IFRS ةيلودلا - worldconferences.net 072 مخاطر... · دادػعإ ااػعلم ًاػقفو ةػيلالما راراػقتلا دادػعإ لىإ ؿوػحتلا فأ

e-Proceeding of the Social Sciences Research (ICSSR 2016)

e-Proceeding of the Social Sciences Research ICSSR 2016 (e-ISBN 978-967-0792-09-5)

18 - 19 July 2016 Kuala Lumpur MALAYSIA Organized by httpworldconferencesnethome

295

مخاطر مراجعة القيمة العادلة في ظل اتجاه منشآت األعمال نحو تطبيق المعايير الدولية إلعداد التقارير مقترح إطار IFRSالدولية

أد أحمد عبد المولى الصباغ

جامعة القاىرةأستاذ املراجعة بكلية التجارة د ثناء عطية فراج

أستاذ احملاسةة املساعد بكلية التجارة جامعة القاىرة زينب أسعد أسعد

باحجة دكتوراه بكلية التجارة جامعة القاىرة ndash IAEMSمدرس مساعد باألكادميية الدولية للهندسة وعلـو اإلعالـ zeinabasad2012yahoocom

المستخلصقياـ مبراجعة الةنود احملاسةية املتعلقة بالقيمػة العادلػة العند التطرؽ ملخاطر مراجعة القيمة العادلة إىلهتدؼ ىذه الدراسة

IFRSوالتقػػدارات احملاسػػةية األغػػرمل كػػ امللكػػدة م شػػ إعػػاه منبػػ ت األعمػػاؿ لتطةيػػا املعػػاا الدوليػػة إلعػػداد التقػػارار املاليػػة اسةية الت اناولا احملاسةة عن القيمة العادلة والتقدارات احملاسةية األغرمل م ش املعاا وذلك من غالؿ التطرؽ إىل األدبيات احمل

والتعػػرؼ علػػر أبػػرز مػػا او ػػلا إليػػو األدبيػػات احملاسػػةية م ػػاؿ اقػػدار املخػػاطر ومراجعػػة IFRSالدولػػة إلعػػداد التقػػارار املاليػػة جعػػة القيمػػة العادلػػة والتقػػدارات احملاسػػةية األغػػرملا ورػػد او ػػلا الدراسػػة إىل القيمػػة العادلػػة ومػػن ص التو ػػ إىل إطػػار مقػػ ح ملرا

مدغ مق ح ملراجعة القيمة العادلة والتقدارات احملاسةية األغرمل ك امللكدةا

يةا خماطر املراجعة القيمة العادلة التقدارات احملاسةIFRSكلمات الفهرسة املعاا الدولية إلعداد التقارار املالية

مقدمة 1التكلفة التارخيية م رياس واسجي املعامالت احملاسةية الػت اههػر ػا أساس اعارفا احملاسةة منذ نبأهتا علر استخداـ

واالعػػاه ػػو إنبػػات التكػػتالت االرتدػػاداة الدوليػػة فقػػيف أغػػذ احملاسػػةوف م اإلىتمػػاـ املت ااػػد 0222م القػػوا ا املاليػػة ومنػػذ عػػاـ يػػة وشهػػور املنبػػ ت متعػػددة امنسػػيات ومػػا نتيجػػة لتمػػخا حجػػا التجػػارة واالسػػتجمارات الدولبأسػػأ أغػػرت دعػػا إليهػػا ا اجػػة

ػػاحةها مػػن مبػػاك اسػػةية يلػػا أدت إو شهػػور مفهػػـو احملاسػػةة الدوليػػة كمػػا جعػػ املنهمػػات املهنيػػة اسػػع حملاولػػة الو ػػػوؿ ب كة اعم عل جملموعة من معاا احملاسةة الدولية حتكا املمارسة العملية للمهنة غارج ا دود اإلرليمية للو وؿ للغة اسةية م

اسهي انتقاؿ رؤوس األمواؿ واخلدمات عرب ا دودا

International Accounting Standardsونتيجػػة لػػذلك شهػػرت منػػة معػػاا احملاسػػةة الدوليػػة Committee (IASC) مبةػػادرة مػػن اممعيػػات العلميػػة واملهنيػػة م كػػ ا مػػن كنػػدا اليابػػاف ٣٧٩٥حيػػت اأسسػػا عػػاـ




296

ا أملانيا املكسيك ىولندا اململكة املتحدة اارلندا والوالاات املتحدة( دؼ إعداد ونبر املعػاا احملاسػةيةا ورػد اس اليا فرنس ص بعػد ذلػك إ إعػادة ىيكلػة امنػة معػاا والنهػاـ األساسػ ػا ٤٢٢٢معيار اسيب دوو رة عػاـ 14راما اللجنة بإ دار

International Accounting Standards Board (IASB)اسػةة الدوليػة وإ اسػميتها مبجلػأ معػاا احملاملسئوؿ عن إ دار معاا احملاسةة الدولية بػدال مػن منػة معػاا احملاسػةة الدوليػة حيػت اةػ ٤٢٢٣والذت اعترب بدتا من أبرا

ىذا اجمللأ مجيع املعاا احملاسةية الدادرة عن منة معاا احملاسةة الدوليةا ر معػاا احملاسػةة الدوليػة ص بػدأ اجمللػأ اػدر يا بإ ػدا 0224عػاـ IASBفقػد رػاـ لػأ معػاا احملاسػةة الدوليػة ( (International Financial Reporting Standards IFRSبإ ػدار املعػاا الدوليػة إلعػداد التقػارار املاليػة

ولذا فإف International Accounting Standards (IAS)لتح بتسميتها امدادة معاا احملاسةة الدولية سوؼ ختتفػ مػن األدب احملاسػيب اػدر يا لتحػ لهػا املعػاا الدوليػة إلعػداد IAS ية القدمية وى معاا احملاسةة الدوليةالتسم

إو IAS وذلك مع اإل دارات امدادة والتعداالت احملتملة ملعاا احملاسةة الدولية واعكأ التغيػ مػن IFRSالتقارار املاليةIFRS ركةةIASB سيع دا رة نباطها إو املعلومات املالية عموماام او

شرطا أساسيا من شػرو املعاا الدولية إلعداد التقارار املاليةومع التطور االرتدادت العامل فقد أ ةح االلت اـ بتطةيا الدوليػػة إلعػػداد التقػػارار املاليػػةاملعػػاا السػػماح بالػػدغوؿ م التكػػتالت االرتدػػاداة والػػت مػػن أوهػػا االحتػػاد األور وىػػو مػػا أعطػػر

و FASBأويػػة بالغػػة ويلػػا اسػػتدؿ بػػو علػػر ذلػػك ريػػاـ الوالاػػات املتحػػدة األمراكيػػة بعمػػ العداػػد مػػن مبػػاراع التقػػارب بػػ IASB دؼ املباركة الفعالة م ياكة IFRS الت ستلتـ ا علر حساب معاا ىا احملليةUS GAAPا

اؾ ريػػود غا ػػة بتػػوافر املػػوارد واحملاسػػة املهنيػػ اللػػذان سػػوؼ اواجهػػوف مبػػكلة االسػػتخداـ فهنػػ IFRSووفقػػا لتطةيػػا وارجػػػع ذلػػػك إىل إعتمػػػادىا علػػػر املعػػػاا املسػػػتندة علػػػر املةػػػادئ بػػػدال مػػػن املعػػػاا IFRSاملت ااػػػد للحكػػػا البخدػػػ م اطةيػػػا

أف التحػػوؿ إىل إعػػداد التقػػارار املاليػػة وفقػػا ملعػػاا إعػػداد وعلػػر ذلػػك ميكػػن القػػوؿ US GAAPاملسػػتندة علػػر القواعػػد العامػػة م Gornik and Showermanسػػيأغذ جهػػدا كةػػ ا مػػن جانػػا احملاسػػة واملػػراجع IFRSالتقػػارار املاليػػة الدوليػػة

ا(2010

( أنػػو بنػػات علػػر دراسػػة رػػاـ ػػا لػػأ الررابػػة علػػر Silliman and Fitzsimons 2007ورػػد أو ػػح Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB)املمارسات احملاسةية م البػركات العامػة

مراجعة القيمة العادلة( الػـ مراجعػ ا سػابات بػالفها شػام لعمليػات املنبػأة (SAS NO 101وفقا للمعيار األمراك لتحداػػػػد رياسػػػػات القيمػػػػة العادلػػػػة واإلفدػػػػاحات املتعلقػػػػة ػػػػا فمػػػػال عػػػػن المػػػػوابيف ذات الدػػػػلة لتطػػػػوار كافػػػػة إجػػػػراتات مراجعػػػػة

ة( فػأف ىنػاؾ ثالثػة طػرؽ الغتةػار ريػاس ( مراجعػة القيمػة العادلػSAS NO 101ا سػابات وبنػات علػر املعيػار األمراكػ القيمة العادلة

إغتةار التقدارات اإلداراة ا امة ومنوذج التقييا والةيانات األساسية املتعلقة بتقدار القيمة العادلةا ا4




297

القياـ بو ع اقدارات مستقلة للقيمة العادلة بغرض اغتةار القيا املو وعة بالفع ا ا0 مراجعة األحداث واملعامالت الالحقةا ا3

بنات علر ما اقدـ ا علر شركات املراجعة أف اػوفر موعػة مػن العػامل املتخددػ م ػاؿ إعػداد واقػدار القيمػة ات العادلة وذلك بغرض مراجعة الك القيا وم حاؿ عدـ اػوافر ىػلالت العػامل املتخددػ فعلػر شػركة املراجعػة اللجػوت إىل اخلػرب

( حػدود السػتخداـ اخلػربات وبػ أثػر ذلػك علػر عمليػة SAS NO 101املتخدد من غػارج املنبػأة ورػد و ػع املعيػار املراجعة كك ا فيجا علر مراجع ا سابات للتحقا من القيا املتعلقة بالقيمة العادلة ومراجعتها فحص مدت اطةيا نها الررابة

ب املسئوليات وكذلك حتداد املسلول عن انفيذ املعامالت األساسية الت انطوت علر الداغلية وفاعلية اطةيقها ومدمل الفد (اSilliman and Fitzsimons 2007القيمة العادلة

يلا سةا اتمح للةاحجة أف ىناؾ أوية كة ة للتعرؼ علر اقييمات القيمة العادلة ومراجعتها علر وجو الدرة حيػت رػد Christensen etالدت مع الورا إىل اإل رار باملنبأة املراجعة علر سةي املجاؿ ما أو حو انطوت علر يلارسات

al 2012) يلا أدمل من وجود االعا م مدغالت النماذج املستخدمة م التقدارات احملاسةية املتعلقة ببركة جنراؿ مواورزأ ةحا شركة جنراؿ مواورز ملغرا مطالةة من رة بور ة اداوؿ األوراؽ املالية بالفحص الدريا وبإلقات نهرة علػر حالػة إىل أف

االعػا اإلدارة م القػيا املقػدرة وبالتػاو م الػدغ رد اراا عليها شركة جنراؿ مواورز جند أف التقدارات املةالغ فيها ك امللكدةاسػػية لتغػػ ات ػػغ ة م مػػدغالت كػػ ملحوشػػة ومراةطػػة بعػػدـ التأكػػد والقػػيا الكةػػ ة ػػذه املػػدغالت وكػػذلك اإلفػػرا م ا س

والتقدارات م القوا ا املالية للوحدات الكة ة املعقدة وأاما حراة ادرؼ اإلدارة م التقدارات احملاسةية ك ىذه العوام ابك ات علر ىذه التقداراتا عةئا علر عااا مراجع ا سابات لتقدمي اأكيد

علر أف مراجع ا سابات انةغ PCAOB لأ الررابة علر املمارسات احملاسةية م البركات العامة ومن ص أكدعليها اغتةار سالمة الموابيف الررابية لنموذج التقييا املعتمد وكذلك الموابيف الت اممن اإلاساؽ والتوريا وموثورية الةيانات

أف املػراجع PCAOB منوذج التقييا كما ا علر املػراجع إغتةػار ريػاس القيمػة العادلػة واإلفدػاحات واتورػع املدغلة م علػػيها القيػػاـ بتقيػػيا مػػا إذا كانػػا التقػػدارات اإلداراػػة معقولػػة واقيػػيا املدػػادر وموثوريػػة األدلػػة الداعمػػة ػػا واتطلػػا ذلػػك اػػوافر

اجعػػػػ ا سػػػػػابات لػػػػػدعا رػػػػدرهتا علػػػػػر القيػػػػاـ بتلػػػػػك املهػػػػػاـ لتقيػػػػيا القيمػػػػػة العادلػػػػػة موعػػػػة مػػػػػن البػػػػهادات واملهػػػػػارات لػػػػػدمل مر Silliman and Fitzsimons 2007ا)

أ ػةح اإلعتمػاد علػر اقػدارات القيمػة العادلػة مدػدر رلػا كةػ للمسػتجمران 0224فمنذ شهور األزمة املالية م عػاـ ؾ ردود فعػػ سػػراعة مػػن رةػػ مهنػػة احملاسػػةة لتحسػػ موثوريػػة اقػػدارات القيمػػة واملسػػتخدم ارغػػران للقػػوا ا املاليػػة ورػػد كػػاف ىنػػا

American Institute of Certified Publicالعادلػػة فقػػد أ ػػدر املعهػػد األمراكػػ للمحاسػػة القانونيػػة Accountants (AICPA) و لػػأ الررابػػػة علػػر املمارسػػػات احملاسػػةية م البػػػركات العامػػةPCAOB موعػػػة مػػػن




298

م سةي مراجعة مدت عدالة العرض واإلفداح وفقا للقيمة العادلة التوجيهات املتعلقة مبراجعة القوا ا املعدة وفقا للقيمة العادلةا و ( بعنػواف مراجعػة التقػدارات (SAS NO 57لتعػدا معيػار املراجعػة األمراكػ موعػة مػن املبػاراع AICPAفقػد أ ػدر

( بعنػػػواف مراجعػػػة رياسػػػات القيمػػػة العادلػػػة SAS NO 101لػػػو معيػػػار املراجعػػػة األمراكػػػ املقػػػ ح احملاسػػػةية ليحػػػ ا فف ش معيار املراجعة املق ح ىدؼ مراجع ا سابات ىو ا دوؿ علػر مػا اكفػ مػن أدلػة املراجعػة املال مػة حػوؿ وإفداحاهتا

قولة وعمػا إذا كانػا اإلامػاحات املتعلقػة بػالقوا ا املاليػة كافيػة م ما إذا كاف االع اؼ أو اإلفداح عن أت اقدارات اسةية معسياؽ إطار إعداد التقارار املالية املعموؿ ػا وباإل ػافة إىل ذلػك فػإف املراجػع إاجػة إىل يلارسػة ا كػا البخدػ للحكػا علػر

(اFitzsimons et al 2010مدمل غطورة التقدارات احملاسةية الت اقـو مبراجعتها اتمح يلػا سػةا أنػو مػن الطةيعػ أف اػنعكأ القيػاس احملاسػيب طةقػا للقيمػة العادلػة علػر عمليػة املراجعػة وعلػر األغػص فيمػػا اتعلػػا اطػػر املراجعػػة املػػراةيف بػػالرأت الػػذت اةداػػة املراجػػع م القػػوا ا املاليػػة الػػت أعػػدت وفقػػا للقيمػػة العادلػػة بػػدال مػػن التكلفػػة

ة أكجػػر حتفهػػا مػػن األوىل وعاوبػػا مػػع ىػػذا التطػػور م التقراػػر احملاسػػيب أ ػػدرت ا يئػػات املهنيػػة املنهمػػة ملهنػػة التارخييػػة ألف األغػػ يلػا 0240الدػادر عػاـ IFRS 13املراجعة معاا ملراجعػة القػوا ا املاليػة املعػدة وفقػا للقيمػة العادلػة علػر سػةي املجػاؿ معيػار

مػن التحػػداات الػػت رػد اػػلدت إىل زاػػادة املخػاطر املراةطػػة مبعلومػػات القػوا ا املاليػػة ومػػن ص أشهػر أمػػاـ مراجعػ ا سػػابات الكجػػ (ا 0240زاادة درجة اخلطر الت اتحملها املراجع عديم

أ ػػػةح مػػػن متطلةػػػات النمػػػو IFRSاأسيسػػػا علػػػر مػػػا اقػػػدـ اتمػػػح أف االعػػػاه ػػػو املعػػػاا الدوليػػػة إلعػػػداد التقػػػارار املاليػػػة ت الدوو ومن ص اإلعاه العامل و اسةة القيمة العادلة والتقدارات احملاسةية األغرمل األمر الذت رد الدت إىل زاادة االرتداد

املخاطر الت اتعرض ما منب ت األعماؿ ومن ص اتعرض ا مراجع ا سابات أثنات القياـ بعملية املراجعة وشهور حتداات أمػاـ مػػن ص سػػتحاوؿ الةاحجػػة م ىػػذا اتعلػػا مبراجعػػة الػػك الةنػػود الػػت اػػتا اإلفدػاح عنهػػا وفقػػا لتلػػك املعػػاا و مراجعػ ا سػػابات فيمػػا

الةحػت بإلقػات المػوت علػر املمارسػػات احملاسػةية املتعلقػة مبخػاطر القيمػػة العادلػة وكيفيػة إعػداد برنػػاممب مراجعػة للقيػاـ مبراجعػة ىػػذه الةنودا

اإلشكالية البحثية 2ااسيسا علر ما اقدـ اتةلور املبكلة الةحت م اولة اإلجابة علر التساؤؿ التاو ى ميكن التو إلطار مق ح

IFRSملراجعة الةنود احملاسةية املتعلقة بالقيمة العادلة وذلك م ش االعاه العامل و املعاا الدولية إلعداد التقارار املالية

هدف البحث3جػػ ا ػػدؼ الػػر يأ للةحػػت م اولػػة التو ػػ إىل إطػػار مقػػ ح ملراجعػػة الةنػػود احملاسػػةية املتعلقػػة بالقيمػػة العادلػػة كػػ اتم

امللكدة وميكن حتقيا ىذا ا دؼ من غالؿ األىداؼ الفرعية التاليةسةية األغرمل م شػ املعػاا الدولػة التطرؽ إىل األدبيات احملاسةية الت اناولا احملاسةة عن القيمة العادلة والتقدارات احملا (4

ا IFRSإلعداد التقارار املالية التعرؼ علر أبرز ما او لا إليو األدبيات احملاسةية م اؿ خماطر مراجعة القيمة العادلةا (0




299

نطاق البحث4ا واقػدارىا عػن طراػا اقتدر ىذا الةحت علر اناوؿ خماطر مراجعة القيمة العادلة وكيفيػة مراجعػة الةنػود الػت اػتا اقييمهػ

القيمة العادلة والتو إىل إطار مق ح ملراجعة الك الةنودا

خطة البحث5 املةحت األوؿ الدراسات السابقةا

اIFRSاملةحت الجاين خماطر مراجعة القيمة العادلة والتقدارات احملاسةية األغرمل م ش املعاا الدولية إلعداد التقارار املالية إطار مق ح ملراجعة الةنود احملاسةية املتعلقة بالقيمة العادلةااملةحت الجالت

المبحث األول الدراسات السابقة مقدمة

International Accountingبنػػات علػػػر مػػػا إ اسػػتحداثو م اجملػػػاؿ احملاسػػػيب مػػػن معػػاا اسػػػةية دوليػػػة Standards IAS واملعػػاا الدوليػػة إلعػػػداد التقػػارار املاليػػة )International Financial Reporting Standards (IFRS) األمػػر اولػػة ملواكةػػة التحػػداجات الػػت قػػا باملعػػامالت احملاسػػةية وذلػػك مػػن رةػػ مراجعػػ اطلػػا

فكمػػا تحداثو مػػن أسػػأ وأسػػاليا ل فدػػاحمػػا إ اسػػمبراجعػػة ا سػػابات واولػػة التو ػػ إىل حلػػوؿ لػػةعمل املبػػكالت املتعلقػػة ا ػػاو ملراجعػػ ا سػػابات ىلتػػاج إىل التأىيػػ أف PCAOB لػػأ الررابػػة علػػر املمارسػػات احملاسػػةية م البػػركات العامػػة أو ػػح

ية الكام للحكا علر مدمل مددارية وشفافية الك املعػامالت مػن ص حاولػا بعػمل الدراسػات احملاسػة امل اد من الدعا والتطواروكذلك مناربة بعمل من الك املبكالت املتعلقة مبراجعة التقدارات احملاسةية واقييمات القيمة العادلة وأثرىا علر عملية املراجعة

وفيما ال مناربة بعمل الدراسات السابقة الت اناولا ىذه املبكالت احملاسةية املتعلقة بتأث القيمة مراجعة التقدارات احملاسةية التقدارات احملاسةية األغرمل علر خماطر املراجعةاالعادلة و

كيفيػة مراجعػة املعػامالت املتعلقػة إىل التعػرؼ علػر (Silliman and Fitzsimons 2007 ىػدفا دراسػةمبناربػة (Silliman and Fitzsimons 2007إدػص اعوامػات العػامل الػت اقػاس بالقيمػة العادلػة ورػد رػاـ

Public Company Accountingا لأ الررابة علر املمارسات احملاسةية م البػركات العامػةالنتا مب الت او إليهOversight Board (PCAOB) حيػت أ ػدر اجمللػأ موعػة مػن لاألسػئلة واألجوبػة للعػامل ل 0222م أكتػوبر

ايػارات األسػها ومػن ص اناولػا ىػذه الدراسػة لتقدمي إرشاد للمحاسة القػانوني الػذان اقومػوف مبراجعػة القيمػة العادلػة املتعلقػة بعمل التعقيدات الت اتعرض ا مراجع ا سابات عند مراجعػة القيمػة العادلػة ملعػامالت غيػارات األسػهاا ورػد أو ػحا النتػا مب

إىل إ ػدار امل اػد PCAOBأف رياس الك املعامالت بالقيمة العادلة احةها امل اد مػن التعقيػدات م عمليػة املراجعػة يلػا دعػا من الدورات التدراةية والتو يحية للعامل بكيفية القياـ مبراجعة الك الةنودا




300

( أكد علر أف التأىي ا او ملراجع ا سابات مل Silliman and Fitzsimons 2007وارمل الةاحجة أف وفقا للقيمة العادلة علػر غػالؼ مػا كػاف اػتا فيمػا سػةا مػن واملفدح عنها IFRSملراجعة القوا ا املالية املعدة وفقا للػ يا اعد كاف

Marden ورػد رػاـ IFRSاستخداـ بعػمل البػركات للقيمػة العادلػة م شػ املعػاا احملاسػةية الػت كانػا اطةػا رةػ اطةيػا and Brackney 2009) املاليػة خماطر املراجعة امل اةة علػر اطةيػا املعػاا الدوليػة إلعػداد التقػارار مبناربةIFRS ورػد

( إىل ال كيػ علػر ػاؿ مراجعػة ا سػابات م الوالاػات املتحػدة Marden and Brackney 2009ىػدفا دراسػة وذلػك وفقػا لتو ػيات منػة IFRSاألمراكية نهرا العاه الوالاات املتحدة األمراكية لتةػ املعػاا الدوليػة إلعػداد التقػارار املاليػة

والػت طلةػا 0224م نػوفمرب Securities and Exchange Commission (SEC)ملاليػة بور ػة األوراؽ ا Marden andا ورػػػد او ػػػلا دراسػػػة IFRSمػػػن البػػػركات العامػػػة اطةيػػػا املعػػػاا الدوليػػػة إلعػػػداد التقػػػارار املاليػػػة

Brackney 2009 إىل أف باالعػػاه ػو اطةيػا املعػاا الدوليػػة إلعػداد التقػارار املاليػػة )IFRS سػيواجو مراجػع ا سػػابات امل اد من التحداات ملراجعة القوا ا املالية وفقا للمعاا امدادة يلا انعكأ علر منوذج غطر املراجعةا

اػ أف ىنػاؾ الكجػ مػن التحػداات الػت سػيواجهها (Marden and Brackney 2009وفقػا ملػا أو ػحو ( Fitzsimons et al 2010 ومن ص حاولا دراسة IFRSمراجع ا سابات عند مراجعة القوا ا املالية املعدة وفقا

زمػة املاليػة العامليػة التعرؼ علر االستجابات املتعلقة مبراجعة القيمة العادلة من رة شركات املراجعة العامة واخلا ة م أعقػاب األ American Institute of رػد أ ػدر املعهػد األمراكػ للمحاسػة القانونيػة 0224فمنذ شهور األزمة العامليػة م عػاـ

Certified Public Accountants (AICPA) و لػػػأ الررابػػػة علػػػر املمارسػػػات احملاسػػػةية م البػػػركات العامػػػةPCAOB ف ش معيار املراجعة فراجعة القوا ا املعدة وفقا للقيمة العادلة موعة من التوجيهات املتعلقة مب(SAS NO

ىػػدؼ مراجػػع ا سػػابات ىػػو ا دػػوؿ علػػر مػػا اكفػػ مػػن أدلػػة املراجعػػة املال مػػة حػػوؿ مػػا إذا كػػاف االعػػ اؼ أو ادػػةح (101لقػػوا ا املاليػػة كافيػػة م سػػياؽ إطػػار إعػػداد اإلفدػػاح عػػن أت اقػػدارات اسػػةية معقولػػة وعمػػا إذا كانػػا اإلامػػاحات املتعلقػػة م ا

وباإل ػػػافة إىل ذلػػػك فػػػإف املراجػػػع إاجػػػة إىل يلارسػػػة ا كػػػا البخدػػػ للحكػػػا علػػػر مػػػدمل غطػػػورة التقػػػارار املاليػػػة املعمػػػوؿ ػػػا التقدارات احملاسةية الت راـ مبراجعتها من عدموا

املتعلقػة باعتةػارات مراجعػة PCAOB مبناربػة إ ػداراتأامػا (Fitzsimons et al 2010ورػد رػاـ ( إىل أف اإل دارات املتعلقة Fitzsimons et al 2010رياسات القيمة العادلة واإلفداحات املتعلقة ا ورد او

ػا PCAOB و لأ الررابة علر املمارسات احملاسػةية م البػركات العامػة AICPAباملعهد األمراك للمحاسة القانوني غ األثػػر علػػر دعػػا دور مراجػػع ا سػػابات فيمػػا اتعلػػا مبراجعػػة القيمػػة العادلػػة والتقػػدارات احملاسػػةية األغػػرمل وذلػػك فيمػػا اتعلػػا بػػال

مبراجعة البركات العامة أو اخلا ة علر حد سواتا




301

Christensen et al( رػاـ Fitzsimons et al 2010اأسيسػا علػر اإل ػدارات الػت ناربػها واقراػػر املراجعػػة علػػر دعػػا أحكػػاـ مراجعػػة ا سػػابات للحكػػا علػػر القػػوا ا املاليػػة IFRSتسػػاؤؿ عػػن رػػدرة معػػاا بال (2012

ومدمل اعة ىا بدػدؽ وعدالػة م شػ مسػتومل عػدـ التأكػد املدػاحا للقيمػة العادلػة والتقػدارات احملاسػةية األغػرمل وذلػك م شػ ارعية التورعات اخلا ة بوا ع املعاا واملنهمات واملسػتخدم والػت كما اطررا الدراسة إىل عوبة وعدـ و IFRSاستخداـ

دتجػػػػ عةئػػػػا علػػػػر املػػػػراجع حيػػػػت زادت نسػػػػةة التقػػػػدارات كػػػػ امللكػػػػدة الهػػػػاىرة م القػػػػوا ا املاليػػػػة مػػػػن غػػػػالؿ فحػػػػص أر ػػػػدة ليػػة واقراػػر مراجعػػ ا سػػابات مػػن ا سػػابات(ا ورػػد او ػػلا الدراسػػة إىل موعػػة مػػن التو ػػيات إلجػػرات اغيػػ ات م القػػوا ا املا

غالؿ

ػا أف اقػـو وا ػع املعػاا بػالنهر م طػرؽ Financial Reporting Standardsمعػاا التقػارار املاليػة ا4التعة عن الرباىػ الػت إ علػر أساسػها اسػتخداـ اقػدارات اسػةية بػالقوا ا املاليػة والػت حتتػوت علػر مسػتومل مرافػع مػن

أو اسػلييف المػػوت footnote وىػذا ميكػػن أف ابػتم علػػر عػدد مػػن اإلسػ اايجيات مػػن و ػع العالمػػاتعػدـ التأكػػد علر ا سابات ذات املستومل املرافع من األوية النسةية إما ررميا أو بيانياا

لػت انحدػر م ػال معاا املراجعة انةغ علر ك من وا ع معاا املراجعة وا يئػات التنهيميػة أف اهتمػوا بػالتغ ات ا ا0وا نوع التأكيدات املقدمة للحسابات الت اعتمد علر اقدارات مةالغ فيها وك ملكدة وشك وتومل اقرار املراجعػة وارمل الةاحجة أف ىذه النتيجة علر درجة كة ة من األوية حيت ا أف اتماشػر معػاا املراجعػة مػع مسػتجدات العدػر

ومػػن ص اولػػة امهػػات املنهمػػة بػػدعا دور مراجػػع ا سػػابات IFRSلدوليػػة إلعػػداد التقػػارار املاليػػة مػػن إاةػػاع للمعػػاا ا والتو إىل طرؽ ميكن من غال ا اذلي العقةات الت اواجو مراجع ا سابات م الورا ا اوا

( مبناربة اأث القيمة العادلة علر إطار ختطػييف عمليػة املراجعػة وكفػاتة Maksymov et al 2012ورد راـ اقدار خماطر املراجعة م ش اطةيا القيمة العادلة وا كا علر مدمل مددارية وكفاتة التقدارات احملاسػةية والتقييمػات املسػتخدمة

15 عدد ( بدراسة عراةية علرMaksymov et al 2012ا دؼ راـ ذلكم إعداد القوا ا املالية وم سةي حتقيا إجػػرات ذات ػػلة مبراجعػػة اقػػدارات القيمػػة العادلػػة 41مراجػػع حسػػابات ذوت اخلػػربة ومػػدرات مبكااػػا مراجعػػة مػػن غػػالؿ فحػػص

Maksymov et alاملستخدمة م بعمل القوا ا املالية وذلك علر الجالث مستواات ا رمية للقيمة العادلةا ورد او ( إىل أف ىناؾ اأث كة لتطةيا القيمة العادلة علػر ختطػييف واقػدار خمػاطر املراجعػة يلػا ا اػد مػن اإلجػراتات املةذولػة مػن 2012

رة مراجع ا سابات للتو كا مه عادؿ فيما اتعلا بتقدارات القيمة العادلة وبالركا من ذلك أو حا نتا مب الدراسة مراجع ا سابات ال ادركوف ببك مةاشر مدمل اأث مراجعػة القػوا ا املاليػة وفقػا للقيمػة العادلػة من غالؿ العينة املستخدمة أف

علػػ اإلطػػار العػػاـ ألحكػػاـ مراجػػع ا سػػابات ببػػأف القػػوا ا املاليػػة ببػػك مفدػػ واػػرمل الةاحجػػة أف ذلػػك ميكػػن أف اكػػوف نتػػاج وؼ املنبػػ ت الػػت اػػتا مراجعتهػػا وعػػدـ وجػػود معػػاا مراجعػػة شػػروؼ عػػدـ التأكػػد املدػػاحةة لتقػػدارات القيمػػة العادلػػة حسػػا شػػر

والقيمػػة العادلػػة والػػت رػػد IFRSػػددة انػػارد وحتػػدد غطػػوات وشػػروؼ معينػػة اتعلػػا مبراجعػػة القػػوا ا املاليػػة املعػػدة وفقػػا ملعػػاا




302

علػػر مػػواطن ػػددة ببػػأف أحكػػاـ ختتلػػم مػػن رػػوا ا ماليػػة ملنبػػأة مػػا عػػن ك ىػػا يلػػا أدمل إىل عػػدـ اإلمجػػاع مػػن رةػػ عينػػة الدراسػػة املراجع فيما خيص التقدارات احملاسةيةا

( فيما خيص زاادة اإلجراتات املةذولة من رة Maksymov et al 2012وبنات علر ما إ مناربتو من رة ادلة م القياس إىل بياف أثر استخداـ القيمة الع (0240عديم مراجع ا سابات للتو كا مه عادؿ ىدفا دراسة

واإلفداح احملاسيب علػر اقػدار غطػر املراجعػة م شػ زاػادة اإلجػراتات املةذولػة مػن رةػ املراجػع ل شػيد ا كػا املهػ للمراجػع مػع ( لتقػدار غطػر املراجعػة وذلػك مػن غػالؿ دراسػة ميدانيػة بواسػطة 0240اغتةار بعمل اإلرشػادات املق حػة مػن رةػ عدػيم

اجع ا سابات بةعمل مكااػا احملاسػةة واملراجعػة املدػراة ورػد اعتمػدت ىػذه الدراسػة م حتقيػا أىػدافها علػر عينة خمتارة من مر القيمة العادلة علر عنا ر اقدار غطر املراجعة واقدمي إطار مق ح بنات أدراسة وحتلي أثر القياس واإلفداح احملاسيب طةقا ألس

ة احملاسةة واملراجعة م مدر ببأف إرشادات ىذا اإلطار وذلك باالعتماد علر روا ا علر ذلك واستطالع آرات بعمل م اوو مهن( إىل أف القيػػاس واإلفدػاح طةقػا للقيمػػة العادلػة لػو اػػأث 0240استقدػات وجهػا إلػػيهاا ورػد او ػلا نتػػا مب دراسػة عدػيم

قيػػاس واإلفدػػاح وفقػػا للقيمػػة العادلػػة إىل اعقػػد علػػر اقػػدار غطػػر املراجعػػة غا ػػة غطػػر الغػػد م القػػوا ا املاليػػة حيػػت اػػلدت النبيف لةنود أغرمل يلا الدت إىل زاادة اخلطػر املػالـز الػذت أسعار معلنة بسوؽعمليات ومناذج القياس لةعمل الةنود وعدـ وجود

مػػػاد علػػػر غػػػربات اواجػػػو مراجػػػع ا سػػػابات أثنػػػات عمليػػػة املراجعػػػة نتيجػػػة اعتمػػػاد العميػػػ علػػػر اف ا ػػػات وبيانػػػات معينػػػة أو االعتغارجي كما ارجع ذلك أاما إىل إساتة استخداـ أحد األ وؿ األمر الذت رد ا اػا عليػو إ ػدار اقػارار احتياليػة ومػن ىنػا اتطلػػا األمػػر مػػن مراجػػع ا سػػابات اخلػػارج العمػػ علػػر ختفػػيمل غطػػر االكتبػػاؼ وذلػػك لتقػػدار غطػػر املراجعػػة عنػػد املسػػتومل

املقةوؿاالت أرجع الةاحت فيها أف رد اكوف السةا ا قيق ورات االحتياؿ بنات علر ( 0240اأسيسا علر دراسة عديم

اطةيا القيمػة العادلػة ىػو اعقػد عمليػات ومنػاذج ريػاس بعػمل الةنػود وعػدـ وجػود سػوؽ نبػيف لةنػود أغػرمل اػرمل الةاحجػة أنػو ميكػن حيػت ػا إ ػافة (Christensen et al 2012ت دراسػة التغلػا علػر ىػاذان السػةة مػن غػالؿ اطةيػا او ػيا

اقػدار اسػيب معػ دوف األغػر يلػا اسػاعد باستخداـ إاماحات متممة حوؿ األسةاب الت راما البركة من غال ا باإلفداح مراجع ا سابات علر الفها الدريا وافس النماذج املستخدمة وفك شفرات النماذج املعقدةا

( إىل التعػرؼ علػر مػدت ا ااػد خمػاطر املراجعػة م حػاؿ اةػ الوالاػات Burkholder 2013سػة ورػد ىػدفا درا ومػػن ص مناربػػة مػػا إ بػػامللدتر الػػذت إ عقػػده مػػن رةػػ لػػأ IFRSاملتحػػدة األمراكيػػة للمعػػاا الدوليػػة إلعػػداد التقػػارار املاليػػة

حتا رعااة املعهد األمراك للمحاسة 0225م أكتوبر عاـ PCAOBالررابة علر املمارسات احملاسةية م البركات العامة ر ػيأ مراجعػ ا سػابات Martin Baumann وأو ح فيػو IASB و لأ معاا احملاسةة الدولية AICPAالقانوني

يئػػة مراجعػػة أف ىنػػاؾ أغطػػار كةػػ ة سػػتلحا بة PCAOBالعػػامل مبجلػػأ الررابػػة علػػر املمارسػػات احملاسػػةية م البػػركات العامػػة ا سػػابات بوجػػو عػػاـ ومراجعػػ ا سػػابات بوجػػو غػػاا م حػػاؿ التةػػ التػػاـ للوالاػػات املتحػػدة األمراكيػػة للمعػػاا الدوليػػة إلعػػداد التقارار املالية يلا سينعكأ علر زاػادة غطػر املراجعػة الػذت رػد اتعػرض لػو مراجػع ا سػابات ورػد أو ػا الدراسػة بأويػة اوجيػو




303

املراجعة م حاؿ اة املعاا الدولية إلعداد التقارار املاليػةا واػرمل الةاحجػة أف ىػذه النتػا مب اتماشػر ببػك كةػ مػع االىتماـ ملهنة ( الت اناولا أوية االعػاه ػو مراعػاة معػاا Christensen et al 2012معها الدراسات السابقة علر سةي املجاؿ

اIFRSاملراجعة ومهنة املراجعة ملا إ إستحداثة م معاا

Bratten etوعلر كػرار موعػة الدراسػات السػابقة السػالم ذكرىػا ومناربػتها مػن رةػ الةاحجػة ىػدفا دراسػة al 2014 إىل اتةع أوجو القدور م الةحوث احملاسةية والتجراةية املتعلقة بقيػاـ مراجػع ا سػابات مبراجعػة الةنػود الػت انطػوت )

علػػر القيمػػة العادلػػة والتقػػدارات احملاسػػةية األغػػرمل كػػ امللكػػدة وذلػػك مػػن غػػالؿ مراجعػػة التقػػدارات احملاسػػةية والقػػيا املقػػدرة وفقػػا لػػر بيئػػة ومهػػاـ عمليػػة املراجعػػة والعوامػػ النوعيػػة ملراجػػع ا سػػابات ورػػد ا ااػػد االىتمػػاـ بػػدور مراجػػع للقيمػػة العادلػػة وأثػػر ذلػػك ع

والػذت PCAOB لأ الررابة علر املمارسات احملاسػةية م البػركات العامػة ا سابات م ىذا اجملاؿ نتيجة التقرار املنبور عن ا سػابات فيمػا اتعلػا مبراجعػة الػك الةنػود وأو ػح التقراػر أامػا عػن أعرب عن وجود العداد من أوجو القدور م مهاـ مراجعػ

فيما اتعلا بالتحػداات الػت اواجههػا مراجػع ا سػابات فيمػا اتعلػا مبراجعػة اقييمػات القيمػة العادلػة والتقػدارات PCAOBرلا ـ بةيئػة ومهػاـ عمليػة املراجعػة ( إىل أف ب اػادة االىتمػاBratten et al 2014احملاسػةية األغػرملا ورػد او ػلا دراسػة

والعوامػػ البخدػػية ملراجػػع ا سػػابات ميكػػن التو ػػ إىل عمليػػة مراجعػػة أفمػػ ملواجهػػة التحػػداات ا اليػػة الػػت أعػػرب عنهػػا اقراػػر اPCAOB لأ الررابة علر املمارسات احملاسةية م البركات العامة

Maksymov et alة السػابقة بتحػدات الدراسػ (Maksymov et al 2014 ورػد رامػا دراسػةختطػييف مراجعػة الةنػود املتعلقػة ( Maksymov et al 2014الػت إ مناربػتها فيمػا سػةا واناولػا دراسػة (2012

إىل دراسػة أثػر مراجعػة (Maksymov et al 2014بالقيمة العادلة وأثرىا علر إجػراتات املراجعػة ورػد ىػدفا دراسػة القيمة العادلة علر أحكاـ املراجع فيما اتعلا جبهود مراجع ا سابات وفعالية واكلفة عملية املراجعة وذلك علر كرار مػا إ نبػره

فيما اتعلا ا مراجع 12( علر إجرات دراسة عراةية لعدد Maksymov et al 2014ا ورد أعتمد PCAOBمن رة اجعةا ورد او لا ىذه الدراسة إىل أف مع التوسع م االعتماد علر القيمة العادلة فأف ذلك مػن شػأنو أف القػ عملية مر 41بػ

أعةػػات إ ػػافية علػػر مراجعػػة ا سػػابات يلػػا ا اػػد مػػن امهػػود املةذولػػة واألحكػػاـ البخدػػية والتكػػاليم املتعلقػػة بعمليػػة املراجعػػة ورػػد ا اػػد امهػود املةذولػػة م سػةي عمليػػة ت ااػد للمعػػاا سػيلثر سػػلةا علػر عمليػػة املراجعػة يلػا أو ػحا النتػا مب أامػػا أنػو مػػع التطػوار امل

املراجعػػة وبالتػػاو ىلتمػػ اع اػػ فعاليػػة عمليػػة املراجعػػة ولكػػن بتكلفػػة أعلػػرا واػػرمل الةاحجػػة أف ىػػذه النتػػا مب اعتػػرب أو ػػح بكجػػ مػػن ورد ارجع الةاحجة ذلك إىل أف ىذه الدراسة أجراا م (Maksymov et al 2012نتا مب الدراسة السابقة من رة

واحملاسػػةة عػػن IFRSبعػػام والػػت حينهػػا مل اكػػن رػػد إ اطةيػػا 0240أت بعػػد الدراسػػة الػػت إ اقػػدميها عػػاـ 0241عػػاـ القيمة العادلة بدفة إل امية وأاما مل اتمح حينها التأث املةاشر للتطةيا علر مراجع ا ساباتا

ات علر ما اقدـ وما راما بو الةاحجة مػن مناربػة وحتليػ للمجموعػة السػابقة مػن الدراسػات ومػا إ التطػرؽ إليػو مػن بناػػرمل الةاحجػػة أف بعػػمل و املراجعػػة ت ػػاالكافػػة رةػػ الةػػاحج مػػن اػػأث اطةيػػا القيمػػة العادلػػة والتقػػدارات احملاسػػةية األغػػرمل علػػر




304

العادلػػة والتقػػدارات احملاسػػةية األغػػرمل علػػر عمليػػة املراجعػػة بوجػػو عػػاـ والػػةعمل األغػػر مػػن الدراسػػات اناولػػا اػػأث اطةيػػا القيمػػة الدراسػػات رػػد انػػاوؿ اػػأث القيمػػة العادلػػة علػػر بعػػمل مراحػػ عمليػػة املراجعػػة كػػالتخطييف وإ ػػدار األحكػػاـ واقػػدار املخػػاطر بوجػػو

أت مػن ىػذه الدراسػات ملػدغ مقػ ح ملراجعػة املعػامالت غاا واتمح للةاحجة يلا سةا أف ىناؾ فجوة إجية اتعلا بعػدـ انػاوؿ ا IFRSاحملاسةية املتعلقة بتقدارات القيمة العادلة وذلك م ش االعاه العامل ا او بتطةيا املعاا الدولية إلعداد التقارار املالية

ظل المعايير الدولية إلعداد التقارير المبحث الثاني مخاطر مراجعة القيمة العادلة والتقديرات المحاسبية األخرى في IFRSالمالية

مقدمة أدمل التطور العامل واالرتدػادت ومػا ػاحةو مػن اعػاه عػامل ػو املعػاا الدوليػة إلعػداد التقػارار املاليػة إىل اةػ املعػاا

مػػن رةػػ العداػػد مػػن الػػدوؿ والتكػػتالت االرتدػػاداة وغا ػػة مػػن رةػػ االحتػػاد األورو حيػػت أف IFRSالدوليػػة للتقػػارار املاليػػة IFRSاتحرؾ اطر سراعة و اطةيا كام حملاسةة القيمة العادلة حيت اتطلػا اطةيػا IASB لأ معاا احملاسةة الدولية

اؼ جبميع التغ ات الناعة عن القيمة العادلة ليتا اممينها كأرباح أو رياس مجيع املعامالت احملاسةية بالقيمة العادلة وأاما االع غسا ر م را مة الدغ ومن ص سيتا اناوؿ ىذا املةحت من غالؿ النقا التالية

اIFRSالقيمة العادلة والتقدارات احملاسةية وفقا للػ -4 خماطر مراجعة القيمة العادلةا -0 اوبيئة املراجعة غدا ص -3 املراجعةااقرار -1

IFRSالقيمة العادلة والتقديرات المحاسبية وفقا للـ -1 بأهنا (IFRSs 2006)القيمة العادلة وفقا لػ IASBعرؼ

وافهػا مػن التعراػم عاراةلراكةة م عملية أطراؼ مطلعة و ب اسواة الت اـ أ أو ميكن بو مةادلة املةلغ الذت ى لالسابا أف القيمة العادلة ى املةلغ الذت ميكن أف اتا مةادلة األ بو أو اسداد الت اـ ب أطراؼ مطلعة وراكةة م التعام علر

FASB (FASBأسػػاس عػػارمل إػػا أو م إطػػار متػػوازف أو م شػػ شػػروؼ طةيعيػػة أو بػػ طػػرف مسػػتقل بينمػػا اعرفهػػا Statement No141) بأهناالقيمة العادلة




305

لى املةلغ الذت ميكن بو شرات أ أو بيعة أو حتم الت اـ أو اسدادة م فقة جاراػة بػ أطػراؼ راكةػة أت اػالؼ الةيع امربت أو التدفيةل كما استنتمب يلا اقدـ أف القيا العادلة اة علر العوام التالية

سة وأسعار متاحة للجميعاوجود سوؽ نبيف اتعام م أ ناؼ متجان -4 أطراؼ ك ذوت عالرة راكةة ومطلعةا -0 اقدار املةلغ املناسا باستخداـ أساليا خمتلفة وفقا للسوؽ النبيف أو ك النبيفا -3وابػػػػم اقػػػدار القيمػػػػة العادلػػػة علػػػػر أسػػػاس أفمػػػػ املعلومػػػات املتاحػػػػة م شػػػ شػػػػروؼ ونتػػػا مب أسػػػػاليا التقيػػػيا -1

يػػػيا باإل ػػػافة إىل اسػػػتخداـ أحػػػدث معػػػامالت السػػػوؽ علػػػر أسػػػاس عػػػارمل بػػػ األطػػػراؼ الراكةػػػة واملطلعػػػةاألسػػػاليا الفنيػػػة للتقCairns 2006)ا

أ ػةح االعتمػاد علػر اقػدارات القيمػة العادلػة مدػدر رلػا كةػ للمسػتجمران 0224فمنذ شهور األزمة املالية م عػاـ واملستخدم ارغران للقوا ا املالية ورد كاف ىناؾ ردود فع سراعة من رةػ مهنػة احملاسػةة واملراجعػة لتحسػ موثوريػة ومراجعػة

و لػأ الررابػة علػر املمارسػات احملاسػةية م AICPAاملعهد األمراك للمحاسة القانونيػة اقدارات القيمة العادلة فقد أ در موعة من التوجيهات املتعلقة مبراجعة القوا ا املعدة وفقا للقيمة العادلة حملاولة ا د مػن املخػاطر PCAOBالبركات العامة

ىدؼ مراجع (SAS NO 101ف ش معيار املراجعة ف قيمة العادلة الت رد الحا بعملية املراجعة نتيجة احملاسةة وفقا للا سابات ىو ا دوؿ علر ما اكف من أدلة املراجعة املال مة حوؿ معقوليػة االعػ اؼ واإلفدػاح عػن القيمػة العادلػة والتقػدارات

وباإل افة إىل إعداد التقارار املالية املعموؿ ا احملاسةية وعما إذا كانا اإلاماحات املتعلقة بالقوا ا املالية كافية م سياؽ إطارذلػك فػإف املراجػع إاجػة إىل يلارسػة ا كػػا البخدػ للحكػا علػر مػدمل غطػورة التقػػدارات احملاسػةية القػا ا علػر مراجعتهػا مػػن

ا(Fitzsimons et al 2010عدمو

مخاطر مراجعة القيمة العادلة -2وما إ اناولو مبعيار PCAOB( بنات علر دراسة راما ا Silliman and Fitzsimons 2007أو ح ( لمراجعة القيمة العادلةل ا علر مراجع ا سابات ا دوؿ علر فها شام SAS NO 101املراجعة األمراك

اجعة فمال عن الموابيف لعمليات البركة لتحداد رياسات القيمة العادلة واإلفداحات املتعلقة ا واأث ىا علر خماطر عملية املر ( فأف SAS NO 101ذات الدلة لتطوار كافة إجراتات مراجعة ا سابات ومن ص بنات علر معيار املراجعة األمراك

ىناؾ ثالثة طرؽ الغتةار ومراجعة رياسات القيمة العادلة

ملنبأة املراجعة والةيانات األساسية إ استخدامو من رة ا الذتاغتةار التقدارات اإلداراة ا امة ومنوذج التقييا ا4 املتعلقة بتقدار خماطر مراجعة القيمة العادلةا

القياـ بو ع اقدارات مستقلة للقيمة العادلة بغرض اغتةار القيا املو وعة بالفع ا ا0




306

مراجعة األحداث واملعامالت الالحقة للمعامالت الت إ اقدارىا وفقا للقيمة العادلةا ا3

املتخدد م اؿ إعداد واقدار القيمة ربات اقدـ ا علر شركات املراجعة أف اوفر موعة من اخل بنات علر مااملتخدد فعلر شركة املراجعة اللجوت إىل اخلربات ىلالت اخلرباتالعادلة وذلك بغرض مراجعة الك القيا وم حاؿ عدـ اوافر

املتخدد وأثر ذلك علر ىلالت ( حدود الستخداـSAS NO 101املتخدد من غارج املنبأة ورد و ع املعيار عملية املراجعة كك فيجا علر مراجع ا سابات التحقا من مدت اطةيا نها ررابة داغلية فعالة ومدمل الفد ب

للقياـ مبراجعة املسئوليات وكذلك املسئول عن التدراح وانفيذ املعامالت األساسية الت انطوت علر القيمة العادلة وذلك (اSilliman and Fitzsimons 2007القيا املتعلقة بالقيمة العادلة

علر أف مراجع ا سابات انةغ PCAOB لأ الررابة علر املمارسات احملاسةية م البركات العامة ومن ص أكد املراجعة وكذلك الموابيف الت اممن االاساؽ عليها اغتةار سالمة الموابيف الررابية لنموذج التقييا املعتمد من رة املنبأة

والتوريا وموثورية الةيانات املدغلة م منوذج التقييا كما ا علر املراجع اغتةار رياسات القيمة العادلة وإفداحاهتا للقيمة اتالتقييملك بتواتطلا ذلك اوافر موعة من البهادات واملهارات لدمل مراجع ا سابات لدعا ردرهتا علر القياـ

(اSilliman and Fitzsimons 2007العادلة

وبيئة المراجعة خصائص -3

قا بتقرار وبيئة املراجعة م أف ىناؾ موعة من اخلدا ص الت ( Christensen et al 2012أو ح م العوام اإل افية م بيئة املراجعة ا الية والتقرار عنها دا صش التقدارات املةالغ فيها ك امللكدة حيت اتمج ىذه اخل

طالة بتقدمي مستومل عاؿ من التأكيدات اال ابية علر ملكااا املراجعة والت راما ب اادة العات امللقر علر عااا املراجع امل

م دا صىذه اخلأف القوا ا املالية رد إ إعدادىا ببك عادؿ م مجيع النواح اموىراة واتمج

أوال زيادة تعقد التقارير وعرض القوائم الماليةزاػػػػادة بسػػػةابسػػػيطة نسػػػةيا وزادت اعقيػػػػدا مػػػع مػػػر الػػػ من 4542كانػػػا التقػػػارار املاليػػػة ملعهػػػا البػػػػركات رةػػػ عػػػاـ

احات املتممة املتعلقة بالقوا ا املالية التعقيدات م املعامالت واألحداث ومعاا التقارار املالية املراةطة ا يلا أدمل إىل كجرة اإلاموللتغلػا علػر ىػذه املبػكلة فػاف وا ػع معػاا احملاسػةة الت حتتومل علر ريا خمتلفة بعمل منها را ا علر التقدارات ك امللكػدة

بػاراع إلعػادة النهػر ( ىلػاولوف مػلغرا إجػرات مIASBو لأ معاا احملاسةة الدوليػة FASBاملالية لأ معاا احملاسةة املالية م شك وتومل القوا ا املالية مبا حتتواو من اقدارات ك ملكدة اههر اا

اتطلػػا إامػػاحات متممػػة اتعلػػا بطػػرؽ ريػػاس القيمػػة العادلػػة والتقػػدارات احملاسػػةية IFRSوعلػػر الػػركا مػػن أف معػػاا أف ىػذه اإلفدػاحات مل اكػن كافيػة للتقراػر عػن اقػدارات القيمػة (Christensen et al 2012األغػرمل فقػد أو ػح

العادلة الت اداحةها مستواات خمتلفة من عدـ التأكدا




307

ثانيا مراجعة القيم المسجلة والمعتمدة على التقديرات المبالغ فيها غير المؤكدةحتتومل علر اقدارات اسةية ودرجة عدـ التأكد اتطلا معاا املراجعة من املراجع حتداد ما إذا كانا القوا ا املالية

انبػأ عنػو خمػاطر ىامػة ومػلثرة ورػد اامػح أف معيػار املراجعػة الدػادر عػن اجملمػع األمراكػ ا ذه التقدارات وىػ عػدـ التأكػد ىػذواخلػاا بالقيمػة العادلػة اعتػرب أكجػر و ػوحا مػن املعػاا الدػادرة عػن لػأ ررابػة (SAS NO 101القانوني للمحاسة

البركات العامة ذا البأفا

م حالة التقدارات احملاسةية املعتمدة علر التقدارات كػ امللكػدة والػت رػد انبػأ عنهػا خمػاطر ىامػة فػاف معػاا املراجعػة موثوريػػػة ndashاغتةػػػارات الررابػػػة ndashإ ػػػافية ػػذه التقػػػدارات مجػػػ افهػػػا منػػػوذج اإلدارة اطلةػػا مػػػن املراجػػػع القيػػػاـ بػػػإجراتات مراجعػػػة

الةيانات( وإشهار اقييمات إ افية ختص التقدارات ا امة وغا ة إذا كاف رأت املراجع أف اإلدارة مل اعاجل ببك كام التقدارات ك امللكدةا

تقرير المراجعة -4الوحيد للمعلومات الت انق رأمل املراجع رمسيا ملستخدم القوا ا املاليػة و الفػ ة مػن اعترب اقرار املراجعة ىو املددر

انعقػػدت اللجنػػة االستبػػاراة 0224م عػػاـ مل اتغػػ شػػك وممػػموف اقػػارار املراجعػػة ببػػك أساسػػ 4544وحػػ 4514 لػأ الررابػة رو ػ( وأAdvisory Committee on the Auditing Profession ACAP ملهنػة املراجعػة

بتنفيػػػذ مبػػروع للنهػػػر م إجػػػرات اغيػػػ ات م منػػػوذج اقػػػارار املراجعػػػة (PCAOB علػػر املمارسػػػات احملاسػػػةية م البػػػركات العامػػػةحيػػت زاػػادة اعقػػد العمليػػات التجاراػػة العامليػػة واالسػػتخداـ املت ااػػد ل حكػػاـ والتقػػدارات القيمػػة العادلػػة( وبالتػػاو فػػاف األساسػػيةا الية ال اعكأ ببك كام مقدار امهد املةذوؿ من رة املراجػع ودرجػة اسػتخداـ املراجػع للحكػا البخدػ و عػاـ الديغة باالستجابة لتو ية اللجنة االستباراة بباف التغ ات احملتملة علر اقرار املراجع حيػت امػمنا ىػذه PCAOBراـ 0244

التغ ات ما ال واقػدارات أحكػاـ وكػذلك النتػا مب ا امػة الػت او ػ إليهػا غػالؿ عمليػة املراجعػة املراجعاقرار افديل مكم ىلدد فيو ا4

ااإلدارة التأكيدا فقرة التوسع م استخداـ ا0 ا مناربات وحتليالت اإلدارة(مج القوا ا املالية غارج املعلومات املراجع ادوا اأكيدات ا3 التأكيػػػدات املقةولػػػة مسػػػتومل مفػػػاىيا مجػػػ مبػػػا م ذلػػػك جػػػعاملرا م اقراػػػر أو املدػػػطلحات املسػػػتخدمة ةاللغػػػ او ػػػيح ا1

الغدا املراجع عن مسلولية

اقراػػر لتحػػدات مػػع ا اجػػة املق حػػة اتفػػا التعػػداالت أف ىػػذه (Christensen et al 2012واعتقػػد املباك اخلا ة بالتقدارات احملاسةية ك امللكدة وعدر اإلشارة إىل أف اقرار املراجعة اتا م ملعامة كافية ولكنها ليسا املراجعة

( األوية النسةيةا0مستومل التأكيدات املقةولة املتفا عليها( ( 4 وت مفهوم أساسي وا




308

معقد ومتبابك ( إذا كانا املنبأة استخدـ منوذج Silliman and Fitzsimons 2007ورد أو ح فراا عم املراجعة PCAOB ساب القيمة العادلة فقد أو ر لأ الررابة علر املمارسات احملاسةية م البركات العامة

بتقييا ما إذا كاف النموذج املعتمد اليب ا دؼ لقياس القيمة العادلة وأاما ى اقـو املنبأة بتغي النموذج من ف ة ألغرمل فف وجود يلارسات احتيالية إىل ذلك ا أف اربر املنبأة ىذا التغي م أسلوب التقييا فقد اب ىذا التغي حالة حدوث

وبالتاو ا علر مراجع ا سابات حتداد سةا ىذا التغي من رة اإلدارة Georgiadesح فإذا كانا املنب ت العامة اقـو بانتداب متخدص غارج لتقدارات القيمة العادلة فقد أو

et al 2008 أنػػو ػػا علػػر املراجػػع حتداػػد مو ػػوعية اقدارااػػو فمػػال عػػن التأكػػد مػػن املهػػارات الػػالـز اوافرىػػا م ذلػػك )املتخدص حيت أف اقدارات القيمة العادلة من رة املتخدد ميكن أف الثر ببك جوىرت علر نتا مب املنبأة ومرك ىا املاو

ال اغتةػػار مو ػػوعية ىػػلالت املتخددػػ وأامػػا طلػػا نسػػخة مػػن عقػػد االراةػػا بػػ املتخدػػص واملنبػػأة فيجػػا علػػر املراجػػع أو اكػػػوف مو ػػػػح بػػػػو أىػػػداؼ ونطػػػػاؽ العمػػػػ املطلػػػوب ورػػػػد أو ػػػػح لػػػأ الررابػػػػة علػػػػر املمارسػػػات احملاسػػػػةية م البػػػػركات العامػػػػة

PCAOB اأنو ا علر املراجع اقييا عم املتخدد اخلارجي عن طرا االطالع علر السجالت وامللفات املناسةةا سراة املعلومات املتعلقة باملنبأةا اوثيا التقدارات واألساليا احملددة الت استخدمها املتخدص اخلارجية املستخدمة م منوذج التقييا املعتمدا اناسا األساليا املستخدمة م الف ة ا الية مع الك املستخدمة م الف ة السابقة

المبحث الثالث إطار مقترح لمراجعة البنود المحاسبية المتعلقة بالقيمة العادلة مقدمة

السياسػات احملاسػةية والتغيػ ات م التقػدارات احملاسػةية واألغطػات واقابلػػو ( ل1معيػار احملاسػةة املدػرت ررػا وفقػا ملػا إ اناولػو م لIAS (8) Accounting Policies Changes in accounting estimates and errorsمعيػار

ISA (540) Auditingلمراجعػػة التقػػدارات احملاسػػةية والقيمػػة العادلػػة واقابلهػػا معيػػار (112ررػػا ومعيػػار املراجعػػةAccounting Estimates Including Fair Value Accounting Estimates and Related

Disclosures ستقـو الةاحجة 0223ألدبيات احملاسةية علر سةي املجاؿ الدةاغ وآغروف ل وما إ اناولو م بعمل من ا)ة فيما ال بتقدمي إطار مق ح ميكن انتهاجو كربناممب مراجعة عند القيػاـ مبراجعػة الةنػود املتعلقػة بالقيمػة العادلػة والتقػدارات احملاسػةي

األغرمل ك امللكدة وذلك من غالؿ اناوؿ النقا التالية اعرام التقدارات احملاسةيةا -4 اكيفية مراجعة التقدارات احملاسةية -0 اقييا نتا مب إجراتات املراجعةا -3




309

تعريف التقديرات المحاسبية -1كانػا التقػدارات ( اعرام دد ببأف التقدارات احملاسةية ب أو ػح أف1بدااة مل ىلدد معيار احملاسةة املدرت ررا

نتيجة لهػروؼ عػدـ التأكػد الػت اتدػم ػا أنبػطة املنبػأة وبالتػاو فػال ميكػن ريػاس العداػد مػن الةنػود م القػوا ا املاليػة بدرػة بػ ميكن اقدارىا فقيف وانطوت ىذا التقدار علر أحكاـ اتا بنات علر آغر معلومات متاحة وموثوؽ اا

قدار احملاسيب علر أنو لالقيمة التقراةية للةند م شػ كيػاب الوسػيلة الدريقػة ( الت112بينما عرؼ معيار املراجعة ررا لقياسول ومن أمجلة ذلك

خمددات ختفيمل املخ وف وحسابات املدانوف إىل القيمة االس داداة املتورعةا خمدص لتوزاع اكلفة األ وؿ الجابتة علر مدار أعمارىا اإلنتاجية املقدرةا ااإلارادات املستحقة المرا ا امللجلةا خمدص اخلسارة الناعة عن دعاوت رما يةا اخلسا ر م عقود املقاوالت حتا التنفيذا خمدص ملقابلة الت امات غالؿ ف ة الممافا

كيفية مراجعة التقديرات المحاسبية -2لكػػ اػػتمكن مػػن مراجعػػة ادػػميا برنػػاممب مراجعػػة ر مراجػػع ا سػػاباتانةغػػ علػػ أنػػو (112معيػػار املراجعػػة ررػػا أكػػد

التقدارات احملاسةية من أج ا دوؿ علر أدلة مراجعة كافية ومال مة عما إذا كانا التقدارات احملاسةية للمنبأة معقولة م ش مراح علر النحو التاو 3 وىذا الربناممب مكوف من عن الك التقداراتالهروؼ احمليطة ومدمل مالتمة اإلفداح

نهاـ الررابة الداغلية علر التقدارات احملاسةية اغتةارات اإلملاـ(ادراسة مدمل كفااة ا4 أدات اغتةارات مدمل االلت اـا ا0 أدات االغتةارات األساسيةا ا3

المرحلة األولى دراسة مدى كفاية نظام الرقابة الداخلية على التقديرات المحاسبيةعلػػػر التقػػػدارات احملاسػػػةية واإلجػػػراتات الررابيػػػة املو ػػػوعة وذلػػػك اقػػػـو املراجػػػع جبمػػػع املعلومػػػات عػػػن نهػػػاـ الررابػػػة الداغليػػػة

وسػالمة النهػاـ ىػذا جػودة ادػميا باألساليا املختلفػة ممػع املعلومػات رػوا ا االستقدػات غػرا يف التػدفا ااا( للتأكػد مػن املو وعة اإلجراتات الررابية

المرحلة الثانية تنفيذ اختبارات االلتزام




310

عندما د املراجع أف نهاـ الررابة الداغلية علر التقدارات احملاسةية واإلجراتات الررابية املو وعة سليا فإنو انفذ اغتةػارات مدمل االلت اـ من غالؿ الوسا التالية

اإلطالع علر اقارار رسا املراجعة الداغليةا ا4 الفحص املستندتا ا0 وذلك علر سػةي العينػة تقدارات احملاسةية عرب النهاـ من بدااتها إىل هنااتهافحص واتةع عملية واحدة من عمليات ال ا3

لالطمئناف ببك عاـ عن سالمة اطةيا النهاـا المرحلة الثالثة أداء االختبارات األساسية

االختبار األول اختبار الدقة الحسابية التأكد من الدرة ا سابية ألر دة التقدارات احملاسةية م هنااة الف ةا الهدف

املراجعة ا سابيةا األسلوب اإلجراءات

التأكد من حة نق الر يد االفتتاح للتقدارات احملاسةية م الف ة ا الية مبطابقتو بر يده م الف ة السابقةا ا4اإلجػػػراتات الػػػت ااةعتهػػػا اإلدارة م العمليػػػات ا سػػػابية اخلا ػػػة بالتقػػػدار اغتةػػػار العمليػػػات ا سػػػابية مػػػن غػػػالؿ فحػػػص ا0

واتورم طةيعة واوريا ومدمل اغتةارات املراجعة علر درجة التعقيد م عملية حساب التقدار احملاسيبا اقييا املراجع ل جراتات والطرؽ املستخدمة مبعرفة املنبأة م حتداد التقدارا بالنسةة للقوا ا املاليةا قدارللت النسةية األوية

مقارنة التقدارات احملاسةية املعدة م ف ات سابقة مع النتا مب الفعلية ذه الف ات للمساعدة م ا3 ا دوؿ علر أدلة مراجعة عن إمكانية االعتماد بدفة عامة علر إجراتات املنبأة ببأف التقدارا ت التقدارادراسة مدمل ا اجة إىل إجرات اعداالت علر معدال اقييا ما إذا كانا االغتالفات ب النتا مب الفعلية والتقدارات السابقة رػد إ ػياكتها م ػورة ررميػة وأف التعػداالت

املناسةة أو اإلفداح عنها رد إ م كاف ذلك رورااا فحص األحداث الالحقة من غالؿ ا1

اكتماؿ أعماؿ املراجعة ببأف التقدارات احملاسػةية املعػدة فحص األحداث واملعامالت الت حتدث بعد هنااة الف ة ورة ة املراجع إىلمبعرفة اإلدارة وىذا الدت إىل ختفيمل أو استةعاد حاج

فحص واغتةار اإلجراتات املتةعة مبعرفة اإلدارةا استخداـ اقدار مستق لتقييا معقولية التقدار احملاسيبا




311

المستندي فحصاالختبار الثاني ال والتحقا من جداة ورانونية عملية التقدار احملاسيبا التأكد الهدف

املستندتا أو الفحص املراجعة األسلوب اإلجراءات

طلا املستندات امللادة مداة ورانونية التقدار احملاسيبا ا4د مػػن أف الةيانػات احملاسػػةية وكاملػػة ومناسػةة ولػذا ػػا التأكػ معقولػةاقيػيا مػا إذا كانػػا الةيانػات الػػت اعتمػد عليهػا التقػػدار ا0

مطابقة للةيانات املستخرجة من غالؿ نهاـ املعلومات املال ا إلعداد التقارار املالية مج للتحقا من خمدص الت امات فػ ة المػماف ػا ا دػوؿ علػر دليػ مراجعػة بػأف الةيانػات املتعلقػة باملنتجػات املةاعػة

لف ة اتفا مع بيانات املةيعات الت اوفرىا نهاـ املعلوماتاالت ال ا اؿ م ف ة المماف م هنااة ا دراسة إجراتات اعتماد اإلدارة للتقدارات من غالؿ ا3

فحص التقدارات احملاسةية ا امة واعتمادىا بواسطة اإلدارةا علػر مسػتندات دراسة ما إذا كاف ىذا الفحػص واالعتمػاد رػد إ بواسػطة املسػتومل اإلدارت املناسػا وأنػو اههػر بو ػوح

حتداد التقدار احملاسيبا

اختبار المعقوليةثالثاالختبار ال التحقا من معقولية أر دة التقدارات احملاسةية م ااراخ املي انيةا الهدف

الفحص االنتقادت والفحص التحليل ا األسلوب اإلجراءات

املستخدمة م التقداردراسة ما إذا كاف لدمل املنبأة أساس مناسا لالف ا ات الر يسية ا4 فف بعمل األحياف اة االف ا ات علر أساس اإلحداتات ا كومية وإحداتات الدناعة مج معػدالت التمػخا

املتورعة مستقةال ومعدالت الفا دة ومعدالت التوشيم والنمو املتورع م السوؽا الةيانات املعدة داغليا م املنبأةا واة علر وم أحياف أغرمل اكوف االف ا ات غا ة باملنبأة نفسها اتوافر فيها ما ال دراسة ما إذا كانا التقدارات الت ب عليها التقدار ا0

معقولة م وت النتا مب الفعلية م الف ات السابقةا متفقة مع الك االف ا ات املستخدمة م اقدارات اسةية أغرملا متفقة مع غطيف اإلدارة الت اةدو مناسةةا فحص مدمل استمرار مالتمة املعدالت الت استخدمتها اإلدارة م إعداد التقدارات احملاسةيةا واعكأ ىذا الفحص ا3

معلومات املراجع عن نتا مب أعماؿ املنبأة م الف ات السابقةا املمارسات الت استخدمتها املنب ت األغرمل م نفأ الدناعةا




312

عنها للمراراا اخلطيف املستقةلية ل دارة كما إ اإلفداح دؼ استخداـ اقدار مستق ا1

حساب أو ا دوؿ علر اقدار مستق ومقارنتو مع التقدارات احملاسةية املعدة مبعرفة اإلدارةا اقييا الةيانات ودراسة االف ا ات وفحص اإلجراتات املتةعة م ا سابا ذه الف اتا مقارنة التقدارات احملاسةية للف ات السابقة مع النتا مب الفعلية اقيػػيا مػػا إذا كانػػا الةيانػػات الػػت إ مجعهػػا رػػد إ حتليلهػػا بدػػورة مناسػػةة وإعػػدادىا لتكػػوف أساسػػا معقػػوال لتحداػػد التقػػدار ا1

احملاسيب مج حتلي أعمار املدان ا ورعاحساب ر يد أحد بنود املخ وف مقدرا باستهالؾ عدد من البهور وم وت حجا االستخداـ السابا واملت

استخداـ عم غة حاؿ عمليات التقدار املعقدة الت ابم استخداـ أساليا فنيػة متخددػة كاملهنػدس لتقػدار كميػات ا2 املخ وف من اخلامات التعدانيةا

من مدادر غارج املنبأة مج مراجعة ا دوؿ علر أدلة ا3 أو االحتادات التجاراة املعدة مبعرفة الغرؼ مج -ا دوؿ علر أدلة مراجعة من اورعات املةيعات السا دة م الدناعة

عنػد فحػص ريمػة املخػ وف املتقػادـ والػذت إ حسػابو اسػتنادا إىل -الدناعية وحتليالت السوؽ ملنتجات ىػذه الدػناعة ررا املةيعات املتورع م املستقة ا

حػاؿ وجػود املػاو للقمػااا واملطالةػاتللمنبأة عند فحػص اقػدارات اإلدارة للتػأث القانويناالاداؿ املةاشر باملستبار كموضا

اختبار العرض واإلفصاحرابعاالختبار ال التحقا من عرض التقدارات احملاسةية واإلفداح عنها بطراقة سليمةا ا دؼ

فحص طراقة وأسلوب العرض الفعل ومقارنتها مبتطلةات املعاا والقوان ا األسلوب اإلجراتات

وذلك اتا كما ال األرباح واخلسا ر مالتقدارات احملاسةية بأثر الحا مالتأكد من االع اؼ بتأث التغي ا4 ف ة التغي إذا كاف التغي الثر علر الف ة فقيفا م ف ة التغي أو الف ات املستقةلية إذا كاف التغي الثر علر كليهماا م ف ة التغي مالتقدارات احملاسةية بتعدا القيا الدف اة ل وؿ أو االلت امات أو حقوؽ امللكية التأكد من االع اؼ بتغي ا0

إذا اراا علر اغي التقدارات اعدا األ وؿ أو االلت امات أو حقوؽ امللكيةا

تقييم نتائج إجراءات المراجعة -3




313

الحقة الثر علر الةيانات واالف ا ػات املسػتخدمة م حتداػد التقػدار دراسة ما إذا كاف ىناؾ أاة أحداث أو معامالت ىامة ا4 احملاسيبا

تقيػيا هنػا ملعقوليػة التقػدار احملاسػيب بنػات علػر غػربة املراجػع باملنبػأة وبالدػناعة ومػا إذا كػاف التقػدار ك إ دار املراجع لرأاو ا0 متفقا مع أدلة املراجعة األغرمل الت حد عليها غالؿ مراجعتوا

بسةا وجود درجة مػن عػدـ التأكػد املتأ ػ م التقػدارات احملاسػةية فػإف اقيػيا االغػتالؼ رػد اكػوف أكجػر ػعوبة عنػو م ا3مو وعات املراجعة األغرملا فعندما اكوف ىناؾ اغتالؼ ب ريمة التقدار باألدلة املتوفرة وريمة التقدار الوارد بالقوا ا املالية

وذلك كما ال اف ىذا االغتالؼ ىلتاج إىل اعدا ا أف ىلدد املراجع ما إذا ك فإذا كاف الفرؽ معقوال كأف اكوف وارعا م املدمل املقةوؿ للنتا مب عند املراجع فإنو رد ال ىلتاج إىل اعدا ا إذا كاف االغتالؼ ك مقةوؿ فيجػا علػر املراجػع أف اطلػا مػن اإلدارة اعػدا التقػدار فػإذا مل اسػتجا اإلدارة فػإف

اأث ه علر القوا ا املاليةاودراسة غتالؼ اعترب حترام ا دراستو مع ك ه من التحرافات األغرمل االإذا انتها دراسة املراجع لالغتالفات الت سةا لو اعتةػار كػ منهػا علػر حػده معقولػة إو أهنػا متحيػ ة ومػلثرة م اعػاه واحػد ا1

ا علر املراجع اقييا التقدارات احملاسةية كك ا لةاىذه ا إيت ابك م موعها اأث ىاـ علر القوا ا املالية فف

الخالصة والنتائجقياـ مبراجعة الةنود احملاسةية املتعلقة بالقيمة العادلة العند التطرؽ ملخاطر مراجعة القيمة العادلة لدراسة إىلىذه ا اىدف

IFRSوالتقػػدارات احملاسػػةية األغػػرمل كػػ امللكػػدة م شػػ إعػػاه منبػػ ت األعمػػاؿ لتطةيػػا املعػػاا الدوليػػة إلعػػداد التقػػارار املاليػػة النحو التاو وذلك من غالؿ ثالثة مةاحت علر

إستقرات للدراسات السابقة الت اناو ا األدب احملاسيب فيما اتعلا مبراجعة القيمة العادلة والتقدارات املةحت األوؿ اناوؿ بنػػات علػػر مػػا إ اسػػػتحداثو م اجملػػاؿ احملاسػػيب مػػن معػػاا اسػػةية دوليػػػة وذلػػك احملاسػػةية األغػػرمل ومػػا ا اػػا علػػيها مػػػن خمػػاطر

International Accounting Standards IAS واملعػاا الدوليػة إلعػداد التقػارار املاليػة )International Financial Reporting Standards (IFRS)اولػػػة ملواكةػػػة التحػػػداجات الػػػت قػػػا مػػػن األمػػػر اطلةػػػو ومػػػا

مػػػا إ مبراجعػػػة ىل حلػػػوؿ لػػػةعمل املبػػػكالت املتعلقػػػة باملعػػػامالت احملاسػػػةية وذلػػػك مػػػن رةػػػ مراجعػػػ ا سػػػابات واولػػػة التو ػػػ إمػػن ص حاولػػا بعػػمل الدراسػػات احملاسػػةية مناربػػة بعػػمل املبػػكالت املتعلقػػة مبراجعػػة و اسػػتحداثو مػػن أسػػأ وأسػػاليا ل فدػػاح

وكذلك مراجعة التقدارات احملاسةيةا التقدارات احملاسةية واقييمات القيمة العادلة وأثرىا علر عملية املراجعةالسػػػابقة ومػػػا إ التطػػرؽ إليػػػو مػػػن رةػػػ للدراسػػػاتمناربػػػة وحتليػػ ورػػد او ػػػلا الةاحجػػػة مػػن غػػػالؿ املةحػػػت األوؿ إىل

ارمل الةاحجة أف بعمل الدراسات و املراجعة ت االكافة الةاحج من اأث اطةيا القيمة العادلة والتقدارات احملاسةية األغرمل علر والتقدارات احملاسةية األغرمل علر عملية املراجعة بوجػو عػاـ والػةعمل األغػر مػن الدراسػات رػد اناولا اأث اطةيا القيمة العادلة

اناوؿ اأث القيمة العادلة علر بعمل مراح عملية املراجعة كػالتخطييف وإ ػدار األحكػاـ واقػدار املخػاطر بوجػو غػاا يلػا سػةا




314

مػػن ىػػذه الدراسػػات ملػػدغ مقػػ ح ملراجعػػة املعػػامالت احملاسػػةية أف ىنػػاؾ فجػػوة إجيػػة اتعلػػا بعػػدـ انػػاوؿ أت او ػػلا الةاحجػػة إىل ا IFRSاملتعلقة بتقدارات القيمة العادلة وذلك م ش االعاه العامل ا او بتطةيا املعاا الدولية إلعداد التقارار املالية

ت احملاسػةية األغػرمل م شػ املعػاا خمػاطر مراجعػة القيمػة العادلػة والتقػداراراما الةاحجة م املةحػت الجػاين بػالتطرؽ إىل اتحػػرؾ اطػػر سػػراعة ػػو اطةيػػا كامػػ IASB حيػػت أف لػػأ معػػاا احملاسػػةة الدوليػػة IFRSالدوليػػة إلعػػداد التقػػارار املاليػػة

ريػػاس مجيػػع املعػػامالت احملاسػػةية بالقيمػػة العادلػػة وأامػػا االعػػ اؼ جبميػػع IFRSحملاسػػةة القيمػػة العادلػػة حيػػت اتطلػػا اطةيػػا يلػا لػو مػن اػأث علػر مراجعػة القػوا ا املاليػة التغ ات الناعة عن القيمػة العادلػة ليػتا امػمينها كأربػاح أو غسػا ر م را مػة الػدغ

خمػاطر مراجعػػة القيمػػة IFRSوالتقػػدارات احملاسػةية وفقػػا للػػػ القيمػػة العادلػة ومػن ص خمػػاطر املراجعػة ومػػن ص انػػاوؿ ىػذا املةحػػت اقرار املراجعةا وبيئة املراجعة غدا صالعادلة

إطػار مقػ ح ملراجعػة الةنػود احملاسػةية املتعلقػة بالقيمػة العادلػةبتقػدمي بنات علر ما اقػدـ رامػا الةاحجػة م املةحػت الجالػت السياسػات احملاسػةية والتغيػ ات م التقػدارات احملاسػةية واألغطػات واقابلػػو ( ل1املدػرت ررػا معيػار احملاسػةةوفقػا ملػا إ اناولػو م

لIAS (8) Accounting Policies Changes in accounting estimates and errorsمعيػار ISA (540) Auditingلمراجعػػة التقػػدارات احملاسػػةية والقيمػػة العادلػػة واقابلهػػا معيػػار (112ررػػا ومعيػػار املراجعػػة

Accounting Estimates Including Fair Value Accounting Estimates and Related Disclosuresال وما إ اناولو م بعمل من األدبيات احملاسةية

مراجع البحث أوال المراجع العربية

أساســيات المراجعـــة ( 2007الدػػةاغ أ ػػد عةػػد املػػوىل عبػػػماوت كامػػ السػػيد أ ػػد وأ ػػد عػػػادؿ عةػػد الػػر ن ا1 الناشر مرك جامعة القاىرة للتعليا املفتوحاومعاييرها




315

أثر استخدام أساس القيمة العادلة في القياس واإلفصاح المحاسبي على تقدير ( 2012عديم أ د زكراا ذك ا2-13ا ا 1ع 26مدر س -اجمللة العلمية للةحوث والدراسات التجاراة خطر المراجعة دراسة استطالعية

132

ل لػػة السػػاا كليػػة إدارة المراجعــة علــي أســاس الخطــر نمــو ج مقتــرح( ل2008غػػروا عدػػاـ الػػدان السػػا ح ا3 احملاسةة جامعة امة الغر ليةياا

ل بػػدوف دراســات فــي المراجعــة( ل1997مهنػػا مػػد رشػػاد أ ػػد عةػػد ام عةػػد السػػالـ ومدػػطف ػػادؽ حامػػد ا4 ناشرا

العوامــل المــؤثرة فــي تقيــيم المراجــع الخــارجي للخطــر الحتمــي ( 2002القراقػػرت عةػػد الغػػ عةػػد ا ميػػد راجػػح ا5منبػورة كليػة االرتدػاد واإلدارة رسػا احملاسػةة ك رسالة ماجست ألغراض تخطيط عملية المراجعة دراسة ميدانية

جامعة امللك عةد الع ا ا

ليزيةثانيا المراجع االنج

American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) 2006 Statement on Auditing ا1Standards No 109 (SAS No 109) ndash Understanding the Entity and Its Environment and Assessing

the Risks of Material Misstatement New York NY AICPA

Statement on Auditing Standards No 1 (SAS No 1) Codification of auditing (2008) ػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػ ا2

standards and procedures New York NY AICPA Available at httpenwikipediaorgwikiStatements_on_Auditing_Standards_28USA29

Statement on Auditing Standards No 47 (SAS No 47) Audit Risk and Materiality in (1983) ػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػ ا3

Conducting an Audit New York NY AICPA Arens Alvin A Elder Randal J And Beasley Mark (2008) Auditing And Assurance Services ا4

12th Edition pp 246-370 Beisland Leif Atle (2013) Equity valuation in practice The influence of net financial expenses ا5

Accounting Forum In Press Corrected Proof Available online 21 May 2013 Bratten Brian Gaynor Lisa Milici McDaniel Linda S Montague Norma R Sierra Gregory E ا6

(2014) The Audit of Fair Values and Other Estimates The Effects of Underlying Environmental Task and Auditor-Specific Factors Auditing A Journal of Practice amp Theory Vol 32 No

Supplement-1 pp 7-44 Burkholder Steve (2013) Audit Risk Could Increase Substantially With US Adoption of IFRS ا7

Auditor Warns Accounting Policy amp Practice Report Volume 5 Issue 23 PP 10-40 Cairns David (2006) The Use of Fair Value in IFRS European Accounting Review Oct2006 ا8

Supplement 3 Vol 15 p5-22 Christensen Brant E Glover Steven M Wood David A (2012) Extreme Estimation ا9

Uncertainty in Fair Value Estimates Implications for Audit Assurance Auditing Feb2012 Vol 31 Issue 1 p127-146

Davis A Christine (2006) Assessing Risk California CPA Jun 74 10 ProQuest Science ا11Journals p 17

Earnings quality R Harvey Campbell R Rajgopal Shiva (2013) Dichev Ilia D Graham John ا113 ndashJournal of Accounting and Economics Volume 56 Issues 2 Evidence from the field

Supplement 1 15 December 2013 Pages 1-33




316

Dimitropoulos Panagiotis E Asteriou Dimitrios Kousenidis Dimitrios Leventis Stergios (2013) ا12The impact of IFRS on accounting quality Evidence from Greece Advances in Accounting

Volume 29 Issue 1 June 2013 Pages 108-123 Ettredge Michael L Yang Xu Yi Han S (2014) Fair Value Measurements and Audit Fees ا13

Evidence from the Banking Industry Auditing A Journal of Practice amp Theory Aug2014 Vol 33 Issue 3 p33-58

Fitzsimons Adrian P Satenstein Jeffrey L Silliman Benjamin R Fair Value Audit Guidance of ا14Public and Non-Public Companies in Response to the Credit Crisis Review of Business

Spring2010 Vol 30 Issue 2 p40-49 Georgiades George Puncel Luis M (2008) PCAOB Staff Audit Practice Alert No 2 Matters ا15

Related to Auditing Fair Value Measurements of Financial Instruments and the Use of Specialists (Part 1 of 2) GAAS Update Service 3302008 Vol 8 Issue 6 p1-6

Gomaa Ahmed H and Khanfar Moayad R (2007) External Auditor`S And Fair Values ا16Estimates An Exploratory Analytical Study In Large Jordanian Audit Bureau Jordan Journal of

Business Administration Vol 3 No 4 Goncharov Igor Riedl Edward J Sellhorn Thorsten (2014) Fair value and audit fees Review ا17

of Accounting Studies 191 (Mar 2014) 210-241 Gornik-Tomaszewski Sylwia Showerman Steve (2010) IFRS in the United States Challenges ا18

and Opportunities Review of Business 302 (Spring 2010) pp 59-71 Grecco Marta Cristina Pelucio Geron Ceciacutelia Moraes Santostaso Grecco Gerson Begas Lima ا19

Joatildeo Paulo Cavalcante (2014) The effect of IFRS on earnings management in Brazilian non-financial public companies Emerging Markets Review Volume 21 December 2014 Pages 42-

66 HughesSusan B Wood Amy L Hodgdon Christopher (2011) Bank response to SEC ا21

disclosure guidance issued during the 2007ndash2008 US financial crisis Research in Accounting Regulation Volume 23 Issue 2 October 2011 Pages 149-159

International Accounting Standards Board (2006) International Financial Reporting Standards ا212006 IFRS 1-7 IAS 39 Financial Instruments Recognition and Measurement [2004] The Fair

Value Option [2005] Kinc Alfred M (2008) IFRS Section Definition of Fair Value One of the Differences Between ا22

US GAAP and IFRS Financial Executive Dec2008 Vol 24 Issue 10 p14-16 Knechel W Robert (2007) The Business Risk Audit Origins Obstacles And Opportunities ا23

Accounting Organizations and Society Volume 32 Issues 4-5 pp 383-408 Lee Cheol Park Myung S (2013) Subjectivity in fair-value estimates audit quality and ا24

informativeness of other comprehensive income Advances in Accounting Volume 29 Issue 2 December 2013 Pages 218-231

rsquoMajid Abdul Gul Ferdinand A and Tsui Judy S L (2001) An Analysis Of Hong Kong Auditors ا25Perceptions Of The Importance Of Selected Red Flag Factors In Risk Assessment Journal Of

Business Ethics Vol 32 pp 263 ndash274 Maksymov Eldar Nelson Mark W Kinney William R (2014) Planning Audits of Fair Values ا26

Interactive Effects of Frame and Perceived Verifiability of Audit Procedures SSRN working httpssrncomabstract=2066160papers series Available at

Maksymov Eldar Nelson Mark W Kinney William R (2014) Planning Audits of Fair Values ا27Interactive Effects of Frame and Perceived Verifiability of Audit Procedures SSRN working

httpssrncomabstract=2066160papers series Available at Marden Ronald E Brackney Kennard S (2009) Audit Risk and IFRS CPA Journal Jun2009 ا28

Vol 79 Issue 6 p32-36




317

Markelevich Ariel Shaw Lewis Weihs Hagit (2011) Conversion from National to ا29International Financial Reporting Standards The CPA Journal 813 pp 26-29

Massey Andrew And Hutton William (2006) Modernizing Governance Leadership Red Flags ا31Trust And Professional Power Isbn 184508 095 5 London Public Management And Policy

Association CIPFA pp 1-43 Mazza Cheri R Hunton James E McEwen Ruth Ann (2011) Fair Value (US GAAP) and ا31

Entity-Specific (IFRS) Measurements for Performance Obligations The Potential Mitigating Effect of Benchmarks on Earnings Management Journal of Behavioral Finance 2011 Vol 12

Issue 2 p68-77 McConnell Donald K Jr and Schweiger Charles H (2007) Implementing the New ASB Risk ا32

Assessment Audit Standards The CPA Journal Jun Vol 77 Issue 6 p 20 Ohlgart C and Ernst S (2011) IFRS yes no maybe What US companies need to know ا33

Financial Executive Oct 2011 Volume 27 Issue 8 pp39-43 Papadamou Stephanos Tzivinikos Trifon (2013) The risk relevance of International Financial ا34

Reporting Standards Evidence from Greek banks International Review of Financial Analysis Volume 27 April 2013 Pages 43-54

Journal of management in the Portuguese real estate sector value Asset) Pinto Inecircs (2013 ا35International Accounting Auditing and Taxation Volume 22 Issue 2 2013 Pages 86-97

Popova Velina Krastimirova (2008) Integration Of Fraud Risk In The Risk Of Material ا36Misstatement And The Effect On Auditorsrsquo Planning Judgments Phd Thesis University Of

Oklahoma Graduate College A Dissertation Submitted To The Graduate Faculty Journal Evidence from India ManagementDoes IFRs Influence Earnings Rudra Titas (2012) ا37

of Management Research Vol 4 No 1 pp 1-13 Shanklin Stephen B Hunter Debra R Ehlen Craig R (2011) A Retrospective View Of The ا38

IFRS Conceptual Path And Treatment Of Fair Value Measurements In Financial Reporting Journal of Business amp Economics Research Mar2011 Vol 9 Issue 3 p23-28

of Value FairProcedures on the Use of AuditSilliman Benjamin R Fitzsimons Adrian P (2007) ا3945-Review of Business Fall2007 Vol 28 Issue 1 p38 Based Compensation-Share

Strampelli Giovanni (2011) The IASIFRS after the crisis limiting the impact of fair value ا41accounting on companies capital European Company amp Financial Law Review Feb2011 Vol 8

Issue 1 p1-29 Tsipouridou Maria Spathis Charalambos (2014) Audit opinion and earnings management ا41

Evidence from Greece Accounting Forum Volume 38 Issue 1 March 2014 Pages 38-54 Zeacuteghal Daniel ChtourouSonda Sellami Yosra Mnif (2011) An analysis of the effect of ا42

mandatory adoption of IASIFRS on earnings management Journal of International Accounting Auditing and Taxation Volume 20 Issue 2 2011 Pages 61-72




296

ا أملانيا املكسيك ىولندا اململكة املتحدة اارلندا والوالاات املتحدة( دؼ إعداد ونبر املعػاا احملاسػةيةا ورػد اس اليا فرنس ص بعػد ذلػك إ إعػادة ىيكلػة امنػة معػاا والنهػاـ األساسػ ػا ٤٢٢٢معيار اسيب دوو رة عػاـ 14راما اللجنة بإ دار

International Accounting Standards Board (IASB)اسػةة الدوليػة وإ اسػميتها مبجلػأ معػاا احملاملسئوؿ عن إ دار معاا احملاسةة الدولية بػدال مػن منػة معػاا احملاسػةة الدوليػة حيػت اةػ ٤٢٢٣والذت اعترب بدتا من أبرا

ىذا اجمللأ مجيع املعاا احملاسةية الدادرة عن منة معاا احملاسةة الدوليةا ر معػاا احملاسػةة الدوليػة ص بػدأ اجمللػأ اػدر يا بإ ػدا 0224عػاـ IASBفقػد رػاـ لػأ معػاا احملاسػةة الدوليػة ( (International Financial Reporting Standards IFRSبإ ػدار املعػاا الدوليػة إلعػداد التقػارار املاليػة

ولذا فإف International Accounting Standards (IAS)لتح بتسميتها امدادة معاا احملاسةة الدولية سوؼ ختتفػ مػن األدب احملاسػيب اػدر يا لتحػ لهػا املعػاا الدوليػة إلعػداد IAS ية القدمية وى معاا احملاسةة الدوليةالتسم

إو IAS وذلك مع اإل دارات امدادة والتعداالت احملتملة ملعاا احملاسةة الدولية واعكأ التغيػ مػن IFRSالتقارار املاليةIFRS ركةةIASB سيع دا رة نباطها إو املعلومات املالية عموماام او

شرطا أساسيا من شػرو املعاا الدولية إلعداد التقارار املاليةومع التطور االرتدادت العامل فقد أ ةح االلت اـ بتطةيا الدوليػػة إلعػػداد التقػػارار املاليػػةاملعػػاا السػػماح بالػػدغوؿ م التكػػتالت االرتدػػاداة والػػت مػػن أوهػػا االحتػػاد األور وىػػو مػػا أعطػػر

و FASBأويػػة بالغػػة ويلػػا اسػػتدؿ بػػو علػػر ذلػػك ريػػاـ الوالاػػات املتحػػدة األمراكيػػة بعمػػ العداػػد مػػن مبػػاراع التقػػارب بػػ IASB دؼ املباركة الفعالة م ياكة IFRS الت ستلتـ ا علر حساب معاا ىا احملليةUS GAAPا

اؾ ريػػود غا ػػة بتػػوافر املػػوارد واحملاسػػة املهنيػػ اللػػذان سػػوؼ اواجهػػوف مبػػكلة االسػػتخداـ فهنػػ IFRSووفقػػا لتطةيػػا وارجػػػع ذلػػػك إىل إعتمػػػادىا علػػػر املعػػػاا املسػػػتندة علػػػر املةػػػادئ بػػػدال مػػػن املعػػػاا IFRSاملت ااػػػد للحكػػػا البخدػػػ م اطةيػػػا

أف التحػػوؿ إىل إعػػداد التقػػارار املاليػػة وفقػػا ملعػػاا إعػػداد وعلػػر ذلػػك ميكػػن القػػوؿ US GAAPاملسػػتندة علػػر القواعػػد العامػػة م Gornik and Showermanسػػيأغذ جهػػدا كةػػ ا مػػن جانػػا احملاسػػة واملػػراجع IFRSالتقػػارار املاليػػة الدوليػػة

ا(2010

( أنػػو بنػػات علػػر دراسػػة رػػاـ ػػا لػػأ الررابػػة علػػر Silliman and Fitzsimons 2007ورػػد أو ػػح Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB)املمارسات احملاسةية م البػركات العامػة

مراجعة القيمة العادلة( الػـ مراجعػ ا سػابات بػالفها شػام لعمليػات املنبػأة (SAS NO 101وفقا للمعيار األمراك لتحداػػػػد رياسػػػػات القيمػػػػة العادلػػػػة واإلفدػػػػاحات املتعلقػػػػة ػػػػا فمػػػػال عػػػػن المػػػػوابيف ذات الدػػػػلة لتطػػػػوار كافػػػػة إجػػػػراتات مراجعػػػػة

ة( فػأف ىنػاؾ ثالثػة طػرؽ الغتةػار ريػاس ( مراجعػة القيمػة العادلػSAS NO 101ا سػابات وبنػات علػر املعيػار األمراكػ القيمة العادلة

إغتةار التقدارات اإلداراة ا امة ومنوذج التقييا والةيانات األساسية املتعلقة بتقدار القيمة العادلةا ا4




297

















298


















299

















300

















301




غالؿ














302

















303


















304














305

















306




















307

















308















309














310















311

















312
















313


















314













315


132

























316




























317






















297

















298


















299

















300

















301




غالؿ














302

















303


















304














305

















306




















307

















308















309














310















311

















312
















313


















314













315


132

























316




























317






















298


















299

















300

















301




غالؿ














302

















303


















304














305

















306




















307

















308















309














310















311

















312
















313


















314













315


132

























316




























317






















299

















300

















301




غالؿ














302

















303


















304














305

















306




















307

















308















309














310















311

















312
















313


















314













315


132

























316




























317






















300

















301




غالؿ














302

















303


















304














305

















306




















307

















308















309














310















311

















312
















313


















314













315


132

























316




























317






















301




غالؿ














302

















303


















304














305

















306




















307

















308















309














310















311

















312
















313


















314













315


132

























316




























317






















302

















303


















304














305

















306




















307

















308















309














310















311

















312
















313


















314













315


132

























316




























317






















303


















304














305

















306




















307

















308















309














310















311

















312
















313


















314













315


132

























316




























317






















304














305

















306




















307

















308















309














310















311

















312
















313


















314













315


132

























316




























317






















305

















306




















307

















308















309














310















311

















312
















313


















314













315


132

























316




























317






















306




















307

















308















309














310















311

















312
















313


















314













315


132

























316




























317






















307

















308















309














310















311

















312
















313


















314













315


132

























316




























317






















308















309














310















311

















312
















313


















314













315


132

























316




























317






















309














310















311

















312
















313


















314













315


132

























316




























317






















310















311

















312
















313


















314













315


132

























316




























317






















311

















312
















313


















314













315


132

























316




























317






















312
















313


















314













315


132

























316




























317






















313


















314













315


132

























316




























317






















314













315


132

























316




























317






















315


132

























316




























317






















316




























317






















317



















Documents

IFRS ةيلودلا - worldconferences.net 072 مخاطر... · دادػعإ ااػعلم ًاػقفو ةػيلالما راراػقتلا دادػعإ لىإ ؿوػحتلا فأ