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107La ley de Impuesto sobre la Renta como instrumento de armonización y coordinación del sistema tributario - Leonardo Palacios Márquez

La ley de Impuesto sobre la Renta como instrumento de armonización y coordinación

del sistema tributario

Income Tax Law as an Instrument for the Harmonization and Coordination of the Tax Systems

A lei de imposto sobre a renda como instrumento de harmonização e coordenação do sistema tributário

Leonardo Palacios Márquez1

Palacios, Torres, Crespo & Korody. Caracas - Venezuela

Fecha de recepción: 24 de noviembre de 2013Fecha de aceptación: 12 de diciembre de 2013

Página inicial: 107Página final: 159

1 Abogado egresado de la Universidad Católica Andrés Bello en 1984, con especialización en Dere-cho Tributario en la Universidad Central de Venezuela (1990), socio fundador de la firma Palacios, Torres, Crespo & Korody (Ptck). Ha sido Miembro del equipo fundador del Servicio Nacional Integra-do de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) (Enero 1994-Septiembre 1994); Coordinador Legal de la Reforma Tributaria adelantada por el desaparecido Ministerio de Hacienda (1991-1993), Secretario Ejecutivo de la Comisión Presidencial encargada de la redacción de los Decretos-Leyes en materia impositiva autorizada en la Ley Habilitante de 1993; Asesor del Área del Estado de Derecho de la Comisión Presidencial de la Reforma del Estado (COPRE) (1989/1991); Síndico Procurador Municipal del Concejo Municipal del Distrito Sucre del Estado Miranda (1988-1989); Director de Inspección y Fiscalización de Rentas del Concejo Municipal del Distrito Sucre del estado Miranda (1987-1988); Asistente Ejecutivo de la Comisión de Urbanismo de la referida entidad local (1986-1987); Abogado Adjunto al Director de Asuntos Fiscales de la Procuraduría General de la Re-pública (1984-1986); y Conjuez de la Corte Primera de lo Contencioso-Administrativo; Coordinador del Comité Legal del Consejo Nacional de Promoción de Inversiones (CONAPRI); Director de la Junta Directiva de la Cámara de Comercio Industria y Servicio de Caracas desde el 2008. Es miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Financiero; miembro de número e integrante actual del Con-sejo Directivo de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario; miembro titular por Venezuela en el Directorio del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario desde el año 2006; y ex miembro del Comité de Impuestos del Instituto Venezolano de Ejecutivos de Finanzas (I.V.E.F.). Ha sido pro-fesor de Finanzas Públicas y en la Especialización en Derecho tributario en la Universidad Central de Venezuela y de Especialización en Derecho Financiero en la Universidad Católica Andrés Bello; es profesor invitado del Instituto de Estudios Superiores Avanzados (IESA), profesor en la Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública (ENAHP) y autor de varios trabajos y ponencias en materia tributaria. Correo electrónico: [email protected].

108Revista 69 ICDT - ISSN 0122-0799 / Año 50 Núm. 69 - Bogotá, D.C. - Diciembre 2013

ResumenCualquier reforma del sistema tributario ya sea integral o en su caso la ley de Im-puesto sobre la Renta, debe propender a la armonización y coordinación. Una reforma por fuera de los principios y valores del Estado Democrático Social de Derecho y de la Justicia, implicaría la exigencia de exacciones sin fundamenta-ción ética y política. A setenta años de vigencia de la imposición a la renta en Venezuela, se impone su reforma y adecuación a las circunstancias derivadas de la globalización, del cambio económico, social e institucional experimentado en el país, sin que ello signifique aceptar sumisamente cambios estructurales en su concepción, diseño y régimen impositivo especial y propio. La armonización del sistema tributario no es óbice para alcanzar su fin, la financiación del gasto pú-blico, y la misma es alcanzable en los diferentes niveles del Estado, incluyendo el nivel supranacional. Por esta razón, la necesidad de una reforma estructural del sistema para llevar a cabo dicho cometido, es posible usando el Impuesto sobre la Renta como eje fundamental del sistema impositivo, mediante la adaptación de sus elementos integrantes a las realidades económicas y sociales actuales. Los principios orientadores del mismo, son las razones para tenerlo como punto de partida para este cometido. Las exenciones, rebajas y beneficios fiscales hacen que el impuesto pierda su función, y lo convierten en inequitativo y despropor-cionado para el sistema.

Palabras claveArmonización del sistema tributario, reforma tributaria, poder tributario, princi-pios orientadores, impuesto sobre la renta, hecho imponible.

AbstractAny reform of the tax system either full or in this case the income tax law, should aim to the harmonization and coordination of the tax system. A reform that leaves aside the principles and values of the Social Democratic State of Law and Justice would create additional burdens without ethical and political founda-tions. Seventy years after the entry into force of the income tax in Venezuela, its reform and adaptation is imposed due the circumstances arising from the globa-lization, economic, social and institutional changes experienced in the country, without it meaning the submissive acceptance of structural changes in its concep-tion, design and special tax regime. The harmonization of the tax system is not an obstacle to achieve its end, the financing of public spending, and it is achieva-ble at different levels of government, including the supranational level. For this reason, the need for a structural reform to carry out this task is possible using the income tax as a cornerstone of the tax system, by adapting its composing ele-ments to the current economic and social realities. The guiding principles of the same are the reasons for having it as a starting point for this purpose. Exemp-tions, tax rebates and tax benefits make the tax lose its function, and turn it into inequitable and disproportionate to the system..


Key wordsHarmonization of the tax system, tax reform, power of taxation, guiding principles, income tax, taxable event.

ResumoQualquer reforma do sistema tributário seja integral ou seja a Lei de Imposto sobre a Renda, deve propender à harmonização e coordenação. Uma reforma por for dos princípios e valores do Estado Democrático Social de Direito e da Jus-tiça, implicaria a exigência de exações sem fundamentação ética nem política. A setenta anos de vigência da imposição à renda na Venezuela, impõe-se sua refor-ma e adequação às circunstâncias derivadas a globalização, da mudança económi-ca, social e institucional experimentadas no país, sem que isto signifique aceitar submissamente mudanças estruturais em sua concepção, desenho e regime impo-sitivo especial e próprio. A harmonização do sistema tributário não é óbice para alcançar seu fim, o financiamento do gasto público, e mesmo é alcançável nos di-ferentes níveis do Estado, incluindo ao nível supranacional. Por este motivo, a necessidade de uma reforma estrutural do sistema para levar a cabo dito cometi-do, é possível usando o Imposto sobre a Renda como eixo fundamental do siste-ma impositivo, mediante a adaptação de seus elementos integrantes às realidades económicas e sociais atuais. Os princípios orientadores do mesmo, são as razões para tê-lo como ponto de partida para este cometido. As isenções, rebaixas e be-nefícios fiscais fazem que o imposto perda sua função, e convertê-lo em desigual e desproporcionado para o sistema.

Palavras-chaveHarmonização do sistema tributário, reforma tributária, poder tributário, princí-pios orientadores, imposto sobre a renda, fato tributável.

SUMARIO: 1. A manera de introducción. Justificación del tema; 2. La armo-nización y la coordinación del sistema tributario, 2.1. Antecedentes y natura-leza jurídica, 2.2. De las formas de armonización y coordinación del sistema tributario, 2.2.1. De la Armonización en función del ámbito de actuación del Estado: Interna y Externa, 2.2.2. De la Armonización en función de las Relacio-nes Intergubernamentales Fiscales (RIG). Armonización global. Armonización global vertical. Armonización global unidireccional. Armonización horizontal. Armonización asistemática o parcial, 2.2.3. De las materias susceptibles de ar-monización y coordinación, 2.2.3.1. Principios, parámetros y limitaciones. Ar-monización de los principios ordenadores del sistema tributario. Armonización de parámetros, 2.2.3.2. Alícuotas o tipos impositivos de los tributos estadales y municipales, 2.2.3.3. De la coordinación en el ejercicio de los distintos conteni-


dos de la potestad administrativa. La coordinación inter orgánica interna y ex-terna. Los convenios de intercambio de información y los convenios FATCA, 2.2.3.4. De los mecanismos inherentes y propios de coordinación del financia-miento de las Relaciones Intergubernamentales Fiscales; 3. Agenda para la dis-cusión sobre la armonización y coordinación del sistema tributario a través de la Ley de Impuesto sobre la Renta, 3.1 Equidad y progresividad, 3.2 Sistema global vs. Sistema cedular, 3.3. La adecuación de la definición de los sujetos pa-sivos, que reflejan las concepciones propias de la época y de sus reformas poste-riores, ya superadas en la actualidad, 3.4. La definición del régimen aplicable a las reorganizaciones empresariales, 3.5 La uniformidad en el tratamiento del Es-tablecimiento Permanente como factor de conexión, 3.6. El otorgamiento in-discriminado de exenciones, rebajas y beneficios fiscales, 3.7. La tendencia de desconocer la deducción de gastos normales y necesarios para la producción de la renta, 3.8. Redimensionamiento del gravamen cedular al dividendo; 4. Con-clusiones; 5. Bibliografía.

1. A manera de introducción. Justificación del temaLa imposición a la renta en Venezuela arriba a siete décadas de vigencia; período en el cual se le ha pretendido erigir en el fiel de la balanza de la progresividad y, por ende, de la justicia del sistema tributario.

No hay duda que su creación estuvo precedida de la marcada tendencia de acentuar el carácter instrumental del impuesto en la articulación de políticas re-distributivas.

Su incorporación en nuestra estructura impositiva, ya bien entrado el siglo XX, no solo fue el lejano impacto de su reputación como vedette de la tributa-ción del siglo anterior, sino el convencimiento que la necesaria modernización del Estado, la diversificación de sus fuentes de ingreso y financiamiento de la activi-dad financiera, ya impactada por el petróleo, la búsqueda de participación inme-diata de la riqueza generada por los agentes económicos y la adopción de políticas que propugnaban por la justicia, requerían el impulso de su puesta en vigencia.

Si bien el subyacente de la justificación primaria de la creación de cual-quier tributo es la necesidad articular la estabilidad financiera, cobertura y sos-tenimiento del gasto público para la satisfacción de las necesidades colectivas, resulta obvio que las circunstancias económicas, políticas y sociales que condi-cionaron y enmarcaron la decisión política de la creación del Impuesto sobre la Renta para el año 1943, son distintas a la coyuntura actual que rodea el conven-cimiento de su reforma.

En los años cuarenta Venezuela recién despertaba a los avances de índole diversa experimentados en el resto del mundo los decenios anteriores; existía una tímida modernización del Estado, que en lo que respecta a la “hacienda pú-blica”, representaba el comienzo, los primeros pasos normativos y organizacio-nales para su definición.


La sociedad comenzaba en el trajinar de lo urbano, el inicio de la transi-ción de una economía rural a un proceso incipiente de industrialización en el cual resultaba inimaginable la mundialización y globalización de la economía que sobrevendría después, lo cual nos sugiere, la poca conciencia del ciudadano de entonces en torno al significado y peso «incidencia» de la tributación en su eco-nomía o en su patrimonio; mucho más enfrentar la dificultad del cumplimiento de la obligación dineraria que el impuesto representa, previo a la observancia de los deberes formales instrumentales para la determinación de la cuota impositiva.

De igual manera, dentro de la simetría requerida en la visión de la partes in-tegrantes de la relación jurídica tributaria, inédita para el año de 1943, definida normativamente, debemos indicar las deficiencias técnicas y la ausencia de meca-nismos instrumentales de gestión tributaria, propias de una Administración tri-butaria en ciernes, incipiente y con el reto de organización y recaudación de una compleja forma de imposición.

La evolución imperceptible en la concepción del impuesto, que se inicia con la mera instrumentación de un mecanismo de financiamiento al de ordena-miento y orientación de la actividad económica, implicó también el cambio en la noción tradicional de los principios generales de la imposición, como inspira-dores de la política tributaria, a una conversión a un tratamiento más complejo inspirado en el valor esencial de los derechos ciudadanos fundamentales, coetá-neamente condicionados y condicionante del denominado Estado democrático Social de Derecho.

La legalidad del tributo, que encuentra partida de nacimiento en la Carta Magna inglesa de 1215 y suma expresión en la frase “ningún tributo sin repre-sentación”, sobre la que se construye la exigencia de la formalidad de una ley para su creación y los distintos elementos integradores del hecho imponible, concre-ción de la democrática y exigencia de su aprobación mediante la representación política, se transforma.

La transformación experimentada pasa de una exigencia, de por si compleja y sedimentada en esta concepción clásica, a una en la cual debe evitarse la irracio-nalidad con exigencia de prohibición de efectos confiscatorios, un armonización y coordinación interna entre los distintos elementos tributarios del sistema y una claridad y sencillez normativa que esboza el concepto de trasparencia como coro-lario de un valor esencial, como lo es la seguridad jurídica.

En otras palabras, no solo basta el establecimiento técnico y formal del tri-buto sino la coherencia con los principios ordenadores del sistema, los valores del régimen económico y social a los cuales deben ser proclives y a su esencia más allá de lo recaudatorio.

El llamado, por algunos «principio de preservación del sistema tributario», denominado por otros, “discrecionalidad infraconstitucional” centra en la volun-tad del legislador la selección de la materia rentística sobre la cual recaerá la im-posición, forma sublime y monopólica del concepto general de tributo, que han


marcado el compás evolutivo del sistema tributario, en lo que respecta a la esfera competencial nacional, en el concepto de renta.

La renta, como concepto económico, constituye la piedra angular sobre la que se construye la imposición nacional. El impuesto directo a la renta en su percepción (Impuesto sobre la Renta), la renta invertida (Impuesto al Patrimo-nio) como en el caso de los activos empresariales (originariamente con fines de ordenamiento coadyuvante del primero y luego degenerado en exacción autó-noma y distorsiva) y la renta consumida o gastada (los impuestos específicos y generales al consumo),secundada por la circulación y producción de bienes, con irrupciones transitorias poco técnicas y voraces del Impuesto al Débito Bancario (IDB), primero, y luego del Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF), va-riaciones sobre una misma perversión impositiva.

Los cambios experimentados en la economía y en la sociedad que se proyec-taron en la institucionalidad se proyectan irremediablemente en el sistema tribu-tario y su marcada tendencia a agregar de manera asistemática no solo impuestos sin vinculación a actuaciones o prestaciones específicas e individualizables del Estado sino la incorporación de tasas y contribuciones que configuradas en a partir de un supuesto beneficio directo e inmediato, solo para justificar, en el caso de las primeras, formas registrales y de policía administrativa en el uso abusivo de las categorías presupuestarios de los servicios autónomos, y en segundo, una exacerbada parafiscalidad que conlleva a una erosión del presupuesto nacional, formas diluyentes del control fiscal, escollos insalvables para la expansión econó-mica y la productividad y, contradictoriamente lo oculto en la motivación pero evidente en su puesta en práctica, de formas de financiamiento al Estado Comu-nal paralelo al Estado Constitucional.

Lo cierto, es que tanto en los casos de las tasas como el de las contribucio-nes, se oculta bajo la denominación normativa manipulada y la definición formal encubierta de aportes o contribuciones, verdaderos impuestos que materializan exacciones confiscatorias.

Las características del impuesto a la renta y el enriquecimiento neto o renta como magnitud de valoración final de la capacidad económica de los contribu-yentes, adoptada por el legislador, bajo el sistema cedular (1943-1966), primero, y el sistema global (1966 a la fecha), después, exige su armonización y coordi-nación con respecto a los principios constitucionales ordenadores del sistema así como con otros tributos nacionales, estadales, locales o parafiscales.

La incidencia o impacto económico del conjunto de los tributos que sopor-tan las personas naturales y recaen sobre la actividad empresarial, exigen del legis-lador abandonar la clásica conformidad de exigencia que el impuesto esté creado por ley, entiéndase la especificidad propia a cada elemento de su hecho imponible, y avanzar hacia la exigencia adicional y plena de una armonización y coordinación de cada tributo, en particular, con aquellos en vigor, propio a cada esfera compe-tencial de las entidades públicas de base territorial o parafiscal que se encuentran estrechamente vinculadas, que condicionan, inciden o moldean su determinación.


La armonización y coordinación del sistema tributario es una tarea que no concluye, es inacabada y, por tanto, una vocación permanente, que nunca debe preterirse.

Sorprende afirmaciones, afortunadamente de pocos, conforme a los cuales la armonización y coordinación es un tema trillado, manido y recurrente, dando por sentado que se han cubierto las distintas aristas del tema.

No solo es una afirmación ligera y aislada de los grandes temas de la tribu-tación en los cuales existe identificación y concurrencia en el objeto de estudio entre el jurista y otros profesionales.

La tendencia inercial en el tratamiento de la tributación que esas posturas refiere, debe conjurarse y apartar sede un escenario como este, en virtud que de-notan una visión parcial, ajena al objeto existencial de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario.

El desarrollo de una temática en un evento como las Jornadas Nacionales de Derecho Tributario deben orientarse al análisis y a la reflexión del régimen im-positivo objeto de tratamiento, específicamente, como en el caso de esta edición, del Impuesto sobre la Renta.

El resultado inexorablemente deben ser propuestas encaminadas a una even-tual reforma, a la formulación de recomendaciones a la Administración tributa-ria, a la Asamblea Nacional y a la jurisdicción contenciosa tributaria, con valor académico para la determinación complementaria, fijación de directrices para la aplicación o interpretación de la normativa; la reforma de la legislación o la revi-sión de la legalidad de la amplia gama de actos administrativos dictados en la ges-tión del tributo.

Las reformas impositivas no pueden ser nunca emboscada de la Adminis-tración tributaria al contribuyente, prevalida en mayorías circunstanciales parla-mentarias o en trapisondas que escamoteen su participación en los procesos de formación de ley y busquen por vía normativa, contrarrestar las implicaciones de las determinaciones judiciales adversas a sus criterios o subsanar vacíos de leyes sujetas a reforma para afianzar su derecho creditorio, que de esta manera, carece de legitimación.

Tampoco, puede ser el resultado de artilugios y maniobras de determinados grupos de contribuyentes, que en perjuicio evidente a la igualdad y generalidad del tributo, logran en descuidos insalvables del Ejecutivo Nacional o de la Asam-blea Nacional, por su cercanía, empotrar en la normativa regímenes preferencia-les y diferenciales de exclusiones, exenciones o beneficios fiscales.

La intención es que cada reforma integral del sistema tributario o parcial, de un tributo en particular, se logre el equilibrio entre el ente impositor y los sujetos pasivos, que el deber de contribuir sea el producto de la recta aplicación de la ley, en la mayor observancia a la constitucionalidad.

Es ese el objetivo de la armonización y de la coordinación del sistema tributario.


Nadie oculta que Venezuela atraviesa por un complicadísimo momento económico, las finanzas públicas colapsadas y hundiéndose en el lodo de la con-tradicción fruto de políticas erráticas y sin visión concertada, y en otros propios, de la inacción.

No existen vasos comunicantes entre los agentes económicos y el Gobier-no que faciliten la asunción del compromiso de armonizar y coordinar las bases de la tributación en el país, ni muchos menos escuchar las voces de académicas y especializadas sobre la necesidad de una reforma tributaria estructural e integral.

En el caso de nuestro país y ante la situación descrita, se aplica lo afirma-do por el hacendista colombiano Juan Camilo Restrepo, en cuanto a que “las reformas estructurales de los tributos son algo así como las hidroeléctricas: son obras de gran magnitud tal que hay diseñarlas y construirlas cuando no se ne-cesitan, porque cuando se requieren no hay tiempo de hacerlas”2.

En todo caso, la armonización y coordinación del sistema tributario se impone, a pesar de las voces, afortunadamente aisladas frenéticamente atadas al árbol de su aplicación defensiva del contribuyente y no con la de visión del bosque que abarca todos los factores que concurren en su definición.

Los objetivos traducidos en exigencias se imponen por:1. Las restricciones ocasionadas por la previsión legal insuficiente y ajenas a la

realidad condicionante en el desarrollo de la actividad empresarial deriva-do de la exigencia de aportes y exacerbación de la parafiscalidad que perju-dican la decantación de la renta a los fines de su imposición al desconocer el impacto de las mismas en la actividad generadora de la obligación dineraria por los incrementos patrimoniales y enriquecimientos que definen la mag-nitud económica imponible.

2. La orientación de la Administración tributaria de interpretar la normativa, desconocer la procedencia de beneficios (lo cual no demerita lo que se ex-presará sobre este tema) y los resultados de políticas erráticas en términos de devaluación e inflación y la existencia de regímenes exorbitantes, como el control cambiario, que inciden sobre la capacidad económica de las empre-sas y su exposición a la imposición.

3. La ausencia de una visión sistémica de los operadores jurídicos de la tributa-ción en el contexto general de las finanzas públicas, las políticas monetarias y todas aquellas que se ordenan a través del Impuesto sobre la Renta; lo cual justifica la simpleza en su tratamiento, la parcialidad en su visión inmediata y el desdén hacia la armonización y coordinación de la imposición a la renta.

4. Las reformas inconsultas, inhibitorias de la participación no solo de los sectores organizados afectados sino de aquellos especializados de la gestión tributaria y aquellos externos a ella, que bajo el amparo de evitar la inherencia desmedida de los grupos económicos y de interés, evitan el

2 Juan Camilo Restrepo Salazar. ¿Y de la equidad qué? p. 69. Biblioteca Jurídica Dike. Bogotá. (2010).


trabajo parlamentario, independiente del Ejecutivo Nacional proponente, y debate en plenaria de la Asamblea Nacional, tiznando la ley de una marcada tendencia funcionalista favorable al criterio de la Administración, las más de la veces, ajena a los principios propios del régimen impositivo a la renta y aquellos ordenadores del sistema tributario.

5. Lo expresado se relieva en la búsqueda, pocos años atrás, de creación o refor-mas impositivas puntuales mediante ley habilitante. Es como una suerte de temor de enfrentar a lo más sublime de la creación impositiva que es la re-presentación constitucional del destinario de la norma: el debate parlamen-tario y la participación en su proceso constitutivo.

6. La deslegalización creciente, extralimitada más allá de la necesidad recono-cida y deseable de favorecer la actuación oportuna de la imposición sobre la coyuntura económica, incentivando la conducta de los agentes económicos en actitud proclive a objetivos de la política monetaria, laboral o industrial, por ejemplo, que traza el Estado.Es la búsqueda inacabada y afanosa de exigir y lograr el equilibrio de la re-

lación jurídico tributario en un acto del ejercicio ajustado a la constitucionalidad del Poder Público normativo en materia tributaria, en el cual sea el interés supre-mo del colectivo valorada en la corriente de los principios y valores del Estado democrático, Social y de Derecho y no del predomino irracional de la Adminis-tración o de un determinado grupo de interés.

El objetivo que nos trazamos en esta ponencia es llamar es la atención de la importancia de la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta a partir de la equidad, la eficiencia, la progresividad y los retos inherentes a la globalización, que no se vea afectada la exigencia de armonización y coordinación por la coyun-tura del déficit fiscal, los contratiempos de la las errática política monetaria y la crisis política que ha hecho diferir las grandes decisiones en materia de política tributaria, con los perjuicios que de ello deriva.

2. La armonización y la coordinación del sistema tributario

2.1. Antecedentes y naturaleza jurídicaLa armonización como límite directo y explícito al ejercicio del Poder Público normativo en materia tributaria en los términos del artículo 156 numeral 133 de la Constitución puede abordarse de distintas maneras.

3 El artículo 156 numeral 13 de la Constitución establece: Artículo 156. Es de la competencia del Poder Público Nacional: ... (Omissis) ... 13. La legislación para garantizar la coordinación y armonización de las distintas potestades tri-

butarias, definir principios, parámetros y limitaciones, especialmente para la determinación de los tipos impositivos o alícuotas de los tributos estadales y municipales, así como para crear fondos específicos que aseguren la solidaridad interterritorial.


No implica necesariamente la vigencia de una ley integral, especial y única para sujetar el ejercicio del Poder Público normativo a tal exigencia.

Tal sería el caso, de la existencia, por ejemplo, de una Ley Orgánica para la Armonización y Coordinación del Poder Tributario Nacional y Local, tal como propugnamos a mediados de la década de los noventa en la búsqueda de un ins-trumento de racionalización del sistema tributario, habida cuenta la extralimita-ción en el ejercicio de su autonomía por parte de los municipios.

En aquel entonces, se buscaba la delimitación de la tributación municipal sin que se diera un escenario de necesaria complejidad, representado por la refor-ma integral del régimen municipal, que hiciera viable la vigencia de una ley de naturaleza orgánica de igual rango a la derogada Ley Orgánica de Régimen Mu-nicipal y específica a la tributación, con preeminente aplicación.

La racionalización propugnada no se dio por ley especial, solo hubo hacia el tercer trimestre de 1998, el intento de incluir algunos principios y valores, el cual se vio frustrado por la presión que los alcaldes efectuaron sobre ciertos sec-tores parlamentarios.

Se necesitó una década para lograr una avanzada en la materia que nos ocupa, gracias al enorme esfuerzo de racionalización que significó la aprobación de la Ley Orgánica del Poder Municipal, que recogió en gran parte y en título es-pecialmente destinado a ello, la mayoría de las propuestas efectuadas hasta ese en-tonces con ese objetivo.

Si bien es deseable una cuerpo normativo, sistemático y, por lo tanto, conce-bido de manera amplia y detallada, a partir de un tributo particular o de la esfera competencial de un ente público de base territorial en función de la coexistencia con otras especies tributarias de otros entes políticos territoriales o parafiscales, ello no implica que puedan existir normas dispersas de armonización en las dis-tintas leyes creadoras de tributo.

Sin embargo, la dispersión normativa no resulta lo más conveniente en virtud que debilita la unidad interna del ordenamiento, la simetría entre el siste-ma tributario y el régimen económico y social, la eficiencia de la gestión del tri-buto y, eventualmente, las funciones de estabilidad, asignación y redistribución de la actividad financiera pública.

Es menester traer a colación las discusiones suscitadas en los reformas del Código Orgánico efectuadas en los años 1992, 1994 y 2002 en torno a la defi-nición de los elementos integradores del tributo, que por razones de visión sis-temática, a los fines de su coherencia con su naturaleza y régimen propio, la sujeción a la distribución competencial constitucional y fines del Estado, prefe-rimos referirnos como los elementos integradores del hecho imponible del tri-buto objeto de creación.

En esas oportunidades la discusión, que nos escapó del debate constitu-yente de 1999, se centró en torno a si resultaba conveniente exigir que el es-tablecimiento de un tributo o cualquier de los elementos que determinara o


condicionara su hecho imponible lo fuera por ley tributaria especial o, simple-mente mediante ley, independientemente, que fuera la ley creadora del tributo.

De igual manera, se extendió al ejercicio del poder de no imposición, am-pliamente considerado incentivo o gasto tributario, es decir, el otorgamiento de exenciones consagratorias de rebajas, la previsión de la facultad al Ejecutivo Na-cional de concesión de exoneraciones y cualquier otra forma de concreción de be-neficios fiscales.

La intensa polémica, por lo menos en los Poderes Ejecutivo Nacional y el Legislativo, tuvo su origen en la necesidad de poner límites al otorgamiento irra-cional e irreflexivo de exenciones y la definición de tratos diferenciales en mate-ria de Impuesto sobre la Renta en distintas leyes, producto de medidas populistas o de concesiones graciosas a grupos de interés o de presión, sin haber tenido en cuenta el impacto presupuestario y la opinión de la Administración tributaria en cuanto a la gestión del beneficio.

En un principio, gano terreno la tesis, incluso en el Proyecto Constitución de 1999, que solo mediante “ley tributaria” se podría, entre otros, crear impues-tos, tasas y contribuciones especiales; otorgar exenciones y rebajas de impuestos y autorizar al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones y otros beneficios o in-centivos fiscales.

No obstante, avanzada la discusión, privó la postura conforme a la cual la propia Asamblea Nacional no podría “atarse las manos” detentando ella el poder tributario y la representación del electorado para definir elementos del tributo o el otorgamiento de incentivos fiscales.

La decisión tuvo como aval el hecho que muchas leyes de crédito público otorgaban dispensa de la obligación del pago del Impuesto sobre la Renta por los enriquecimientos obtenidos con las operaciones con los títulos de renta fija que las instrumentaba.

A los fines de la coordinación macroeconómica, propusimos en el año 2001 durante la discusión del Proyecto de Ley de Reforma Parcial del Código Orgá-nico Tributario que en lo concerniente a la previsión de incentivos fiscales (lato sensu) fuese requisito de impretermitible cumplimiento la opinión «no vinculan-te» de la Administración tributaria sobre el impacto económico y las medidas necesarias para su efectivo control fiscal, así como de la desvanecida Oficina de Asesoría Económica de la Asamblea Nacional4.

4 El parágrafo primero del artículo 3º del Código Orgánico Tributario establece: Artículo 3. Solo a las leyes corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código

las siguientes materias: 1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible; fijar la alícuota del tributo, la base

de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo. 2. Otorgar exenciones y rebajas de impuesto. 3. Autorizar al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales. 4. Las demás materia que les sean remitidas por este Código. Parágrafo Primero: Los órganos legislativos nacional, estadales y municipales, al sancionar las leyes

que establezcan exenciones, beneficios, rebajas y demás incentivos fiscales o autoricen al Poder


Esta previsión resulta extensible a los estados y municipios, en virtud de la aplicación inmediata y directa de la aplicación de esta ley orgánica, marco gene-ral de la tributación en Venezuela, de previsión constitucional.

Los esfuerzos de armonización y coordinación de la tributación local y la nacional, fijó una pauta de primer orden, que no dudamos en calificar de deter-minante, en los esfuerzos realizados por distintas individualidades, que desde el sector académico y del escenario constituyente, así como la propia AVDT, elevaron sus voces para que tales objetivos no fueran límites implícitos, depen-dientes de la voluntad del legislador sino que tuviese fuente ex constitucional y, por tanto, naturaleza operativa o vinculante inmediata.

2.2. De las formas de armonización y coordinación del sistema tributarioEl artículo 156 numeral 13 de la Constitución, sin duda, se erige en límite

explícito y directo del ejercicio del Poder Público normativo en materia tributa-ria, más allá de la tendencia, en nuestro criterio ya superada, de atribuirle la na-turaleza de orientación o norma programática, tal como se ha hecho con respecto al artículo 316 ejusdem.

Ello así, dentro de la concepción dinámica de interpretación constitucional, no debe la armonización encasillarse a determinadas formas y a específicos con-tenidos, sino que, por el contrario, se impone a partir de la existencia de los fines y cometidos del Estado democrático Social y de Derecho y la caracterización de los derechos fundamentales (progresivos, irrenunciables, imprescriptibles, indivi-sibles), buscar permanentemente, en la definición de la política tributaria, avan-ces en la adecuación de cada tributo a la realidad económica y financiera, bajo el prisma del respeto a la propiedad y al catálogo de garantías del contribuyente constitucionalmente consagrado, como también garantizar una mayor recauda-ción o efectividad extrafiscal u ordenamiento de los impuestos, según sea el caso.

Ejecutivo para conceder exoneraciones, requerirán la previa opinión de la Administración Tributaria respectiva la cual evaluará el impacto económico y señalará las medidas necesarias para su efec-tivo control fiscal, asimismo, los órganos legislativos correspondientes requerirán las opiniones de las oficinas de asesoría, con las que cuenten.

Parágrafo Segundo: En ningún caso se podrá delegar la definición y fijación de los elementos inte-gradores del Tributo así como las demás materias señaladas como de reserva legal por este artícu-lo, sin perjuicio de las disposiciones contenidas en el parágrafo tercero de este artículo. No obstante cuando se trate de impuestos generales o específicos al consumo, a la producción, a las ventas, o al valor agregado así como cuando se trate de tasas o de contribuciones especiales, la ley creadora del tributo correspondiente podrá autorizar para que anualmente en la ley de presupuesto se proce-da a fijar la alícuota del impuesto entre el límite inferior y el máximo que en ella se establezca.

Parágrafo Tercero: Por su carácter de determinación objetiva y de simple aplicación aritmética, la Administración tributaria nacional reajustará el valor de la unidad tributaria de acuerdo con lo dis-puesto en este Código. En los casos de tributos que se liquiden en los períodos anuales, la unidad tributaria aplicable será la que esté vigente durante por los menos ciento ochenta y tres (183) días continuos del período respectivo. Para los tributos que se liquiden por períodos distintos al anual, la unidad tributaria aplicable será la que esté vigente para el inicio del período.


Por otra parte, se encuentra la globalización un fenómeno irreversible de profundas consecuencias en todos los órdenes, incluido el tributario, que impone retos al Estado, bien para participar de las ventajas que de ella derivan o quedarse como simple espectador de la intensidad del intercambio, actuación de los agen-tes económicos privados y de la mutación de los modelos de estructuración de negocios empleados.

La armonización y coordinación, como límite explícito a la facultad de crea-ción y exigencia de pagos de tributos, a su vez se encuentra condicionada y li-mitada por la preeminencia de los derechos fundamentales como molde para la definición de la posición jurídica del ciudadano como sujeto pasivo de una rela-ción jurídica impositiva y demás vinculaciones con el Estado.

En consecuencia, cualquier modificación del ordenamiento impositivo, fun-damentada en una armonización y coordinación con fines puramente recauda-torios, no puede implicar desmejora en la determinación subjetiva de la relación jurídica tributaria, ni menoscabo en formas armonizadas de la determinación de la cuota impositiva conforme a la normativa sustantiva existente para la fecha de entra en vigencia de la modificación, la cual, en todo caso, no podría aplicarse sino a partir de los períodos tributarios que se inicien con posterioridad5.

2.2.1. De la armonización en función del ámbito de actuación del Estado: interna y externa

La «armonización interna» es aquella que tiene por objeto establecer la co-rrespondencia entre el sistema tributario, en su conjunto o mediante un impues-to en particular, con los objetivos de la política fiscal en términos de incremento de la recaudación y la reducción del déficit fiscal para garantizar el equilibrio pre-supuestario, las monetarias y demás políticas públicas dentro del marco de los fines de extrafiscales o de ordenamiento que representan una «gasto tributario» o sacrificio en la recaudación para el logro de objetivos concretos y legítimos, es decir, ajustados a la Constitución y sujetando tales objetivos al respeto inequívo-co de los derechos y garantías de los contribuyentes.

La «armonización externa», propia del ejercicio de la soberanía impositi-va del Estado en su actuación en el concierto de naciones regidas por el ámbito del Derecho internacional tributario, busca hacer frente a los problemas de la fis-calidad internacional que derivan del intercambio comercial, intenso tránsito de capitales y desplazamiento de recursos humanos sobre los cuales el Estado debe articular la definición de la sujeción pasiva impositiva de tales manifestaciones de renta, evitando las tensiones derivadas de la doble imposición.

El objetivo es dar neutralidad externa al sistema tributario, creando ventajas competitivas en materia de atracción de la inversión internacional como factor de crecimiento económico y mayor productividad, fuentes generadoras de ingre-sos financieros públicos.

5 Constitución. Art. 317 y Código Orgánico Tributario. Art. 8º.


2.2.2. De la armonización en función de las Relaciones Intergubernamentales Fiscales (RIG)

La armonización y coordinación del sistema tributario, como objetivo de una adecuada y sana política tributaria puede lograrse, legislativamente, de dis-tintas maneras. Empleando el criterio de plurisubjetividad y autonomía que deriva de la distribución territorial del Poder Público y del marco de las relacio-nes intergubernamentales que deben existir, tenemos las siguientes formas:• La «armonización global» se presenta cuando en una ley general de ar-

monización o coordinación de la tributación, a la cual se le atribuye la na-turaleza de ley marco o ley de bases del sistema tributario, se establecen los principios, parámetros y valores que permiten tal racionalización entre todos los tributos, o entre aquellos de mayor importancia.Esta forma puede comportar una gran complejidad y una definición en-gorrosa de los aspectos susceptibles de armonización, entre otras, razones por la defensa ultranza y descontextualizada de la autonomía de los estados y municipios o la posición extrema de vaciamiento competencial, muy en boga por la tendencia centralista que desconoce la descentralización como política nacional6.

• La «armonización global vertical» es aquella mediante una ley específi-ca y referida, por ejemplo, a la tributación local con respecto a la nacional, manifestación de la existencia implícita de «Relaciones Intergubernamenta-les Fiscales», en el plano de la tributación, entre la República y los munici-pios, que se verifica con mayor intensidad, que entre aquella y los Estados, y entre éstos y los municipios.

• La «armonización global unidireccional» efectuada mediante una ley de un tributo en particular (por ejemplo, la ley de Impuesto sobre la Renta o la ley que establece el Impuesto al Valor Agregado) que a partir de su esen-cia, naturaleza y particularidades de su determinación busque la armoni-zación y coordinación con todos los tributos del sistema que condiciona el proceso de formación de la incidencia.

• La «armonización horizontal» la cual se verifica mediante leyes estada-les u ordenanzas que permitan, dentro de la existencia de las relaciones in-tergubernamentales fiscales horizontales, es decir, entre entidades públicas de base territorial del mismo nivel, formas concertadas de evitar la doble o múltiple imposición.

• La «armonización asistemática y parcial» normas particulares disemina-das en distintas leyes con respecto a uno o varios tributos en la que se pre-tende establecer formas de armonización y coordinación con respecto a unos o varios de los elementos integradores de sus hechos imponibles.

• Un ejemplo de este tipo de armonización la encontramos en el artículo 20 de la ley que establece el Impuesto al Valor Agregado al establecer la exclu-sión en la definición de la magnitud económica que conforma su base de

6 Constitución. Art. 157.


imposición el impuesto específico a la producción en los casos de ventas de alcoholes, licores y demás especies alcohólicas o de cigarrillos y demás ma-nufacturas del tabaco7.

2.2.3. De las materias susceptibles de armonización y coordinaciónDe nuestro entendimiento del origen y razón del artículo 156 numeral 13

de la Constitución y de la naturaleza condicionante al Poder Publico normativo en materia tributaria de la armonización y coordinación del sistema tributario, el alcance y contenido de la legislación, en los términos acusados, puede centrarse en alguno de estos tópicos o materias:

2.2.3.1. Principios, parámetros y limitacionesLa facultad de establecer el pago de contribuciones para coadyuvar con el gasto público es una manifestación del poder del Estado; un elemento constitutivo de su existencia, definición y conceptuación, en el caso venezolano, como democrá-tico, Social y de Derecho.

Este poder, denominado tributario, de imposición o normativo por su fuente de concreción o vinculación que es la ley, es originario en tanto y en cuanto pertenece al Estado.

Es el poder constituyente que organiza y define las bases conceptuales del Estado, que procede a su establecimiento, el que lo distribuye entre las entidades políticas territoriales que lo conforman, resultantes de aplicar el criterio territo-rial o federativo.

A los fines de la consecución y cometidos del Estado, el constituyente de origen establece una serie de limitaciones, principios y valores para que, en el caso de la tributación, sea un instrumento de financiación y de ordenamiento, y no una forma autodestructiva, que erosione sus bases.

Esa distribución se efectúa para la operatividad de un sistema, de una estruc-tura normativa, organizativa y administrativa que exige al legislador una armoniza-ción y coordinación a través y por medio de los principios ordenadores del sistema ya existentes que tienen como fuente primaria el propio texto constitucional.

7 El artículo 20 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela señala: Artículo 20. La base imponible del impuesto en los casos de ventas de bienes muebles, sea de

contado o a crédito, es el precio facturado del bien, siempre que no sea menor del precio corriente en el mercado, caso en el cual la base imponible será este último precio.

Para los efectos de esta Ley el precio corriente en el mercado de un bien será el que normalmente se haya pagado por bienes similares en el día y lugar donde ocurra el hecho imponible como con-secuencia de una venta efectuada en condiciones de libre competencia entre un comprador y un vendedor no vinculados entre sí.

En los casos de ventas de alcoholes, licores y demás especies alcohólicas o de cigarrillos y demás manufacturas del tabaco, cuando se trate de contribuyentes industriales, la base imponible estará conformada por el precio de venta del producto, excluido el monto de los impuestos nacionales causados a partir de la vigencia de esta Ley, de conformidad con las leyes impositivas correspondientes.


Tal afirmación, no es más que destacar el valor mismo de los derechos del contribuyente como fundamentales y, por tanto, preeminentes, que tienen exis-tencia propia y eficacia, en términos de exigencia de observancia y protección, aún sin previsión constitucional, y cuya observancia, desde el punto de vista de la armonización y coordinación, lo que busca es la acción mancomunada de los entes públicos territoriales en la creación del tributo bajo el denominador común de la existencia de un sistema tributario.

La «armonización de principios y parámetros» implica la labor legislati-va obligatoria para fortalecer la preeminencia acusada y garantizar su protección, permitiendo que ese estatuto no esté deferido a un reconocimiento posterior.

La «armonización de los principios ordenadores del sistema tributario», como garantías de los derechos del contribuyente debe ceñirse a las características que le son propias al régimen dimanante de su consagratoria como fundamenta-les: progresividad, irrenunciabilidad, indivisibilidad e interdependencia8.

Máxime cuando de lo que se trata es de la protección del derecho propie-dad sobre el cual recae el tributo, o en términos constitucionales “sometida a las contribuciones” que establezca la ley9, derecho considerado base y expresión de la persona y de la libertad, sin que ello implique preterir su carácter relativo en el moderno constitucionalismo.

Si bien el carácter fundamental atribuido a los derechos de los contribuyen-tes, incluso de aquellos no previstos en el ordenamiento interno, no requieren de consagratoria para la exigencia de su respeto y limitación fundamentada en los casos previstos en la Constitución y la les leyes que la ejecutan, la armonización legislativa busca, en el caso específico del Impuesto sobre la Renta objeto de esta ponencia, que la definición de los elementos integradores de su hecho imponible estén en función de la legalidad, en los términos aquí indicados, y una consulta apropiada y debida a la capacidad económica del contribuyente.

En fin, la «armonización de los principios ordenadores del sistema tribu-tario» busca reforzar los principios de legalidad y justicia y sus corolarios, me-diante la articulación de mecanismos válidos y universales para contrarrestar los efectos distorsivos de la inflación, la definición, alcance y contenidos de conve-nios de estabilidad jurídica, mecanismos para erradicar la múltiple imposición económica y jurídica, establecimiento de los factores de conexión que puedan ser comunes, la coexistencia armónica de imposiciones al consumo, a la propiedad o de hechos imponibles de similar materia imponible como puede ser los impues-tos especiales a ciertas actividades (vgr. telecomunicaciones), el impuesto a las actividades económicas y la imposición específica y general al consumo (vgr. ci-garrillos y demás manufacturas del tabaco o licores y demás especies alcohólicas).

La «armonización de parámetros» refiere fundamentalmente a la necesidad de mantener congruencia en el ordenamiento jurídico en función de los valores del

8 Constitución. Art. 19.9 Constitución. Art. 115.


ordenamiento propio al tipo de Estado Constitucional que permitan determinar la progresividad del sistema tributario, la incidencia, la afectación al consumo, su flexibilidad para favorecer el equilibrio presupuestario, la productividad y la determinación de los precios de bienes y servicios.

El objetivo debe ser la previsión de formas armonizables para que los im-puestos nacionales cumplan con el rol en función de la actividad financiera y como moldeadores de macro magnitudes económicas como ahorro, consumo e inflación y su impacto e influencia en las políticas públicas del Estado, sin sola-pamientos inconvenientes productores de múltiple imposición interna alentado-ras de la evasión, complejidades administrativas que alejan la inversión y atentan contra el bienestar colectivo.

2.2.3.2. Alícuotas o tipos impositivos de los tributos estadales y municipales.

Si bien esta previsión constitucional fue el resultado de la percepción con-forme a la cual la tributación municipal excesiva constituía, más acentuada para el tiempo constituyente, una serie amenaza contra la consecución de los come-tidos del Estado, y pendiente a la época el desarrollo de las haciendas estadales complementaria a la descentralización iniciada, no es menos cierto, que la armo-nización y coordinación puede verificarse entre otros impuestos nacionales entre sí, y entre éstos, los locales y estadales.

La «cláusula de armonización y coordinación» no debe ser interpreta-da restrictivamente sino progresivamente en tanto límite al ejercicio del poder de imposición y garantía del derecho de propiedad, por lo que pudiera implicar formas de adminicular la imposición a la renta global dominante, en nuestra le-gislación, con otras cedulares particulares como la ganancias de capital y al divi-dendo, existentes en la ley.

Otro supuesto, estaría en la armonización de tipos entre impuestos directos, cuya base común es la renta, en los casos de los impuestos sobre la renta y las su-cesiones, en tanto ésta, representa un incremento patrimonial perfectamente sub-sumible en la definición del régimen gravable del primero.

Igualmente, una aplicación de esta cláusula constitucional, la encontramos en temas de descentralización fiscal atinentes a un régimen de transferencia real y efectiva del Poder Nacional a los estados, por ejemplo, de la imposición a la renta de las personas naturales o de la sucesiones (sin entrar aquí a valorar la con-veniencia o no de la misma), lo cual requeriría de mecanismos de armonización normativa, específicamente, principios, parámetros y valores y coordinación ad-ministrativa (gestión del tributo).

2.2.3.3. De la coordinación en el ejercicio de los distintos contenidos de la potestad administrativa

En nuestra opinión, el vocablo «potestad» empleado por constituyente no solo está referido a la facultad de creación del tributo en cualquiera de sus especies, la cual es inherente y propia de cada una de las entidades públicas de base territorial


en ejercicio de la autonomía constitucionalmente reconocida y limitada, a cuyo contenido le ha sido atribuido parte del poder tributario originario del Estado.

También, refiere a las facultades de actuación de las figuras subjetivas orga-nizativas encargadas, en cada nivel, de la gestión del tributo de su competencia.

La interpretación de la norma constitucional contenida en el artículo 156 numeral 13 no solo debe circunscribirse a aspectos de Derecho tributario ma-terial, es decir, a la determinación indivisible de los elementos integradores del hecho imponible, sino también a aspectos vinculados al ejercicio de las potesta-des que materializan la gestión del tributo en un pluralidad de actos administra-tivos de índole y contenido diverso en el cual desembocan las operaciones básicas e instrumentales de Administración tributaria.

Es un corolario de la consagratoria del Estado como de Derecho, de la su-jeción plena de la Administración tributaria a la ley y al derecho, ambos como expresión de normatividad y principios rectores, dan contenido al conjunto de potestades que le son atribuidas para el logro de sus cometidos, en lo que a la ver-tiente del ingreso de la actividad financiera se refiere (recaudación) y la ordena-ción del gasto público.

Mas cuando, constitucionalmente la función administrativa en sus distin-tos contenidos debe sustentarse “en un sistema suficiente para la recaudación de los tributos”10, que no es más que la particularización de los principios en que se fundamenta la Administración Pública11.

Tal desiderátum, no es un cometido exclusivamente para un determinado nivel político territorial sino para el sistema tributario integralmente considerado.

Por tanto, no debe pensarse únicamente la armonización y coordinación en términos de creación y establecimiento de tributos, sino también en lo que a la organización del tributo se refiere.

Así, cuando en el artículo 156 numeral 12 de la Constitución se estable-ce que es competencia del Poder Público Nacional la “creación, organización, re-caudación, administración y control” del Impuesto sobre la Renta, condiciona al legislador no solo para la armonización con otros tributos nacionales con otros es-tadales, locales y parafiscales para su determinación y formación de la incidencia, a partir de la consulta directa a la capacidad económica del contribuyente sobre bases progresivas, índice que marca la tendencia global del sistema en este último aspecto, sino también para coordinar con todos los órganos del Poder Público su gestión eficiente y eficaz del tributo en función del «Bloque de intereses públicos».

Por tal motivo, en la pretensión de racionalizar el sistema tributario y una sistematización de la norma preeminente contenida en el artículo 156 numeral 13 podríamos sostener, no obstante, la sinonimia entre armonización y coordi-nación, que la primera debe reservarse para aspectos sustanciales que regulan la creación del tributo (principios, parámetros, limitaciones, determinación de las

10 Constitución. Art. 316.11 Constitución. Art. 141.


alícuotas o tipos impositivos) mientras que la segunda, a los efectos de la cola-boración intergubernamental o interadministrativa para la gestión tributaria.

La «cláusula constitucional de armonización y coordinación» analiza-da no puede interpretarse de manera aislada o con prescindencia del resto de los principios ordenadores del sistema tributario, que no son más que los propios e inherentes al Estado democrático Social y de Derecho pero bajo la peculiaridad y autonomía del Derecho tributario.

Es la mejor forma de relacionar e imprimir el sello de limitación explícita a esta forma de racionalización, en la utilización de dos vocablos que denotan se-mejanza e identidad semántica.

Es en esa directriz constitucional y en la colaboración inter orgánica del Poder Público12, se encuentra la justificación de normas de coordinación de la gestión tributaria existentes en el Código Orgánico Tributario13, la Ley Orgánica del Poder Público Municipal14 y Ley de Impuesto sobre la Renta15.

12 Constitución. Art. 136.13 El Código Orgánico Tributario faculta a la Administración tributaria para:• Suscribir convenios con organismos públicos para la realización de las funciones propias a la ges-

tión del tributo e intercambios de información (artículo 121 numerales 10 y 11).• Requerir información, eventual o periódicamente, con carácter general o particular a las “autorida-

des civiles, políticas, administrativas y militares de la República, de los estados y municipios” (...) las cuales “están obligados a prestar concurso a todos sus órganos y funcionarios (artículo 124).

• Recabar de los funcionarios o empleados públicos de todos los niveles de la organización política del Estado, los informes y datos que posean con motivo de sus funciones (artículo 127 numeral 6).

• Solicitar apoyo al Resguardo Nacional ejercido por la Fuerza Armada Nacional Bolivariana por órgano de la Guardia Nacional, el cual tendrá el carácter de cuerpo auxiliar y de apoyo y dependerá funcio-nalmente del despacho de la máxima autoridad jerárquica administrativa tributaria (artículo 140).

14 La Ley Orgánica del Poder Público Municipal establece en su artículo 170 que en atención al princi-pio de colaboración entre los distintos niveles de la Administración Pública y en relación de recipro-cidad que permita la efectividad de la coordinación administrativa, los municipios deberán:

1. Facilitar a las otras administraciones información sobre antecedentes, datos o informaciones que obren en su poder y resulten relevantes para el adecuado desarrollo de los cometidos de aquellas.

2. Prestar la cooperación y asistencia activa que las otras administraciones pudieran requerir para el eficaz cumplimiento de sus tareas.

3. Suministrar la información estadística relacionada con la recaudación de sus ingresos, padrones de contribuyentes y otras de similar naturaleza, a los entes estadales o nacionales con competen-cias en materia de planificación y estadísticas, así como a las Administraciones Tributarias que lo soliciten, para lo cual podrán establecer un mecanismo de intercomunicación técnica.

Por su parte, la misma ley orgánica establece que: 1. La Administración tributaria del Municipio podrá elaborar y ejecutar planes de inspección conjunta o

coordinada con las demás Administraciones tributarias Municipal, Estadal o Nacional” (artículo 171). 2. Todas las autoridades civiles, políticas, administrativas, militares y fiscales de la República, de los

estados y del distrito capital, los registradores, notarios y jueces, así como los particulares, están obligados a prestar su concurso para la inspección, fiscalización, recaudación, administración y resguardo de los ingresos municipales y a denunciar los hechos de que tuviere conocimiento que pudiesen constituir ilícito tributario contra la Hacienda Pública Municipal (artículo 172).

3. Es competencia de los municipios la fiscalización, gestión y recaudación de sus tributos propios, sin perjuicio de las delegaciones que puedan otorgar a favor de otras entidades locales, de los Es-tados o de la República. Estas facultades no podrán ser delegadas a particulares (artículo 173).

15 La Ley de Impuesto sobre la Renta establece en su artículo 92 que los jueces, registradores mer-cantiles y notarios deberán:

1. Llevar un registro especial de las liquidaciones y dejarán constancia expresa en la nota que se es-tampe en el documento de liquidación, de la información que determine la Administración tributaria.

2. Enviar a la Administración tributaria del domicilio fiscal de la sociedad liquidada, una relación mensual de tales liquidaciones, con indicación expresa de la información que aquella determine mediante providencia administrativa.


En igual sentido, el Estado venezolano está facultado para celebrar acuer-dos o convenios que permitan el intercambio de información esencial y relevan-te con terceros -países, socios comerciales con los cuales mantenga una intensa relación comercial, que le permita definir políticas de reducción de los márgenes de evasión y elusión fiscal para la eficiente y eficaz de la gestión de los tributos de su competencia.

Los acuerdos o convenios, a nivel internacional se caracterizan por su tras-misión automática y abarcar diversas formas de proceder: (i) espontáneo, en cuanto a la información que motuproprio uno de los Estados suministre a otros cuando lo considere relevante o esencial para la mejor administración o gestión tributaria del otro Estado o (ii) específica, que se refiere a un requerimiento con-creto o delimitación particular de la información que será objeto del intercambio.

El carácter confidencial de la información requerida y obtenida y el respeto a los derechos y garantías de los contribuyentes, es esencial en este tipo de acuer-dos o convenios, valiéndose para ello de la tipificación cerrada de aquellos casos en que no procede o no se está obligado al suministro de información.

De igual manera, los acuerdos incorporan cláusulas de asistencia técnica en materia de auditoría y manejo de información, permitiendo alcanzar los máxi-mos estándares de seguridad y confidencialidad.

Los acuerdos o convenios objeto de referencia, cobran importancia a raíz de la aprobación de la normativa FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act) por parte de los Estados Unidos de Norteamérica16.

2.2.3.4. De los mecanismos inherentes y propios de Coordinación del financiamiento de las Relaciones Intergubernamentales Fiscales

Estas formas más complejas de profundización de la descentralización y de copar-ticipación de fuentes de ingresos o de su producido recaudatorio, busca lograr ma-terialmente la teórica igualdad de los Estados a través de las correcciones de los desequilibrios entre las regiones, mediante la creación de fondos compensatorios o de financiamiento, alimentados con recursos de fuente tributaria mediante trans-ferencia de la recaudación o afectación parcial del producido recaudatorio y la de-finición incentivos para la configuración de formas de colaboración eficientes.

Por la naturaleza y rendimiento es más propicia la conformación de estos mecanismos a través de la imposición específica o general al consumo.

3. Notificar a la Administración tributaria del domicilio fiscal del contribuyente, de la apertura de cualquier procedimiento de quiebra, estado de atraso o remate.

4. Notificar las ventas de acciones que se realicen fuera de las Bolsas de Valores.16 La normativa FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act), conocida en algunos países como “Ley

de Cumplimiento Tributario de Cuentas Extranjeras”, es un capitulo contenido en la denomina “Ley Hire” (Hiring Incentives to Restore Employement Act) aprobada el 18 de marzo de 2010, instru-mento legislativo que permite el otorgamiento a la empresas afectadas por la crisis económica


3. Agenda para la discusión sobre la armonización y coordinación del sistema tributario a través de la Ley de Impuesto sobre la Renta

La preocupación de armonización y coordinación del sistema tributario a partir de la legislación del Impuesto sobre la Renta encuentra justificación en la natura-leza compleja de su hecho imposible, que se va verificando en un período tribu-tario anual, en cuyo transcurso la actividad económica generadora de rentas se ve expuesta o impactada por medidas económicas, financieras y monetarias que no

y financiera del 2008 y 2009 de “alivios fiscales” e incentivos para evitar su cierre y estimular la generación de empleos.

FATCA tiene como objeto principal combatir la evasión fiscal fuera de la frontera de los EE.UU, es decir, tiene una pretensión de aplicación extraterritorial, teniendo presente que la imposición a la renta tiene como elemento o factor de conexión la nacionalidad.

En principio FATCA, se aplicaría a los sujetos pasivos estadounidenses en virtud del sistema de renta mundial lo cual lleva consigo, quienes informan al Internal Revenue Service (IRS) independientemente del lugar que se encuentren los activos generadores de incrementos patrimoniales o enriquecimien-tos gravables con el Impuesto sobre la Renta.

No obstante, dada su naturaleza de normativa anti defraudación se extiende a todas las instituciones financieras y no financieras no estadounidenses, susceptibles por su organización, de servir de medio o herramienta de información y de lucha contra la evasión.

Los reportes exigidos por FATCA a las instituciones financieras no estadounidenses pudieran implicar para algunos países o algunas jurisdicciones violaciones a la privacidad económica de los contribu-yentes y al secretario bancario, lo cual de suyo asesta un golpe a los “paraísos fiscales”, que se ufanan de la protección absoluta de la información.

Así, la normativa FATCA establece el deber de las instituciones financieras extranjeras y a ciertas instituciones no financieras, a partir del 1 de enero de 2014, originalmente del 1 de julio de 2013, lapso extendido el pasado 12 de julio 2013, cumplir con el suministro de información al IRS atinente a los activos de propiedad de los contribuyentes norteamericanos, so pena de estar sometidos a una retención del treinta por ciento (30%) sobre todo sus ingresos de fuente territorial estadounidense y el riesgo de ser objetos de procedimientos que conlleven la obligación de vender valores emitidos en y por los EE.UU, perdiendo la oportunidad de inversión en aquel país.

FATCA, aceleró el anuncio de propuestas por parte de la OCDE a sus países miembros de los tipos de información inmediata que podrían intercambiarse, propuestas de normas legales y criterios tecnoló-gicos para facilitar el flujo de información.

La vigencia de FATCA implica para las instituciones financieras constreñidas por la práctica global de flujo de capitales a implementar nuevos procedimientos para la apertura de cuentas, efectuar “due diligence” de las cuentas preexistentes y tener la información de los grandes titulares de las cuentas mantenidas en dichas instituciones.

A los efectos del suministro de información y a los fines de evitar la imposición de la mencionada retención, de evidente índole sancionatoria, las instituciones a las que se extiende la normativa FATCA podrán adoptar alguno de los siguientes mecanismos: (i) celebración de acuerdo entre las institucio-nes financieras, de manera particular, con el IRS con el objeto de enviar directamente información so-bre sus clientes que sean estadounidenses o (ii) en los casos, en que el país en el cual se encuentren domiciliadas y operando haya celebrado acuerdo de intercambio de información con los Estados Uni-dos de Norteamérica, suministre la información a través de la Administración tributaria de ese país, y esta la reenvíe a las autoridades de aquel país, en el marco de los acuerdos intergubernamentales de cumplimiento de FATCA.

Los acuerdos particulares, resultan complicados por el número de instituciones financieras compeli-das por el efecto práctico de la vigencia de la detracción porcentual señalada, el alto nivel de exigen-cias y formalidades que impone FATCA.

La información requerida incluye no solo el nombre, dirección y número de identificación de cada contribuyente norteamericano sino el balance de la cuenta e inversión; los intereses, rendimientos y rentas percibidas y pagados o retirados y cualquier otra información que requiera el IRS.

Por otra parte, existe la exigencia a las instituciones financieras de cerrar la cuentas en ellas man-tenidas de los llamados “recalcitrant account holders” (“cuentistas renuentes”), aquellos titulares que se resisten a suministrar la información exigida por FATCA; circunstancia que en criterio de algunos especialistas pudieran verificar la violación de la normativa bancaria de los países en


pueden ser soslayadas por el legislador en el imperio de la limitaciones y exigen-cias que derivan de los principios y valores constitucionales; decisiones guberna-mentales, que igualmente alcanzan a otros contribuyentes y al propio Estado y a sus manifestaciones territoriales y funcionales, cuya actuación afectan la forma-ción y determinación de la renta neta gravable.

Además, no debe olvidarse que siendo el Impuesto sobre la Renta la quin-taesencia del sistema tributario, consideración que impone con mayor precisión la vigencia de los principios constitucionales, la formación y verificación plena de su hecho imponible complejo depende de la coexistencia de tributos de cualquier especie de índole disímil, en cuanto a la materia sobre la que recae, la titularidad de su percepción y de otras erogaciones atípicas, que ocultan verdaderas formas de imposición y a las cuales se les pretende, incluso, negar naturaleza tributaria para borrar su característica de elemento determinativo de la renta gravable.

Contradictoriamente, a siete décadas de su vigencia ininterrumpida y de asunción de la concepción plena de ser y marcar la pauta progresiva del sistema tributario, la imposición a la renta en el mundo encara un crisis profunda en tér-minos de la equidad, la progresividad y la simplicidad, preceptos que vienen re-pitiéndose como objetivos comunes de las reformas tributarias escenificadas en América Latina en los últimos años.

La implosión que se percibe en la imposición a la renta es el producto de la concurrencia de factores como la generación de distorsiones, el desvaneci-miento de su eficiencia económica, la poca transparencia de su normativa, la

los cuales se encuentran constituidos y operativas los bancos obligados de hecho por la referida normativa antievasiva

De allí que muchos países, en sana administración y sin complejos de ningún tipo celebran los acuer-dos intergubernamental («acuerdos FATCA»), máxime en aquellos casos, en que los EE.UU constituye su primer socio comercial.

La información que se tenía para mayo de 2013, es que setenta y cinco (75) países han firmado el acuerdo y otros se encuentran en dinámico proceso de negociación.

En Latinoamérica Colombia ha sido el último país en celebrar un convenio de cooperación e intercam-bio de información.

En este sentido, vale la pena traer a colación el caso de España, país que procedió a la negociación de un acuerdo para el mejoramiento del cumplimiento fiscal internacional con los EE.UU y la aplicación de la normativa especial de cumplimiento tributario de cuentas extranjeras, a través de una base común de negociación con Alemania, Francia, Italia y el Reino Unido, que ha servido de base para la negociación de los convenios bilaterales FATCA.

La responsabilidad de los Estados es buscar que sus ciudadanos y empresas puedan acceder al mer-cado norteamericano, pueden mantener sus relaciones comerciales y posibilidades de expansión.

La existencia de una indudable erosión en la base fiscal de norteamericana llevara a una exigencia estricta de este sistema, a fin de reducir la brecha recaudatoria.

Por tanto, el espectro de alcance y efecto será amplio, más en una economía de globalización creciente. En consecuencia, el Estado venezolano por interés propio y de sus nacionales debería estar presto a

la incorporación en su normativa impositiva a la renta, en la que se impone con mayor premura, nor-mas de armonización inherentes a un sistema de control de la imposición erigida en la renta mundial, específicamente, en lo que concierne a las actos, operaciones y negocios jurídicos susceptibles de retención y a la coordinación o correspondencia entre el ordenamiento patrio y esa normativa.

De igual manera, se precisa la celebración de acuerdos o intercambios de información general que abarque las exigencias propias de la normativa de FATCA y el cumplimiento sus requerimien-tos a las instituciones financieras nacionales o extranjeras que operan el país para el suministro de información.


complejidad de la metodología de la depuración de la renta y la aplicación de mecanismos anti-inflacionistas parciales, engorros que representan un alto costo de cumplimiento y de gestión, todo cual afecta la progresividad que está llama-da a garantizar.

La discusión ha sido densa, difícil y aún no resuelta. Ha ido de extremos de necesaria reforma hasta su eliminación y sustitución, por otras formas de impo-sición, como el «Flat tax».

La primera corriente, formulada desde la trinchera de órganos ejecutivos de las finanzas nacionales, denuncia la opacidad de su gestión ante la irresponsable consagratoria de exenciones, exoneraciones y exclusiones de la base de imposi-ción que erosionaron vertiginosa y preocupantemente su potencial recaudatorio en virtud de una visión populista e inmediatista por parte del cuerpos legislativo nacional; circunstancia que nos del todo cierta, en el caso de Venezuela, en virtud del predominio parlamentario que avala la acción del Ejecutivo Nacional y la su-cesión de varias leyes habilitantes y, por consiguiente, el predominio de la Admi-nistración tributaria, responsable en última instancia de esa erosión.

En esta misma corriente de pensamiento, se inserta la postura de escisión entre la legislación que establece la imposición a la renta de las personas naturales y la de personas jurídicas a los fines de hacer más transparente y menos engorro-sa la normativa, favorecer la armonización y coordinación entre las especies tri-butarias coexistentes que gravan con distinta intensidad la capacidad económica de una y otras.

En el mismo contexto, se discute, quizás más entre los europeos, a pesar que la discusión está latente en el país, sobre la conveniencia de volver al sistema de im-posición cedular y abandonar el de imposición global o sintético.

El razonamiento que impulsa el cambio es que la búsqueda de la progresi-vidad no puede ser uniforme, que la renta como magnitud económica para resal-tar su proclividad y más apropiada a la consulta de la capacidad económica, no puede estar sometida a una tratamiento sin discriminación de la fuente y, consi-guientemente, de la intensidad de la incidencia, como por ejemplo, la necesaria distinción entre las rentas de trabajo, capital o rentas pasivas.

En igual sentido, y sin establecer una jerarquía de importancia, se proclama la necesaria simplificación sobre bases objetivas de tributación para un régimen simplificado para pequeños y medianos contribuyentes.

Finalmente, dentro de esta tendencia reformista y de adecuación, ciertos sectores propugnan por el sometimiento de ciertas manifestaciones de renta no tradicionales.

El extremo opuesto, está representado por la posición del agotamiento de la imposición de la renta, de su complejidad irreversible derivada de un interven-cionismo o dirigismo fiscal que ha comprometido la equidad horizontal y vertical del sistema impositivo y es incapaz de armonizarlo con la imposición al consumo.


A este panorama controversial en que se encuentra imbuida la septuagenaria ley, debe adicionársele la necesaria transformación del Impuesto sobre la Renta y la redefinición de su rol en la economía actual.

Asimismo, se impone su adecuación a la nueva dinámica que imprime la globalización y las novedosas formas de estructuración de los negocios de los agentes económicos en su afán de insertarse eficientemente en el mercado internacional.

La Ley de Impuesto sobre la Renta arrastra todavía las imprecisiones, defi-ciencias técnicas en definición de algunos de los elementos de su hecho imponi-ble que le resta neutralidad y transparencia normativa al sistema.

La armonización del sistema tributario bajo el prisma de la legislación con-sagratoria del Impuesto sobre la Renta, debe hacer posible la consulta a la apti-tud de colaboración con el gasto público y la metodología de la progresividad para lograrlo.

La progresividad, en la vertiente del ingreso o recurso tributario y no del gasto, no es únicamente en función del propio Impuesto sobre la Renta, dada su naturaleza directa sino del sistema en general, lo cual hace perentoria y difícil la ar-monización en virtud de que la incidencia, por ejemplo, de los tributos soportados y pagados no solo deben ser racionales, individualmente considerados, sino que el efecto económico último en el contribuyente generado por los activos incorpo-rados en la producción de la renta o la actividad misma generadora de la misma, tengan un reconocimiento y tratamiento particularizado para su depuración.

Nos proponemos en esta ponencia, y ante una eventual «más bien la ame-naza reiterada» reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, efectuar algunas sugerencias, no exhaustivo, que favorezca la racionalidad de la imposición y una apropiada consulta a la capacidad económica mediante una adecuada depuración de la renta para la determinación de la cuota impositiva del contribuyente, evi-tando una sobreimposición e irracionalidad de las cargas impositivas, más allá de la simple limitación de alícuotas o tipos impositivos.

El esbozo propuesto, pretende una «armonización interna» o «armoniza-ción de incidencia», incardinable en la «armonización global unidireccional», es decir, a partir de la ley impositiva que nos ocupa con respecto a los tributos co-existentes que condicionan la producción de la renta y una «armonización de los principios ordenadores del sistema tributario» en función de su esencia y régi-men particular, como impuesto directo y progresivo.

Nuestra premisa, es que este objetivo de la política tributaria y su obser-vancia en el ejercicio del Poder Público normativo no se agota con el diseño y la creación del Impuesto sobre la Renta sino que se extiende a lo propio en cada impuesto y contribución que se establezca, cuando adopte o remita a una cual-quiera de los elementos integradores del hecho imponible renta para su determi-nación o cuando exista un vacío normativo que imponga un remisión implícita del ordenamiento.


No tratamos de presentar una cerrada estructura de propuestas acabadas y, por ello definitivas, para la armonización del sistema tributario a partir de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ni de realizar un inventario exhaustivo de todas las materias susceptibles de reforma para tal fin; tareas que encontraron una muy bien encaminada orientación, altísima calidad técnica y viabilidad de las propues-tas en las “X Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario”17.

Simplemente, nos proponemos asomar a la discusión algunos, que segura-mente se prorrogará fuera del ámbito de estas jornadas, una vez conocidos los resultados del análisis crítico y de profunda especificidad realizados por algu-nos ponentes.

En todo caso, estos aspectos son los siguientes:

3.1 La equidad y progresividadSin olvidar la esencia recaudatoria del Impuesto sobre la Renta y el mítico objeti-vo de redistributivo de su vigencia, su reforma debe buscar acercarse más a la ob-servancia de la progresividad y abandonar formas de imposición que en nada se ajustan con la realidad económica actual y con los esfuerzos de reforma integral de países de la región.

Son objetivos íntimamente vinculados con los principios de igual, de tra-tamiento igual entre iguales y desigual entre desiguales (i) dos contribuyentes en condiciones similares deben tener una carga impositiva similar, no necesa-riamente idéntica (equidad horizontal) y(ii) dos contribuyentes que evidencien condiciones desiguales, debe la legislación y el sistema buscar establecer una dife-renciación de la carga y sacrificio en beneficio del colectivo en el que la capacidad contributiva expresa u oculta permita establecer una cuota tributaria adecuada y real a su aptitud impositiva18, es decir, las condiciones que comportar para ser in-dicados como sujeto imponible.

Le legislación venezolana a la renta es de esencia práctica regresiva, tiene base de determinación presuntiva preeminente que afecta la consulta a la capa-cidad contributiva real y efectiva de los contribuyentes producto de una atávica concepción de imposibilidad de gestión sobre contribuyentes no residentes o no domiciliados o discriminación por pruritos hacia empresas transnacionales, que genera hasta la fecha un cerco proteccionista o nacionalista contraproducente a la atracción de inversiones, al desarrollo del país y a la generación de valor agrega-

17 Vid. Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Tema I. Propuestas para una Reforma Tributaria en Venezuela, en Memorias de las X Jornadas de Derecho Tributario. Caracas. (2011) y Leonardo Palacios Márquez. Relatoría General del Tema I. Caracas. (2011).

18 Cfr. Leonardo Palacios Márquez. Las características de la Imposición de la Renta en 60 años de Imposición a la Renta en Venezuela. Evolución histórica y estudios de la legislación actual. pp. 89-144 Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas. (2003) y Leonardo Palacios Márquez & Juan Esteban Korody. Los principios tributarios ante las nuevas formas de imposición, Ponencia Nacional de Venezuela, en Memorias XXVIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario Isla de Margarita. pp. 557-667. Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas. (2008).


do nacional y, en fin, a los principios y valores previstos en la definición del régi-men económico y social19.

La concesión indiscriminada de incentivos fiscales, en distintas formas de manifestación del poder de no imposición, así como la errática definición de ca-tegorías de contribuyentes afectan y comprometen la equidad del sistema tribu-tario, cuya progresiva inclinación la marca, como metodología de imposición, el Impuesto sobre la Renta.

La equidad se ve comprometida de distintas formas, una de las cuales, de manera imperceptible, por la ausencia de armonización y coordinación interna del ordenamiento vigente cuando el establecimiento de los elementos existencia-les del contrato de trabajo y el desarrollo de resoluciones de la Organización del Trabajo, es tergiversado por la legislación impositiva.

Lo expresado se representa claramente, en lo que respecta a la imposición a la renta de las personas naturales que prestan servicios bajo relación de depen-dencia, en la contradictoria jurisprudencia de las Salas de Casación Social y Po-lítico Administrativa en cuanto a la definición del salario normal frente al salario integral y los vaivenes de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, que lejos de consolidar su función como máximo y último interprete de la Cons-titución, ha llevado un régimen de incertidumbre por las cambios sin sindéresis alguna entre la decisiones dictadas sobre la aplicación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

La anomia jurisprudencial de nuestro Máximo Tribunal evidenciado en la falta de coherencia de sus interpretaciones sobre el régimen impositivo de las per-sonas naturales que prestan servicios bajo relación de dependencia y la incapa-cidad de la legislación de proveer a estos trabajadores lo necesario para lograr las metas de la sociedad en materia de seguridad jurídica y progresividad del sistema tributario, es un reto y un cometido insoslayable de legeferenda.

La reforma del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta resulta complicada pues concurren intereses contrapuestos, perfectamente armonizables, pero que requieren de una armonización de alta factura: la vigencia de los dere-chos fundamentales que condicionan, con las características propias de su con-sagratoria de preeminente aplicación, todo reforma legislativa; la necesidad del lograr la equidad del sistema tributario y la eficiencia de la recaudación.

En el primer factor de complejidad el desarrollo y protección del salario normal, como reflejo de la consagratoria de un derecho fundamental20, implica que la progresiva recepción constitucional impida una interpretación contraria a la interpretación primigenia de la Sala Constitucional contenida en su sentencia nº 301 del 27 de febrero de 2007, en la cual efectuó una ponderación de princi-pios y de valores, buscando, por lo menos en la equilibrada letra de su motivación y disposición, mantener la justicia y la consulta a la capacidad contributiva dentro

19 Constitución. Art. 299.20 Constitución. Arts. 91 y 92.


de la instrumentalidad de la progresividad y del tipo de impuesto para evitar, de esta forma, que la tributación sea excesiva o confiscatoria21.

El segundo factor es la búsqueda de la equidad del sistema tributario pues un tratamiento como el discutido en materia de régimen de prestación de servi-cios bajo relación dependencia podría llevar a un regresividad implícita al favore-cer a contribuyentes de evidente capacidad económica al extenderse el ámbito de exclusión de algunos conceptos o bonificaciones más propias de la definición sa-larial de algunas categorías de contribuyentes de menor capacidad económica o propensión al sacrificio como causa de procedencia del impuesto.

Tal circunstancia puede corregirse mediante un régimen de procedencia del régimen impositivo de aplicación sobre la base de definición de la renta imponi-ble de los trabajadores bajo relación de dependencia a partir de un límite máximo o por escalas progresivas, que garanticen la equidad y progresividad del impuesto.

El tercer factor implica abordar un tema lleno de pruritos, de tendencia de maximización de los principios de la imposición que llevan una extrema comple-jidad del régimen aplicable al negar de plano cualquier forma de simplificación del régimen aplicable a pequeños y medianos contribuyentes.

La búsqueda de esquemas de simplificación de la imposición es un reto de la política tributaria y legislativa del país, es la construcción de un régimen de transparencia normativa que estimule el cumplimiento voluntario de la obliga-ción tributaria en apego a los principios que informan el sistema tributario en in-terpretación dinámica en función de los objetivos del régimen económico y social constitucionalmente consagrados, de obligatoria observancia por el Gobierno in-dependientemente su orientación ideológica.

La simplificación del sistema tributario, desde la óptica de la transparen-cia normativa como manifestación de la seguridad jurídica, uno de los principios máximo derivantes del Estado de Derecho, es la respuesta adecuada a la búsqueda de reducción de la evasión fiscal. Es la transición entre la tendencia reduccionis-ta de la carga impositiva, vista como corolario de un derecho a la libertad econó-mica y de preservación de la propiedad a la necesidad de enfrentar las exigencias de un colectivo ante la reducción dramática de las fuentes de financiamiento de la actividad financiera resultados de la sucesión de crisis, que dada la globaliza-ción, se han extendido como epidemias sobre la economía mundial. Se trata de enfrentar nuevos códigos de exigencias de conducta ajustadas a una ética empre-sarial definida en las políticas tributarias y legislativas de los Estados Unidos de Norteamérica y Europa22.

21 Cfr. Leonardo Palacios Márquez. “El salario normal como magnitud que conforman la base de cálcu-lo de la imposición a la renta para la determinación de los tributos que se causen con ocasión del contrato de trabajo bajo relación de dependencia”. Comunicación Técnica presentada a las XXXIV Jornadas Colombianas de Derecho Tributario. Cartagena de Indias. Febrero 14-19 de 2010. pp. 631-87.

22 Cfr. Amar Bheenick. Moral lessons for the taxpayer http://www.thehindubusinessline.com/features/taxation-and-accounts/moral-lessons-for-the- taxpayer/article4960238.


La generalidad del sistema tributario y la equidad como valor esencial debe ser su orientación y objetivo para todos y cada uno de los contribuyentes residen-ciados o domiciliados en el país o para aquellos que realizan actividades econó-micas encuadradas en la eficacia normativa de la imposición a la renta. No deben existir exclusiones o rupturas al tratamiento equitativo y general frente a la norma.

De tal manera, el régimen impositivo en Venezuela a los inversionistas e in-versiones, a las empresas en general, debe ser el mismo otorgado a los inversionis-tas, inversiones y empresarios en el país, el expediente de proceder a la definición de un régimen presuntivo de renta en materias como la asistencia técnica y lo ser-vicios tecnológicos, no solo es una violación a principios constitucionales sino un desestimulo y traba evidente que atenta contra el desarrollo tecnológico del país y la atracción de inversiones23.

Una economía en la que la inflación desde hace tres décadas se ha convertido en parte de su endeble estructura económica, exige del legislador tanto en térmi-nos de sencillez y transparencia normativa como en los que a la gestión del tribu-to se refiere, una revisión urgente del sistema de ajuste por inflación, que permita la real y efectiva consulta económica del contribuyente.

El sistema de corrección monetaria, de suyo complejo y engorroso, funda-mentando sus bases conceptuales en una normativa sublegal y contradictoria con la ley, arriba a veintidós años de vigencia, con una influencia de un régimen cri-ticado en su oportunidad con el régimen chileno.

En estas dos décadas de vigencia el sistema se aleja de sus objetivos existen-ciales, se convierte en un factor de distorsión y de desconocimiento de la realidad de una economía global.

Una armonización y coordinación, producto de la reforma impositiva que urge emprender, debe partir de la naturaleza progresiva del impuesto, de la acep-tación de una economía enclenque producto de la inflación, de la manipula-da fijación del valor de la divisa y su difícil acceso y de una intervención estatal hipertrofiada que afecta a la capacidad económica de los contribuyentes al ser expuestos a una incidencia impositiva mayor, por falencia de correctivos o previ-siones normativas.

No pueden dejarse abandonados o sin atención prioritaria, en este aspecto analizado, aspectos relacionados a la depreciación y la valoración de inventarios, ingresos y gastos por intereses financieros, las ganancias y pérdidas de capital24.

En definitiva, la descomposición y deterioro del sistema de imposición a la renta en Venezuela puesto de manifiesto de manera clara y contundente desde la

ece?goback=%2Egde_118813_member_261846321.23 Cfr. Juan Korody Tagliaferro. “Régimen de los intangibles en el Derecho positivo venezolano”. Aso-

ciación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas. (2013).24 Pedro Rosas Bravo. El flat tax. Una respuesta radical a la crisis impositiva. pp. 94-119. Edición per-

sonal. Madrid. (2004).


década de los noventa con mayor énfasis, se ha centrado en inequidad, ineficien-cia y regresividad.

Las reformas tributarias planteadas a partir de la de 1991-93, han podido lograr reversar las características negativas indicadas. Se ha acelerado de manera distorsiva por demás, la tributación al consumo sin armonización y coordinación con la imposición a la renta.

Resulta obvio la necesidad de volver a las premisas esbozadas en la pro-puesta de 1991, constante en los países de la región y en las reformas en ellos adelantas, en cuanto centrar los objetivos en la equidad, la eficiencia, la pro-gresividad y la simplicidad de la imposición a la renta, sin sacrificar derechos fundamentales de los contribuyentes en una puja nominal de aumentar la re-caudación solo bajo corolarios el fototropismo de una desequilibrio normati-vo a favor de la República, como ente acreedor, el abuso de la renta presuntiva, complejidades, desarmonización y descoordinación con el resto de las contri-buciones que integran la estructura impositiva del país, la deslegalización que favorece celadas de la Administración tributaria al contribuyente que descono-cen la esencia propia de la imposición a la renta.

Los objetivos señalados no se logran con un aumento de las alícuotas impo-sitivas, de los tipos impositivos justificadas en la simple consigna de construir un “sistema tributario socialista”.

La reforma tributaria debe sincerar los parámetros de determinación, las complejidades propias de un sistema, en algunos casos definidos sobre bases que responden a una realidad lejana que nos buscaba la competitividad con otros países de la región y protectora de una Administración tributaria rezagada en tér-minos de preparación, gestión tributaria y de los impactos de la globalización cre-ciente y dominante.

La eficiencia de la recaudación, el aumento de la base de imposición, la ac-tuación pro cíclica del sistema tributario y su conversión en herramienta de una política fiscal activa no se logra con mecanismos enrevesados, aumentos de los tipos impositivos e incremento de la discrecionalidad administrativa en la gestión global del impuesto.

Es necesario una revisión de los regímenes impositivos de las personas natu-rales y jurídicas, entre éstas de los distintos sectores económicos y de la forma del Estado venezolano en la participación en su producido en actividades como gas, minera e hidrocarburos, con miras a la racionalización de la tributación para lo cual es fundamental la armonización y la sujeción plena a la esencia de los dere-chos fundamentales como límites al ejercicio del poder de imposición.

3.2 Sistema global vs. sistema cedularEs tiempo de analizar y mesurar sin resulta realmente conveniente que Venezuela vuelva al sistema cedular, abandonado en 1966, bajo la argumentación de la com-plejidad técnica, costos de cumplimiento y de gestión.


La Administración tributaria venezolana viene acariciando la idea del esta-blecimiento de la «cedularización» o «cedulación» en procura de la definición de un régimen de mayor intensidad de gravamen a las contribuyentes de mayor ca-pacidad económica, más por empeño empírico ya superado, en cuanto a la con-figuración de un sistema tributario socialista.

Esta propuesta de política tributaria, no discutida abiertamente, estamos se-guros no ha previsto el impacto negativo en la neutralidad de la estructura im-positiva patria en relación a la de los países de la región que compiten, con algo ya de ventaja por las condiciones de institucionalidad y seguridad jurídica, en la atracción e inversión de capitales.

La necesidad de establecer regímenes tributarios diferenciados para los en-riquecimientos derivados de actividades de minas, hidrocarburos (industria pe-trolera lato sensu)25, hidrocarburos gaseosos26 y la actividad petroquímica, en el ánimo de incrementar las alícuotas y tipos impositivos para garantizar, por la vía tributaria, mayor participación del Estado en el producido económico, no es razón suficiente, para adelantar, precitada e inconsultamente, un transformación del sistema global existente en una de mayor complejidad como el cedular.

Tampoco, se justificaría una reforma que haga perder competitividad o neu-tralidad externa a nuestro país en las actividades señaladas con respecto a otros países de la región27.

El reto de la política tributaria en los momentos actuales, es el rediseño y re-lanzamiento para armonizar su normativa a las exigencias de una política fiscal que tenga por norte mayor recaudación a partir de la generación de mayor inver-sión y productividad; la sencillez de regímenes para la pequeña y media industria y los contribuyentes de difícil control, aumento la eficacia de la gestión median-te regímenes simplificados.

Ciertamente hay sectores, que por lo intensivo del capital de inversión, la lenti-tud de la recuperación de su recuperación y el empleo de activos intangibles, la com-plejidad de sus transacciones internacionales, requieren formas de determinación, que escapan al común denominador de la base de contribuyentes; circunstancias

25 De acuerdo a los expresado por Boscán de Ruesta, el negocio de los hidrocarburos abarca un conjunto de actividades de gran variedad dentro de las cuales se identifican algunas esenciales, constates, conformadoras de lo que en la práctica se denomina la industria petrolera y que como tales son tratadas desde el punto de vista estadístico y técnico por las autoridades e instituciones de los diversos países para que se ocupan de sus análisis y control. Estas actividades está referida, según la citada autora, en exploración, explotación, manufactura o refinación, almacenamiento, transporte y comercialización interna o externa de hidrocarburos. (Vid. Isabel Boscán de Ruesta. La actividad petrolera y la nueva Ley Orgánica de Hidrocarburos. p. 13. Funeda, Caracas. (2002).

26 La Ley de Hidrocarburos Gaseosos define su ámbito de aplicación en la exploración y explotación del gas no asociado), la recolección (del gas asociado y no asociado), procesamiento e industriali-zación; transporte, distribución, comercio exterior y actividades que se ejecuten en el exterior.

Igualmente, quedan sometidos a la referida ley los hidrocarburos líquidos, los componentes no hidrocarburos contenidos en los hidrocarburos gaseosos y el gas proveniente del proceso de refina-ción del petróleo.

27 Vid. Leonardo Palacios Márquez. “Colombia, política y petróleo” http://www.elmundo.com.ve/fir-mas/leonardo-palacios-marquez/colombia--politica-y-petroleo.aspx.


que derivan, entre otras, del reconocimiento de la correspondencia entre las nuevas exigencias contables derivadas de las NIC/NIIF y otras exigencias, de cumplimien-to y responsabilidad, entre otras, para las instituciones financieras, adoptadas como formas de control, como es el caso, la normativa “Fatca” ya mencionada.

Las reformas no necesariamente significan una sobre imposición nominal por efecto del incremento del tipo impositivo y real por la indebida consulta a la capacidad económica.

Diferencias en el tratamiento de los factores de conexión a la jurisdicción venezolana, para que se entienda realizado el hecho imponible, especialmente, en la fijación de los parámetros de la definición del establecimiento permanente o base fija y su aplicación a contribuyentes amparados por la vigencia de los Trata-dos o Convenios para evitar la doble imposición internacional y de aquellos que realizan actividades sin su existencia protectora, lo cual llevaría, en ciertos casos, a la necesaria aplicación de cláusulas de no discriminación para preservar la aplica-ción del principio constitucional de la igualdad entre los contribuyentes.

3.3 La adecuación de la definición de los sujetos pasivos, que reflejan las concepciones propias de la época y de sus reformas posteriores, ya superadas en la actualidad

La exigencias propias a la vigencia del principio de legalidad imponen la especi-ficidad en cuanto al reconocimiento de la existencia de las denominadas socieda-des atípicas y demás formas de colaboración empresarial28, y la fiscalidad de las operaciones entre entes, personas o sujetos imponibles vinculados en virtud de la realización de negocios jurídicos internacionales, que pueden corroer las bases de imposición y el traslado de rentas gravables hacia jurisdicciones con alícuotas o tipos efectivos preferenciales y la necesidad consecuencial de establecer normas «antielusivas» o «anti abusivas» en materia de la transparencia fiscal internacional y los precios de transferencia.

No puede estar la legislación impositiva a la renta y la Administración tribu-taria competente para su gestión a la zaga de las fuentes generadoras de renta, lo cual no significa buscar la normatividad para impedirlas u obstaculizarla, cuando ella tiene asidero en la realidad económica y financiera.

3.4 La definición del régimen aplicable a las reorganizaciones empresariales

Resulta indispensable la normatividad específica en torno a las reorganizaciones empresariales (fusiones, absorciones o incorporaciones, aportes, cesión de accio-nes o cambios de sedes)29 denominadas también reorganizaciones societarias que

28 Cfr. Leonardo Palacios Márquez. Tratamiento fiscal de las sociedades irregulares atípicas en el De-recho venezolano en Visión contemporáneas del Derecho mercantil venezolano. IV Jornadas Cente-narias del Colegio de Abogados del Estado Carabobo. pp. 241-61. Vadell Hermanos Editores.

29 Vid. Directiva 434/90/CEE sobre el tratamiento fiscal de las operaciones de reorganización societaria.


involucran a empresas domiciliadas en distintas jurisdicciones, evitando supues-tos de doble imposición, no previstas en los convenios o tratados para evitar la doble imposición, o para frenar la realización de formas de elusión fiscal.

La armonización sería más conveniente si la misma abarcara otras formas de imposición, no solo con aquellas correspondientes a la esfera competencial sino a otras locales, así como en armonía con la normativa mercantil (legeferenda).

Estas reorganizaciones comportan la realización de negocios jurídicos en que se procede a la modificación de la formas jurídicas o la estructura de capital destinadas a la realización de actos de comercio, las cuales no todas son efectua-das con fines de elusión fiscal o minimizar la exposición a la imposición pues hay otras motivadas a razones de sustancia económica, eficiencia corporativa y com-petitividad que exigen del legislador el establecimiento de un régimen propio a la neutralidad externa30 de la imposición que armonice con la imposición gene-ral al consumo tipo valor agregado, el diferimiento de la causación o verificación de los hechos imponibles hasta el momento en que se produzca la enajenación de activos a un tercero, amén de un sistema claro en cuanto a las pérdidas fiscales.

Se requiere normativa expresa para aquellos otros casos en que no impli-que la generación de un ingreso o un aumento efectivo de la capacidad econó-mica susceptible de ser consultada y sometida a gravamen de los sujetos pasivos involucrados.

Es importante preservar, a los fines de la neutralidad, el «principio de irrelevancia de la renta de las reorganizaciones de empresas»�, definiendo en el ordenamiento formas específicas que permitan la comprobación adecuada cuando concurren entes ubicados en diferentes jurisdicciones, evitando la des-naturalización del establecimiento permanente a los fines de originar la causa-ción del impuesto.

El objeto de la armonización es suplir la falencia de normas expresas rela-tivas a los efectos que las reorganizaciones generan en los socios de las socieda-des o entes involucrados y de regulación específica de los aportes no dinerarios, las permutas de valores que eviten la discrecionalidad indebida de la Administra-ción tributaria31.

La septuagenaria ley, objeto de deferente atención de estas Jornadas, debe estar a la altura de la aplicación de los tratados o convenios celebrados por el

30 La razón de ser del régimen de neutralidad fiscal “consiste en facilitar, al remover todo obstáculo de naturaleza fiscal, las operaciones de reorganización societaria que comporta la circulación del con-trol de una sociedad residente en un Estado miembro distinto de aquel de la sociedad que adquiere. Justamente por este motivo, la neutralidad está garantizada solo en aquellas operaciones mediante las cuales la sociedad que adquiere, compra o integra el control sobre la sociedad objetivo” (Víctor Uckmar, Giuseppe Corasaniti y otro. Manual de Derecho Tributario Internacional, al cuidado de Mau-ricio A. Plazas Vega. p. 213. Temis. Bogotá. (2010)).

31 Cfr. Mauricio Piñeros Perdomo. “Fusiones y adquisiciones, aspectos internacionales”, en Memorias de las XXV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. T.I. p. 138. Cartagena de Indias, Colombia. (2010) y Rubén Asorey. Una aproximación desde el Derecho comparado al Proyecto de Reforma Tributaria Colombiana de 2012, en Memorias XXXVI Jornadas de Derecho Tributario. Fe-brero 15 al 17. p. 166. Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Cartagena de Indias. (2012).


Estado e incorporados en el ordenamiento, en ejercicio soberano, en el afán de evitar la doble imposición fiscal, supliendo las lagunas en la materia con la de-finición de un régimen que permita la consecución del objetivo existencial de tales tratados.

En fin el Estado venezolano debe generar verdaderas relaciones jurídicas in-terestatales propias a la globalización y derivadas de un régimen impositivo cons-truido sobre el sistema de renta mundial, y en el plano interno, una relación jurídica con los sujetos pasivos indicados al cumplimiento de la normativa impo-sitiva, evitando agotar la iniciativa privada, generadora de la renta.

3.5 La uniformidad en el tratamiento del Establecimiento Permanente como factor de conexión

En el caso del concepto establecimiento permanente, y en virtud de los principios constitucionales, una empresa que “desde” o “en” realice actividades económicas gravables desde un establecimiento o base fija de negocios situada en Venezue-la, sin el amparo de un tratado, no podría estar sometida a gravamen en forma menos favorable a aquellas que realicen una actividad similar con que se encuen-tra sometida a la vigencia de uno, que defina con mayor precisión y racionalidad su existencia.

Así resulta necesaria la adaptación de la definición legal de establecimien-to permanente contenida en el parágrafo tercero del artículo 7° de la Ley de Im-puesto sobre la Renta32 con lo previsto en el artículo 5° del “Modelo de Convenio

32 El artículo 7º parágrafo tercero de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece lo siguiente: Artículo 7º. Están sometidos al régimen impositivo previsto en esta Ley: ...(Omissis)... f) Los establecimientos permanentes, centros o bases fijas situados en el territorio nacional. Parágrafo Tercero. A los fines de esta Ley, se entenderá que un sujeto pasivo realiza operaciones

en la República Bolivariana de Venezuela por medio de establecimiento permanente, cuando direc-tamente o por medio de apoderado, empleado o representante, posea en el territorio venezolano cualquier local o lugar fijo de negocios, o cualquier centro de actividad en donde se desarrolle, total o parcialmente, su actividad o cuando posea en la República Bolivariana de Venezuela una sede de dirección, sucursal, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, almacenes, tiendas u otros esta-blecimientos; obras de construcción, instalación o montaje, cuando su duración sea superior a seis meses, agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre o por cuenta del sujeto pasivo, o cuando realicen en el país actividades referentes a minas o hidrocarburos, explotaciones agrarias, agrícolas, forestales, pecuarias o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales o realice actividades profesionales, artísticas o posea otros lugares de trabajo donde realice toda o parte de su actividad, bien sea por sí o por medio de sus empleados, apoderados, representantes o de otro personal contratado para ese fin. Queda excluido de esta definición aquel mandatario que actúe de manera independiente, salvo que tenga el poder de concluir contratos en nombre del mandante. También se considera establecimiento permanente a las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional, a los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios y a los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.

Tendrán el tratamiento de establecimiento permanente las bases fijas en el país de personas naturales residentes en el extranjero a través de las cuales se presten servicios personales in-dependientes. Constituye base fija cualquier lugar en el que se presten servicios personales in-dependientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, entre otros, y las profesiones independientes.


Tributario sobre la Renta y el Patrimonio” de la OCDE33, seguido por la mayo-ría de los países latinoamericanos con los cuales tenemos la tendencia natural de comparación.

El concepto de establecimiento permanente, en países como el nuestro que han adoptado el sistema de renta mundial y comienza a tener una red de tratados, resulta importante como condición para la imposición en Venezuela.

El MC/OCDE utiliza el concepto principalmente para determinar el dere-cho de un Estado contratante a gravar beneficios de una empresa del otro Estado Contratante.

De este concepto, depende la eventual aplicación de anticipos, retenciones en la fuente o detracciones anticipadas, definidas como medios de los cuales se

33 El artículo 5º del “Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio” de la OCDE esta-blece lo siguiente:

Artículo 5. Establecimiento permanente. 1. A efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente» significa un lugar fijo

de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. 2. La expresión «establecimiento permanente» comprende, en especial: a) las sedes de dirección; b) las sucursales; c) las oficinas; d) las fábricas; e) los talleres; f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de

recursos naturales. 3. Una obra o un proyecto de construcción o instalación solo constituye establecimiento permanen-

te si su duración excede de doce meses. 4. Sin perjuicio de las disposiciones anteriores de este artículo, se considera que la expresión «esta-

blecimiento permanente» no incluye: a) la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa; b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, ex-ponerlas o entregarlas; c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa; d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la empresa;

e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cual-quier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio; f) el mantenimiento de un lugar fijo de ne-gocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los sub apartados a) a e), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio.

5. No obstante lo dispuesto en los apartados 1º y 2º, cuando una persona distinta de unagente independiente (al que le será aplicable el apartado 6º) actúe por cuenta de una empresa y ostente y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese apartado.

6. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado contra-tante por el mero hecho de que realice sus actividades en ese Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad.7º. El hecho de que una sociedad residente de un Esta-do contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante o que realice actividades empresariales en ese otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en esta-blecimiento permanente de la otra.


vale la Administración tributaria para reducir el impacto distorsivo de la infla-ción, mejoramiento flujo de caja estatal y medida de control fiscal.

La estructura normativa impositiva venezolana tiene en la práctica tres ca-racterizaciones de establecimiento permanente: la que deriva de los tratados para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimo-nio; la prevista en la ley impositiva analizada y aquella contenida en la Ley Orgá-nica del Poder Público Municipal34.

Mientras a nivel internacional se empecina la legislación en la búsqueda de la definición de un factor de conexión en materia de comercio electrónico (“establecimiento permanente digital”)35, válido tanto para la determinación del ámbito de eficacia de la imposición local como para la tributación nacional, en Venezuela persiste la resistencia a los mecanismos de racionalización de la im-posición internacional a los fines de evitar la doble imposición o la sujeción a la imposición de la renta de ciertas manifestaciones que deriva de operaciones trans-fronterizas propias de un mundo global.

3.6 El otorgamiento indiscriminado de exenciones, rebajas y beneficios fiscales

La crisis de la imposición a la renta radica en el desmoronamiento de su eficien-cia, eficacia y el fracaso en el logro de la equidad y progresividad, ello consecuen-cia del descontrolado y asistemático otorgamiento de incentivos fiscales.

34 El artículo de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal establece: Artículo 218. Se entiende por establecimiento permanente una sucursal, oficina, fábrica, taller,

instalación, almacén, tienda, obra en construcción, instalación o montaje, centro de actividades, minas, canteras, instalaciones y pozos petroleros, bienes inmuebles ubicados en la jurisdicción; el suministro de servicios a través de máquinas y otros elementos instalados en el Municipio o por em-pleados o personal contratado para tal fin, las agencias, representaciones de mandantes ubicadas en el extranjero, sucursales y demás lugares de trabajo mediante los cuales se ejecute la actividad, en jurisdicción del Municipio.

En el caso la ejecución de obras y prestaciones de servicio, la referida ley establece en su artículo 217 lo siguiente:

Artículo 217. Las actividades de ejecución de obras y de prestación de servicios serán gravables en la jurisdicción donde se ejecute la obra o se preste el servicio, siempre que el contratista permanez-ca en esa jurisdicción por un período superior a tres meses, sea que se trate de períodos continuos o discontinuos, e indistintamente de que la obra o servicio sea contratado por personas diferentes, durante el año gravable. En caso de no superarse ese lapso o si el lugar de ejecución fuese de muy difícil determinación, el servicio se entenderá prestado en el Municipio donde se ubique el estable-cimiento permanente.

En caso de contrato de obra, quedaría incluida en la base imponible el precio de los materiales que sean provistos por el ejecutor de la obra.

Las instalaciones permanentes construidas para la carga y descarga ordinaria y habitual en em-barcaciones con destino a los trabajos o servicios a ser prestados en el mar territorial o en otros territorios pertenecientes a una entidad federal pero no ubicados dentro de una jurisdicción muni-cipal determinada, se consideran establecimientos permanentes de quienes los empleen para la prestación de tales servicios

35 Cfr. Sagar Wagh. Digital Permanent Establishment (Digital PE): A Road Ahead for E-commerce Taxation. http://academia.edu/3797885/Digital_Permanent_Establishment_Digital_PE_A_Road_Ahead_for_E-Commerce_Taxation.


Tal señalamiento no solo se produce por la ausencia de estudio económico, presupuestario y posibilidades de control sino por la concesión inicua y diferen-ciada, que agudiza más la violación del principio de generalidad y la existencia in-debida de discrecionalidad en su otorgamiento.

La diferenciación marcada en el otorgamiento de incentivos fiscales, cual-quiera sea su naturaleza, afecta de manera determinante la equidad entre los contribuyentes, torpedeando la neutralidad interna a la estructura impositiva en la medida en que condiciona o moldea las decisiones de los agentes privados en torno a su inserción en la economía y la disposición atinentes a los exceden-tes de rentabilidad.

En nuestro criterio, no puede ponerse en duda, la procedencia del poder de no imposición, con más anclaje su justificación en un Estado Social de Derecho pero cuando éste se realiza como forma de incentivar sectores prioritarios, estra-tégicos y forma de asegurar financiación para el logro de cometidos estatales que es la cara visible y viable de la consagratoria de ciertos derechos fundamentales, siempre y cuando se haga con racionalidad y con la previsión asertiva de resulta-dos concretos representativos del gastos o sacrificio tributario del Estado.

El establecimiento de exclusiones, regímenes preferenciales en materia de exenciones, exoneraciones, rebajas de impuestos y demás formas de aminorar la carga tributaria no puede emplearse para apalancar una institucionalidad ajena a la Constitución ni como instrumento articulación de un “populismo de Estado de base tributaria”.

La manifestación del poder de no imposición impone la cautela a los fines de la escogencia de los sectores beneficiarios, precisar el sacrificio fiscal o quantum del gasto tributario, la determinación de la incidencia favorable o efecto esperado de inversión de ese gasto, la revisión del otorgamiento en el pasado de los mismos incentivos y similares en términos de los resultados macroeconómicos previstos o aspirados con esa concesión o, si por el contrario, se afectó la base de imposición o se privilegió indebidamente a determinados sectores, ya bien sea por el preca-riedad del incentivo en función a la ausencia de gestión o medición de resultados o por la incoherencia de los elementos de determinación del impuesto.

El otorgamiento o mantenimiento de incentivos fiscales, y la tendencia de concesión o establecimiento disperso, en las términos acusados, ciquitri-lla la equidad del Impuesto sobre la Renta, causa mayor regresividad y genera barreras de estímulo para el cumplimiento al discriminar la fuente de enri-quecimientos (capital y trabajo), erosiona la base de imposición, y per se el fi-nanciamiento del gasto público, comprometiendo seriamente la redistribución de la actividad financiera.

En igual sentido y términos de coordinación expuestos, el otorgamiento desordenado de incentivos complejiza la Administración del tributo y reduce la oportunidad de estructurar políticas efectivas de reducción de los márgenes de evasión fiscal.


En definitiva, el ejercicio del poder de no imposición debe estar en fun-ción de la determinación de aquellos contribuyentes cuya actividad empresarial sea fuente de ciertos enriquecimientos considerados esenciales para los fines del Estado, apuntalar las prioridades definidas por la coyuntura y las políticas pú-blicas, así como para aquellos sectores constitucional y legalmente considerados como prioritarios. Implica la congruencia y sindéresis entre las políticas tributa-rias y fiscales, bajo premisas de racionalidad de la magnitud representada del in-centivo fiscal y, por tanto, del sacrificio del Estado, así como la limitación del tiempo de vigencia.

Así las cosas, lo expresado se pone en evidencia en los siguientes ejemplos:a. En aquellos cometidos que derivan de los derechos fundamentales de di-

verso contenido, que se traducen en cargas y obligaciones, deben estar funda-mentados en incentivos razonables y de goce inmediato por parte de los titulares de enriquecimientos o actividades generadoras de renta.

Así, por ejemplo, los registros o certificaciones especiales36 previstas en la le-gislación deben constituir un instrumento de control y no exigencia o requisito previo de validez de la dispensa en virtud que se convierten en horcas caudinas y ejercicio de potestades discrecionales que comprometen los principios de legali-dad, generalidad y seguridad jurídica y obstaculizan la protección de los sectores que se ven beneficiados por la actividad incentivada.

Es el caso de las instituciones benéficas y de asistencia social37, fundaciones y demás instituciones que realizan actividades, prestan servicios y cubren necesi-dades públicas, a las cuales el Estado es llamado a satisfacerlas “fundamentado en los principios de justicia social, democracia, eficiencia, libre competencia, pro-tección del ambiente, productividad y solidaridad a los fines de asegurar el desa-rrollo humano integral y una existencia digna y provechosa para la colectividad” acude a la “iniciativa privada” para adelantar ciertas actividades, que no tiene in-terés de hacerlo directamente, no presenta los recursos suficientes para su cober-tura o considera que el sector privado es más asertivo y de eficiente atención.

b. De igual manera, puede mencionarse el caso de las rebajas por nuevas inversiones, incentivo de viejo cuño, prácticamente en extinción ante la omisa

36 Artículo 14 parágrafo único de la Ley de Impuesto sobre la Renta, establece: Artículo 14. ... (Omissis) ... Parágrafo Único. Los beneficiarios de las exenciones previstas en los numerales 3º y 10 de este

artículo deberán justificar ante la Administración Tributaria que reúnen las condiciones para el dis-frute de la exención, en la forma que establezca el Reglamento. En cada caso, la Administración Tributaria otorgará la calificación y registro de la exención correspondiente.

37 Artículo 14 numeral 3º de la Ley de Impuesto sobre la Renta, establece: Artículo 14. Están exentos de impuesto: ... (Omissis) ... 3. Las instituciones benéficas y de asistencia social, siempre que sus enriquecimientos se hayan

obtenido como medio para lograr los fines antes señalados; que en ningún caso, distribuyan ga-nancias, beneficios de cualquier naturaleza o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros y que no realicen pagos a título de reparto de utilidades o de su patrimonio.


actuación del Ejecutivo de reformar la ley y contemplar la extensión de la vi-gencia del beneficio fiscal, lo cual atenta contra la preservación de la fuente generadora de la renta y la atracción de inversionistas en actividades empresa-riales que requieren de capital intensivo y alta tecnología.

Se impone la racionalización y uniformidad de aquellas rebajas concedidas en leyes especiales, definidas con deficiente técnica legislativa e impositiva, con un régimen diferencial que rompe con la generalidad e igualdad ante el impues-to al ser más ventajosas que las previstas en la Ley de Impuesto sobre la Renta; amén de la ausencia de correspondencia y coordinación de las rebajas de impues-tos «cuando estaba vigente su procedencia» previstas en ley impositiva y aquellas previstas en la legislación reguladora de ciertos sectores como el turismo y los espa-cios acuáticos en cuanto a la definición de un régimen común de la determinación y concurrencia, los traslados en sucesivos períodos tributarios, vigencia armoniza-da y la correcta definición de los requisitos subjetivos y objetivos de procedencia, para igualmente, eliminar discrecionalidad en su otorgamiento o reconocimiento.

El resultado negativo que arrojan los beneficios fiscales en los sectores incen-tivados se debe a diferentes razones; no obstante, hay que resaltar la falta de ges-tión de la Administración tributaria, la cual reaccionada tardíamente, en abierta discrecionalidad y afectando, desconociendo su procedencia a los sectores pro-ductivos que si realizan su actividad económica objeto de incentivo debida y po-sitivamente dirigiendo organización y recursos, a la consecución de los objetivos trazados por la legislación y que constituyen su causa.

La falta o deficiente control de la actividad incentiva no puede ser con-trarrestada por interpretación carentes de fundamento legal, tergiversación de requisitos, dilaciones o negativas de certificaciones o registros perjudicando las políticas sectoriales del Gobierno diseñadas en virtud de la coyuntura o en cum-plimiento de previsiones del ordenamiento jurídico.

c. Por otra parte, la violación a la generalidad y a la igualdad ante la ley impo-sitiva, así como la erosión de las base de tributación se verifican en aquellos casos de concesión de pleno derecho de dispensas de la obligación del pago de tributos nacionales, estadales, locales y parafiscales a las entidades socioproductivas previs-tas en la Ley Orgánica del Sistema Económico Comunal38, lo cual no tiene causa o justificación que pueda ajustarse a derecho, violatoria de la Constitución al fa-vorecer formas e instancias ajenas a la realidad de su vigencia, principios y valores.

Adicionalmente, el otorgamiento de dispensas en la forma acusada conlleva a distorsiones en el aparato productivo y en las funciones de la actividad financiera.

La base de la pirámide productiva de bienes y servicios con característi-cas de suficiencia, igual y generalidad de su adquisición o recepción se reduce, abarca un sector formal altamente regulado con restricciones para adquisición

38 Artículo 21 de la Ley Orgánica del Sistema Económico Comunal.


de insumos, controles de distribución, presentación de solvencia, que no son más que formas expeditar de extorsión institucional para no enfrentar acciones o re-cursos de los contribuyentes y controles cambiarios perversos, mientras que los entes socioproductivos comunales, constituidos y registrados por la ley orgánica analizada, tienen todo tipo de incentivos sin garantizar productividad, generación de empleo, valor agregado nacional y sostenibilidad de la economía39, expresión abierta de discriminación y ruptura del principio de generalidad del tributo.

3.7 La tendencia de desconocer la deducción de gastos normales y necesarios para la producción de la renta

Las deducciones aseguran, como le expresa Amatucci, la progresividad del tribu-to40, aún en presencia de un recaudo proporcional, y representan un importante instrumento de personalización del tributo.

Las deducciones correctamente establecidas y en función al sustrato econó-mico del Impuesto sobre la Renta, a la realidad económica, la observancia ade-cuada del impacto de la actividad u omisiones (resultados de políticos del rol del Estado en la economía y sus formas de intervención (controles, regulaciones, au-torizaciones, incluidos, los tributos) permite un aproximación a una aproxima-ción a la justicia tributaria.

No debe olvidarse, que la intervención cada vez mayor del Estado en la eco-nomía, transformándose en un factor de producción, condiciona la actividad eco-nómica generadora del enriquecimiento, más evidente en el caso de las empresas.

El Estado cada vez más interviene en la economía, lo cual se traduce en más autorizaciones, habilitaciones, cupos, restricciones y contribuciones parafiscales que afectan la rentabilidad bruta de las empresa, y que por la naturaleza progre-siva del Impuesto sobre la Renta, debe tener mecanismos de acreditamiento o deducción (costos o gastos) para que la rentabilidad neta objeto de imposición, hecho y base imposible del impuesto, no sea distorsionada.

En otras palabras, se busca que el gravamen incida sobre una capacidad eco-nómica real y no nominativa, que conlleve a una imposición racional, despro-porcionada, alejada de la realidad económica subyacente y su desarrollo como generador del incremento patrimonial o renta activa generadora del impuesto.

Ese es el rol que desempeñan las deducciones (costos y gastos) como mol-deadores o inductores normativos de progresividad.

39 Así, por ejemplo, la Ley Orgánica del Sistema Económico Comunal en su artículo 71 consagra un “Incentivo cambiario”: “Con el objeto de promover la integración y el intercambio comercial socio-productivo comunitario, el Estado garantizará la obtención de divisas a las organizaciones sociopro-ductivas debidamente constituidas y registradas de conformidad con la presente Ley”.

40 La progresividad orienta la totalidad del sistema tributario, es el método impositivo para la lograr la consulta de la capacidad económica del sujeto pasivo como un único centro de imputación de obligaciones tributarias frente a la totalidad de sus tributos que tiene por objeto su actividad econó-mica, supuesto u objeto universal de gravamen, de acuerdo con lo previsto en la Constitución.


El incremento irracional del gasto público dimanante del crecimiento de la estructura estatal, la duplicidad incontrolada de funciones y prestaciones, el afán de imponer un Estado paralelo al Constitucional, la errada concepción y, deriva-damente, la extralimitación de su actuación en el marco internacional en cuanto a la promoción “de la cooperación pacífica entre las naciones” el impulso y con-solidación de la integración latinoamericana41, la intervención creciente en la economía con formas tradicionales e inéditas exigen un intensidad del financia-miento, en principio, del propio Estado.

No obstante, al no contar con la fuentes de financiamiento o resultar insufi-cientes, el Estado ha establecido formas alternativas de transferencias de las econo-mías privadas, alejados del concepto del tributo y de la garantía de la legalidad que los reviste, que se han transformado en fuerza y razón de la exigencia coactiva en gastos normales y necesarios para el desarrollo de actividades generadoras de renta.

La estructura tributaria venezolana en los últimos veinte años ha sufrido los embates de la adición de aportes y contribuciones, que denotan una hipertrofia de la parafiscalidad, disolvente de su racionalización y sistematización, amén de comprometer seriamente la viabilidad y equilibrio presupuestaria por la ruptura del principio de unidad del tesoro y la corrosión en el control de gestión exigido para la transparencia de las finanzas públicas.

La tendencia marcada de la legislación de los últimos años en el estableci-miento de impuestos extraordinarios de alto contenido distorsivo y carencia téc-nica de fundamentación, como el Impuesto a las Transacciones Financieras, y la creación de aportes económicos y obligatorios, como los previstos en la Ley Orgánica de Deporte, Actividad Física y Educación Física, para las empresas u otras organizaciones públicas y privadas que realicen actividades económicas en la República, cantidades dinerarias soportadas por concepto de cuota impositi-va o aportes de significación económica42 que se pretenden “indeducibles”43 o no “desgravables”44, falencia de técnica legislativa y antijuridicidad que se explica en el desconocimiento del Impuesto sobre la Renta, su esencia directa y progresiva y la violación del artículo 4° de la vigente ley que establece el monopolio de la fija-ción de las deducciones para la determinación de los enriquecimientos netos re-sultantes de los incrementos patrimoniales45.

41 Preámbulo de la Constitución.42 El pago del aporte puede realizarse en efectivo, pero igualmente se establece que la mitad del

aporte, podría ser destinada a la ejecución de proyectos propios del contribuyente.43 El artículo 19 de la Ley Impuesto de Transferencia Impositiva establecía:44 El artículo 68 de la Ley Orgánica de Deporte, Actividad Física y Educación Física45 El artículo 4º de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece: Artículo 4. Son enriquecimientos netos los incrementos de patrimonio que resulten después de

restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio respecto del enriquecimiento neto de fuente territorial, del ajuste por inflación previsto en esta Ley.

A los fines de la determinación del enriquecimiento neto de fuente extranjera se aplicarán las nor-mas de la presente Ley, determinantes de los ingresos, costos y deducciones de los enriquecimien-tos de fuente territorial.


No escapan a esa tendencia, las prestaciones patrimoniales obligatorias, como por ejemplo, los “aportes” a las “Empresas de Producción Social” (EPS) del sector petrolero a los fines de poder participar en las licitaciones que nece-sariamente deben efectuar todas las empresas, se les viene negando, por vía de interpretación administrativa, el carácter de gastos deducibles a los fines de la de-terminación del enriquecimiento neto gravable.

Existe la deliberada intención de reducir las deducciones por concepto del pago de impuestos, tasas y contribuciones parafiscales basado en la premisa que su pago por parte de los sujetos pasivos a otros entes erosiona la recaudación y efectividad del Impuesto sobre la Renta.

La pretensión indicada resulta inaceptable, entre otras, por las siguientes razones:• La doble o múltiple imposición interna obedece a la ausencia de mecanis-

mo de armonización legislativa y de coordinación administrativa que de-pende única y exclusivamente del Estado.

• La proliferación de entes parafiscales cuyo financiamiento depende di-rectamente de los aportes y contribuciones que de manera irracional se exigen coactivamente son producto de la indolencia del propio Estado ante las dificultades del control y gestión presupuestaria y generación de ingresos que no se reflejan en la recaudación y en las cuentas de la teso-rería Nacional.

• El desconocimiento legislativo o jurisprudencial46, refuerza esa tendencia antijurídica de desconocer la esencia tributaria de ciertos aportes excluyén-dolos de la aplicación del régimen del Código Orgánico Tributario, gene-rando lesiones patrimoniales importantes a los obligados al pago de estos “tributos atípicos” al no permitírseles a los contribuyentes el descargo o de-ducción de lo soportado y pagado por tales conceptos resultan contrarios a los principios constitucionales.

En efecto, la necesidad de preservar la renta como manifestación patrimo-nial representativa de la propiedad a través de la consulta directa a la capaci-dad económica de los contribuyentes y mediante métodos de progresividad, se convierten por el solo hecho de consagratoria constitucional en derechos funda-mentales con sus características propias de progresividad y prohibición de otorga-miento o reconocimiento discriminatorio, indivisible e interdependiente.

La reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta no puede llevar a vaciar, limitar o desconocer el régimen de deducciones de gastos al pretender limitar

La determinación de la base imponible para el cálculo del impuesto será el resultado de sumar el enriquecimiento neto de fuente territorial al enriquecimiento neto de fuente extraterritorial. No se admitirá la imputación de pérdidas de fuente extraterritorial al enriquecimiento o pérdida de fuente territorial.

46 Vid. Leonardo Palacios Márquez. “El aporte de la banca al Estado Comunal si es un tributo”. http://www.elmundo.com.ve/firmas/leonardo-palacios-marquez/el-aporte-de-la-banca-al-estado-comu-nal-si-es-un-t.aspx.


porcentualmente aquellos derivados de tributos estadales o locales, las prestacio-nes patrimoniales o pagos de tributos atípicos motivados a razones meramen-te recaudatorias.

Una reforma así esbozada, aún incluso, los pronunciamientos de la jurisdic-ción contenciosa tributaria violan los derechos fundamentales del contribuyente pues comportante afectaciones indebidas a la propiedad derivadas del reconoci-miento constitucional de la naturaleza directa a la consulta a la capacidad econó-mica y progresiva del Impuesto sobre la Renta.

En fin una reforma es para mejorar, aclarar o eliminar las patologías señala-das y nunca para desmejorar la metodología de consulta a la capacidad económi-ca, causa del tributo, y las formas de depuración efectivas y real de la renta.

Las deducciones (costos y gastos) desde la primigenia Ley de Impuesto sobre la Renta han sido consideradas como esenciales para la determinación de la renta neta gravable; es la respuesta continuada a la justificación “de que la fuente del gravamen debe ser siempre la renta líquida”47.

Si bien, en el caso de los gastos, como elemento de las deducciones del con-cepto de mayor extensión, propio del sistema cedular con un impuesto comple-mentario progresivo que estuvo vigente hasta el año 1966 en nuestro país, son considerados como limitativos, es decir, son solo aquellos que defina el legisla-dor impositivo a la renta48 o “todos los demás gastos causados o pagados, según el caso, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir la renta”49, ello no implica que en su afán de especificidad el legislador proceda a una reforma pro fiscum, lesiva a los derechos de los contribuyentes.

Las deducciones son gastos efectuados por el contribuyente en la adquisición de bienes o en la recepción de servicios que constituyen insumos para el desarrollo de la actividad económica(comercial o industrial) genésica de la renta o incorpora-dos para su producción); realizados para su preservación como fuente; soportados o pagados en razón de tributos exigidos por el Estado en cualquiera de sus mani-festaciones político territoriales o funcionales en razón o con motivo de la reali-zación de actividades generadoras de la renta, de bienes o servicios incorporados en producción, incluso, derivadas de su responsabilidad social empresarial exigi-das por el Estado en virtud del principio de solidaridad cuando ellas están estricta-mente definidas o determinadas en función a la renta bruta o gravable.

La limitación o tipificación primaria de los gastos generales de la empresa, reconocidos como deducibles con el objeto de la determinación del enriqueci-miento neto gravable refiere a especificidad pero no a limitación que desmejore los existentes.

47 Vid. Manuel A. Alvarado. El Impuesto sobre la Renta en Venezuela. Exposición doctrinaria y exégesis de la Ley y de sus Reglamentos. pp. 75 y ss. Bogotá/Caracas. (1944).

48 Ley de Impuesto sobre la Renta. Art. 4º.49 Ley de Impuesto sobre la Renta. Art. 27. Num. 3º.


En consecuencia, no puede ser jurídicamente procedente una reforma que implique:a. La derogatoria, eliminación o una limitación cuantitativa o porcentual de

aquellos expresamente establecidos en la ley vigente. Ello en virtud que el gasto es uno de los elementos del cual se ha valido el legislador en toda la historia del Impuesto sobre la Renta como criterio de equidad y progresi-vidad, lo cual se traduce en derecho fundamental que delimita la acción del legislador al ejercer el Poder Público normativa en materia de esta tipo de imposición.

Así, la pretensión de reconocer la procedencia hasta un límite porcentual determinado el gasto efectuado en virtud del cumplimiento de obligaciones tributarias locales sería inconstitucional al quebrantar el carácter de progre-sión de los derechos fundamentales que conlleva al efecto inhibitorio de des-conocer o limitar en desmejora evidente de aquellos derechos afectados en virtud de reformas legislativas.

b. El desconocimiento de la afectación e incidencia en la actividad producto-ra de renta o en los bienes incorporados en ella de la parafiscalidad alentada e irresponsablemente definida por el Estado, en pretendido acatamiento es-tricto del principio de solidaridad de progenie constitucional, las más de las veces no tomados en cuenta para la medición de la presión fiscal50.

Un parafiscalidad que escapa del control de gestión y afecta el manejo presupues-tario y tesorería, que conlleva a formas de imposición oculta disfrazadas de apor-tes, afectan el proceso productivo, la rentabilidad de los factores de producción y la formación de los precios finales de bienes y servicios.

El legislador no puede remediar la disminución del rendimiento de las fuen-tes de financiamiento tributario, negando u ocultando la influencia determinan-te de los gastos que representados en el pago de aportes en proyectos o programas (cumplimiento en especie de tributos atípicos) o contribuciones dinerarias en la formación de la renta gravable.

Sin dejar a un lado el hecho que las contribuciones parafiscales, cuya magni-tud económica que conforma la base de su cálculo se encuentran cimbradas en la renta verificando una patológica múltiple imposición económica interna, regre-siva y visión dislocada de una armónica estructura tributaria, el legislador debe esforzarse para establecer la uniformidad en la definición de la renta para la deter-minación de la contribución que la adopte como base tributaria.

Las contribuciones parafiscales, despegadas en carrera meteórica de su vin-culación genética de un acto o actividad del Estado que constituye la hipótesis de incidencia que define su hecho generador, traduciendo una ventaja patrimonial

50 Leonardo Palacios Márquez. ¿Baja presión fiscal Ministro/ I? http://www.elmundo.com.ve/firmas/leonardo-palacios-marquez/%C2%BFbaja-presion-fiscal-ministro---i.aspx y ¿Baja presión fiscal Mi-nistro/II? http://www.elmundo.com.ve/firmas/leonardo-palacios-marquez/-baja-presion-fiscal-mi-nistro---ii.aspx.


o asistencial a sus deudores legalmente indicados no es más que la muestra de la hipertrofia de un Estado que huye de sus propios sistemas de control y empren-dimiento organizado, convirtiendo a las contribuciones en meras formas ocultas de imposición sin contrapartida prestacional, ventajas o beneficios que constitu-yen su causa mediata.

Las contribuciones se han convertido en formas de imposición indirecta a la renta, definidas mediante formas atrofiadas de supuesta valoración de la capaci-dad económica a partir de magnitudes imprecisas, a veces contradictorias en una misma contribución pues una cosa establece la ley creadora y otras distintas el re-glamento que las contradice.

En el caso, de la Ley Orgánica de Deporte, Actividad Física y Educación en su artículo 68 establece que los aportes serán determinados tomando como base de cálculo la “utilidad neta o ganancia contable anual”«similar a la escogida en la definición de la Ley de Drogas» lo cual de inmediato plantea el interrogante si tal magnitud permite la deducción del propio pago del Impuesto sobre la Renta, uno de los gastos más importantes que enfrentan los contribuyentes.

Por su parte, el reglamento de la referida ley orgánica analizada establece que: “la utilidad neta o ganancia contable” es la “utilidad contable del ejercicio que se utiliza para la declaración anual del Impuesto sobre la Renta”.

La equiparación a la base imposible del Impuesto sobre la Renta, jurídica-mente improcedente y muestra de una deslegalización campante e inaceptable, trae visos de abierta antijuricidad en virtud que la “utilidad neta” es una magni-tud económica distinta a la renta neta gravable por cuan en ésta última adopta elementos de deducibilidad que origina una renta distinta a la financiera.

La atipicidad de la definición de los elementos del hecho imponible de estas contribuciones conllevan a gestión de cumplimiento engorroso y costoso, y ges-tión recaudatoria signada por la arbitrariedad y la inseguridad jurídica.

Anejo a la artrosis normativa indicada, se plantean temas para la definición espacial de la renta y la incidencia de la inflación en la información financiera y su reconocimiento a los fines de su moldeamiento para gravar capacidad real y no nominativa.

Por tanto, se precisa que la Ley de Impuesto sobre la Renta rescate el mo-nopolio normativo de establecimiento de las deducciones hábiles y proceden-tes para la determinación del enriquecimiento neto gravable, en términos más contundentes y reivindicativos que el establecido en el artículo 4° vigente, y es-tablecer claramente la procedencia total de la deducción del gasto representa-do en aportes dinerarios o en especie, denominados expresamente como tales o contribuciones.

Sería de gran utilidad que en el cuerpo de la ley (un parágrafo del artícu-lo correspondiente o una disposición final) se estableciera un régimen general de no aplicación en la determinación del impuesto, las normas de otras leyes


impositivas, tasas o contributivas que establezcan la improcedencia, total o par-cial, o el carácter de no deducibilidad del monto representativo de la cuota que deriva de su determinación51.

No resulta baladí, no obstante la crítica efectuada a la naturaleza comporta-da y el desbordamiento distorsivo de la parafiscalidad, que también se incluyera en la Ley de Impuesto sobre la Renta, fundamentada en el deber constitucional de armonización y coordinación del sistema tributario y en la naturaleza progre-siva propia e instrumento de consulta a la capacidad económica, implícitamen-te reconocida y exigida por el legislador, que en los caso de leyes que establezcan aportes y contribuciones basados en la renta, la magnitud económica será aque-lla utilizada para el impuesto en ella prevista, con su deducción salvo del aporte o contribución de que se trate.

• No queremos dejar de referirnos, aunque sea someramente, que en los casos de imposición de ordenamiento o fines extrafiscales destinados a desesti-mular ciertos actos o hechos para alcanzar, apuntalar o preservar cometidos estatales, constitucionales o legalmente definidos, se debe dejar expresa-mente consignado que su deducción resulta improcedente en virtud que se dejaría sin efecto el objetivo del impuesto así establecido.

• El establecimiento del Impuesto al Valor Agregado en Venezuela ha signi-ficado no solo controversias y ataques, las más de las veces sin fundamento alguno, sino grandes esfuerzos administrativos, acompañados de gestiones institucionales de importancia.

No obstante, a pesar de la incipiente armonización experimentada en la ley im-positiva con respecto a la imposición específica al consumo, se requiere mayor in-tensidad en cuanto a ciertos aspectos, entre otros:

- En materia de exenciones y exoneraciones, habida cuenta los controles de costos y precios y la tendencia de desconocer el impacto de la tributación en los mismos52, es necesario adminicular el mecanismo de recuperación del impuesto no trasladable tanto por la dispensa como por el efecto de la regulación administrativa.

- Es necesario que las adquisiciones de insumos representados en bienes y ser-vicios se correspondan con las deducciones (costos y gastos) previstos en la legislación impositiva a la renta, permitiendo coherencia en el tratamiento

51 Un antecedente de lo expresado, lo encontramos en el artículo 74 de la Ley que establece el Im-puesto al Valor Agregado, el cual establece lo siguiente:

Artículo 74. No serán aplicables a la materia impositiva regida por las disposiciones de esta Ley, las normas de otras Leyes que otorguen exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales distintos a los aquí previstos, o que se opongan o colidan con las normas aquí establecidas.

52 Vid. Leonardo Palacios Márquez. “Perdón Presidente, los impuestos si forman parte del costo de producción”. http://www.elmundo.com.ve/firmas/leonardo-palacios-marquez/perdon-presidente,-los-impuestos-si-forman-parte-d.aspx y La tributación y la Ley de Costos y Precios Justos en Ley de Costos y Precios Justos. pp. 321-62. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas. (2012).


de los mismos, es una forma de control que no puede llevar a rigidizar la procedencia de la configuración del crédito fiscal, como elementos de de-terminación del IVA, sino que permita su verificación coordinada con la gestión del Impuesto sobre la Renta.

- Teniendo presente la complejidad y lo engorroso de la recuperación del IVA soportado de más por los contribuyentes en virtud de la irracionali-dad de los tipos que definen la retención del impuesto causado en las ope-raciones gravables entre contribuyentes especiales (grandes contribuyentes) y entre éstos y los contribuyentes ordinarios; así como la recuperación por parte de los proveedores deben establecer el reconocimiento de la desvalo-rización de la magnitud recibida en forma tardía, así como la pérdida deri-vada de la negociación de los títulos o actos que evidencian el monto de la recuperación de los créditos fiscales entre partes no vinculadas.

• En este marco delineado de la función normativa de armonización que des-empeñan las deducciones, en el ámbito ordenador de los principios consti-tucionales a los cuales hemos hecho mención en esta ponencia, es que debe entenderse el carácter residual del artículo 27 numeral 2253, que define un mecanismo establecido por el legislador de abierta comprensión, que dada la mutación, permanente e imperceptible de la realidad económica globali-zada y la intensificación de la intervención estatal, prevé la posibilidad que ciertas erogaciones no previstas en la legislación puedan reputarse como gasto normal y necesario, causado o pagado, según el caso, hecho en el país con el objeto de producir la renta.

En efecto, la intervención del Estado en el desarrollo de las actividades eco-nómicas de los contribuyentes es cada día mayor, dentro una amplia gama de modalidades de acción administrativa54, que inciden de manera determinante en la retribución de los factores de producción.

Entre estas manifestaciones de intervención se encuentran regulaciones y exigencias, que imponen deberes de provisionar o creaciones de pasivos, afectación de recursos como gastos para hacer frente a exigencias legales o contractuales impuestas o contraídas por las empresas, conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados que de conformidad con el artículo 90 de

53 El artículo 27 numeral 22 establece lo siguiente: Artículo 27. Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones

que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

(...). 22. Todos los demás gastos causados o pagados, según el caso, normales y necesarios, hechos en

el país con el objeto de producir la renta.54 El catedrático de la Universidad Autónoma de Madrid, Ariño Ortiz, clasifica las modalidades de

actuación administrativa de la siguiente manera: actividad de policía, actividad de fomento, activi-dad de prestación o servicio público; actividad de gestión económica o actividad de producción de bienes y servicios; actividad de planificación y actividad arbitral.


la Ley de Impuesto sobre la Renta55 deben ser observados por la Administración y los contribuyentes56.

En Venezuela la empresa se enfrenta a una serie de erogaciones futuras de posible verificación, que si bien tiene el tamiz de inciertas por estar llamadas a verificar o representar el cumplimiento de ciertas obligaciones a las cuales no puede sustraerse, como son aquellas que son ex lege o de fuente legal y otras con-tractuales producto de convenciones efectuadas en el marco protección de una ley, es ineludible prever los recursos para hacer frente o garantizar la cobertura de eso gastos.

En tal virtud, las empresas crean el pasivo provisiones para las diferentes obligaciones futuras de la empresa de índole o naturaleza diversa (tributarias, la-borales o controversias judiciales).

Las empresas al crear la provisión, por ejemplo, en el caso laboral impuesta por la Ley Orgánica del Trabajo, de los Trabajadores y Trabajadoras, el valor co-rrespondiente lo lleva al gasto, es decir, al resultado disminuyendo la rentabilidad o utilidad de la empresa.

Por tanto, en la medida en que se crean las provisiones en un período tribu-tario, el gasto se incrementa y la utilidad se disminuye, de modo que la empresa

55 El artículo 90 copiado a la letra establece: Artículo 90. Los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a principios

de contabilidad generalmente aceptados en la República Bolivariana de Venezuela, los libros y registros que esta Ley, su Reglamento y las demás Leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales e incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de conta-bilidad que con ese fin se establezcan.

Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y solo de la fe que estos merezcan surgirá el valor probatorio de aquellos.

56 Así, por ejemplo, la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela en junio de re-lación al nuevo régimen de prestaciones sociales que establece su pago en forma proporcional al tiempo de servicio, en función de la NIC 19 Beneficios de Empleados, cuando se apliquen las VEN_NIF GE y Sección 28 Beneficios a Empleados de la NIFF para las PYMES, cuando se apliquen las VEN.NIF PYME, ha expresado, entre otras cosas, lo siguiente:

4. Cuando la entidad aplique los VEN-NIF GE, para la mediación del pasivo derivado del nuevo régimen de prestaciones sociales establecido en la LOTTT en cada fecha en la que se informa y al cierre de cada ejercicio, después de evaluar la factibilidad de realizar un estimado fiable utilizando cálculos actuariales y concluir que tal procedimiento fuera impracticable tomando en consideración la relación costo beneficio establecida en el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Financieros (versión 2010), podrá optar por aplicar el siguiente cálculo simplificado:

a. A la entrada en vigencia de la LOTTT, en cada fecha sobre la que se informa y al cierre de cada ejercicio, las entidades deberán calcular las prestaciones sociales por cada trabajador activo, con base a treinta (30) días por cada año de servicio o fracción superior a seis (6) meses calculado con el último salario.

b. Si el importe individual para cada trabajador determinado según lo establecido en párrafo 4ª. anterior, es superior al monto abonado según lo exigido por los literales a y b del artículo 142 de la LOTTT presentado como pasivo en los estados financieros, se reconocerá un gasto y un pasivo a la fecha de su determinación, por la diferencia resultante.

c. Si el importe individual para cada trabajador determinado según lo establecido en párrafo 4ª. de este documento, es inferior al monto abonado según lo exigido por los literales a y b del artículo 142 de la LOTTT, no se reconocerá importe adicional alguno, a la fecha de su determinación.


protege su patrimonio debido a que dispone de menos recursos por distribución de utilidades, garantizando el cumplimiento de sus obligaciones en la distintas relaciones pasivas que le corresponde desempeñar (patrono, contribuyente o res-ponsable, por ejemplo) y, por consiguiente, el fin de cobertura de la provisión creada para tales fines.

En el caso de la provisión por conceptos de pasivos laborales deviene de una obligación legal, que se incrementa y exige desprendimiento o afectación de re-cursos que si no estuvieran legalmente comprometidos, conllevarían a una mayor rentabilidad.

Las obligaciones impuestas por la legislación laboral, de gran probabilidad en su realización, que es lo que justifica la provisión, implica la actualización de aquella efectuada con un ordenamiento anterior, la cual experimenta una sen-sible modificación y, representa mayor carga para la empresa, en los conceptos e intensidad aquí señalados, debiendo, consecuencialmente, deducirse el incre-mento como gasto normal y necesario para la determinación del enriquecimien-to neto gravable.

El carácter taxativo o no de la previsión normativa de los gastos deducibles no debe ser el punto central de la adopción de la decisión de deducir o no el re-ajuste o revalorización del diferencial resultante entre la provisión de obligacio-nes laborales anterior a la LOTT y aquella realizada bajo su vigencia e imposición de nuevas cargas.

Por el contrario, la decisión de procedencia de deducir de un contribuyente debe fundamentarse en las siguientes consideraciones: (i) de su fuente ex lege; (ii) de su normalidad y necesidad y (iii) de la vigencia plena de la exigencia de impo-sición progresiva para garantizar la capacidad económica.

Los criterios jurisprudenciales que pueden ser traídos a colación para recha-zar la deducción como gasto normal y necesario de la provisión por la Adminis-tración tributaria, que destacan la exigencia de indicación expresa en el listado de deducciones contempladas en el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta resultan insuficientes (i) pues fueron dictadas con prescindencia de los princi-pios que informan el sistema tributario constitucional; (ii) desconocen la realidad económica subyacente; (iii) la intervención estatal condicionante de la actividad económica; (iv) la esencia de las provisiones derivadas de obligación legal y (v) la tendencia incipiente, pero que orienta, de la jurisprudencia del Máximo Tribunal de ponderación entre el interés recaudatorio y la exigencia de consulta a la capa-cidad contributiva.

En todo caso, el tema relación al tratamiento fiscal de la pérdida actuarial atinente a los obligaciones de fuente legal o contractual debe las empresas ajustar-se a las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) aplicables en nuestro país como principios de contabilidad generalmente aceptados.


3.8. Redimensionamiento del gravamen cedular al dividendoEn recientes reformas impositivas, especialmente, la reforma adelantada por el Gobierno colombiano partiendo de las premisas recurrentes de equidad, progre-sividad y cobertura o eficacia recaudatoria, de las cuales no ha escapado Vene-zuela, impone que en una eventual reforma integral del sistema tributario, factor que dudamos antes la extrema confrontación política y la debilidad institucio-nal del liderazgo para llevarla a cabo, o de una reforma parcial de la Ley de Im-puesto sobre la Renta se debe proceder a una reforma del gravamen al dividendo.

La reforma debe estar orientada a:(i) flexibilizar la causación del hecho imponible del impuesto en función a

las distorsiones que representan el control cambiario y la repatriación del rendimiento societario de los inversionistas. En este sentido, como en el régimen chileno, debe establecerse que el impuesto es al momento de la po-sibilidad real y efectiva de la repatriación de las utilidades;

(ii) La propensión de un sistema neutral que resulte atractivo al inversionista;(iii) Establecer como estímulo a la inversión efectuar una diferenciación entre

la renta de la sociedad que se reinvierte de aquellas que se paguen por con-cepto de dividendos, con el consiguiente régimen de incentivo fiscal;

(iv) Tener presente en la definición del régimen al dividendo la red de trata-dos que mantiene Venezuela a los fines de establecer mecanismos neutrales, transparentes y que reduzcan la posibilidad de doble imposición, extendi-do dicho régimen a los sujetos no beneficiado con un convenio o tratado.

(v) Definir mecanismos de armonización impositiva en relación al régimen de dividendos de sociedades en el extranjero con respeto a las personas natura-les residencias y personas jurídicas domiciliadas en el país.

4. ConclusionesLa armonización y coordinación del sistema tributario es una limitación

explicita al ejercicio del Poder Público normativo en materia tributaria. Es un corolario necesario y metodología indispensable para observar y garantizar los de-rechos fundamentales de los contribuyentes y los objetivos del régimen económi-co y social definidos constitucionalmente.

De tal manera, que cualquier reforma del sistema tributario integral o de la ley de Impuesto sobre la Renta en particular debe propender a la armonización y coordinación en los términos enunciados, en algunos casos, en otros analizados someramente en una ponderación cuidadosa de los derechos e intereses en juego.

La armonización y coordinación es parte esencial del denominado “estatu-to del contribuyente”, debiéndose preterir aquellas posiciones que la encierran en la categoría incomoda de un tema manido, trillado y repetitivo, reduciendo las propuestas de reformas de la Ley de Impuestos sobre la Renta a la inmediatez de un escudo protector per se del contribuyente, en las misma dirección, hartamen-te criticable, de reformas auspiciadas para enmendar la plana a la gestión errática


de la Administración tributaria o para avalar legislativamente interpretaciones o posturas asistemáticas, contrarías a los principios de la imposición a la esencia y naturaleza del régimen de imposición a la renta.

Por tal motivo, las reformas tributarias deben periódicas, ser de discusión amplia en la cual se incorporen todos los sectores afectados, sin exclusión, fuera de agenda de la diatriba política infructuosa y coyuntural.

Las reformas tributarias deben ser el producto de la más amplia participa-ción, de una sosegada revisión de la normativa actual en función de los objetivos del régimen económico y social del Estado Constitucional, independientemente, de la óptica ideológica que se quiere emplear.

Una reforma del sistema tributario fuera de los principios y valores del Estado democrático Social, de Derecho y de Justicia constitucionalmente con-sagrado implicaría la exigencia de exacciones sin fundamentación ética y políti-ca y reñidas, carecerían de legitimidad de un poder impositivo de representación precaria y un deficiencia atávica que en nada contribuiría a la reducción de la evasión mediante el cumplimiento voluntario de la obligación tributaria mate-rializada en la cuota anual de enriquecimiento determinado.

Las reformas deben ser un manto tejido, elaborado con delicada y meticu-losa técnica de punto en el que cada elemento, materia o tema sea debidamen-te entrelazado con las máximas y grandes lineamientos de la política fiscal, “cuyo concepto está determinado a su vez por el que se adopte de política en general y que la primera recibe la influencia del concepto de política general que se tiene”57, siempre que los mismos se ajusten a los preceptos constitucionales.

A setenta años de vigencia de la imposición a la renta en Venezuela se impone su reforma y adecuación a las circunstancias derivadas de la globaliza-ción, del cambio económico, social e institucional experimentado en el país, sin que ello signifique aceptar sumisamente cambios estructurales en su concepción, diseño y régimen impositivo especial y propio, convirtiéndolo en una herramien-ta de agresión y exclusión en lugar de un instrumento para lograr cambios pro-fundos a través de la recaudación efectiva y estrictamente vinculada a la capacidad contributiva, al ordenamiento e instrumentación de las políticas públicas traza-das y a razones de solidaridad social viene entendida y no como arma de una ani-quilamiento hacia al empresariado o las personas de mayor capacidad económica y, por tanto, de sacrificio en pro de las necesidades del colectivo.

De ahí la importancia de estas Jornadas Nacionales de Derecho Tributario auspiciadas por la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, la cual deberá ser el garante de una discusión amplia, integradora y con visión necesaria para hacer de la inevitable reforma de la Ley de Impuestos sobre la Renta, una opor-tunidad extraordinaria para el equilibrio en la relación jurídica impositiva entre la República y el contribuyente y agencia segura de armonización y coordinación del sistema tributario en sus distintos contenidos y formas de expresión.

57 Horacio Corti. Derecho Financiero. p. 397. Abeledo Perrot. Buenos Aires. (1997).


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