas con mínimo nivel de riqueza o facturación y por ende capacidad de pago del asesoramiento necesario para jugar al límite de la legislación eludiendo en vez de evadir.

Cabe mencionarse que los criterios de exclusión mencionados en el artículo 3 de la Resolución de la LGF2015, se refieren a la exclusión del listado de países considerados “Paraísos fiscales” publicado en el artículo 2 y por lo tanto no parece ser aplicable a los ReFiPres. Es decir que la condición de tener CNDT o de Intercambio de Información no debería obstar para que el SRI califique a un Régimen como ReFiPre aún si este se encuentra en un país con CNDT o de intercambio con Ecuador vigentes y efectivos. En el caso de la “Lista gris” mencionada en el punto anterior los siete países a los que se refiere no poseen CNDT o de Intercambio con Ecuador y por lo tanto no hay dudas a despejar, sin embargo, dado lo expuesto respecto de las condiciones de exclusíon esos ReFiPres de la “Lista gris” podrían permanenecer en la misma aunque eventualmente se firmara algún convenio con los países en que están y regímenes que no se habían incluído por existir esos acuerdos podrían hacerlo ahora o incluso volver a incluir la “Zona Especial Canaria (ZEC)” excluída en mayo de 2011 en base al CNDT vigente entre España y Ecuador.

En enero de 2016 se produce un agregado a la normativa de la LGF2015 relacionado con criterios de exclusión de los listados, se agrega el siguiente artículo 6° a la resolución marco del LGF2015 vigente155 :

“Artículo 6. Titulares de derechos representativos de capital en paraísos fiscales.-No habrá la consideración de paraíso fiscal, jurisdicción de menor imposición o régimen preferente, en los casos específicos en los que la norma aplique un tratamiento tributario distinto cuando el titular de derechos representativos de capital de una sociedad residente o establecimiento permanente en el Ecuador sea residente, establecido, constituido o ubicado en este tipo de jurisdicciones o regímenes, tal como se definen en los artículos 2, 4 y 5 de la presente resolución, siempre y cuando se cumpla con todas y cada una de las siguientes condiciones:a) Que el titular de los derechos representativos de capital, al momento de producirse el hecho que implique un tratamiento tributario distinto, sea un emisor de títulos que coticen en una bolsa de valores que no esté ubicada en un paraíso fiscal o jurisdicción de menor imposición;b) Que al momento de ocurrido el hecho que implique un tratamiento tributario distinto, todo beneficiario efectivo residente fiscal del Ecuador, es decir, quien tenga el poder de controlar los ingresos, beneficios o utilidades del emisor, haya sido identificado. A efectos de cumplir con esta condición, el representante legal del agente de retención, sociedad residente o

155. El agregado del Art. N° 6 a la LGF2015 se produce mediante la Resolución SRI No. NAC-DGERCGC15-00003185 publicada en el Registro Oficial de Ecuador N° 661 del 4 de enero de 2016.



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establecimiento permanente en el Ecuador, deberá realizar, hasta la fecha de vencimiento de la declaración del impuesto correspondiente, una declaración jurada indicando que al momento de ocurrido el hecho que implica un tratamiento tributario distinto:1. Ningún beneficiario efectivo del emisor es residente fiscal del Ecuador; o,2. Todos los beneficiarios efectivos que sean residentes fiscales del Ecuador han sido identificados y que la sociedad residente o establecimiento permanente en el Ecuador ha cumplido con todas las obligaciones tributarias y deberes formales respecto de ellos;c) Que a la fecha de ocurrido el hecho que implique un tratamiento tributario distinto, el agente de retención, la sociedad residente o el establecimiento permanente en el Ecuador mantenga en sus registros la información que sobre su propiedad haya presentado el emisor al organismo regulador de la bolsa de valores en los doce meses anteriores a esa fecha, en los casos en que esté obligado a hacerlo; y,d) Que cuando ocurra el hecho que implique un tratamiento tributario distinto, el emisor se haya adherido y mantenga vigente un acuerdo, presentado por escrito al Servicio de Rentas Internas, por el cual se compromete a entregar información sobre quien ejerza control o influencia significativa en las decisiones del emisor. El acuerdo deberá asegurar además que la información recibida sea tratada como confidencial y reservada. Para estos efectos, se deberá utilizar el formato de acuerdo establecido por el Servicio de Rentas Internas a través de su sitio web: www.sri.gob.ecEn caso de no cumplirse las condiciones mencionadas en este artículo en los plazos establecidos expresamente, la sociedad residente o el establecimiento permanente en el Ecuador aplicará el tratamiento tributario correspondiente a la consideración del titular de derechos representativos de capital como residente, establecido, constituido o ubicado en paraíso fiscal, jurisdicción de menor imposición o régimen preferente, según el caso.”

La introducción de este artículo daría espacio para un amplio análisis, sin embargo, se puede sintetizar que el nuevo artículo pretende abrir la posibilidad de eliminar el impacto negativo de las medidas anti “Guaridas Fiscales” para aquellas empresas que demuestren una clara intención de brindar información a las autoridades fiscales de manera directa y sin depender del intercambio de información de los convenios país/país.

Claramente esta alternativa se presenta como mucho más promisoria a efectos de acotar los efectos nocivos de las “Guaridas Fiscales”, su opacidad y tratamientos tributarios especiales.

Este tipo de medidas, sin embargo, parece ser una opción que está abierta a administraciones tributarias que poseen una capacidad de análisis alta y por ende estaría fuera de alcance de muchos de los países de la región bajo análisis y de gran parte de los países en desarrollo.



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ImPlIcancIas de estar en el lIstado de “Paraísos FIscales” de ecuador.Se detalla a continuación los artículos de la LORTI156 que contienen referencias a sanciones o restricciones derivadas de estar incluido en la lista de “Paraísos Fiscales” (definidos en el art. 2° de la LGF2015), en las jurisdicciones de baja imposición (definidos en el art. 4° de la LGF2015) o en los ReFiPres (definidos en el art. 5° de la LGF2015). Cada acción normativa puede tener pequeñas variaciones en la mención de alguno de estas tres formas de abarcar “Guaridas Fiscales” de la LGF2015, sin embargo, dada la redacción del artículo 5°, y lo expuesto ut-supra en el final del punto descriptivo de los listados, es irrelevante la forma de mención ya que la inclusión sería siempre para los tres grupos definidos. Las diferencias de mención obedecen a los distintos momentos de inclusión de las normas y de su redacción y no a la inclusión de uno u otro grupo exclusivamente como queda claro en el artículo 5° de la LGF2015.

a). Restricciones para fijar residencia fiscal de personas físicas.

El Art. 4.1. de la LORTI regula la Residencia fiscal de personas naturales y en ese caso establece que:

“En caso de que acredite su residencia fiscal en un paraíso fiscal o jurisdicción de menor imposición, deberá probar que ha permanecido en ese país o jurisdicción al menos ciento ochenta y tres (183) días calendario, consecutivos o no, en el ejercicio fiscal correspondiente. En caso de que un residente fiscal en Ecuador acredite posteriormente su residencia fiscal en un paraíso fiscal o jurisdicción de menor imposición, éste mantendrá la calidad de residente fiscal en Ecuador hasta los cuatro períodos fiscales siguientes a la fecha en que dejó de cumplir las condiciones para ser residente mencionadas en los literales anteriores, a menos que pruebe que ha permanecido en ese país o jurisdicción al menos ciento ochenta y tres (183) días calendario, consecutivos o no, en un mismo ejercicio fiscal;”

b). Consideración como partes relacionadas.

La LORTI establece cuestiones vinculadas a “Partes Relacionadas” en un artículo sin número agregado entre el artículo 4 y el 4.1 y allí establece que:

“También se considerarán partes relacionadas a sujetos pasivos que realicen transacciones con sociedades domiciliadas, constituidas o ubicadas en una jurisdicción fiscal de menor imposición, o en Paraísos Fiscales.”

c). Aplicación de régimen de precios de transferencia.

La sección segunda de la LORTI define los tratamientos especiales referidos a los Precios de Transferencia y allí establece en uno de sus artículos agregados sin número:

“Art. (...).- Los contribuyentes que realicen operaciones con partes relacionadas quedarán exentos de la aplicación del régimen de precios de transferencia cuando:

156. La Ley del Orgánica del Régimen Tributario Interno (LORTI) fue publicada en el Registro Oficial de Ecuador Suplemento 463 del 17 de noviembre de 2004.



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- No realicen operaciones con residentes en paraísos fiscales o regímenes fiscales preferentes”

d). No exención de dividendos y utilidades o ingresos de fideicomisos a favor de personas físicas o jurídicas extranjeras

El Capítulo III de la LORTI norma sobre las exenciones del impuesto sobre la renta y en su Art. 9. establece:

“Para fines de la determinación y liquidación del impuesto a la renta, están exonerados exclusivamente los siguientes ingresos: Punto 1.- Los dividendos y utilidades, calculados después del pago del impuesto a la renta, distribuidos por sociedades nacionales o extranjeras residentes en el Ecuador, a favor de otras sociedades nacionales o extranjeras, no domiciliadas en paraísos fiscales o jurisdicciones de menor imposición o de personas naturales no residentes en el Ecuador. Esta exención no aplica si el beneficiario efectivo, en los términos definidos en el reglamento, es una persona natural residente en Ecuador.…Punto 15.- Los ingresos que obtengan los fideicomisos mercantiles, siempre que no desarrollen actividades empresariales u operen negocios en marcha, conforme la definición que al respecto establece el artículo 42.1 de esta Ley, ni cuando alguno de los constituyentes o beneficiarios sean personas naturales o sociedades residentes, constituidas o ubicadas en un paraíso fiscal o jurisdicción de menor imposición. Así mismo, se encontrarán exentos los ingresos obtenidos por los fondos de inversión y fondos complementarios.”

e). Retención de pagos a aseguradoras del exterior.

En relación con las aseguradoras del exterior los artículos 13 y 32 de la LORTI establecen lo siguiente:

“Son deducibles los gastos efectuados en el exterior que sean necesarios y se destinen a la obtención de rentas, siempre y cuando se haya efectuado la retención en la fuente, si lo pagado constituye para el beneficiario un ingreso gravable en el Ecuador. Serán deducibles, y no estarán sujetos al impuesto a la renta en el Ecuador ni se someten a retención en la fuente, los siguientes pagos al exterior:…6.- Los pagos por primas de cesión o reaseguros, conforme las siguientes condiciones: a) El 75% de las primas de cesión o reaseguros contratados con sociedades que no tengan establecimiento permanente o representación en Ecuador, cuando no superen el porcentaje señalado por la autoridad reguladora de seguros; y, b) El 50% de las primas de cesión o reaseguros contratados con sociedades que no tengan establecimiento permanente o representación en Ecuador, cuando superen el porcentaje señalado por la autoridad reguladora de seguros. En todos los casos en que la sociedad aseguradora en el exterior sea residente fiscal, esté constituida o ubicada en



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paraísos fiscales o jurisdicciones de menor imposición, por el pago realizado se retendrá en la fuente sobre el 100% de las primas de cesión o reaseguros contratados.…Art. 32.- Seguros, cesiones y reaseguros contratados en el exterior.- El impuesto que corresponda liquidar, en los casos en que la norma pertinente faculte contratar seguros con sociedades extranjeras no autorizadas para operar en el país, será retenido y pagado por el asegurado, sobre una base imponible equivalente a la cuarta parte del importe de la prima pagada. En caso de que las sociedades extranjeras señaladas sean residentes, estén constituidas o ubicadas en un paraíso fiscal o jurisdicción de menor imposición la retención en la fuente se efectuará sobre el total del importe de la prima pagada.”

f). No deductibilidad de pagos al exterior por leasing

En su artículo 13 la LORTI se refiere a los Pagos al exterior y en su punto 9) versa específicamente sobre los leasing o arrendamientos mercantil internacional de bienes de capital, estableciendo lo siguiente:

“Art. 13.- Son deducibles los gastos efectuados en el exterior que sean necesarios y se destinen a la obtención de rentas, siempre y cuando se haya efectuado la retención en la fuente, si lo pagado constituye para el beneficiario un ingreso gravable en el Ecuador. Serán deducibles, y no estarán sujetos al impuesto a la renta en el Ecuador ni se someten a retención en la fuente, los siguientes pagos al exterior:9.- Los pagos por concepto de arrendamiento mercantil internacional de bienes de capital, siempre y cuando correspondan a bienes adquiridos a precios de mercado y su financiamiento no contemple tasas superiores a la tasa LIBOR vigente a la fecha del registro del crédito o su novación. Si el arrendatario no opta por la compra del bien y procede a reexportarlo, deberá pagar el impuesto a la renta como remesa al exterior calculado sobre el valor depreciado del bien reexportado. No serán deducibles los costos o gastos por contratos de arrendamiento mercantil internacional o Leasing en cualquiera de los siguientes casos:…c) Si es que el pago de los costos o gastos se hace a personas naturales o sociedades, residentes en paraísos fiscales;…”

g). Presunción de beneficiarios últimos de herencias, legados y donaciones

En el Capítulo VIII de la LORTI se disponen las “Tarifas” (alícuotas) y en el Art. 36. Específicamente la tarifa del impuesto a la renta de personas naturales y sucesiones indivisas, se expone a continuación el punto d) de dicho artículo referido a “Herencias y legados.”

“d) Están gravados con este impuesto los incrementos patrimoniales provenientes de herencias, legados, donaciones, hallazgos y todo tipo



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de acto o contrato por el cual se adquiera el dominio a título gratuito, de bienes y derechos existentes en el Ecuador, cualquiera que fuera el lugar del fallecimiento, nacionalidad, domicilio o residencia del causante o sus herederos, del donante, legatario o beneficiario. En caso de residentes en el Ecuador, también estará gravado con este impuesto el incremento patrimonial proveniente de bienes o derechos existentes en el extranjero, y en el caso de no residentes, cuando el incremento provenga de bienes o derechos existentes en el Ecuador.Cuando la transferencia se haya realizado con la intervención de sociedades, instituciones sin fines de lucro, fideicomisos y similares, que a la fecha del fallecimiento del causante sean residentes fiscales o estén establecidos en paraísos fiscales, jurisdicciones de menor imposición o regímenes preferentes, o no se conozca a los beneficiarios últimos de la transferencia, se presumirá, salvo prueba en contrario, que los beneficiarios últimos son los legitimarios.Se presume la existencia de la donación, salvo prueba en contrario, cuando en toda transferencia directa o indirecta de dominio de bienes y derechos, el adquirente sea legitimario del enajenante, o sea persona natural o jurídica domiciliada en un paraíso fiscal, jurisdicción de menor imposición o régimen preferente, aun cuando la transferencia se realice a título oneroso.”

h). Alícuota diferencial del 25% en el impuesto sobre la renta de las personas jurídicas (la habitual es del 22%)

En el artículo 37 de la LORTI se define la alícuota diferencial del 25%157 para sociedades vinculadas a paraísos fiscales:

“Art. 37.- Los ingresos gravables obtenidos por sociedades constituidas en el Ecuador, así como por las sucursales de sociedades extranjeras domiciliadas en el país y los establecimientos permanentes de sociedades extranjeras no domiciliadas aplicarán la tarifa del 22% sobre su base imponible. No obstante, la tarifa impositiva será del 25% cuando la sociedad tenga accionistas, socios, partícipes, constituyentes, beneficiarios o similares residentes o establecidos en paraísos fiscales o regímenes de menor imposición158 con una participación directa o indirecta, individual o conjunta, igual o superior al 50% del capital social o de aquel que corresponda a la naturaleza de la sociedad. Cuando la mencionada participación de paraísos fiscales o regímenes de menor imposición sea inferior al 50%, la tarifa de 25% aplicará sobre la proporción de la base imponible que corresponda a dicha participación, de acuerdo a lo indicado en el reglamento.”

Complementariamente, en relación con este punto, la reglamentación vigente de la

157. En mayo de 2015 la SRI emite una circular aclaratoria específica para lo establecido en este artículo: Circular N° DGECCGC15-00000008 del 13 de mayo de 2015 Publicada en el Registro Oficial de Ecuador N° 510 del 28 de mayo de 2015. 158. La expresión “Regímenes de Menor Imposición” parece surgir de combinar el nombre de las Jurisdicciones de Menor Imposición definidas en el artículo 4 de la LGF2015 y los Regímenes Fiscales Preferentes definidos en el artículo 5 de dicha norma. Por ende se presume que ambas tipologías estarían incluidas en este caso particular, único en el que se usa dicha expresión.



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LORTI159, en su artículo 51 del Capítulo VII “Tarifas” de la Sección I “Utilidades de sociedades y establecimientos permanentes”, establece lo siguiente:

“Art. 51.- Tarifa para sociedades y establecimientos permanentes.- La tarifa de impuesto a la renta se determinará por la composición societaria correspondiente a paraísos fiscales o regímenes de menor imposición que la sociedad Dirección Nacional Jurídica Departamento de Normativa Tributaria tenga durante el periodo fiscal. Para establecer dicha composición se la deberá considerar al 31 de diciembre de cada año. Cuando la composición societaria correspondiente a paraísos fiscales o regímenes de menor imposición sea inferior al 50%, la tarifa se aplicará de la siguiente forma: a) Al porcentaje de la composición societaria correspondiente a paraísos fiscales o regímenes de menor imposición se le multiplicará por la base imponible, a este resultado se aplicará la tarifa del 25% de impuesto a la renta; y, b) Al porcentaje de la composición restante se le multiplicará por la base imponible, a este resultado se aplicará la tarifa del 22% de impuesto a la renta.”

i). Retención en la fuente a alícuota máxima de personas físicas para no residentes en Ecuador y para residentes en “Guaridas Fiscales”.

En el artículo 39 de la LORTI se define la cuestión de los ingresos de no residentes y las retenciones en la fuente. En la primera parte se refiere a la retención al caso general con la máxima alícuota para personas físicas y posteriormente, en el mismo artículo, se explicita el caso de enajenación de acciones:

Caso general“Art. 39.- Ingresos de no residentes.- Los ingresos gravables de no residentes que no sean atribuibles a establecimientos permanentes, siempre que no tengan un porcentaje de retención específico establecido en la normativa tributaria vigente, enviados, pagados o acreditados en cuenta, directamente, mediante compensaciones, o con la mediación de entidades financieras u otros intermediarios, pagarán la tarifa general prevista para sociedades sobre dicho ingreso gravable. Si los ingresos referidos en este inciso son percibidos por personas residentes, constituidas o ubicadas en paraísos fiscales o jurisdicciones de menor imposición, o están sujetas a regímenes fiscales preferentes, se les aplicará una retención en la fuente equivalente a la máxima tarifa prevista para personas naturales.”Enajenación de acciones“Estarán sujetas al pago de la tarifa general prevista para sociedades sobre el ingreso gravable, las ganancias obtenidas por una sociedad o por una persona natural no residente en Ecuador, por la enajenación directa o indirecta de acciones, participaciones, otros derechos representativos de capital u otros derechos que permitan la exploración, explotación, concesión o similares; de sociedades domiciliadas o establecimientos permanentes en

159. La reglamentación vigente de la LORTI corresponde al Decreto 374/2010. Publicado en el Registro Oficial de Ecuador suplemento N° 209 del 8 de junio de 2010.



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Ecuador. Para el caso de transacciones realizadas en bolsas de valores del Ecuador el impuesto contemplado será retenido en la fuente de conformidad con lo dispuesto en el Reglamento. Para efecto de este impuesto, la sociedad domiciliada o el establecimiento permanente en Ecuador cuyas acciones, participaciones y otros derechos señalados en este artículo fueron enajenados directa o indirectamente, será sustituto del contribuyente y como tal será responsable del pago del impuesto y del cumplimiento de sus deberes formales. Dicha sociedad no será sustituto del contribuyente cuando la transacción se hubiese realizado en bolsas de valores del Ecuador. Cuando se enajenan derechos representativos de capital de una sociedad no residente en el Ecuador que es propietaria directa o indirectamente de una sociedad residente o establecimiento permanente en el Ecuador; se entenderá producida la enajenación indirecta siempre que hubiere ocurrido de manera concurrente lo siguiente: 1. Que en cualquier momento dentro del ejercicio fiscal en que se produzca la enajenación, el valor real de los derechos representativos de capital de la sociedad residente o establecimiento permanente en Ecuador representen directa o indirectamente el 20% o más del valor real de todos los derechos representativos de la sociedad no residente en el Ecuador. 2. Que dentro del mismo ejercicio fiscal, o durante los doce meses anteriores a la transacción, la enajenación o enajenaciones de derechos representativos de capital de la sociedad no residente, cuyo enajenante sea una misma persona natural o sociedad o sus partes relacionadas, correspondan directa o indirectamente a un monto acumulado superior a trescientas fracciones básicas desgravadas de impuesto a la renta de personas naturales. Este monto se ampliará a mil fracciones básicas desgravadas de impuesto a la renta de personas naturales, cuando dicha transacción no supere el 10% del total del capital accionario.Lo referido en los numerales 1 y 2 anteriores no aplicará si existe un beneficiario efectivo que sea residente fiscal del Ecuador o cuando la sociedad que se enajena sea residente o establecida en un paraíso fiscal o jurisdicción de menor imposición, en los términos establecidos en el Reglamento. No se entenderá producida enajenación directa o indirecta alguna, cuando la transferencia de acciones, participaciones u otros derechos representativos de capital, ocurra por efectos de procesos de fusión o escisión, siempre que los beneficiarios efectivos de las acciones, participaciones o derechos representativos de capital, sean los mismos antes y después de esos procesos.”

j). Imposición sobre rentas del extranjero provenientes de “paraísos fiscales”

En el artículo 49 de la LORTI se define la exclusión de la base del impuesto sobre la renta de las rentas provenientes del extranjero y se aclara que las rentas provenientes de “paraísos fiscales” están exceptuadas de esta exclusión y por lo tanto son parte de la renta alcanzada en Ecuador:



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“Tratamiento sobre rentas del extranjero.- Toda persona natural o sociedad residente en el Ecuador que obtenga rentas en el exterior, que han sido sometidas a imposición en otro Estado, se excluirán de la base imponible en Ecuador y en consecuencia no estarán sometidas a imposición. En el caso de rentas provenientes de paraísos fiscales no se aplicará la exención y las rentas formarán parte de la renta global del contribuyente.”

k). Levantamiento de secreto fiscal

En el artículo 101 de la LORTI se define la cuestión del secreto fiscal de las declaraciones y allí se exceptúa del mismo a aquellas informaciones relacionadas con los “paraísos fiscales”, la planificación fiscal agresiva y las averiguaciones vinculadas a los mismos y a las personas participantes en dichas actividades:

“Art. 101.- Responsabilidad por la declaración.- La declaración hace responsable al declarante y, en su caso, al contador que firme la declaración, por la exactitud y veracidad de los datos que contenga.

…

Las declaraciones e informaciones de los contribuyentes, responsables o terceros, relacionadas con las obligaciones tributarias, así como los planes y programas de control que efectúe la Administración Tributaria son de carácter reservado y serán utilizadas para los fines propios de la administración tributaria. La información que contribuya a identificar la propiedad y las operaciones de los residentes en el Ecuador con terceros ubicados en paraísos fiscales, así como las prácticas de planificación fiscal agresiva, no estarán sujetas a la reserva establecida en este artículo. Tampoco tendrá el carácter de reservado la información relacionada con los asesores, promotores, diseñadores y consultores de estas prácticas.”

l). Responsabilidad de informar en relación con “Guaridas Fiscales” para auditores externos, promotores, asesores, consultores y estudios jurídicos

En el artículo 101 de la LORTI se establece dicha obligación con el siguiente texto:

“Los auditores externos están obligados, bajo juramento, a incluir en los dictámenes que emitan sobre los estados financieros de las sociedades que auditan, una opinión respecto del cumplimiento por éstas de sus obligaciones como sujetos pasivos de obligaciones tributarias. La opinión inexacta o infundada que un auditor externo emita en relación con lo establecido en este artículo, lo hará responsable y dará ocasión a que el Director General del Servicio de Rentas Internas solicite a los organismos de control, según corresponda, la aplicación de la respectiva sanción por falta de idoneidad en sus funciones, sin perjuicio de las otras sanciones que procedan según lo establecido en el Código Orgánico Integral Penal. Los promotores, asesores, consultores y estudios jurídicos, están obligados a informar bajo juramento a la Administración Tributaria de conformidad con las formas y plazos que mediante resolución de carácter general se emita para el efecto, un reporte sobre la creación, uso y propiedad de sociedades ubicadas en paraísos



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fiscales o jurisdicciones de menor imposición de beneficiarios efectivos ecuatorianos. Cada incumplimiento de esta norma será sancionado con una multa de hasta 10 fracciones básicas desgravadas de impuesto a la renta160, sin perjuicio de las responsabilidades penales a que hubiera lugar.”

m). Retención a ingresos de extranjeros por espectáculos públicos relacionados con “paraísos fiscales” con la máxima alícuota de personas físicas

En el artículo 13° de la reglamentación vigente de la LORTI se establece lo siguiente:

“Contratos por espectáculos públicos.- Las personas naturales o sociedades que organicen, promuevan o administren un espectáculo público ocasional que cuente con la participación de extranjeros no residentes en el país, deberán realizar la retención en la fuente de la tarifa general de impuesto a la renta prevista para sociedades, cuya base imponible será la totalidad del ingreso, que perciban las personas naturales residentes en el exterior y las sociedades extranjeras que no tengan un establecimiento permanente en el Ecuador. Si los ingresos referidos en este inciso son percibidos por personas residentes, constituidas o ubicadas en paraísos fiscales o jurisdicciones de menor imposición, o están sujetas a regímenes fiscales preferentes, se les aplicará una retención en la fuente equivalente a la máxima tarifa prevista para personas naturales.”

n). No exoneración del impuesto a la renta para inversiones nuevas y productivas

En el artículo sin número agregado como posterior al N° 23 de la reglamentación vigente de la LORTI se establece la siguiente excepción:

“Exoneración de pago del Impuesto a la Renta para el desarrollo de inversiones nuevas y productivas.- Las sociedades que se constituyan a partir de la vigencia del Código Orgánico de la Producción, Comercio e Inversiones; así como también, las sociedades nuevas que se constituyeren, durante el mismo plazo, por sociedades existentes, con el objeto de realizar inversiones nuevas y productivas, gozarán de una exoneración del pago del impuesto a la renta durante cinco años, contados desde el primer año en el que se generen ingresos atribuibles directa y únicamente a la nueva inversión.

…

De acuerdo a lo establecido en el Código Orgánico de la Producción, Comercio e Inversiones y su Reglamento los beneficios tributarios descritos en este Reglamento como en la Ley de Régimen Tributario Interno, no se aplicarán a aquellas inversiones de personas naturales o jurídicas extranjeras domiciliadas en paraísos fiscales.”

160. En 2016 sería una multa de hasta U$S 111.700 ya que en 2016 la Fracción Básica Desgravada del Impuesto a la Renta para personas naturales es de U$S11.170 (ver http://www.sri.gob.ec/de/167)

http://www.sri.gob.ec/de/167



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o). Retención a máxima alícuota de personas físicas para servicios ocasionales prestados en Ecuador cuando son percibidos por personas naturales residentes en paraísos fiscales

En el artículo 52, Sección II “Servicios ocasionales restados en el país”, de la reglamentación vigente de la LORTI se establece lo siguiente:

“Art. 52.- Ingresos de personas naturales por servicios ocasionales.- Se entiende por servicios ocasionales los que constan en contratos o convenios cuya duración sea inferior a seis meses. En este caso, los ingresos de fuente ecuatoriana percibidos por personas naturales sin residencia en el país por servicios ocasionalmente prestados en el Ecuador y pagados o acreditados por personas naturales, entidades y organismos del sector público o sociedades en general, estarán sujetos a tarifa general de impuesto a la renta prevista para sociedades sobre la totalidad del ingreso percibido y será sometido a retención en la fuente por la totalidad del impuesto. Si los ingresos referidos en este inciso son percibidos por personas naturales residentes en paraísos fiscales o jurisdicciones de menor imposición, o están sujetas a regímenes fiscales preferentes, se les aplicará una retención en la fuente equivalente a la máxima tarifa prevista para personas naturales. Quien efectúe dichos pagos o acreditaciones, deberá emitir la respectiva liquidación de compra y de prestación de servicios.”

p). Imposibilidad de contratación con el estado para empresas vinculadas a “paraísos fiscales”161. (vigente desde 2010 hasta su derogación en 2015)

El artículo 1 del Decreto 1793/2009 tipificaba como causal de descalificación inmediata a empresas aspirantes a oferentes o proveedores del estado cuyos accionistas, participantes o asociados tengan domicilio en “paraísos fiscales”:

“I. PARA LA CALIFICACIÓN COMO PROVEEDOR Y Habilitación COMO OFERENTE DE PERSONA JURÍDICA.Será requisito previo a la calificación como proveedor y habilitación como oferente de una persona jurídica la determinación clara de sus accionistas, partícipes o asociados sean personas naturales o jurídicas, e inclusive de ellas; y así hasta tener la identificación plena de las personas naturales que participan de la persona jurídica, para los efectos de las inhabilidades establecidas en los artículos 62, 63 y 64 de la Ley Orgánica del Sistema Nacional de Contratación Pública; 110 y 111 del Reglamento a la indicada ley.Si en la determinación de los accionistas, partícipes o asociados o cualquier forma de participación se llegare a determinar que tienen la calidad de personas jurídicas con domicilio en los denominados “paraísos fiscales”

161. Aparentemente se brindaba la posibilidad a los oferentes de cambiar su domicilio, e incluso cambiar de accionistas, en el proceso de contratación antes de que el mismo se perfeccione, un caso en este aspecto puede verse en el referido a una empresa minera llamada Ecuacorriente que, a efectos de poder emprender su explotación cuprífera en Ecuador cambiaron de socios de capitales chinos domiciliados en las Islas Caimán a otras socias domiciliadas en Canadá, un artículo periodístico completo al respecto puede verse en: http://www.elcomercio.com/actualidad/negocios/socios-de-ecuacorriente-cambiaron-de.html

http://www.elcomercio.com/actualidad/negocios/socios-de-ecuacorriente-cambiaron-de.html

http://www.elcomercio.com/actualidad/negocios/socios-de-ecuacorriente-cambiaron-de.html



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determinados por el Servicio de Rentas Internas de la República del Ecuador; esta situación será causa de descalificación inmediata.La persona jurídica que no cumpla con este requerimiento significará que no desea convertirse en un contratante del Estado.”

Sin embargo, lamentablemente, esta medida que parecía prometer mucho en términos de bloqueo y combate al uso de la RGF, fue derogada en 2015162 por el Gobierno de Ecuador. Claramente se puede ver en este caso que acciones unilaterales de pocos o un país en contra de la utilización de la RGF por parte de las multinacionales no solo representan mínima o nula efectividad global, sino que además son difíciles de sostener debido al sesgo “anti-negocios” que implican y los costos que estarían asociados para el país por tenerlas, en especial para países de mediano porte como Ecuador cuyo mercado o recursos naturales pueden ser reemplazados por otros en la elección de las multinacionales. Esta situación queda clara al observar los considerandos del Decreto derogatorio que establecen como razones para la misma:

“Que en aras de incentivar el arribo de inversiones extranjeras al país, el incremento de puestos de trabajo y la transferencia de conocimiento y tecnología, conviene derogar ciertas disposiciones respecto a la calificación como proveedores y habilitación como oferentes de personas jurídicas que participan en los procesos de contratación pública, cuyos accionistas, partícipes o asociados están domiciliados en paraísos fiscales163;”

162. Derogación realizada por medio del Decreto 774 del 9 de septiembre de 2015. Disponible en http://www.pazhorowitz.com/sites/default/files/pictures/BLOG/Decreto/d_774.pdf 163. Un breve resumen de los cambios derivados de la derogaciones del Decreto 774 puede verse en: http://www.pbplaw.com/alerta-legal-flexibiliza-exigencias-contratistas-fomentar-inversion/

http://www.pazhorowitz.com/sites/default/files/pictures/BLOG/Decreto/d_774.pdf%20

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http://www.pbplaw.com/alerta-legal-flexibiliza-exigencias-contratistas-fomentar-inversion/

http://www.pbplaw.com/alerta-legal-flexibiliza-exigencias-contratistas-fomentar-inversion/



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Colombia

La primera aparición normativa de las “Guaridas Fiscales” en las normas tributarias Colombianas se da en el marco de la incorporación de la cuestión de regulación de los precios de transferencia a la ley 788164 que realiza la reforma impositiva del año 2002, sin embargo, dado que en ese caso se tomaba en la propia legislación como referencia explícita a las guías sobre precios de transferencia y al listado de “Guaridas Fiscales” definidas por la OCDE, la Corte Suprema de Colombia declaró inconstitucional dichas normativas y por ende inexequibles165, considerando que de algún modo se estaba delegando en un organismo externo potestades y obligaciones del poder Ejecutivo y Legislativo colombiano.

Es así que el primer listado efectivo de “Guaridas Fiscales” de ese país solo llegaría en el año 2013166 y como consecuencia de las modificaciones introducidas en la normativa fiscal por la reforma de 2012167. Si bien en teoría la normativa relacionada con paraísos fiscales y precios de transferencia no fue totalmente derogada o declarada inexequible por la Corte Suprema de Colombia, hasta 2012 no hubo reglamentación, enmienda o modificación normativa que salvara la cuestión de los artículos que si fueron declarados inexequibles y por ende en las “Guías de Precios de Transferencia”168 de cada año, entre 2003 y 2012, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) consignaba que el tema de paraísos fiscales y las obligaciones relacionadas estaban carentes de efectividad por falta de reglamentación.

Se hace esta última aclaración debido a que en algunas páginas web y artículos de la DIAN se consigna que el tema de los “Paraísos Fiscales” de la normativa colombiana está en vigor desde 2002 y si bien es así en teoría no lo es de modo efectivo y relevante.

En la reforma tributaria de 2012 se modifica el Estatuto Tributario169 de Colombia, entre otras cuestiones, en lo referido a los precios de transferencia y las sociedades vinculadas y en el marco de dichas cuestiones en lo referente a los “Paraísos Fiscales”. La determinación de un listado queda a cargo del Gobierno Nacional bajo los criterios plasmados en el artículo 260-7 del Estatuto Tributario170:

164. La Reforma Tributaria colombiana de 2002 fue realizada por medio de la Ley 788 publicada en el Boletín Oficial N° 45046 del 27 de diciembre de 2002.165. Sentencia C-690/03 referida a la cuestión de las guías de precios de transferencia y listados de guaridas fiscales en el artículo 28 de la Ley 788/2002, que se titulaba “precios de transferencia” y específicamente la Corte declara inexequibles el punto del Código Tributario Colombiano incorporado por dicho artículo 28 y numerados 260-6 “Jurisdicciones de menor Imposición”.166. La primer “lista negra” de guaridas fiscales de Colombia es definida en el Decreto N° 2193 del 7 de octubre 2013.167. La reforma tributaria colombiana de 2012 fue plasmada en la Ley 1607 publicada en el Boletín Oficial N° 48655 del 26 de diciembre de 2012.168. Por ejemplo, el punto 3.2.7 de la “Guía de Precios de Transferencia” año fiscal 2011 referido al artículo 206-6 del Estatuto Tributario de Colombia referido a presunción de vinculación en operaciones con “Paraísos Fiscales”, consigna en Nota al Pie: “Por el año gravable 2011 no opera esta presunción por cuanto el Gobierno Nacional no ha reglamentado el artículo 260-6 del Estatuto Tributario.” 169. El Estatuto Tributario de Colombia fue establecido por el Decreto 624 Publicado en el Diario Oficial N° 38756 del 30 de marzo de 1989 y ha sido modificado por diversas normas y reformas tributarias.170. La reglamentación de los artículo del Estatuto Tributario de Colombia N° 260-7 y sus relacionados 260-5 y 260-9 es realizada mediante el decreto 3030 publicado en el Diario oficial N° 49016 del 27 de diciembre de 2013.



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“Los paraísos fiscales serán determinados por el Gobierno Nacional mediante reglamento, con base en el cumplimiento de uno cualquiera de los criterios que a continuación se señalan:1. Inexistencia de tipos impositivos o existencia de tipos nominales sobre la renta bajos, con respecto a los que se aplicarían en Colombia en operaciones similares.2. Carencia de un efectivo intercambio de información o existencia de normas legales o prácticas administrativas que lo limiten.3. Falta de transparencia a nivel legal, reglamentario o de funcionamiento administrativo.4. Inexistencia del requisito de una presencia local sustantiva, del ejercicio de una actividad real y con sustancia económica.Además de los criterios señalados, el Gobierno Nacional tendrá como referencia los criterios internacionalmente aceptados para la determinación de los paraísos fiscales.”

En octubre de 2013 se emite entonces el primer listado de “Guaridas Fiscales” de Colombia171 que incluye a 44 “países, jurisdicciones, dominios, estados asociados o territorios que se consideran paraísos fiscales” (los listados específicos se pueden consultar en el anexo correspondiente).

En la misma Ley 788/2002 se presenta en artículo separado172 una lista de 7 jurisdicciones en una especie de “lista gris” o digamos “bajo observación” que estarían excluidas transitoriamente del listado por estar en tratativas de firma de acuerdos de intercambio de información con Colombia y aclarando en el artículo siguiente que la inclusión de dichas jurisdicciones a la lista de Paraísos Fiscales sería evaluada transcurrido un año desde la emisión del listado, en oportunidad de realizar la revisión anual de dicho listado y una vez hecha la revisión de la firma o no de los tratados correspondientes.

Las 7 jurisdicciones mencionadas eran Barbados, Bermudas, Emiratos Árabes Unidos, Kuwait, Qatar, Guernesey y Panamá.

En octubre de 2014, habiendo transcurrido un año y teniendo el informe técnico de la DIAN173 que establece la normativa respecto de la negociación y firma de tratados de intercambio de información, se emite un segundo listado de “paraísos fiscales” de Colombia174 que consta de 41 jurisdicciones175.

Las diferencias entre el 1er y 2do listado pueden verse en el anexo correspondiente176,

171. Primer “lista negra” de guaridas fiscales de Colombia plasmada en el artículo 1° de la ley 788/2002.172. “Lista gris” de potenciales guaridas fiscales de Colombia plasmada en el artículo 2° de la ley 788/2002.173. Resolución DIAN N° 8388 del 7 de octubre de 2014 donde se “Informa el estado de las negociaciones de tratados y acuerdos internacionales para el intercambio de información tributaria”.174. Segunda “Lista negra” de guaridas fiscales de Colombia emitido mediante Ley 1966 del 7 de octubre de 2014.175. La Lista Negra se plasma en el artículo 1°de la Ley 1966/2014.176. De las 44 jurisdicciones de la 1er “lista negra” (2013) se pasa a las 41 de la 2da (2014) mediante la incorporaron de cinco de los siete países de la “lista gris” emitida en 2013 y la eliminaron de ocho jurisdicciones que estando presentes en la “lista negra” de 2013 al momento de emitir la de 2014 “habían suscrito o adherido a un tratado que les permitirá intercambiar información tributaria con Colombia”, estas eran: Anguila, Isla de



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sin embargo, cabe aclarar que se excluyen algunos de los países del primer listado en base al citado informe de la DIAN y se incluyen en esta segunda lista “negra” a cinco de los siete países que estaban en tratativas de acuerdos y por ende no incluidos en la primer “lista negra” sino en la “lista gris” o “bajo observación transitoria”.

Los cinco países que pasaron de la “lista gris” a la segunda “lista negra” fueron Barbados, Kuwait, Emiratos Árabes Unidos, Qatar y Panamá, es decir que de la “lista gris” solo Guernesey y Bermuda se mantuvieron excluidos de la segunda “lista negra” y de toda lista ya que la “lista gris” solo tuvo una única versión en el 2013.

Sin embargo, solo dos semanas después de la emisión de la segunda “lista negra” de “Guaridas Fiscales” colombiana, se produce una modificación por Decreto177 de la misma basada en un informe de la DIAN178 y se excluyen de la segunda lista “negra” a Barbados, Emiratos Árabes Unidos y Panamá, que habían estado en la “lista gris” y pasan a la segunda “lista negra”, y también se excluye a Mónaco.

En el caso de Barbados y los Emiratos Árabes Unidos, al momento de la modificación habían firmado acuerdos de intercambio de información con Colombia según lo informado por la DIAN en la resolución 8917/2014.

Mónaco en cambio fue excluido en función de que dicha jurisdicción firmó el 13 de octubre de 2014 su adhesión al “Convenio multilateral de asistencia mutua en materia tributaria” de la OCDE y habiendo adherido Colombia a dicho convenio en mayo de 2012179, la adhesión de Mónaco al permitir, a criterio de la DIAN y según lo plasmado en el Convenio, el intercambio de información tributaria entre ambos participantes y por ende es causa suficiente para su exclusión de la “lista negra”. En la resolución referenciada se aclaraba que Panamá solo presentaba avances en las negociaciones y de todos modos fue excluido de la “lista negra”180.

En ese momento (21/10/2014) Panamá firmó con Colombia un memorando de entendimiento para que, a más tardar el 30 de septiembre de 2015, ambos países firmaran un Acuerdo para Evitar la Doble Tributación, el cual incluiría normas que regulen el intercambio de información a requerimiento, de acuerdo con el estándar internacional consagrado en el artículo 26 del Modelo de Convenio de Doble Imposición de la OCDE (Versión 2010), incluyendo información detallada sobre el procedimiento para llevar a cabo el intercambio de información y las salvaguardas y garantías de las personas objeto de las solicitudes.

Sin embargo, llegado el año 2016 aún no se ha firmado un acuerdo de intercambio de información entre Colombia y Panamá y solo luego del escándalo de los “Panamá

Man, Islas Caimán, Islas Vírgenes Británicas, Jersey, Andorra, Chipre y Liechtenstein.177. El Decreto 2095 del 21 de octubre de 2014 modifica la segunda “lista negra” de “paraísos fiscales” de Colombia, excluyendo de la misma a Mónaco, Barbados, Emiratos Árabes Unidos y Panamá.178. Resolución DIAN N° 8917 del 21 de octubre de 2014 donde se “Informa el estado de las negociaciones de tratados y acuerdos internacionales para el intercambio de información tributaria”.179. La firma de adhesión de Colombia al “Convenio multilateral de asistencia mutua en materia tributaria” de la OCDE se produce el 23 de mayo de 2012, la ratificación por normas nacionales se realiza mediante la Ley 1661 de 2013, publicada en el Diario Oficial N°48853 del 16 de julio de 2013. La adhesión de Colombia fue confirmada por la Corte Suprema mediante la sentencia 032/2014 de dicho tribunal.180. Cabe observar el comunicado oficial del Ministerio de Relaciones Exteriores de Panamá que al día siguiente de su inclusión en la segunda “lista negra” de Colombia se titula “Colombia desconoce el sistema tributario panameño”: http://www.mire.gob.pa/noticias/2014/10/08/panama-colombia-desconoce-sistema-tributario-panameno

http://www.mire.gob.pa/noticias/2014/10/08/panama-colombia-desconoce-sistema-tributario-panameno

http://www.mire.gob.pa/noticias/2014/10/08/panama-colombia-desconoce-sistema-tributario-panameno



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Papers”181, en abril de 2016, se retomaron las negociaciones y se anunció “con bombos y platillos” de manera oficial182 y por diversos medios de prensa183 que se había acordado el texto de un acuerdo que sería firmado en junio de 2016 y tendría vigencia desde junio de 2017. No hay información de que dicha firma haya ocurrido al momento de elaboración del presente documento (diciembre de 2016)184.

La “lista negra” oficial vigente en Colombia para 2015 y 2016 ha sido entonces la de 41 jurisdicciones emitida en 2014 menos la eliminación mencionada de Barbados, Emiratos Árabes Unidos, Mónaco y Panamá, quedando así 37 jurisdicciones sin modificaciones desde el 21 de octubre de 2014 hasta la fecha de elaboración del presente documento. (diciembre de 2016).

ImPlIcancIas resumIdas de estar en el lIstado

Las consecuencias de estar en la “lista negra” de “paraísos fiscales” de Colombia se definen en su contenido general en el artículo 206 del Estatuto Tributario de ese país:

Estatuto Tributario de Colombia185 “Artículo 260-7 – …Parágrafo 2°. Sin perjuicio de lo consagrado en las demás disposiciones de este Estatuto, las operaciones que realicen los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios con personas, sociedades, entidades o empresas ubicadas, residentes o domiciliadas en paraísos fiscales deberán estar sometidas al régimen de precios de transferencia y cumplir con la obligación de presentar la documentación comprobatoria a la que se refiere el artículo 260-5 de este Estatuto y la declaración informativa186 a la que se refiere el artículo 260-9 de este Estatuto con respecto a dichas operaciones, independientemente de que su patrimonio bruto en el último día del año o periodo gravable, o sus ingresos brutos del respectivo año sean inferiores a los topes allí señalados.Parágrafo 3°. Cuando los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios realicen operaciones que resulten en pagos a favor

181. Ver en referencia a los “Panamá Papers” y Colombia el siguiente artículo: http://www.elespectador.com/noticias/elmundo/panama-al-desnudo-articulo-625237 182. Ver publicación de la Presidencia de Colombia del 26 de abril de 2016: http://es.presidencia.gov.co/noticia/160429-Presidente-Santos-exalta-acuerdo-de-intercambio-de-informacion-tributaria-con-Panama183. Ver por ejemplo el artículo del diario Portafolio del 28 de abril de 2016 (día en el que la noticia estuvo en numerosos medios): http://www.portafolio.co/economia/gobierno/colombia-panama-firman-acuerdo-intercambio-informacion-financiera-494929184. Ver especialmente un informe publicado en la web por parte del Ministerio de Economía y Finanzas de Panamá donde se detallan las negociaciones con Colombia y los “logros” obtenidos por el Gobierno de Panamá así como las exclusiones de la negociación. http://www.mef.gob.pa/es/Documents/Acuerdo%20Fiscal%20Panama%20-%20Colombia.pdf185. El Estatuto Tributario de Colombia fue establecido por el Decreto 624 Publicado en el Diario Oficial N° 38756 del 30 de marzo de 1989 y la versión que se transcribe incluye todas las modificaciones posteriores hasta diciembre de 2016.186. Explicación de la DIAN del procedimiento de presentación de la declaración informativa (FORMULARIO 120) en forma electrónica (obligatorio):http://www.dian.gov.co/descargas/normatividad/2016/Proyectos/1_Proyecto_Resolucion_obligados_declaracion_precios_2015.pdf

http://www.elespectador.com/noticias/elmundo/panama-al-desnudo-articulo-625237%09%E2%80%83%E2%80%82%09

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http://es.presidencia.gov.co/noticia/160429-Presidente-Santos-exalta-acuerdo-de-intercambio-de-informacion-tributaria-con-Panama

http://es.presidencia.gov.co/noticia/160429-Presidente-Santos-exalta-acuerdo-de-intercambio-de-informacion-tributaria-con-Panama

ttp://www.portafolio.co/economia/gobierno/colombia-panama-firman-acuerdo-intercambio-informacion-financiera-494929

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http://www.mef.gob.pa/es/Documents/Acuerdo%2520Fiscal%2520Panama%2520-%2520Colombia.pdf

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de personas, sociedades, entidades o empresas ubicadas, residentes o domiciliadas en un paraíso fiscal, dichos contribuyentes deberán documentar y demostrar el detalle de las funciones realizadas, activos empleados, riesgos asumidos y la totalidad de los costos y gastos incurridos por la persona o empresa ubicada, residente o domiciliada en el paraíso fiscal para la realización de las actividades que generaron los mencionados pagos, so pena de que, dichos pagos sean tratados como no deducibles del impuesto sobre la renta y complementarios.”Artículo 260-5. Documentación comprobatoria. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios cuyo patrimonio bruto en el último día del año o período gravable sea igual o superior al equivalente a cien mil (100.000) UVT o cuyos ingresos brutos del respectivo año sean iguales o superiores al equivalente a sesenta y un mil (61.000) UVT, que celebren operaciones con vinculados conforme a lo establecido en los artículos 260-1 y 260-2 de este Estatuto, deberán preparar y enviar la documentación comprobatoria relativa a cada tipo de operación con la que demuestren la correcta aplicación de las normas del régimen de precios de transferencia, dentro de los plazos y condiciones que establezca el Gobierno Nacional.Dicha documentación deberá conservarse por un término mínimo de cinco (5) años, contados a partir del 1º de enero del año siguiente al año gravable de su elaboración, expedición o recibo y colocarse a disposición de la Administración Tributaria, cuando esta así lo requiera.La información financiera y contable utilizada para la preparación de la documentación comprobatoria deberá estar certificada por el Revisor Fiscal.Artículo 260-9. Obligación de presentar declaración informativa. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, obligados a la aplicación de las normas que regulan el régimen de precios de transferencia, cuyo patrimonio bruto en el último día del año o período gravable sea igual o superior al equivalente a cien mil (100.000) UVT o cuyos ingresos brutos del respectivo año sean iguales o superiores al equivalente a sesenta y un mil (61.000) UVT, que celebren operaciones con vinculados conforme a lo establecido en los artículos 260-1 y 260-2 de este Estatuto, deberán presentar anualmente una declaración informativa de las operaciones realizadas con dichos vinculados.”

En concreto podemos observar las siguientes consecuencias:

a). Retención en la fuente del 33% a pagos187

Los pagos a personas ubicadas en jurisdicciones consideradas como paraísos fiscales, por concepto de rentas de fuente nacional colombiana, están sometidos a una retención en la fuente del 33%.

b). No deducción de pagos como gastos188

Los pagos que se realicen a personas ubicadas en paraísos fiscales no pueden ser deducidos como costo o deducción al determinar el impuesto sobre la renta.

187. Artículo 408 del Estatuto Tributario de Colombia (Decreto 624 de 1989 y modificatorias)188. Artículo 124-2 del Estatuto Tributario de Colombia (Decreto 624 de 1989 y modificatorias)



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c). Declaración Jurada informativa189

Toda operación que realice un residente fiscal colombiano con una persona ubicada en un “Paraíso Fiscal”, estará sometida al régimen de precios de transferencia sin importar si están o no vinculados económicamente y tendrá que presentar documentación comprobatoria y declaración informativa de precios de transferencia.

d). Retención en la fuente de 25% contra tasa normal de 14%190

La tarifa general de retención en la fuente para los inversionistas de portafolio del exterior domiciliados en paraísos fiscales es del 25%, mientras que la retención en la fuente para aquellos que no están domiciliados en paraísos fiscales es del 14%.

e). Residencia Tributaria de personas físicas: Las personas físicas residentes en paraísos fiscales se consideran residentes Colombianos a efectos tributarios191

“Estatuto Tributario de Colombia: Artículo 10: Residencia para efectos tributarios. Se consideran residentes en Colombia para efectos tributarios las personas naturales que cumplan con cualquiera de las siguientes condiciones:

…

f) tengan residencia fiscal en una jurisdicción calificada por el Gobierno Nacional como paraíso fiscal.”

189. Decreto 2243 art. 25 punto 2 (publicado el 24 de noviembre de 2015) y artículos 260-9 y 260-7 del Estatuto Tributario de Colombia.190. Artículo 18-1 del Estatuto Tributario de Colombia (Decreto 624 de 1989 y modificatorias)191. Artículo 10 del Estatuto Tributario de Colombia (Decreto 624 de 1989 y modificatorias)



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Perú

En coincidencia con los países de la región, Perú plasma en su normativa la primera “lista negra” de “Guaridas Fiscales” o jurisdicciones de “baja o nula tributación” a principios del siglo XXI, momento en el cual se estaban realizando cambios normativos derivados de las acciones y documentos emitidos por la OCDE en relación con las prácticas perjudiciales tributarias y las “Guaridas Fiscales”.

Es así que la primera lista de “Guaridas Fiscales” es emitida por Perú en el año 2001 por medio del Decreto 45/2001192 que realiza incorporaciones y modificaciones a la Ley de Impuesto a la Renta (LIR)193 y a su Reglamentación194. La “Lista de Países o Territorios considerados de baja o nula imposición” es incorporada como anexo en dicho Decreto y consta de 43 jurisdicciones (los listados específicos se pueden consultar en el anexo correspondiente).

La “lista negra” de “Guaridas Fiscales” de Perú continúa vigente y sin modificaciones desde su emisión en 2001 y en 2003 se emitió el Decreto 17 que realiza modificaciones a la LIR e incluye en sus disposiciones finales195 una destinada a confirmar la vigencia de dicha lista y del artículo 86 del Reglamento de la LIR, el que fuera incorporado mediante el Decreto 45/2001 y establece el marco para los “países de baja o nula imposición” como sigue:

“CAPITULO XVIDe los países o territorios de baja o nula imposiciónArtículo 86°.- DEFINICIÓN DE PAÍS O TERRITORIO DE BAJA O NULA IMPOSICIÓNSe consideran países o territorios de baja o nula imposición a los incluidos en el Anexo del presente reglamento.Sin perjuicio de lo señalado en el párrafo anterior, también se considera país o territorio de baja o nula imposición a aquél donde la tasa efectiva del Impuesto a la Renta, cualquiera fuese la denominación que se dé a este tributo, sea cero por ciento (0%) o inferior en un cincuenta por ciento (50%) o más a la que correspondería en el Perú sobre rentas de la misma naturaleza, de conformidad con el Régimen General del Impuesto, y que, adicionalmente, presente al menos una de las siguientes características:a) Que no esté dispuesto a brindar información de los sujetos beneficiados con gravamen nulo o bajo.b) Que en el país o territorio exista un régimen tributario particular para no residentes que contemple beneficios o ventajas tributarias que excluya

192. Las Jurisdicciones de Baja y Nula imposición y cuestiones vinculadas son incorporadas en la normativa peruana por medio del Decreto 45 del 16 de marzo del año 2001.193. La Ley de Impuesto a la Renta de Perú presenta su Texto Único Ordenado en el Decreto Supremo N° 179-2004-EF, publicado el 8 de diciembre de 2004 y modificatorias. 194. La Reglamentación de la Ley de Impuesto a la Renta de Perú presenta se presenta en el Decreto Supremo N° 122-1994-EF, publicado el 19 de septiembre de 1994 y modificatorias.195. Decreto Supremo 017-2003-EF del 12 de febrero de 2003, disposición final tercera: “Precisase que mantiene plena vigencia el Artículo 86 del Reglamento, así como la lista contenida en su anexo.”



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explícita o implícitamente a los residentes.c) Que los sujetos beneficiados con una tributación baja o nula se encuentren impedidos, explícita o implícitamente, de operar en el mercado doméstico de dicho país o territorio.d) Que el país o territorio se publicite a sí mismo, o se perciba que se publicita a sí mismo, como un país o territorio a ser usado por no residentes para escapar del gravamen en su país de residencia.En caso que el Perú suscribiera con algún país o territorio de baja o nula imposición un Convenio para evitar la doble imposición que incluya una cláusula de intercambio de información, la calificación de dicho país o territorio como de baja o nula imposición dejará de tener efecto desde que entra en vigor dicho convenio.196”

Se observa así que la normativa de Perú no solo consideraría que son “Guaridas Fiscales” o “Territorios considerados de baja o nula imposición” aquellos presentes taxativamente en el listado anexo de la Reglamentación de la LIR sino también a aquellos que no estando presentes se detectara que tienen niveles de tributación efectiva nula o inferior a la vigente en Perú en un 50% o más y al menos una de las características detalladas en el artículo 86 y que están referidas a cuestiones de opacidad y tratamiento diferencial de contribuyentes locales y foráneos.

La incorporación del último párrafo del artículo 86 realizada en el año 2012 abre la puerta a la exclusión de la “lista negra” de aquellas jurisdicciones que firmen Convenios de No Doble Tributación (CNDT) que incluyan el intercambio de información, incorporación realizada en línea con los preceptos de la OCDE desarrollados luego de la crisis de 2008, pero que no parece haber derivado en exclusiones efectivas en el caso de Perú como sí ocurrió en otros países Latinoamericanos expuestos en este documento. La explicación a este hecho, según datos de la página web de la SUNAT, es que Perú solo contaría con un CNDT firmado en 1966 con Suecia, lo cual configura una situación bastante atípica entre los países de la región, aunque no por ello necesariamente negativa según la visión del autor.

En el año 2005 Perú incorpora el capítulo XIX a la reglamentación de la LIR197 y allí se hace referencia a la lista de “Guaridas Fiscales” oficial como fuente para diversas medidas relacionadas con los Precios de Transferencia (PdT) y al inicio de dicho capítulo se establece que las normas de PdT establecidas se aplicarán en el caso de las transacciones entre partes vinculadas o “desde, hacia o a través de de países o territorios de baja o nula imposición”198 . Si bien en el texto anterior de la reglamentación existía mención a las jurisdicciones de baja o nula tributación y la aplicación de PdT, la incorporación y modificaciones realizadas en 2005 mejoran la claridad y aplicabilidad de la normativa y la adecuan mejor a las modificaciones realizadas en 2001 en relación con el listado de “Guaridas Fiscales”.

196. Este último párrafo fue incorporado por el artículo 30° del Decreto Supremo N.° 258-2012-EF, publicado el 18 de diciembre de 2012, vigente a partir del 1 de enero de 2013.197. Capítulo XIX “Precios de transferencia” incorporado al Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta mediante el artículo 3° del Decreto Supremo N°190-2005-EF, publicado el 31.12.2005 y vigente desde el 1.1.2006198. Punto 2 del Artículo 108° de Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta



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ImPlIcancIas resumIdas de estar en el lIstado de “Paraísos FIscales” de Perú

a) No consideración de instrumentos derivados relacionados con Territorios de Baja o Nula Tributación (TBNT) como instrumentos de cobertura199.

El artículo 5º A de la Ley de Impuesto a la Renta establece:

“Las transacciones con Instrumentos Financieros Derivados se sujetarán a las siguientes disposiciones y a las demás que señale la presente Ley:a) ConceptoLos Instrumentos Financieros Derivados son contratos que involucran a contratantes que ocupan posiciones de compra o de venta y cuyo valor deriva del movimiento en el precio o valor de un elemento subyacente que le da origen. No requieren de una inversión neta inicial, o en todo caso dicha inversión suele ser mínima y se liquidan en una fecha predeterminada.Los Instrumentos Financieros Derivados a los que se refiere este inciso corresponden a los que conforme a las prácticas financieras generalmente aceptadas se efectúan bajo el nombre de: contratos forward, contratos de futuros, contratos de opción, swaps financieros, la combinación que resulte de los antes mencionados y otros híbridos financieros.b) Instrumentos Financieros Derivados celebrados con fines de cobertura:….c) Instrumentos Financieros Derivados no considerados con fines de cobertura:Son Instrumentos Financieros Derivados no considerados con fines de cobertura aquellos que no cumplan con alguno de los requisitos señalados en los numerales 1) al 3) del inciso anterior.Asimismo, se considerará que un Instrumento Financiero Derivado no cumple los requisitos para ser considerado con fines de cobertura cuando:1) Ha sido celebrado fuera de mercados reconocidos; o 2) Ha sido celebrado con sujetos residentes o establecimientos permanentes situados o establecidos en países o territorios de baja o nula imposición”.

b). Cálculo especial de los precios de transferencia en transacciones relacionadas con TBNT

El artículo 32 de la Ley de Impuesto a la Renta establece:

“En los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad, de prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del Impuesto, será el de mercado. Si el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente.Para los efectos de la presente Ley se considera valor de mercado:

199. Ley de Impuesto a la Renta Texto Ordenado 2004 actualizado 2016.



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…4. Para las transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición, los precios y monto de las contraprestaciones que hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones comparables, en condiciones iguales o similares, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 32º-A.5. Para las operaciones con Instrumentos Financieros Derivados celebrados en mercados reconocidos, será el que se determine de acuerdo con los precios, índices o indicadores de dichos mercados, salvo cuando se trate del supuesto previsto en el numeral 4. del presente artículo, en cuyo caso el valor de mercado se determinará conforme lo establece dicho numeral”.

c). Declaración jurada de operaciones con vinculadas en TBNT

El artículo 32 A de la Ley de Impuesto a la Renta establece:

“En la determinación del valor de mercado de las transacciones a que se refiere el numeral 4) del artículo 32º, deberá tenerse en cuenta las siguientes disposiciones:a) Ámbito de aplicaciónLas normas de precios de transferencia serán de aplicación a las transacciones realizadas por los contribuyentes del impuesto con sus partes vinculadas o a las que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición. Sin embargo, sólo procederá ajustar el valor convenido por las partes al valor que resulte de aplicar las normas de precios de transferencia en los supuestos previstos en el literal c) de este artículo. …g) Declaración Jurada y otras obligaciones formalesLos contribuyentes sujetos al ámbito de aplicación de este artículo deberán presentar anualmente una declaración jurada informativa de las transacciones que realicen con partes vinculadas o con sujetos residentes en territorios o países de baja o nula imposición, en la forma, plazo y condiciones que establezca la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT.”

d). No deductibilidad de pérdidas y gastos de transacciones e instrumentos financieros relacionados con TBNT


“No son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría:…m) (79) Los gastos, incluyendo la pérdida de capital, provenientes de operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los siguientes supuestos:1) Sean residentes de países o territorios de baja o nula imposición;



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2) Sean establecimientos permanentes situados o establecidos en países o territorios de baja o nula imposición; o,3) Sin quedar comprendidos en los numerales anteriores, obtengan rentas, ingresos o ganancias a través de un país o territorio de baja o nula imposición.…Mediante Decreto Supremo se establecerán los criterios de calificación o los países o territorios de baja o nula imposición para efecto de la presente Ley; así como el alcance de las operaciones indicadas en el párrafo anterior, entre otros.No quedan comprendidos en el presente inciso los gastos derivados de las siguientes operaciones: (i) crédito; (ii) seguros o reaseguros; (iii) cesión en uso de naves o aeronaves; (iv) transporte que se realice desde el país hacia el exterior y desde el exterior hacia el país; y, (v) derecho de pase por el canal de Panamá.Dichos gastos serán deducibles siempre que el precio o monto de la contraprestación sea igual al que hubieran pactado partes independientes en transacciones comparables.

…

q) Los gastos y pérdidas provenientes de la celebración de Instrumentos Financieros Derivados que califiquen en alguno de los siguientes supuestos:1) Si el Instrumento Financiero Derivado ha sido celebrado con residentes o establecimientos permanentes situados en países o territorios de baja o nula imposición.2) Si el contribuyente mantiene posiciones simétricas a través de posiciones de compra y de venta en dos o más Instrumentos Financieros Derivados, no se permitirá la deducción de pérdidas sino hasta que exista reconocimiento de ingresos.Adicionalmente, conforme a lo indicado en el tercer párrafo del artículo 50° de esta Ley, las pérdidas de fuente peruana, provenientes de la celebración de Instrumentos Financieros Derivados que no tengan finalidad de cobertura, sólo podrán deducirse de las ganancias de fuente peruana originadas por la celebración de Instrumentos Financieros Derivados que tengan el mismo fin.”

e). Presunción de control de empresas en TBNT


“Entidades controladas no domiciliadasSe entenderá por entidades controladas no domiciliadas a aquellas entidades de cualquier naturaleza, no domiciliadas en el país, que cumplan con las siguientes condiciones:1. Para efectos del Impuesto, tengan personería distinta de la de sus socios, asociados, participacionistas o, en general, de las personas que la integran,2. Estén constituidas o establecidas, o se consideren residentes o domiciliadas,



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de conformidad con las normas del Estado en el que se configure cualquiera de esas situaciones, en un país o territorio:a) De baja o nula imposición, ob) En el que sus rentas pasivas no estén sujetas a un impuesto a la renta, cualquiera fuese la denominación que se dé a este tributo, o estándolo, el impuesto sea igual o inferior al setenta y cinco por ciento (75%) del Impuesto a la Renta que correspondería en el Perú sobre las rentas de la misma naturaleza.”

f). Presunción de rentas pasivas en relación con TBNT


“Rentas pasivasPara efecto de lo dispuesto en el presente capítulo, se entenderá por rentas pasivas a:…9. Las rentas que las entidades controladas no domiciliadas obtengan como consecuencia de operaciones realizadas con sujetos domiciliados en el país, siempre que:...Se presumirá, salvo prueba en contrario, que:(i) Todas las rentas obtenidas por una entidad controlada no domiciliada que esté constituida o establecida, o sea residente o domiciliada en un país o territorio de baja o nula imposición, son rentas pasivas.(ii) Una entidad controlada no domiciliada constituida, establecida, residente o domiciliada en un país o territorio de baja o nula imposición, genera, en un ejercicio gravable -de acuerdo con lo establecido en el segundo párrafo del inciso a) del numeral 1 del artículo 113º de esta ley- una renta neta pasiva igual al resultado de multiplicar la tasa de interés activa más alta que cobren las empresas del sistema financiero del referido país o territorio por el valor de adquisición de la participación o el valor de participación patrimonial, el que resulte mayor, que corresponda a la participación, directa o indirecta, de los propietarios domiciliados en el país a que se refiere el primer párrafo del artículo 113º de esta ley. En caso el país o territorio publique oficialmente la tasa de interés activa promedio de las empresas de su sistema financiero, se utilizará dicha tasa.”



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El Salvador

En el caso de El Salvador la normativa relacionada con las “Guaridas Fiscales” es incorporada en la Ley de Impuesto a la Renta (LIR)200 en diciembre del año 2009 mediante el Decreto Ley 236201 y en el Código Tributario202 mediante el Decreto Ley 233. Entre otros agregados el Decreto Ley 236 delega los detalles de las “Guaridas Fiscales” en la letra del Código Tributario mediante la incorporación del siguiente párrafo al final del artículo 5° de la LIR (artículo que define los “Sujetos pasivos de la obligación tributaria sustantiva”):

“Para los efectos de esta ley, se comprenderá por sujetos203 relacionados; países, estados o territorios con regímenes fiscales preferentes de baja o nula tributación o paraísos fiscales, lo regulado en el código tributario.”

El resto de los artículos de la LIR en que se incorporan modificaciones mediante el Decreto Ley 236 corresponde a restricciones y consecuencias de operaciones, pagos o gastos relacionados con operaciones vinculadas a “Guaridas Fiscales”, las cuales serán expuestas en el punto posterior correspondiente.

Es decir, que en el caso de El Salvador la incorporación de la temática de las “Guaridas Fiscales” en la normativa de Impuesto a la Renta se da, como en Ecuador, solo como consecuencia de la crisis financiera internacional del año 2008 y no de los avances realizados en el mundo y la región a fines del año 2000 e inicios del siglo XXI como ocurriera en los demás países analizados con lista vigente como Brasil, Colombia México y Perú o en Argentina que fue pionera en la región en implementar medidas anti “Guaridas Fiscales” y “lista negra” aunque hoy es un caso particular como se verá en el capítulo correspondiente a ese país.

Respecto del detalle de la definición de las “Guaridas Fiscales” en el Código Tributario de El Salvador, este tiene como central el artículo 62A, incorporado por el mencionado Decreto Ley 233, que establece:

“Determinación de precios de transferenciaArtículo. 62-A. Para efectos tributarios, los contribuyentes que celebren operaciones o transacciones con sujetos relacionados, estarán obligados a determinar los precios y montos de las contraprestaciones, considerando para esas operaciones los precios de mercado utilizados en transferencias de bienes o prestación de servicios de la misma especie, entre sujetos independientes.Igualmente los contribuyentes deberán determinar a precios de mercado las operaciones o transacciones que se celebren con sujetos domiciliados, constituidos o ubicados en países, estados o territorios con regímenes fiscales preferentes, de baja o nula tributación o paraísos fiscales.

200. Ley de Impuesto a la Renta de Salvador, Decreto Legislativo N° 134 del 18 de diciembre de 1991, publicado en el DO 242 tomo 313 del 21 de diciembre de 1991.201. Decreto Ley N° 236 del 16 de diciembre de 2009 publicado DO 239 tomo 385 del 21 diciembre de 2009.202. Código Tributario de El Salvador, Decreto Legislativo N° 230 del 14 de septiembre de 2000, publicado en el DO 241 tomo 349 del 22 de septiembre de 2000.203. Decreto Ley N° 233 del 16 de diciembre de 2009 publicado DO 239 tomo 385 del 21 diciembre de 2009.



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Los contribuyentes, para efectos del cumplimiento de la obligación regulada en el inciso anterior, determinarán el precio de mercado utilizando los procedimientos y métodos técnicos contenidos en este código y en los lineamientos sobre precios de transferencia de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE). Lo anterior también es aplicable a la administración tributaria, en el ejercicio de sus facultades, efectuando en su caso, la determinación de precios de mercado correspondiente y los ajustes impositivos respectivos, de acuerdo a lo regulado en este código.Para efectos de este código y las leyes tributarias, se considerarán regímenes fiscales preferentes, de baja o nula tributación o paraísos fiscales, los que se encuentren en alguna de las siguientes situaciones:i. Aquellos que no están gravados en el extranjero, o lo están con un impuesto sobre la renta calculado sobre ingresos o renta neta o imponible, inferior al 80% del impuesto sobre la renta que se causaría y pagaría en El Salvador;ii. Los que clasifique la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) y el Grupo de Acción Financiera Internacional (GAFI).La Administración Tributaria deberá publicar en el sitio o página electrónica del ministerio de hacienda, el listado de los nombres de los países, estados o territorios que se enmarquen en los romanos anteriores, a más tardar en el mes de septiembre de cada año, el cual será vigente para el ejercicio fiscal siguiente al de su publicación.”

Es decir que El Salvador incorpora la normativa relacionada con las “Guaridas Fiscales” en el marco de los precios de transferencia y de las empresas vinculadas, con la particularidad de que establece referencias explícitas no solo a un listado taxativo que publicará la Administración Tributaria, sino también a que eventualmente publique la OCDE y el GAFI. Estas referencias sin mayores detalles generan confusión ya que las listas que definen estos organismos pueden tener diferentes definiciones y en la normativa no se aclara a cuales de ellas se refiere la inclusión, por ello veremos que en el de las normas por los que se difunden los listados de “Guaridas Fiscales” por parte de la Administración Tributaria Salvadoreña se exponen los diferentes listados publicados por OCDE y GAFI y la propia lista taxativa elaborada por El Salvador, aclarando en parte los alcances respectivos.

Los listados concretos de “Guaridas Fiscales” son publicados cada año mediante una “Guía de orientación general para facilitar el reconocimiento de países, estados o territorios con regímenes fiscales preferentes, de baja o nula tributación o paraísos fiscales y el tratamiento tributario que les aplica”. La primera de ellas se emitió en febrero del año 2010204, realizándose publicaciones anuales revisadas y modificadas según lo establecido en la norma y siendo la última guía publicada en septiembre de 2016205, correspondiendo su aplicación al año fiscal 2017 (los listados específicos se

204. Primera Guía de Guaridas Fiscales de El Salvador, publicada como Guía de Orientación N° DG-002/2010 por la Dirección General de Impuestos Internos (DGII) el 24 de febrero de 2010 y modificada por cuestiones menores de errores de redacción el 26 de marzo de 2010. La Primera Guía correspondía aplicarse en el año fiscal 2011.205. Última Guía de Guaridas Fiscales de El Salvador emitida hasta el momento de confeccionar el presente documento, publicada como Guía de Orientación N° DG-001/2016 por la Dirección General de Impuestos



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pueden consultar en el anexo correspondiente).

Más allá del análisis que se expondrá respecto del listado propio de “Guaridas Fiscales” de El Salvador, contenido en cada una de estas guías, es muy interesante notar la evolución de los listados referenciados en las mismas respecto de la OCDE y el GAFI. En ambos casos se nota que la referencia original de El Salvador en la normativa estaba relacionada con la supuesta lucha iniciada por estos organismos contra las “Guaridas Fiscales” luego de la crisis financiera internacional de 2008 en la que las mismas tuvieran claro protagonismo.

Sin embargo, la efervescencia inicial de las acciones supuestas de estos organismos se diluyeron en el tiempo como ocurriera entre 1998 y 2002 y al mismo tiempo a El Salvador le resultó cada vez más difícil establecer listados de “paraísos fiscales” emitidos por estos organismos, los que se cuidaron cada vez más de clasificar como tales a las “jurisdicciones cooperadoras”. Esto queda claro en la última Guía emitida por la Administración Tributaria de El Salvador donde tanto en el punto correspondiente a OCDE como a GAFI consigna “por el momento no existe ningún país clasificado por este organismo como Paraíso Fiscal”.

En la primera guía emitida en el año 2010 su punto B expone los “países, estados o territorios clasificados como regímenes fiscales preferentes, de baja o nula tributación o paraísos fiscales por la OCDE” y se lista allí a las 16 jurisdicciones menores que la OCDE tenía en ese momento en su listado de “Guaridas Fiscales”.

En la siguiente guía emitida en septiembre de 2011206 ya la OCDE en el punto B se exponía con solo tres jurisdicciones “clasificadas como paraísos fiscales”: Montserrat, Nauru y Niue. En las Guías publicadas en 2012207 , 2013208 , 2014209 y 2015210 la OCDE figuraba calificando de Paraísos Fiscales solo a Nauru y Nieue, dos “Guaridas Fiscales” prácticamente irrelevantes que según lo expuesto en la Guía 2015 estaban expuestas como tales en “el más reciente reporte publicado por la OCDE ´Informe sobre las jurisdicciones encuestadas por el Foro Global de la OCDE en la implementación de los estándares impositivos acordados internacionalmente´ (a progress report on the jurisdiction surveyed by the OECD Global Forum in implementing the internationally agreed tax standard)” que al 5 de diciembre de 2012 expondría esas dos minúsculas e irrelevantes “Guaridas Fiscales” de Nauru y Nieue.

Al llegar a la última Guía vigente, es decir la emitida en septiembre de 2016, vemos

Internos (DGII) el 28 de septiembre de 2016, vigente para el año fiscal 2017.206. Segunda Guía de Guaridas Fiscales de El Salvador, publicada como Guía de Orientación N° DG-001/2011 por la Dirección General de Impuestos Internos (DGII) el 29 de septiembre de 2011, aplicable para el período fiscal 2012.207. Tercera Guía de Guaridas Fiscales de El Salvador, publicada como Guía de Orientación N° DG-003/2012 por la Dirección General de Impuestos Internos (DGII) el 21 de septiembre de 2012, aplicable para el período fiscal 2013.208. Cuarta Guía de Guaridas Fiscales de El Salvador, publicada como Guía de Orientación N° DG-001/2013 por la Dirección General de Impuestos Internos (DGII) el 25 de septiembre de 2013, aplicable para el período fiscal 2014.209. Quinta Guía de Guaridas Fiscales de El Salvador, publicada como Guía de Orientación N° DG-002/2014 por la Dirección General de Impuestos Internos (DGII) el 22 de septiembre de 2014, aplicable para el período fiscal 2015.210. Sexta Guía de Guaridas Fiscales de El Salvador, publicada como Guía de Orientación N° DG-001/2015 por la Dirección General de Impuestos Internos (DGII) el 16 de septiembre de 2015, aplicable para el período fiscal 2016.



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que en el punto 2.1 se expone lo referente a OCDE y se consigna “Actualmente no existe ningún país clasificado por la OCDE como Paraíso Fiscal”. Esta evolución que se hace explícita en las Guías de El Salvador muestra el rol de la OCDE en su supuesta lucha contra las “Guaridas Fiscales”.

En el caso del GAFI, un organismo internacional creado supuestamente para la lucha contra el lavado de activos y el financiamiento del terrorismo, la evolución de su presencia en las Guías de El Salvador no es menos clara respecto de su absoluta inutilidad en la lucha contra las “Guaridas Fiscales” y el lavado de activos que allí se realiza o facilita. En la primera guía emitida en 2010 en su punto C se consigna el título “Países clasificados (como paraíso fiscal) por el GAFI: Por el momento no existe ningún país clasificado por el GAFI”, esto se repite en los años 2011 y 2012. En el año 2013 se expresa la misma frase pero se agrega “El GAFI únicamente cuenta con una lista actualizada a junio de 2013, de jurisdicciones no cooperadoras en la lucha contra el Blanqueo de Capitales y la Financiación del Terrorismo (ver Anexo 1)”, sin embargo al pie del anexo en que se muestra la información de los países “no cooperantes” del GAFI se aclara en nota que “las jurisdicciones mencionadas en el presente listado no constituyen paraísos fiscales, dicha información es solo para fines ilustrativos”. Este formato se repetiría para las Guías emitidas en los años 2014 y 2015, sin embargo en la última guía emitida en 2016211 y correspondiente al año fiscal 2017 dicho listado “ilustrativo” de GAFI desaparece. De todos modos, como se puede observar al consultarlos, los países que se encuentran en esos listados “ilustrativos” del GAFI están vinculados mayormente a cuestiones de financiamiento del terrorismo, según la perspectiva de los países que manejan las decisiones del GAFI, y no a cuestiones de lavado de activos en las “Guaridas Fiscales” más relevantes o tradicionales212.

Volviendo entonces a los listados de “Guaridas Fiscales” emitidos y definidos específicamente por El Salvador en sus guías tributarias mencionadas, tenemos que en el primer listado emitido en 2010 se presenta un punto A donde se explica cuales son las tasas relevantes para los criterios de baja y nula tributación establecidos en el artículo 62A del Código Tributario, expuesto previamente en este punto.

En el caso de la Guía emitida en 2010 para ser considerada tributación nula no debe existir impuesto a la renta, o sea tasa del 0%, y para baja tributación debe ser menor al 80% de las tasas vigentes en El Salvador, siendo por tanto considerados de baja tributación cuando la imposición a la renta de las personas jurídicas sea inferior al 16%, que es el 80% del promedio de tasas de El Salvador y en el caso de personas jurídicas la tasa menor al 20% será considerada baja ya que sería menor al 80% de la de El Salvador que es del 25%. En el mismo punto A se listan taxativamente dos grupos de países correspondientes a los de Baja y Nula tributación, debiendo aclararse que las consecuencias para ambos grupos son similares y que también lo son para aquellos que eventualmente surgieren de listados de OCDE o GAFI en las guías, aunque en estos casos hemos expuesto ya que en los últimos años el impacto es nulo

211. Guía de Guaridas Fiscales, vigente para el año fiscal 2017, publicada como Guía de Orientación N° DG-001/2016 por la Dirección General de Impuestos Internos (DGII) el 28 de septiembre de 2016.212. A modo de ejemplo, las últimas listas de GAFI expuestas como “anexo ilustrativo” en la Guía de El Salvador publicada en 2015, mencionaban a los siguientes países: Irán, Iraq, Corea del Norte, Algeria, Myanmar y con Plan de acción en marcha para sanear deficiencias a: Afganistán, Angola, Bosnia Herzegovina, Ecuador, Guyana, Laos, Panamá, Papúa Nueva Guinea, Sudan, Siria, Uganda y Yemen.



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por ausencia de países en los listados de esos organismos. (Los listados detallados se pueden consultar en el anexo correspondiente)

Los listados iniciales de Baja y Nula tributación de El Salvador constan de 17 y 18 jurisdicciones respectivamente, pero con la característica de que una de las jurisdicciones listadas en Baja tributación es un estado de USA: Delaware y dos en el caso de Nula tributación: Nevada y Wyoming. En 2013 a Delaware se sumaría Florida como estado de USA de baja tributación y ambos irían finalmente a pasar al listado de Nula tributación de 2016 junto con los ya presentes Nevada y Wyoming, y la incorporada en 2016 Dakota del Sur. Esta presencia de estados de Estados Unidos en los listados es por lejos la más activa de los países de Latinoamérica bajo estudio en el presente documento, de hecho solo se ven estados del país del norte en un listado vigente de todos los países analizados en este documento, es el caso de la lista “gris” de Brasil donde se incluye a Estados Unidos respecto de “LLC estaduales, propiedad de no residentes, no sujetas al impuesto Federal”, lista gris que como ya hemos mencionada está acotada en sus efectos sobre las empresas y en especial respecto de las personas físicas.

En el caso de Suiza, El salvador incluye a este país en las listas de baja tributación de las guías emitidas en los años 2010 y 2011 sin mayores aclaraciones, en las guías emitidas posteriormente, entre 2012 y 2016, Suiza en cambio figura con una llamada al pie donde se aclara:“El Cantón de Ginebra no es considerado como territorio de baja tributación, excepto en el caso que el sujeto domiciliado, constituido o ubicado en dicho territorio, se encuentre operando bajo alguno de los siguientes regímenes fiscales: a) compañías holdings, b) sociedad principal, c) empresas auxiliares o mixtas, d) empresas de servicios, e) sucursales de finanzas o poder financiero, f) empresas a las cuales el Cantón de Ginebra les hubiera otorgado exenciones del impuesto sobre la renta en sus diferentes denominaciones.Se entenderá por:a) Compañía Holding: aquella que obtiene al menos 2/3 de sus ingresos provenientes de dividendos remitidos por la filial, o tiene por lo menos 2/3 de sus activos en acciones de otras sociedades, o la proporción que establezca la legislación.b) Sociedad Principal: régimen fiscal aplicable a empresas con sede en Suiza, que suelen producir en el extranjero a través de los fabricantes por contrato y vender en el extranjero por los agentes locales.c) Empresas auxiliares o Mixtas: Empresa auxiliar, se aplica a las empresas con sede en Ginebra que realizan su actividad comercial fuera de Suiza. Empresa Mixta, son empresas con domicilio en Suiza y tienen las características de controlada y de sociedad holding.d) Empresas de servicios: empresas cuya única actividad es la prestación de asistencia técnica , gestión, marketing, publicidad, asistencia administrativa, y financiera a las empresas extranjeras que forman parte de un grupo del que la empresa de servicios es miembro.e) Sucursales de finanzas o poder financiero: esta estructura suele consistir en un holding europeo con una sucursal registrada en Ginebra, que utiliza los



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fondos obtenidos en la oficina central para financiar las filiales del Grupo.”

Es decir que en el caso de Suiza el alcance de su presencia en el listado es limitado por estas consideraciones al pie y dejan fuera de las normas de control a las personas físicas que operan con esa jurisdicción.

Otra presencia llamativa se produce en el listado de Baja tributación al ver en el mismo a Uruguay, único país latinoamericano en estos listados en la versión de 2010 y 2011, cediendo esa exclusividad en 2012 al salir del listado y entrar Paraguay, que se mantiene en dicho listado hasta la última versión publicada emitida en 2016 y vigente para el año fiscal 2017.

Una presencia notable en el listado de baja tributación de El Salvador es la de Irlanda, país que se encuentra en dicho listado desde la versión publicada en el año 2013 hasta la última emitida en 2016.

Esta presencia no debe sorprendernos ya que la tasa de impuesto a las personas jurídicas en dicho país es del 12,5%, muy por debajo del umbral fijado por El Salvador para ser considerado como país de baja tributación (20%), sin embargo por diversas razones no siempre se realiza la inclusión de dicho país en las listas correspondientes, aún cuando cumplimente todas las condiciones para ello. En el caso de Brasil, por ejemplo, solo fue incluido en su lista “negra” de guaridas en septiembre de 2016, luego del escándalo por la tributación prácticamente nula de la multinacional Apple, descubierta por la Comisión Europea y ampliamente difundida en los medios de comunicación en agosto de 2016. Esto ocurrió pese a que en el caso de Brasil los umbrales mínimos para ser considerado país de baja tributación (20% como El Salvador) eran superiores a la imposición de Irlanda desde 14 años antes, ya que en 2002 la tasa para empresas era del 16% y desde 2003 a la fecha del 12,5%. En el caso de El Salvador queda claro que la inclusión de Irlanda como país de baja tributación correspondía, según criterios normativos, desde la primera lista de 2010, pero solo fue incorporada en la cuarta lista emitida en 2013.

En el caso de los listados de países con nula tributación publicados por las normas de El Salvador las presencias más destacadas son las de algunos estados de USA, Nevada y Wyoming aparecen en todas las guías anuales emitidas entre 2010 y 2016 como jurisdicciones de nula tributación, Delaware se presenta como baja tributación entre 2010 y 2013 y desde 2014 a 2016 inclusive en nula tributación, Florida aparece en la lista de baja tributación entre 2012 y 2013 y en la de nula desde 2014 a 2016 y finalmente Dakota del Sur hace su aparición directamente en la lista de nula tributación en la última guía emitida en 2016 cuya vigencia es para el año fiscal 2017.

Otra presencia interesante en la lista de jurisdicciones de nula tributación salvadoreña es la de Luxemburgo, que aparece por primera vez en el listado mencionado taxativamente en la guía 2012 pero con un asterisco que lleva a aclaración en nota al pie:

“Luxemburgo es considerado territorio de nula tributación, solo en el caso en que el sujeto domiciliado, constituido o ubicado en dicho territorio, se encuentre operando bajo el régimen de Sociedad gestora de Patrimonio familiar (SPF). La SPF no está sujeta al impuesto a la renta a las empresas,



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del impuesto municipal y el patrimonio neto de impuestos. Su actividad está estrictamente limitada a la adquisición y realización de los activos financieros, tales como: acciones, obligaciones, acciones de empresas cotizadas o empresas privadas, los fondos de titularización, entre otros.”

Esta salvedad permite, como se comentara previamente para el caso de Suiza en el listado de baja tributación, un tratamiento fiscal de “normalidad” para las operaciones de la totalidad de las personas físicas vinculadas a Luxemburgo y de las jurídicas que no tengan formato de SPF. Desde 2013 hasta 2016, sin embargo, para dejar aún más clara esta salvedad del caso de Luxemburgo, el principado deja de estar mencionado taxativamente en la lista de nula tributación y solo figura al pie en nota que aclara:

“También se encuentran comprendidas dentro de este apartado y por lo tanto se les aplica lo establecido en la presente guía:Las sociedades que se encuentre operando en Luxemburgo bajo el Régimen de Sociedad gestora de Patrimonio Familiar (SPF)”

Muy probablemente el hecho de no figurar en las “listas negras” mencionado taxativamente permita a Luxemburgo y a las operaciones de personas y empresas vinculadas a dicho principado, un mayor grado de “normalidad” que el estar mencionado con salvedades.

Un caso similar se da con Panamá, aunque en este caso el país será incorporado en nula tributación directamente en nota al pie junto con Luxemburgo desde la guía de 2013 por el régimen de Sede de Empresas Multinacionales (SEM) y se agrega desde 2014 otros dos regímenes, el detalle se expone a continuación con la nota que acompaña al listado de nula tributación desde 2013 por el régimen SEM y desde 2014 por los tres regímenes:

“También se encuentran comprendidas dentro de este apartado y por lo tanto se les aplica lo establecido en la presente guía:Las sociedades que se encuentren operando en Panamá bajo el régimen de Sede de Empresas Multinacionales (SEM) según Ley 41 de de 2007 o aquella que la sustituya.Los Fideicomisos que según artículo 35 de la Ley 1 de 1984, gozan de exención del Impuesto Sobre la Renta en dicho país.Las Empresas con las que se celebren Contratos de Arrendamiento Financiero Internacional, a los que se hace referencia en el artículo 30 literal a) de la Ley 7 de 1990, o aquella que la sustituya.”

En el caso de Panamá es conocida la actividad de presión y lobby que las autoridades de dicho país realizan, de modo directo e indirecto a través de operaciones de prensa y amenaza de sanciones, para lograr su exclusión de los listados de “Guaridas Fiscales” oficiales. El figurar en nota al pie es una manera de salvar la cuestión que, como se comentara antes, permite operar en la “normalidad” a la totalidad de las personas físicas y parte de las personas jurídicas por sus operaciones comerciales y financieras relacionadas con empresas y entidades financieras de esta jurisdicción que ha saltado a la fama como guarida fiscal por las filtraciones del estudio Mossack & Fonseca.

A modo de síntesis final y dejando la posibilidad de ver mayores detalles en los



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cuadros que sintetizan los listados en el anexo correspondiente, se puede mencionar que entre la primera guía emitida en 2010 y la última publicada en 2016, El Salvador ha incorporado 93 jurisdicciones en alguno de los listados de baja o nula tributación o el de OCDE incorporado en la guía. Cabe aclarar que las consecuencias de figurar en cualquiera de estos tres listados son las mismas y no hay diferencia alguna, la exposición se hace de modo separado solo a efecto de aclarar el origen de la inclusión. De las 93 jurisdicciones incorporadas en alguna de las publicaciones de listas, figuraban en la primer guía del 2010 un total de 51, siendo 18 de la lista de nula tributación, 17 de baja tributación y 16 de OCDE, en la última emitida en 2016 en cambio los valores fueron: total listado 85 (mas dos en notas a pie), baja 44, nula 41 y OCDE ninguna. Solo 6 jurisdicciones aparecieron en alguna de las listas y no están presentes en la de 2016: Estados Federados de Micronesia, Islas Maldivas, Islas Marianas del Norte, Niue, Uruguay y Tanger (Marruecos).

La metodología de elaboración de los listados y las inclusiones realizadas en los mismos convierten al caso de El Salvador en uno de los más completos y ricos para el análisis y llama especialmente la atención el hecho de que se trata de un país con una escala económica, poblacional y geográfica pequeña y una Administración Tributaria de desarrollo y escala acorde a la misma. El hecho de que se incluya además a cinco estados de USA y a las jurisdicciones con probada capacidad de presión internacional para salir de los listados de “Guaridas Fiscales”, muestra un grado de voluntad de lucha contra el problema destacable a nivel regional y mundial y es por ello que el autor ha dedicado especial énfasis al análisis de los listados de este país.

Implicancias resumidas de estar en el listado

En el punto C de la última guía de “Guaridas Fiscales” emitida por el salvador, en septiembre de 2016 para su vigencia en el año fiscal 2017, se resumen el “Tratamiento tributario aplicable a las operaciones realizadas con sujetos domiciliados, constituidos o ubicados en países, estados o territorios con regímenes fiscales preferentes, de baja o nula tributación o paraísos fiscales”

Lo establecido en la guía de El Salvador emitida en 2016 para las “Guaridas Fiscales” puede resumirse en:

1. Determinación de precios de transferencia para operaciones relacionadas a “Guaridas Fiscales”:

El artículo 62A del Código Tributario de El Salvador establece:

“Para efectos tributarios, los contribuyentes que celebren operaciones o transacciones con sujetos relacionados, estarán obligados a determinar los precios y montos de las contraprestaciones, considerando para esas operaciones los precios de mercado utilizados en transferencias de bienes o prestación de servicios de la misma especie, entre sujetos independientes. igualmente los contribuyentes deberán determinar a precios de mercado las operaciones o transacciones que se celebren con sujetos domiciliados, constituidos o ubicados en países, estados o territorios con regímenes fiscales preferentes, de baja o nula tributación o paraísos fiscales.Los contribuyentes, para efectos del cumplimiento de la obligación regulada



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en el inciso anterior, determinarán el precio de mercado utilizando los procedimientos y métodos técnicos contenidos en este código y en los lineamientos sobre precios de transferencia de la organización para la cooperación y el desarrollo económicos (OCDE). lo anterior también es aplicable a la administración tributaria, en el ejercicio de sus facultades, efectuando en su caso, la determinación de precios de mercado correspondiente y los ajustes impositivos respectivos, de acuerdo a lo regulado en este código.”

2. Retención del 25% a cuenta del Impuesto a la Renta para pagos en general y de utilidades a personas físicas o jurídicas con domicilio o residencia en “Guaridas Fiscales”


“Las personas naturales o jurídicas, sucesiones, fideicomisos, sociedades irregulares o de hecho o unión de personas, domiciliados en el país, deberán retener el veinticinco por ciento (25%) como pago definitivo, cuando paguen o acrediten sumas a personas naturales o jurídicas, entidad o agrupamiento de personas o cualquier sujeto, que se hayan constituido, se encuentren domiciliados o residan en países, estados o territorios con regímenes fiscales preferentes, de baja o nula tributación o paraísos fiscales, de acuerdo a este Código, o que se paguen o acrediten a través de personas, entidades o sujetos constituidos, domiciliados o residentes en los referidos países, estados o territorios y cuyo pago tenga incidencia tributaria en la república de el salvador.Se exceptúan de lo dispuesto en el inciso anterior los casos siguientes:a) las sumas pagadas o acreditadas por adquisiciones o transferencias de bienes tangibles;b) las sumas pagadas o acreditadas a sujetos o entidades domiciliados en países centroamericanos que hayan suscrito, y ratificado el convenio de asistencia mutua y cooperación técnica entre las administraciones tributarias y aduaneras de Centroamérica;c) las sumas pagadas o acreditadas a sujetos o entidades domiciliados en países, estados o territorios que hayan suscrito, y ratificado y cumplan efectivamente convenios de intercambio de información y documentación de carácter tributario o convenios para evitar la doble tributación del Impuesto Sobre la Renta con la República de El Salvador, que permita comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias; y,d) las sumas pagadas o acreditadas por rentas beneficiadas con las tasas de retención reducidas establecidas en el artículo 158 de este código.”

En el marco de lo establecido en este artículo se incluyen asimismo los pagos de utilidades a residentes de “Guaridas Fiscales”, según lo estipula el artículo 72 de la Ley del Impuesto a la Renta y por ende no tendrán la retención habitual del 5%sino la del 25%.



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3. Retención del 5% por préstamos relacionados con “Guaridas Fiscales”

El artículo 74A de la Ley de Impuesto a la Renta de El Salvador establece:

“Las personas jurídicas o entes sin personalidad jurídica domiciliadas en El Salvador, deberán retener el cinco por ciento (5%) en concepto del Impuesto sobre la Renta por las sumas de dinero o bienes en especie que entreguen en concepto de préstamos, mutuos, anticipos o cualquier otra forma de financiamiento a:a) sus socios, accionistas, asociados, partícipes, fideicomisarios o beneficiarios y a los sujetos relacionados a éstos según lo dispuesto en el artículo 25, inciso final de la presente ley.b) sujetos o entidades constituidos, ubicados o domiciliados en el exterior en países, estados o territorios de baja o nula tributación o paraísos fiscales.”

4. No deducibilidad de costos y gastos en operaciones relacionadas con “Guaridas Fiscales”

El artículo 29A de la Ley de Impuesto a la Renta de El Salvador establece:

“No se admitirán como erogaciones deducibles de la renta obtenida:

…

10) las pérdidas de capital, sea que éstas provengan de las transacciones a que se refieren los artículos 14 y 42 de esta ley, así como todas aquellas que provengan de transacciones distintas a las antes citadas;en ningún caso serán deducibles las pérdidas provenientes de actos u operaciones efectuadas entre sujetos relacionados, o con personas o entidades residentes o domiciliadas en países, estados o territorios con regímenes fiscales preferentes, de baja o nula tributación o paraísos fiscales.…14) los intereses, comisiones y cualquier otro pago provenientes de operaciones financieras, de seguros o reaseguros celebradas por el sujeto pasivo prestatario, en cualquiera de los casos siguientes:…c) se excediere al resultado de aplicar a los préstamos o créditos, la tasa promedio de interés activa sobre créditos más cuatro puntos adicionales y el prestamista fuere un sujeto relacionado o esté domiciliado, constituido o ubicado en un país, estado o territorio con régimen fiscal preferente, de baja o nula tributación o paraíso fiscal.d) el prestamista o prestador de servicios de seguros o reaseguros fuere un sujeto relacionado o esté domiciliado, constituido o ubicado en un país, estado o territorio con régimen fiscal preferente, de baja o nula tributación o paraíso fiscal y el endeudamiento por las operaciones crediticias, de seguros o reaseguros exceda del resultado de multiplicar por tres veces el valor del patrimonio o capital contable promedio del contribuyente prestatario.”



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5. Informe de operaciones con sujetos relacionados o domiciliados en “Guaridas Fiscales”


“Los contribuyentes que celebren operaciones con sujetos relacionados o sujetos domiciliados, constituidos o ubicados en países, estados o territorios con regímenes fiscales preferentes, de baja o nula tributación o paraísos fiscales durante un ejercicio fiscal, y tales operaciones ya sea en forma individual o conjunta sean iguales o superiores a quinientos setenta y un mil cuatrocientos veintinueve dólares de los EEUU ($571,429.00), deberán presentar un informe de las operaciones que ejecute con dichos sujetos, a través de los formularios que proporcione la Administración Tributaria con los requisitos y especificaciones técnicas que ésta disponga para tal efecto. La presentación del informe deberá realizarse a más tardar dentro de los tres primeros meses siguientes de finalizado el ejercicio fiscal.”



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V. Argentina y su “lista blanca” o de “países/jurisdicciones cooperadoras”

La legislación vigente en Argentina es absolutamente permisiva y, por ende, cómplice de la Red de “Guaridas Fiscales” y de sus usuarios argentinos e internacionales. Debe modificarse radicalmente con urgencia ya que no es legítimo avalar la fuga de capitales y elusión de tributación de los que más tienen y al mismo tiempo imponer cargas a la población.

En el año 2000, al definirse el texto ordenado de la Ley de Impuesto a las Ganancias (LIG)213 , se creó una lista taxativa “negativa” de 88 “Guaridas Fiscales” denominadas “jurisdicciones de baja tributación”(JBT). El listado “negativo” en la ley de impuesto a las ganancias, habilitaba y definía medidas especiales reforzadas de control obligatorio y exigencia de documentación a las operaciones en la Administración Fiscal Federal (AFIP), en el Banco Central, en la Unidad de Lucha contra el Lavado de Activos (UIF) y en el sistema financiero. Estas medidas posibilitaban controlar actividades de evasión/elusión fiscal y manipulación de precios de transferencia con que las multinacionales y ricos pudieran realizar sus operaciones comerciales y financieras y eventualmente generar fuga de capitales, evasión/elusión y lavado de activos.

En mayo de 2013, mediante el Decreto 589/2013, se eliminó la lista “negativa” y se la reemplazó por un listado “positivo” que incluye a las llamadas “jurisdicciones cooperantes”. La condición fijada para que un país o jurisdicción sea definido como “cooperante” es que firme un convenio de intercambio de información con la AFIP o que, a criterio de la AFIP, hubiera “iniciado con el Gobierno las negociaciones necesarias a los fines de suscribir un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria”214 .

Los acuerdos de intercambio de información entre países cooperantes son inútiles. Ello ha sido expuesto por diversos especialistas y ONG, locales, regionales e internacionales. Una prueba cabal de la inutilidad denunciada es lo que ocurrió con los datos de 4.040 argentinos que la AFIP pudo identificar como titulares de cuentas no declaradas en el HSBC de Ginebra ya que el pedido de información oficial a Suiza dio por resultado una respuesta negativa de las autoridades de ese país debido al origen de la información que motivó la solicitud215.

213. Ley de Impuesto a las Ganancias de Argentina, modificaciones del Decreto 1037 del 9 de noviembre del año 2000 a la versión del Texto Ordenado por decreto 1344 de 1998.214. Panamá, por ejemplo, se encuentra en el listado “positivo” de “Países Cooperadores” de la Argentina desde el inicio de su emisión por decreto 589/2013 y sin embargo nunca ha tenido un acuerdo de Intercambio de Información con Argentina, solo “coopera” por haber ha estado “negociando” dicho acuerdo desde el año 2009. Ver listado de cooperantes en anexo a este documento y en: http://www.afip.gov.ar/noticias/20160405jurisdiccionesCooperantes.asp y listado de acuerdos internacionales de la AFIP en: http://www.afip.gov.ar/institucional/acuerdos.asp..215. Como consecuencia de esa información se abrió, entre otras, una investigación en la justicia Argentina sobre la participación del actual ministro de Hacienda y Finanzas, Alfonso Prat Gay, en los movimientos de una cuenta en el HSBC Suiza de la fallecida empresaria Amalia Lacroze de Fortabat y una de la titular del Grupo Supervielle, Pilar Supervielle, ambas vinculadas a la firma de Prat Gay APL que brinda servicios de lo que se denomina “family office”. Prat Gay fue sobreseído de la investigación referida a Fortabat en julio de

http://www.afip.gov.ar/noticias/20160405jurisdiccionesCooperantes.asp

http://www.afip.gov.ar/noticias/20160405jurisdiccionesCooperantes.asp

ttp://www.afip.gov.ar/institucional/acuerdos.asp

ttp://www.afip.gov.ar/institucional/acuerdos.asp



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Hoy en día, la base de relacionamiento de Argentina con la RGF es una lista de países “cooperantes” que incluye a la mitad de los que estuvieron, hasta el año 2013, en el listado de “Guaridas Fiscales”. Por ello las normas vigentes de resguardo antievasión, así como las de lucha contra lavado de activos y financiación del terrorismo, llevan a un tratamiento similar al que se da con países desarrollados con un nivel de tributación razonable y sin opacidad bancaria y societaria en relación con las actividades económicas de personas físicas y jurídicas que operan en Argentina y tienen como contraparte a otras domiciliadas en países como Panamá, Bahamas, Suiza, Jersey, Seychelles, Luxemburgo, Islas Caimán, Bermudas, Isla de Man, Islas Vírgenes y otras reconocidas “Guaridas Fiscales”.

La situación específica de la Argentina, frente al gravísimo problema de la fuga de activos, lavado de capitales y evasión tributaria, ligados a las RGF, es de extrema debilidad. La falta de acción para resolver esta delicada situación por parte de las autoridades políticas y de la AFIP actuales, salpicadas por el escándalo de los “Panamá Papers” y la “Lista Falciani”, brinda una posibilidad inmejorable e insoslayable de materializar, con carácter urgente, una reforma legislativa anti paraísos fiscales, acorde a los principios de transparencia enarbolados en la campaña que llevó a ganar el ballotage al actual presidente en ejercicio. Sería un modo concreto y efectivo de enmendar el yerro, cuanto menos ético, que se le achaca y por el cual se le piden explicaciones e instruyen investigaciones. Sin embargo los hechos demuestran que el camino elegido por el Presidente de Argentina y sus colaboradores es exactamente el opuesto.

Cabe mencionarse que Argentina no tiene “lista negra” sino “lista Blanca” o “positiva” de países cooperantes pero que, teóricamente, por contraste con dicha lista los países o jurisdicciones no incluidos en la misma serían considerados teóricamente de “baja o nula tributación”.

El Decreto 589/2013 considera a este respecto:

“A todos los efectos previstos en la ley y en este reglamento, toda referencia efectuada a ‘países de baja o nula tributación’, deberá entenderse efectuada a países no considerados ‘cooperadores a los fines de la transparencia fiscal’.”

Complementariamente a lo establecido por las autoridades de la AFIP, el Banco Central de la República Argentina adaptó la normativa vigente en el mercado cambiario en relación con la antigua “lista negra” de “Guaridas Fiscales” de Argentina a la nueva “lista blanca” de países cooperantes y para ello emitió la siguiente Comunicación en febrero de 2014 216:

“Nos dirigimos a Uds. a efectos de aclarar que la mención que se efectúa en la normativa cambiaria a dominios, jurisdicciones, territorios o Estados asociados incluidos dentro del listado dado a conocer por las normas reglamentarias de la Ley de Impuesto a las Ganancias N° 20.628 (Decreto N°

2016. Por esos mismos tiempos, Ricardo Echegaray, el titular de la AFIP que recibió los datos de las cuentas del HSBC Suiza e impulso el procesamiento de Prat Gay, fue procesado por “violación de secreto fiscal y falso testimonio” en una casusa iniciada por Prat Gay ante declaraciones de Echegaray del año 2014 que afirmaban que afirmaban que en los datos de la Lista Falciani figuraba el actual Ministro. Este procesamiento de Echegaray derivó en su desplazamiento de la conducción de la Auditoría General de la Nación.216. Comunicación C65366 del BCRA emitida el 26/2/2014.



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1344/98, Decreto N° 1037/2000 y modificatorias), debe entenderse efectuada a países no considerados “cooperadores a los fines de la transparencia fiscal” en función de lo dispuesto por el Art. 1° del Decreto N° 589/13, sus normas complementarias y modificatorias.”

En cambio en el caso de la Unidad de Información Financiera (UIF), organismo responsable en Argentina de la prevención y lucha contra el lavado de activos, su normativa no ha sido actualizada de modo de tener en cuenta el cambio realizado en 2013 y la nueva “lista blanca” lo cual determina en los hechos que esta normativa haga referencia a un listado que ya no existe por haber sido derogado y por ende que las eventuales medidas tengan efecto nulo a más de tres años de haber cambiado la normativa fiscal de base.

Específicamente, podemos ver un ejemplo de las referencias de la normativa antilavado en dos artículos de la Resolución 127/2012 de la UIF, que establece medidas antilavado de activos y estipula lo que sigue:

Artículo 7° inc. “j) Prestar especial atención al riesgo que implican las relaciones comerciales y operaciones relacionadas con países o territorios donde no se aplican, o no se aplican suficientemente, las Recomendaciones del GRUPO DE ACCION FINANCIERA INTERNACIONAL.

A estos efectos se deberá considerar como países o territorios declarados no cooperantes a los catalogados de tal manera por el GRUPO DE ACCION FINANCIERA INTERNACIONAL (www.fatf-gafi.org). En igual sentido deberán tomarse en consideración las relaciones comerciales y operaciones relacionadas con países o territorios calificados como de baja o nula tributación (“paraísos fiscales”) según los términos del Decreto Nº 1037/00 y sus modificatorios, respecto de las cuales deben aplicarse medidas de debida diligencia reforzadas.”

La referencia a la ya inexistente “lista negra” deja, de hecho, sin efecto las medidas de debida diligencia reforzada.

Evolución del listado de “Países Cooperantes” de Argentina

En el 1er listado publicado en 2014 se incluyeron 108 “jurisdicciones cooperantes” de las cuales aproximadamente 50 figuraban en el antiguo listado de “Guaridas Fiscales” de la LIG de modo directo o indirecto217 y 58 no habían figurado en ese listado.

El segundo listado de “Países Cooperantes” es emitido por la AFIP a fines de 2015 y está vigente desde el primer día de 2016 y sin cambios hasta la fecha de elaboración del presente documento (diciembre de 2016). Este listado para 2016 cuenta con 111

217. De modo indirecto sería el caso de jurisdicciones que son parte de territorios de ultramar de diversos países que por figurar este país en el listado de cooperantes llevan a incluir a dichos territorios como cooperadores, Por ejemplo, con Reino Unido, Pitcairn, Ascensión, Santa Elena, Tristán da Cunha, Islas del Canal y Dominica; con Estados Unidos este sería el caso de Puerto Rico, Islas Vírgenes de EEUU, Guam y Samoa Americana; con Holanda, las Antillas Holandesas; con Eslovaquia, la Zona libre de Ostrava; con Francia, la Polinesia Francesa; con Italia, Trieste; con Nueva Zelanda, Islas de Cook; con Portugal, Madeira y Uruguay que figuraba por su régimen específico de sociedades ley 11.073. Dado que algunos territorios son discutidos respecto de su inclusión es que se consigna que el número es aproximado.



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jurisdicciones, de la cuales 46 figuraban en el antiguo listado de Paraísos Fiscales de la LIG de modo directo o indirecto218 y 65 no habían figurado en ese listado.

Las diferencias entre el listado de 2016 y el de 2014 surgen de:

- Respecto del 1er listado de 2014 al del 2016 se agregan 12 jurisdicciones de las cuales 6 (Barbados, Chipre, Gibraltar, Hong Kong, Niue y Seychelles) figuraban en el antiguo listado de “Guaridas Fiscales” de la LIG, todas ellas figuraban de modo directo y 6 (Belarus, Bulgaria, Camerún, Gabón, Senegal y Uganda) no habían figurado ni en el viejo listado de “Paraísos Fiscales” ni en el 1er listado de cooperantes del año 2014 y

- en el listado de 2016 se eliminan, respecto del 2014, un total de 9 jurisdicciones, 4 de ellas (Angola, Emiratos Árabes Unidos, Kuwait y Qatar) habían estado incluidas en el listado de Paraísos Fiscales de la LIG Decreto 1037/2000 y 5 de ellas nunca lo estuvieron. (Haití, Kenia, Montenegro, Nicaragua y Vietnam).

Dos jurisdicciones llaman la atención especialmente en la lista de “jurisdicciones cooperantes” vigente de Argentina, una de ellas es Irlanda y la otra Qatar.

Como se comentara en el punto correspondiente a Brasil, Irlanda ha saltado a las tapas de los principales diarios económicos del mundo, en agosto de 2016, debido al caso que lo relacionó con Apple y los 13 mil millones de euros que la comisión europea considera que este país debe cobrarle a esa empresa por beneficios impositivos excesivos. Pues mientras que Brasil incorporaba a Irlanda en su “lista negra” en septiembre de 2016 luego de ese evento y El Salvador lo tiene en las suyas desde el año 2013, en Argentina, en cambio, Irlanda forma parte del exclusivo club de “jurisdicciones cooperantes” desde el 1de enero de 2016. Y esta situación se da porque esta lista de Argentina no solo no tiene en cuenta la alícuota del 12,5% de impuesto a las ganancias de empresas de Irlanda ni las ventajas ad hoc que ha otorgado a Apple y otras multinacionales, la razón por la cual Irlanda está en la “lista blanca” de Argentina es porque ha firmado con este país un convenio de intercambio de información en octubre de 2014, cuando aún estaba en el poder el gobierno progresista de Cristina Kirchner y que fuera publicado en el Boletín Oficial de la Argentina el 25 de enero de 2016 con el recién llegado Gobierno de Mauricio Macri.

La firma de este acuerdo obviamente no resuelve el problema de la alícuota exigua de impuesto en Irlanda y mucho menos de los acuerdos ad hoc como el de Apple y además se encuentra como cooperador en la lista vigente desde el 1 de enero de 2016 a pesar de que en la página web de la Administración Tributaria de Irlanda se explica que el acuerdo tiene efectiva vigencia desde el 1 de enero de 2017219 . Pero lo que es más llamativo de este caso es que Argentina es el único país que firmó un acuerdo de intercambio con Irlanda y no es una guarida fiscal, ya que las otras jurisdicciones que han firmado Acuerdos de Intercambio de Información con este país, a diciembre de 2016, son: Anguilla, Antigua y Barbuda, Belice, Bermuda, Islas Vírgenes Británicas, Islas Caimán, Commonwealth de Bahamas, Islas Cook, Dominica, Gibraltar, Grenada,

218. Ver nota 224 respecto de la cuestión de figurar de modo directo o indirecto.219. Ver acuerdos de intercambio de Información firmados por Irlanda en: http://www.revenue.ie/en/business/tax-information-exchange-agreements.html

http://www.revenue.ie/en/business/tax-information-exchange-agreements.html

http://www.revenue.ie/en/business/tax-information-exchange-agreements.html



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Liechtenstein, Islas Marshall, Montserrat, Samoa, Saint Christopher (Saint Kitts) y Nevis, San Marino, St. Lucia, St. Vincent & Las Granadinas, Islas Turcas y Caicos, Vanuatu, Guernsey, Isla de Man y Jersey. Se muestra en este caso una práctica habitual de las “Guaridas Fiscales” desde que la OCDE definió la firma de al menos 12 Acuerdos de Intercambio de Información como parámetro de “buen comportamiento” para dejar de considerar a una jurisdicción como guarida fiscal, la práctica ha consistido en que las “Guaridas Fiscales” firman estos acuerdos entre ellas ya que esta posibilidad no está excluida. Es como si los ex convictos y delincuentes activos pudieran firmar cartas de recomendación y certificados de buen comportamiento para otros ex convictos y delincuentes activos. Argentina ha venido a ser, por ahora, la excepción que confirma la regla, aunque no puede descartarse a priori que en un futuro no lejano Argentina no intente formar parte del club de “Guaridas Fiscales” a juzgar por las últimas medidas tomadas por el gobierno en el año 2016 en relación con el blanqueo impositivo y el relajo de los controles antilavado de activos.

La segunda jurisdicción que llama la atención en los listados de “cooperantes” de Argentina es Qatar. Habiendo estado incluida en la lista inicial de 2014 fue retirada de la misma en la segunda versión de la “lista blanca” vigente desde el 1 de enero de ser retirado del listado implicaría teóricamente que pasa a ser “no cooperativo” y estaría sujeto a una cautela en las operaciones relacionadas con el mismo desde el punto de vista comercial, impositivo y financiero, sin embargo, dada esta circunstancia particular el Gobierno Argentino firma un tratado comercial entre Argentina y Qatar el 6 de noviembre de 2016 luego de que en julio de 2016 iniciara negociaciones el propio presidente Mauricio Macri220. En ese acuerdo se incluye un fondo soberano conjunto que administraría activos por mil millones de dólares integrados en el caso argentino por fondos de la Administración Nacional de los fondos de los jubilados de Argentina y que además sería administrado por un tercero del sector privado y radicado en una jurisdicción offshore “con miras a una mayor eficiencia fiscal”. Este es un caso entonces que posee todos los componentes posibles para demostrar hacia dónde se ha encaminado Argentina en su relación con las “Guaridas Fiscales”.

Entonces, si bien se supone que Argentina tendría una lista de “países no cooperativos” a los que se aplicarían las antiguas medidas relacionadas con “Guaridas Fiscales”, dicha lista debería salir “restando” a la totalidad de las jurisdicciones del mundo las jurisdicciones contenidas en la lista de “países cooperantes” publicadas por la AFIP. Esta construcción teórica de la hipotética “lista negra” que sale por “no presencia” en la “lista blanca” es tan endeble jurídicamente que en los hechos lo que ha ocurrido es que no hay ninguna medida efectiva de lucha contra las “Guaridas Fiscales” y, además, en el caso de las jurisdicciones que se encuentran en la lista de “países cooperadores” se ha generado una cobertura legal para que todo facilitador y usuario de las guaridas allí listadas pueda manejarse con absoluta tranquilidad y con un riesgo prácticamente nulo de detección y sanción.

220. Al respecto ver artículo periodístico en la página web: http://www.perfil.com/politica/que-dice-el-polemico-memorandum-que-firmo-el-gobierno-de-macri-con-qatar.phtml

http://www.perfil.com/politica/que-dice-el-polemico-memorandum-que-firmo-el-gobierno-de-macri-con-qatar.phtml%20

http://www.perfil.com/politica/que-dice-el-polemico-memorandum-que-firmo-el-gobierno-de-macri-con-qatar.phtml%20



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VI. Países que no tienen listas de “Guaridas Fiscales”: Bolivia, Costa Rica, Guatemala, Honduras, Nicaragua y

Paraguay

En este capítulo se hará un análisis muy breve en relación a los seis países latinoamericanos cuyo estudio en este documento se definió a priori y que no tienen listas de “Guaridas Fiscales” en su normativa tributaria. Sin embargo, dos de dichos países, Honduras y Nicaragua poseen normativa relacionada con la eventual definición de esas listas de “Paraísos Fiscales” e incluso cuestiones vinculadas a precios de transferencia en relación con operatoria relacionada con esas jurisdicciones. Sin embargo, ambos países no han emitido o definido listas de “Guaridas Fiscales” hasta el momento de elaboración del presente documento (diciembre 2016) y por ende las medidas relacionadas con “Paraísos Fiscales” se convierten en letra legal con efectos potenciales pero no efectivos. Comenzaré la exposición de este capítulo entonces por un breve análisis individual de estos dos países.

a). nIcaragua

Nicaragua se ha incluido, en el presente documento, en el grupo de países con listas de “Guaridas Fiscales” y acciones previstas en relación con las mismas, sin embargo, a pesar de que su normativa tributaria prevé específicamente una lista de “Paraísos Fiscales” en artículo 9° de su Ley de Concertación Tributaria (LCT)221 , hasta fines de 2016 nunca se ha emitido dicha lista y debe tenerse en cuenta que la LCT fue sancionada en diciembre de 2012 y que según consultas a los referentes locales de las ONG asociadas a los auspiciantes de este documento no se están llevando a cabo acciones tendientes a elaborar dicha lista.

Observando la letra del artículo específico se pueden hacer algunos comentarios antes de entrar en la breve exposición de las implicancias de estar en el hipotético listado aún no emitido:

“Art. 9 Paraísos fiscales.Para los efectos de esta Ley, se consideran paraísos fiscales:1. Aquellos territorios donde se tributa IR o impuestos de naturaleza idéntica o análoga, sustancialmente inferior al que se tributa en Nicaragua sobre las actividades económicas y rentas de capital;2. Se entenderán en todo caso como paraísos fiscales, los Estados o territorios que hayan sido calificados, para el ejercicio fiscal considerado, como jurisdicciones no cooperativas por parte del Foro Global para la Transparencia y el Intercambio de Información Tributaria o el órgano que haga esas veces; y3. No obstante lo anterior, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público (MHCP), mediante acuerdo ministerial, podrá declarar como Estados o

221. Ley de Concertación Tributaria de Nicaragua (LCT) Ley N° 822 publicada en el Diario Oficial N° 241, año CXVI, el 17 de diciembre del año 2012



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territorios no clasificados como paraísos fiscales, los casos siguientes:a. Aquellas jurisdicciones que tengan vigente con Nicaragua un convenio para evitar la doble tributación internacional que contenga cláusula de intercambio de información o un convenio específico de intercambio de información entre Administraciones Tributarias; yb. Los Estados o territorios que hayan sido analizados positivamente a solicitud de una autoridad de éstos.”

De la redacción del artículo se parece derivar que la “lista negra” de “Paraísos Fiscales” de Nicaragua solo podría estar integrada por los países listados como “No Cooperativos” por el “Foro Global para la Transparencia y el Intercambio de Información Tributaria o el órgano que haga esas veces.” Sin embargo, la eficacia de dicha delegación de hecho es bastante endeble como ha demostrado el caso de Colombia y su fallido intento inicial de “lista negra” relacionado con las listas de la OCDE a principios del siglo XXI y la experiencia de El Salvador con OCDE y GAFI. Sin embargo, la expresión en la primera parte del punto 2 del artículo 9° de la LCT “…en todo caso…” parece ser un tanto ambigua y podría interpretarse tanto como que la lista se confecciona exclusivamente en base a los “No Cooperativos” declarados por el Foro Global o a los que surgieran de la aplicación del punto 1 del artículo 9° y adicionalmente los “No Cooperativos” declarados por el Foro Global.

Respecto de la interpretación de esta última cuestión se puede inferir un aporte a la segunda opción, es decir aquella que implicaría que el Gobierno de Nicaragua emita una “Lista Negra” propia en base lo prescripto en el punto 1 del artículo 9° de la LCT, al ingresar en la página de la Administración Tributaria de Nicaragua, Dirección General de Ingresos (DGI), existe allí una página de “DEFINICION DE PARAISOS FISCALES PARA FAQ DEL CONTRIBUYENTE”222, en dicha página oficial, diseñada por la Dirección de Asistencia al Contribuyente, se brindar breves aclaraciones sobre la cuestión de Paraísos Fiscales en Nicaragua del siguiente modo:

“6. IMPUESTOS SOBRE LA RENTA IR6.2. Rentas de Actividades Económicas 6.2.14. Paraísos Fiscales.

PREGUNTA # 1 Paraísos Fiscales ¿Qué se entiende como Paraísos Fiscales?Aquellos territorios donde se tributa IR o impuestos de naturaleza idéntica o análoga, sustancialmente inferior al que se tributa en Nicaragua sobre las actividades económicas y rentas de capital; Se entenderán en todo caso como paraísos fiscales, los Estados o territorios que hayan sido calificados, para el ejercicio fiscal considerado, como jurisdicciones no cooperativas por parte del Foro Global para la Transparencia y el Intercambio de Información Tributaria o el órgano que haga esas veces;

222. La página se puede consultar en: http://www.dgi.gob.ni/FAQ/paraisos_fiscales.htm, FAQ corresponde a la sigla en inglés de Frequently Asqued Questions (Preguntas Realizadas Frecuentemente).



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Base Legal: numerales 1 y 2 del art. 9 de la LCT

PREGUNTA # 2 Países que forma parte de los Paraísos Fiscales¿Qué países forman parte de los llamados Paraísos Fiscales? Son todos aquellos países que mediante acuerdo ministerial hayan sido declarados como tal, por parte del Ministerio de Hacienda y Crédito Público.”

Como se puede observar en la respuesta “oficial” que publica la DGI en esta página se está interpretando que los “Paraísos Fiscales” listados por Nicaragua serán países publicados mediante acuerdo ministerial del Ministerio de Hacienda y Crédito Público (MHCP), cuando dicho acuerdo ministerial se prevé en la norma solamente para excluir a los países de su carácter de “Paraísos Fiscales” según se puede leer en el punto 3 del artículo 9° de la LCT, que define incluso las condiciones bajo las cuales dicha exclusión podrá darse, las clásicas formas de exclusión promovidas por OCDE:

- firma de un acuerdo de intercambio de información específico o en el marco de un acuerdo de no doble tributación, o

- una evaluación “positiva” a solicitud del país correspondiente.

Sin embargo, para aportar a esta discusión de un modo que continúa aumentando la confusión normativa y por ende la debilidad legal, la reglamentación de la Ley de Concertación Tributaria emitida en 2013223, manifiesta en su artículo N° 36 lo siguiente:

“Artículo 36. Operaciones con paraísos fiscales.Para efectos de la retención definitiva establecida en el art. 49 de la LCT, el MHCP mediante Acuerdo Ministerial, publicará periódicamente listas actualizadas de los Estados o territorios calificados como paraísos fiscales, teniendo como referencia las publicaciones del Foro Global para la Transparencia y el Intercambio de Información Tributaria o el órgano que haga esas veces”

La expresión “…teniendo como referencia…” puede ser interpretada de modo restrictivo, es decir que la lista emitida por el Ministerio de Hacienda sería una mera “copia local” de la publicada por el Foro Global o podría interpretarse que el Ministerio tendría en cuenta dicha lista del Foro Global pero podría adicionar jurisdicciones o eliminarlas (como prevé en este último caso el punto 3 del artículo 9° de la LCT). Lo que si queda claro es que en el hipotético caso de que el Foro Global emitiera listados de países “no cooperantes” dicho listado no sería considerado por la normativa de Nicaragua como un listado oficial de “Paraísos Fiscales” de modo automático sino que sería necesario que el Ministerio de Hacienda expidiera un listado mediante un acuerdo específico publicado de manera oficial.

Como conclusión entonces, Nicaragua no tiene una lista de “Guaridas Fiscales” vigente y, como veremos a continuación, aún en caso de subsanar dicha falencia, tiene muy limitadas medidas y sanciones relacionadas con las eventuales transacciones realizadas con jurisdicciones que fueren catalogadas como “Paraísos Fiscales” tanto

223. Reglamentación de la Ley de Concertación Tributaria de Nicaragua, Decreto N° 1 publicado en el Diario Oficial N° 12, año CXVII, el 22 de enero del año 2013.



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por personas físicas como jurídicas. Incluso las cuestiones relacionadas con Precios de transferencia han sido postergadas para su aplicación hasta junio de 2017 y los especialistas locales informan que aún no se han visto acciones de preparación relevantes para la aplicación de las mismas.

Implicancias resumidas de estar en el listado

a) Presunción de residencia no aceptable en “Guaridas Fiscales”.

La Ley de Concertación Tributaria de Nicaragua establece:

“Art. 7 Residente.Para efectos fiscales, se define como residente, la persona natural cuando ocurra cualquiera de las siguientes circunstancias:1. Que permanezca en territorio nacional más de ciento ochenta (180) días durante el año calendario, aún cuando no sea de forma continua;2. Que su centro de interés económico o principal se sitúe en el país, salvo que el contribuyente acredite su residencia o domicilio fiscal en otro país, mediante el correspondiente certificado expedido por las autoridades tributarias competentes. No obstante, cuando el país sea considerado un paraíso fiscal, la administración tributaria nacional no admitirá la validez del certificado, salvo prueba en contrario presentada por el interesado;”

b) Retención del 17% en gastos pagados a residentes de “Guaridas Fiscales” (la alícuota general aplicada normalmente es del 15%)

La Ley de Concertación Tributaria de Nicaragua establece:

“Art. 49 Operaciones con paraísos fiscales.Los gastos pagados o acreditados por un contribuyente residente o un establecimiento permanente de una entidad no residente, a una persona o entidad residente en un paraíso fiscal, están sujetos a una alícuota de retención definitiva del diecisiete por ciento (17%).”

B). Honduras

Honduras introduce un tema de control de precios de transferencia en su legislación tributaria por medio del Decreto 232 del 10 de diciembre de 2011.

El Decreto 232 define “Paraísos Fiscales” de modo muy genérico en su artículo 3° inc. 2):

“2) Paraísos Fiscales: Países de baja o nula tributación, con excepción de aquellos con los que Honduras haya suscrito un Convenio de Cooperación o de Intercambio de información Tributaria”

y en su artículo 3° define Partes relacionadas o vinculadas, mencionando en el punto d) a los paraísos fiscales como sigue:

“Partes Relacionadas o Vinculadas: para efectos fiscales se considera que dos o más personas naturales o jurídicas, domiciliados o no, son partes relacionadas, cuando:



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d) Se realicen operaciones comerciales y financieras directas o indirectas, entendiéndose como indirectas aquellas que tengan por objeto reducir la base gravable del Impuesto Sobre la Renta, entre sujetos pasivos residentes o domiciliados en el territorio nacional y personas ubicadas en otra jurisdicción calificada como paraíso fiscal”

Al igual que Nicaragua, Honduras nunca elaboró y publicó una lista de “Paraísos Fiscales”, con la salvedad de que Nicaragua referenció en la norma a una hipotética eventual lista de la OCDE que hoy es nula y Honduras en cambio no prevé en su normativa referencia alguna ni criterios de elaboración del listado.

c) Países sIn normatIva PrevIsta Para “guarIdas FIscales”: BolIvIa, costa rIca, guatemala y Paraguay

En este grupo es poco lo que se puede decir en relación con el tema de análisis, sin embargo cabe mencionar que Guatemala tiene normativa relacionada con precios de transferencia, pero no usa el criterio que determina vinculación societaria para Sociedades domiciliadas en paraísos fiscales o regímenes fiscales preferentes y por ende no ha incorporado la cuestión de los eventuales listados en las normas de precios de transferencia.

En Guatemala la cuestión de precios de transferencia fue incorporada mediante Decreto 10 de 2012 “Ley de Actualización Tributaria” y sus reformas a la Ley de Impuesto a la Renta, arts.54 a 67 “Capítulo VI Normas especiales de valoración entre partes relacionadas - Sección I Principio de libre competencia”. Sin embargo, en diciembre de 2013 mediante el Decreto 19/2013 se suspende la aplicación de las “Normas Especiales de Valorización entre Partes Relacionadas”, las cuales fueron reactivadas a partir del 1 de enero de 2015.

Bolivia, Costa Rica y Paraguay no tienen normativa relacionada con el control de operaciones con “Guaridas Fiscales” ni control de precios de transferencia. En el caso de Costa Rica la administración tributaria, si bien no tiene marco normativo específico para el control de los precios de transferencia, al menos cuenta con un área específica de trabajo en el tema, no es el caso de Paraguay y Bolivia.

Finalmente es importante destacar que Costa Rica se encuentra presente en las “listas negras” de Brasil desde el primer listado emitido en 1999 hasta el último emitido en 2010 y actualmente vigente. Además está en las “listas negras” de México desde el primer listado emitido en 1997 hasta el último emitido en 2013 y actualmente vigente.

En el caso de Paraguay, este país está presente en la totalidad de “listas negras” emitidas por El Salvador desde 2012 hasta la de 2016 vigente, en todos los casos en el listado de “Baja Tributación”.



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VII. Conclusiones

¤ Lo primero que llama la atención al analizar los resultados obtenidos por el análisis es la heterogeneidad de las listas de “Guaridas Fiscales” de los países de Latinoamérica. Solo 17 jurisdicciones se encuentra presentes en las seis “listas negras” activas de “Guaridas Fiscales”, en tanto 42 solo están presentes en una de las listas. El trabajo de cruce de las listas resultó arduo para el autor porque los nombres de las jurisdicciones no solo son ampliamente heterogéneos entre distintos países emisores de listas sino que además varían en el tiempo dentro del mismo país.

¤ De los trece países bajo análisis solo seis presentan listas activas de guaridas fiscales (Brasil, México, Ecuador, Colombia, Perú y El Salvador), dos ya las tienen previstas en su normativa pero no las han emitido y por ende no son efectivas de hecho (Nicaragua y Honduras) y cuatro no tienen prevista ninguna legislación relacionada con las guaridas fiscales e incluso con precios de transferencia (Bolivia, Costa Rica, Paraguay y Guatemala)

¤ Las medidas relacionadas con las sanciones, restricciones o prevención de evasión y elusión que se implementan en las normativas de los países emisores de las listas son aún más variadas en extensión, profundidad, alcance, metodología y claridad, no solo en el presente sino en la evolución de cada uno de los países. En general estas medidas de las normativas nacen relacionadas con las cuestiones de precios de transferencia y luego se amplían eventualmente, o no, a otras cuestiones vinculadas en lo tributario, financiero, de lucha contra el lavado de activos, comerciales, etc. La variación incluye países que incluso tienen ya prevista en su legislación el elaborar y difundir listas de guaridas fiscales pero que a pesar de ello no lo han hecho habiendo transcurrido ya años desde que se incluyó dicha previsión, como es el caso de Honduras y Nicaragua.

¤ Sin duda alguna existe una relación entre la profundidad con que se trata normativamente el tema de la evasión y elusión fiscales utilizando la Red de Guaridas Fiscales y la magnitud del país que emite la normativa junto con el desarrollo de su Administración Fiscal Federal o Central, sin embargo existen excepciones como el caso de El Salvador, que siendo parte de un país de pequeño porte y con un desarrollo incipiente de su Administración Tributaria Central, posee un detalle normativo de listas anuales y medidas relacionadas que llama la atención por su profundidad.

¤ Según la visión del autor toda medida aislada de prevención de cada país respecto de RGF está destinada a ser como mínimo poco efectiva y a la larga, de hecho, prácticamente inútil. La única solución real que podría darse al problema de la evasión y elusión asociadas a la RGF debería darse a nivel global con una discusión en un ámbito participativo y democrático como las Naciones Unidas y el debate debería ir al nudo mismo que tiene que ver con una tributación diseñada nacionalmente en cada país en base a la economía vigente a principios del siglo XX y parches hasta nuestros días que no cambian su esencia.



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¤ La discusión debería enfocarse en la creación de reglas internacionales que regulen e impongan tributación a las fuerzas productivas y de comercio internacional que hoy están encarnadas en multinacionales con presencia y diversificación productiva en decenas de países al mismo tiempo y que presentan niveles de facturación que compiten con los niveles de recaudación de muchos países desarrollados. Estamos hablando de una discusión de poder donde los Estados Nacionales se las tienen que ver con empresas que en muchos casos los superan en cuento a su poder económico y por ende fáctico en un mundo como el actual. La integración de las empresas de producción con las financieras ha determinado que esta cuestión de crecimiento del poder de las corporaciones multinacionales se agravara y que el uso de la RGF no solo amenace gravemente la recaudación impositiva de todos los países del mundo sino asimismo la estabilidad financiera mundial, como quedó demostrado en la crisis financiera del año 2008.

¤ La RGF integra los fondos provenientes de todo tipo de origen, legal e ilegal, lícito e ilícito y sus facilitadores funcionan como nexos entre todas esas fuentes de fondos y los propietarios de las mismas, esto determina que la lucha contra la RGF de cada Estado Nacional dentro de sus fronteras y a nivel internacional se vea de hecho limitado por la disposición de sus clases políticas para ir a veces en contra de sus propios intereses debido a que son parte del establishment económico usuario de la RGF o socios del mismo desde la corrupción o en el “más inocente” de los “casos políticos” rehenes de las fuerzas nacionales o internacionales ligadas a las actividades ilegales violentas como el terrorismo, narcotráfico, trata de personas o tráfico de armas, usuarios también de la RGF.

¤ La RGF tiene fuerzas propias y asociadas con poder de lobby a nivel de medidas globales y nacionales y se ha podido ver que en algunos países integrantes de la RGF tienen una capacidad muy efectiva para lograr su exclusión de las “listas negras” una vez incluidos en las mismas o evitar ser incluidos. Panamá, Suiza y Luxemburgo son casos claros de esta cuestión.

¤ Analizar la profundidad de las acciones de un país respecto de la lucha contra la RGF por la extensión de su “lista negra” sería pecar de superficial e inocente, ya que se puede incluir numerosas “Guaridas Fiscales” irrelevantes para el país emisor y excluir de las mismas a las más relevantes. En relación con esta cuestión, sin embargo, es importante destacar que en opinión de autor la OCDE está jugando un rol clave en la exclusión de las “listas negras” de las “Guaridas Fiscales” de mayor relevancia por medio de diversas acciones que más que atacar el problema de la RGF les proporciona un “lavado de cara” y hace un “ordenamiento” del funcionamiento de la RGF que seguramente apunta a que se respeten los niveles de poder de las potencias beneficiarias de los flujos administrados por la RGF en las porciones que reciben cada uno de dichas potencias.

¤ Es así que hoy se puede ver como Estaods Unidos e Inglaterra continúan siendo los principales promotores de las medidas inefectivas de OCDE impulsadas e impuestas por G20 y que se ven de modo concreto, por ejemplo,



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en la obligatoriedad de hecho de los países emisores de “listas negras” de excluir de las mismas a las jurisdicciones que siendo parte indudable de la RGF firman un acuerdo de intercambio de información en el marco de la “Convención sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal” vinculado al “Foro Global sobre la Transparencia y el Intercambio de Información con Fines Fiscales” de la OCDE. Como consecuencia directa de estas acciones, hoy la OCDE no posee lista alguna de “Guaridas Fiscales” o similares.

¤ En la lucha contra la utilización de la RGF no se está discutiendo una serie de maniobras para eludir o evadir tributos, la discusión es mucho más profunda y está en cuestión la supervivencia misma el estado de bienestar que tuvo vigencia en el siglo XX, evitar una lucha frontal con la RGF o hacerlo solo atacando a unas “pequeñas islas” sin poder efectivo224 es una estrategia que a mediano o largo plazo implicará una redefinición de la presencia estatal que puede llevar a un aumento de la exclusión social y por ende de la violencia asociada a la pobreza, marginalidad e indigencia.

¤ Las clases políticas actuales y venideras deberán evaluar si están dispuestas a ir a fondo enfrentando a la RGF y a sus poderosos beneficiarios directos e indirectos o ser socios y estar dispuestos a afrontar las consecuencias sociales en sus países sin tener opción a la violencia de la represión tarde o temprano. En el corazón de esta batalla sorda que se está dando hoy y que se librará en los próximos lustros está el financiamiento de la política como nudo central, mientras el mismo siga ligado a actividades ilegales, peajes o aportes de los beneficiarios de la RGF y al apoyo de las multinacionales de medios la batalla estará claramente definida.

224. Como sugiere erróneamente Zucman en su libro “La riqueza escondida de las naciones”.



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Bibliografía consultada y recomendada

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Valerdi, Juan E.: “No todo lo que brilla es oro. La red de “Guaridas Fiscales” y la manipulación de la información de las filtraciones.

Vigueras Hernandez, Juan: “Al rescate de los paraísos fiscales. La cortina de humo del G-20”, Barcelona, Ed. Icaria, Barcelona.



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Siglas y acrónimos

Por orden de aparición.

• RGF: Red de “Guaridas Fiscales”.

• AFIP: Administración Federal de Ingresos Públicos (Argentina).

• LGF: Lista Negra de “Guaridas Fiscales”.

• ReFiPres: Regímenes Fiscales Preferentes.

• OCDE: Organización para la Cooperación y el Desarrollo.

• GECE: Grupo de expertos de la Comisión Europea.

• UE: Unión Europea.

• JBNT: Jurisdicciones de Baja o Nula Tributación.

• AII: Acuerdos de Intercambio de Información.

• CNDT: Convenios de No Doble Tributación.

• PTF: País con Tributación Favorecida.

• RFP: Regímenes Fiscales Privilegiados.

• ReFe: Receita Federal (Administración Fiscal Federal de Brasil).

• ITC/IHC: International trading Company e International Holding Company. (Luxemburgo).

• E.T.V.Es.: Entidad de Tenencia de Valores Extranjeros. (España).

• Safis: Sociedades Anónimas Financieras de Inversión (Uruguay).

• LLC: Limited Liability Company (USA).

• PdT: Precios de Transferencia.

• IRF: Impuesto de Renta en la Fuente (Brasil).

• LISR: Ley de Impuesto sobre la Renta.(México).

• PSTT: Países con Sistema de Tributación Territorial. (México).

• JBIF: Jurisdicciones de Baja Imposición Fiscal. (México).

• DOF: Diario Oficial de la Federación (México).

• LORTI. Ley del Orgánica del Régimen Tributario Interno (Ecuador).

• SRI: Servicio de rentas Internas (Ecuador).

• LRET: Ley de Reforma para la Equidad Tributaria (Ecuador).

• JMI: Jurisdicciones de Menor Imposición. (Ecuador).

• GAFI: Grupo de Acción Financiera Internacional.

• DIAN: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (Colombia).

• LIR: Ley Impuesto a la Renta (Perú/El Salvador).

• SUNAT: Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (Perú).

• TBNT: Territorios de Baja o Nula Tributación (Perú).



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• SPF: Sociedad gestora de Patrimonio Familiar (Luxemburgo).

• SEM: Sede de Empresas Multinacionales (Panamá).

• LIG: Ley de Impuesto a las Ganancias (Argentina).

• JBT: Jurisdicciones de Baja Tributación (Argentina).

• UIF: Unidad de Información Financiera (Argentina).

• LCT: Ley de Concertación Tributaria (Nicaragua).

• MHCP: Ministerio de Hacienda y Crédito Público.(Nicaragua)



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Anexo

Llistados de jurisdicciones definidos como “Guaridas Fiscales” por los países analizados en el documento como por algunos organismos, ONGs u autores relevantes.

Se anexan en planilla Excel.



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