INTERPRETACIÓN DISPOSICIONES FISCALES

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LA INTERPRETACIN DE LAS DISPOSICIONES FISCALES O TRIBUTARIAS A TRAVS

DE SUS MTODOS

Mara Anglica NAVA RODRGUEZ*

SUMARIO: I. Introduccin. II. La ley tributaria. A) Concepto de ley tributaria. B) Con-cepto de interpretacin. III. Escuelas de interpretacin. A) La absolutista. B) La sub-jetivista. C) La objetivista. D) La de interpretacin libre. IV. Mtodos de interpretacin jurdica. A) El exegtico o gramatical. B) El mtodo lgico. C) El mtodo histrico. D) El mtodo sistemtico. E) El mtodo econmico. V. Criterios y reglas de interpreta-cin. 1. Interpretacin en caso de duda. A) Interpretacin a favor del fi sco (indubio pro fi scum). B) Interpretacin a favor de la libertad fi scal (indubio contra fi scum). 2. Interpretacin por sus resultados. A) Interpretacin declarativa. B) Interpretacin restrictiva. C) Interpretacin extensiva. D) Interpretacin progresiva o evolutiva. VI. Interpretacin administrativa (fi scal). Fundamentacin legal A) Interpretacin del artculo 5 del Cdigo Fiscal. VII. Teoras de interpretacin. A) Cognitiva o formalstica. B) Escptica. C) Intermedia. D) Modelo integral de interpretacin.

VIII. Conclusiones. IX. Bibliografa.

I. INTRODUCCIN

LOS JUECES, MAGISTRADOS y autoridades administrativas, enfrentan a diario el problema de interpretacin de la ley al dictar una senten-cia o una resolucin, pues deben recurrir a los diversos mtodos de interpretacin de la ley, para aplicarla al caso concreto sometido a su con-sideracin.

Hay que considerar que la ley tributaria, presenta caractersticas especia-les para su interpretacin, y que las autoridades administrativas al resolver recursos hacen verdaderas interpretaciones de stas, y en muchas ocasiones lesionan los intereses jurdicos de los contribuyentes.

* Doctora en Derecho, profesora e investigadora en la Unidad de Derecho y Ciencias Sociales de la Universidad Autnoma de Tamaulipas.

REVISTA COMPLETA 254.indb 241REVISTA COMPLETA 254.indb 241 23/11/2010 01:55:49 p.m.23/11/2010 01:55:49 p.m.

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El problema en concreto consiste en determinar qu mtodo o mtodos de interpretacin, deben utilizar estas autoridades al emitir sus resoluciones que ponen fi n a un recurso de revocacin o un juicio de nulidad, el cual pue-de derivarse de la determinacin de un crdito fi scal o de un procedimiento aduanero conforme a las causales de procedencia sealadas en el artculo 117 del Cdigo Fiscal de la Federacin, cuando los contribuyentes aleguen que la ley aplicada fue interpretada y aplicada de manera incorrecta.

De lo anterior se infi ere la siguiente hiptesis: si el mtodo de interpre-tacin que utiliza la autoridad fi scal es nicamente el gramatical o literal, entonces es factible la utilizacin de otros mtodos de interpretacin de la ley, incluso tratndose de cargas impositivas, a fi n de que la resolucin que recaiga a los mismos sea ms justa y legal.

En tal virtud es necesario conocer las escuelas, los mtodos y criterios de interpretacin y cules son los que adopta la autoridad fi scal federal, para en el supuesto de que nicamente utilicen el mtodo gramatical, proponer que las autoridades administrativas realicen una interpretacin apegada a la legalidad y a la justicia basndose en teoras, mtodos y criterios de inter-pretacin que proporcionan la doctrina y la jurisprudencia.

Antes de abordar la descripcin de los mtodos, creo necesario concep-tualizar la ley tributaria y algunas de sus caractersticas, as como el con-cepto de interpretacin a travs de la doctrina y la jurisprudencia.

II. LA LEY TRIBUTARIA

A) Concepto de ley tributaria

La ley tributaria es un conjunto de normas jurdicas creadas por el poder pblico con la fi nalidad de facultar al Estado para allegarse recursos econ-micos, lo cual le permitir cumplir con las funciones que le son inherentes.

A decir de Doricela Mabarack Cerecedo, la ley se defi ne en los siguientes trminos: como un ordenamiento de carcter general y abstracto, que es expedido por el Poder Legislativo en uso de sus facultades constitucionales, que es promulgado, publicado y hecho cumplir por el Poder Ejecutivo del Estado y que, con pretensiones de universalidad y validez, regula la conduc-ta de las personas cuando sta se manifi esta en sociedad.1

1 MABARAK CERECEDO, Doricela, Derecho Financiero Pblico, 2a. ed., Mxico, Mc Graw Hill, 2000, p. 53.


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En el mbito fi scal la ley es fuente generadora de obligaciones. El tribu-to como obligacin de carcter econmico a cargo de los gobernados y en favor del Estado, slo puede existir vlidamente y ser exigible si su existen-cia dimana de una ley, es decir, el cobro de un impuesto debe observar el principio de legalidad en materia tributaria; en consecuencia, si el cobro de una contribucin se apoyara en un reglamento, una circular o cualquier otra disposicin administrativa, sera ilegal e inconstitucional.2

Por ello el artculo 31 en su fraccin IV establece la obligacin de los mexicanos de contribuir al gasto pblico de manera proporcional y equitati-va que dispongan las leyes.

En este orden de ideas, la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos establece la exigencia de que las contribuciones se impongan nicamente por medio de una ley que tenga las caractersticas de ser formal y materialmente legislativa; esto es, que emane del Poder Legislativo y ten-ga las caractersticas de generalidad, abstraccin y bilateralidad y adems se observen los principios de equidad y proporcionalidad.

B) Concepto de interpretacin

El vocablo interpretar se deriva del latn interpretatio-interpretationis, ex-plicacin, interpretacin, traduccin. De la misma familia, la palabra inter-pres-interpretis, signifi ca agente entre dos partes, intermediario, mediador, negociador; en otro campo semntico, comentador, traductor, expositor. Es-tos dos trminos se derivan a su vez del verbo interpretor; que es un com-puesto de la preposicin latina inter, entre, en medio de; y del verbo praeeo, ir delante, marchar a la cabeza, guiar3

La interpretacin jurdica consiste en establecer el verdadero sentido o al-cance de una norma o conjunto de normas, la cual trasladndola a la materia tributaria, seran normas a las cuales se les establecera el verdadero sentido o alcance cuando stas no fuesen claras, tuviesen diferentes signifi cados o fuese necesario establecer el alcance por contradicciones o vacos con otras disposiciones.

2 Idem.3 CORADO DE PAZ, Manuel de Jess, La interpretacin gramatical de la ley, en Revis-

ta Online, Tuxtla Gutirrez, Chiapas, 2010, en http://www.primerainstancia.com.mx/news.php?newsid=141, consulta del 16 de febrero de 2010.



En opinin de Jess Castillo Sandoval la interpretacin de las normas jurdicas consiste en saber con certeza qu dice la disposicin, su causa y su fi n, comprendiendo adems el sentido de las palabras y frases empleadas.4

Couture, por su parte seala que no se interpreta el derecho sino un frag-mento del derecho.5 Y continua expresando:

Interpretar es desentraar el sentido del texto, pero integrar, dice, es algo ms que desentraar un sentido; es determinar su extensin y su signifi cado dentro del mbito plenario del derecho.En su marcha hacia el hallazgo del signifi cado de un texto, el intrprete no tiene nunca la sensacin de que traspasa la barrera interpretativa y entra en la zona de la integracin. Un texto legal slo tiene sentido en funcin de todo el conjunto sistemtico del derecho. De aqu que en su direccin intelectual la funcin interpretativa es en realidad prcticamente inseparable de la obra de integracin del derecho.6

Comenta Daz Gonzlez que a la interpretacin tambin se le denomina hermenutica, y sta es la ciencia que se encarga de desentraar el lenguaje, es decir, de interpretarlo; y ser hermenutica jurdica cuando se refi ere a textos legales.7

III. ESCUELAS DE INTERPRETACIN

Las escuelas de interpretacin jurdica ms importantes son: la absolutista, subjetivista, objetivista y de la interpretacin libre.

A) La absolutista

Slo reconoce en las normas el alcance literal de las palabras empleadas. La escuela de la exgesis postula que la norma jurdica contempla todos los ca-sos que se pueden derivar de su letra y de sus palabras; asevera que las leyes

4 CASTILLO SANDOVAL, Jess, La Interpretacin de las frmulas legales, Mxico, Crdenas Editor y Distribuidor, 2003, p. 15.

5 COUTURE, Eduardo J., Interpretacin e integracin de las leyes procesales en Revista de la Escuela de Jurisprudencia, tomo VI, nm. 43, Mxico, UNAM, julio-septiembre, 1949, p. 94.

6 Ibidem, pp. 97- 98.7 DAZ GONZLEZ, Luis Ral, Temas fi scales selectos los procedimientos fi scales, 2a. ed.,

Mxico, Gasca, 2004, p. 31.



son perfectas, completas, y por lo tanto desconoce el papel de la costumbre y rechaza cualquier intento de labor creadora del juez; el juez, afi rma la es-cuela de la Exgesis, es slo el siervo de la ley.

Segn Julin de Bonnecase las principales caractersticas de la escuela de la exgesis son las siguientes:

Culto al texto de la ley. Predominio de la intencin del legislador sobre el alcance literal de los Textos legales en la elaboracin del derecho positivo. Doctrina jurdica profundamente estatista. Contradiccin inherente a la doctrina de la escuela de la exgesis, re-

sultante de la creencia simultnea de sus defensores, en la omnipoten-cia del legislador y en la nocin metafsica del derecho.

Respeto a las autoridades y predecesores. 8

B) La subjetivista

Toma en cuenta la voluntad del legislador al expedir la ley; busca la fi nali-dad de la norma jurdica. El maestro mexicano Roberto Esteva Ruiz afi rma que la ley no es un acto de voluntad fi jo, sino un acto de organizacin social fl exible y variable segn las evoluciones que de esa organizacin han llega-do a un sistema que declara:

La mejor interpretacin de las leyes es la que las pliega mejor a las necesi-dades de la hora presente; erige en principio, para el juez, el poder y el deber de comprender el pensamiento legislativo, segn las necesidades actuales del momento en que estatuye; y hace, de intento, un amoldamiento de los textos, que puede ir hasta la deformacin decisiva de la ley...9

Por su parte Antonio Hernndez Gil menciona como caractersticas pro-pias de esta escuela las enunciadas a continuacin:

El derecho positivo lo es todo, y todo el derecho positivo est consti-tuido por la ley.

8 DE BONNECASE, Julin, La escuela de la exgesis en derecho civil, Mxico, Porra, 1994, p. 114.

9 ESTEVA RUZ, Roberto, Ensayo sobre la tcnica de interpretacin e integracin del dere-cho mexicano, Mxico, UNAM, en Ensayos jurdicos, 1960, p. 42.



Interpretacin dirigida a buscar la intencin del legislador, los cdigos no dejan nada al arbitrio del intrprete; el cual no tiene por misin ha-cer el derecho, el derecho est hecho.

Descubierta esa intencin y establecido el principio fundamental que consagra, es preciso obtener todas las consecuencias, dar a la norma la extensin de que sea susceptible, sirvindose de un proceso deductivo.

Se niega valor a la costumbre; las insufi ciencias de la ley se salvan a travs de la misma, mediante la analoga.

Se tienen muy en cuenta los argumentos de autoridad, con el consi-guiente respeto a las obras de los antecesores.

Dura lex, sed lex. Se atribuye al derecho un carcter eminentemente estatal. 10

C) La objetivista

Considera que la ley va adaptndose a los cambios sociales que ocurren a medida que el tiempo va pasando; sin reformarla constantemente, es decir, que los hechos deben adaptarse a la ley, y no sta a las situaciones con-cretas.11

D) La de la interpretacin libre

Deja al juzgador en plena libertad para que interprete segn el sentir popu-lar, creando la norma aplicable al caso concreto.12

IV. MTODOS DE INTERPRETACIN JURDICA

Entre los principales mtodos de interpretacin fi scal podemos mencionar:

A) El exegtico o gramatical

Se emplea tratndose de cargas impositivas; de excepciones a las mismas, as como aqullas que fi jan infracciones y sanciones, es decir, derecho impo-

10 HERNNDEZ GIL, Antonio, Metodologa de la ciencia del derecho, Madrid, Grfi cas Ugi-na, 1971, p. 177.

11 FERNNDEZ MARTNEZ, Refugio de Jess, Derecho Fiscal, 2a. ed., Monterrey, Mc Graw Hill, 2006, p. 124.

12 Idem.



sitivo y derecho sancionatorio; es utilizado por los seguidores de la escuela absolutista.

Gny se orienta a demostrar la insufi ciencia del mtodo exegtico y su-braya la necesidad de asignar al juez un papel de creador, no nicamente en la interpretacin, sino sobre todo en los casos en que la ley presenta vacos.13

Este destacado jurista francs en 1849 publica su obra magistral Mtodo de interpretacin y fuentes en derecho privado positivo en la cual realiza una profunda censura al mtodo exegtico o tradicional y a la vez propone las directrices del que debe sustituirle.

La parte medular del mtodo de Francisco Gny, consiste en aportar la parte cientfi ca de interpretacin del derecho, junto a la parte tcnica, ya contemplada por el mtodo exegtico.14

B) El mtodo lgico

Trata de averiguar lo que quiso decir el legislador, para ello se reconstruye el pensamiento del mismo, acudiendo a debates legislativos, exposicin de motivos, circunstancias que prevalecan en la poca en que se cre la norma, para conocer el verdadero sentido de su expedicin; es el mtodo utilizado por los seguidores de la escuela subjetivista.

C) El mtodo histrico

Investiga la gnesis de la ley, sus antecedentes; los motivos sociolgicos, antropolgicos, polticos, imperantes en la poca de creacin de la ley.

D) El Mtodo Sistemtico

Para este mtodo la norma debe interpretarse con todo el conjunto de normas que constituyen el contexto del cual forma parte, y no de manera aislada; pues se corre el riesgo de que un solo precepto pueda ser mal interpretado, por ello debe realizarse la interpretacin de manera armnica; mtodo utili-zado por los partidarios de la escuela objetivista.

13 GNY, Francisco, Mtodos de interpretacin y fuentes de derecho privado positivo, Madrid, Bibliojurdica de autores espaoles y extranjeros, vol. XC, 2a. ed., Reus, 1925, pp. 353-354.

14 GNY, Francisco, op. cit., p. 84.



Edmundo Castro Medina considera que el mtodo sistemtico existe de manera independiente, en atencin a que algunos autores consideran que forma parte del mtodo lgico, argumentando el Dr. Castro que se utiliza un proceso lgico para ordenar los conocimientos y elaborar sistemas coheren-tes, ya que la lgica debe conjugarse con cualquier tipo de mtodo.15

E) El mtodo econmico

Consiste en buscar un sentido econmico a las normas fi scales, pues es pre-cisamente el contenido esencial de la norma tributaria, lo cual permite re-gular la forma en que los particulares deben cumplir con su obligacin de pagar las contribuciones requeridas por el Estado para la satisfaccin de las necesidades colectivas.16

V. CRITERIOS Y REGLAS DE INTERPRETACIN

1. Interpretacin en caso de duda

Nio resume los criterios para interpretar la ley fi scal en dos tendencias: la interpretacin a favor del fi sco y la interpretacin en favor de la libertad fi scal.17

A) Interpretacin en favor del fi sco (indubio pro fi scum)

Se realiza en favor del Fisco y tiene como fundamento el hecho de que el Estado es el encargado de proteger la libertad y los derechos de los particu-lares por lo que cumplir su misin con equidad; por ello en caso de duda, a favor del fi sco y lo que no es solventado por un contribuyente debe ser pagado por otro.

Se suma a esta postura Fernndez Martnez al argumentar que el Estado no establece las contribuciones para enriquecerse o aumentar su riqueza, sino que exige lo indispensable para cubrir las necesidades previstas en el presupuesto de egresos, y que lo que se pague de menos por un contribu-

15 CASTRO MEDINA, Edmundo, La Interpretacin de la norma jurdica laboral, Mxico, Lazcano Garza Editores, 2004, p. 79.

16 FERNNDEZ MARTNEZ, Refugio de Jess, op. cit., p. 125.17 NIO, Jos Antonio, La Interpretacin de las Leyes, Mxico, Esfi nge, 1975, p. 233.



yente, se convierte en agravacin de la situacin de otro, por lo cual para que el Estado subsista, lo no pagado por uno debe ser pagado por otro, pero agrega que nadie est obligado a pagar ms de lo que realmente le corres-ponde y que nadie tiene porque pagar las consecuencias de los errores de la ley fi scal, pues al no respetar este sentido, se caera en la arbitrariedad impositiva.

Esta postura no siempre resulta equitativa pues los impuestos en ocasio-nes no se orientan en benefi cio comn y los rganos estatales abusan de sus privilegios en perjuicio del contribuyente.

B) Interpretacin en favor de la libertad fi scal (indubio contra fi scum)

Puede entenderse como una interpretacin en contra del Fisco, es decir, en caso de duda la interpretacin debe hacerse en contra de la Autoridad.

En opinin de Fernndez Martnez este criterio se basa en que si el legis-lador es el creador de la norma jurdica que establece la obligacin fi scal y ste, forma parte del Poder Pblico, entonces el Estado debe sufrir las consecuencias por expedir una norma oscura o defi ciente, pues las contribu-ciones son cargas para los contribuyentes y en caso de oscuridad de la ley, debe estarse por la no imposicin o no pago.18

El autor citado afi rma que en duda la ley no debe interpretarse ni en contra ni a favor del contribuyente, sino de acuerdo a su verdadero signifi cado.19

La libertad fi scal es un derecho para el contribuyente elevado a rango constitucional, pues se encuentra implcito en la fraccin IV del numeral 31, as como en las garantas de libertad que otorga la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos.

Siguiendo el pensamiento de Castillo Sandoval, las reglas generales de interpretacin del derecho se pueden clasifi car en dos grandes ramas:

Las reglas de interpretacin del derecho, de las cuales se ha ocupado la doctrina internacional, y

Las reglas particulares de cada una de las ramas del derecho.

Por lo tanto, en las normas de cada una de las ramas del derecho en par-ticular, se emplean criterios, elementos y reglas distintas a las admitidas por

18 FERNNDEZ MARTNEZ, Refugio de Jess, op. cit., p. 127.19 Ibidem, p. 162.



otras reas jurdicas; tal es el caso de las normas de derecho fi scal, puesto que los valores, fi nalidades y bienes jurdicos que tutelan son diferentes.20

2. Interpretacin por sus resultados

Zertuche Garca considera cuatro formas de interpretacin por sus resulta-dos: declarativa, restrictiva, extensiva y evolutiva.21

A) Interpretacin declarativa

Tambin llamada estricta, se apega a la letra de la ley, toma como valor de la norma el que se hace evidente por el sentido de las palabras, cuando la letra de la ley y la intencin del legislador concuerdan plenamente.

Guastini seala que por interpretacin literal o declarativa puede enten-derse grosso modo, la que atribuye a una norma su signifi cado literal, es decir, el ms inmediato, el signifi cado prima facie que se desprende del uso comn de las palabras y de las reglas sintcticas.22

La interpretacin estricta da a los vocablos empleados en la norma fi s-cal, su sentido o alcance exacto, manifi esto e indubitable, sin restringirlo ni extenderlo o ampliarlo, debe pues, a decir de Gregorio Snchez Len, interpretarse la ley fi scal en sus trminos, literalmente, de manera rgida y estricta, con toda precisin.23

Emilio Margin Manautou por su parte comenta: la interpretacin estric-ta tiene la virtud de destacar los defectos, errores, obscuridades o lagunas de la ley. Por lo que las normas que se refi eren a los elementos esenciales de un tributo deben ser muy claras, sin presentar errores o defectos en su redac-cin. 24

La jurisprudencia de la SCJN en el pasado opinaba lo siguiente respecto a la interpretacin estricta, bajo el rubro de Aplicacin estricta.

20 CASTILLO SANDOVAL, op. cit., p. 46.21 ZERTUCHE GARCA, Hctor Gerardo, La jurisprudencia en el Sistema Jurdico Mexicano,

Mxico, Porra, 1990, p. 16.22 GUASTINI, Ricardo, op. cit., p. 15.23 SNCHEZ LEN, Gregorio, op. cit., p. 267.24 MARGAIN MANATOU, Emilio, Introduccin al estudio del derecho tributario Mexicano,

Mxico, Porra, 2003, p. 114.



Aplicacin estricta: en materia de impuestos la interpretacin de la ley debe ser estricta, y hay que aplicarla en sus trminos y sin dar a stos ms alcance que los que naturalmente tiene, y el cobro que se haga sin apegarse a estas reglas importa una violacin a los artculos 14 y 16 Constitucionales.25

No obstante la SCJN cambi su criterio en otra tesis jurisprudencial 318/98 transcrita (INFRA p.16) al analizar el artculo 5 del CFF.

B) Interpretacin restrictiva

Signifi ca que el alcance que se atribuye a la norma jurdica es ms limitado del que aparece en la expresin; es decir, hay una limitacin al sentido de las palabras; como ejemplo en materia fi scal podemos citar el artculo 11 del Cdigo Fiscal de la Federacin (CFF) que expresaba: las normas de dere-cho tributario que establezcan cargas a los particulares sern de aplicacin restrictiva sin ampliarlas, aumentarlas o agravarlas.26

Relacionamos con este artculo la siguiente tesis jurisprudencial:

LEYES FISCALES, APLICACIN RESTRICTIVA DE LAS. El que las normas fi scales sean de aplicacin restrictiva slo signifi ca que no deben extenderse por analoga en perjuicio del contribuyente, y que no cabe exigir sino las cargas establecidas en la ley, sin ampliarlas, aumentarlas o agravarlas: pero el artculo 11 del Cdigo Fiscal no previene que una norma tributaria deba aplicarse aisladamente, sin conexin con las dems, o que haya de interpretarse sin tener en cuenta su pro-pia fi nalidad y el sistema a que dicha norma pertenece.27

Como ejemplo se transcribe el siguiente artculo del CFF:

Artculo 83. Son infracciones relacionadas con la obligacin de llevar con-tabilidad, siempre que sean descubiertas en el ejercicio de las facultades de comprobacin, las siguientes:

25 Mxico, Suprema Corte de Justicia de la Nacin, 2 Sala, 5 poca, Apndice (917-1965) Tomo XX, Ponente Obregn Guillermo, Tesis relacionada con la jurisprudencia 264/ 85, 1952 p. 114.

26 Cdigo Fiscal de la Federacin, 1957, citado por NIO 1971, p. 256.27 Mxico, Suprema Corte de Justicia de la Nacin, Revisin Fiscal, vol. V, 3 parte, Po-

nente Felipe Tena Ramrez, S.L.P 6 de noviembre de 1957, exp. 201/57, F. Semanario Judi-cial de la Federacin, p. 169.



VII. No expedir o no entregar comprobante de sus actividades, cuando las disposiciones fi scales lo establezcan o expedirlos sin requisitos fi scales.

En una interpretacin restrictiva, la infraccin se cometer si se expide un comprobante sin ningn requisito fi scal, y ser restrictiva porque se acorta el signifi cado a la expresin al agregarle la palabra ningn.

C) Interpretacin extensiva

Ampla el signifi cado de una disposicin, incluyendo en su campo de apli-cacin supuestos de hecho que, segn la interpretacin literal, no entraran en l y consiste en que al no expresar la ley completamente el pensamiento legislativo ya que por su imperfeccin no refl eja el alcance efectivo de la misma, se hace extensiva a casos no previstos de manera expresa, amplian-do as el signifi cado de la norma, a cosas no comprendidas en ella y que se estiman tuteladas por la razn, de la ley.

Una forma de interpretacin extensiva es la aplicacin de la analoga don-de la norma aplicable a un caso concreto se hace extensiva a casos no pre-vistos por ella.

La interpretacin analgica de la ley slo puede tener lugar cuando existe relacin o semejanza entre casos expresados en una ley y otros que se han omitido en ella.

La extensin analgica de una norma presupone la existencia de la ratio legis, es decir, que entre los supuestos de hecho exista la misma razn, el motivo, el objetivo por el que fue dispuesta la norma.

Un ejemplo en materia fi scal aplicando la analoga sera aprovechar un benefi cio fi scal atribuyendo por similitud el mismo para un determinado producto, cuando en realidad por razones de equidad no lo tiene, en la tesis que se cita enseguida el pan y las galletas s pueden recibir el mismo trato fi scal por considerarse productos alimenticios que guardan similitud tanto en los ingredientes de fabricacin como en su elaboracin, de lo cual deri-vamos una interpretacin analgica; mas no as los pasteles o galletas fi nas que no entraran en el supuesto, por razones de equidad, pues no constitu-yen alimentos de consumo popular, sino por el contrario estn considerados como productos fi nos.

GALLETAS GUARDAN LA MISMA SITUACIN QUE EL PAN, PARA LOS EFECTOS FISCALES. Tanto la galleta como el pan deben situarse en el mismo plano en relacin con



el impuesto sobre ingresos mercantiles, ya que se trata de productos que por sus ingredientes y procedimientos de elaboracin, son de naturaleza semejante, pues la galleta constituye un derivado del pan, necesario para la alimentacin humana y, por otra parte, la fi nalidad constante del Gobierno ha sido la de buscar que las mercancas de productos alimenticios, de consumo necesario y que sirvan de base a la alimentacin del pueblo, no alcancen precios elevados y prohibitivos, pues de otra manera no podran ser adquiridos por personas de escasos recursos. De acuerdo con el criterio de la Suprema Corte de Justicia, las galletas y el pan son productos semejantes, de consumo necesario y guardan la misma situacin para los efectos tributarios, lo que desvirta la opinin sobre que las galletas no son alimentos de consumo necesario, sino por el contrario, utilizados en reuniones y fi estas, lo que es cierto para algunas clases de galle-tas fi nas, pero no en relacin con aqullas de consumo popular, puesto que lo mismo podra decirse del pan, ya que los pasteles , comprendidos dentro de la denominacin genrica de pan, no pueden estimarse de consumo necesario por lo que en trminos generales, puede afi rmarse que las galletas son productos de consumo popular, con exclusin de algunas galletas de elaboracin refi nada que, como los pasteles, se utilizan para reuniones y fi estas como confi tera.28

D) Interpretacin progresiva o evolutiva

Es la que adscribe a una disposicin un signifi cado nuevo y diferente de su signifi cado histrico, por ejemplo: la VIII enmienda de la Constitucin de Estados Unidos de Amrica (1791) prohbe exigir fi anzas y multas excesi-vas, ni infl igir penas crueles y desusadas; si la disposicin se interpreta de modo histrico las penas crueles e inusuales se permiten, en cambio si la interpretacin es evolutiva las penas crueles se prohben.29

Esta clase de interpretacin consiste en considerar los factores polticos, econmicos y sociales presentes en el momento de la aplicacin de la norma jurdica; es decir cuando se atiende a las necesidades imperantes y cam-biantes circunstancialmente en un tiempo, modo y lugar determinado, ade-cundose el texto legal a las circunstancias que as lo ameriten.

28 Mxico, Suprema Corte de Justicia de la Nacin, Amparo en Revisin 6294/56, 1956, Vol. XXXVII, primera parte 6 poca, julio1960, N exp. 6294/56 p. 158.

29 CONSTITUCIN DE ESTADOS UNIDOS DE AMERICA, Servicio Informativo y Cultural de los EUA, p. 29



VI. INTERPRETACIN ADMINISTRATIVA (FISCAL). FUNDAMENTACIN LEGAL

La interpretacin en el mbito fi scal tiene su fundamento legal tanto el ar-tculo 33 como en el 35 del cdigo Fiscal de la Federacin.

El primer precepto seala que las autoridades fi scales deben proporcionar asistencia gratuita al contribuyente y publicar anualmente sus resoluciones de carcter general, agrupndolas para que los contribuyentes las conozcan.

Las resoluciones que se emitan conforme a este artculo y que se refi e-ran a sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, no generarn obligaciones o cargas adicionales a las establecidas en las propias leyes fi scales, debern dictarse realizando una interpretacin de la ley de manera estricta

El artculo 33 del Cdigo Fiscal de la Federacin es el fundamento legal de la resolucin miscelnea fi scal y el diverso artculo 35 del citado ordena-miento jurdico es el fundamento legal de la normatividad interna, pues se-ala criterios interpretativos emitidos por funcionarios facultados para ello.

La Secretara de Hacienda y Crdito Pblico as como diversas dependen-cias de la misma tienen facultades expresamente sealadas por la ley para interpretar las leyes fi scales.

La interpretacin genrica interna se halla consagrada en el mencionado artculo 35 del Cdigo Fiscal de la Federacin el cual expresa:

Las autoridades fi scales jerrquicamente superiores estn facultadas para in-terpretar la Ley Fiscal de manera genrica, y las autoridades inferiores, estn obliga das a acatar los criterios interpretativos, pero sin que por ello nazcan obli-gaciones para los particulares, slo derivaran derechos de los mismos, siempre y cuando dichos criterios se publiquen en el Diario Ofi cial de la Federacin. 30

Pero aun cuando la autoridad fi scal est facultada por la ley para interpre-tar la legislacin fi scal, existe para ella un lmite de cundo y en qu casos hacerlo, por ello el propio Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administra-tiva en una tesis jurisprudencial de la primera poca 1937-1948 (p. 379) dice que lo primero que debe hacerse al aplicar una norma es tratar de captar el fi n que persigui el legislador al expedir la disposicin, a efecto de hacerla concreta, y para ello tiene que recurrir, segn lo requiera el caso, a las nor-mas o reglas de interpretacin existentes, no obstante que la disposicin por aplicar sea aparentemente clara, y de diafanidad indudable, pero si en un

30 SNCHEZ LEN, Gregorio, Derecho Fiscal Mexicano, (comentario del artculo 35 del CFF) Mxico, Crdenas Editor y Distribuidor, 1986, p. 262.



caso determinado, la autoridad administrativa ha externado dos opiniones distintas acerca de la aplicacin de un precepto, esta circunstancia evidencia que el mismo no es claro y en consecuencia debe interpretarse.

Ahora bien, si la autoridad exactora se excediera en sus facultades violan-do todo lo antedicho, ello no implica que al efectuar sus funciones las diver-sas salas del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el Pleno del mismo o bien el Poder Judicial de la Federacin, no puedan controlar y verifi car la exactitud de la interpretacin dada por la Secretara a travs de sus funcionarios, y declarar la validez o nulidad, en cada caso, del punto de vista emitido por la autoridad administrativa.

Comenta Zavala Aguilar que la redaccin de estos dos preceptos (33y 35) es parecida y por tanto requiere de una interpretacin correcta para saber con precisin cual precepto deber aplicarse en cada caso.31

A) Interpretacin del artculo 5 del Cdigo Fiscal

Por otra parte el artculo 5 del Cdigo Fiscal (2010) seala en lo conducente que las normas fi scales impositivas y las excepciones a stas, as como las sancionatorias son de aplicacin estricta, se considera que establecen cargas las que se refi eren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa.

Las otras disposiciones fi scales se interpretarn aplicando cualquier m-todo de interpretacin jurdica.

En el primer prrafo del artculo 5 impera el principio de legalidad al referirse a los elementos esenciales del impuesto: sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, aqu el legislador seleccion la interpretacin estricta, literal o de-clarativa, ya que se pretende dar certeza jurdica a la imposicin y por ello no debe existir duda en cuanto a quines son los sujetos obligados a pagar el impuesto, as como precisar el objeto del mismo, la determinacin de la base impositiva y la aplicacin de la tasa porcentual o de la tarifa respectiva, lo cual debe hacerse con absoluta precisin.

Por ello el derecho impositivo y sus excepciones debern interpretarse de manera estricta. Asimismo las disposiciones que fi jan infracciones y sancio-nes tambin son de aplicacin estricta, esto en concordancia a lo establecido para el derecho penal general que aplica de igual manera para el derecho penal fi scal.

31 ZAVALA AGUILAR, Gustavo, Hermenutica Fiscal, Mxico, Dofi scal editores, 2003, p. 5.



El segundo prrafo del artculo 5 del Cdigo Fiscal dispone: Que las otras disposiciones se interpretarn aplicando cualquier mtodo de interpre-tacin jurdica.

Al utilizarse la expresin las otras disposiciones fi scales sin duda se refi ere a las ramas del derecho, que no son las sustantivas o sancionatorias, como pueden ser el derecho fi scal formal, el procesal fi scal, el internacional fi scal, etc. y por lo mismo la interpretacin de esas otras normas puede ha-cerse utilizando cualquier mtodo de interpretacin jurdica, pero respetan-do siempre la libertad fi scal.

En la disposicin que nos ocupa, se permite al juzgador aplicar cualquier mtodo de interpretacin jurdica, tomando en cuenta la insufi ciencia de la legislacin para prever la enorme variedad de situaciones que se presentan en la realidad y que el derecho no puede contemplar, pero que el intrprete del derecho debe resolver, por lo que la legislacin fi scal instituy en el ar-tculo 5 del Cdigo Fiscal la libertad de mtodo de interpretacin jurdica, tambin denominado por Gregorio Snchez Len mtodo de la libre inves-tigacin cientfi ca, considerando, seala el autor en cita, que la investiga-cin encomendada al juez en el mbito del derecho a descubrir, es similar a la que corresponde al legislador para encontrar la norma reguladora de la cada vez ms complicada vida social.32

Sirve de sustento a lo comentado la tesis de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin (SCJN) visible en la revista del Semanario Judicial de la Fe-deracin, (SJF) que establece:

NORMA JURDICA FISCAL. SU INTERPRETACIN PUEDE SER DE ESTRICTA APLICACIN O NO, SEGN CONTEMPLE UNA CARGA O BENEFICIO PARA EL PARTICULAR CONTRIBUYENTE. En la interpretacin de una norma jurdica fi scal, debe considerarse si establece cargas o benefi cios a los particulares contribuyentes, para determinar si son de estricta aplicacin, o bien sea factible aplicar cualquier mtodo permitido por la hermenutica jurdica que va desde el literal, gramatical, lgico, histrico, sistemtico y teleolgico. As, debe examinarse si la disposicin se refi ere al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, y si efectivamente grava su esfera jurdica o patrimonial, o contempla un benefi cio, caso ste en que resulta aplicable cual-quier mtodo de interpretacin para desentraar el sentido del precepto legal.33

32 SNCHEZ LEN, Gregorio, op. cit., p. 268.33 Mxico, Suprema Corte de Justicia de la Nacin, Revisin Fiscal 318/98, novena poca,

1999, Ponente Jess Sandoval Pinzn, Expediente 318/98 p. 573.



La SCJN autoriza al intrprete a utilizar cualquier mtodo de interpre-tacin jurdica permitido por la hermenutica cuando la disposicin fi scal contempla un benefi cio para el particular y no una carga o gravamen, caso este ltimo en el que s debe utilizarse la interpretacin estricta, a que alude el artculo 5 del Cdigo Fiscal de la Federacin.

VII. TEORAS DE INTERPRETACIN

Son tres las teoras que tratan de la interpretacin de la ley fi scal o tributaria: la cognitiva o formalstica, la escptica y la intermedia.

A) Cognitiva o formalstica

Sostiene que la interpretacin es una actividad de carcter cognoscitivo; para ella interpretar es verifi car de manera emprica el signifi cado objetivo de los textos normativos, o la intencin subjetiva del legislador.

Se entiende en consecuencia que el objetivo de la interpretacin es ni-camente descubrir ese signifi cado objetivo o esa voluntad subjetiva preexis-tentes.

En opinin de Guastini no hay espacio para la discrecionalidad del juez, puesto que sus decisiones estn determinadas por normas preexistentes. Sostiene que los sistemas jurdicos son completos, (sin lagunas) y coheren-tes, (sin antinomias). 34

Hay estricta sujecin del juez a la ley, aduciendo el principio de legalidad y de certeza jurdicas.

B) Escptica

La interpretacin es una actividad valorativa y de decisin, se funda sobre la opinin de que las palabras tienen una multiplicidad de signifi cados y las diversas interpretaciones dependen de las posturas valorativas de los intr-pretes. Tambin seala que los sistemas jurdicos no son ni completos ni coherentes, sino que presentan lagunas y antinomias.35

34 GUASTINI, Ricardo, Estudios sobre la interpretacin jurdica, 6a. ed., trad. Marina Bas-cn y Miguel Carbonell Mxico, Porra, 2004, p. 14.

35 Idem.



C) Intermedia

Se ubica entre las dos precedentes. Sostiene que la interpretacin es en oca-siones una actividad de conocimiento, y en otras, una actividad de decisin discrecional. Considera la textura abierta, la vaguedad e indeterminacin de casi todos los textos normativos que se formulan en lenguaje natural.

En casos de controversias jurdicas complejas es difcil establecer bajo el dominio de qu norma jurdica se pueden ubicar, por ello hay que saber que en el seno del signifi cado de todo texto normativo pueden distinguirse: un ncleo esencial luminoso y, en torno suyo, una indefi nida zona de penumbra.

Hay casos fciles en los cuales la aplicacin de la norma cae dentro del ncleo esencial, como tambin casos difciles que se sitan en la zona de pe-numbra y respecto de los cuales la aplicacin de la norma es controvertida. Los jueces no ejercen discrecionalidad cuando aplican una norma en casos claros, fciles; en cambio, cuando resuelven casos difciles que entran en la zona de penumbra, ejercen discrecionalidad cuando aplican o niegan la aplicacin de una norma.36

Esta teora, postula que es falso que los jueces sean siempre controlados por normas preconstituidas, sin mrgenes de discrecionalidad, pero es igual-mente falso que los jueces decidan discrecionalmente siempre.

La doctrina agrupa los criterios de interpretacin de la ley atendiendo al alcance o a sus resultados. De acuerdo con este criterio la interpretacin puede ser: declarativa, extensiva, restrictiva y progresiva o evolutiva.

Presentacin de un modelo integral de interpretacin de las leyes en ma-teria fi scal con la intencin de dar una pauta orientativa cuando se presentan problemas ya sea por falta de claridad de las disposiciones fi scales, o bien por lagunas existentes en las mismas.

36 Ibidem, p. 15.



D) Modelo integral de interpretacin de la ley tributaria

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FUENTE: Elaboracin propia basada en un artculo publicado en la Revista PAF. Pron-tuario de actualizacin fi scal, nm. 384, escrito por el Mtro. COVARRUBIAS RIVERA, 2005, pp. 129-130.37

Explicacin: La interpretacin de la ley tributaria debe empezar por la correcta elaboracin de la ley por los legisladores aplicando la tcnica legis-lativa; por su parte el intrprete debe analizar los problemas lingsticos, y los mtodos aplicables; considerar la hermenutica fi scal, los principios de Adam Smith, an vigentes, los principios constitucionales de las contribu-ciones: legalidad proporcionalidad y equidad, criterios axiolgicos, mxi-

37 COVARRUBIAS RIVERA, Modelo para el anlisis e interpretacin de las Leyes Fiscales, en Revista PAF. nm. 384, Mxico, octubre de 2005, p. 130.



mas, aforismos, excepciones y exenciones que las leyes tributarias consa-gran, para realizar la interpretacin como un todo armnico.

En atencin a los principios de proporcionalidad y equidad consagrados en la fraccin IV del artculo 31 constitucional Emilio Margain Manatou seala que un tributo es proporcional cuando Comprenda por igual a todos aquellos individuos que se encuentran colocados en la misma situacin o circunstancia.38

A su vez Sergio Francisco de la Garza afi rma:

La exigencia de proporcionalidad y equidad que establece la fraccin IV del artculo 31 constitucional es de justicia tributaria ya que en esta materia impera la justicia llamada distributiva, la cual tiene como objeto directo los bienes comunes que hay que repartir y por indirecto solamente las cargas; la justi-cia distributiva exige tratar a los iguales como iguales y los desiguales como desiguales. Tal postulado no puede cumplirse si no es tomando en cuenta las distintas capacidades contributivas de los ciudadanos.39

El principio de equidad radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo impuesto, quienes en tales condiciones deben recibir un tratamiento idntico en lo que se refi ere a hiptesis de causacin, acumulacin de ingresos gravables, deducciones autorizadas, plazos, poca y lugar de pago, etc. y lo que nicamente debe variar son las tarifas tributarias aplicables que deben ser acordes con la ca-pacidad econmica de cada contribuyente, a fi n de respetar el principio de proporcionalidad antes mencionado.

La equidad debe ser considerada como un principio supremo, por ello, Recasns Siches, seala que no es exactamente lo mismo que la justicia, entendida como lo justo establecido por la ley positiva, pues la equidad no es idntica a lo justo legal, sin embargo, no es de un gnero diferente al de la justicia; por el contrario, la equidad parece de la misma ndole que ella, es decir, que es lo justo legal, slo que bien examinada vemos que la equidad es superior a lo justo legal, porque es la expresin de lo justo natural en re-lacin con el caso concreto; es decir, la equidad es lo justo, pero no lo justo

38 MARGAIN MANAUTOU, Emilio, Introduccin al estudio del Derecho Tributario Mexicano, Universitaria Potosina, San Luis Potos, 1976, p. 72.

39 DE LA GARZA, Sergio Francisco, Derecho Financiero Mexicano, Mxico, Porra, 1981, p. 93.



legal, tal y como se desprendera de las palabras de la ley, sino lo autntica-mente justo respecto del caso particular.40

VIII. CONCLUSIONES

PRIMERA. En la materia fi scal debe tomarse en cuenta la interpretacin estricta que establece el artculo 5 del Cdigo Fiscal de la Federacin, cuan-do se trata de los elementos esenciales de un impuesto (sujetos, objeto, base y tasa o tarifa); pero una vez que haya sido desentraado el sentido de la ley por otros mtodos de interpretacin jurdica.

SEGUNDA. Las disposiciones que no aluden a los elementos esenciales del impuesto pueden ser interpretadas por todos los medios que proporciona la hermenutica fi scal; los mtodos histrico y econmico deben ser utiliza-dos en la materia tributaria, siempre y cuando no lesionen los intereses de los particulares, as como el sistemtico para interpretar la ley de manera armnica.

TERCERA. Considerando que no existe un criterio de solucin absoluta, se propone un modelo integrador y armnico donde la tarea hermenutica permita la confrontacin de argumentos, principios, criterios, mximas y sentencias, la Analoga, en lo permitido por la Constitucin, los principios generales del Derecho y la Equidad; asimismo cada uno de los mtodos existentes, para dar una solucin ms justa al caso en controversia.

CUARTA. No obstante se puede admitir la aplicacin analgica de la ley en el caso de impuestos al comercio exterior ya que por su especifi cidad ha-cen imposible al legislador prever de manera total los sujetos del gravamen; pero debe existir una disposicin jurdica que lo autorice de manera expresa.

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40 RECASNS SICHES, Luis, Nueva Filosofa de la Interpretacin del Derecho, Mxico, Po-rrua, 1973, p. 656.



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