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Introducción general Conceptos básicos de contabilidad de coses y gestión
Jose Ignacio González Gómez Departamento de Economía, Contabilidad y Finanzas - Universidad de La Laguna
www.jggomez.eu
Versión 2.0
INDICE
1 La empresa como unidad económica de producción. Características principales del
entorno en que se desenvuelve la empresa ............................................................................................... 1
2 División de la Contabilidad. La Contabilidad de Costes en la Teoría General de la
Contabilidad. Rasgos diferenciadores entre la contabilidad financiera y de costes ................. 2
2.1 El concepto contable ......................................................................................................................... 2
2.2 La estructura contable triangular ............................................................................................... 2
3 Breve historia y evolución de la contabilidad de costes y de gestión .................................... 4
3.1 Introducción ......................................................................................................................................... 4
3.2 De la contabilidad de costes a la contabilidad de gestión ................................................... 6
3.3 Evolución Conceptual ........................................................................................................................ 9
3.4 Evolución Terminológica ............................................................................................................... 10
3.4.1 Contabilidad Interna ............................................................................................................. 10
3.4.2 Contabilidad de Costes .......................................................................................................... 10
3.4.3 Contabilidad Interna vs Contabilidad de Costes .......................................................... 12
3.4.4 Contabilidad Analítica de Explotación ............................................................................ 12
3.4.5 Contabilidad de Gestión ........................................................................................................ 13
3.4.6 Resumen terminológico. ....................................................................................................... 14
4 Contabilidad de Costes vs Contabilidad Financiera .................................................................... 15
4.1 Objetivos de la Contabilidad de Costes ..................................................................................... 15
4.2 Divergencias entre la Contabilidad de Costes/Gestión y la Contabilidad Financiera
16
5 Enlace entre la Contabilidad Financiera y de Costes: Monismo vs Dualismo. El
resultado de la contabilidad de costes, divergencias y motivos ...................................................... 19
5.1 Enlace entre la Contabilidad de Financiera y la Contabilidad de Costes: Monismo vs
Dualismo ............................................................................................................................................................ 19
5.2 El resultado en la Contabilidad de Costes, divergencias y motivos ................................ 20
6 Normalización en Contabilidad de Costes y Gestión .................................................................. 21
7 La función del Controller ....................................................................................................................... 23
7.1 Justificación ........................................................................................................................................ 23
7.2 Funciones principales ..................................................................................................................... 23
7.3 Su posición en el organigrama de la empresa ....................................................................... 24
7.3.1 Controller Vs Director Financiero ..................................................................................... 24
7.3.2 El papel del controller en el apoyo a otros departamentos ..................................... 25
7.3.3 Ubicación del Controller en el organigrama de la empresa .................................... 25
7.4 Perfil profesional del Controller .................................................................................................. 25
8 Bibliografía básica y complementaria .............................................................................................. 27
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1 La empresa como unidad económica de producción. Características principales del entorno en que se desenvuelve la empresa
La empresa como unidad económica de producción necesita relacionarse con el mundo
exterior para poder cumplir su objetivo de producción o prestación de servicios. En este
sentido la empresa necesita adquirir los inputs necesarios para realizar su actividad y
acudir al mercado a ofrecer sus output.
La actividad productiva de cualquier empresa lleva consigo la aplicación de unos
medios productivos que permiten la obtención de unos bienes y servicios a través de un
proceso adecuado. Así pues el proceso productivo entraña cambios cuantitativos y
cualitativos de valor. La empresa puede ser considerada en este sentido como un ámbito
de transformación de valores. ESQUEMA DE CIRCULACION DE VALORES
EMPRESA
Entorno
Mercado
Imputs.
Maquinaria
Materias Primas
Servicios
Mano de Obra
etc...
Outputs.
Productos o
ServiciosTransformación
Corriente Económica de Bs
Corriente Financiera
Esquema 1
De esta forma en el esquema de circulación de valores podemos distinguir claramente el
ámbito interno y externo de la empresa. La parte externa está formada por las
transacciones que se produce en la empresa con el entorno pudiendo distinguir una
corriente económica (Compras y Ventas) y una corriente financiera (cobros y pagos).
Respecto a la parte interna esta la configura el proceso de transformación de los imputs
en outputs. Por tanto podemos adelantar que la contabilidad de costes constituye un
sistema de información empresarial con una proyección esencialmente interna.
La moderna gestión empresarial se caracteriza por estar afectada por una gran rapidez
en la evolución tecnológica y la creciente movilidad de capitales, lo que exige el contar
con sistemas de información que permitan adoptar decisiones racionales en momentos
de tiempo inmediatos.
La situación actual de la empresa puede ser caracterizada por los siguientes rasgos:
1) Globalización e internacionalización de los mercados.
2) Creciente incertidumbre y turbulencia del entorno.
3) Aumento notable de la competencia.
4) Demanda cada vez más exigente y selectiva.
5) Aumento en el catálogo de productos ofertados por las empresas.
6) Utilización de la calidad como estrategia competitiva diferenciadora.
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2 División de la Contabilidad. La Contabilidad de Costes en la Teoría General de la Contabilidad. Rasgos diferenciadores entre la contabilidad financiera y de costes
2.1 El concepto contable
Debemos entender el concepto contabilidad como sistema o modelo de información,
evidentemente aunque en el caso de la contabilidad financiera se haga uso de la partida
doble no debemos confundir una cosa con la otra.
2.2 La estructura contable triangular
La respuesta contable a esta situación puede ser esquematizada de la siguiente forma
(AECA 1990, pp.33-34):
Contabilidad
Financiera
Contabilidad
de Gestión
Contabilidad
de Costes
Contabilidad
Directiva
ESTRUCTURA CONTABLE TRIANGULAR
Dualismo Contable
Esquema 2
Los fines de las cuatro ramas de la contabilidad reflejadas en el esquema anterior se
resumen así:
• La Contabilidad Financiera se ocupa de dar información a tercera personas
interesadas por unas razones u otras en la situación y marcha de la empresa:
accionistas, administración fiscal, personal, proveedores, etc.. Procesa
información normalizada para usuarios externos y toma de decisiones internas
correspondiente al ámbito externo. La Contabilidad Externa o Financiera se
ocupa de medir, valorar y controlar las transacciones que efectúa la empresa
con el mundo exterior. Así por tanto, su misión principal es medir las
corrientes económicas y financieras.
Pero la Contabilidad Financiera tiene muchas limitaciones como sistema único
de información para la gestión. Así si nos fijamos en la cuenta de Pérdidas y
Ganancias, esta pretende ser representativa de la manera en la que la empresa
ha conseguido generar el beneficio o las perdidas. Pero este documento no
llega a dar respuestas a los múltiples interrogantes que con respecto a la
actividad productiva pueden demandársele.
• Contabilidad de Costes. Obtiene información sobre costes, en especial para la
formación de los estados financieros: Valoración de Inventarios y bienes de
Inmovilizado fabricados por la propia empresa y determinación del coste de los
productos vendidos. Es un subconjunto de la Contabilidad de Gestión. Es decir
la Contabilidad de Costes proporciona una información básica para la
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planificación y control de la actividad de la empresa a través de los siguientes
pasos: Conocer los costes y rendimientos de los agentes productivos,
divisiones, secciones, etc.. Calcular los costes de los productos o servicios
Establecer los márgenes industriales y comerciales de los productos o
servicios. Es decir la Contabilidad de Costes tiene como objetivo también la
valoración de las existencias y los trabajos realizados por la empresa para su
inmovilizado. Pero hemos de señalar que la Contabilidad de Costes es
susceptible de ser aplicada a las empresas tanto industriales como comerciales
y financieras en cuanto que en todas ellas existe un ámbito interno.
• Contabilidad de Gestión. Tiene como fin la elaboración, análisis e
interpretación de la información contable para la adopción de decisiones a
corto plazo.
• Contabilidad Directiva. Interviene prioritariamente y de forma pluridisciplinar
en los tres procesos básicos siguientes: Diagnostico de la empresa,
planificación estratégica y táctica y Control de la empresa. Se nutre tanto de la
Contabilidad Financiera como de la Contabilidad de Gestión.
De esta forma podemos adelantar que nos encontramos por tanto, con que la adopción
de decisiones exige una información diferente de la ofrecida por la Contabilidad
Financiera y no necesariamente asentada en los principios contables generalmente
aceptados, lo cual justifica la existencia de la Contabilidad de Gestión. La contabilidad
de costes tiene unos usuarios diferentes de la Contabilidad General. Así mientras la
Contabilidad General va dirigida sobre todo al ámbito externo, la Contabilidad de
Costes se dirige a los gestores de la empresa, siendo su objetivo prioritario el logro o
comunicación de informaciones útiles para la gestión.
Administración Contab.General Socios Contabilidad de
Costes y Gestión
Clientes Proveedores Acreedores Empleados Directivo
Usuarios de la Información Contable
Múltiples Necesidades
Objetivo: Imagen Fiel
Se concretan en estados
financieros formalizados
Múltiples Necesidades
Objetivo: Utilidad
Se concretan en múltiples
documentos no formalizados
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3 Breve historia y evolución de la contabilidad de costes y de gestión
3.1 Introducción
Johnson y Kaplan (1988) señalan que en torno a 1925 ya estaban desarrollados la
práctica totalidad de los procedimientos contables que se conocen hoy en día.
La utilización de sistemas de registro, para anotar y controlar las transacciones
comerciales, así como la de métodos de previsión, que permitían conocer el coste de
grandes obras sociales y arquitectónicas, es muy antigua.
Sin embargo, las primeras manifestaciones documentadas, lo bastante sistematizadas
como para hablar de los orígenes de la Contabilidad de Costes, se dan en los fabricantes
florentinos de telas de seda y lana del siglo XII, aun cuando para algunos autores se ha
de posponer al siglo XIV con el desarrollo comercial de italianos, ingleses y flamencos.
Como simples botones de muestra de la utilización, desde un primer momento, de los
registros contables como instrumento de control de gestión de las actividades
desarrolladas gestión de las actividades desarrolladas por mercaderes y empresarios,
podemos citar1:
• Los registros contables de los Médicis, que permitían controlar las ventas y
costas de sus manufacturas de lana hacia 1431.
• Los de Cristopher Plantin, impresor-editor italiano del siglo XVI, que utilizaba
un sistema de cuentas por partida doble, anotando por órdenes de trabajo en
cuentas separadas los costes del papel utilizado, los salarios pagados y los costes
generales de imprenta, y habilitando cuentas de inventario de productos.
• Los de los Fugger, destinados al control de las explotaciones de cobre y plata,
con cuentas divisionarias de costes.
• Los del mercader-banquero Simón Ruiz para el control tanto de los ingresos y
costas de las diferentes partidas de telas adquiridas, como del flujo financiero
procedente de las operaciones cambiarias, efectuadas con diversas plazas
europeas durante la segunda mitad del siglo XVI.
A partir de la aparición, en Inglaterra, del libro de Collins en 1697, mediante el que
demuestra la posibilidad de aplicar la teneduría de libros en la industria, comienzan a
surgir diversas publicaciones que recogen contabilidades especiales, como las ganaderas
(North en 1714), las de fábricas de zapatos (Dodson en 1750) o las de manufacturas de
medias (Thompson en 1777). El libro de Hamilton “Introduction to merchandise”,
publicado en 1788, constituye una aportación -si bien elemental- al análisis del coste
industrial; en él efectúa diversas recomendaciones acerca de los libros a utilizar,
adelantándose a las prácticas habituales en su tiempo.
En Francia, Payen analiza varios ejemplos de diferentes tipos de negocios, proponiendo
un sistema contable de registros financieros y de costes separados, pero compatibles con
cuentas referidas a movimientos de cantidades de materiales, incluyendo, además, entre
los gastos la amortización, el alquiler y el interés, todo un avance para su época.
Godard recoge entre las partidas de costes, la depreciación y mantenimiento del
inmovilizado material, al tiempo que determina la forma de estimar el precio de coste de
fabricación, la dificultad de fijar el coste de las materias adquiridas a distintos precios,
1 Prieto, Begoña, Santidrián Alicia y Aguilar Pablo (2005). Pp 3 y 4.
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explicando el registro de inventario permanente y la inclusión del coste de capital en la
cuenta de pérdidas y ganancias.
Aun teniendo en cuenta estos antecedentes históricos podemos afirmar que la
Contabilidad de Costes es una disciplina relativamente reciente. Hay que tener presente
que antes de la Revolución Industrial el proceso productivo tenía unas características
distintas. El empresario adquiría la materia prima, encargaba la actividad a pequeños
talleres artesanales que constituían de hecho una mano de obra a destajo y vendía los
productos en el mercado. Podíamos decir que prácticamente toda la actividad
descansaba en operaciones externas, ya que el empresario, que era el propietario
también de la empresa, no realizaba por si mismo la actividad productiva. Por tanto,
toda la actividad se representaba suficientemente por la Contabilidad Financiera. La
aparición de la Contabilidad de Costes al menos con carácter científico cabe situarla a
comienzos del siglo XIX.
Así pues, la contabilidad de costes surge a raíz del advenimiento de la empresa
industrial del siglo XIX, y como complemento de la contabilidad financiera, a fin de
proporcionar la información requerida por la gerencia, tanto para determinar el valor de
las existencias de productos terminados y de productos en curso, como para controlar el
proceso productivo de las empresas. En el primer caso, la valoración de las existencias
responde a la necesidad de incorporar dicha valoración tanto en el Balance final del
ejercicio, como en la cuenta de resultados del ejercicio. Asimismo, el conocimiento de
los costes de fabricación permite estimar rentabilidades por producto, mediante su
comparación con el precio de venta2.
Por tanto podemos afirmar que el primer avance significativo de la contabilidad de
costes se registró a principios de este siglo, debido al progresivo aumento de los costes
de la empresa, que hacía necesario un control sobre los mismos aplicando técnicas que
fuesen capaces de llegar a su reducción. Esto dio lugar a que empezará a desarrollarse
una rama de la contabilidad conocida como contabilidad de costes, con el fin de medir
los recursos económicos aplicados en la obtención de los bienes, o en la prestación de
los servicios. En esta época se comienza a desarrollar, así los sistemas de contabilidad
de costes con el fin de suministrar a la dirección de la empresa la información necesaria
sobre el coste de los productos fabricados y vendidos, así como a la asignación de estos
costes a las existencias.
Como resumen de lo expuesto anteriormente podemos esquematizar la evolución que en
el tiempo ha experimentado la Contabilidad de Costes en el siguiente cuadro3: Periodo Hechos Sobresalientes
1400 – 1600 Primeros desarrollos conocidos de cuentas de costes por parte de comerciantes.
1750 - 1848 Primeros textos sobre contabilidad de industrias manufactureras. Generalización del uso de la contabilidad interna en las fábricas (Alemania,Inglaterra, Francia).
1848 – 1880 Desarrollo del tratamiento de los costes de los factores (materiales, mano de obra, etc.) constituyentes del coste primario. Primeras prácticas de amortización, surgidas en las empresas de ferrocarriles
1880 - 1900 Integración de las cuentas de costes en los registros generales. Primeros problemas con el reparto de costes indirectos. Clasificación de costes fijos y variables. Nacimiento del control de almacenes.
1900 – 1920
Refinamiento de las técnicas de seguimiento del flujo de costes. Uso de suplementos prospectivos para repartir costes indirectos. Primeras prácticas de imputación racional. Desarrollo de los centros de producción. Primeros estudios sobre las relaciones coste-volumen-beneficio. Introducción de los presupuestos. Control a través del coeficiente ROI.
2 Castelló Taliani, E (1998): Contabilidad Superior, Contabilidad de Costes, p.p 5 y 6. 3 SICONET Universidad de León.
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1920 - 1945
Generalización del uso de los costes estándar. Desarrollo de las técnicas presupuestarias y de control y reducción de costes. Nacimiento de la denominada contabilidad para dirección (Management Accounting). Planes de cuentas de Schamalembach (1927) y alemán (1937).
1945 – 1960
Aplicación masiva del modelo de Direct Costing y nacimiento de la llamada contabilidad marginal. Énfasis en los costes de comercialización, distribución, publicidad, etc. Planificación a largo plazo. Plan de cuentas francés (1957). Control por centros de beneficio.
1960 - 1980
Desarrollo técnicas cuantitativas predictivas y de programación aplicadas a la empresa. Énfasis en los modelos de control (PERT, precios de transferencia, etc.). Modernas técnicas presupuestarias: presupuesto de capital, modelo de Centros de inversión, PPBS, ZZB, etc. Estudios empíricos sobre uso de la información interna, procesamiento humano de la información, implicaciones conductivistas del presupuesto, etc. Creación del Cost Account Standard Board (1970) y promulgación de la Contabilidad Analítica del Plan de Cuentas Español (1978).
3.2 De la contabilidad de costes a la contabilidad de gestión
El complejo mundo que vive la empresa en la actualidad ha llevado a que la
contabilidad de costes como disciplina ha evolucionado hacía una concepción de la
contabilidad para facilitar la gestión y adaptarse a ese nuevo cambio en el entorno
empresarial, lo que ha favorecido el surgimiento de un concepto cada vez más
extendido, como es el de contabilidad de gestión, cuya concepción es más amplia que la
originalmente se atribuía a la contabilidad de costes4.
EMPRESA
El Nuevo Entorno Empresarial y La Necesidad de
Repuesta de los Sistemas de Información Contable
Situación Económica
Nacional e Internacional
Balanza de Pagos.
Banco Central Europeo
Inflación
Influencia de los Poderes
Públicos
Legislación, Fiscalidad, Medio
Ambiente, etc..
Clientes
Hábitos de Consumo
Renta Disponible, etc..
Nuevas Tecnologías
Internet
Formas de Pago
Competencia
Precios
Mercados
Productos
Fusiones y Adquisiciones de Empresas
Canales de Distribución
Nuevos Canales de Distribución
Grupos de Compra etc..
Esquema 3
Entre las causas principales que han llevado a la necesidad de ampliación del concepto
de la Contabilidad de Costes hacía la Contabilidad de Gestión podemos señalar:
• La mayor parte de los procesos de producción han quedado desfasados y
obsoletos, y por tanto no pueden garantizar los éxitos que en otras épocas y bajo
otras circunstancias han tenido. La empresa moderna está llamada al cambio
rápido y permanente.
4 Castelló Taliani, E (1998): Contabilidad Superior, Contabilidad de Costes, p.p 6 y 7.
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• Ya no hay productos con ciclos de vida excesivamente largos, tan pronto como
aparece un buen producto, un competidor lo mejora en precio, calidad,
versatilidad, etc.. de manera que hay que estar permanentemente alerta para no
perder cuota de mercado.
• Gracias al auge que ha tenido en los últimos tiempos la informática y las
comunicaciones, ya casi todo se puede lograr con mucha mayor rapidez a un
coste cada vez más asequible.
En un entorno así, solamente aquellas organizaciones que sean capaces de elegir en cada
situación la estrategia empresarial más adecuada para ese momento, serán las que
puedan alcanzar los objetivos empresariales.
Todo esto significa que la empresa necesita sistemas de información que le permitan de
forma rápida y eficaz tomar decisiones del tipo:
• Aceptar o rechazar pedidos estudiando previamente la capacidad disponible en
los almacenes, el coste de almacenaje hasta el momento de su venta, los cambios
potenciales en la demanda, índice de rotación de las mercancías, etc..
• Priorizar las decisiones ante la elección de alternativas posibles, teniendo en
cuenta la escasez de recursos. Eliminar una zona de venta o realizar una oferta
sólo en ese ámbito geográfico, eliminar un producto de nuestra gama o hacer una
publicidad agresiva para tratar de mejorar el nivel de ventas.
• Llevar a cabo todo tipo de medidas correctora de las desviaciones que hayan ido
apareciendo con posterioridad a una decisión anterior.
Una vez analizado el entorno empresarial, y aceptado el hecho de que las
organizaciones deben adaptarse de forma continua al mismo, se necesita la información
contable para conseguir los diversos objetivos que la empresa se ha marcado.
Se puede afirmar que la contabilidad de gestión es la consecuencia de la evolución,
tanto cualitativa como cuantitativa de la contabilidad de costes. La contabilidad de
costes constituye por tanto la parte troncal de la contabilidad de gestión, viniendo esta a
suponer un enriquecimiento y una ampliación de aquella, de carácter extensivo, en
primer lugar, dado que se ha ampliado su campo de acción y, por lo tanto, las
aplicaciones de la gestión empresarial sobre los que se proyecta. Asimismo ha
experimentado una ampliación de carácter intensivo puesto que las actuales técnicas,
modelos e instrumentos de apoyo son sensiblemente mejores y más avanzadas,
habiendo ampliado, así, de forma sustancial, los objetivos y posibilidades de la
contabilidad de costes convencional; todo lo anterior, amén que han surgido nuevas
técnicas de cálculo y control de costes que permiten, además, una intensificación y
perfeccionamiento de los objetivos y logros de la misma.
Por tanto la contabilidad de gestión tiene en la empresa una doble misión siempre
simultánea:
• Conocer cuál es el valor y la naturaleza del resultado obtenido por la empresa en
un determinado periodo, con idea de intentar mejorarlo. Así se le puede
considerar como un instrumento utilizado en el proceso de toma de decisiones.
• Permitir y facilitar el control a través de la elaboración del presupuesto y del
cálculo y análisis de las desviaciones, lo cual le da carácter de instrumento de
control.
En su primera vertiente, la contabilidad de gestión ofrece información sobre cuál es el
nivel de contribución al resultado final de la empresa de cada una de sus actividades que
realiza.
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La contabilidad de gestión se sitúa, por lo tanto, en el ámbito interno de la empresa, y la
información que genera va dirigida, fundamentalmente, a los sujetos decisores o, en
definitiva, a los gestores de las unidades económicas. No se trata, por tanto, de una
información dirigida al exterior, esto es a usuarios externos de la empresa, sino que se
enmarca dentro del sistema de información y control interno de la misma, constituyendo
una herramienta esencial para su gestión y dirección.
Es importante destacar, por otra parte, el papel de la contabilidad de gestión como
instrumento de control. Tal y como señala el Documento nº 2 de AECA(1991;p.18), la
contabilidad de gestión puede facilitar la realización de varias funciones fundamentales,
como son:
1. La formulación de objetivos explícitos para cada uno de los diferentes
departamentos o centros de responsabilidad (materializados a través de los
correspondientes presupuestos).
2. La medición contable del comportamiento de cada uno de los distintos
departamentos.
3. La evaluación de la actuación de las personas y/o departamentos a partir del
correspondiente cálculo de las desviaciones.
De todo lo anteriormente expuesto se viene a deducir el papel sustancial que en la
actualidad ha pasado a ocupar en las empresas la contabilidad de gestión, sobre todo en
base a la necesidad imperiosa que hoy día tienen de ser competitivas. Conviene recordar
en este sentido que la competitividad de las empresas, y en definitiva de sus productos,
se puede lograr fundamentalmente por dos vías5:
• Aumentando la calidad de estos productos.
• Mejorando o reduciendo su precio de venta.
Así y como resumen podemos afirmar que la Contabilidad de Costes es un subconjunto
de la Contabilidad de Gestión con notables interacciones con la Contabilidad
Financiera6.
La Contabilidad de Gestión se ocupa no sólo del cálculo y análisis de costes y
rendimientos, sino, principalmente, de su racionalización. La Contabilidad de Costes
analiza el interior de la empresa y la Contabilidad de Gestión amplía su estudio al
mercado, conectándolo con el interior de la empresa, con el fin de proyectar las fuerzas
internas al mundo exterior de la forma más conveniente para la consecución de sus
objetivos.
Por ello, la Contabilidad de Costes ha quedado configurada como un elemento
integrante de la Contabilidad de Gestión.
Si bien uno de los objetivos de la Contabilidad de Costes es suministrar la información
que permite minimizar el coste, la Contabilidad de Gestión implica una orientación de la información hacia las metas y objetivos a alcanzar por la empresa (por ejemplo, la
optimización del beneficio, dadas las retracciones de diferente naturaleza con las que se
enfrenta la empresa), sirviendo de nexo conector entre la empresa y su entorno,
facilitando la comunicación interna, la motivación e integración de los miembros de la
organización empresarial, la evaluación y el control.
La Contabilidad de Costes se ocupa de la determinación, el análisis, el registro y la
comunicación de los costes a las personas interesadas, mientras que la Contabilidad de
Gestión trata de facilitar información, que sirva para un ámbito más amplio de
5 Castelló Taliani, E (1998): Contabilidad Superior, Contabilidad de Costes, p.p 8. 6 Prieto, Begoña, Santidrián Alicia y Aguilar Pablo (2005). Pp 18 y 19.
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decisiones, al abarcar la planificación, la evaluación, el control y la garantía de la
Contabilidad (N.A.A., 1981).
3.3 Evolución Conceptual
Siguiendo a Prieto, Santidrián y Aguilar7 la evolución temporal experimentada por la
contabilidad de costes y de gestión la podemos, también, contemplar desde un punto de
vista conceptual, es decir, estudiando la evolución de los principales focos de atención
por parte de los investigadores, para pasar a continuación a relacionar su evolución con
los distintos términos que a lo largo del tiempo se han ido sucediendo.
Con respecto al primero de los aspectos planteados y siguiendo las propuestas de
diferentes autores, recogidas por Blanco Dopico y Gago Rodríguez, distinguimos varias
etapas:
1. En una primera fase de “verdad absoluta”, previa a los años 60, la preocupación
fundamental es la determinación y el control del coste. Es válida, en esta fase, la
máxima que Johnson y Kaplan (1988) atribuyen a Carnegie: “vigila los costes y
los beneficios se cuidarán solos”. Esta fase es denominada por Demski y Felthan
(1976) enfoque de comunicación histórica, siendo sus focos de interés, según
Scapens (1984), la determinación del coste, el control de la mano de obra
directa, de las cargas directas y de las cargas indirectas.
2. Posteriormente, en la fase denominada de “verdad condicionada”, años 60, la
demanda de información creciente y su especialización lleva a la consideración
de “distintos costes para distintas tareas” en función de las necesidades
informativas de los usuarios.
3. La fase de “verdad costosa”, o de evaluación de la información, incide, en la
década de los 70, en la necesidad de sopesar la relación coste-beneficio de las
diferentes alternativas de información.
4. En la fase de “verdad realizada”, años 80, se da entrada a un entorno cambiante,
a unas necesidades de los usuarios cada vez más sofisticadas, a la consideración
de aspectos cualitativos, etc.
5. Finalmente, la etapa, calificada como de “verdad estratégica”, se caracteriza por
una orientación estratégica hacia la toma de decisiones rutinarias y especiales,
una estrecha vinculación con las variables del comportamiento y los sistemas de
incentivos, una consideración de aspectos culturales, tecnológicos, etc. LA GÉNESIS DE LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN
Etapas Periodos Características Verdad absoluta 60s Interés en la determinación del coste del producto de una manera exacta
y rigurosa. Atención al control de dicho coste.
Verdad condicionada 60s
Sostiene que no hay un único coste válido bajo todas las circunstancias y condiciones. Atención a problemas de presupuestación, técnicas informáticas y métodos cuantitativos.
Verdad costosa 70s Es necesario establecer un equilibrio entre los beneficios que reporta la
información y el coste en que es necesario incurrir para obtener ésta.
Verdad realizada 80s
La información suministrada debe ser útil para la toma de decisiones, de ahí que necesite recopilar aspectos cuantitativos y cualitativos, externos e internos, etc. Atención a aspectos de planificación y control, aplicación de la Teoría de la Agencia y de la Teoría de Juegos a estos problemas.
Verdad estratégica 90s
Orientación estratégica en el análisis de costes (ciclo de vida, calidad, etc.). Atención a la interrelación Contabilidad de Gestión-factores internos (cultura, estructura, tecnología y otros) y externos (ética y otros).
7 Prieto, Begoña, Santidrián Alicia y Aguilar Pablo (2005). Pp 9 y 10.
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3.4 Evolución Terminológica
Como resultado de esa evolución se distinguen en general cuatro etapas en las que, si
bien va variando la denominación dada a este sistema contable con el fin de resaltar el
aspecto más característico de cada una, no son incompatibles, pues cada una de ellas
engloba y amplía las anteriores, pudiéndose diferenciar entre Contabilidad Interna,
Contabilidad de Costes, Contabilidad Analítica de Explotación y Contabilidad de
Gestión8.
3.4.1 Contabilidad Interna
Aunque es posible encontrar documentos contables referidos al ámbito interno en
épocas muy anteriores a la revolución industrial no puede hablarse de una verdadera
contabilidad.
De hecho, la aparición de la Contabilidad Interna se remonta a comienzos del siglo XIX
como respuesta a la necesidad de contar con información adecuada para afrontar los
cambios provocados por la revolución industrial en los procesos productivos y de
dirección.
La revolución industrial favorece nuevos sistemas de producción que se ven apoyados
por factores que motivaron la inversión e hicieron surgir nuevas iniciativas
empresariales caracterizadas, entre otras cosas, por la concentración de la producción y
la división del trabajo. No obstante, el desarrollo económico hacía que los precios de
venta fueran muy superiores a los precios de coste, de ahí que no se planteara el
problema de su conocimiento con una gran exactitud centrándose en identificar los
distintos costes directos a los productos.
El crecimiento de la industria pesada y de los métodos de producción masiva hace que
aumente la importancia de las inversiones en capital y con ello que los costes indirectos
pasen a ser la parte más importante del coste del producto aumentando la preocupación
por la información sobre costes, constituyendo el centro de la Contabilidad Interna y
favoreciendo progresivamente un cambio hacia la denominación de Contabilidad de
Costes.
3.4.2 Contabilidad de Costes
La denominación "Contabilidad de Costes" surge en los primeros años del s. XX y es
precisamente en esta época cuando se produce el verdadero desarrollo de los sistemas
de gestión y la consolidación de las técnicas contables de costes. Resulta sorprendente,
pues, el lento desarrollo de este sistema contable, si bien, las razones del tardío
desarrollo de la Contabilidad de Costes son evidentes:
1. En el período inicial del sistema fabril, la maquinaria costosa era poco común y
la carga fabril constituía una parte pequeña del costo total. Con el crecimiento de
la industria pesada y los métodos de producción masiva durante finales del siglo
XIX, pero especialmente después de 1914, los costos, con exclusión de la mano
de obra y la materia prima, se convirtieron en parte significativa del costo total
de producción.
2. Si bien muchos contadores de costos laboraban en mejoras dentro de sus propias
empresas, había tendencia a mantener sus métodos en estricto secreto. Esto
desalentó la propagación de nuevas ideas y probablemente constituye una de las
razones de que con anterioridad a 1900 se hagan pocas menciones de la
contabilidad de costos en los libros de texto. Junto a la idea de secreto había la
8 SICODEL. Universidad de León.
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idea de que los problemas de costos eran únicos para cada empresa y cada
industria, y que la publicación de los métodos de costes de una firma sólo sería
de utilidad para sus competidores.
3. Los sistemas de fabricación no se hicieron muy complejos hasta finales del siglo
XIX y principios del s. XX, produciendo una firma una amplia variedad de
artículos. Antes de esta época, la gerencia podía ajustar mentalmente los costos
primarios para que incluyeran todos los demás costos de producir los pocos
artículos incluidos en las operaciones de la empresa.
4. Probablemente lo más importante para propiciar el desarrollo de la Contabilidad
de Costes fue el creciente uso del equipo mecánico pesado y el desarrollo de
técnicas de producción en masa que hicieron una necesidad del reconocimiento
de la carga fabril.
Por tanto, es en el siglo XX cuando el sistema de contabilidad interna sufre el verdadero
desarrollo. En las dos primeras décadas de este siglo se plantea la importancia de la
gestión de empresas para que éstas sigan siendo competitivas, mantener cuotas de
mercado y maximizar el beneficio de forma que surge la necesidad de adaptar el sistema
de información a los nuevos objetivos. En consecuencia, los rasgos que caracterizan a la
Contabilidad de Costes en esta etapa se pueden resumir en:
1. La información proporcionada por la Contabilidad de Costes debe servir para la
gestión.
2. Los informes internos basados en la acumulación de costes incorporan al cálculo
de costes los relativos a distribución y funciones específicas del proceso, con el
fin de racionalizar los mismos.
3. El objetivo último es lograr eficiencia y rentabilidad de la entidad económica.
A partir de la segunda década del presente siglo, y a medida que los procesos se hacían
más complejos, surge la imposibilidad de aplicar las técnicas existentes de cálculo de
costes debido a la dificultad de recopilar la información. Paralelamente se plantea la
necesidad de elaborar informes auditados, consecuencia de la necesidad de las empresas
de acudir a los mercados de capital en busca de fondos, lo que supone que la
preocupación de la Contabilidad de Costes se centre en la valoración de inventarios y,
por tanto, en separar los costes del período de los costes de inventario.
Los dos aspectos mencionados impulsan una evolución de la Contabilidad de Costes
influenciada por la mentalidad financiera y abandonando parcialmente el objetivo de
suministrar información para la gestión, de ahí que Horngren, al analizar este período
indique que la Contabilidad de Costes se refería a las formas de acumular y asignar
costes históricos a unidades de producto y a departamentos, principalmente para valorar
inventarios y determinar el beneficio.
Posteriormente, a lo largo de la década de los cuarenta, se inicia una concepción más
avanzada de la Contabilidad de Costes donde, si bien sigue presente la función básica de
cálculo, se introducen aspectos relacionados con la planificación y el control y la
medida de la obtención de eficacia. Fruto de este nuevo planteamiento, se puede decir
que los costes de los productos tienen cuatro usos principales en un proceso de
fabricación:
1. Valoración de existencias. 2. Decisiones en relación con los ingresos. 3. Diagnóstico. 4. Control de costes.
w w w . j g g o m e z . e u P á g i n a | 12
En este mismo sentido, se puede señalar que la Contabilidad de Costes ha sido capaz de
sintetizar las funciones que ha ido asumiendo a través del tiempo; una antigua, que
sigue estando presente, como es la de determinar los costes para la valoración de
inventarios y el cálculo del resultado, y otra más reciente, centrada en la información
precisa que hay que suministrar para la planificación y el control.
Es común la consideración de que la Contabilidad de Costes investiga en el campo de la
ecuación:
CT (x) = CV (x) + CF
y en el modelo contable:
CT (x) = Coste de la Producción + Coste del período
siendo su campo de estudio la acumulación de costes en función de las relaciones
funcionales técnicas y económicas, que existen en la actividad transformadora
empresarial de inputs en outputs, formación de coste de los productos, imputación de
costes a los ingresos del periodo, valoración de inventarios y de cualquier otro bien, que
haya sido consumido, en parte, durante el ejercicio. El objetivo principal de esta
disciplina se encuentra en la minimización de costes.
Si bien estas consideraciones en torno al cálculo de los costes son normalmente
aceptadas, varía, sin embargo, la idea de cuál es su finalidad.
La mayoría de los autores coinciden en señalar como objetivo de la contabilidad de
costes el de suministrar información.
3.4.3 Contabilidad Interna vs Contabilidad de Costes
Inicialmente se estableció la distinción entre contabilidad interna y contabilidad externa atendiendo a los dos ámbitos de actuación: externo e interno, -siendo el objeto de la primera el estudio del ciclo técnico e industrial-, posteriormente, la necesidad de incorporar costes, que no pertenecen al ámbito interno (comerciales y financieros) y, más generalmente, la demanda de información para la planificación y
el control, da origen a la Contabilidad de Costes.
Aunque resulte obvio, nos parece conveniente aclarar que no se puede restringir el
concepto de Contabilidad de Costes a las empresas transformadoras, como ha realizado
la literatura clásica de la Contabilidad. La Contabilidad de Costes tiene una
significación más amplia; el coste se da en toda empresa, e incluso, podríamos
generalizar, en toda unidad económica, aunque la misma sea de consumo, y, si la
Contabilidad - como técnica formal de representación y medida de los procesos
económicos- pretende el conocimiento de esta magnitud, la denominación de
Contabilidad de Costes conviene a todas las empresas, cualquiera que sea la naturaleza
de su actividad.
El incremento de la complejidad de la gestión empresarial, unido a la necesidad de
establecer una interrelación entre la información contable y el entorno que rodea a la
firma, hace que la Contabilidad de Costes evolucione hacia formas más complejas y
amplíe su ámbito, surgiendo así, en un primer paso, la Contabilidad Analítica de
Explotación y, en un estadio más avanzado, la Contabilidad de Gestión.
3.4.4 Contabilidad Analítica de Explotación
La denominación de Contabilidad Analítica de Explotación tiene su origen en el Plan
Contable General de Francia de 1957, que en su versión renovada de 1982 define la
Contabilidad Analítica de Explotación, indicando que es un modo de tratar los datos y
cuyos objetivos esenciales son los siguientes:
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" Por una parte: conocer los costes de las diferentes funciones asumidas por la empresa, determinar las bases de evaluación de algunos elementos del balance de la empresa y explicar los resultados calculando los costes de los productos para compararlos con sus respectivos precios de venta. Por otra parte: establecer previsiones de cargas y productos de explotación y constatar la realización y explicar las desviaciones que resultan de ella. De una manera general, debe proporcionar todos los elementos que iluminen la toma de decisiones. Aporta su concurso en la aplicación de métodos matemáticos como la investigación operativa".
La influencia tanto en contenido como en denominación ha sido notable, especialmente
en España donde el desarrollo del Grupo 9 en el Plan General Contable de 1973 se
realizó bajo la denominación de "Contabilidad Analítica".
La Contabilidad Analítica de Explotación amplía el campo de la Contabilidad de
Costes: por un lado, desarrollando técnicas que permitan aproximar la contabilidad
interna hacia tareas de planificación y control, y por otro, destacando la función de
análisis como uno de los objetivos de la misma.
3.4.5 Contabilidad de Gestión
El término Contabilidad de Gestión tiene su origen en la expresión "Management
Accounting" utilizado principalmente en el mundo anglosajón. Con esta denominación
se pretende destacar la interrelación existente entre el sistema de información interna y
el proceso de toma de decisiones en la empresa por parte de la gerencia.
No obstante, e independientemente del hecho de considerar otras cuestiones, con la
denominación de Contabilidad de Gestión se pretende poner énfasis en la integración
del sistema de información para la gerencia en el proceso de toma de decisiones.
Por tanto, sin abandonar la función básica de cálculo y registro de operaciones en la
Contabilidad de Gestión cada vez se destaca más su importancia en orden a sacar
consecuencias lógicas de la experiencia que sirvan para la toma de decisiones que
afectan al futuro. En este sentido, cabe afirmar que la contabilidad de Gestión abarca
todo el campo de la información económica necesaria a quienes dirigen una empresa.
A tenor de lo expuesto anteriormente, el objetivo de la Contabilidad de Gestión se ha
ampliado de varias formas:
Se hace hincapié no sólo en la capacidad explicativa, sino también en la capacidad
predictiva de los datos contables.
• Se desarrollan modelos normativos para aplicar en el contexto contable, basándose en técnicas estadísticas, matemáticas y operativas.
• Se subraya el impacto de la información contable en el comportamiento de los
usuarios.
• Se utiliza información no contable, cualitativa, económica y del entorno para
comprobar la relevancia de los datos de la Contabilidad de Gestión.
• Se emplea cada vez con mayor intensidad el uso de ordenadores, que permiten
centralizar la información en una base de datos multirelacional.
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3.4.6 Resumen terminológico.
Como hemos expuesto existen una serie de denominaciones distintas a la de
Contabilidad de Costes, para referirse a la rama de la contabilidad que estudia el
registro de estas transacciones internas9:
• Contabilidad de Costes. Rama de la contabilidad que suministra la información
analítica relativa a los costes de los productos y servicios ofertados por la
empresa, asumiendo el nivel de desagregación que se considere oportuno en
cada situación, a efectos de determinar el valor de las existencias y el coste de
los productos vendidos, para poder transmitir esta información a los
administradores o gerentes y proceder a la confección de los estados contables.
• Contabilidad interna. Termino que se utiliza de forma similar al de
contabilidad de costes, y que se puede describir como aquella rama de la
contabilidad cuyo objeto lo constituye el estudio de las transacciones internas,
con el fin de establecer el sistema de cuentas que permita determinar las
magnitudes relevantes, para cuantificar el resultado contable a través del
seguimiento de las distintas fases del proceso económico realizado por la
empresa, lo que posibilitará el correcto análisis e interpretación del resultado. La
Contabilidad Interna debe de establecer, además, las reglas de coordinación con
la contabilidad externa o financiera.
• Contabilidad analítica, Terminó que se utiliza de forma similar al de
Contabilidad de Costes, y que estrictamente se podría definir como la rama de la
contabilidad que tiene por objeto analizar el mecanismo de la génesis del
resultado contable, estudiando el proceso de transformación de los factores en
los productos elaborados y facturados por la empresa.
En esta línea los profesores Martin Peña y Ros Riera10 destacan también las múltiples
denominaciones que ha recibido esta disciplina y expone una lista cronológica de tales
denominaciones:
Contabilidad de Costes Contabilidad Financiera
Contabilidad de Empresa Contabilidad de las Finanzas Contabilidad Industrial Contabilidad Comercial Contabilidad Interna Contabilidad Externa Contabilidad Analítica Contabilidad General Contabilidad de Costes Contabilidad Financiera
Destacan estos autores que la contabilidad financiera se encuentra prisionera de
intereses encontrados, sobre una base de procedimientos y axiomas científicos. Estos
principios representan una plataforma de consenso social, donde tanto o más que la
utilidad de la información prima el hecho de que todos los destinatarios están de
acuerdo en que se elabore conforme a los mismos.
En cambio, la contabilidad de costes se rige por un solo principio, el de ser útil, y sirve a
un único usuario, la dirección. Esto explica sus multiformes manifestaciones. Hay
tantos enfoques y modelos de costes como propuestas de mejora se han dado a lo largo
de su breve historia de 200 años.
9 Se recomienda consultar Glosario Iberoamericano de Contabilidad de Gestión. Coordinador Jesus Lizcano. AECA y AIC. 2000. 10 Martin Peña, F y Ros Riera, J (2003). Costes, Contabilidad y Gestión- Ediciones Centro de Estudios Financieros, Madrid. Pp.27-33.
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4 Contabilidad de Costes vs Contabilidad Financiera
4.1 Objetivos de la Contabilidad de Costes
Como ya hemos manifestado, la Contabilidad de Costes se va ocupar del movimiento
interno de valores ocasionado por la actividad productiva, sin perder de vista las
características físicas de los medios productivos empleados y de los productos y
servicios obtenidos.
Así en una primera aproximación podemos manifestar que su objeto es la determinación
de costes y rendimientos por departamentos o fases de producción, así como los
resultados analíticos de explotación por artículos., canales de distribución, etc..
De esta forma podemos considerar como objetivos de la Contabilidad de Costes:
• Conocer, lo más exactamente posible, los consumos realizados o previstos para
conseguir un producto.
• Medir y valorar la producción.
• Medir la productividad de la empresa por elementos o grupos de elementos de la
misma.
• Establecer y controlar las previsiones.
• Prever y controlar los resultados de la empresa
• Distribuir equitativamente el producto bruto entre los factores.
• Establecer comparaciones para estudiar el grado de eficiencia logrado por
distintas secciones de una empresa en tiempos distintos, o de una empresa en
relación con otras.
• Poder decidir la política de ventas de una empresa y las variaciones a establecer
en los programas de producción según las situaciones esperadas del mercado.
En principio la finalidad principal de la Contabilidad de Costes es proporcionar a la
gerencia los datos relativos a los costes de producir o vender un artículo o servicio en
particular y de las funciones específicas de un proceso, de modo que se logre la
eficiencia de este último. Su objetivo fundamental, por tanto, se centra en el análisis del
interior de la empresa buscando mayoritariamente, la minimización de los costes y su
actuación se dirige a la consecución de tres objetivos básicos:
• Un objetivo de Evaluación: Conocimiento de los diferentes costes de la unidad
económica y evaluación de sus elementos económicos.
• Un objetivo de análisis: suministrando un marco de referencia.
• Un objetivo de soporte de decisiones. Estableciendo previsiones, constatando
realizaciones y suministrando una base numérica para la explicación de las
desviaciones.
Por tanto un sistema de contabilidad de costes debe satisfacer las necesidades de
información relacionadas con los objetivos expuestos en los anteriores epígrafes, por lo
que a un nivel algo más exhaustivo, cabe destacar entre los objetivos que persigue
actualmente la contabilidad de costes los siguientes11:
1. Medir y valorar el coste de los productos o servicios a efectos de la
valoración de inventarios.
11 Castelló Taliani, E (1998): Contabilidad Superior, Contabilidad de Costes, p.p 11.
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2. Analizar los costes determinando, las relaciones que existen entre ellos y
cada uno de los recursos productivos que son utilizados en la función de
transformación económica (materiales, maquinaria, utillaje, mano de obra,
etc)
3. Registrar los costes, clasificando y asignando los mismos a los
correspondientes objetivos de coste.
4. Informar sobre el coste, por medio de la agregación, comunicación e
interpretación de la información a las partes interesadas de la empresa,
sirviendo de base para la planificación y control de la actividad interna.
Se puede resumir por tanto, que la acumulación, presentación e interpretación de la
información que facilita la contabilidad de costes es fundamental en los procesos de
planificación y control. Así, de los resultados obtenidos en los informes que suministra
la contabilidad de costes, en los que se establecen comparaciones entre datos reales y
presupuestados, la dirección toma decisiones y formula las estrategias necesarias para el
futuro. Tales decisiones están relacionadas entre otras, con los siguientes aspectos12:
• Distribución de los recursos entre los centros o unidades organizativas.
• Fabricación de nuevos productos
• Modificación del proceso de producción.
• Fijación de precios de venta.
• Adquisición de equipos que economicen mano de obra.
• Determinación de los niveles de venta
• Control de costes.
• Rentabilidad de los productos
• Posibilidades de expansión o reducción de la capacidad productiva o cierre de un
centro.
• Compromisos de compra
• Sustitución de equipos productivos
• Subcontratación
Como síntesis, la contabilidad analítica ayuda a tomar decisiones en materias como:
- Incorporar o no nuevos productos
- Fijar un precio
- Abandonar o no una línea de productos existentes
- Comprar o no nueva maquinaria
- ¿Comprar o fabricar?
- Cerrar o abrir un departamento
- Evaluar los resultados de un departamento
4.2 Divergencias entre la Contabilidad de Costes/Gestión y la
Contabilidad Financiera
La Contabilidad de Costes y la Contabilidad Financiera son dos sistemas de
información cuyas diferencias tanto desde la perspectiva de su objetivo como de sus
usuarios son distintas pero esto no debe de eclipsar su complementariedad. Entre los
rasgos delimitadores entre la Contabilidad Financiera y la Contabilidad de Costes
podemos señalar:
1) Finalidad. El propósito de la Contabilidad Financiera va dirigido a confeccionar
los estados financieros para informar a terceras personas. El principal propósito de
la Contabilidad de Costes es el de servir de ayuda a la dirección en la toma de
12 Castelló Taliani, E (1998): Contabilidad Superior, Contabilidad de Costes, p.p 12.
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decisiones internas mediante una adecuada planificación, control de gestión y
seguimiento de las operaciones.
2) Usuarios. Los usuarios de la información financiera son fundamentalmente
externos, se encuentran fuera de la organización. Los usuarios de la información
proporcionada por la Contabilidad de Costes son internos, se encuentran dentro
de la empresa.
3) Orientación en el Tiempo. La información proveniente de la Contabilidad
Financiera está relacionada con el pasado; describe el resultado de ciertas
actividades llevadas a cabo históricamente. La Contabilidad de Costes si bien
necesita información sobre los hechos que se van realizando, está relacionada
principalmente con el futuro. Trabaja con previsiones relativas a las actividades
que se van a realizar y las magnitudes relacionadas con ellas, como puede ser la
producción que se va a obtener, el importe de los costes y de los ingresos.
4) Restricciones en la prestación de la información. La información que
proporciona la Contabilidad de Costes para la toma de decisiones internas no
puede ser utilizada por los usuarios externos. Entre otras razones porque
desconocen los criterios seguidos en su elaboración, como consecuencia de que
aquella no está sometida a las restricciones que significan los principios contables
generales ni las normas de elaboración impuestas por la normalización contable
para la confección de los estados financieros.
5) Formalismo Contable. En relación con lo anterior la protección de los intereses
de los usuarios que no han participado en la confección de los estados financieros,
queda en gran medida salvaguardada, con la obligatoriedad de aplicar en su
elaboración las normas impuestas por los principios contables generalmente
aceptados. Los informes internos, dirigidos a los encargados de tomar decisiones
en la empresa, solo atenderán en su confección a las reglas impuestas por ellos,
quienes atendiendo a sus necesidades, tienen poder suficiente para modificarlas.
6) Visión Analítica. La Contabilidad Financiera proporciona mediante los estados
financieros, una visión condensada de la organización, considerada como un todo.
La Contabilidad de Costes suele proporcionar una visión detallada bajo la
perspectiva de los distintos centros, niveles de responsabilidad, productos, etc..
Esto ha determinado incluso que uno de los nombres atribuidos a la Contabilidad
de Costes sea el de Contabilidad Analítica de Explotación.
7) Unidad de Medida. La información contenida en los estados financieros suele
venir expresada en términos monetarios, principalmente. En contraposición, la
Contabilidad de Costes aplica tanto unidades monetarias como unidades físicas e
incluso otro tipo de unidades de medida basadas en conceptos cualitativos.
8) Economicidad. Este criterio es primordial en Contabilidad de Costes, debido a
la posibilidad de elección entre modelos alternativos, lo que hace necesario el
estudio previo del coste y del beneficio de la información a suministrar, aspecto
este prácticamente ignorado en Contabilidad Financiera.
9) Legalmente. La Contabilidad Financiera es obligatoria en la mayoría de las
empresas, por el contrario la Contabilidad de Costes es facultativa.
10) Clasificación de los gastos. En Contabilidad Financiera los gastos se
clasifican por su naturaleza por el contrario y básicamente en Contabilidad de
Costes estos se clasifican en función de su destino.
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11) Respecto a la naturaleza de la información, la Contabilidad Financiera
requiere que esta sea precisa y formal por el contrario en Contabilidad de Costes
se prefiere que sea rápida y aproximada.
La distinción entre los destinatarios de la información contable se ha convertido en el
criterio básico que permite establecer diferencias entre la contabilidad de costes y la
contabilidad financiera, mientras que otros criterios como: tipo de actividad económica
de la empresa, predominio de la información previsional o retrospectiva, objeto de
estudio, quedan condicionadas por las características cuantitativas de la información que
garantiza la consecución de los objetivos asignados a la contabilidad cuando elabora y
proporciona la información a los usuarios internos o externos13.
Como es sabido, la contabilidad financiera persigue finalmente poder informar de la
situación patrimonial de la empresa en un momento determinado, así como de los
resultados obtenidos por la misma en el correspondiente ejercicio económico; el
objetivo último formal es, por tanto, la elaboración de cuentas anuales con el fin de
satisfacer, en primer lugar las obligaciones legales impuestas por la legislación
mercantil, posibilitando además a los accionistas, inversores, etc.., así como a los
propios responsables de la empresa, tomar las decisiones más oportunas al respecto. La
contabilidad de costes, por el contrario, genera información relativa a los costes para
uso interno de la dirección, que la utiliza para planificar las operaciones, controlar los
propios costes, apoyar la toma de ciertas decisiones internas y motivar el factor interno.
A modo de resumen pueden mencionarse como principales características
diferenciadoras entre la contabilidad de costes y la contabilidad financiera las que
aparecen recogidas en el siguiente cuadro14:
DIFERENCIAS ENTRE CONTABILIDAD FINANCIERA Y CONTABILIDAD DE COSTES.
Contabilidad Financiera Contabilidad de Costes
Regulación de su contenido
Ampliamente institucionalizado; objetivo Imagen Fiel
Escasamente institucionalizado; objetivo: necesidades de la dirección.
Usuarios Externos Internos Dimensión Temporal Histórica y actual Actual y futura
Cobertura Informativa Toda la empresa o grupo financiero
Divisiones, áreas, lineas de productos, etc..
Énfasis información Exactitud Rapidez, aunque sea menos
exacta
Cualidades Informativas Objetiva, verificable y consistente
Relevante, útil y consistente
Naturaleza de la información
Financiera Económica
13 Castelló Taliani, E (1998): Contabilidad Superior, Contabilidad de Costes, p.p 12. 14 Castelló Taliani, E (1998): Contabilidad Superior, Contabilidad de Costes, p.p 14.
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5 Enlace entre la Contabilidad Financiera y de Costes: Monismo vs Dualismo. El resultado de la contabilidad de costes, divergencias y motivos
5.1 Enlace entre la Contabilidad de Financiera y la Contabilidad de
Costes: Monismo vs Dualismo
Cuando los procesos de producción en la empresa adquieren cierta relevancia
normalmente su ejecución se lleva a cabo en plantas y localidades diferentes a los
centros comerciales y financieros, en este sentido, la empresa sin dejar de ser una
unidad económica, se encuentra dividida o fragmentada en pequeños entes
microeconómicos. La información en uno y otro contexto presenta distintos problemas
y exige diferentes tratamientos, así por ejemplo el centro comercial y financiero
requiere y exige un tratamiento de la información para su gestión diferente del que exige
la planta de envasado o de producción. Pero también es cierto que la información en la
mayoría de los casos es complementaria, así la Contabilidad de Costes requiere de datos
de la Contabilidad Financiera y viceversa.
Por tanto en muchas organizaciones se plantean si el sistema de información de la
empresa debe ser único o por el contrario debería existir una Contabilidad Financiera y
una Contabilidad de Costes independiente. Al respecto existen diferentes criterios
doctrinales, y para poder efectúa la elección es preciso conocer no solo las distintas
posibilidades particulares de cada empresa sino también sus ventajas e inconvenientes.
Estas dos corrientes mencionadas anteriormente se agrupan en dos vertientes
denominadas Monismo y Dualismo.
MONISMO: Utiliza una sola contabilidad para las dos partes de la empresa
interna y externa. Entre los Inconvenientes de este sistema podemos señalar:
• El grado de precisión en cada contabilidad es distinto.
• El periodo contable en la Contabilidad Financiera es distinto al de la
Contabilidad de Costes.
No obstante dentro del sistema monista se suele distinguir dos variantes, el
monismo puro o radical y el moderado. El primero, el radical, se caracteriza
porque las dos contabilidades se llevan en los mismos libros e incluso por las
mismas personas normalmente, siendo difícil distinguir cuando nos encontramos
en un sistema u otro.
Por el contrario el Monismo Moderado se caracteriza que si bien existe un solo
sistema de información contable, el desarrollo de la Contabilidad de Costes se
realiza estadísticamente fuera del sistema contable.
DUALISMO: Implica separar las dos contabilidades, aun cuando bajo la vertiente
del dualismo moderado existe una conexión entre la Contabilidad Financiera y la
Contabilidad de Costes.
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Relación entre la Contabilidad Financiera y de Costes: Monismo vs. Dualismo.
Grupo 3
RELACION ENTRE LA CONTABILIDAD DE COSTES
Y LA CONTABILIDAD FINANCIERA
Grupo6
Grupo 7
Control Externo
Cuenta 900
Inventarios
Permanentes
Costes
Externos
Clasificación
de ingresos
Contabilidad
Financiera Enlace
Contabilidad
de Costes
Esquema 4
5.2 El resultado en la Contabilidad de Costes, divergencias y motivos
Existen divergencias entre el resultado de la empresa según Contabilidad Financiera y la
Contabilidad de Costes y estos no coinciden básicamente por dos motivos:
a) No se incluyen una serie de partidas de carácter financiero en Contabilidad de Costes como:
◼ Dotaciones a las provisiones. ◼ Subvenciones ◼ Costes e ingresos excepcionales, etc..
b) Se Calculan algunos costes independientemente de la Contabilidad Financiera como son:
◼ Costes de las amortizaciones ◼ Costes de oportunidad (sueldo del empresario, etc...)
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6 Normalización en Contabilidad de Costes y Gestión
El carácter interno y discrecional de la Contabilidad de Gestión hace innecesario que la
información, que genera, haya de seguir necesariamente unas pautas concretas o
perfiladas en cuanto a contenido, criterios de apreciación, presentación de la misma,
etc.; es por ello que cada empresa podrá, en principio, diseñar, organizar y llevar a
efecto con los criterios, que desee, el desarrollo de su contabilidad de gestión15.
Ello no implica que no existan unas pautas comunes de entendimiento y de posible
actuación, las cuales se pueden enmarcar dentro de una perspectiva oficial o bien desde
la perspectiva profesional o privada. En el primero de los casos, se ocupan de emitirlas
instituciones públicas y en el segundo, asociaciones profesionales. En los países del área
de influencia anglosajona son estas asociaciones las que, fundamentalmente, se
encargan de suministrar las bases para el marco conceptual de la Contabilidad de
Gestión, mientras que en las de influencia continental (europea) coexisten ambas
modalidades, habiendo experimentado, en los últimos años, un gran impulso la emisión
de normas procedentes del ámbito profesional o privado.
Las ventajas, que presenta la normalización en Contabilidad de Gestión, han quedado
resumidas por Lizcano y Castello, tomando como base sus efectos beneficiosos sobre:
• La posibilidad de comparar la información entre empresas y de conocer la
evolución de la propia empresa a lo largo del tiempo.
• La elaboración de información más automática, más rápida y en intervalos de
tiempo más cortos.
• La obtención de agregados de la información a diferentes niveles y segmentos.
• La utilización más ágil y rápida por un número creciente de usuarios.
• Una mayor seguridad y rapidez de quien la elabora y, en el caso de que sea
necesario, sustituir a quién la elabora.
• El aprovechamiento social de la información.
Actualmente, la normalización en España —inmersa en un contexto internacional
similar—, se encuentra en una etapa de transición y ello debido, fundamentalmente, a
dos razones: la renovación, que están sufriendo las estructuras conceptuales en su
vertiente de objetivos y metodología, y el avance de la tecnología de la información,
principalmente, a través de los avances alcanzados en la microelectrónica y la
informática.
Las manifestaciones básicas de lo que puede considerarse normalización en
Contabilidad de Gestión, en nuestro país, son dos:
• El propio Estado, a través del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
• Las asociaciones contables. En este ámbito, resulta obligado destacar, en primer
lugar, los principios emitidos por la Comisión de Contabilidad de Gestión de la
Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (A.E.C.A.),
y, en segundo lugar, con un desarrollo más incipiente, la Asociación Española de
Contabilidad Directiva (ACODI).
La labor del Instituto de Planificación Contable (actual Instituto de Contabilidad y
Auditoría de Cuentas), en el campo de la normalización contable de gestión, da, como
fruto en 1978, la presentación del Grupo 9. El modelo español de Contabilidad Analítica
es un modelo original de construcción (de influencia francesa) y un intento de ofrecer a
las empresas una alternativa (su aplicación es voluntaria salvo en ciertas excepciones)
15 Prieto, Begoña, Santidrián Alicia y Aguilar Pablo (2005). Pp 24-26.
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manejable y fácilmente comprensible, al estar interrelacionado con la Contabilidad
Financiera.
El Plan General Contable de 1990, que ha venido a sustituir al Plan de 1973, no llega a
contemplar, expresamente, regulación alguna de la Contabilidad de Costes, pero
tampoco se ha derogado, explícitamente, el Grupo 9, con lo cual nos encontramos ante
una situación de supervivencia de una Contabilidad Analítica, diseñada en coordinación
con un plan de cuentas y con unas relaciones contables, que no están en vigor y que, en
ciertos casos, no tienen correspondencia en el Plan actual.
De cualquier forma, aunque no siga estando vigente, a nivel oficial, el citado modelo
español de contabilidad analítica, su utilidad ha sido más que importante, ya que ha
llenado y llena un espacio, que se encontraba notoriamente vacío en el contexto
contable español antes de su aparición. Uno de los méritos fundamentales, que cabría
atribuir, por tanto, a dicho modelo contable, es el de haber llegado a constituir un
instrumento de aplicación, o en todo caso un punto de referencia obligada, tanto para el
mundo empresarial como para el mundo académico en el terreno de la contabilidad de
costes.
Por lo que respecta a la labor normalizadora de las asociaciones contables, la
Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (A.E.C.A.)
encauza, desde 1989, sus trabajos en el campo de la Contabilidad de Gestión, a través de
la Comisión de Principios de Contabilidad de Gestión. La finalidad de esta comisión
consiste en investigar sobre las distintas áreas y materias, relativas a la Contabilidad de
Gestión, difundiendo los correspondientes resultados, con el fin de fomentar y apoyar
las mejoras en los sistemas de información y gestión de las empresas y en aras de un
incremento de su productividad y competitividad en los mercados, así como de un
progresivo acercamiento a la excelencia empresarial.
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7 La función del Controller
7.1 Justificación
El control de gestión en la empresa es fundamental para evaluar si la organización lleva
una correcta marcha y eso convierte al controller en una pieza clave en la organización,
teniendo entre sus principales funciones el de canalizar la mayoría de la información
que se maneja en la organización, constituyendo un eje de difusión de la misma y
asumiendo la responsabilidad de su comunicación y recopilación.
En los últimos tiempos, esta figura ha cobrado mucha importancia dada la relevancia y
volumen de la información que canaliza convirtiéndose en un elemento clave de la toma
de decisiones, así debemos considerar al Controller como un Director de Información y
el responsable último de su recopilación, distribución y comunicación.
7.2 Funciones principales
Así podemos establecer como funciones centrales del Controller en la empresa las
siguientes:
• Ocuparse del diseño de los sistemas de contabilidad financiera y analítica para
proveer de información veraz que apoye a la toma de decisiones.
o Analizar la información que posee la empresa, tanto desde el ámbito
interno como externo y determinar cuáles han de ser los requisitos
necesarios para que dicha información sirva para los fines establecidos.
o Crear el sistema de información de la organización (sistema de
contabilidad analítica) diseñando los diferentes instrumentos e informes
que pueda suministrar información fiable, oportuna y significativa para
fundamentar la toma de decisiones.
• Diseñar los sistemas de planeación y control mediante:
o Estructura del control por responsabilidades
▪ Designar el responsable o qué departamento debe asumir la
función de recogida, tratamiento y distribución de la información.
▪ La medición de los resultados de dichos responsables
▪ Cuál debería ser el contenido esencial del Cuadro de Mando y la
metodología óptima para la correcta aplicación del mismo.
▪ Diseñar los informes de control de gestión para la dirección y
para los diferentes responsables que debe incluir los estados
financieros e indicadores clave de gestión analizando sus
desviaciones.
o Establecimiento y estandarización de los precios de transferencia para el
caso de organizaciones que cuenten con varios negocios.
o Sobre los presupuestos e informes de control
▪ Diseño de la documentación necesaria para la elaboración de
presupuestos.
▪ Poner en marcha acciones de coordinación y control de los
presupuestos.
▪ Realizar un análisis de las tendencias de los indicadores de clave
de gestión en el presente y para el futuro.
o Dirigir el departamento de control de gestión, supervisar el personal a su
cargo y coordinar el trabajo del personal de otros departamentos
relacionados con el mismo.
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Según una encuesta a diversos controller de empresa, “El día a día del trabajo” se
podría resumir en las siguientes características16:
• Extracción de información y preparación de informes con especial presión en los
plazos de entrega, “son muchos los informes a preparar y entregar en base
mensual, variando en función de cada tipo de empresa".
• Constante revisión de los datos financieros y de las previsiones mensuales de los
principales indicadores de actividad y márgenes.
• Todo ello implica multitud de reuniones con los principales responsables de los
departamentos, ares de negocio, etc..
7.3 Su posición en el organigrama de la empresa
7.3.1 Controller Vs Director Financiero
Existe cierta tendencia a asociar las funciones de control y funciones financieras.
Muchas veces existe una única persona o equipo de personas que son responsables de ambos aspectos, y ello hace que existan interferencias entre las dos áreas (práctica
generalizada que se lleva a cabo en España, Director Financiero de la empresa realiza
las funciones del Controller).
Así el controller estaba incorporado en el área financiera y no había un cargo específico,
el trabajo de los controllers “lo realizaban normalmente los jefes de administración" y
que “en algunas organizaciones, donde la visión del negocio pesaba más, se realizaba
desde departamentos que estaban adjuntos al director general o CEO" y en esos casos
los controllers podían recibir la denominación de director financiero o gestor.
Pensamos que se hace precisa la separación de ambas funciones, a continuación, podemos contrastar las funciones para cada figura que a nuestro juicio resultan esenciales:
Director Financiero Controller
Planificación financiera Impuestos Relaciones bancarias Tesorería Créditos y cobros Seguros Supervisión áreas de contabilidad y finanzas Optimización de costes financieros, etc
Coordinación del presupuesto Control y distribución de la información Supervisión en los procesos de planificación Participe en la formación de los cuadros de mando Control del entorno y de las nuevas tecnologías de información y comunicación Seguimiento y análisis de rentabilidad, márgenes y resultados Diseño de los sistemas de información Control de las inversiones
Por otro lado en aquellas situaciones en las que el Controller queda encuadrado en los niveles inferiores de responsabilidad como son las subdirecciones funcionales, presentan, a nuestro juicio, una escasa factibilidad, e incluso una alta inviabilidad, ya que no permiten en ningún caso una autonomía plena de esta figura, impidiendo claramente la existencia de una coordinación global y evitando siempre una verdadera supervisión de toda la empresa.
16 https://www.globalcci.org/noticias/72/cuales-son-las-funciones-de-los-controllers/
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7.3.2 El papel del controller en el apoyo a otros departamentos
Los controllers tienen que responder a muchas solicitudes de apoyo de otros departamentos y por ello se les considera “el google de la empresa", ya que se recurre a ellos no solo por la cantidad de información de la que dispone y del acceso a las fuentes de datos sino también y en especial por su gran conocimiento de la empresa, de los procesos, de las eficiencias/ineficiencias, de las posibilidades de mejora, etc.
En esta línea el controller debe saber responder a las solicitudes de apoyo, de tener mano izquierda, siendo capaz de descifrar los distintos idiomas y valores de cada una de los departamentos y de hablarles en su propio idioma.
7.3.3 Ubicación del Controller en el organigrama de la empresa
Por tanto, el Controller tiene como ámbito de actuación todos los niveles de responsabilidad de la empresa pero fundamentalmente la Dirección General con la que tiene una vinculación directa de apoyo en la gestión y seguimiento de los objetivos y estrategias generales de la empresa.
De esta formar el Controller tiene una función de “staff corporativo”, no ejecutiva en la organización, se trata de asegurar que se cumplan los objetivos, no de ejecutarlos. Así la ubicación “ideal” del Controller sería la mostrada en este organigrama
Es decir, una posición que: - Depende directamente del Director General - Es una función de “staff”, no ejecutiva - Es una función independiente de las otras áreas funcionales, pero se interrelaciona con todas ellas - Tiene una importancia en el organigrama respetable, equiparable a la Dirección de otra área funcional.
Desde esta situación privilegiada, tiene una visión global de la empresa, posee una libertad total de movimientos e incluso puede coordinar con más facilidad todas las áreas funcionales que se supervisan desde la Dirección General.
El Controller en las Pymes
En el caso de que la función de Controller no esté asignada a una persona específica, escenario no “ideal”, ésta debe realizarse por el propio Director General o el Director Financiero. Pero, en ese caso, debe entenderse que realiza dos funciones, la propia (ya sea Director General o Financiero) y la de Controller.
7.4 Perfil profesional del Controller
Si bien tradicionalmente el controller provenía del mundo de la administración y finanzas últimamente las empresas apuestan, cada vez más, por controllers centrados en el conocimiento del negocio y que, por ello, aparecen perfiles que provienen del mundo de la ingeniería, del marketing, informática, etc.
Por otro lado destacar también que las nuevas tecnologías permiten una mejora en el desarrollo de las funciones del controller, porque hacen que el controller pueda aportar su valor en el análisis de los datos sin tener que invertir todo su tiempo en
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simplemente tener que generarlos o extraerlos, ahora con las nuevas tecnologías, claramente se puede dedicar mucho más tiempo al análisis
Por tanto, se recomienda que el Controller tenga una formación multidisciplinar y cuente con una serie aptitudes directivas y habilidades técnicas relacionadas con los siguientes aspectos:
• Dominio teórico y práctico relacionado con los fundamentos de contabilidad y planificación contable, así como en la gestión y control de costes e implantación de modelos de costes para la valoración de la producción y toma de decisiones.
• Dominio de las nuevas tecnologías. o Amplios conocimientos en el manejo y programación de hojas de cálculos y
bases de datos. o Conocimiento y experiencia con ERPs, CRM…
• Capacidades personales como: o Capacidad alta de análisis y síntesis con visión global y estratégica o Capacidad para empatizar y relacionarse con diferentes interlocutores o Capacidad para liderar y coordinar equipos multidisciplinares
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8 Bibliografía básica y complementaria
AECA. Serie Principios de Contabilidad de Gestión. El marco de la Contabilidad de Gestión. 1990
AECA. Serie Principios de Contabilidad de Gestión. Documento nº 3. La Contabilidad de Costes, concepto y metodología básicos.
Contabilidad de Costes para la Toma de Decisiones en el Marco de la Contabilidad de Gestión. Felipe Blanco Ibarra. Editorial Deusto, 1990. Capítulos 1 y 2.
Contabilidad de Costes y Contabilidad de Gestión. Volumen 1. Angel Saez de Torrecilla, Antonio Fernández Fernández y Gerardo Gutiérrez Díaz. Editorial McGraw Hill, Madrid, 1993.
Contabilidad Superior. Contabilidad de Costes. Emma Castelló Taliani.. Instituto de Auditores-Censores Jurados de Cuentas de España. Madrid, 1998.
Glosario Iberoamericano de Contabilidad de Gestión. Coordinador Jesus Lizcano. AECA y AIC. 2000
Manual Práctico de Contabilidad de Gestión. Julio Ortega Seco y Angel Arbeola López. Edición Cinco Dias, Año 2000. Fascículo 1.Naturaleza y Necesidades de la Contabilidad de Gestión.
Martin Peña, F y Ros Riera, J (2003). Costes, Contabilidad y Gestión. Ediciones Centro de Estudios Financieros, Madrid. 2003
PEREZ LOPEZ, J.A : “ La contabilidad de costes: auge y caída de la contabilidad de gestión”. Partida Doble, octubre 1998.
Contabilidad de Costes y Estrategía de Gestión. Carlos Mallo, Robert S. Kaplan, Sylvia Meljem y Carlos Giménez. Editorial Prentice Hall 2000.
Contabilidad Superior. Contabilidad de Costes. Emma Castelló Taliani.. Instituto de Auditores-Censores Jurados de Cuentas de España. Madrid, 1998. Martin Peña, F y Ros Riera, J (2003). Costes, Contabilidad y Gestión. Ediciones Centro de Estudios Financieros, Madrid. 2003
Prieto, Begoña, Santidrián Alicia y Aguilar Pablo (2005). Contabilidad de Costes y de Gestión. Un Enfoque Práctico. Tema 1”Marco Conceptual”. Pp. 3-32. Editorial Delta Publicaciones.
https://accid.org/wp-content/uploads/2018/10/NOTA_TECNICALa_funcion_del_Controllerformatv.pdf https://www.globalcci.org/noticias/72/cuales-son-las-funciones-de-los-controllers/
